NWB Nr. 34 vom Seite 2911 Fach 3b

Die Einkommensteuer Gesamtdarstellung

Katja Gragert, Dr. Michael Myßen, Anna M. Nolte und Jürgen Pitzke *

1. Teil: Einkommensteuerpflicht

I. Persönliche Einkommensteuerpflicht

Tz. 1 Steuerpflicht

Der Staat erfasst das Einkommen einer natürlichen Person, die sich in seinem Herrschaftsbereich aufhält und belegt es mit der Einkommensteuer. Dabei ist es gleichgültig, ob der Einkommensbezieher Inländer oder Ausländer ist.

Sind Personen in einem anderen Staat ansässig und werden dort grds. ebenfalls zu einer Steuer herangezogen, wird dieser Tatsache durch die Besonderheiten der beschränkten Steuerpflicht Rechnung getragen. Die Doppelbesteuerungsabkommen sollen ebenfalls einer mehrfachen Besteuerung entgegenwirken.

Tz. 2 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
a) Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bei Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland
aa) Personenkreis und Umfang der Steuerpflicht

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausnahmen können sich jedoch z. B. durch Doppelbesteuerungsabkommen und andere zwischenstaatliche Vereinbarungen ergeben.

Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tod. Wird das Inland verlassen, endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Zeitpunkt, an dem die maßgeblichen persönlichen Beziehungen zum Inland abgebrochen werden.

bb) Inland

Eine Definition des Begriffs „Inland” enthält das EStG nicht. Inland ist bzw. als Inland gilt

  • Gebiet der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Zollausschlüsse,

  • Freihäfen,

  • Seeschiffe unter Bundesflagge, solange sie sich in deutschen Häfen, in inländischen Gewässern oder auf hoher See befinden,

  • deutsche Luftfahrzeuge im deutschen oder internationalen Luftraum,

  • der Bundesrepublik zustehender Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden; dieser Bereich wurde durch das Jahressteuergesetz 2008 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2008 ergänzt, und zwar soweit dieser Anteil am Festlandsockel der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient. Damit ist z. B. sichergestellt, dass der Betrieb von Windkraftanlagen im Meer zu inländischen Einkünften führt.

cc) Wohnsitz

Ein Wohnsitz im Inland begründet bereits die unbeschränkte Steuerpflicht. Der Wohnsitz ist dort, wo man eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass man die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Entscheidend ist das tatsächliche Innehaben, so dass auch mehrere Wohnsitze vorliegen können. Auch gleichzeitige Wohnsitze sowohl im Inland als auch im Ausland sind möglich. S. auch AEAO zu § 8.

dd) Gewöhnlicher Aufenthalt

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 AO). Die tatsächlichen Verhältnisse sind maßgebend. Daher können auch z. B. von Ort zu Ort fahrende Händler oder Wanderartisten einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Eine längere Abwesenheit, z. B. eine Erholungsreise in das Ausland, führt nicht zur Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts. Ein gewöhnlicher Aufenthalt ist immer gegeben bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer. Erfolgt der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken, tritt an die Stelle des Zeitraums von sechs Monaten ein Zeitraum von einem Jahr. S. auch AEAO zu § 9.

ee) Doppelbesteuerungsabkommen

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte, d. h. auch auf solche Einkünfte, die aus dem Ausland fließen oder dort erzielt werden. Da diese Einkünfte regelmäßig auch im Ausland der Besteuerung unterliegen, erfolgt eine doppelte Besteuerung. Dies soll durch Doppelbesteuerungsabkommen verhindert werden. Die vertragschließenden Staaten beschränken in diesen Abkommen wechselseitig ihre Besteuerungsrechte, indem die vom Abkommen erfassten Einkünfte steuerfrei gelassen werden oder die in dem anderen Staat erhobene Steuer angerechnet wird. Wegen der Anrechnung vgl. § 34c EStG; s. Tz. 269.

b) Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht bei in das Ausland entsandten Bediensteten

Nach dieser Regelung unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Dazu gehören insbesondere die von der Bundesrepublik Deutschland in das Ausland entsandten Mitglieder einer diplomatischen Mission oder konsularischen Vertretung, – einschließlich der zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen –, soweit die in der Vorschrift genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Für einen ausländischen Ehegatten gilt dies auch, wenn er die Staatsangehörigkeit des Empfangsstaats besitzt (vgl. R 1a EStR).

Wird der deutsche Bedienstete ins Inland zurückversetzt, ohne dass sein bis dahin nach § 1 Abs. 2 EStG zusammen mit ihm unbeschränkt steuerpflichtiger Ehegatte gleichzeitig ins Inland zurückkehrt, wird grds. nur der ins Inland zurückversetzte Bedienstete nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig; der noch im Ausland gebliebene Ehegatte wird zu dem Zeitpunkt grds. beschränkt steuerpflichtig (s. § 1 Abs. 4 EStG). Das (BStBl 1996 I S. 1191) sieht hier eine Billigkeitsregelung vor, wonach die Ehegatten weiterhin auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden können (Vorteil: Anwendung des Splittingverfahren). Voraussetzungen hierfür sind, dass

  • der Steuerpflichtige aus dienstlichen Gründen in das Inland versetzt wird,

  • der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte aus persönlichen Gründen noch für kurze Zeit im Ausland verbleibt,

  • die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 EStG nicht erfüllt sind,

  • dass dem Umzug in das Inland ein in § 12 Abs. 2 und 3 des BUKG genannter Hinderungsgrund entgegensteht und

  • die Einkünfte der Ehegatten mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte der Ehegatten nicht mehr als 12.271 € im Kalenderjahr betragen.

Im Ausland bei internationalen Organisationen beschäftigte Deutsche fallen nicht unter § 1 Abs. 2 oder § 1 Abs. 3 i. V. mit § 1a Abs. 2 EStG, da sie ihren Arbeitslohn nicht aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (vgl. z. B. , BStBl 2007 II S. 106, betr. Mitarbeiter des Goethe-Instituts mit Wohnsitz im Ausland).

Wegen weiterer Einzelheiten vgl. H 1a EStH.

c) Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben; Vorteil. Voraussetzung ist, dass die Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder dass die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte – ab Veranlagungszeitraum 2008 – den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (2008: 7.664 €; 2009: 7.834 €; ab 2010: 8.004 €) nicht übersteigen; bei Ehegatten doppelter Betrag. Dieser Betrag ist zu kürzen, soweit dies nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist (vgl. Ländergruppeneinteilung ab 2008; , BStBl 2008 I S. 936; für die Palästinensischen Gebiete ist die Ländergruppe 4 anzuwenden - NWB SAAAD-22076). Inländische Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Steuer unterliegend, gleichwohl sind sie in die inländische Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b i. V. mit § 1 Abs. 3 EStG einzubeziehen (, BStBl 2003 II S. 587). Bei der Ermittlung der Einkünfte unberücksichtigt bleiben die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind (§ 1 Abs. 3 Satz 4 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2008. Mit dieser Ergänzung folgt der Gesetzgeber dem , Meindl NWB AAAAC-37923, wonach in verschiedenen Mitgliedstaaten lebende Ehegatten nach Maßgabe des Art. 52 EGV (jetzt Art. 43 EG) hinsichtlich der Zusammenveranlagung nicht schlechter gestellt werden dürfen als ausschließlich in einem Mitgliedstaat ansässige und erwerbstätige Ehegatten. Da das EuGH-Urteil unmittelbar anzuwendendes Recht ist, gilt die Gesetzesänderung für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen, soweit der Steuerpflichtige dies beantragt. Daher ist die Regelung auf Antrag insoweit auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anwendbar.

Tz. 3 Auslandsangehörige von unbeschränkt steuerpflichtigen EU-/EWR-Angehörigen

§ 1a Abs. 1 EStG trägt den Anforderungen Rechnung, die an eine EU-gerechte Familienbesteuerung der Grenzpendler, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, zu stellen sind. Begünstigt sind insbesondere die Personen, die nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig gelten und die Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR (= Mitgliedstaaten der EU, Island, Norwegen und Liechtenstein) sind. Die Angehörigen (Ehegatte, Kinder) des Steuerpflichtigen müssen nicht Staatsangehörige eines EU- oder EWR-Staats sein; sie müssen jedoch einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat haben bzw. zu einem Haushalt in diesem Raum gehören.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Realsplitting) können entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch abgezogen werden, wenn der Empfänger einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland, sondern in einem EU- oder einem EWR-Staat hat. Voraussetzung ist jedoch, dass die Besteuerung der Unterhaltsbezüge durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Nach dem durch das Jahressteuergesetz 2008 geänderten § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG wird der Sonderausgabenabzug für Versorgungsleistungen, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen, nur noch gewährt, wenn der Empfänger der Leistung unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Aufgrund EG-vertraglich garantierter Freizügigkeit ist der Sonderausgabenabzug aber auch zu gewähren, wenn die Versorgungsleistungen von einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gewährt werden und der Empfänger der Leistung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten hat. Der durch das Jahressteuergesetz 2008 neu eingefügte § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG enthält die entsprechende Abzugsregelung. Diese ist nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Auf Antrag wird der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, jedoch mit einem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im EU-/EWR-Ausland für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Die Ehegatten können dann die Zusammenveranlagung nach § 26 EStG beantragen und damit auch die Anwendung des Splittingtarifs und weitere Steuervergünstigungen (z. B. Verdopplung des Freibetrags nach § 20 Abs. 4 EStG) erreichen. Bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist für die Prüfung der 90-%-Regelung auf die zusammengerechneten Einkünfte beider Ehegatten und ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf den doppelten Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG abzustellen (bis Veranlagungszeitraum 2007 Verdoppelung des Betrags von 6.136 €). Kommt es zur Anwendung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG über § 1 Abs. 3 EStG, werden bei der Zusammenveranlagung nur die inländischen Einkünfte gem. § 49 EStG einbezogen.

Tz. 4 Beschränkte Einkommensteuerpflicht

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Regelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und § 1a EStG beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf die in § 49 EStG aufgeführten Einkünfte.

Für beschränkt Steuerpflichtige gelten einige Besonderheiten (vgl. hierzu §§ 49, 50, 50a EStG; s. Tz. 294 ff.). Wegen der Fälle des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt im Laufe eines Veranlagungszeitraums vgl. § 2 Abs. 7 EStG.

Tz. 5 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

§ 2, 5 AStG

Die §§ 2, 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt haben, nicht mehr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und im Inland „wesentliche wirtschaftliche Interessen” haben. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle Einkünfte, die nicht ausländische Einkünfte i. S. des § 34c EStG sind. Die Wirkung eines Doppelbesteuerungsabkommens bleibt unberührt; Einkünfte, die danach unter das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats fallen, unterliegen nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Vgl. hierzu auch Anwendungsschreiben zum AStG (, BStBl 2004 I Sondernummer 1/2004, ergänzt durch , BStBl 2005 I S. 714).

Tz. 6 Zuständigkeit der Finanzbehörden

Die Zuständigkeit der Finanzbehörde bei der Einkommensbesteuerung richtet sich nach § 19 AO. Danach ist für die Besteuerung in erster Linie das Wohnsitzfinanzamt zuständig.

II. Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

§§ 22b EStG

Tz. 7 Sachliche Steuerpflicht unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit

§ 2 EStG bestimmt für alle natürlichen Personen i. S. des § 1 EStG den Umfang der Besteuerung sowie den Besteuerungszeitraum. Über § 8 Abs. 1 KStG gilt § 2 EStG auch für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des § 1 Abs. 1 KStG. Für Personengesellschaften und -gemeinschaften gilt § 2 EStG nur mittelbar. Sie selbst sind weder Steuerpflichtige i. S. des EStG, noch solche i. S. des KStG. Einkünfte erzielen nur deren Gesellschafter oder Gemeinschafter entsprechend ihrem Anteil. Der Anteil des einzelnen Gesellschafters oder Gemeinschafters an den Einkünften der Personengesellschaft oder -gemeinschaft geht in seine Ermittlung der Einkünfte mit ein.

§ 2 EStG ist die Grundvorschrift zur Bestimmung des der Einkommensteuer unterliegenden Steuergegenstands (Umfang der Besteuerung). Während in § 1 EStG die persönliche Steuerpflicht geregelt ist, regelt § 2 EStG die sachliche Steuerpflicht zur Erfüllung des Zwecks des EStG. Zweck des EStG ist es, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Daneben werden mit der Einkommensbesteuerung auch weitere Zwecke verfolgt, die nicht unmittelbar an die Leistungsfähigkeit anknüpfen, wie z. B. finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische, steuertechnische oder andere Zwecke.

Die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen orientiert sich an dem subjektiven Nettoprinzip, wonach seine Einkünfte nur soweit besteuert werden dürfen, dass ihm noch ein Existenzminimum verbleibt. Dieses orientiert sich an der Höhe der Sozialhilfegrenze und – bezüglich des Familienleistungsausgleichs – an gesetzlichen Unterhaltsverpflichtungen des Steuerpflichtigen (, BStBl 1993 II S. 413; , BStBl 1995 II S. 655). Zur Bemessung der Leistungsfähigkeit ist die Höhe der Einkünfte zu ermitteln (objektive Leistungsfähigkeit); § 2 Abs. 1 und 2 EStG. Zur Berücksichtigung der subjektiven Leistungsfähigkeit sind davon Beträge abzuziehen, die nichts mit der Einkunftsermittlung an sich zu tun haben, sondern von den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen abhängen; § 2 Abs. 3–5 Satz 1 EStG.

Tz. 8 Steuerpflichtige Einkünfte
a) Einkunftsarten

Der Einkommensteuer unterliegen die Einkünfte aus den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–7 EStG genannten sieben Einkunftsarten, soweit der Steuerpflichtige sie während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Dies sind

  1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

  2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

  3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

  4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

  5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,

  6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie

  7. sonstige Einkünfte i. S. des § 22 EStG.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG richtet sich die Zugehörigkeit der Einkünfte zu der jeweiligen Einkunftsart nach §§ 1324 EStG. Einkünfte, die nicht unter die sieben Einkunftsarten fallen, sind nicht steuerbar (z. B. Gewinne aus einer Lotterie).

Handelt es sich um eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person (§ 1 Abs. 1–3 EStG), unterliegt sie der Einkommensteuer mit ihrem Welteinkommen. Bei beschränkter Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG), unterliegen nur die inländischen Einkünfte der deutschen Einkommensteuer (§§ 4950a EStG), also die Einkünfte, die in Deutschland erzielt worden sind (Territorialitätsprinzip). Der Grundsatz der Welteinkommensbesteuerung ist durch zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) praktisch nicht mehr relevant.

§ 2 Abs. 2 EStG regelt den Umfang der jeweiligen Einkünfte. Danach sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn, bei einem negativen Ergebnis der Verlust. Die Ermittlung des Gewinns/Verlusts richtet sich nach §§ 47k EStG. Bei den anderen Einkunftsarten sind Einkünfte der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, bei einem negativen Ergebnis handelt es sich um einen Unterschuss. Verlust und Unterschuss bezeichnet man auch als negative Einkünfte. Die Ermittlung der Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und Werbungskosten richtet sich nach §§ 89a EStG. Aufwendungen, die zur Erzielung der jeweiligen Einkünfte getätigt wurden, mindern also die Einnahmen und beeinflussen damit die Bemessungsgrundlage (objektives Nettoprinzip). Dem stehen die aufgrund typisierenden Massenverfahrens in der Einkommensteuer häufig gewählten pauschalierenden Berechnungsmethoden (Pauschbeträge, Freibeträge usw.) nicht entgegen, soweit diese der Verwaltungsvereinfachung oder der Missbrauchsbekämpfung dienen oder als Lenkungsnorm eingesetzt sind (, BStBl 1997 II S. 518, zur Verfassungsmäßigkeit des Arbeitnehmer-Pauschbetrags). Die Einkommensteuer wird nach dem Nominalwertprinzip ermittelt, d. h. die Einkünfte werden auf der Grundlage des Nennwerts der jeweiligen Beträge, nicht des Verkehrswerts oder eines anderen Werts ermittelt. Eine Umrechnung der Einkünfte entsprechend evtl. eingetretener Geldwertverschlechterung oder -verbesserung ist nicht zulässig (, BStBl 1974 II S. 572).

Werden (negative) Einkünfte erzielt, bevor der Steuerpflichtige die jeweilige Tätigkeit zur Erzielung von Gewinn oder Überschuss aufgenommen hat, kann es sich um vorweggenommene Einkünfte in Form von vorweggenommenen Betriebsausgaben oder vorweggenommenen Werbungskosten handeln. Erzielt der Steuerpflichtige noch Einkünfte aus einer Einkunftsart, in der er nicht mehr aktiv tätig ist, kann es sich um nachträgliche Einkünfte handeln.

Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab Veranlagungszeitraum 2009 ist der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen. Berücksichtigt wird nur der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 in Höhe von 801 €. Der der Höhe nach unbegrenzte Werbungskostenabzug nach den §§ 9 und 9a EStG gilt für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ab diesem Zeitraum nicht mehr. Ausnahme: Kapitalerträge i. S. des § 32d Abs. 2 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, da diese auch zukünftig der tariflichen Einkommensteuer unterliegen (§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. mit § 52a Abs. 2 und 15 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008); vgl. hierzu Tz. 255.

b) Realisationsprinzip

Der Einkommensteuer unterliegen die Einkünfte, die der Steuerpflichtige erzielt. Einkünfte, die der Steuerpflichtige noch nicht erzielt hat, unterliegen daher auch noch nicht der Einkommensteuer. Dieses Realisationsprinzip zieht sich durch das gesamte Einkommensteuerrecht. Bei den Gewinneinkunftsarten dürfen danach weder nicht realisierte Gewinne besteuert, noch nicht realisierte Verluste abgezogen werden. Die Besteuerung setzt erst ein, wenn sich das Vermögen des Steuerpflichtigen tatsächlich verändert hat (Vermögensmehrung/Vermögensminderung). Bei den Überschusseinkunftsarten sowie der Gewinnermittlung nach der Einnahmenüberschussrechnung dürfen entsprechend Einnahmen, die nicht zugeflossen sind und die Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen noch nicht erreicht haben, nicht erfasst werden. Ausgaben, die nicht abgeflossen sind, dürfen noch nicht berücksichtigt werden (Zufluss-/Abflussprinzip).

Ausnahmen: Das Einkommensteuerrecht unterstellt eine Gewinnrealisierung in Entnahmefällen sowie in Fällen der (Teil-)Betriebsaufgabe. In diesen Fällen werden Wirtschaftsgüter aus dem betrieblichen in den nicht betrieblichen oder privaten Bereich überführt; die sog. stillen Reserven sind aufzudecken, vgl. hierzu ausführlich Tz. 196.

c) Individualbesteuerung und Zurechnung der Einkünfte

Der Einkommensteuer unterliegen die Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten bzw. beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Besteuert werden also die Einkünfte des einzelnen Individuums. Nur wer Einkünfte erzielt hat, versteuert diese auch selbst. Das gilt uneingeschränkt auch bei Ehegatten, bei denen die Einkünfte ebenfalls individuell ermittelt werden (vgl. hierzu ausführlich §§ 26 ff. EStG; Tz. 245 ff.).

Damit ist in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt auch, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Es wird also die persönliche Steuerpflicht nach § 1 EStG mit der sachlichen Steuerpflicht der genannten Einkünfte verknüpft. Aus der persönlichen Zurechnung der Einkünfte ergibt sich ebenfalls die persönliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben (aus denen sich die Einkünfte zusammensetzen). Im Umkehrschluss ergibt sich daraus auch, dass Einnahmen und/oder Ausgaben, die eine andere Person erzielt oder geleistet hat, auch nur bei dieser anderen Person angesetzt werden können.

d) Einkunftserzielungsabsicht/Liebhaberei
aa) Grundsatz

Einkunftserzielungsabsicht (Gewinnerzielungsabsicht, Überschusserzielungsabsicht) ist die Absicht, Einkünfte (Gewinne, Überschüsse) zu erzielen. Die Einkunftserzielungsabsicht gilt für alle Einkunftsarten und ist als subjektiver Tatbestand individuell für jede Einkunftsart des Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine der Einkunftsarten, wenn sie sich nach ihrer Art dort einordnen ließen. Man spricht von Liebhaberei. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes Verhalten entstehen, wirken sich nicht einkommensmindernd aus, Gewinne oder Überschüsse daraus erhöhen nicht das steuerpflichtige Einkommen (, BStBl 1984 II S. 751).

bb) Gewinnerzielungsabsicht

Mit dem Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht sollen Tätigkeiten als Grundlagen für Einkünfte im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 EStG von anderen Tätigkeiten mit nicht einkommensteuerbaren Einkünften (vgl. unten Tz. 8, g) abgegrenzt werden. Hierzu wird auf den Totalgewinn abgestellt, weil nur so eine Abgrenzung von Tätigkeiten innerhalb und außerhalb einer der im EStG bezeichneten Einkunftsarten möglich ist. Die Gewinnerzielungsabsicht ist gesetzlich verankert in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG zur Definition des Gewerbebetriebs als selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (, BStBl 1984 II S. 751; , BStBl 2000 II S. 227).

Für die Frage des Vorliegens von Gewinnerzielungsabsicht ist die Art der Gewinnermittlung ohne Bedeutung. Wird der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG ermittelt, ist auch dieser nach steuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn einer Totalgewinnprognose zugrunde zu legen. Andauernde Verluste können daher auch in solchen Fällen zur Annahme einer Liebhaberei führen (, BStBl 2003 II S. 702).

Eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, ist nicht in Gewinnabsicht tätig, wenn sie keine Betriebsvermögensmehrung beabsichtigt. Sie ist vielmehr nur dann in Gewinnabsicht tätig, wenn sie einen betrieblichen Totalgewinn erstrebt. Dabei muss das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht von Anfang bis Ende der steuerlich relevanten Tätigkeit vorliegen.

Ob eine Tätigkeit der steuerrechtlich relevanten Einkunftserzielung oder dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnen ist, muss bei beschränkt Steuerpflichtigen nach denselben Kriterien wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen beurteilt werden. Das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht ist kein im Ausland gegebenes Besteuerungsmerkmal, das nach § 49 Abs. 2 EStG außer Betracht bleiben könnte (, BStBl 2002 II S. 861).

cc) Überschusserzielungsabsicht

Für den Bereich der Überschusserzielungsabsicht (Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG) gilt nichts anderes. Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung wird nur dann als gegeben angesehen, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen.

Auch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kann die Einkunftserzielungsabsicht fehlen. Es ist das einzelne Dienstverhältnis zu beurteilen. Fiktive weitere Einkünfte aus anderen Beschäftigungsverhältnissen, die sich im Anschluss an das jeweilige Dienstverhältnis ergeben könnten, sind für die Totalüberschussprognose nicht zu berücksichtigen. In die Totalüberschussprognose ist das zu erwartende Ruhegehalt des Steuerpflichtigen und eine etwaige Hinterbliebenenversorgung seines Ehegatten mit den nach der aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts zu bestimmenden und nicht abzuzinsenden Verkehrswerten einer lebenslänglichen Leistung einzubeziehen ( NWB QAAAD-01361). Bei der Beurteilung von Einkünften aus Kapitalvermögen ist jede einzelne Kapitalanlage getrennt danach zu beurteilen, ob die Absicht besteht, Überschüsse zu erzielen oder nur Wertsteigerungen der Kapitalanlage zu realisieren (s. z. B. , BStBl 1982 II S. 37). Zur Einkunftserzielung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vgl. ausführlich , BStBl 2004 I S. 933, und unten Tz. 225. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer sein Grundstück in der Absicht verpachtet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht wird von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit typisiert und muss deshalb grds. nicht überprüft werden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil v. - IX R 80/94, BStBl 1998 II S. 771, , BStBl 2005 II S. 754, und , BStBl 2007 II S. 873; vgl. auch BStBl 2004 I S. 933; zur Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung von Messezimmern s. NWB PAAAC-86781; zur Einkünfteerzielungsabsicht des Vertretenen bei Nachlasspflegschaft s. NWB JAAAC-86783). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist bei der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile. Ist die Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf Dauer angelegt, so ist auch dann grds. und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn der Mieter oder Pächter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt ( NWB PAAAD-24102). Wird eine Ferienwohnung nicht durchgehend im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden muss (, BStBl 2009 II S. 138 und , BStBl 2005 II S. 388). Die Vermietungsabsicht einer nach Selbstnutzung leer stehenden Wohnung muss durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemügungen belegt werden ( NWB NAAAC-97815). Stehen als Wohnung nutzbare Räume 15 Jahre leer, reichen allein Versuche einer gewerblichen Vermietung nicht aus, um eine ernsthafte Überschusserzielungsabsicht zu belegen (, EFG 2009 S. 1032, Revision eingelegt – Az. des BFH: IX R 54/08). Bei einer langfristigen Vermietung ist die Einkünfteerzielungsabsicht ausnahmsweise zu prüfen, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (, BStBl 2007 II S. 873). Diese Typisierung gilt aber nicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem Grundbesitz, denn es kommt anders als bei dem abnutzbaren Wirtschaftsgut Gebäude grds. zu keiner durch eine spätere Veräußerung nicht kompensierbaren Inanspruchnahme von Absetzungen für Abnutzung (, BStBl 2003 II S. 479; , BStBl 2008 II S. 515).Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung einer Immobilie können steuerlich nicht berücksichtigt werden, wenn der Mietvertrag von vornherein auf zehn Jahre begrenzt ist ( NWB CAAAC-52410; Revision eingelegt, Az. des BFH: IX R 24/07 NWB BAAAC-67236). Der Prognosezeitraum bei Vermietung und Verpachtung beträgt auch bei einer Verpachtung unbebauten Grundbesitzes 30 Jahre (, BStBl 2008 II S. 515). Vermietet ein Steuerpflichtiger aufgrund einheitlichen Mietvertrags ein bebautes zusammen mit einem unbebauten Grundstück, so gilt die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit grundsätzlich nicht für die Vermietung des unbebauten Grundstücks (, BStBl 2009 II S. 370).

Entsprechendes gilt auch für Einkünfte aus Leibrenten gem. § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a EStG.

Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung eines solchen Strebens ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung oder Vermögensnutzung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht (, BStBl 1984 II S. 751). Auch ein Totalüberschuss möglicherweise erst nach 39 Jahren führt nicht zur Annahme von Liebhaberei (, BStBl 2000 II S. 267). Ebenso führt ein ungewöhnliches Finanzierungskonzept mit durch die Refinanzierung von Zinsen bedingten hohen Schuldzinsen zu Beginn der Tätigkeit ohne weitere Gegebenheiten nicht zur Verneinung der Überschusserzielungsabsicht, wenn der anfängliche Werbungskostenüberschuss durch spätere Ablösung der Darlehensverbindlichkeiten kompensiert wird (, BStBl 2005 II S. 692). Die Ungewissheit i. S. von § 165 AO i. V. mit § 171 Abs. 8 AO, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, ist beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat (, BStBl 2009 II S. 335).

Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, gelten für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht dieselben Grundsätze wie bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht. Die Überschusserzielungsabsicht muss hierbei sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein (, BStBl 1999 II S. 468).

dd) Einmalige Vermögensanfälle

Einmalige Vermögensanfälle, die sich innerhalb einer der sieben Einkunftsarten abspielen, sind steuerpflichtig, wie z. B. der Geldpreis, den der Hersteller kunstgewerblicher Erzeugnisse erhält, die er in einer Ausstellung gezeigt hat (, BStBl 1964 III S. 629). Vollziehen sich die einmaligen Vermögensanfälle außerhalb der sieben Einkunftsarten, sind sie nicht steuerbar; vgl. Tz. 8, g. So sind Geldpreise für ein Lebenswerk oder für das Gesamtschaffen einer Persönlichkeit nicht steuerbar (, BStBl 1985 II S. 427).

ee) Fernseh-Preisgelder

Preisgelder für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow können unter bestimmten Voraussetzungen als sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 i. V. mit § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein (, BStBl 2008 II S. 469). Handelt es sich nach dem Konzept der Fernseh-Spiel- und Quizshow bei Mitwirkung prominenter Kandidaten um ein System, in dem die Sender Geld- und/oder Sachmittel bereit stellen, die als Spielgewinne bezeichnet werden, bei denen der jeweilige Kandidat aber nur bestimmen kann, an welche gemeinnützige Organisation der Sender den Gewinn zuwenden soll, führen die Spielgewinne mangels tatsächlicher Verfügungsmacht des Kandidaten bei ihm nicht zu einem Zufluss von Einnahmen nach § 2 Abs. 1 EStG (, BStBl 2006 I S. 342). Stehen der Auftritt eines (nicht prominenten) Kandidaten und das gewonnene Preisgeld in einem gegenseitigen Leistungsverhältnis, liegt hingegen Steuerbarkeit vor. Hierfür sprechen die folgenden Anhaltspunkte:

  • Der Veranstalter oder Produzent gibt dem Kandidaten ein bestimmtes Verhaltensmuster vor.

  • Der Kandidat erhält neben der Chance auf den Gewinn und das damit verbundene Preisgeld ein erfolgsunabhängiges Antritts- oder Tagegeld o. Ä.

  • Der Kandidat ist grundsätzlich nicht nur für eine Veranstaltung vorgesehen, sondern für mehrere Folgen. Er muss hierfür ggf. Urlaub nehmen oder von der Arbeit freigestellt werden.

  • Das Preisgeld stellt eine Entlohnung für eine Leistung dar. Es hat den Charakter eines Erfolgshonorars.

Ohne diese Anhaltspunkte handelt es sich bei den im Rahmen von Fernsehsendungen gewonnenen Geldern unverändert um nicht steuerbare Einnahmen (, BStBl 2008 I S. 645).

ff) Beispiele aus der Rechtsprechung zur Liebhaberei
  • Architekt: Hinnahme von Verlusten aus persönlichen Gründen oder Neigungen (, BStBl 2003 II S. 85).

  • Arztpraxis: Versäumnis einer sinnvollen Umstrukturierung; der Praxisinhaber lässt sich bei seiner Betriebsführung ausschließlich von seiner Vorstellung der optimalen Patientenversorgung leiten ( NWB WAAAB-14711, rkr.).

  • Buchverlag: Ein schlüssiges Betriebskonzept ist Voraussetzung für den Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht bei einem auf einen einzigen verlegten Schriftsteller beschränkten Buchverlag (, BStBl 2007 II S. 874).

  • Erfinder: die Gewinn- oder Einkunftserzielungsabsicht ergibt sich aus den für die wirtschaftliche Nutzung der Erfindung maßgebenden Marktverhältnissen (, BStBl 1985 II S. 424).

  • Großhandelsunternehmen: Beweis des ersten Anscheins spricht für Gewinnerzielungsabsicht. Der Anscheinsbeweis ist entkräftet, wenn bei Erzielen hoher Verluste ohne sinnvolle innerbetriebliche Strukturmaßnahmen nur persönliche Gründe für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren (, BStBl 1986 II S. 289).

  • Künstler: zu den Kriterien der Einkunftserzielungsabsicht vgl. z. B. , BStBl 1983 II S. 2; , BStBl 2003 II S. 602. Der Zeitraum für die Ermittlung des Totalgewinns ist in diesen Fällen nicht auf das Pensionsalter von 60 oder 65 Jahren zu begrenzen, sondern es ist von der gesamten Lebenszeit auszugehen ( NWB MAAAB-09549).

  • Makler: Die Errichtung und Verkauf eines Einkaufsmarkts durch einen Immobilienmakler gehören zum gewerblichen Tätigkeitsbereich eines Maklers, wenn eine Gesamtbetrachtung und die Berücksichtigung aller Umstände ergeben, dass der Makler in verschiedenen Funktionen im Baubereich tätig ist und er die mit dem Einkaufsmarkt begonnene Tätigkeitsart später in Gestalt einer Bauträgergesellschaft fortsetzt. Deshalb ist der Bau des Einkaufsmarkts keine private Vermögensverwaltung (, BStBl 2008 II S. 711).

  • Möbelgeschäft: Versäumnis marktgerechter Umstrukturierungen (, BStBl 2005 II S. 336).

  • Rechtsanwalt: Hinnahme langjähriger Verluste (, BStBl 1998 II S. 663, und , BStBl 2005 II S. 392). Gleiches gilt für aus eine freiberufliche Tätigkeit als Steuerberater (, BStBl 2002 II S. 276).

  • Schriftsteller: Erzielt er über einen längeren Zeitraum aus seiner Tätigkeit Verluste, fehlt die Gewinnerzielungsabsicht, wenn nach den gegebenen tatsächlichen Verhältnissen keine Aussicht besteht, dass er jemals ein positives Gesamtergebnis erzielen wird (, BStBl 1985 II S. 515).

  • Tierheilpraktikerin: Erzielt sie aus ihrer Tierheilpraxis nach 14 Verlustjahren und einem Gesamtverlust von ca. 125.000 € mehrere Jahre geringe, aber sprunghaft steigende Gewinne, liegt bei Fehlen anderer privater Motive kein Liebhabereibetrieb vor ( NWB LAAAB-08962).

  • Verbilligte Vermietung einer Wohnung: Bei Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil muss die Einkunftserzielungsabsicht in Bezug auf den entgeltlichen Teil geprüft werden (, BStBl 2005 II S. 386).

  • Fremdfinanziertes Vermietungsobjekt: Das „Auslaufenlassen” von Zinsen ohne erkennbares Finanzierungskonzept, das auf eine spätere Kompensation der WK-Überschüsse einer Vermietung schließen ließe, ist ein besonderer Umstand, der gegen eine Einkunftserzielungsabsicht sprechen kann (, BStBl 2007 II S. 873).

e) Ersatz für entgehende Einkünfte

Nach § 24 EStG sind auch Entschädigungen für entgehende oder entgangene Einnahmen und Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche zu versteuern, wenn die entgehenden Einnahmen oder die Einnahmen aus der aufgegebenen Tätigkeit usw. in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen gewesen wären. Das Gleiche gilt für Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB an einen Handelsvertreter, für Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–4 EStG oder aus einem früheren Rechtsverhältnis i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5–7 EStG; vgl. im Übrigen Tz. 239.

f) Einkünfte aus verbotenen, anfechtbaren oder nichtigen Rechtsgeschäften

Die Besteuerung von Einkünften wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Verhalten, das den steuerlichen Tatbestand erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Zu den zu versteuernden Einkünften gehören deshalb beispielsweise auch solche aus gewerbsmäßigem Glücksspiel, OR-Geschäften, empfangenen Schmiergeldern, gewerbsmäßiger Unzucht. Einkünfte aus nichtigen oder anfechtbaren Rechtsgeschäften, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, sind zu versteuern, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts bestehen lassen (vgl. § 41 Abs. 1 AO).

g) Nicht unter die sieben Einkunftsarten fallende Einkünfte

Die Aufzählung der steuerpflichtigen Einkünfte in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ist abschließend. Darüber hinaus gibt es begrifflich zwar weitere Einkunftsarten, die dann allerdings nicht der Einkommensteuer unterliegen; sie sind nicht steuerbar (, BStBl 1970 II S. 470). Hierzu gehören z. B. Vermögensmehrungen durch Erbschaften oder Zuflüsse durch Schenkungen sowie Lotteriegewinne, Ehrenpreise, Wett- und Spieleinkünfte, aber auch private Veräußerungsgewinne außerhalb der Spekulationsfristen (vgl. § 22 Nr. 2 i. V. mit § 23 EStG). Dagegen unterliegen Preise (Preisgelder), insbesondere für wissenschaftliche oder künstlerische Leistungen, der Einkommensteuer, wenn sie in untrennbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen (, BStBl 1996 I S. 1150, geändert durch , BStBl 2003 I S. 76). Negative Einkünfte (Vermögensminderungen), die nicht unter die sieben Einkunftsarten fallen, dürfen bei der Summe der Einkünfte nicht berücksichtigt werden. Dazu gehören z. B. private Veräußerungsverluste, private Vermögensschäden sowie die Beträge der Einkommensverwendung i. S. des § 12 EStG, selbst wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen; vgl. im Einzelnen Tz. 164. Das gilt auch dann, wenn die die Vermögensminderung herbeiführenden Ereignisse zwangsläufig entstanden sind. Ihre Berücksichtigungsmöglichkeit als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen macht die Vermögensminderungen nicht zu Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Nicht zu den Einnahmen oder Einkünften gehören auch die folgenden Leistungen (H 2 EStH):

  • Arbeitnehmer-Sparzulagen (§ 13 Abs. 3 VermBG),

  • Investitionszulagen nach dem InvZulG,

  • Neue Anteilsrechte aufgrund der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital (§§ 1, 7 KapErhStG) und

  • Wohnungsbau-Prämien (§ 6 WoPG).

h) Steuerfreie Einkünfte

Einkünfte, die einer (sachlichen oder persönlichen) Steuerbefreiung unterliegen, gehören zwar zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie unterliegen aber nicht der Einkommensteuer. Das sind z. B. Einkünfte aufgrund steuerfreier Einnahmen i. S. des § 3 EStG; vgl. im Einzelnen Tz. 22. Damit im Zusammenhang stehende Ausgaben dürfen nach § 3c EStG auch nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

i) Ersparte Privatausgaben

Ersparte Privatausgaben erhöhen das steuerliche Einkommen nicht. So braucht z. B. ein Arzt, der unentgeltlich Angehörige oder Freunde behandelt, hierfür kein (fiktives) Honorar als Betriebseinnahmen anzusetzen.

Tz. 9 Summe der Einkünfte

Die Summe der Einkünfte setzt sich zusammen aus der Summe der Einkünfte (positiv und negativ) aus den einzelnen Einkunftsarten. Die Zusammenrechnung der positiven und negativen Ergebnisse aus der Ermittlung der Höhe der Einkünfte bewirkt einen (uneingeschränkt möglichen) Verlustausgleich innerhalb der sieben Einkunftsarten. Für Veranlagungszeiträume bis 2008 ist gegebenenfalls der Hinzurechnungsbetrag nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i. V. mit § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 EStG 1997 sowie nach § 8 Abs. 5 Satz 2 AIG hinzuzurechnen. Der Betrag der negativen Einkünfte, der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (Tz. 10) nicht ausgeglichen wird, entspricht der negativen Summe der Einkünfte (R 10 Abs. 1 EStR).

Der Verlustausgleich (Verlustverrechnung zwischen den Einkunftsarten innerhalb desselben Veranlagungszeitraums) geht dem Verlustabzug (Verlustvortrag und Verlustrücktrag, Veranlagungszeitraum-übergreifend) vor. Nur Verluste, die nicht ausgeglichen werden konnten, dürfen in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen und wie Sonderausgaben abgezogen werden. Soweit auch dies nicht möglich oder vom Steuerpflichtigen nicht gewünscht ist, sind sie in den oder die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen (vgl. hierzu im Einzelnen § 10d EStG; Tz. 152 ff.).

Zur gesetzlichen Beschränkung des Verlustausgleichs im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003 vgl. ausführlich Nolte, Mindestbesteuerung – Verlustverrechnung in der Praxis, Herne/Berlin 2001.

In manchen Fällen ist der Verlustausgleich von Gesetzes wegen eingeschränkt:

  • Negative Einkünfte mit Auslandsbezug nach § 2a EStG dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art ausgeglichen werden; vgl. im Einzelnen § 2a EStG; Tz. 15.

  • Nach § 2b EStG dürfen negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften oder -gemeinschaften oder ähnlichen Modellen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquellen die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht (vgl. im Einzelnen § 2b EStG; Tz. 16). Sie mindern allerdings nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in demselben Veranlagungszeitraum aus solchen Einkunftsquellen erzielt hat. Zum Verlustabzug nach § 10d EStG vgl. nachfolgend Tz. 16 sowie Erläuterungen unter § 10d EStG; Tz. 152 ff.

  • Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Sie dürfen nur mit nämlichen positiven Einkünften verrechnet werden. Entsprechendes gilt für den Verlustabzug nach § 10d EStG; vgl. im Einzelnen § 15 EStG; Tz. 184, a.

  • Das Gleiche gilt für Verluste aus bestimmten Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 Satz 3–5 EStG) sowie für Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG); vgl. im Einzelnen § 15 EStG; Tz. 184, c.

  • Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG) dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Sie mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus der Einkunftsquelle erzielt. Entsprechendes gilt für den Verlustabzug nach § 10d EStG; vgl. im Einzelnen § 15b EStG; Tz. 186. Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs ist § 15b EStG sinngemäß anzuwenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

  • Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG) dürfen nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 EStG nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG); s. Tz. 238.

  • Der Betrag, um den die Werbungskosten die Einnahmen nach § 22 Nr. 3 EStG bei der Ermittlung von Einkünften aus Leistungen übersteigt, soweit diese weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–6 EStG) noch zu den Einkünften i. S. des § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, darf bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG); s. Tz. 234.

Tz. 10 Gesamtbetrag der Einkünfte

Nach § 2 Abs. 3 EStG ist Gesamtbetrag der Einkünfte die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag (vgl. im Einzelnen § 24a EStG, Tz. 240), um den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (vgl. im Einzelnen § 24b EStG, Tz. 241) sowie um den Freibetrag für Land- und Forstwirte; s. auch das Berechnungsschema in Tz. 13.

Der Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG) erscheint an dieser Stelle des Gesetzes als Fremdkörper. Aber auch in § 13 Abs. 3 EStG selbst schreibt das Gesetz vor, dass der Freibetrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen ist; vgl. im Einzelnen Tz. 173.

Tz. 11 Einkommen

Nach § 2 Abs. 4 EStG ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben (§§ 1010c EStG) und die außergewöhnlichen Belastungen (§§ 3333c EStG); s. das Berechnungsschema in Tz. 13.

Der Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der wie Sonderausgaben abzuziehenden Beträge erfolgt nur bis 0 €. Einen negativen Einkommensbetrag kann es nicht geben. Nicht verrechenbare Verlustabzugsbeträge gehen in den Verlustvortrag ein. Die übrigen Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, die sich unter Umständen rechnerisch nicht ausgewirkt haben, verfallen.

Tz. 12 Zu versteuerndes Einkommen
a) Einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage

Nach § 2 Abs. 5 EStG bildet das zu versteuernde Einkommen die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer. Es setzt sich zusammen aus dem Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag, sowie Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf von Kindern) und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge. Sonstige vom Einkommen abzuziehende Beträge sind bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003 der Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG a. F.) sowie der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3, 5 EStG i. V. mit § 70 EStDV.

Das zu versteuernde Einkommen ist Bemessungsgrundlage für den Familienleistungsausgleich nach § 31 EStG. Die von Amts wegen durchzuführende Günstigerprüfung setzt nach R 31 Abs. 1 Satz 3 EStR beim zu versteuernden Einkommen an. Das zu versteuernde Einkommen ist darüber hinaus Bemessungsgrundlage für die Gewährung von Wohnungsbauprämien nach dem WoPG 1996 (§ 2a Satz 1 WoPG) sowie für die Gewährung von Arbeitnehmer-Sparzulage nach dem 5. VermBG (§ 13 Abs. 1 Satz 3 5. VermBG).

b) Bedeutung für außersteuerliche Rechtsnormen

Die Regelung des § 2 Abs. 5a EStG, wonach die Berechnungsgrößen der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte, des Einkommens sowie des zu versteuernden Einkommens bei Anknüpfen außersteuerlicher Rechtsnormen für deren Zwecke um die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge zu erhöhen und um die nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Beträge zu vermindern sind, wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 angepasst. Danach erhöhen sich die genannten Beträge zusätzlich um die nach § 32d Abs. 1 EStG und nach § 43 Abs. 5 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 zu besteuernden Beträge (vgl. hierzu im Einzelnen Tz. 255). Diese Korrekturen erfolgen, weil für außersteuerliche Zwecke allein die Höhe der Einkünfte maßgebend ist, nicht jedoch die Tatsache, dass ein Teil der Einkünfte einem besonderen Steuersatz unterliegt.

c) Bedeutung für andere Rechtsnormen des EStG

Der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 eingefügte neue § 2 Abs. 5b EStG regelt die Anpassung der Berechnungsgrößen der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte, des Einkommens sowie des zu versteuernden Einkommens an die weiteren Regelungen des EStG, soweit darin Bezug auf diese Größen genommen wird. Dabei gilt der Grundsatz, dass Kapitalerträge i. S. des § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 nicht einzubeziehen sind; vgl. hierzu im Einzelnen Tz. 255. Ausnahme: Berechnung des Zuwendungsabzugs nach § 10b Abs. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt (§ 2 Abs. 5b Satz 2 Nr. 1 EStG), sowie bei der Berechnung der Einkünfte- und Bezügegrenzen bei den Freibeträgen für Kinder nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, beim Unterhaltsfreibetrag und Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG und bei der Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG (§ 2 Abs. 5b Satz 2 Nr. 2 EStG). Außerdem regelt § 2 Abs. 5b Satz 2 Nr. 2 EStG, dass Kapitalerträge bei den genannten Begriffen des § 2 EStG zu berücksichtigen sind, soweit die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist oder wenn nach § 32d Abs. 6 EStG die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen angewendet wird. Insofern unterliegen die Kapitaleinkünfte der tariflichen Einkommensteuer und sind dementsprechend bei der Einkunftsermittlung zu berücksichtigen (vgl. BT-Drucks. 16/4841 S. 46 Gesetzesbegründung Besonderer Teil).

Tz. 13 Schema für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Die EStR enthalten ein mathematisches Berechnungsschema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Danach stellt sich die Berechnung wie folgt dar (vgl. auch R 2 Abs. 1 EStR):


Tabelle in neuem Fenster öffnen
1
Summe der Einkünfte (positiv und negativ) aus den sieben Einkunftsarten
2
+
Hinzurechnungsbetrag nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i. V. mit § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 EStG 1997 sowie nach § 8 Abs. 5 Satz 2 AIG (gilt nur noch für Veranlagungszeiträume bis 2008)
3
=
Summe der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 2 EStG
4
-
Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
5
-
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
6
-
Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)
7
=
Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
8
-
Verlustabzug nach § 10d EStG i. d. F. des Gesetzes v. , BGBl 2003 I S. 2840
9
-
Sonderausgaben (§§ 1010c EStG)
10
-
außergewöhnliche Belastungen (§§ 3333b EStG)
11
-
Steuerbegünstigungsbeträge nach §§ 10e10i EStG
12
-
13
+
zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG
14
=
Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
15
-
Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG)
16
-
Härteausgleich nach § 46 Abs. 3, 5 EStG, § 70 EStDV
17
=
zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)

Tz. 14 Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer

§ 2 Abs. 6 EStG bestimmt die Berechnungsform der festzusetzenden Einkommensteuer. R 2 Abs. 2 EStR enthält dazu ein Berechnungsschema:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Steuerbetrag
1
a)
nach § 32a Abs. 1, 5 EStG (für unbeschränkt Steuerpflichtige), § 50 Abs. 3 EStG (für beschränkt Steuerpflichtige, die veranlagt werden) oder
b)
nach einem besonderen Steuersatz bei Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG oder der Steuersatzbegrenzung sich ergebender Steuersatz
2
+
Steuer aufgrund des ermäßigten Steuersatzes auf außerordentliche Einkünfte aufgrund besonderer Berechnung (§§ 34, 34b EStG)
2a
+
Steuer aufgrund Berechnung nach § 32d Abs. 3 EStG (ab VZ 2009)
3
+
Steuer aufgrund der Berechnung nach § 34a Abs. 1, 46 EStG
3a
-
Entlastungsbetrag nach § 32c EStG (nur für den Veranlagungszeitraum 2007)
4
=
tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG)
5
-
Minderungsbetrag nach Punkt 11 Ziffer 2 des Schlussprotokolls zu Artikel 23 DBA Belgien in der durch Artikel 2 des Zusatzabkommens vom geänderten Fassung (BGBl. 2003 II S. 1615)
6
-
anzurechnende ausländische Steuern (§ 34c Abs. 1, 6 EStG, § 12 AStG)
7
-
Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG)
8
-
Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigung für eigengenutztes Wohneigentum (§ 34f Abs. 1, 2 EStG) – s. auch Zeile 10
9
-
Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
10
-
Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG (s. auch Zeile 8)
11
-
Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG)
12
+
in einem Pauschbetrag festgesetzte Steuer nach § 34c Abs. 5 EStG
13
+
Nachsteuer nach § 10 Abs. 5 EStG i. V. mit § 30 EStDV
(entfällt ab Veranlagungszeitraum 2010 durch die Änderung des EStG durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v. (BGBl 2009 I S. 1959)
14
+
15
+
Anspruch auf Zulage für Altersvorsorge nach § 10a Abs. 2 Satz 1 EStG
16
+
Kindergeld oder vergleichbare Leistungen, soweit in den Fällen des § 31 EStG das Einkommen um Freibeträge für Kinder gemindert wurde
17
=
festzusetzende Einkommensteuer

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 dahingehend ergänzt, dass die sich aus der besonderen Besteuerung für Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ergebende Steuer (vgl. hierzu im Einzelnen Tz. 255) die tarifliche Einkommensteuer erhöht und damit bei der festzusetzenden Einkommensteuer zu berücksichtigen ist. Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz v. (BGBl 2008 I S. 2850) wird in § 2 Abs. 6 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG klargestellt, dass bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Altersvorsorge-Zulage die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 EStG außer Betracht bleibt. Es handelt sich um eine Folgeänderung aus der Nichtberücksichtigung der erhöhten Grundzulage nach § 84 Satz 2 EStG im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG (im Einzelnen Tz. 141 b).

Tz. 15 Eingeschränkter Verlustausgleich bei Auslandsverlusten

§ 2a EStG regelt den Ausschluss von Verlusten aus bestimmten Auslandsaktivitäten vom allgemeinen Verlustausgleich und die Zulässigkeit des Verlustausgleichs nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat.

a) Rechtslage bis zur Verkündung des JStG 2009

Zu beachten ist, dass § 2a EStG in der bis Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung den Ausgleich von ausländischen Betriebsstättenverlusten, deren Berücksichtigung durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen war, mit inländischen Einkünften unter der Bedingung zugelassen hat, dass nachfolgende Gewinne aus solchen Betriebsstätten der inländischen Besteuerung (Nachversteuerung) unterworfen werden. Diese Nachversteuerungsregelungen (§ 52 Abs. 3 EStG) gelten übergangsweise bis zum Veranlagungszeitraum 2008.

aa) Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung

Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung sind die in § 2a Abs. 1 EStG aufgezählten negativen Einkünfte. Verluste aus im Ausland belegenen Betriebsstätten unterliegen der Ausgleichsbeschränkung nur, wenn es sich nicht um sog. aktive Tätigkeiten handelt. Diese sind in § 2a Abs. 2 EStG abschließend aufgezählt (vgl. H 2a EStH „Allgemeines”). Zum Betriebsstättenprinzip vgl. R 2a Abs. 2 EStR, zur Prüfung der Aktivitätsklausel R 2a Abs. 3 EStR.

bb) Wirkungsweise

Die entsprechenden negativen Einkünfte dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen und nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (Verlustausgleich; R 2a Abs. 7 EStR). Mit (BStBl 2008 II S. 608) wurde entschieden, dass ein Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann (vgl. Tz. 156 c). Die Finanzverwaltung wendet diese Entscheidung auch auf Fälle des § 2a EStG an. Die bisherige R 2a Abs. 4 EStR wurde daher im Rahmen der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2008 aufgehoben.

Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt. Soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt (§ 2a Abs. 1 Satz 3 EStG). Bei der Überlassung von Schiffen kommt das Tatbestandsmerkmal „aus demselben Staat” nicht zur Anwendung. Einkünfte der jeweils selben Art sind grds. alle unter einer Nummer der Vorschrift aufgeführten Tatbestände (s. ausführlich R 2a Abs. 1 EStR).

Hauptanwendungsbereich des § 2a EStG sind solche ausländischen Einkünfte, die in die Einkommensermittlung einfließen, weil mit dem ausländischen Staat

  • kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder

  • ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, dieses aber keine Freistellung im Wohnsitzstaat vorsieht.

Daneben bewirkt § 2a EStG auch die Nichtberücksichtigung solcher Auslandsverluste, die sich ansonsten (nur) im Wege des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) steuermindernd auswirken würden (vgl. auch NWB VAAAC-77415).

Die Höhe der Verluste ist nach inländischen Einkunftsermittlungsvorschriften zu bestimmen. Vorrangig ist aber die Einkunftserzielungsabsicht (Liebhaberei) zu prüfen; vgl. auch oben Tz. 8, d. Die nach § 2a EStG nicht berücksichtigten Verluste sind am Ende des Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG). Dabei hat das Finanzamt getrennt auszuweisen, ob es sich bei den verbleibenden negativen Einkünften um steuerpflichtige oder nur dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte handelt (vgl. OFD Münster, Kurzinformation Internationales Steuerrecht Nr. 042/2007 NWB NAAAC-47416).

cc) Nachversteuerungsregelung

§ 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. bewirkte, dass ausländische Verluste, die eigentlich nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind, wie inländische Verluste abgezogen werden konnten mit der Maßgabe, dass spätere Gewinne aus diesem Staat bis zur Höhe der abgezogenen Verluste wie inländische Einkünfte besteuert werden (Nachversteuerung). Der Abzug erfolgte bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte.

Während der Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste letztmalig im Veranlagungszeitraum 1998 zulässig war, gilt die Nachversteuerungsverpflichtung bis zum Veranlagungszeitraum 2008 (vgl. auch H 2a EStH „Allgemeines” und H 2a EStH „Nachversteuerung”).

Die Höhe des Gewinns ist ebenfalls nach inländischen Grundsätzen (unter Beachtung des § 15a EStG) zu ermitteln. Auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne lösen die Nachversteuerungsverpflichtung aus. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung nach § 34 EStG ist nicht zu gewähren. In den Fällen der Ersatztatbestände ist es nicht erforderlich, dass diese zu einem Gewinn führen. Vielmehr löst bereits die Tatbestandserfüllung die Nachversteuerung der bisher abgezogenen – und noch nicht nachversteuerten – Verluste aus.

Die Identität des Staats, aber nicht die der Verlustbetriebsstätte mit der Gewinnbetriebsstätte ist erforderlich. Eine Hinzurechnung erfolgt nur, wenn die Summe/der Saldo der Ergebnisse aller Betriebsstätten in diesem Staat positiv ist. Dabei sind auch die Ergebnisse passiver Betriebsstätten einzubeziehen. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht die Nachversteuerungsverpflichtung auf den Nachfolger über. Bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch Wegzug erfolgt keine Nachversteuerung.

b) Europarechtliche Einordnung

Die Regelungen in § 2a EStG sind europarechtlich nicht unumstritten. Folgende Fälle, die den Regelungsbereich der Vorschrift unmittelbar oder mittelbar betreffen, sind bereits vom EuGH entschieden:

So hat der , Marks & Spencer (ABl EU 2006, Nr. C 36 S. 5 NWB ZAAAB-79456) entschieden, es könne zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich sein, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden. Das Urteil enthält Ausführungen zu den Gefahren der doppelten Verlustberücksichtigung und der Steuerflucht. Hieran hat sich der , BStBl 2009 II S. 630 angeschlossen. Danach können Verluste einer luxemburgischen Betriebsstätte nach Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg im deutschen Stammhaus auch nach Streichung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 a. F. prinzipiell nicht abgezogen werden. Sie werden ebenso wie entsprechende Gewinne von der inländischen Besteuerungsgrundlage ausgenommen. Ein phasengleicher Verlustabzug kommt abweichend davon nur ausnahmsweise in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind. Mit (BStBl 2009 I S. 825) wird die Finanzverwaltung angewiesen, das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen (BStBl 2007 II S. 398) wird dem EuGH die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Nachversteuerung von in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen abgezogenen Verlusten einer österreichischen Betriebsstätte nach § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG und § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 gemeinschaftsrechtswidrig ist. Streitig ist, ob der im Jahr 1994 (Österreich ist erst zum der EU beigetreten) in einer österreichischen Betriebsstätte entstandene Gewinn einer unbeschränkt steuerpflichtigen deutschen GmbH in Deutschland (nach)versteuert werden darf, weil in Vorjahren Verluste aus der österreichischen Betriebsstätte nach § 2 Abs. 1 AIG und § 2a Abs. 3 EStG in Deutschland geltend gemacht worden sind. Die Nachversteuerung setzt voraus, dass in Österreich für die Betriebsstättenverluste ein Verlustvortrag – bezogen auf spätere Betriebsstättengewinne – zulässig ist. Dies ist grds. der Fall, jedoch war wegen der spezifischen Konstellation im Streitfall der Verlustabzug versagt worden. Der BFH geht davon aus, dass bei dieser Ausgangssituation die deutsche Nachversteuerung greift, dies jedoch gemeinschaftsrechtlich problematisch ist. Möglicherweise verstößt aber nicht die deutsche Besteuerung gegen Gemeinschaftsrecht, sondern die österreichische Versagung des Verlustabzugs (vgl. auch NWB EN-Nr. 334/2007 NWB BAAAC-41257).

Zur EG-rechtskonformen Anwendbarkeit des § 2a EStG hat die Finanzverwaltung das (BStBl 2008 I S. 810) herausgegeben. Danach sind die Regelungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG im Vorgriff auf eine kommende gesetzliche Regelung auf negative Einkünfte mit Bezug auf die Mitgliedstaaten der EU oder des EWR nicht weiter anzuwenden, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat aufgrund verschiedener Vereinbarungen Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Zur Überlassung von Schiffen enthält das Schreiben eine Übergangsregelung. Auf die Verrechnung bisher gesondert festgestellter Verluste findet die bisherige Regelung weiterhin Anwendung. Das (BStBl 2006 I S. 763) zur Anwendung des , Ritter-Coulais (ABl EU 2006, Nr. C 131 S. 2 NWB EAAAB-80551), das auf das Vorabentscheidungsersuchen des (BStBl 2003 II S. 795) zurückgeht, und das (BStBl 2007 I S. 488) zur Anwendung des , Rewe Zentralfinanz eG (BStBl 2007 II S. 492) werden durch das neue Schreiben aufgehoben.

c) Rechtslage seit Verkündung des JStG 2009

Mit dem JStG 2009 v. 19. 12. 2008 (BGBl 2008 I S. 2794) hat der Gesetzgeber auf die EuGH-Rechtsprechung reagiert und die Regelung des § 2a EStG an das Recht der Europäischen Union angepasst. Die Regelung wird auf Tatbestände beschränkt, die außerhalb von Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der EWR-Staaten verwirklicht werden. Außerdem wird in diesem Zusammenhang der negative und der positive Progressionsvorbehalt in Sonderfällen bei Einkünften innerhalb der EU- oder EWR-Staaten ausgeschlossen, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind (vgl. hierzu Tz. 253 zu § 32b EStG). Dabei ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass Auslandsverluste unter dem Gesichtspunkt der EG-Grundfreiheiten im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden müssen, wenn im Gegenzug auch Auslandseinkünfte im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden.

Die Neuregelung des § 2a Abs. 1 ist zukünftig nur noch auf Tatbestände mit Drittstaatenbezug anzuwenden. Sie gilt also nicht mehr für Tatbestände, die innerhalb der Mitgliedstaaten der EU oder des EWR verwirklicht werden. In Fällen, in denen mit diesen Staaten in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode vereinbart ist, können Verluste mit inländischen Einkünften ausgeglichen werden. Dadurch wird eine Gleichbehandlung mit Inlandssachverhalten hergestellt. In Fällen, in denen mit diesen Staaten in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode gilt, ist die Nichtberücksichtigung der Verluste lediglich Folge der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem betroffenen Mitgliedstaat und daher gemeinschaftsrechtlich nicht relevant. Der neue § 2a Abs. Satz 1 EStG definiert, welche Staaten bei Anwendung des § 2a EStG als Drittstaaten und welche Körperschaften oder Kapitalgesellschaften als Drittstaaten-Körperschaften oder Drittstaaten-Kapitalgesellschaften anzusehen sind. § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG stellt sicher, dass Sachverhalte in Bezug auf Staaten, auf die das EWR-Abkommen anzuwenden ist, nur dann aus dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 und 2 EStG ausgenommen sind, wenn durch diese Staaten die Amtshilfe gewährleistet ist. Die Neuregelung gilt für alle Fälle, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Für negative Einkünfte i. S. des § 2a Abs. 1 und 2 EStG, die vor Verkündung des JStG 2009 nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG bestandskräftig gesondert festgestellt worden sind, ist § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG in der vor Verkündung des JStG 2009 geltenden Fassung weiter anzuwenden (§ 52 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG i. d. F. des JStG 2009).

Tz. 16 Negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen

§ 2b EStG dient der Bekämpfung von Verlustzuweisungsmodellen. Die aus derartigen Gestaltungen resultierenden Verluste werden nicht zur Verrechnung mit anderen Einkünften zugelassen. Voraussetzung für die Anwendung des § 2b EStG ist, dass überhaupt eine steuerlich relevante Tätigkeit vorliegt, dass insbesondere also Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht gegeben ist.

§ 2b EStG wurde durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen v. (BGBl 2005 I S. 3683) aufgehoben. Statt seiner wurde ein neuer § 15b EStG in das Gesetz aufgenommen; s. hierzu Tz. 186. § 2b EStG ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle i. S. des § 2b EStG anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem und vor dem rechtswirksam erworben oder begründet hat (§ 52 Abs. 4 EStG).

a) Verlustzuweisungsmodell

Von der Vorschrift betroffen sind modellhaft gestaltete Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften oder Beteiligungen an ähnlichen Modellen, bei deren Erwerb oder Begründung die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Spätere Änderungen in der Motivation des Steuerpflichtigen oder im Betriebskonzept bleiben daher ohne Auswirkung auf die Anwendung des § 2b EStG. Modellhafte Gestaltungen zeichnen sich insbesondere durch ein vorgefertigtes Konzept und gleichgerichtete, im Wesentlichen identische Leistungsbeziehungen aus.

Das vorgefertigte Konzept muss auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet sein. Hierfür reicht jede Minderung der Ertragsteuerbelastung einschließlich eventueller Steuerstundungseffekte aus. Üblicherweise manifestiert sich das Konzept in den Vertriebsunterlagen (z. B. Anlegerprospekte, Beratungsbögen, Webseiten). Für eine modellhafte Gestaltung spricht insbesondere die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen, die dazu dienen, das Anlegerrisiko zu minimieren und den Steuerspareffekt zu optimieren. Das ist insbesondere der Fall, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen den sofort abziehbaren Aufwand und damit auch das Verlustverrechnungsvolumen erhöhen und ein auf Rentabilität ausgerichteter Anleger derartige Kosten nicht oder nur im Hinblick auf den damit verbundenen Steuerspareffekt akzeptieren würde.

Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen vor, wenn gleichartige Verträge mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Besonders risikoreiche Anlagen (z. B. Venture Capital und Private Equity Fonds) sowie die Tätigkeit von Existenz- und Firmengründern fallen nur ausnahmsweise unter § 2b EStG, wenn besondere Umstände dafür sprechen, dass im Einzelfall die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht.

Das Gesetz enthält zwei Regelbeispiele für Gestaltungen, bei deren Vorliegen die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht (unwiderlegbare Vermutung). Das erste Regelbeispiel ist erfüllt, wenn die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt. Das Gesetz enthält keine näheren Bestimmungen, wie die Rendite zu berechnen ist. Die Finanzverwaltung wendet die Methode des internen Zinsfußes an (analog zur Effektivzinsberechnung gem. § 6 Preisangabenverordnung). Zu Einzelheiten vgl. , BStBl 2001 I S. 588, und Keisinger, NWB TAAAA-73353). Das zweite Regelbeispiel erfasst die Fälle, in denen Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden.

Mit den beiden Regelbeispielen sind aber nicht alle Sachverhalte abschließend erfasst, so dass auch aus anderen Erwägungen die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehen kann, § 2b EStG also zur Anwendung kommt.

b) Rechtsfolgen

Der Ausgleich negativer Einkünfte aus einem Verlustzuweisungsmodell i. S. des § 2b EStG mit anderen Einkünften ist genauso wie ein Verlustvor- oder -rücktrag ausgeschlossen. Eine Verrechnung kommt nur mit positiven Einkünften aus ebenfalls dem § 2b EStG unterliegenden Verlustzuweisungsmodellen in Betracht, sofern die Beteiligung hieran nicht schon vor 1999 erfolgt ist und diese auch nicht von der Übergangsregelung in § 52 Abs. 4 EStG erfasst wurden.

c) Nichtaufgriffsgrenze

Die Verwaltung verzichtet regelmäßig auf eine Prüfung des § 2b EStG, wenn nach der Ergebnisvorschau das Verhältnis der kumulierten Verluste während der Verlustphase zur Höhe des gezeichneten und nach dem Betriebskonzept auch aufzubringenden Kapitals 50 % nicht übersteigt (, BStBl 2000 I S. 1148, Rz. 4).

III. Ermittlungszeitraum

§§ 2, 4a EStG

Tz. 17 Ermittlungszeitraum für die Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen
a) Kalenderjahr, Veranlagungszeitraum

§ 2 Abs. 7 EStG bestimmt, dass die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist. Die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. Entsprechend bestimmt § 25 EStG das Kalenderjahr zum Veranlagungszeitraum und schreibt vor, dass die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahrs nach dem Einkommen zu veranlagen ist, das der Steuerpflichtige in diesem Kalenderjahr bezogen hat. Nach § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

Das Kalenderjahr ist auch dann Ermittlungszeitraum, wenn der Steuerpflichtige nur in einem Teil des Jahrs Einkünfte erzielt hat. Beginn oder Ende der Aktivitäten, die zu steuerpflichtigen Einkünften führen, unterbrechen weder den Veranlagungszeitraum noch den Ermittlungszeitraum für die Einkommensteuer. Auch der Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht während eines Kalenderjahrs ändert nichts an der Jahresbesteuerung. Nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG sind in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger in einem Kalenderjahr sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig ist, die inländischen Einkünfte, die er während seiner beschränkten Steuerpflicht erzielt hat, in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht mit einzubeziehen.

Werden betriebliche Einkünfte nach dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermittelt, erfolgt dies auf der Grundlage des Wirtschaftsjahrs. Das Wirtschaftsjahr kann mit dem Kalenderjahr übereinstimmen, es kann aber auch davon abweichen; vgl. hierzu § 4a EStG, Tz. 18.

Die Jahresbesteuerung führt dazu, dass Freibeträge und Freigrenzen ebenfalls als Jahresbeträge gewährt werden. Zeitanteilige Aufteilungen erfolgen nur, wo sie ausdrücklich vorgeschrieben sind, wie z. B. für die Absetzungen für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG; vgl. im Einzelnen Tz. 102).

b) Durchbrechung und Abmilderung des Jahresprinzips

Das Jahresprinzip wird an etlichen Stellen des EStG mildernd durchbrochen durch Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen sowie durch Veranlagungszeitraum-übergreifende Verlagerungen.

  • Steuerbefreiungen und -ermäßigungen:

  • Zeitliche Verlagerungen:

    • Verlustabzug nach § 10d EStG durch Verlustrücktrag in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum und Verlustvortrag in folgende Veranlagungszeiträume;

    • Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR);

    • Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter (§§ 6b, 6c EStG);

    • Verlagerung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen und Ausgaben (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG);

    • gleichmäßige Verteilung von Einnahmen und Ausgaben, die auf einer Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren beruhen, auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG);

    • Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben (§§ 10, 10c EStG) im Zusammenhang mit der Nachversteuerung nach § 10 Abs. 5 EStG i. V. mit §§ 30, 31 EStDV;

    • Zuwendungsvortrag (§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des JStG 2009).

Tz. 18 Gewinnermittlungszeitraum; Wirtschaftsjahr

Ermittlungszeitraum i. S. des § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG für die Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) ist grds. das Kalenderjahr. § 4a EStG bestimmt aber für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb das Wirtschaftsjahr als Gewinnermittlungszeitraum.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden von § 4a EStG nicht erfasst. Für sie gilt daher nur das Kalenderjahr als Gewinnermittlungszeitraum. Ermittelt ein Freiberufler seinen Gewinn dennoch für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, kann die Gewinnermittlung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Der im Kalenderjahr bezogene Gewinn ist im Wege der Schätzung zu ermitteln. Eine in das Handelsregister eingetragene KG, die nur Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, kann kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr bilden (, BStBl 2000 II S. 498).

Das Wirtschaftsjahr umfasst grds. einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV). Es darf nach § 8b Satz 2 EStDV einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (Rumpfwirtschaftsjahr), wenn

  1. ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder

  2. ein Steuerpflichtiger von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht.

Als Eröffnung i. S. des § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV wird auch eine Umwandlung oder Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neu gegründete Personengesellschaft gesehen, ebenso die nach Ausscheiden der Mitgesellschafter erfolgte Fortführung eines bisher als Personengesellschaft geführten Betriebs als Einzelunternehmen.

Veräußert ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft im Laufe eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs seinen Mitunternehmeranteil und besteht die Personengesellschaft weiter, führt dies nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahrs i. S. des § 8b EStDV ( NWB UAAAA-84733).

Tz. 19 Gewinnermittlungszeitraum bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Bei Land- und Forstwirten ist Wirtschaftsjahr der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Durch § 8c Abs. 1 und 2 EStDV sind für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten andere Zeiträume bestimmt. Bis auf die dort genannten Ausnahmen haben Land- und Forstwirte nicht die Möglichkeit, das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr oder ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr zu bestimmen.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, ist für die Ermittlung des Gewinns weiterhin das für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft maßgebliche Wirtschaftsjahr abzuwenden (, BStBl 1965 III S. 286).

Zur Ermittlung des Einkommens ist bei Land- und Forstwirten der Gewinn des Wirtschaftsjahrs auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14 und 14a EStG sind dabei auszuscheiden. Sie sind dem Gewinn des Kalenderjahrs hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Beispiel:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für Wirtschaftsjahr 01/02
20.000 €
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für Wirtschaftsjahr 02/03
40.000 €
einschließlich Veräußerungsgewinn (§ 14 EStG) zum in Höhe von
15.000 €

Im Veranlagungszeitraum 02 sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 25.000 € (6/12 von 20.000 € und 6/10 von 25.000 €) anzusetzen. In 03 sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ebenfalls in Höhe von 25.000 € (4/10 von 25.000 € zzgl. Veräußerungsgewinn) anzusetzen.

Tz. 20 Gewinnermittlungszeitraum bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
a) Gewerbetreibende, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist

Wirtschaftsjahr ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG), also das Geschäftsjahr i. S. des § 242 HGB. Dies kann das Kalenderjahr oder ein davon abweichender zwölf Monate umfassender Zeitraum (abweichendes Wirtschaftsjahr) sein. Damit ist es möglich, das Wirtschaftsjahr den wirtschaftlichen Abläufen des Betriebs anzupassen und die zeitaufwändigen Arbeiten zur Inventur, Erstellung des Jahresabschlusses und der Steuerbilanz auf einen für das Unternehmen günstigen Zeitpunkt zu verlagern. Das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahrs wird, wenn es sich nicht um eine Umstellung handelt, durch die Erstellung des Jahresabschlusses oder außerhalb des Veranlagungsverfahrens ohne förmlichen Antrag ausgeübt (R 4a Abs. 2 Satz 1 EStR). Die erstmalige Wahl des Wirtschaftsjahrs ist nicht zustimmungsbedürftig.

Die Eintragung einer Partnerschaftsgesellschaft im Partnerschaftsregister steht einer Eintragung im Handelsregister nicht gleich. Daher kann eine Partnerschaftsgesellschaft auch dann kein abweichendes Wirtschaftsjahr wählen, wenn sie gewerbliche Einkünfte erzielt ( NWB HAAAA-78629).

b) Gewerbetreibende, deren Firma nicht im Handelsregister eingetragen ist

Bei anderen Gewerbetreibenden entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr kann nicht gewählt werden. Rumpfwirtschaftsjahre sind möglich in Fällen der Eröffnung, des Erwerbs, der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs; vgl. Tz. 18.

c) Gewerbetreibende, die gleichzeitig Land- und Forstwirte sind

Gewerbetreibende, die gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte sind, können mit Zustimmung des Finanzamts ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr wählen, wenn sie für den Gewerbebetrieb aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen. Das abweichende Wirtschaftsjahr muss den Bestimmungen für Land- und Forstwirte entsprechen.

d) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird. Sie kann entweder vom Kalenderjahr auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr oder von einem abweichenden auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr erfolgen. Bei der Umstellung des Wirtschaftsjahrs darf nur ein Rumpfwirtschaftsjahr entstehen. Keine Umstellung liegt vor, wenn ein Gewerbetreibender zu seinem Gewerbebetrieb einen weiteren Betrieb erwirbt und für diesen Betrieb ein anderes Wirtschaftsjahr als der Rechtsvorgänger wählt (R 4a Abs. 1 Satz 1 EStR).

Im Veranlagungszeitraum der Umstellung von einem zulässigerweise abweichenden Wirtschaftsjahr eines Gewerbetreibenden auf das Kalenderjahr enden zwei Wirtschaftsjahre (letztes abweichendes Wirtschaftsjahr und Rumpfwirtschaftsjahr). Diese Grundsätze gelten für die Umstellung von einem unzulässigerweise gewählten abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr im Jahr der letzten noch änderbaren Veranlagung entsprechend (, BStBl 2007 II S. 775).

Eine Zustimmung des Finanzamts ist erforderlich, wenn das Wirtschaftsjahr eines im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangenen Unternehmens auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr umgestellt werden soll, weil der Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt. Dagegen ist keine Zustimmung erforderlich, wenn mehrere bisher getrennt geführte Betriebe eines Gewerbetreibenden zu einem Betrieb zusammengefasst werden und er dafür das abweichende Wirtschaftsjahr eines der Betriebe fortführt. Vgl. auch R 4a EStR und H 4a EStH.

Einvernehmen bedeutet Zustimmung (, BStBl 1970 II S. 85). Über einen außerhalb des Veranlagungsverfahrens gestellten Antrag zur Umstellung des Wirtschaftsjahres entscheidet das Finanzamt durch besonderen Bescheid. Das Finanzamt muss die Zustimmung erteilen, wenn der Gewerbetreibende gewichtige, in der Organisation des Betriebs gelegene Gründe für die Umstellung des Wirtschaftsjahrs anführt. Dabei muss die Umstellung des Wirtschaftsjahrs nicht betriebsnotwendig sein (, BStBl 1974 II S. 238). Inventurschwierigkeiten sind i. d. R. gewichtige betriebliche Gründe.

Die Erlangung einer Steuerpause ist kein betrieblicher Grund i. S. der zustimmungsbedürftigen Umstellung des Wirtschaftsjahrs (, BStBl 1981 II S. 50): eine Steuerpause entsteht, wenn von einem abweichenden Wirtschaftsjahr umgestellt wird auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr, dessen Bilanzstichtag zeitlich nach dem Bilanzstichtag des früheren Wirtschaftsjahrs liegt.

e) Zurechnung des Gewinns

Bei Gewerbetreibenden mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Folglich werden Gewinne aus der Betriebsaufgabe oder -veräußerung automatisch in dem Jahr berücksichtigt, in dem sie entstanden sind. Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils ist auch dann im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu versteuern, wenn die Mitunternehmerschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat (R 4a Abs. 5 EStR).

IV. Steuerfreie Einnahmen

§§ 33c EStG

Tz. 21 Allgemeines

Bestimmte Einnahmen, die unter die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen, sind nach § 3 EStG steuerfrei. Die Steuerbefreiungen beruhen z. B. auf sozialpolitischen oder kulturpolitischen Gründen, auf Gründen der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens oder entsprechen internationalen Verpflichtungen oder Gepflogenheiten. Die Befreiungstatbestände in dem umfangreichen Katalog des § 3 EStG gelten grds. sowohl bei unbeschränkter als auch bei beschränkter Steuerpflicht.

Einige dieser steuerfreien Einnahmen werden im Rahmen der Veranlagung rechnerisch mit Hilfe des Progressionsvorbehalts in die Besteuerung einbezogen, d. h. sie werden der Summe der Einkünfte hinzugerechnet, als ob sie steuerpflichtig wären. Unter Einbeziehung dieser Einnahmen wird sodann der Steuersatz ermittelt, der auf das Einkommen entfällt; vgl. im Einzelnen § 32b EStG; s. Tz. 253.

Wegen Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen, Verordnungen und Verträgen vgl. R 3.0 EStR; zu Steuerbefreiungen aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen vgl. Anlage zum , BStBl 2001 I S. 286.

Tz. 22 Steuerfreie Einnahmen im Einzelnen

Die Reihenfolge in der folgenden Übersicht orientiert sich grds. an der Reihenfolge in § 3 EStG.

(1) Bestimmte Leistungen aus der Sozialversicherung und anderen Versicherungen

Steuerfrei sind Bar- und Sachleistungen aus einer in- oder ausländischen Krankenversicherung, aus der in- oder ausländischen gesetzlichen Unfallversicherung (vgl. § 21 SGB I) sowie Leistungen aus einer Pflegeversicherung. Dabei ist unerheblich, ob die Leistungen an den ursprünglich Berechtigten oder an Hinterbliebene gewährt werden. Zur Rechtsnachfolge bei diesen Leistungen vgl. §§ 5659 SGB I. Des Weiteren sind steuerfrei Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte, Übergangsgeld nach SGB VI und Geldleistungen nach den §§ 10, 36–39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte sowie das Mutterschaftsgeld. Zu dem ab eingeführten Elterngeld s. § 3 Nr. 67 EStG und nachfolgend Tz.22).

Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung (betrifft Leistungen i. S. des § 3 Nr. 1 Buchst. b und c EStG) vgl. Tz. 230, b, aa).

(2) Arbeitslosenversicherung, Arbeitslosenhilfe und ähnliche Leistungen

§ 3 Nr. 2–2b EStG

Steuerfrei sind das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Winterausfallgeld, die Arbeitslosenhilfe, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, das Unterhaltsgeld, die Eingliederungshilfe, das Überbrückungsgeld, der Gründungszuschuss, der Existenzgründungszuschuss nach SGB III oder AFG sowie ähnliche Leistungen, die in § 3 Nr. 2 EStG aufgeführt sind. Nicht steuerbefreit ist aus dem Ausland bezogenes Arbeitslosengeld. Dieses gehört zu den wiederkehrenden Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 EStG, die ggf. nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit einem ausländischen Staat steuerfrei sein können (vgl. R 3.2 EStR).

Zuschüsse zur Förderung von Existenzgründern aus Mitteln des Europäischen Sozialfonds und aus Landesmitteln sind nicht steuerfrei, wenn sie nicht der Aufstockung des Überbrückungsgelds nach SGB III dienen (vgl. , BStBl 2002 II S. 697).

Steuerfrei sind auch die Arbeitslosenbeihilfe und die Arbeitslosenhilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz sowie Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach SGB II (§ 3 Nr. 2a und 2b EStG).

(3) Kapitalabfindungen

Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze sind steuerfrei (hierzu ausführlich Myßen/Ohletz, NWB YAAAC-59620). Danach sind begünstigt

  • der Abfindungsbetrag einer Witwen- oder Witwerrente wegen Wiederheirat des Berechtigten (§ 107 SGB VI, § 21 BeamtenVG, § 43 SoldatenVG),

  • die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in denen das mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung verfolgte Ziel eines Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder nicht vollständig erreicht werden kann (§§ 210, 286d SGB VI, §§ 75, 117 ALG), die Erstattung von freiwilligen Beiträgen im Zusammenhang mit Nachzahlungen von Beiträgen in besonderen Fällen (§§ 204, 205 und 207 SGB VI) sowie die Erstattung der vom Versicherten zu Unrecht geleisteten Beiträge (§ 26 SGB IV),

  • die Zahlung eines Nachteilsausgleichs an einen Beamten oder Soldaten sowie die Zahlung einer Abfindung an einen Soldaten (§ 48 BeamtenVG, § 28–35 und 38 SoldatenVG.

Die Steuerfreiheit gilt entsprechend auch für vergleichbare Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen (§ 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i. V. mit § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG), d. h. Bezugspunkt für das Bestehen der Steuerfreiheit ist grds. das Leistungsspektrum der gesetzlichen Rentenversicherung. Zur Frage, wann eine Vergleichbarkeit gegeben ist, vgl. Myßen/Ohletz, NWB YAAAC-59620 und NWB TAAAC-61576, zur nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa; zu einer möglichen Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG bei Kapitalauszahlungen aus Schweizer Pensionskassen vgl. Heitzler, NWB HAAAC-63952.

(4) Sachbezüge der Angehörigen der Bundeswehr, der Polizei u. a.

Nach § 3 Nr. 4 EStG ist die Überlassung von Dienstkleidung und anderen Leistungen an bestimmte Angehörige des öffentlichen Dienstes steuerfrei; zu Einzelheiten s. R 3.4 LStR.

(5) Bezüge von Soldaten

Bei Soldaten sind Geld- und Sachbezüge sowie die Heilfürsorge, die sie aufgrund des § 1 Abs. 1 Satz 1 Wehrsoldgesetz und Zivildienstleistende aufgrund des § 35 Zivildienstgesetz erhalten, steuerfrei. S. im Einzelnen R 3.5 LStR.

(6) Versorgungsbezüge an Wehrdienst- und Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen u. a.

Steuerfrei sind Bezüge, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte und Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die aufgrund der Dienstzeit gewährt werden. Das gilt auch für Bezüge aus öffentlichen Mitteln anderer EU-Mitgliedstaaten (, BStBl 1997 II S. 358). Das erhöhte Unfallruhegehalt nach § 37 BeamtVG wird „auf Grund der Dienstzeit” i. S. des § 3 Nr. 6 EStG gewährt und ist daher nach dieser Regelung nicht steuerbefreit (, BStBl 2009 II S. 150). Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa. Wegen Einzelheiten s. R 3.6 LStR.

(7) Ausgleichszahlungen nach dem Lastenausgleichsgesetz

Steuerfrei sind die Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz und anderen in § 3 Nr. 7 EStG aufgeführten Gesetze, soweit sie nicht Kapitalerträge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 EStG sind. Eine Auflistung der begünstigten Leistungen enthält H 3.7 EStH.

(8) Leistungen zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts

Steuerfrei sind Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden. Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus solchen Gründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt. Eine Auflistung der Rechtsgrundlagen für Wiedergutmachungsleistungen enthält H 3.8 EStH. Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa.

(9) Entlassungsabfindungen

§ 3 Nr. 9 EStG in der bis zum geltenden Fassung

§ 3 Nr. 9 EStG wurde durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. (BGBl 2005 I S. 3682) mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben. § 3 Nr. 9 EStG in der bis zum geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für vor dem entstandene Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abfindung oder für Abfindungen wegen einer vor dem getroffenen Gerichtsentscheidung oder einer am anhängigen Klage, soweit die Abfindungen dem Arbeitnehmer vor dem zufließen (§ 52 Abs. 4a Satz 1 EStG). Gleiches gilt für Abfindungen aufgrund eines vor dem abgeschlossenen Sozialplans, wenn die Arbeitnehmer in dem zugrunde liegenden und vor dem vereinbarten Interessenausgleich namentlich bezeichnet worden sind (§ 1 Abs. 5 Satz 1 Kündigungsschutzgesetz, § 125 InsO, jeweils in der am geltenden Fassung). Ist eine Abfindung in einem vor dem ergangenen Steuerbescheid als steuerpflichtige Einnahme berücksichtigt worden, ist dieser Bescheid – unabhängig von einer formellen Bestandskraft eines bereits ergangenen Steuerbescheids – insoweit auf Antrag des Arbeitnehmers zu ändern (§ 52 Abs. 4a Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2009). Eine Abfindung für den Verzicht auf eine anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagte Wiedereinstellung fällt nicht unter die Steuerfreistellungsregelung des § 3 Nr. 9 EStG, da sie nicht wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses bezahlt wird ( NWB QAAAC-84014).

Die ermäßigte Besteuerung der steuerpflichtigen Abfindungen als außerordentliche Einkünfte nach der sog. Fünftelungsregelung (§ 24 Nr. 1 i. V. mit § 34 EStG) bleibt – bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen – hingegen erhalten. Auch in der Sozialversicherung ändert sich zunächst nichts. Entlassungsabfindungen bleiben also in der Sozialversicherung weiterhin beitragsfrei. Zu Einzelheiten während der Übergangszeit vgl. R 9 LStR 2005.

(9a) Erstattungen für Aufwendungen für Beiträge zu einer Unfall-, Krankenversicherung und für die Alterssicherung einer Tagespflegeperson (§ 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und 4, § 39 Abs. 4 Satz 2 SGB VIII)

§ 3 Nr. 9 EStG in der ab geltenden Fassung

Durch das Gesetz zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in Kindertagespflege (Kinderförderungsgesetz - KiföG) vom (BStBl 2008 I S. 2403) wurde mit Wirkung vom ein neuer § 3 Nr. 9 EStG eingeführt. Danach sind steuerfrei:

  • die vom Träger der Jugendhilfe geleisteten Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge nach § 39 Abs. 4 Satz 2 SGB VIII (Bereitschaftspflege) und die Erstattungen für Beiträge zu einer Unfallversicherung,

  • die hälftige Erstattung von nachgewiesenen Aufwendungen zu einer angemessenen Alterssicherung (§ 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 SGB VIII),

  • die hälftige Erstattung von nachgewiesenen Aufwendungen zu einer angemessenen Krankenversicherung und Pflegeversicherung nach § 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 SGB VIII(Kindertagespflege)

an eine Tagespflegeperson durch einen Träger der öffentlichen Jugendhilfe.

Das Kinderförderungsgesetz ist am in Kraft getreten. Die Steuerbefreiung läuft jedoch teilweise ins Leere, da die Einkünfte einer Tagespflegeperson, soweit sie aus öffentlichen Mitteln gezahlt werden, nach dem NWB RAAAC-66785 generell bis zum nicht der Besteuerung unterliegen, sondern nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei sind. Insoweit wurde das BMF-Schreiben jetzt durch das (BStBl 2009 I S. 15) aufgehoben.

(10) Übergangs- und Unterstützungsgelder
  • § 3 Nr. 10 EStG i. d. F. bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zum Einstieg in ein Steuerliches Sofortprogramm

    Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. (BGBl 2005 I S. 3682) ist auch die Steuerbefreiung für Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen aufgrund gesetzlicher Vorschriften (z. B. nach § 47 BeamtVG, §§ 12, 13 oder § 37 SoldatenVG) mit Wirkung vom aufgehoben worden.

    Aber auch hier wurde eine Übergangsregelung (§ 52 Abs. 4a Satz 1 EStG) aufgenommen. Aus Vertrauensschutzgründen kann die bisherige begrenzte Steuerfreiheit (in Höhe von maximal 10.800 €) weiter angewendet werden, soweit dem Arbeitnehmer die entsprechende Zahlung vor dem zufließt. Darüber hinaus enthält die Übergangsregelung noch eine Sonderregelung für Soldatinnen sowie Soldaten auf Zeit, wenn deren Dienstverhältnis vor dem begründet wurde. Nach der bisherigen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 4a Satz 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm kam es zusätzlich darauf an, dass die Übergangsbeihilfen nach § 12 SoldatenVG wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis vor dem gezahlt werden. Diese Anforderung ist mit dem Jahressteuergesetz 2009 v. (BGBl 2008 I S. 2794) weggefallen. Auf den Zufluss der Übergangsbeihilfen vor dem kommt es daher nicht mehr an (§ 52 Abs. 4a Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 2009; Bericht des FinA-BT, BT-Drucks. 16/11108 S. 29).

  • § 3 Nr. 10 EStG i. d. F. des JStG 2009

    Mit dem § 3 Nr. 10 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2009 v. (BGBl 2008 I S. 2794) werden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Abs. 1 SGB IX, die diese für die Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem SGB beruhen, steuerfrei gestellt. Entsprechendes gilt für Einnahmen, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem SGB beruhen, allerdings begrenzt bis zur Höhe der Leistungen nach SGB XII. Werden höhere Einnahmen erzielt, dürfen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen. Die Regelung dient dazu, Gastfamilien zu unterstützen, die die erforderliche Hilfe im familiären Rahmen erbringen und so eine ansonsten notwendige stationäre Betreuung des behinderten Menschen vermeiden.

(11) Bei Bedürftigkeit und zu Ausbildungszwecken gewährte Beihilfen und Stipendien

Steuerfrei sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern (§ 3 Nr. 11 EStG). Der Empfänger darf mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet werden. Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit ab Veranlagungszeitraum 2007 gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen (§ 3 Nr. 11 Satz 4 EStG). Eine Definition der öffentlichen Kassen enthält H 3.11 LStH, eine Definition der öffentlichen Stiftung H 3.11. EStH. Zur Unmittelbarkeit vgl. , BStBl 2006 II S. 755, betr. Zuschüsse an ein Kulturorchester. Zu Beihilfen und Unterstützungen an Arbeitnehmer vgl. R 3.11 LStR und H 3.11 LStH. Werden Eltern aus kommunalen Mitteln Beihilfen zur Deckung von Aufwendungen für die Betreuung des Kinds durch Dritte bewilligt und erfolgt die Zahlung auf Antrag der Eltern unmittelbar an die Betreuungsperson, sind diese Einnahmen der Betreuungsperson nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerbefreit ( NWB GAAAC-42758). Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Kindertages- und Vollzeitpflege vgl. , BStBl 2007 I S. 487, ergänzt durch , BStBl 2007 I S. 824, zur Vollzeitpflege behinderter Kinder; zur Anwendung der Regelung im Bereich der Kinderpflege erst ab s. , BStBl 2008 I S. 17, sowie Erläuterungen von Gragert, NWB Beratung aktuell 3/2008 NWB AAAAC-67621).

Einen Überblick über die Besteuerung von Pflegepersonen im Zusammenhang mit der Kindertages- und Kindervollzeitpflege geben Gragert/Wichert in NWB OAAAD-02497.

Steuerfrei sind außerdem der Unterhaltsbeitrag und der Maßnahmebeitrag nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz, soweit sie als Zuschuss geleistet werden (§ 3 Nr. 37 EStG), Zuwendungen aufgrund des Fulbright-Abkommens (§ 3 Nr. 42 EStG; H 3.42 EStH), der Ehrensold für Künstler und Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe (§ 3 Nr. 43 EStG) sowie das Wohngeld nach der Wohngeldgesetzgebung (§ 3 Nr. 58 EStG).

Ebenfalls steuerfrei sind Stipendien, die zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden (§ 3 Nr. 44 EStG). Eine zeitliche Begrenzung für die Steuerfreiheit der Stipendien besteht nicht mehr.

(12) Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen

Nur die von der Bundesregierung oder einer Landesregierung haushaltsmäßig festgesetzten Aufwandsentschädigungen sind steuerfrei. Andere vergleichbare Bezüge aus öffentlichen Kassen sind steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die von 154 € auf 175 € erhöhten steuerfreien Mindestbeträge für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen in R 3.12 Abs. 3 LStR 2008 sind erstmals ab dem anzuwenden (, BStBl 2008 I S. 21). Der Begriff „öffentliche Dienste” i. S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG umfasst den Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der sog. schlichten Hoheitsverwaltung. Dazu gehört auch die ehrenamtliche Tätigkeit bei Sozialversicherungsträgern ( NWB EAAAC-32333). § 3 Nr. 12 EStG erfasst nur die Erstattung solcher Aufwendungen, die als Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) abziehbar sind. Andernfalls wären Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der Einkommensteuer befreit, ohne dass die damit verbundene steuerliche Entlastung durch den Tatbestand abziehbarer Erwerbsaufwendungen gerechtfertigt wäre (vgl. , BStBl 2007 II S. 308). Dies würde ein gleichheitswidriges Steuerprivileg bedeuten (, BStBl 1999 II S. 502). Vgl. im Übrigen 3.12 LStR. Zur Steuerbefreiung von pauschalen Reisekostenvergütungen an politische Mandatsträger, wie z. B. Fraktionsvorsitzende im Kreistag, s. nachfolgend unter (13) zu § 3 Nr. 13, 16 EStG.

Aufwandsentschädigungen von Bundesratsmitgliedern sind steuerfrei ( NWB QAAAC-53169). Der (BStBl 2007 II S. 114), hat das BMF aufgefordert, zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Amtsausstattung und der Kostenpauschale für Abgeordnete (§ 12 AbgG) Stellung zu nehmen. Das Verfahren wurde erledigt durch NWB HAAAC-93958. Darin hat der BFH entschieden, dass ein Geschäftsführer keinen Anspruch auf einen pauschalen Werbungskostenabzug bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe der steuerfreien Kostenpauschale nach § 12 AbgG hat, weil er diesem Personenkreis nicht angehört ( NWB HAAAC-93958). Eine vom Arbeitgeber gezahlte Mietentschädigung ist nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei (, BStBl 2007 II S. 308).

Bei einer Zuwendung des Auswärtigen Amts an Teilnehmer einer OSZE-Mission im Kosovo gilt das Kassenstaatsprinzip nach Art. 16 Abs. 3 DBA-Jugoslawien, so dass die entsprechenden Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit der Besteuerung im Inland unterliegen. Die Einkünfte sind weder nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG noch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei ( NWB CAAAC-97220).

(13) Reise- und Umzugskosten von Arbeitnehmern

§ 3 Nr. 13, 16 EStG

Entschädigungen für Reise- und Umzugskosten sind insoweit steuerfrei, als sie die durch die Reise oder den Umzug entstandenen Mehraufwendungen nicht übersteigen. Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die an Arbeitnehmer im öffentlichen oder privaten Dienst anlässlich von Dienstreisen gezahlt werden, sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG und bei Familienheimfahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. Fassung des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale v. (BGBl 2009 I S. 774, BStBl 2009 I S. 536) nicht überschreiten (Einzelheiten zur Entfernungspauschale s. , www.bundesfinanzministerium.de/nn_92/DE/BMF__Startseite/Aktuelles/BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/lohnsteuer/023.html). Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen sowie Vergütungen außerhalb des öffentlichen Diensts zur Erstattung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 5 EStG i. d. Fassung des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale v. (BGBl 2009 I S. 774, BStBl 2009 I S. 536) sowie § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen. Bei § 3 Nr. 13, 16 EStG handelt es sich – wie bereits bei § 3 Nr. 12 EStG – um eine sog. Werbungskostenersatzvorschrift. Vergütungen nach § 11 und § 12 Auslandsumzugskostenverordnung – AUV – sind nicht steuerfrei (, BStBl 2007 II S. 536).

Leistet ein Arbeitgeber neben der gestellten Mahlzeit einen Zuschuss, so ist der Zuschuss unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. Der geldwerte Vorteil aus der gestellten Mahlzeit ist mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten und – soweit durch den Zuschuss noch nicht ausgeschöpft – im Rahmen des § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. Der den steuerfreien Teil übersteigende Betrag ist in die Prüfung der 44-€-Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG einzubeziehen. Erhält der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber eine nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfreie Leistung (Zuschuss oder Sachbezug) in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen, so kann er keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen. Zu weiteren Einzelheiten vgl. NWB KAAAD-25226.

Nach einer öffentlich-rechtlichen Satzung geleistete pauschale Reisekostenvergütungen an politische Mandatsträger, wie z. B. Fraktionsvorsitzende im Kreistag, können auch ohen Einzelnachweis gegenüber dem Finanzamt nach § 3 Nr. 13 EStG steuerbefreit sein, sofern die Pauschale die tatsächlich entstandenen Reiseaufwendungen nicht ersichtlich übersteigt (, BStBl 2009 II S. 405).

(14) Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner

Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung sind steuerfrei. Die Steuerbefreiung gilt für Zuschüsse nach § 249a SGB V, § 106 und § 315 SGB VI (H 3.14 EStH). Durch das Jahressteuergesetz 2009 v. (BGBl 2008 I S. 2794) wurde sie auf die von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragenen Anteile (§ 249 SGB V) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung erweitert. Die Klarstellung hat auch zur Folge, dass bei allen Rentnern unabhängig davon, ob sie gesetzlich oder privat krankenversichert sind, bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben für übrige Vorsorgeaufwendungen außerhalb der Basisversorgung ein Höchstbetrag von 1.500 € berücksichtigt wird (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG). Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa.

(15) Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen

§ 3 Nr. 15 EStG wurde durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. (BGBl 2005 I S. 3682) mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben. Damit sind Zuwendungen, die Arbeitnehmer anlässlich ihrer Eheschließung oder der Geburt eines Kinds von ihrem Arbeitgeber erhalten, soweit sie jeweils 315 € nicht übersteigen, nicht mehr steuerfrei.

(16) Beitragszuschüsse zur Alterssicherung der Landwirte

Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte sind steuerfrei.

(17) Zinsen, Entschädigungen u. a.

Steuerfrei sind das Aufgeld für ein an die Lastenausgleichsbank gegebenes Darlehen sowie Zinsen aus Schuldbuchforderungen und aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds. S. im Einzelnen § 3 Nr. 18, 21, 54 EStG.

(18) Entschädigungen für ehemalige Kriegsgefangene

Entschädigungen aufgrund des Gesetzes über die Entschädigung ehemaliger deutscher Kriegsgefangener sind steuerfrei.

(19) Zuwendungen des Bundespräsidenten

Die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen sind steuerfrei.

(20) Ehrensold

Der Ehrensold, der aufgrund des Gesetzes über Titel, Orden und Ehrenzeichen gewährt wird, ist steuerfrei.

(21) Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz und ähnliche Leistungen

Steuerfrei sind die Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz, dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz und dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz.

(22) Kindergeld, Erziehungsgeld, Betreuung der Kinder

§ 3 Nr. 24, 33, 67 EStG

Leistungen, die aufgrund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden, sind steuerfrei (§ 3 Nr. 24 EStG). Nach § 3 Nr. 33 EStG sind ferner zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des Arbeitnehmers in Kindergärten und/oder die vergleichbaren Leistungen steuerfrei (vgl. im Einzelnen R 3.33 LStR). Auch Gebühren für den Besuch einer Vorschule können als Betreuungsleistung angesehen werden und vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Dasselbe gilt für den Besuch einer Vorklasse.

Nach § 3 Nr. 67 EStG sind das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz (BErzG) sowie vergleichbare Leistungen der Länder steuerfrei. Diese Regelung wurde zum erweitert um das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz (BEEG) und vergleichbare Leistungen der Länder. Abgesehen von den Regelungen zur Elternzeit in Abschnitt 2 des BErzG, der durch das BEEG bereits zum abgelöst worden ist, läuft das BErzG zum aus. Zu Einzelheiten im Zusammenhang mit dem Elterngeld s. Eilts, NWB NAAAC-31893 und NWB RAAAC-97912. Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa.

(23) Seuchenentschädigungen

Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz sind steuerfrei.

(24) Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten

Nach § 3 Nr. 26 EStG sind Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs.1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 5254 AO) bis zur Höhe von insgesamt 2.100 € (bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2006: 1.848 €) steuerfrei. Die entsprechende Freistellung von der Sozialversicherungspflicht ergibt sich aus § 14 Abs. 1 Satz 3 SGB IV. Überschreiten die Einnahmen für die betreffende nebenberufliche Tätigkeit den steuerfreien Betrag, können Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Einnahmenerzielung stehen, nur insoweit abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen. Begünstigt sind

  • die Tätigkeit des Übungsleiters, Ausbilders, Erziehers, Betreuers oder eine vergleichbare Tätigkeit,

  • eine künstlerische Tätigkeit,

  • die Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen.

Gemeinsamer Nenner der begünstigten Katalogtätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer und vergleichbare Tätigkeiten ist die auf einem persönlichen Kontakt beruhende Einflussnahme auf andere Menschen, um auf diese Weise deren geistige und leibliche Fähigkeiten zu fördern. Die Tätigkeiten müssen über eine pädagogische Ausrichtung verfügen. Außerdem ist ein direkter persönlicher Kontakt erforderlich. Dieser kann auch auf schriftlicher Basis erfolgen, soweit es sich um eine konkrete, individualisierte Beziehung handelt. Er fehlt hingegen i. d. R., wenn die Betreuung durch Hörfunk oder Fernsehen erfolgt, weil in all diesen Fällen – im Gegensatz z. B. zur Telefonseelsorge – keine persönliche Kommunikationsbeziehung zwischen den Beteiligten aufgebaut wird. Begünstigt ist auch nur die Betreuung von anderen Menschen, daher gehört die Tätigkeit des Tierbetreuers oder die Betreuung von Sachen bzw. Gegenständen (z. B. Hallenwart, Platzwart) nicht zu den begünstigten Tätigkeiten. Ebenfalls nicht begünstigt ist der Bereitschaftsdienst bei Wohlfahrtsverbänden.

Die Kriterien für eine begünstigte künstlerische Tätigkeit entsprechen denen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine künstlerische Tätigkeit liegt demnach vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen. Sind diese Kriterien erfüllt, ist die Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt (z. B. Kirchenmusiker, Organist). Sind die genannten Kriterien nicht erfüllt, ist die Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen (z. B. Büttenredner, Trauerredner oder Restaurator, dessen Tätigkeit sich auf die Reinigung von Bildern beschränkt). In diesem Fall scheidet eine Begünstigung nach § 3 Nr. 26 EStG aus.

Begünstigt ist weiterhin die Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen. Pflege i. S. der Vorschrift setzt grds. eine persönlich zu erbringende Leistung des Pflegenden voraus; eine nur mittelbare Hilfe durch eine Geldleistung reicht nicht aus. Der Begriff der Pflege ist bei einer Hilfestellung im täglichen Leben des Pflegenden erfüllt, wobei eine entsprechende Ausbildung – etwa zum Krankenpfleger – nicht Voraussetzung ist. Als Beispiele für eine pflegende Tätigkeit sind zu nennen: häusliche Pflege, Sofortmaßnahmen der Rettungssanitäter und Ersthelfer am Unfallort.

Die Begünstigung gilt lediglich für nebenberufliche Tätigkeiten. Entscheidendes Kriterium ist der Zeitaufwand für die betreffende Tätigkeit. Eine nebenberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit einer in dieser Berufssparte ausgeübten Haupttätigkeit in Anspruch nimmt. Mehrere gleichartige Tätigkeiten sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs darstellen (, BStBl 1990 II S. 854).

Die begünstigte nebenberufliche Tätigkeit muss im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts (z. B. Bund, Länder, Gemeinden, IHK, Berufskammern, Universitäten) oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung erfolgen. Bei den letztgenannten handelt es sich um Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen oder Vermögensmassen, die nach der Satzung oder dem Stiftungszweck und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Die Tätigkeit selbst muss ebenfalls der Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke dienen. Dies wird jedoch unterstellt, wenn sie der Erfüllung der Satzungszwecke der Einrichtung dient. Eine Tätigkeit im Auftrag eines Berufsverbands (Gewerkschaft, Arbeitgeberverband) oder für eine Partei ist nicht begünstigt. Dies gilt auch im Falle einer Tätigkeit für ein Gericht.

Der , BStBl 2006 II S. 685 europarechtliche Bedenken im Hinblick darauf geäußert, dass die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 26 EStG nur für Tätigkeiten im Auftrag einer deutschen öffentlichen Institution gewährt wird. Er hat dem EuGH daher die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, wie Art. 49 des EG-Vertrags, der den freien Dienstleistungsverkehr garantiert, in Bezug auf die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG auszulegen sei. Der Jundt NWB CAAAC-67480, hat nun entschieden, dass die Versagung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG für Gegenleistungen für Tätigkeiten im Auftrag einer Universität, die in einem nicht deutschen EU-Staat belegen ist, mit EU-Recht nicht vereinbar ist. Mit der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 hat der Gesetzgeber die Folgerungen aus diesem EuGH-Urteil gezogen. Dadurch wird erreicht, dass der Freibetrag grundsätzlich auch dann gewährt wird, wenn eine Person im Dienst oder Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder eines EWR-Staats belegen ist, Anwendung findet, nebenberuflich eine ausbildende oder andere nach der Vorschrift begünstigte Tätigkeit ausübt. Die Gewährung des Freibetrags setzt wie bisher voraus, dass die Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke i. S. der §§ 5254 AO ausgeübt wird. Die geänderte Regelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 52 Abs. 4b EStG i. d. F. des JStG 2009).

Wird die Tätigkeit nicht für einen begünstigten Arbeitgeber ausgeübt, ist eine Förderung nach § 3 Nr. 26 EStG unabhängig von der Art und Weise der Tätigkeit ausgeschlossen.

Zu weiteren Einzelheiten vgl. Nolte „Das Spendenabzugsrecht”, NWB NAAAD-24201.
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Kindertages- und Vollzeitpflege s. Tz. 22 (11).
Vgl. auch R 3.26 LStR.

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach unter § 3 Nr. 26 EStG fallenden Einnahmen:

  • Ärzte im Behindertensport: Ärztliche Aufsicht nach § 11a Bundesversorgungsgesetz i. V. mit § 2 Abs. 2 der Gesamtvereinbarungen über den ambulanten Behindertensport während der sportlichen Übungen im Rahmen des Rehabilitationssports ( NWB BAAAC-17051).

  • Ärzte im Coronarsport: Nebenberufliche Leitung von Coronar-Sportkursen in gemeinnützigen Sportvereinen gehört zu den Tätigkeiten, die denjenigen eines Übungsleiters vergleichbar sind, wenn der Arzt auf den Ablauf der Übungseinheiten und die Übungsinhalte aktiv Einfluss nimmt ( NWB BAAAC-17051).

  • Ausbilderin für Maschinenschreiben und Kurzschrift im Dienst einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts ( NWB YAAAB-33080).

  • Bahnhofsmission: Von der nebenberufliche Tätigkeit der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter können pauschal 60 % der Einnahmen bis zum Höchstbetrag nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei belassen werden, soweit dies nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führt ( NWB BAAAC-17051).

  • Fahrer und Beifahrer im Behindertentransport: Die Fahrten werden regelmäßig mit einer Besatzung von zwei Helfern durchgeführt, wobei ein Helfer den Bus fährt und der andere die behinderten Personen während der Fahrt betreut. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG kann für jeweils 50 % der Vergütung gewährt werden.

  • Ferienbetreuer, die ehrenamtlich und zeitlich begrenzt zur Durchführung von Ferienmaßnahmen eingesetzt werden ( NWB BAAAC-17051).

  • Fortbildungstätigkeit für Anwalts- und Ärztekammern.

  • Häusliche Pflege: Die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen umfasst neben der körperlichen Pflege auch die hauswirtschaftliche Betreuung wie etwa die Unterstützung bei häuslichen Verrichtungen und beim Einkaufen sowie die Altenhilfe gem. § 71 SGB XII ( NWB OAAAB-89106).

  • Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes: Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist zu gewähren, soweit die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze leisten. Der hierauf entfallende Anteil wird von den Ländern wegen der regionalen Unterschiede pauschal festgelegt.

  • Komparse (, BStBl 2007 II S. 702). – Nicht aber Statisten.

  • Korrekturassistenten im Rahmen der universitären Ausbildung ( NWB VAAAB-40426).

  • Lehrbeauftragte an Schulen oder Fachhochschulen für ergänzenden Unterricht ( NWB BAAAC-17051; , BStBl 1985 II S. 51).

  • Museumsführer.

  • Organistentätigkeit in Kirchengemeinden ( NWB BAAAC-17051).

  • Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers, die dieser nebenamtlich ausübt (, BStBl 1987 II S. 783).

  • Rettungssanitäter im Rahmen von Großveranstaltungen: Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist für den Anteil der Vergütung zu gewähren, der auf die Bergung und Versorgung von Verletzten entfällt. Dieser Anteil wird von den Ländern wegen der regionalen Unterschiede pauschal festgelegt.

  • Rettungssanitäter im Rettungs- und Krankentransportwagen: 70 % der gezahlten Vergütungen fallen auf nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeiten (Pflege).

  • Sozialpädagoge mit der außerhalb seiner arbeitsvertraglichen Dienstzeiten freiwillig bei Bedarf gegen stundenweise abgerechnete Vergütung übernommenen Nachbetreuung von Suchtkranken nach ihrem Aufenthalt im Wohnheim in Wohngemeinschaften ( NWB NAAAB-12945, und v. - 4 K 10500/99 NWB XAAAB-12946).

  • Stadtführer üben eine unterrichtende Tätigkeit aus, die derjenigen an einer Volkshochschule vergleichbar ist ( NWB BAAAC-17051).

  • Unterrichts- oder Ausbildungstätigkeit, die nebenberuflich ausgeübt wird, und zwar auch dann, wenn nur die Angehörigen einer Dienststelle oder Einrichtung ausgebildet werden (, BStBl 1993 II S. 20).

  • Zahnärzte im Arbeitskreis Jugendzahnpflege, Patenschaftszahnärzte ( NWB BAAAC-17051).

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach nicht unter § 3 Nr. 26 EStG fallenden Einnahmen:

  • Betreuer i. S. des Betreuungsrechts ( NWB FAAAB-23375).

  • Büttenredner: keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1987 II S. 376).

  • Dolmetscher, auch wenn sie gerichtlich bestellt sind.

  • Geschäftsführertätigkeit für karitative Einrichtung, auch wenn sie nebenberuflich ausgeübt wird, keine Pflegetätigkeit i. S. des § 3 Nr. 26 EStG, da die Tätigkeit selbst weder eine Pflege- noch eine Betreuungsleistung darstellt ( NWB SAAAB-25465).

  • Hauswirtschaftliche Tätigkeiten in Altenheimen, Krankenhäusern, Pflegeheimen, Behinderteneinrichtungen usw., wie z. B. Putzen, Waschen, Kochen und andere allgemeine Dienste, gehören mangels unmittelbarem Bezug zu dem zu pflegenden Menschen nicht zu ambulanten Pflegediensten i. S. des § 3 Nr. 26 EStG ( NWB BAAAC-17051).

  • Helfer des Mahlzeitendienstes Das Überreichen einer Mahlzeit reicht allein nicht zur Annahme einer Pflegeleistung aus.

  • Holzschnitzer keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1991 II S. 889).

  • Klavierstimmer keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1990 II S. 643).

  • Küchenmitarbeiter in Waldheimen: Es handelt sich um keine begünstigte Tätigkeit mangels pädagogischer Aspekte der Tätigkeit ( NWB BAAAC-17051).

  • Patientenfürsprecher, Patientenvertreter: Die Interessenvertretung gegenüber z. B. der Krankenhausleitung fällt mangels unmittelbarer Pflegeleistung nicht unter die Regelung ( NWB BAAAC-17051).

  • Prädikant, Hilfsprediger, Predigthelfer und Ältestenprediger: Mangels direkter pädagogisch ausgerichteter persönlicher Kontakte zu dem einzelnen Menschen fällt die Tätigkeit nicht unter § 3 Nr. 26 EStG ( NWB BAAAC-17051).

  • Pressearbeit sowie Verantwortlichkeit für eine Verbandszeitung: Es fehlt an der Einflussnahme durch den persönlichen Kontakt mit den Lesern und damit an der erforderlichen pädagogischen Zielsetzung ( NWB NAAAB-12864).

  • Rettungsschwimmer im vorbeugenden Wasserrettungsdienst, wie z. B. DLRG ( NWB BAAAC-17051).

  • Schwimmlehrer, der bei einer Gemeinde angestellt ist, zwar mit Billigung des Arbeitgebers, aber auf eigene Kosten und Risiko Schwimmkurse durchführt; es fehlt am Kriterium „im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts …” ( NWB OAAAC-33507).

  • Statisten bei Theateraufführungen üben keine künstlerische Tätigkeit aus ( NWB BAAAC-17051); wohl aber Komparse.
    Trauerredner keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1982 II S. 22).

  • Verfassen, Vortragen eines Rundfunk-Essays (, BStBl 1992 II S. 176).

  • Versichertenälteste: Keine Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke i. S. der §§ 52 bis 54 AO ( NWB BAAAC-17051).

(25) Einnahmen aus ehrenamtlichem Engagement

Nach dem durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom (BGBl 2007 I S. 2332) zusätzlich zu § 3 Nr. 26 EStG eingefügten § 3 Nr. 26a EStG sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 5254 AO) bis zur Höhe von insgesamt 500 € im Jahr steuerfrei. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG oder nach § 3 Nr. 26 EStG gewährt wird. Die Tätigkeit ist nur begünstigt, wenn sie für den ideellen Bereich ggf. einschließlich der Zweckbetriebe der steuerbegünstigten Körperschaft ausgeübt wird. Tätigkeiten in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und bei der Verwaltung des Vermögens sind nicht begünstigt (, BStBl 2008 I S. 985, Rz. 1). Überschreiten die Einnahmen für die Tätigkeit den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen. Die Regelung gilt rückwirkend ab (Art. 9 Abs. 1 Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. , BGBl 2007 I S. 2332).

Es handelt sich um eine steuerfreie Aufwandspauschale für alle, die in Vereinen Verantwortung übernehmen und nicht bereits unter § 3 Nr. 26 EStG fallen. Sie gilt z. B. für Vereinsvorstände, Platzwarte und sonstige Vereinshelfer, deren Einnahmen nicht bereits nach § 3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG steuerbefreit sind (s. auch Fischer, NWB UAAAC-59186). Zur Abgrenzung zwischen den einzelnen Tätigkeitsarten vgl. , BStBl 2008 I S. 985, Rz. 5, 6. Für Zahlungen an einen ehrenamtlichen Vorstand ist folgendes zu beachten: Ein Verein, dessen Satzung nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands erlaubt und der dennoch pauschale Aufwandsentschädigungen oder sonstige Vergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit und kann nicht als gemeinnützig behandelt werden. Zur Bezahlung des Vorstands gehören dabei auch Vergütungen, die nicht durch Barzahlung oder Überweisung tatsächlich ausgezahlt werden, wie z. B. bei Aufrechnungen oder bei der Vereinbarung einer Rückspende. Die Vereine verlieren ihre Gemeinnützigkeit aus Billigkeitsgründen nicht, wenn die Zahlungen nach dem geleistet wurden, nicht unangemessen hoch waren und die Mitgliederversammlung bis zum eine Satzungsänderung beschließt, die eine Bezahlung der Vorstandsmitglieder zulässt (, BStBl 2009 I S. 540).

Die Regelung wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 EU-rechtskonform geändert. Der Freibetrag wird grds. auch dann gewährt, wenn eine Person im Dienst oder Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder eines EWR-Staates belegen ist, nebenberuflich zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke tätig wird. Die geänderte Regelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 52 Abs. 4b EStG i. d. F. des JStG 2009).

Zu weiteren Einzelheiten vgl. Nolte „Das Spendenabzugsrecht”, NWB NAAAD-24201.

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach unter § 3 Nr. 26a EStG fallenden Einnahmen:

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach nicht unter § 3 Nr. 26a EStG fallenden Einnahmen:

ABC der möglichen Auftraggeber oder Arbeitgeber:

  • Einrichtungen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

    • Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen.

  • Juristische Personen des öffentlichen Rechts

    • Bund, Länder, Gemeinden,

    • Gemeindeverbände,

    • Industrie- und Handelskammern,

    • Handwerkskammern,

    • Rechtsanwaltskammern,

    • Steuerberater- und Wirtschaftsprüferkammern,

    • Ärztekammern,

    • Universitäten,

    • Träger der Sozialversicherung.

ABC der Auftraggeber oder Arbeitgeber, die nicht begünstigt sind:

  • Berufsverbände, wie z. B. Arbeitgeberverband, Gewerkschaften,

  • Parteien.

Zu weiteren Einzelfragen im Zusammenhang mit der Regelung des § 3 Nr. 26a EStG, wie z. B. Lohnsteuerverfahren, steuerfreier Höchstbetrag und Rückspende, vgl. , BStBl 2008 I S. 985, ergänzt durch , BStBl 2009 I S. 540. Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwandsentschädigung für ehrenamtliche Betreuer nach § 1835a BGB vgl. NWB BAAAD-21117. Zur Verlängerung der Frist für eine Satzungsänderung bei Zahlungen an den ehrenamtlichen Vorstand vgl. , BStBl 2009 I S. 445 und , BStBl 2009 I S. 540.

(26) Förderung bei Aufgabe der Landwirtschaft


Der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit sind bis zum Höchstbetrag von 18.407 € steuerfrei. Der Höchstbetrag steht dem Leistungsempfänger nur einmal zu. Die einzelnen Raten sind so lange steuerfrei, bis der Höchstbetrag ausgeschöpft ist. S. auch R 3.27 EStR.

(27) Leistungen nach Altersteilzeitgesetz

Bestimmte Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz sind steuerfrei. Hierzu gehören insbesondere die Aufstockungsbeträge und zusätzlichen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Sie sind auch steuerfrei, soweit sie über die im Altersteilzeitgesetz genannten Mindestbeiträge hinausgehen; allerdings nur soweit sie zusammen mit dem während der Altersteilzeit bezogenen Nettoarbeitslohn monatlich 100 % des Nettoarbeitslohns nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer ohne Altersteilzeit üblicherweise bezogen hätte. Im Einzelnen s. R 3.28 LStR.

Aufstockungsbeträge i. S. des Altersteilzeitgesetzes sind nicht steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer vertraglich von der Arbeitsleistung freigestellt ist und demgemäß tatsächlich auch keine Arbeitsleistung erbringt ( NWB AAAAC-76194).

Wird ein Arbeitsverhältnis über Altersteilzeit im Blockmodell vorzeitig beendet (sog. „Störfall”), sind Nachzahlungen, die keine Aufstockungsbeträge nach § 3 Nr. 28 EStG sind, unabhängig vom Grund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die für den Zeitraum bis zur vorzeitigen Beendigung der Altersteilzeit gezahlten Aufstockungsbeträge sowie die Beiträge und Aufwendungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und § 4 Abs. 2 ATG sind jedoch steuerfrei. Entsprechendes gilt bei Eintritt der Erwerbsunfähigkeit oder bei Tod des Arbeitnehmers oder wenn der Arbeitnehmer von der Altersteilzeit im Blockmodell aus betrieblichen Gründen wieder in ein Vollzeitarbeitsverhältnis wechselt oder bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses z. B. wegen Insolvenz des Arbeitgebers. Ein evtl. Anspruch des Arbeitnehmers auf die Differenz zwischen den ausgezahlten Entgelten (Altersteilzeitentgelt und Aufstockungsbetrag) und dem Entgelt für den Zeitraum seiner tatsächlichen Beschäftigung, das er ohne Altersteilzeit erhalten hätte, der sich ggf. aus dem Tarifvertrag oder aus betrieblichen Vereinbarungen ergibt, hat auf die Frage der steuerlichen Behandlung der jeweiligen Zahlung keinen Einfluss. Bei Vorlage der übrigen Voraussetzungen ist eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG möglich (s. Tz. 265, d); vgl. FM Mecklenburg-Vorpommern, Fachinfo v. , IV 301 - S 2506 - 1/07 Nr. 3.

(28) Diplomatenbezüge

Das Gehalt und die Bezüge ausländischer Angehöriger diplomatischer oder konsularischer Vertretungen im Inland sind steuerfrei. Im Einzelnen s. H 3.29 EStH.

(29) Werkzeuggeld, Berufskleidung, Sammelbeförderung

§ 3 Nr. 30, 31, 32 EStG

Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen, sind steuerfrei. Ebenso die unentgeltliche/verbilligte Gestellung typischer Berufsbekleidung und entsprechender Aufwandsersatz sowie die unentgeltliche/verbilligte Sammelbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Im Einzelnen s. R 3.30, 3.31, 3.32 LStR.

(29a) Leistungen des Arbeitgebers für die Gesundheitsförderung seiner Arbeitnehmer

Durch das Jahressteuergesetz 2009 werden die vom Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung erbrachten Leistungen steuerfrei gestellt, soweit sie den Anforderungen der §§ 20 und 20a SGB V genügen und im Kalenderjahr 500 € nicht übersteigen. Die Vorschrift ist erstmals für Leistungen des Arbeitgebers im Kalenderjahr 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 4c EStG i. d. F. des JStG 2009).

Begünstigt sind die Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands (Primärprävention), wie die Reduzierung von Bewegungsmangel, Vorbeugung und Reduzierung spezieller gesundheitlicher Risiken durch verhaltens- und gesundheitsorientierte Bewegungsprogramme, die Vermeidung von Mangel- und Fehlernährung, die Stressbewältigung und Entspannung, der Umgang mit dem Suchtmittelkonsum, sowie die betriebliche Gesundheitsförderung. Hierunter fallen z. B. die Vorbeugung und Reduzierung arbeitsbedingter Belastungen des Bewegungsapparates, die Ausrichtung der Betriebsverpflegungsangebote an Ernährungsrichtlinien und Bedürfnissen der Beschäftigten, Schulung des Küchenpersonals, die Förderung insividueller Kompetenzen des Stressbewältigung am Arbeitsplatz sowie die Förderung der Nüchternheit am Arbeitsplatz. Unter die Steuerbefreiung fallen auch Barleistungen des Arbeitgebers, die für extern durchgeführte Maßnahmen gewährt werden. Nicht steuerbefreit sind die Übernahme oder die Bezuschussung von Mitgliedsbeiträgen an Sportvereine und Fitnessstudios. Ein Zuschuss des Arbeitgebers für Maßnahmen, die Fitnessstudios oder Sportvereine anbieten und die den fachlichen Anforderungen des Leitfadens Prävention gerecht werden, ist jedoch grds. steuerbefreit.

Steuerbefreit sind nur Leistungen, die der Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn gewährt. Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden, sind nicht steuerfrei.

Die Einführung der Steuerfreiheit dient der Vereinfachung, denn sie macht die bisher oft erforderliche Prüfung entbehrlich, ob eine Maßnahme der Vorbeugung spezifisch berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit der Arbeitnehmer dient, bei der kein Arbeitslohn i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt (Maßnahme im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers; hierzu , BStBl II S. 671). Für die Arbeitgeber entfällt damit das Risiko der Lohnsteuerhaftung.

(30) Einnahmen der Beschäftigten bei Post/Postbank/Telekom

Bestimmte Einnahmen sind steuerfrei, um steuerliche Nachteile aus der Postneuordnung zu vermeiden.

(31) Pflegegeld

Steuerfrei sind Einnahmen für Leistungen zur Grundpflege oder hauswirtschaftlichen Versorgung bis zur Höhe des Pflegegelds nach § 37 SGB XI, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden. Entsprechendes gilt für Pflegegeld des Pflegebedürftigen aus privaten Versicherungsverträgen oder eine Pauschalbeihilfe für häusliche Pflege.

(32) Sachprämien zum Zweck der Kundenbindung

Steuerfrei sind Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zweck der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren (z. B. Miles & More) gewähren, soweit der Wert der Prämien 1.080 € im Kalenderjahr nicht übersteigt. Für den nicht steuerfreien Teil der Prämien erlaubt § 37a EStG eine Pauschalbesteuerung; s. Tz. 277.

(32a) Stärkung der betrieblichen Mitarbeiterkapitalbeteiligung

Die durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz) v. (BStBl 2009 I S. 436) neu geschaffene Regelung des § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG stellt Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von direkten Beteiligungen und Vorteilen aus einer Beteiligung an einem Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögen (§ 90l InvG) ab 2009 steuerfrei, soweit der Vorteil insgesamt 360 € im Kalenderjahr nicht übersteigt; gleichzeitig wird § 19a EStG (Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer) aufgehoben (zu Einzelheiten s. Tz. 217). Welche Vermögensbeteiligungen im Einzelnen steuerbegünstigt sind, ergibt sich aus einem Verweis auf das 5. VermBG. Direkte Beteiligungen sind begünstigt, wenn es sich um Beteiligungen „… am Unternehmen des Arbeitgebers …” handelt. Die Beteiligung an einem Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögen ist bei Erwerb von entsprechenden Anteilen durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer begünstigt, denn aufgrund der besonderen Ausgestaltung des Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögens handelt es sich ebenfalls dem Grunde nach um eine Beteiligung „… am Unternehmen des Arbeitgebers …”; eine Investition des Sondervermögens in das Unternehmen des Arbeitgebers ist hier nicht erforderlich.

Durch den Ausschluss der unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c 5. VermBG fallenden Tatbestände wird klargestellt, dass inländische und ausländische Investmentanteile, die dort genannt sind, nicht steuerbegünstigt überlassen werden können. Eine Beteiligung „… am Unternehmen des Arbeitgebers …” liegt in diesen Fällen nicht vor. Das gilt auch dann, wenn das Sondervermögen oder der ausländische Investmentfonds Vermögenswerte (hier insbesondere Aktien) des Arbeitgebers beinhaltet.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Vermögensbeteiligung als freiwillige Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn überlassen, also nicht durch Entgeltumwandlung finanziert wird, und nicht auf bestehende oder künftige Ansprüche angerechnet wird (§ 3 Nr. 39 Satz 2 Buchst. a EStG), und dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern (vgl. § 1 LStDV) offen steht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen (vgl. § 2 LStDV) stehen (§ 3 Nr. 39 Satz 2 Buchst. b EStG). Diese Bedingung verhindert die Diskriminierung einzelner Gruppen. Da sie als Mindestregelung konzipiert ist, schließt sie nicht aus, dass auch Arbeitnehmer steuerbegünstigt Vermögensbeteiligungen erhalten, die kürzer als ein Jahr in einem Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehen. Auch müssen die Arbeitgeberleistungen nicht im Rahmen eines sog. ersten Dienstverhältnisses gewährt werden.

(33) Hälftige Besteuerung bestimmter Kapitaleinkünfte und Gewinnrealisierungen (Halbeinkünfteverfahren)

In § 3 Nr. 40 EStG ist das im Zusammenhang mit dem Systemwechsel bei der Körperschaftsteuer als Ersatz für das bisherige Anrechnungsverfahren eingeführte Halbeinkünfteverfahren geregelt. Das Halbeinkünfteverfahren stellt die Hälfte aller bereits mit Körperschaftsteuer vorbelasteten Einkünfte steuerfrei. Mit den Änderungen in § 3 Nr. 40 EStG (und § 8b KStG) durch das JStG 2007 wird auch der umgekehrte Sachverhalt geregelt, wonach die Vergünstigungen des Halbeinkünfteverfahrens beim Anteilseigner nur unter der Voraussetzung zu gewähren sind, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht gemindert hat. Im Einzelnen ist steuerbefreit die Hälfte

  1. der Dividenden/Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, soweit sie beim Empfänger zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, oder an einer Organgesellschaft oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Teilwert, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören. Führt jedoch der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung, ist die hälftige Steuerbefreiung nicht anzuwenden. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz des Teilwerts ausgeglichen worden ist. Ebenso wie bei der Wertaufholung nach einer früheren, voll steuerwirksamen Teilwertabschreibung gilt die hälftige Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen nicht, soweit in früheren Jahren – vor dem zeitlichen Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens – ein voll steuerwirksamer Abzug nach § 6b EStG oder hiermit vergleichbare Abzüge vorgenommen worden sind (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG). Vergleichbare Abzüge sind z. B. Begünstigungen nach § 30 BergbauRatG zur Förderung des Steinkohlebergbaus;

  2. des Veräußerungspreises aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 2 EStG), soweit dieser auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften (z. B. GmbH, AG), Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen (z. B. Gewinnausschüttung einer GmbH, Aktiendividende) beim Empfänger zu Einnahmen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (würden die Anteile nicht im Betriebsvermögen gehalten), oder an einer Organgesellschaft. Befindet sich also bei der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im veräußerten Betriebsvermögen z. B. eine GmbH-Beteiligung, deren anteiliger Veräußerungsgewinn Halbeinkünfte darstellt, ist der auf diese Beteiligung entfallende Anteil des Veräußerungspreises zur Hälfte steuerfrei. Die gilt auch für die Fälle der Realteilung. Die in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG erfasste Fallgruppe, dass in der Vergangenheit auf die Anschaffungskosten von Anteilen Rücklagen nach § 6b EStG oder vergleichbare Abzüge übertragen worden sind, kann auch in den Fällen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG relevant sein, z. B. bei Veräußerung eines Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen solche Anteile gehören. Zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG ist daher auf § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG verwiesen;

  3. des Veräußerungserlöses aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (mehr als 1 % des Nennkapitals), die nach § 17 EStG zu den gewerblichen Einkünften zählt. Die hälftige Steuerbefreiung gilt auch in Fällen der Auflösung (Liquidation) der Kapitalgesellschaft und der Kapitalherabsetzung bzw. -rückzahlung;

  4. der Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstigen Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös an einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an einer GmbH, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die an Stelle der Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von einem anderen als dem Anteilseigner i. S. des § 20 Abs. 2a EStG bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; zu Einzelheiten vgl. Tz. 219. Des Weiteren handelt es sich um die Hälfte der Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die den vorgenannten Gewinnausschüttungen vergleichbar sind (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Soweit diese Halbeinkünfte zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit (Gewinneinkünfte) gehören, ist die hälftige Steuerbefreiung ebenfalls anzuwenden (§ 3 Nr. 40 Satz 5 EStG).

    Die Grundsätze des Halbeinkünfteverfahrens finden keine Anwendung, wenn der ausgeschüttete Gewinn auf der Ebene der Körperschaft die steuerliche Bemessungsgrundlage gemindert hat und daher nicht besteuert worden ist. Das ist z. B. der Fall, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer einen überhöhten Arbeitslohn bezogen hat, der bei der Kapitalgesellschaft bestandskräftig als Betriebsausgabe abgezogen worden ist. Bei der Veranlagung des Gesellschafter-Geschäftsführers findet das Halbeinkünfteverfahren auf den Betrag, der als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist, keine Anwendung. Der Betrag unterliegt in voller Höhe der Einkommensteuer. Dazu ist die hälftige Freistellung eines sonstigen Bezuges i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Anteilseigner künftig von der Voraussetzung abhängig, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht gemindert hat. Eine Minderung des Einkommens liegt auch in den Fällen vor, in denen bei der Körperschaft noch keine erstmalige Steuerfestsetzung ergangen ist. Diese Regelung ist erstmals auf Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und auf Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG anzuwenden, die ab dem zugeflossen sind (§ 52 Abs. 4b Satz 2 EStG);

  5. der Bezüge, die nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen, sowie der Bezüge, die aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung anfallen und die als Gewinnausschüttung gelten (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Soweit diese Halbeinkünfte zu den Gewinneinkünften gehören, ist die hälftige Steuerbefreiung ebenfalls anzuwenden;

  6. der besonderen Entgelte oder Vorteile, die neben den vorgenannten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden; vgl. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, Tz. 219, k. Gehören diese Halbeinkünfte zu den Gewinneinkünften aus, ist die hälftige Steuerbefreiung ebenfalls anzuwenden;

  7. der Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Rechnen diese Halbeinkünfte zu den Gewinneinkünften, ist die hälftige Steuerbefreiung ebenfalls anzuwenden;

  8. der Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Das sind Ansprüche, bei denen die Wertpapiere und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite haben oder der Steuerpflichtige diese nicht nachweist. In diesen Fällen gilt der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag. Bei Zugehörigkeit dieser Halbeinkünfte zu den Gewinneinkünften ist die hälftige Steuerbefreiung ebenfalls anzuwenden;

  9. der Bezüge, die von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i. S. der §§ 5254 AO gewährt werden und Bezüge i. S. des § 1 VO über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG);

  10. des Veräußerungspreises i. S. des § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Die Regelung erfasst auch die Veräußerung eines durch Kapitalerhöhung entstandenen Bezugsrechts (, BStBl 2006 II S. 171).

Als Ausnahme zu den vorgenannten Regelungen gilt, dass das Halbeinkünfteverfahren bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (s. oben Buchst. a und b) nur anzuwenden ist, soweit die veräußerten Anteile nicht einbringungsgeboren sind (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG). Die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen ist voll zu versteuern, da die stillen Reserven im Rahmen des Einbringungsvorgangs bislang nicht besteuert wurden. Die vorbeschriebene Ausnahmeregelung ist jedoch dann nicht anzuwenden (Rückausnahme), wenn die Veräußerung später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung stattfindet, es sei denn, innerhalb dieser sieben Jahre wird ein Antrag auf Versteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gestellt. Auch ist die Ausnahmeregelung nicht anzuwenden, wenn die einbringungsgeborenen Anteile aufgrund eines Einbringungsvorgangs nach § 20 Abs. 1 Satz 2 oder § 23 Abs. 4 UmwStG erworben worden sind. Diese Ausnahmeregelung ist jedoch dann nicht anzuwenden (Rückausnahme), wenn die eingebrachten Anteile unmittelbar oder mittelbar auf eine Einbringung nach innerhalb der Siebenjahresfrist zurückzuführen ist.

Werden einbringungsgeborene Anteile innerhalb der Siebenjahresfrist veräußert oder wird innerhalb der Siebenjahresfrist ein Antrag auf Versteuerung gestellt, ist der Veräußerungsgewinn in vollem Umfang steuerpflichtig. Werden die stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile versteuert, gelten die Anteile nicht länger als einbringungsgeboren.

Das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b und d–h EStG) ist nicht anzuwenden, wenn es sich um Anteile handelt, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten (sowohl inländische als auch solche mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder einem anderen Vertragstaat des EWR-Abkommens) nach § 1 Abs. 12 KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind oder die von Finanzunternehmen i. S. des KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben werden.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom (BGBl 2007 I S. 1912) wird das Halbeinkünfteverfahren mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 für Einkünfte des Privatvermögens durch Einführung einer Abgeltungsteuer (§ 32d EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008; vgl. Tz. 255) abgeschafft und im betrieblichen Bereich auf ein Teileinkünfteverfahren reduziert. Dabei wird die Steuerfreistellung auf 40 % zurückgeführt. Nur noch 40 % der entsprechenden Kapitaleinkünfte sind steuerfrei. Im Gegenzug schreibt § 3c Abs. 2 EStG vor, dass die mit den Kapitalerträgen zusammenhängenden Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten ab dem Veranlagungszeitraum 2009 mit einem Anteil von 60 % abgezogen werden können.

(34) Bezüge aus Wagniskapital-Gesellschaften

§ 3 Nr. 40a EStG befreit anteilig den von vermögensverwaltenden Venture Capital und Private Equity Fonds (Gesellschaften oder Gemeinschaften – in der Rechtsform der Personengesellschaft – deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht) gezahlten sog. Carried Interest (Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks, die unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben), der zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört. Die anteilige Steuerbefreiung ist auch zu gewähren, wenn die Carried Interest berechtigte Person eine juristische Person ist. Zu den Einzelheiten s. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG; vgl. Tz. 210. Es ist für die Gewährung der anteiligen Steuerbefreiung nicht erforderlich, dass der Carried Interest Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.

Die Höhe der Steuerbefreiung richtet sich nach dem Gründungsdatum des vermögensverwaltenden Venture Capital oder Private Equity Fonds. Wurde die Gesellschaft nach dem und vor dem gegründet, beträgt der steuerfreie Anteil des Carried Interest 50 %. Entsprechendes gilt für Vergütungen, soweit sie in Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. 11. 2003 und vor dem erworben worden sind. Wurde die Gesellschaft nach dem gegründet, beträgt der steuerfreie Anteil des Carried Interest nur noch 40 % (vgl. § 52 Abs. 4c EStG). Die Absenkung des steuerfreien Anteils wurde im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) vom 12. 8. 2008 (BGBl 2008 I S. 1672) vorgenommen. Anders als das WKBG, das Bestandteil des MoRaKG ist und das die KOM als beihilferechtlich unzulässig beurteilt hat, ist diese Änderung tatsächlich in Kraft getreten.

(35) Hinzurechnungsbesteuerung bei Zwischengesellschaften

Bei natürlichen Personen als Anteilseigner sind Ausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften (oder entsprechende Veräußerungserträge) insoweit steuerfrei, als der Steuerpflichtige nachweist, dass in diesem oder den sieben vorausgegangenen Jahren Hinzurechnungsbeträge aus dieser Beteiligung nach § 10 AStG voll der Einkommensteuer unterlegen haben.

(36) Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten

Gemäß § 3 Nr. 45 EStG sind alle Vorteile eines Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten steuerfrei. Dies gilt – unabhängig vom Verhältnis der beruflichen zur privaten Nutzung sowie dem Ort der Nutzung – für alle Vorteile, die dem Arbeitnehmer durch die Nutzung der Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte entstehen. Dazu gehören nicht nur die anteiligen Aufwendungen für die Anschaffung bzw. für Miete oder Leasing, den Einbau und den Anschluss der Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte (Gerätekosten), sondern auch die durch die Nutzung entstehenden Grund- und Verbindungsentgelte. Bei der privaten Internetnutzung durch den Arbeitnehmer gehören dazu sowohl die anfallenden Netzgebühren als auch die auf die Privatnutzung entfallenden Gebühren des Providers. Vgl. im Einzelnen auch R 3.45 LStR. Die Steuerbefreiung gilt nur für Arbeitnehmer im Rahmen ihrer Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, nicht jedoch im Rahmen der Gewinnermittlung z. B. von selbständig Tätigen oder von Gewerbetreibenden. Der Gleichheitssatz ist dadurch nicht verletzt (vgl. , BStBl 2006 II S. 715).

(37) Bergmannsprämien

Rechtsgrundlage für die Leistung steuerfreier Prämien ist das BergPG v. (BGBl 1969 I S. 434) mit späteren Änderungen, zuletzt durch Gesetz v. (BGBl 2003 I S. 2954).

Die Bergmannsprämie ist ab von bisher 5 € auf 2,50 € je unter Tage verfahrener voller Schicht abgesenkt worden. Zum ist sie insgesamt entfallen und damit entfällt ab auch eine mögliche Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 46 EStG.

(38) Bestimmte Leistungen nach dem Arbeitsplatzschutzgesetz und nach dem Unterhaltssicherungsgesetz

§ 3 Nr. 47, 48 EStG

Leistungen nach § 14a Abs. 4 und § 14b Arbeitsplatzschutzgesetz sowie Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz (USG), soweit sie nicht nach dessen § 15 Abs. 1 Satz 2 steuerpflichtig sind, sind steuerfrei. Darunter fallen die Weiterzahlungen von Beiträgen zur Alters- und Hinterbliebenenversorgung für Wehrdienst Leistende sowie die Leistungen zur wirtschaftlichen Sicherung der Familienangehörigen zum Wehrdienst einberufener Wehrpflichtiger.

(39) Zuwendungen früherer Besatzungssoldaten

Laufende Zuwendungen eines früheren alliierten Besatzungssoldaten an seine im Geltungsbereich des Grundgesetzes ansässige Ehefrau, soweit sie auf diese Zuwendungen angewiesen ist, sind steuerfrei.

(40) Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz

Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz), gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der Arbeitnehmer muss die Ausgaben für Rechnung des Arbeitgebers machen. Es ist gleichgültig, ob das im Namen des Arbeitgebers oder im eigenen Namen geschieht. Es darf aber kein eigenes Interesse des Arbeitnehmers an den Ausgaben bestehen. Die Höhe der durchlaufenden Gelder und des Auslagenersatzes ist grds. durch Einzelnachweis zu belegen. Pauschaler Auslagenersatz ist nur dann steuerfrei, wenn er regelmäßig wiederkehrt und der Arbeitnehmer die entstandenen Aufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nachweist. Der pauschale Auslagenersatz bleibt grds. solange steuerfrei, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. Das kann sich insbesondere im Zusammenhang mit einer Änderung der Berufstätigkeit ergeben. Im Einzelnen s. auch R 3.50 LStR.

(41) Trinkgelder

Freiwillige Trinkgelder, die dem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung von einem Dritten gegeben werden, sind unabhängig von ihrer Höhe gem. § 3 Nr. 51 EStG steuerfrei; der Arbeitnehmer erhält sie zusätzlich zu dem Betrag, der für diese Arbeitsleistung – vom Arbeitgeber – zu zahlen ist. Dagegen gehören Trinkgelder, auf die der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat, in voller Höhe zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Hierzu zählen z. B. der Bedienungszuschlag von 10 % oder 15 % im Gaststättengewerbe und die Metergelder im Möbeltransportgewerbe. Solche Trinkgelder sind zusammen mit dem übrigen laufenden Arbeitslohn des Arbeitnehmers dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die dem Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung ist die Hauptleistung, das Trinkgeld ist Entgelt für eine anlässlich dieser Arbeit zusätzlich erbrachte Leistung. Freiwillige Sonderzahlungen an Arbeitnehmer eines konzernverbundenen Unternehmens sind daher keine steuerfreien Trinkgelder i. S. des § 3 Nr. 51 EStG, denn die zwischen der Konzerntochter und der Konzernmuttergesellschaft bestehende Rechts- und Leistungsbeziehung ist kein Rechtsverhältnis, das durch ein gast- oder kundenähnliches Dienstleistungs- und Hauptvertragsverhältnis zu charakterisieren ist und zu dessen Erfüllung sich die Konzerntochter ihres Arbeitnehmers bedient hätte (, BStBl 2007 II S. 712). Aus dem Spielbanktronc finanzierte Zahlungen an die Arbeitnehmer der Spielbank sind keine steuerfreien Trinkgelder. Es fehlt an dem Mindestmaß an persönlicher Beziehung zwischen Trinkgeldgeber und -nehmer ( NWB RAAAD-03092).

(41a) Übertragungswert bei Zeitwertkonten (Portabilität)

Durch das Jahressteuergesetz 2009 wird die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 SGB IV auf die Deutsche Rentenversicherung Bund steuerfrei gestellt. Das betrifft Fälle, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bei Zeitwertkonten eine Vereinbarung treffen, künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort auszubezahlen. Der Arbeitslohn wird in diesen Fällen nur betragsmäßig erfasst, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Arbeitsfreistellung vor Beendigung des Dienstverhältnisses auszuzahlen. In der Zeit der Arbeitsfreistellung ist dabei das angesammelte Guthaben um den Vergütungsanspruch zu vermindern, der dem Arbeitnehmer in der Freistellungsphase gewährt wird. Weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto führen zum Zufluss von Arbeitslohn, sofern die getroffene Vereinbarung bestimmten Voraussetzungen entspricht. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung löst Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung aus.

Der neu eingeführte § 7f Abs. 1 SGB IV enthält eine Regelung, die erstmals die Möglichkeit eröffnet, bei Beendigung einer Beschäftigung ein im vorangehenden Beschäftigungsverhältnis aufgebautes Wertguthaben zu erhalten und nicht als Störfall auflösen zu müssen. Die erste Fallgruppe, die Übertragung des Wertguthabens an den neuen Arbeitgeber, ist dabei steuerrechtlich unproblematisch. Der neue Arbeitgeber tritt an die Stelle des alten Arbeitgebers und übernimmt im Wege der Schuldübernahme die Verpflichtungen aus dem Wertguthabenvertrag. Einer ausdrücklichen Steuerfreistellung bedarf es in diesem Fall nicht. Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch den neuen Arbeitgeber gehören bereits nach den allgemeinen Regeln zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen er bei Auszahlung Lohnsteuer einzubehalten hat. Anders ist dies im Fall der Übertragung des Wertguthabens auf die Deutsche Rentenversicherung Bund (z. B. im Fall des Anknüpfens einer selbstständigen Tätigkeit oder einer Phase der Nichtbeschäftigung an eine Beschäftigung). Damit auch in diesem Fall nicht schon im Zeitpunkt der Übertragung, sondern erst bei Inanspruchnahme aus dem Wertguthaben Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn vorliegt, wird diese Portabilitätsregelung durch § 3 Nr. 53 EStG flankiert.

Nicht steuerfrei gestellt werden die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund. Diese gehören unverändert zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG, von denen Lohnsteuer einzubehalten ist (§ 3 Nr. 53 Sätze 2 und 3 EStG i. d. F. des JStG 2009).

Die Regelung des § 3 Nr. 53 EStG ist erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem 31. 12. 2008 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem zufließen (§ 52 Abs. 1 Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2009).

(42) Übertragungswert des Betriebsrentenkapitals (Portabilität)

Nach § 4 Abs. 3 BetrAVG hat der Arbeitnehmer im Fall des Arbeitgeberwechsels das Recht, das für ihn bei einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung seines ehemaligen Arbeitgebers aufgebaute Betriebsrentenkapital zu der Versorgungseinrichtung seines neuen Arbeitgebers mitzunehmen. § 3 Nr. 55 EStG – Steuerfreiheit des Übertragungswerts – stellt sicher, dass keine steuerlichen Folgerungen aus dieser Übertragung gezogen werden. Gleiches gilt in den Fällen der einvernehmlichen Übertragung von einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einem Unternehmen der Lebensversicherung auf einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung sowie von einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse auf eine Direktzusage oder eine Unterstützungskasse (§ 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG). Um eine Rückabwicklung der steuerlichen Behandlung der Beitragsleistungen (z. B. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, individuelle Besteuerung, Besteuerung nach § 40b EStG a. F.) zu verhindern, wird gleichzeitig festgelegt, dass die auf dem Übertragungsbetrag beruhenden Versorgungsleistungen zu den Einkünften gehören, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn eine Übertragung nicht stattgefunden hätte. S. dazu auch , BStBl 2004 I S. 1065, Rz.186 ff., und , BStBl 2008 I S. 420, Rz. 221 ff.

(42a) Teilung der Versorgungsanrechte im Rahmen des reformierten Versorgungsausgleichs

§ 3 Nr. 55a und 55b EStG wurden durch das Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom (BGBl 2009 I S. 700) neu geschaffen. § 3 Nr. 55a EStG stellt klar, dass die Übertragung von Anrechten im Rahmen der sog. internen Teilung (Teilung innerhalb des Versorgungssystems) im Zeitpunkt der Teilung nicht zur Steuerpflicht führt. § 3 Nr. 55b EStG regelt Entsprechendes für den Fall der externen Teilung (Teilung mit Wechsel des Versorgungsträgers). Durch die jeweilige Teilung erlangt die ausgleichsberechtigte Person in Bezug auf das begründete Anrecht steuerrechtlich die gleiche Rechtsposition wie die ausgleichspflichtige Person. Spätere Leistungen aus diesen Anrechten sind bei der ausgleichsberechtigten Person im Rahmen derselben Einkunftsart zu besteuern, wie sie bei der ausgleichsverpflichteten Person ohne Berücksichtigung der Teilung zu besteuern wären. Denkbar ist dies im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder im Rahmen der sonstigen Einkünfte (§ 22 EStG). Die späteren Einkünfte der ausgleichspflichtigen Personen fallen entsprechend niedriger aus.

Eine Besonderheit enthält § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG. Dort wird die Steuerfreiheit der Teilung insoweit ausgeschlossen, als eine Besteuerungslücke durch Übertragung auf bestimmte Vorsorgeprodukte entstehen könnte; vgl. hierzu ausführlich Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 16/10144 S. 109. Darüber hinaus enthält § 3 Nr. 55b EStG die erforderlichen Informationspflichten.

Keine Anwendung finden die Neuregelungen bei einer Teilung eines Versicherungsvertrags. Bei einer internen Teilung werden die Ansprüche auf einen anderen Vertrag bei demselben Versicherungsunternehmen übertragen, bei einer externen Teilung auf einen (neuen) Vertrag bei einem anderen Versicherungsunternehmen. Beide Fälle sind steuerneutral. § 52 Abs. 36 Satz 10 EStG stellt klar, dass für die so begründeten neuen Verträge fiktiv dieselben Daten maßgebend sind wie für den Vertrag der ausgleichspflichtigen Person. Damit wird sichergestellt, dass z. B. die Steuerfreiheit eines vor dem abgeschlossenen Vertrags auch für den durch Teilung entstandenen neuen Vertrag gilt. Auch beginnt der Fristlauf nicht neu.

Da das VAStrRefG zum in Kraft tritt, sind die Regelungen des § 3 Nr. 55a, 55b EStG ebenfalls ab diesem Zeitpunkt von Bedeutung.

(43) Arbeitgeberzahlungen an betriebliche Versorgungssysteme

Nach § 3 Nr. 56 EStG besteht eine betragsmäßig begrenzte Steuerfreiheit für Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG. Diese dient dem langfristig gestreckten, stufenweisen Einstieg in die nachgelagerte Besteuerung für nach dem geleistete, laufende Zuwendungen des Arbeitgebers zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten Altersversorgung der Arbeitnehmer und damit der Gleichbehandlung mit der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung im Rahmen der sog. versicherungsförmigen Durchführungswege. Die Regelung des § 3 Nr. 56 EStG entspricht im Grundsatz der für die kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung mit Wirkung v. eingeführten Regelung des § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und – ab – an Direktversicherungen in der Ansparphase). Die Steuerfreiheit beträgt zunächst maximal 1 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (West) und wird bis zum Jahr 2025 stufenweise auf maximal 4 % – vergleichbar der Regelung in § 3 Nr. 63 EStG – angehoben (ab  1 %, ab  2 %, ab  3 %, ab  4 %). Ein zusätzlicher Höchstbetrag in Höhe von 1.800 € wurde nicht vorgesehen, da für mögliche übersteigende Zuwendungen des Arbeitgebers – anders als bei der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung – weiterhin die Anwendung der Pauschalbesteuerung nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG möglich ist.

Durch die Einführung der betragsmäßig begrenzten Steuerfreiheit wird zumindest teilweise der Wegfall der Nichtsteuerbarkeit der sog. Sanierungsgelder kompensiert, wenn die betriebliche Altersversorgung weiterhin ganz oder teilweise im Wege des sog. Abschnittdeckungsverfahrens (Umlageverfahrens) aufgebaut wird.

Die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworbenen Versorgungsleistungen werden – wie bei der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung – gem. § 22 Nr. 5 EStG vollständig besteuert. Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa und Tz. 236.

Die Regelung ist erstmals auf Zuwendungen anzuwenden, die nach dem geleistet werden (§ 52 Abs. 5 EStG). Zu Einzelheiten vgl. , BStBl 2008 I S. 420, Rz. 236–242.

(44) Beträge aus der Künstlersozialkasse

Steuerfrei sind die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt.

(45) Mietvorteile

§ 3 Nr. 58, 59 EStG

Steuerfrei sind das Wohngeld sowie sonstige Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung i. S. des § 11 Abs. 2 Nr. 4 des Wohngeldgesetzes sowie weitere Leistungen aus öffentlichen Haushalten, die der Wohnraumförderung dienen.

Steuerfrei sind die Zusatzförderung nach § 88e II. WoBauG und nach § 51f WoBauG für das Saarland sowie Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem II. WoBauG oder nach dem Wohnraumförderungsgesetz nicht überschreiten. Wegen Einzelheiten s. , BStBl 2005 II S. 750; , BStBl 2005 I S. 959; R 3.59 LStR.

Vgl. im Einzelnen R 3.59 LStR.

(46) Leistungen an Arbeitnehmer im Bergbau

Steuerfrei sind Leistungen aus öffentlichen Mitteln aus Anlass von Stilllegungs-, Einschränkungs-, Umstellungs- oder Rationalisierungsmaßnahmen.

(47) Leistungen aufgrund des Entwicklungshelfer-Gesetzes

Die Leistungen nach § 4 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 3, §§ 9, 10 Abs. 1, §§ 13, 15 Entwicklungshelfer-Gesetz sind steuerfrei.

(48) Leistungen für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers

Steuerfrei sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit sie aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen geleistet werden, wenn sie bestimmte vergleichbare Beiträge nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich vor allem um die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung. Zahlreiche zusätzliche Regelungen in § 3 Nr. 62 EStG stellen diesen Leistungen (aufgrund gesetzlicher Verpflichtung) andere Leistungen des Arbeitgebers gleich, die zu demselben Zweck geleistet werden, sei es unmittelbar an den Arbeitnehmer, sei es an eine Ersatzkasse. Bei der Frage, ob die Ausgaben des Arbeitgebers auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruhen, ist der Entscheidung des zuständigen Sozialversicherungsträgers des Arbeitnehmers zu folgen, wenn diese nicht offensichtlich rechtswidrig ist (, BStBl 2003 II S. 34). Entsprechendes gilt für Beiträge, zu deren Leistung der Arbeitgeber aufgrund einer Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags gemäß § 5 TVG verpflichtet ist ( NWB OAAAC-61569). Freiwillige Leistungen des Arbeitgebers fallen dagegen nicht unter § 3 Nr. 62 EStG. Daher sind auch Ausgaben des Arbeitgebers zur ausländischen Sozialversicherung nicht steuerfrei, wenn sie auf vertraglicher Grundlage und damit freiwillig entrichtet werden (, BStBl 2004 II S. 1014; , BFH/NV 2009 S. 1689). Vgl. im Einzelnen R 3.62 LStR.

§ 3 Nr. 62 EStG regelt die Steuerfreiheit bestimmter Beiträge des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer, § 3 Nr. 63 EStG die Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. In bestimmten Fällen einer Zusatzversorgung ist es zu Zweifelsfragen gekommen, wie § 3 Nr. 62 EStG und § 3 Nr. 63 EStG zueinander stehen. Das Jahressteuergesetz 2009 hat hier Klarheit geschaffen. § 3 Nr. 62 EStG wurde um eine Regelung ergänzt, die § 3 Nr. 56 und Nr. 63 EStG den Vorrang vor § 3 Nr. 62 EStG gewährt. § 3 Nr. 56 und 63 EStG gehen dem Grunde und nicht nur der Höhe nach dem § 3 Nr. 62 EStG vor; die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG ist in den entsprechenden Fällen auch dann ausgeschlossen, wenn die Höchstbeträge des § 3 Nr. 56 und 63 EStG ausgeschöpft sind. Die Systematik bei der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeleistungen und Altersbezügen bleibt durch die gesetzliche Klarstellung erhalten. Soweit es sich um Zukunftssicherungsleistungen auf Grund tarif- bzw. arbeitsvertraglicher Verpflichtung, kraft Satzung oder auf Grund von Geschäftsbedingungen der Versorgungseinrichtung handelt, hat die Konkurrenzregelung lediglich deklaratorische Bedeutung, d. h. es bleibt bei den nach herrschender Rechtsauffassung ohnehin ausschließlich anzuwendenden Regelungen des § 3 Nr. 56 und 63 EStG (s. auch R 3.62 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008). Die Änderung ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des JStG 2009 erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird und auf sonstige Bezüge, die nach dem zufließen.

Zum steuerfreien Arbeitgeberzuschuss im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG; vgl. Tz. 132, b, ff und gg.

(49) Steuerfreie Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung

Die Beiträge des Arbeitgebers an eine Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung sind bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) in der allgemeinen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei, sofern eine Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restkapitalverrentung vorgesehen ist. Diese Grenze erhöht sich für sog. Neuzusagen (Zusagen, die nach dem erteilt wurden) um einen Festbetrag von 1.800 €. Begünstigt sind neben den rein vom Arbeitgeber finanzierten Beitragszahlungen auch diejenigen Zahlungen des Arbeitgebers, für die der Arbeitnehmer auf künftige Entgeltansprüche (Entgeltumwandlung) verzichtet. Ausgenommen sind die Eigenbeiträge (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG) des Arbeitnehmers, da es sich hierbei – anders als im Fall der Entgeltumwandlung – nicht mehr um Beiträge des Arbeitgebers handelt. Das gilt auch dann, wenn der Gruppenversicherungsvertrag zwischen dem Arbeitgeber und der Pensionskasse geschlossen ist. Bei der Auslegung des Begriffs „Beiträge des Arbeitgebers” ist bei Arbeitnehmereigenanteilen auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen ( NWB MAAAD-01144; Revision eingelegt, Az. des BFH: VI R 57/08).

Der Arbeitnehmer kann gem. § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG (i. V. mit § 1a BetrAVG) auf die Steuerfreiheit zugunsten der Förderung aus Zulagen und Sonderausgabenabzug nach § 10a und Abschnitt XI EStG verzichten.

Auch Abfindungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten, die anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber geleistet werden, nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG steuerfrei zugunsten der betrieblichen Altersversorgung geleistet werden. Die Höhe der Steuerfreiheit ist dabei begrenzt auf den Betrag, der sich ergibt aus 1.800 €, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis zum Arbeitgeber bestanden hat, abzüglich der nach § 3 Nr. 63 EStG in den letzten sieben Jahren steuerfreien Beträge. Sowohl bei der Ermittlung der zu vervielfältigenden als auch der zu kürzenden Jahre sind nur Kalenderjahre ab 2005 zu berücksichtigen. Die Anwendung der Vervielfältigungsregelung des § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG ist ausgeschlossen, wenn § 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a. F. in Anspruch genommen wird. S. dazu auch , BStBl 2004 I S. 1065, Rz. 168 ff. sowie , BStBl 2008 I S. 420, Rz. 219, und Harder-Buschner, NWB RAAAB-43537. Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa und Tz. 236.

Zur Beendigung einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten betrieblichen Altersversorgung vgl. , BStBl 2008 I S. 420, Rz. 285.

(50) Kaufkraftausgleich

Den ins Ausland entsandten deutschen Diplomaten und sonstigen Angehörigen des auswärtigen Diensts wird ein sog. Kaufkraftausgleich gezahlt, durch den die ggf. geringere Kaufkraft der deutschen Währung im Ausland ausgeglichen werden soll. Dieser Teil der Bezüge bleibt nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei. Aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit sieht die Vorschrift unter bestimmten Voraussetzungen auch entsprechende Steuerbefreiungen für Personen vor, die aufgrund eines privatrechtlichen Dienstverhältnisses für einen begrenzten Zeitraum im Ausland tätig sind, soweit der Kaufkraftausgleich den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 54 BBesG zulässigen Betrag nicht übersteigt.

Vgl. im Einzelnen R 3.64 LStR. Gesamtübersicht der Kaufkraftzuschläge – Stand , BStBl 2008 I S. 259, 543 sowie Stand . S 2341, BStBl 2009 I S. 56.

(51) Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung

Nach § 14 BetrAVG leisten Arbeitgeber Beiträge zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat. Diese Beiträge sind nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. a EStG steuerfrei. Gleiches gilt für die Übertragung von Direktzusagen oder für Zusagen, die von einer Unterstützungskasse erbracht werden, wenn die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert wird (§ 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. b EStG). In diesem Fall greift die Steuerfreiheit auch bei der Übertragung von Zusagen, die an Gesellschafter-Geschäftsführer einschließlich des beherrschenden gegeben worden sind. Die reine Betriebsveräußerung, bei der das Unternehmen vom Erwerber fortgeführt wird, genügt dagegen nicht. Zu weiteren Einzelheiten vgl. R 3.65 LStR.

Arbeitgeber sichern die Ansprüche der Arbeitnehmer aus einer betrieblichen Altersversorgung für den Fall der Insolvenz – über die gesetzlich eingerichtete Insolvenzsicherung über den Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) hinaus – häufig zusätzlich privatrechtlich ab, z. B. über sog. Contractual Trust Arrangements (CTA). Hierbei handelt es sich um eine Treuhandkonstruktion, bei der Vermögen zum Zweck der Finanzierung der Pensionsverpflichtungen vom Arbeitgeber auf einen Treuhänder übertragen wird. Ein Verstoß gegen das Übertragungsverbot des § 4 BetrAVG liegt bei dem CTA-Modell nicht vor, da keine Übertragung der Pensionsverpflichtungen erfolgt. Das Unternehmen, das den Arbeitnehmern Direktzusagen erteilt hat, bleibt vielmehr weiterhin allein verpflichtet. Allerdings wird durch ein CTA-Modell der Zugriff des Insolvenzverwalters auf die dem Treuhänder übertragenen und für die betriebliche Altersversorgung reservierten Wirtschaftsgüter verhindert. Durch solche Modelle soll eine Verbesserung der Bilanzkennzahlen durch Saldierung des ausgelagerten Vermögens mit den Pensionsrückstellungen erreicht werden. In der Handelsbilanz wird dies nicht anerkannt, doch wird eine solche Treuhandkonstruktion i. d. R. den Anforderungen des internationalen Bilanzrechts (IAS/FAS) gerecht. Diese Entwicklungen werden in § 3 Nr. 65 EStG berücksichtigt.

Durch § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. c erster Halbsatz EStG wird sichergestellt, dass das Einstehen eines Dritten für die Erfüllung von Ansprüchen aufgrund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Abs. 1 Satz 4 des BetrAVG (Gleichstellung mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens) nicht zu steuerlichen Konsequenzen für den Arbeitnehmer und ggf. dessen Hinterbliebene führt, weil die Insolvenzsicherung lediglich bereits vorhandene Ansprüche für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers schützt. Eine Besteuerung im Zeitpunkt des Einstehens des Dritten für die Ansprüche könnte zudem beim Arbeitnehmer und ggf. dessen Hinterbliebenen zu Liquiditätsengpässen führen, da Leistungen in Form von Geld zu diesem Zeitpunkt regelmäßig nicht zufließen. Durch § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. c zweiter Halbsatz EStG gilt die Steuerfreistellung für die Fälle entsprechend, in denen neben den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung auch Ansprüche der Arbeitnehmer bei Altersteilzeitmodellen und aus Arbeitszeitkonten, z. B. durch CTA-Modelle, abgesichert wurden.

Die Insolvenzsicherung durch den PSV und die Übernahme von Versorgungsleistungen oder Versorgungsanwartschaften im Fall der Einstellung der Betriebstätigkeit und Liquidation berührt den steuerlichen Charakter der Versorgungsleistungen grds. nicht. Somit führt z. B. die Zahlung von Versorgungsleistungen durch den Dritten an den Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen nach Eintritt des Sicherungsfalls – ebenso wie ohne Eintritt des Sicherungsfalls – weiterhin zu Zufluss von Arbeitslohn, von dem der Dritte den Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat.

Nach § 52 Abs. 7 EStG ist die Neuregelung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Die für die betroffenen Arbeitnehmer begünstigende Ausweitung des § 3 Nr. 65 EStG greift somit auch für noch nicht bestandskräftige Fälle aus vor dieser Änderung liegenden Veranlagungszeiträumen.

(52) Übertragung aus Direktzusage und Unterstützungskasse auf Pensionsfonds

Die Übertragung von bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften aus Direktzusagen des Arbeitgebers oder aus Unterstützungskassen auf einen Pensionsfonds führt grds. zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, da der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds auf die Versorgungsleistung erwirbt. Da die Versorgungsleistungen aus dem Pensionsfonds jedoch – wie bisher die Versorgungsleistungen aufgrund einer Direktzusage oder aus einer Unterstützungskasse – als sonstige Einkünfte der nachgelagerten Besteuerung unterliegen, werden die Leistungen des Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften in § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei gestellt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit beim Arbeitnehmer ist, dass der Arbeitgeber von seinem Wahlrecht nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG Gebrauch macht, d. h. wenn der Arbeitgeber den bilanziellen Verlust infolge der Übertragung über einen Zeitraum von elf Jahren verteilt als Betriebsausgaben geltend macht. S. dazu auch , BStBl 2004 I S. 1065, Rz. 185. Bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden (sog. „Past-Service”); Zahlungen an den Pensionsfonds für zukünftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. „Future-Service”) sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei (, BStBl 2008 I S. 420, Rz. 220; zu weiteren Einzelheiten, insbesondere zur Abgrenzung von „Past-” und „Future-Service”, s. , BStBl 2006 I S. 709. Zu den sich aus einer Übertragung ergebenden Konsequenzen für die nachgelagerte Besteuerung vgl. die Ausführungen zu § 22 Nr. 5 EStG; Tz. 230, b, aa und Tz. 236.

(53) Infektionshilfen

Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen sind steuerfrei.

(54) Leistungen für HIV-Infizierte

Steuerfrei sind die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen” nach dem HIV-Hilfegesetz gewährten Leistungen.

(55) Hälftige Steuerbefreiung in Zusammenhang mit REITs

Durch das Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (REITG) v. (BGBl 2007 I S. 914) wurde § 3 Nr. 70 EStG (sog. Exit Tax) mit Wirkung zum eingeführt. Damit soll die Übertragung von Grundstücken auf einen REIT auch steuerlich mit einer hälftigen Steuerbefreiung begünstigt sein. § 3 Nr. 70 EStG findet keine Anwendung auf Bestandsmietwohnimmobilien, da diese nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a REITG nicht auf einen REIT übertragen werden dürfen.

Nach § 3 Nr. 70 EStG ist steuerfrei die Hälfte


  1. der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grundstücken (Grund und Boden und Gebäude), wenn diese aufgrund eines nach dem und vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags an eine REIT-Aktiengesellschaft (REIT-AG) oder einen Vor-REIT veräußert werden. Voraussetzung ist jedoch, dass diese Grundstücke am mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören haben (§ 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. a EStG);

  2. der Betriebsvermögensmehrungen, die aufgrund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-AG durch Anwendung des § 13 Abs. 1 und 3 Satz 1 KStG auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz i. S. des § 13 Abs. 1 und 3 Satz 1 KStG auf einen Zeitpunkt vor dem aufzustellen ist (§ 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. b EStG).

Es gibt jedoch eine Reihe von Ausnahmen, bei denen die hälftige Steuerbefreiung nicht zulässig ist. Die hälftige Steuerbefreiung kann nicht gewährt werden,

  1. in den Fällen der Betriebsaufgabe oder -veräußerung (§ 16 EStG), wenn der Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn nach § 34 EStG besteuert;

  2. wenn der Steuerpflichtige für den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks eine Rücklage nach §§ 6b und 6c EStG bildet;

  3. soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist;

  4. wenn im Falle des § 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. a EStG der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Falle des § 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. b EStG der Buchwert den Teilwert übersteigt. Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung;

  5. wenn der Steuerpflichtige bei Anschaffung des jetzt an einen REIT veräußerten Grundstücks in der Vergangenheit die Anschaffungskosten um Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge gemindert hat;

  6. wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem UmwStG unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.

Nach § 3 Nr. 70 Satz 3 EStG ist die bereits gewährte Steuerbefreiung rückgängig zu machen, wenn

  1. innerhalb von vier Jahren seit der Veräußerung an die REIT-AG der Erwerber oder innerhalb von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz i. S. des § 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. b EStG die REIT-AG das Grundstück veräußert;

  2. innerhalb von vier Jahren seit dem Vertragsschluss der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger nicht als REIT-AG in das Handelsregister eingetragen wird;

  3. die REIT-AG innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit der Veräußerung an die REIT-AG oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz i. S. des § 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. b EStG in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt;

  4. die Steuerbefreiung der REIT-AG innerhalb von vier Jahren seit der Veräußerung an die REIT-AG oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz i. S. des § 3 Nr. 70 Satzes 1 Buchst. b EStG endet;

  5. das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber den Status als Vor-REIT i. S. des § 2 Satz 4 REITG bestandskräftig aberkannt hat.

Weiterhin entfällt die Steuerbefreiung rückwirkend, wenn die Grundstücke von der REIT-AG an den Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person (§ 1 Abs. 2 AStG) überlassen werden und der Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren seit Eintragung des Erwerbers als REIT-AG in das Handelsregister an dieser mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50 % beteiligt ist.

In den Fällen, in denen die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, haftet der Grundstückserwerber für die sich aus dem rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung ergebenden Steuern.

Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 70 EStG erfüllt sind, ist – wie bei § 6b EStG – bei Personengesellschaften nicht gesellschafts-, sondern gesellschafterbezogen zu prüfen. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber an dieser Gesetzesfassung festhält.

Tz. 23 Zuschläge zum Arbeitslohn für Sonntags-, Feiertags-, Nachtarbeit

Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, wenn bestimmte in § 3b Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen erfüllt sind. Auch bei Arbeitnehmern, deren Arbeitslohn nach § 40a EStG pauschal versteuert wird, ist die Steuerfreiheit nach § 3b EStG anwendbar. Für die Steuerfreiheit der Zuschläge kommt es auf deren Bezeichnung nicht an. Deshalb sind alle Zuschläge, die für die Arbeit in den nach § 3b EStG begünstigten Zeiten gezahlt werden, begünstigt. Auch Zuschläge für Rufbereitschaft in den begünstigten Zeiten sind steuerfrei, wenn diese zusätzlich zur Rufbereitschaftsentschädigung gezahlt werden; die Höhe des steuerfreien Zuschlags ist mit dem maßgebenden Prozentsatz nach der Rufbereitschaftsentschädigung zu berechnen (, BStBl 2002 II S. 883).

Nicht begünstigt sind Zuschläge wegen Mehrarbeit oder wegen anderer als durch die Arbeitszeit bedingter Erschwernisse sowie Zeitzuschläge, wenn mit ihnen ein nicht in Anspruch genommener Freizeitausgleich oder ein Freizeitüberhang in Geld abgegolten wird.

Zu Einzelheiten s. R 3b LStR.

Tz. 24 Anteilige Abzüge, Nichtabziehbarkeit von Ausgaben
a) Allgemeine Regelung

Betriebsausgaben und Werbungskosten, die mit steuerfreien Einnahmen, die keine Halbeinkünfte sind, in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden; zum unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen vgl. ausführlich , BStBl 2006 II S. 755. Ein doppelter Vorteil durch Steuerfreiheit der Einnahmen und Abzug der Ausgaben soll vermieden werden. Ein lediglich mittelbarer Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen schließt den Abzug jedoch nicht aus. Welche Einnahmen steuerfrei sind, ergibt sich im Wesentlichen aus § 3 EStG. Der Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 AStG ist keine Einnahme i. S. des § 3c Abs. 1 EStG (, BStBl 2006 II S. 537). Für die Nichtabzugsfähigkeit von Sonderausgaben gibt es in § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine korrespondierende Vorschrift. Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben wird nicht gefordert, d. h. sie müssen nicht im selben Jahr anfallen.

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang kann nicht angenommen werden, wenn z. B. ein Kreditinstitut Wertpapiere, deren Zinsen steuerfrei sind, erwirbt und hierzu Mittel verwendet, die aus Spareinlagen oder Depositengeldern herrühren. Diese Verbindlichkeiten sind nicht zum Zweck des Erwerbs der Wertpapiere eingegangen, deren Zinsen steuerfrei sind. Die Abzugsfähigkeit der Einlagenzinsen u. ä. wird durch § 3c Abs. 1 EStG somit nicht berührt.

Vorbereitende Aufwendungen für eine im Ausland beabsichtigte Tätigkeit können im Inland weder als Werbungskosten noch als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn die im Ausland zu erzielenden Einkünfte nicht steuerbar sind (, BStBl 1973 II S. 732). Die Entscheidung ist zwar nicht auf § 3c EStG, sondern auf §§ 2, 4 EStG gestützt, erläutert aber auch den Grundgedanken des § 3c EStG.

Steuerfreie Zuschüsse zur Förderung der Wissenschaft (§ 3 Nr. 11 EStG) mindern die ansonsten abziehbaren Betriebsausgaben für die Anschaffung von z. B. Forschungsmitteln und Büchern (, BStBl 2006 II S. 755).

b) Aufwendungen in Zusammenhang mit Halbeinkünften

Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen (periodenübergreifende Wirkung), dürfen im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Dieses Halbabzugsverbot ist mit dem Grundgesetz vereinbar (, BStBl 2008 II S. 551; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 2 BvR 2221/07). Das Halbeinkünfteverfahren war im Zusammenhang mit dem Systemwechsel bei der Körperschaftsteuer als Ersatz für das bisherige Anrechnungsverfahren eingeführt worden; vgl. § 3 Nr. 40 EStG und Tz. 22 (33). Es stellt die Hälfte aller bereits mit Körperschaftsteuer vorbelasteten Einkünfte steuerfrei. Dementsprechend sind die mit dem steuerfreien Teil der Halbeinkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abziehbar. Anders als bei § 3c Abs. 1 EStG genügt hier ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für den Nichtabzug.

Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind grds. direkt der jeweiligen Kapitalanlage zuzuordnen. Ist eine direkte Zuordnung nicht möglich (z. B. bei Depotgebühren), sind die Kosten in zwei Gruppen aufzuteilen, und zwar in Kapitalanlagen, deren Erträge nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, und in Kapitalanlagen, deren Erträge dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. In Zweifelsfällen kann die Aufteilung auch durch eine sachgerechte Schätzung erfolgen. Zu den Einzelheiten und der genauen Berechnung der Aufteilung der Werbungskosten vgl. , BStBl 2002 I S. 647. Der Abzug von Erwerbsaufwand (z. B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen (Auflösungsverlust) ist jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat, für die eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG anfallen könnte (, BFH/NV 2009 S. 1696).

Der Wegfall des § 3c Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG durch das SEStEG ist eine redaktionelle Anpassung infolge des Wegfalls einbringungsgeborener Anteile durch die konzeptionelle Neuausrichtung des Einbringungsteils des UmwStG. Für Anteile, die einbringungsgeboren i. S. des § 21 UmwStG in der am geltenden Fassung sind, ist die Vorschrift weiter anzuwenden (§ 52 Abs. 8a Satz 2 EStG).

Korrespondierend zur Rückführung der Steuerfreistellung im Rahmen des neuen Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 wird der Anteil der steuermindernden Beträge in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 von 50 % auf 60 % erhöht. § 3c Abs. 2 Satz 3 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 bestimmt, dass die Regelungen über die sog. Wertpapierleihe des § 8b Abs. 10 KStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 und damit das Betriebsausgabenabzugsverbot sinngemäß gelten. Zu der Neuregelung des § 3 Nr. 40 EStG vgl. Tz. 22 (33).

§ 3c Abs. 3 EStG enthält die entsprechende Abzugsbeschränkungsregelung für Aufwendungen im Zusammenhang mit REITs nach § 3 Nr. 70 EStG. Danach dürfen solche Aufwendungen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

Durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) v. 12. 8. 2008 (BGBl 2008 I S. 1672) wurde § 3c Abs. 2 EStG redaktionell dahingehend klargestellt, dass auch die im Zusammenhang mit einem nach § 3 Nr. 40a EStG anteilig steuerfreien Carried Interest (vgl. Tz. 34 und 210) stehenden Aufwendungen ebenfalls nur anteilig abgezogen werden können.

2. Teil: Ermittlung der Einkünfte

I. Gewinnermittlung

§§ 47k EStG

Tz. 25 Bedeutung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung

Die steuerliche Gewinnermittlung umfasst die Regelungen der §§ 47k EStG und dient zuallererst der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Darüber hinaus dient die steuerliche Gewinnermittlung der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer. Das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital hat im geltenden Recht zudem Bedeutung im Rahmen der Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG, Bestimmung des sog. „safe haven” zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen in Abhängigkeit des Eigenkapitalanteils des Anteilseigners) sowie bei Berechnungen nach §§ 27 ff. KStG. Bei der Gewerbesteuer erfolgt die Ermittlung des Gewerbeertrags in Anknüpfung an den Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach den einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermitteln ist.

Für das Umwandlungssteuerrecht haben die steuerlichen Bilanzierungsvorschriften direkten Einfluss auf die Höhe des zu ermittelnden Übertragungs-/Übernahmeergebnisses. Im Erbschaftsteuerrecht wird bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs das Betriebsvermögen zu einem bestimmten Stichtag vorbehaltlich besonderer bewertungsrechtlicher Normen mit den Steuerbilanzwerten angesetzt. Ebenso ist der gemeine Wert von Kapitalgesellschaftsanteilen auf Grundlage der Steuerbilanzwerte zu schätzen, soweit er nicht aus Börsenkursen oder Verkäufen ableitbar ist.

Tz. 26 Gewinnermittlungsarten

§§ 4, 5 EStG

a) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG

Der Betriebsvermögensvergleich kommt für Land- und Forstwirte in Betracht, wenn nach den §§ 140, 141 AO eine Verpflichtung besteht, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder wenn freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht werden. Sie kommt für selbständig Tätige in Betracht, wenn freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht werden. Für Gewerbetreibende wird der Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG durchgeführt.

Nach § 140 AO besteht eine steuerliche Buchführungspflicht, wenn der Steuerpflichtige nach außersteuerlichen Regelungen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat.

Eine steuerliche Buchführungspflicht für Gewerbetreibende oder Land- und Forstwirte, nicht aber für selbständig Tätige, entsteht nach § 141 AO dann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Gesamtumsatz im Kalenderjahr höher als 500.000 €, bis  350.000 € oder

  • Wirtschaftswert für selbstbewirtschaftete landwirtschaftliche Flächen höher als 25.000 € oder

  • Gewinn aus Gewerbebetrieb im Wirtschaftsjahr höher als 50.000 € oder

  • Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Kalenderjahr höher als 50.000 €.

Diese Buchführungspflicht ist vom Beginn des Wirtschaftsjahrs an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die das Finanzamt auf den Beginn der Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Dies bedeutet nicht automatisch eine Buchführungspflicht im Folgejahr des Überschreitens der Grenzen des § 141 Abs. 1 AO. Denn durch die späte Abgabe der Einkommensteuererklärung und Verzögerungen bei der Steuerfestsetzung kann das Finanzamt möglicherweise erst sehr viel später eine Mitteilung zur Buchführungspflicht versenden. Lediglich bei der Umsatzgrenze hat das Finanzamt die Möglichkeit, durch die Umsatzsteuererklärung eine Grenzüberschreitung schnell festzustellen. Ein Steuerpflichtiger, der einen Betrieb im Ganzen zur Bewirtschaftung als Eigentümer oder Nutzungsberechtigter übernimmt, muss beachten, dass die Buchführungspflicht auf ihn übergeht, da er keinen gesonderten Hinweis mehr erhält (vgl. § 141 Abs. 3 AO).

Angehörige der freien Berufe (§ 18 EStG) unterliegen nicht der Buchführungspflicht nach § 141 AO und können daher auch bei Überschreiten der dort genannten Umsatz- und Gewinngrenzen ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Der Gewinn ist aber durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, wenn freiwillig Bücher geführt und Aufzeichnungen gemacht werden (, BStBl 1978 II S. 431).

b) Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG

Steuerpflichtige, die nicht kraft Gesetzes (Handels- oder Steuerrecht) buchführungspflichtig sind und auch nicht freiwillig Bücher führen, können ihren Gewinn durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben (Einnahmenüberschussrechnung) ermitteln, sofern sie nicht verpflichtet sind, ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) zu ermitteln. Sie haben bezüglich der Entscheidung über die Art der Gewinnermittlung ein Wahlrecht, das sie so lange zu Beginn eines Wirtschaftsjahrs ausüben können, bis ihnen die Mitteilung über das Bestehen der Buchführungspflicht zugegangen ist. Für die Ausübung des Wahlrechts zwischen der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung und Betriebsvermögensvergleich gibt es grds. keine Frist. Der Zeitpunkt für die Ausübung folgt aber aus der Natur der Sache. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger, der eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht, hat sein Wahlrecht i. S. einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ausgeübt (vgl. , BStBl 1978 II S. 431). Ein Steuerpflichtiger darf also nicht ohne ausreichenden Grund die Gewinnermittlungsart wechseln. Ferner ist es ihm verwehrt, eine für ein Wirtschaftsjahr getroffene Wahl nachträglich wieder zu ändern (, BStBl 1982 II S. 593). Bestreitet der Steuerpflichtige, betriebliche Einkünfte erzielt zu haben, kann allerdings nicht unterstellt werden, er habe eine Einnahmenüberschussrechnung als Gewinnermittlungsart gewählt (, BStBl 1981 II S. 301).

Mit der gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich vereinfachten Gewinnermittlungsmethode soll kein eigenständiger vom Betriebsvermögensvergleich losgelöster Gewinnbegriff begründet werden. Vielmehr ist im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung eine Orientierung am Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 EStG in der Weise erforderlich, dass über die Gesamtdauer des Bestehens des Betriebs beide Gewinnermittlungsmethoden, der Bestandsvergleich und die betriebliche Überschussrechnung, grds. zum gleichen Totalgewinn führen. Doch kann sich der Steuerpflichtige zur Erlangung einer nur für Bilanzierende geltenden Steuervergünstigung nicht auf den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit berufen, da ihm die Möglichkeit hierzu durch einen möglichen Verzicht auf die Durchführung einer Einnahmenüberschussrechnung gegeben wird.

c) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 EStG

Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, haben bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG das Betriebsvermögen in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen.

d) Sonstige Gewinnermittlungsarten

Bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist auf Antrag die Gewinnermittlung gem. § 5a EStG (sog. Tonnagesteuer; s. Tz. 92) möglich. Für Land- und Forstwirte ist unter bestimmten Voraussetzungen und soweit nicht von dem Wahlrecht einer anderen Gewinnermittlung Gebrauch gemacht wird die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG; s. Tz. 172, c anzuwenden.

e) Gewinnermittlung durch Schätzung nach § 162 AO

Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 AO). Der Gewinn ist demnach zu schätzen, wenn ein Steuerpflichtiger nicht zur Buchführung verpflichtet ist, freiwillig keine Bücher führt oder die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, sofern zulässig, nicht durchführt. Eine Schätzung wird vom Finanzamt auch dann vorgenommen, wenn zwar Bücher geführt werden, die Aufzeichnungen aber unvollständig oder unrichtig sind und deshalb der Gewinnermittlung nicht zugrunde gelegt werden können (vgl. § 158 AO; nicht beweiskräftige Buchführung).

Eine Gewinnschätzung ist bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden nach § 5 EStG, in allen anderen Fällen nach § 4 Abs. 1 EStG vorzunehmen, also stets nach den Grundsätzen über den Betriebsvermögensvergleich. Um eine Gewinnschätzung zu erleichtern, gibt die Finanzverwaltung in periodischen Abständen für einzelne Gewerbezweige Richtsätze heraus, die – im Gegensatz zu den Durchschnittssätzen nach § 13a EStG – nicht verbindlich sind. Sie sollen außerdem bei der Veranlagung eine Plausibilitätsprüfung der erklärten Gewinne ermöglichen. Zu berücksichtigen ist bei der Schätzung nach Richtsätzen, dass das Finanzamt zusätzlich zum geschätzten Gewinn einen Übergangsgewinn wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart schätzen muss, wenn im Vorjahr der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden ist (H 4.1 EStH „Gewinnschätzung”). Gegebenenfalls kann das Finanzamt aber auch einen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG schätzen.

Tz. 27 Wechsel der Gewinnermittlungsart

Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ist zu prüfen, ob und inwieweit sich Geschäftsvorfälle bisher schon steuerlich ausgewirkt haben, damit sie nicht doppelt gewinnwirksam oder gar nicht gewinnwirksam werden. Um zu einer richtigen Besteuerung zu kommen, sind beim laufenden Gewinn des ersten Jahrs nach der Umstellung der Gewinnermittlung entsprechende Korrekturen durch Zu- und Abrechnungen vorzunehmen (vgl. auch Anlage zu den EStR). Diese Korrekturen kommen regelmäßig durch die unterschiedliche periodische Erfassung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei der Einnahmenüberschussrechnung (Zu- und Abflussprinzip) und beim Betriebsvermögensvergleich (Realisations- und Imparitätsprinzip) zustande.

Ein Wechsel kommt vor allem in Betracht, wenn eine bisherige Buchführungspflicht entfällt oder bei bereits bestehendem Betrieb erstmalig begründet wird. Des Weiteren ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsart denkbar, soweit der Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig ist und freiwillig Bücher führen will oder geführt hat. Der Steuerpflichtige ist grds. für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden. Nur bei Vorliegen eines besonderen wirtschaftlichen Grunds (z. B. Einbringung nach § 24 UmwStG) kann er vor Ablauf dieser Frist zurück wechseln (, BStBl 2001 II S. 102). Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart kann aber nicht nur Folge freiwilliger Entscheidungen sein, sondern auch nach der Steuersystematik erforderlich werden. Veräußert ein Steuerpflichtiger mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG den Betrieb, ist er so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung zunächst zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Dies gilt auch bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils und bei der Aufgabe eines Betriebs sowie in den Fällen der Einbringung zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten (R 4.5 Abs. 6 EStR).

a) Übergang von der Einnahmeüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich

Ergibt sich nach der Hinzu- und Abrechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle ein Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen), kann der Steuerpflichtige beantragen, dass dieser zu Vermeidung von Härten gleichmäßig auf das Übergangsjahr und das folgende Jahr oder auf das Übergangsjahr und die beiden folgenden Jahre verteilt wird. Wird der Betrieb innerhalb dieses Verteilungszeitraums veräußert oder aufgegeben, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahrs (R 4.6 Abs. 1 Satz 4 und 5 EStR). Erfolgt der Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich, weil der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert, aufgegeben oder eingebracht wird, scheidet eine Verteilung auf drei Jahre aus (, BStBl 1967 III S. 755). Der Übergangsgewinn erhöht den laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahrs der Veräußerung, nicht aber den Veräußerungsgewinn (, BStBl 1962 III S. 199).

b) Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmeüberschussrechnung

In den Fällen des Übergangs vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmeüberschussrechnung ist eine Verteilung des Übergangsgewinns nicht zulässig. Die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzu- und Abrechnungen sind im ersten Jahr nach dem Übergang vorzunehmen (R 4.6 Abs. 2 EStR).

Tz. 28 Betriebsvermögen – Privatvermögen

Das Betriebsvermögen ist Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich. Daher ist es vom Privatvermögen abzugrenzen. Die Abgrenzungsgrundsätze gelten auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Betriebsvermögen wird in Abhängigkeit vom Umfang der privaten oder betrieblichen Nutzung in notwendiges Betriebsvermögen und gewillkürtes Betriebsvermögen unterteilt. Wird ein Wirtschaftsgut in mehreren Betrieben des Steuerpflichtigen genutzt, ist die gesamte eigenbetriebliche Nutzung maßgeblich. Ein Wirtschaftsgut kann grds. nur einheitlich und im Ganzen entweder dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden. Eine Aufspaltung in einen betrieblichen und einen privaten Teil ist nicht möglich (Ausnahme: Grundstücke und Grundstücksteile; s. Tz. 28, d. Folgende Zuordnungsgrenzen sind zu beachten:


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- Betriebliche Nutzung mehr als 50 %
→ notwendiges Betriebsvermögen,
- betriebliche Nutzung zwischen 50 % und 10 %
→ gewillkürtes Betriebsvermögen,
- betriebliche Nutzung weniger als 10 %
→ Privatvermögen.

In Abhängigkeit von der persönlichen Zurechnung des Betriebsvermögens wird unterschieden zwischen

  • Betriebsvermögen des Einzelunternehmers,

  • Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft,

  • Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und

  • Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft.

a) Notwendiges Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder für eigenbetriebliche Zwecke bestimmt sind, sind notwendiges Betriebsvermögen. Eigenbetrieblich genutzte Wirtschaftsgüter sind auch dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie nicht in der Buchführung und in den Bilanzen ausgewiesen sind; auch ein entgegenstehender Wille des Steuerpflichtigen ist unbeachtlich. Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 EStR). Das gilt nicht für Grundstücke oder Grundstücksteile; s. Tz. 28, d. Meist lässt sich die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum notwendigen Betriebsvermögen ohne Schwierigkeiten aus ihrer betrieblichen Zweckbestimmung beurteilen (z. B. Maschinen eines Fertigungsbetriebs, Warenbestände eines Handelsunternehmens, Lieferantenschulden, Rückstellungen aus betrieblichem Anlass), wobei stets die objektive Beziehung zum einzelnen Betrieb entscheidend ist (vgl. , BStBl 1978 II S. 193). Die erforderliche sachliche Beziehung zum Betrieb und die subjektive Widmung können sich vor allem durch Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts aus konkreter betrieblicher Veranlassung ergeben, aber auch durch die Zuführung von Betriebsvermögen im Wege einer Einlage (vgl. z. B. , BStBl 1991 II S. 829). Ein Wirtschaftsgut gehört nicht schon allein deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen, weil es mit betrieblichen Geldmitteln erworben wurde oder der Sicherung betrieblicher Kredite dient.

Auch bei der Einnahmenüberschussrechnung sind die dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter notwendiges Betriebsvermögen. Es gelten die gleichen Abgrenzungskriterien von notwendigem zum gewillkürtem Betriebsvermögen wie beim Betriebsvermögensvergleich. Unbeschadet der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen ist die Nutzung von Betriebsvermögen eine Entnahme und damit als Betriebseinnahme zu erfassen. Im umgekehrten Fall der Nutzung von Privatvermögen zu betrieblichen Zwecken sind die anteiligen Aufwendungen Betriebsausgaben (, BStBl 1964 III S. 455).

Bei Freiberuflern wird der Umfang des Betriebsvermögens durch die Erfordernisse des Berufs begrenzt. Ein Wirtschaftsgut kann nur dann zum freiberuflichen Betriebsvermögen gehören, wenn zwischen dem Betrieb oder Beruf und dem Wirtschaftsgut eine objektive Beziehung besteht; das Wirtschaftsgut muss bestimmt und geeignet sein, dem Betrieb zu dienen bzw. ihn zu fördern. Wirtschaftsgüter, die der freiberuflichen Tätigkeit wesensfremd sind und bei denen eine sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, sind kein Betriebsvermögen.

Eine Darlehensforderung kann notwendiges Betriebsvermögen bilden, wenn der Empfänger der Darlehenssumme damit z. B. ein Grundstück erwerben soll, das im Wege langfristiger Nutzungsüberlassung den betrieblichen Zwecken des Darlehensgebers zu dienen bestimmt ist (, BStBl 1978 II S. 53), oder das Darlehen gegeben wurde, um z. B. Honorarforderungen zu retten (, BStBl 1980 II S. 571), bzw. im Falle der Betriebsaufspaltung, um die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern (, BStBl 1978 II S. 378). Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Landhausgrundstück mit dem Ziel, es im Wesentlichen betrieblich zu verwenden (z. B. als Belegschaftsferienheim), lässt sich diese Nutzung aber mangels Interesses der Betriebsangehörigen nicht realisieren, kann das Anwesen gleichwohl Teil des notwendigen Betriebsvermögen sein (, BStBl 1976 II S. 179). Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung dem Betriebsunternehmen verpachtete Wirtschaftsgüter sind regelmäßig auch dann notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn sie für die Betriebsgesellschaft keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen (, BStBl 1991 II S. 405). Der Anteil eines Steuerberaters an einer GmbH, deren Betrieb der Steuerberatungspraxis wesensfremd ist, gehört auch dann nicht zum Betriebsvermögen, wenn er in der Absicht erworben wurde, das steuerliche Mandat der GmbH zu erlangen (, BStBl 1981 II S. 564), oder wenn die anderen Gesellschafter der GmbH Mandanten des Steuerberaters sind und der Beteiligung wirtschaftliches Eigengewicht beizumessen ist (, BStBl 1985 II S. 517). Der Anteil eines Steuerberaters an einer GmbH gehört dagegen zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn er ihn zu Begleichung seiner Honoraransprüche zu dem Zweck erhält, ihn später unter Realisierung einer Wertsteigerung zu veräußern (, BStBl 2001 II S. 546). Der Anteil an einer Wohnungsbau-GmbH kann zum notwendigen Betriebsvermögen eines Malermeisters gehören (, BStBl 1994 II S. 296).

Zu den Besonderheiten bei Personengesellschaften vgl. R 4.2 Abs. 2 EStR und H 4.2 (2) EStH.

b) Gewillkürtes Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Für Wirtschaftsgüter, die nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind (s. hierzu Tz. 28, d), ist bei einer betrieblichen Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 % eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen möglich.

Die Steuerpflichtigen haben kein (freies) Wahlrecht, gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu bilden. Vielmehr muss für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens eine betriebliche Veranlassung gegeben sein, das auslösende Moment muss im Betrieb liegen. Deshalb hat der Steuerpflichtige darzulegen, welche Beziehung das Wirtschaftsgut zum Betrieb hat und welche vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen ihn veranlasst haben, das Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen zu behandeln (, BStBl 2000 II S. 297).

Durch die Aufnahme in die Buchführung und den Ausweis in der Bilanz wird dokumentiert, dass ein Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden soll. Die buchmäßige Behandlung ist aber nicht ausschlaggebend, wenn sie nicht von einem entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen getragen wird, das Wirtschaftsgut also z. B. von einer Fernbuchhaltung selbständig in die Buchführung aufgenommen wird (, BStBl 1968 II S. 522) oder wenn der Unternehmer ein vom Betriebsprüfer irrtümlich in die Buchführung aufgenommenes Wirtschaftsgut in der Buchführung belässt (, BStBl 1969 II S. 617). Wenn auch die buchmäßige Behandlung einen wesentlichen Anhaltspunkt darstellt und i. d. R. ausschlaggebend sein wird, kann der Steuerpflichtige doch einen der buchmäßigen Behandlung entgegenstehenden Willen aus eindeutigen anderen Umständen darlegen und nachweisen.

Wirtschaftsgüter, die bisher im Privatvermögen geführt wurden, dürfen nicht in das gewillkürte Betriebsvermögen aufgenommen werden, wenn damit lediglich der Zweck verfolgt wird, sich bereits abzeichnende Verluste aus dem Privatvermögen in den betrieblichen Bereich zu verlagern. Entsprechendes gilt, wenn beim Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar ist, dass der Erwerb dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen kann (, BStBl 1997 II S. 399).

Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens ist auch bei Einnahmenüberschussrechnung möglich (, BStBl 2004 II S. 985). Die Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen scheidet aber aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang, d. h. zu weniger als 10 %, betrieblich genutzt wird. Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen ist unmissverständlich in einer solchen Weise zu dokumentieren, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann. Zu den Einzelheiten der Anforderungen an die Dokumentation der Zuordnung des Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen s. , BStBl 2004 I S. 1064.

Zu den Besonderheiten bei Personengesellschaften vgl. R 4.2 Abs. 2 EStR und H 4.2 (2) EStH.

Verbindlichkeiten aller Art können nicht gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Der Charakter von Schulden richtet sich vielmehr nach dem Zweck der Schuldaufnahme. Handelt es sich um eine durch die betriebliche Verbindung mit dem Unternehmen entstandene Schuld, ist sie notwendiges passives Betriebsvermögen und behält diese Eigenschaft bis zur Tilgung. Sie kann nicht entnommen werden. Umgekehrt kann eine Privatschuld, deren Schuldgrund in der außerbetrieblichen Sphäre liegt, nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen eingelegt werden. Eine andere Beurteilung ergibt sich nur, wenn die Schuld mit dem Erwerb eines bestimmten Gegenstands zusammenhängt und dieser Gegenstand zulässigerweise entnommen wird. Insoweit kann eine Betriebsschuld in eine Privatschuld umgewandelt werden (, BStBl 1985 II S. 619).

Gewillkürtes Betriebsvermögen bleibt solange Betriebsvermögen, bis der Unternehmer seine Absicht, die Wirtschaftsgüter wieder als Privatvermögen zu behandeln, erkennbar durch eine Privatentnahme zum Ausdruck bringt. Solange die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen sind, hat der Steuerpflichtige sämtliche Konsequenzen daraus zu ziehen, z. B. bei einer Veräußerung die realisierten stillen Reserven zu versteuern.

c) Privatvermögen

Wirtschaftsgüter gehören in vollem Umfang zum notwendigen Privatvermögen, wenn sie zu mehr als 90 % privat, also zu außerbetrieblichen Zwecken, genutzt werden. Das gilt aber nicht für Grundstücke oder Grundstücksteile; s. Tz. 28, d.

d) Grundstücke oder Grundstücksteile

Grundstücke oder Grundstücksteile sowie Wohnungseigentum und Teileigentum werden abweichend von den sonstigen Zuordnungsregeln für Betriebsvermögen und Privatvermögen nach ihrer jeweiligen Nutzung und Funktion betrachtet. So wird ein bebautes Grundstück in so viele Wirtschaftsgüter aufgeteilt, wie es unterschiedlich genutzt wird und wie es unterschiedliche Eigentümer hat. In Frage kommen dabei – immer bezogen auf einen Eigentümer:


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- Eigenbetrieblich genutzter Teil
→ notwendiges Betriebsvermögen,
- fremdbetrieblich genutzter Teil
→ gewillkürtes Betriebsvermögen,
- zu fremden Wohnzwecken genutzter Teil
→ gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen,
- zu eigenen Wohnzwecken genutzter Teil
→ notwendiges Privatvermögen.

Der Grund und Boden ist dabei jeweils gesondertes Wirtschaftsgut, folgt aber der Zuordnung des dazugehörigen Gebäudeteils. Unbeachtlich ist für die einkommensteuerliche Zuordnung zum Betriebsvermögen, wie ein Grundstück bei der Einheitsbewertung oder Bedarfsbewertung behandelt worden ist. Wegen Einzelheiten s. R 4.2 Abs. 4 ff. EStR, H 4.2 (4) ff. EStH.

Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 € beträgt (Grundstücke von untergeordnetem Wert, § 8 EStDV). Bei der Ermittlung des untergeordneten Werts ist auf den Wert des Gebäudeteils zuzüglich des dazugehörenden Grund und Bodens abzustellen. Bei einer späteren Veräußerung dieses Grundstücks werden der auf den untergeordneten, nicht als Betriebsvermögen behandelten Grundstücksteil entfallende Teil des Veräußerungserlöses nicht im Betriebsvermögen erfasst und Veräußerungsgewinne daher vorbehaltlich der Regelungen des § 23 EStG nicht besteuert. Umgekehrt wirkt sich ein anteiliger Veräußerungsverlust nicht gewinnmindernd aus. Die mit dem untergeordneten Grundstücksteil zusammenhängenden Aufwendungen sind immer als Betriebsausgaben abzugsfähig, auch wenn kein Ausweis des Grundstücksteils im Betriebsvermögen erfolgt (R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR). Die beiden Grenzen – weniger als ein Fünftel und nicht mehr als 20.500 € – müssen kumulativ erfüllt sein. Sind keine anderen Anhaltspunkte vorhanden, ist bei der Ermittlung der Fünftel-Grenze das Verhältnis der Nutzflächen zueinander zugrunde zu legen. War ein Grundstücksteil bisher von untergeordneter Bedeutung und wurde er nicht als Betriebsvermögen behandelt, ist beim erstmaligen Überschreiten der Grenze das Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen einzulegen (, BStBl 1967 III S. 752).

e) Nutzungsänderung und Wegfall der Voraussetzungen für Betriebsvermögen

Ändert sich die Nutzung eines als Betriebsvermögen behandelten Wirtschaftsguts, weil der private Nutzungsanteil steigt oder die betriebliche Nutzung möglicherweise sogar ganz entfällt, muss ab dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die bisherige Behandlung als Betriebsvermögen nicht mehr vorliegen, die Zuordnung geprüft und möglicherweise geändert werden. Eine Entnahme liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsänderung dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen ist.

Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige vom Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG übergeht. Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die beim Betriebsvermögensvergleich keine Entnahme ist, ist auch bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG keine Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG) Im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung gibt es kein sog. geduldetes Betriebsvermögen mehr.

Die Veränderung der tatsächlichen oder rechtlichen Beziehungen eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts in der Weise, dass es nicht mehr als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden dürfte, führt nicht notwendig zum Ausscheiden dieses Wirtschaftsguts und zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dieses Wirtschaftsgut bleibt vielmehr so lange im Betriebsvermögen, bis es durch eine eindeutige (ausdrückliche oder schlüssige) Entnahmehandlung zum Privatvermögen wird (vgl. z. B. , BStBl 1990 II S. 128).

f) Leasing

Die ertragsteuerliche Behandlung von Leasinggestaltungen ist in den sog. Leasingerlassen geregelt.

Hauptsächlich geht es bei den Leasingerlassen um die Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasingnehmer oder beim Leasinggeber. Ein wichtiges Prüfkriterium ist die Grundmietzeit im Verhältnis zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die Zurechnung wird dabei von weiteren Faktoren in der Vertragsgestaltung beeinflusst, wie z. B. von der Ausgestaltung als Vollamortisations- oder Teilamortisationsvertrag, von Kauf- und Verlängerungsoptionen, Andienungsrechten, Schlusszahlungen und Spezialleasingvereinbarungen, die alle dazu dienen, festzustellen, wer letztlich die tatsächliche wirtschaftliche Herrschaft über den Leasinggegenstand ausübt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Tz. 29 Sanierungsgewinne

Sanierungsgewinne entstehen, wenn Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Ein Sanierungsgewinn ist in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, also z. B. der Schulderlass ausgesprochen worden ist. Dabei wird unter einer Sanierung im ertragsteuerrechtlichen Sinne eine Maßnahme verstanden, die geeignet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Ein Unternehmen ist sanierungsbedürftig, wenn ohne die Sanierung die für eine erfolgreiche Weiterführung des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden könnte. Dafür sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Schulderlasses maßgebend. Weiteres Erfordernis für das Vorliegen eines Sanierungsgewinns ist die Sanierungsabsicht der Gläubiger sowie die Sanierungseignung der Maßnahme (, BStBl 2002 II S. 854).

Sanierungsgewinne führen seit Wegfall der Steuerfreiheit durch Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. ab dem Veranlagungszeitraum 1998 grds. zu einer Einkommenserhöhung und damit zur Steuerpflicht, soweit sie nicht durch laufende Verluste ausgeglichen und mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden können.

Mit (BStBl 2003 I S. 240) hat die Finanzverwaltung allerdings auf die Problematik mit einer umfangreichen sachlichen Billigkeitsmaßnahme reagiert. Danach ist auf Antrag des Steuerpflichtigen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf Sanierungsgewinne – nach vorgenommener Verrechnung des Sanierungsgewinns mit vorhandenen Verlusten – mit dem Ziel des Erlasses zunächst zu stunden. Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen, auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist die Steuer zu erlassen. Im Ergebnis werden Einkommen- oder Körperschaftsteuern auf Sanierungsgewinne nach Maßgabe dieses BMF-Schreibens nicht mehr erhoben.

Für die Anwendung der Billigkeitsmaßnahme ist Voraussetzung, dass es sich um eine Sanierungsmaßnahme handelt, die grds. nicht zur Einstellung des Unternehmens führt. Werden Schulden erlassen, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen, liegt keine begünstigte Sanierung vor.

Für die Anwendung der Billigkeitsregelung sind zunächst alle vorhandenen Verlustverrechnungsmöglichkeiten einschließlich der Verrechnungsmöglichkeiten mit negativen Einkünften auszuschöpfen und – unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen – bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit diesem zu verrechnen. Die Verluste/negativen Einkünfte sind insoweit „aufgebraucht”, als sie in die Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn eingegangen sind. Die vorrangige Verlustverrechnung mit dem Sanierungsgewinn im laufenden Veranlagungszeitraum wird im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO vorgenommen. Verbleibt nach dieser Verlustverrechnung noch ein zu versteuernder Sanierungsgewinn, ist die darauf anfallende Steuer nach § 222 AO – mit dem Ziel des Erlasses – zu stunden. Nach abschließender Prüfung durch das Finanzamt sowie Feststellung des endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbetrags ist die Steuer nach § 227 AO zu erlassen.

Ausführlich zu Sanierungsgewinnen s. auch Nolte, NWB WAAAB-69241. Zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen vgl. NWB SAAAC-19507.

Tz. 30 Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
a) Betriebsvermögensvergleich

Beim Betriebsvermögensvergleich wird der Gewinn auf der Grundlage aller betrieblich veranlassten Veränderungen des Betriebsvermögens im Laufe eines Wirtschaftsjahrs ermittelt. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der auch für Kaufleute gilt, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

Unter Betriebsvermögen ist in diesem Zusammenhang das Eigenkapital zu verstehen, also der Saldo aus Wirtschaftsgütern des Aktivvermögens, aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und passiven Rechnungsabgrenzungsposten. Als „Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs” ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das der Veranlagung dieses Jahres zugrunde lag. Das gilt sogar dann, wenn und soweit die das Betriebsvermögen darstellende Bilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs unrichtige Wertansätze enthielt, sofern eine Berichtigung der Bilanzen für diese vorangegangenen Wirtschaftsjahre nicht mehr möglich ist (, BStBl 1977 II S. 148).

Das Betriebsvermögen ist unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln. Zwar gelten diese Grundsätze (s. hierzu Tz. 59, 60) unmittelbar nur für bilanzierende Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG). Sie sind jedoch auf Personen, die nicht Gewerbetreibende sind, sinngemäß anwendbar. Wie sich das Betriebsvermögen ermittelt, bestimmen u. a. die Vorschriften der §§ 47k EStG.

Der steuerliche Gewinn wird mehrstufig ermittelt:

Das Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs ist im ersten Schritt zunächst nur ein Unterschiedsbetrag. Dieser Unterschiedsbetrag wird im zweiten Schritt um die privat veranlassten Vorgänge (Entnahmen, Einlagen) bereinigt. Daraus ergibt sich dann der Steuerbilanzgewinn. In einem dritten Schritt sind nochmals Aufwendungen und Einnahmen zu überprüfen.

Aufwendungen, die zwar dem Grunde nach Betriebsausgaben sind, da sie durch den Betrieb veranlasst sind, die jedoch den Gewinn nicht mindern dürfen (§ 4 Abs. 4a–5b EStG, § 12 Nr. 3 und 4 EStG), haben das Betriebsvermögen zum Schluss des Wirtschaftsjahrs und damit auch den Steuerbilanzgewinn vermindert. Da es sich um betriebliche und nicht um private Aufwendungen handelt, sind sie in Buchführung und Steuerbilanz zunächst auf einem Aufwandskonto zu erfassen (z. B. Konto „nicht abziehbare Betriebsausgaben”; vgl. § 4 Abs. 7 EStG). Sie müssen wegen der steuerlichen Nichtabziehbarkeit – außerhalb der Bilanz – dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet werden. Entsprechendes gilt umgekehrt für steuerfreie Einnahmen, die durch den Betrieb veranlasst sind (z. B. § 3 EStG, § 9 InvZulG). Das Ergebnis ist der für die Besteuerung maßgebliche Gewinn, z. B. Gewinn aus Gewerbebetrieb.

Für Körperschaften ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage des zu versteuernden Einkommens Folgendes zu beachten: Bei verdeckten Gewinnausschüttungen sind Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen zunächst auch für die Steuerbilanz zu übernehmen und danach außerbilanziell auf der Grundlage des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Körperschaft richtig zu stellen (, BStBl 2002 II S. 366). Vgl. auch , BStBl 2002 I S. 603.

b) Entnahmen

Entnahmen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. S. auch R 4.3 Abs. 4 EStR. Diese Minderung des Betriebsvermögens ohne betriebliche Veranlassung muss im Saldo aus dem Vergleich der Betriebsvermögen am Beginn und Ende des Wirtschaftsjahrs korrigiert werden.

Minderung ist jede tatsächliche Minderung durch Herausnahme von Wirtschaftsgütern oder Geld und auch jede verhinderte Vermögensmehrung, z. B. die unentgeltliche Nutzung betrieblicher Gegenstände oder des Personals.

Eine Entnahme liegt nicht nur vor, wenn der Gegenstand in den privaten Bereich überführt wird, sondern auch dann, wenn allgemein ein Gegenstand des Betriebsvermögens aus dem betrieblichen Bereich entfernt wird. Daher liegt eine Entnahme unabhängig davon vor, ob eine Maschine, die zum Betrieb A des Steuerpflichtigen gehört, in seine GmbH B oder in sein Privatvermögen überführt wird.

Dies stellt sich jedoch anders dar, wenn der Steuerpflichtige die Maschine nur in einen anderen Betrieb (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) übernimmt. Eine Entnahme liegt nicht vor, weil der betriebliche Bereich i. S. eines Entnahmetatbestands die gesamte betriebliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen meint. Eine Entnahme liegt solange nicht vor, wie durch die Fortführung des bisherigen Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens die künftige Besteuerung etwaiger stiller Reserven nicht beeinträchtigt wird. Es reicht aus, wenn die Gewinnrealisierung zu einem späteren Zeitpunkt gewährleistet ist. Letztlich wird hier auf die „Steuerverstrickung” der stillen Reserven des betreffenden Wirtschaftsguts abgestellt. Bleibt die Besteuerung der stillen Reserven gesichert, scheidet eine Entnahme aus (, BStBl 1982 II S. 381).

Eine Entnahme erfordert regelmäßig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen wird. Es ist ein Verhalten des Steuerpflichtigen erforderlich, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen unmissverständlich und eindeutig erkennbar gelöst wird (, BStBl 1988 II S. 260). Werden Bücher geführt, bietet die Buchung einen wesentlichen Anhalt, ob und wann ein Wirtschaftsgut entnommen worden ist. Eine Entnahme ist z. B. dann anzunehmen, wenn die Herstellungskosten eines im Bau befindlichen Gebäudes ausgebucht und fortan aus der Grundstücksnutzung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden (, BStBl 1985 II S. 395). Einer Entnahmeerklärung bedarf es nicht, wenn ein Wirtschaftsgut dauerhaft so eingesetzt wird, dass eine Zuordnung zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen ausscheidet und es dem Privatvermögen zuzuordnen ist.

Änderung der Gewinnermittlungsart: Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG wird ein Wirtschaftsgut nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG übergeht. Beim Übergang zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ergeben sich keine Änderungen für die Beurteilung der Betriebsvermögenseigenschaft, da auch bei dieser Gewinnermittlungsart nunmehr gewillkürtes Betriebsvermögen möglich ist. Entnahmen können daraus nicht entstehen.

Nutzungsänderung: Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine Entnahme ist, ist gem. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG keine Entnahme.

„Steuerentstrickung stiller Reserven”: Nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG steht einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. Die vorübergehende Nutzung von Wirtschaftsgütern in einer ausländischen Betriebsstätte führt danach zu einer Nutzungsentnahme, wobei bisher lediglich eine Gewinnabgrenzung durch Aufteilung der Aufwendungen und Erträge nach Tz. 2.4 Betriebsstätten-Erlass (, BStBl 1999 I S. 1076) erfolgte. Das deutsche Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, wenn ein Wirtschaftsgut eines inländischen Stammhauses in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird und die Einkünfte dieser ausländischen Betriebsstätte durch DBA freigestellt sind (vgl. auch R 4.3 Abs. 2 Satz 3 EStR). Bei einem Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode soll eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegen. Zur Bewertung dieser Entnahmen vgl. Tz. 89, e. Die Besteuerung der aus diesen „Entstrickungs-Entnahmen” aufgedeckten stillen Reserven kann durch die Bildung eines Ausgleichspostens zeitlich gestreckt werden (vgl. dazu § 4g EStG, Tz. 56, a). Dieser neue Entnahmetatbestand gilt jedoch nicht für Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft, wenn diese ihren Sitz von einem Mitgliedstaat der EU in einen anderen Mitgliedstaat verlegen (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG). In diesem Fall sichert der durch das SEStEG neu eingefügte § 15 Abs. 1a Satz 1 EStG die Besteuerung der stillen Reserven aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens; vgl. dazu Tz. 183, a. Die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG ist hier wegen der erst im Veräußerungszeitpunkt vorzunehmenden Besteuerung nicht erforderlich. Zur Steuerentstrickung bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens s. auch Benecke, NWB TAAAC-54221.

Zu Fällen aus der Rechtsprechung: Entnahme-ABC – vgl. Tz. 90, f.

c) Einlagen

Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Zwar werden Nutzungen und Leistungen nicht ausdrücklich genannt und sind damit auch nicht einlagefähig. Es ist jedoch möglich, die anteiligen Aufwendungen für die Nutzung eines privaten Wirtschaftsguts für betriebliche Zwecke als Betriebsausgaben geltend zu machen. Vgl. , BStBl 1991 II S. 82.

Die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern des Privatvermögens in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft oder anderen Gesamthandsgemeinschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt keine Einlage, sondern einen tauschähnlichen Vorgang dar (, BStBl 2000 I S. 462, und , BStBl 2004 I S. 1190).

Keine Einlage ist möglich, wenn bereits erkennbar ist, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter nur Verluste bringen werden.



„Steuerverstrickung stiller Reserven”: Entsprechend dem neu eingefügten Entnahmetatbestand in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (s. Tz. 30, b) enthält § 4 Abs. 1 Satz 7 zweiter Halbsatz EStG einen korrespondierenden Einlagetatbestand. Danach steht einer Einlage die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. Entsprechende Nutzungseinlagen für die Nutzung von Wirtschaftsgütern aus einem ausländischen Stammhaus in einer inländischen Betriebsstätte sind im Gegensatz zur Entnahmeregelung nicht durch den neugefassten Einlagetatbestand erfasst. Es sind daher keine fiktiven Nutzungsentgelte einlegbar, also abziehbar. Entsprechend der allgemeinen Behandlung von Einlagen müssten jedoch Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die nicht dem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen sind, aber im Inland genutzt werden, abziehbar sein. Das deutsche Besteuerungsrecht wird begründet, wenn ein Wirtschaftsgut von einer ausländischen Betriebsstätte ins Inland überführt wird und die Einkünfte dieser ausländischen Betriebsstätte durch DBA freigestellt sind (vgl. R 4.3 Abs. 1 Satz 3 EStR). Eine Korrespondenz zur „Steuerentstrickung” durch Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i. S einer „Steuerverstrickung” bei Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts sieht § 4 Abs. 1 Satz 7 zweiter Halbsatz EStG dagegen nicht vor. Wird aus einer ausländischen Betriebsstätte, deren Besteuerung durch die Anrechnungsmethode erfolgt, ein Wirtschaftsgut in das Inland übertragen, sind die stillen Reserven durch die Anrechnung bereits steuerverstrickt und eine Einlage scheidet daher aus.

Zu Fällen aus der Rechtsprechung: Einlage-ABC – vgl. Tz. 92, h.

Tz. 31 Bilanzberichtigung/Bilanzänderung

Bei Bilanzberichtigungen wird ein falscher durch einen richtigen Bilanzansatz ersetzt, bei Bilanzänderungen ein richtiger durch einen anderen richtigen Bilanzansatz. Als (zu berichtigender oder zu ändernder) Bilanzansatz gilt der Ansatz dem Grunde nach und der Wertansatz für jedes einzelne bewertungsfähige Wirtschaftsgut bzw. jeden einzelnen Rechnungsabgrenzungsposten (R 4.4 Abs. 3 EStR). Vgl. auch ABC zur Bilanzberichtigung bei Grützner, BBK F. 13 S. 5055 ff. NWB MAAAC-51089.

a) Bilanzberichtigung

Ein Bilanzansatz ist unrichtig, wenn er unzulässig ist, d. h. wenn er gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuer- oder des Handelsrechts oder gegen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt (R 4.4 Abs. 1 Satz 2 EStR).

Im Rahmen der EStÄR 2008 wurden die Regelungen zur Bilanzberichtigung in R 4.4 Abs. 1 EStR weiter präzisiert. So ist eine Berichtigung unzulässig, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig ist (vgl. hierzu auch , BStBl 1976 II S. 88). Subjektiv richtig soll jede bei Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung sein. Die Richtlinien unterscheiden zwischen zwei Fallvarianten (vgl. R 4.4 Abs. 1 Satz 3–8 EStR):


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Der Bilanzansatz entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei Bilanzaufstellung.
Subjektiv richtiger Ansatz auch dann, wenn sich die Rechtsprechung später ändert.
Der Bilanzansatz entspricht der Verwaltungsauffassung (z. B. BMF-Schreiben) bei Bilanzaufstellung.
Hält der Steuerpflichtige einen von der Verwaltungsauffassung abweichenden Ansatz für richtig und dokumentiert er diese andere Auffassung in der Steuererklärung, ist eine Bilanzberichtigung bei einer aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung geänderten Verwaltungsauffassung möglich.

Hat bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorgelegen und wird die Steuerfrage erst später durch die Rechtsprechung abschließend geklärt, muss vor der erstmaligen Rechtsprechung jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig” angesehen werden. Ein danach „subjektiv” richtiger Bilanzansatz darf auch dann nicht korrigiert werden, wenn später – z. B. durch eine gerichtliche Entscheidung – seine Unrichtigkeit offenbar und der Bilanzansatz dennoch in nachfolgenden Bilanzen fortgeführt wird. In einem solchen Fall ist der Bilanzierungsfehler bei derjenigen Veranlagung, der die erste nach dem Offenbarwerden des Fehlers aufgestellte Bilanz zugrunde liegt, nach den Grundsätzen des „formellen Bilanzenzusammenhangs” zu behandeln (, BStBl 2006 II S. 688, und v. - I R 47/06, BStBl 2007 II S. 818).

Eine Bilanzberichtigung bezieht sich auf den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern (aktive und passive Wirtschaftsgüter einschließlich Rückstellungen) sowie Rechnungsabgrenzungsposten dem Grunde und der Höhe nach. Aber auch bei einer Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsguts oder eines Rechnungsabgrenzungspostens ist die Bilanz zu berichtigen. So hat der BFH entschieden, dass eine Bilanzberichtigung i. S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann vorliegt, wenn sich die Gewinnänderung auf die Nicht- oder die fehlerhafte Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bezieht. In diesen Fällen verändert sich eine aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals (, BStBl 2008 I S. 665). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (vgl. , BStBl 2008 I S. 845). Dagegen berühren Änderungen des Gewinns aufgrund der Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzu- oder Abrechnungen keinen Bilanzansatz; § 4 Abs. 2 EStG ist insoweit nicht anwendbar (, BStBl 2008 II S. 669).

Der fehlerhafte Bilanzansatz muss zwingend berichtigt werden, soweit es die Änderungsvorschriften der AO und der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs; s. hierzu Tz. 61, b zulassen. Der Steuerpflichtige kann den Fehler durch eine entsprechende Mitteilung an das Finanzamt berichtigen (R 4.4 Abs. 1 Satz 1 EStR). Eine Bilanzberichtigung darf nur der Steuerpflichtige vornehmen. Hält das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, darf es diese Bilanz der Besteuerung nicht zugrunde legen und muss eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit ggf. auf der Grundlage der Bilanz abgeänderten Werten vornehmen (, BStBl 2000 II S. 129).

Die Berichtigung einer Bilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, ist nur insoweit möglich, als die Veranlagung nach den Vorschriften der AO, insbesondere nach § 164 Abs. 1, § 173 oder § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, noch geändert werden kann oder die Bilanzberichtigung sich auf die Höhe der veranlagten Steuer nicht auswirken würde (, BStBl 1962 III S. 273; , BStBl 2002 II S. 134). Eine Bilanzberichtigung ist dagegen nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (§ 4 Abs. 2 Satz 1 zweiter Teilsatz EStG). In diesen Fällen ist der falsche Bilanzansatz in der Schlussbilanz des ersten Jahrs, dessen Veranlagung geändert werden kann, erfolgswirksam richtig zu stellen (R 4.4 Abs. 1 Satz 9 EStR). Bei Land- und Forstwirten mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr müssen beide Veranlagungen, denen die Schlussbilanz zugrunde liegt (vgl. hierzu auch § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG), noch geändert werden können (R 4.4 Abs. 1 Satz 10 EStR). Bei einer früheren Entnahme ist nachträglich erfolgsneutral (also gegen Kapital) zu Buchwerten berichtigend auszubuchen. Eine nachträgliche erfolgswirksame Ausbuchung des bereits entnommenen Wirtschaftsguts mit dem Teilwert im Entnahmezeitpunkt ist nicht zulässig (vgl. , BStBl 1977 II S. 148).

Anzusetzen ist der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung – also bei Beachtung sämtlicher Gewinnermittlungsvorschriften – in der Bilanz erscheinen würde, in der tatsächlich berichtigt wird (, BStBl 1998 II S. 377). Dies gilt auch, wenn ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bisher nicht aktiviert wurde. Die rechtliche Beurteilung der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen wird dadurch nicht berührt. In diesem Fall ist bei der Ermittlung des Einbuchungswerts (Wert, der sich ergeben würde, wenn das Wirtschaftsgut von Anfang an richtig bilanziert worden wäre) eine „Schattenrechnung” (Absetzung der bisher unterlassenen AfA-Beträge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten) durchzuführen (, BStBl 2002 II S. 75). Die Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes setzt voraus, dass noch ein Bilanzierungsfehler vorliegt (, BStBl 1998 II S. 503). Eine beim Tausch unterbliebene Ausbuchung des hingetauschten Wirtschaftsguts und Einbuchung einer Forderung auf Lieferung des eingetauschten Wirtschaftsguts ist in der ersten noch änderbaren Schlussbilanz erfolgswirksam nachzuholen (, BStBl 1983 II S. 303).

Die Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes in einer Anfangsbilanz ist nicht zulässig, wenn diese Bilanz der Veranlagung eines früheren Jahrs als Schlussbilanz zugrunde gelegen hat, die nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden kann, oder wenn der sich bei einer Änderung dieser Veranlagung ergebende höhere Steueranspruch wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist erloschen wäre (, BStBl 1966 III S. 142). Unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs kann eine Berichtigung der Anfangsbilanz des ersten Jahrs, bei dessen Veranlagung sich die Berichtigung auswirken kann, ausnahmsweise in Betracht kommen, wenn ein Steuerpflichtiger zur Erlangung beachtlicher ungerechtfertigter Steuervorteile bewusst einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt hat, ohne dass die Möglichkeit besteht, die Veranlagung des Jahrs zu ändern, bei der sich der unrichtige Bilanzansatz ausgewirkt hat (, BStBl 1956 III S. 250).

b) Bilanzänderung

Wenn steuerrechtlich – in den Fällen des § 5 EStG auch handelsrechtlich – verschiedene Ansätze für die Bewertung eines Wirtschaftsguts zulässig sind, der Steuerpflichtige also zwischen mehreren Wertansätzen wählen kann, trifft er durch die Einreichung der Steuererklärung an das Finanzamt seine Entscheidung. Eine Änderung dieser Entscheidung zugunsten eines anderen zulässigen Ansatzes ist eine Bilanzänderung (R 4.4 Abs. 2 EStR). Sie ist nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Eine Bilanzänderung außerhalb der Voraussetzung des engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit einer Bilanzberichtigung kommt auch nicht nach den Vorschriften des BGB über die Anfechtung von Willenserklärungen wegen Irrtums in Betracht. Denn diese Vorschriften sind im Steuerrecht nicht sinngemäß anwendbar (, BStBl 1975 II S. 616). Abgesehen davon spricht die Existenz einer Spezialregelung (hier: § 4 Abs. 2 EStG) regelmäßig für die Absicht des Gesetzgebers, die jeweilige Materie (hier: nachträgliche Änderung von Bilanzansätzen) abschließend zu regeln.

Der enge und zeitliche Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung setzt voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen. Die Änderung der Bilanz eines bestimmten Wirtschaftsjahrs ist danach unabhängig von der Frage, auf welche Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten sich die Berichtigung dieser Bilanz bezieht, bis zu Höhe des gesamten Berichtigungsbetrags zulässig. Ein zeitlicher Zusammenhang liegt darüber hinaus nur vor, wenn die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird (vgl. auch R 4.4 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStR).

Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG liegen nicht vor, wenn sich einem Steuerpflichtigen erst nach Einreichung der Bilanz die Möglichkeit eröffnet hat, erstmalig sein Wahlrecht auszuüben (R 4.4 Abs. 2 Satz 3 EStR). Beruhte die bisher fehlende Ausübung des Wahlrechts jedoch auf einem zumindest fahrlässigen Verhalten, z. B. dem Nichterfassen des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns, ist § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG grds. anwendbar (, BStBl 2008 II S. 600).

Besteht Streit über die Zulässigkeit einer Bilanzänderung, muss der Unternehmer nicht schon mit dem Antrag auf Bilanzänderung eine geänderte Bilanz aufstellen, wenn er den Streit gerichtlich klären lassen will. Er ist vielmehr berechtigt, zunächst diese Klärung zu betreiben und ggf. im Anschluss daran seine Bilanz entsprechend zu ändern ( NWB XAAAC-92664).

Tz. 32 Einnahmenüberschussrechnung
a) Anwendungsbereich und Aufzeichnungspflichten

Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können den Gewinn durch eine Einnahmenüberschussrechnung ermitteln (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Diese Einnahmenüberschussrechnung ist seit 2005 auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Vordruck EÜR) als Teil der Einkommensteuererklärung abzugeben (§ 60 Abs. 4 EStDV; , BStBl 2005 I S. 320). Der Vordruck braucht jedoch nicht ausgefüllt zu werden, wenn die Betriebseinnahmen je Betrieb nicht mehr als 17.500 € betragen haben. Insoweit genügt eine formlose Einnahmenüberschussrechnung. Vgl. zum Ausfüllen des Vordrucks auch Happe, BBK F. 8 S. 3185 NWB YAAAC-42337.

Die Abgabe auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck bedeutet keine Aufzeichnungspflicht für den Einnahmenüberschussrechner. Durch die Verpflichtung soll die bisher formlose Einnahmenüberschussrechnung in einer für die Finanzverwaltung maschinell nachprüfbaren Form erfolgen. Der Einnahmenüberschussrechner ist auch nicht verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen ( NWB KAAAB-80831). Eine geordnete Belegablage ist ausreichend. Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind (s. folgende Aufzählung), muss er lediglich so führen, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck genügen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz AO).

Der Einnahmenüberschussrechner hat z. B. folgende Aufzeichnungspflichten zu beachten:

b) Funktion der Einnahmenüberschussrechnung

Bei der Einnahmenüberschussrechnung ergibt sich der Gewinn aus dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Dabei handelt es sich um eine im Vergleich zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vereinfachte Gewinnermittlungsmethode, weil Buchführungs- und Inventurarbeiten nicht erforderlich sind und daher u. a. die formellen Bilanzierungsgrundsätze und Bewertungsprobleme keine Rolle spielen. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben werden zeitlich nicht nach ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit berücksichtigt, sondern erhöhen oder mindern den Gewinn im Zeitpunkt ihres Zuflusses oder Abflusses. Die Einnahmenüberschussrechnung knüpft damit i. d. R. an die Zahlungsvorgänge an. Entstehen dem Steuerpflichtigen bei der Anwendung des Zufluss-Abfluss-Prinzips Nachteile durch die Steuerprogression, sind dies Nachteile, wie sie die Abschnittsbesteuerung ihrem Wesen nach mit sich bringt (, BStBl 1982 II S. 755).

Die Regel, Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei Zu- und Abfluss zu berücksichtigen, wird durchbrochen, wenn es um die Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere, Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens geht (s. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Ausführlich dazu unten Tz. 32, d, e, f. Des Weiteren ist zu beachten, dass nicht alle Zahlungsvorgänge betrieblich veranlasst und damit Betriebseinahmen oder Betriebsausgaben sind (z. B. bei Einlagen oder Entnahmen, bei den durchlaufenden Posten) und umgekehrt nicht alle Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben auf Zahlungsvorgängen beruhen (z. B. beim Übergangsgewinn, bei der Novation oder bei der Aufrechnung, bei der Bildung und Auflösung einer Rücklage nach § 6c EStG).

Zu- und Abfluss und damit die zeitliche Berücksichtigung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei der Einnahmenüberschussrechnung richten sich nach den Regelungen zur Vereinnahmung und Verausgabung in § 11 EStG (s. Tz. 127 und R 4.5 Abs. 2 EStR). Dies kann sich nachteilig auswirken, wenn Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen, sondern fälschlicherweise als Herstellungskosten erfasst wurden. Der Abzug dieser Aufwendungen kann in späteren Veranlagungszeiträumen nicht nachgeholt werden (, BStBl 2006 II S. 712).

Zur Frage, ob und wann bei der Einnahmenüberschussrechnung Vorgänge als Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, wird als Vergleichsgröße i. d. R. der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich herangezogen. Durch die Wahl der Gewinnermittlung können sich in einzelnen Perioden zwar unterschiedliche Gewinne ergeben. Die Totalgewinne beider Gewinnermittlungsarten müssen aber übereinstimmen.

c) Durchlaufende Posten

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden, werden bei der Einnahmenüberschussrechnung nicht berücksichtigt (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Fallen aber die Zeitpunkte der Vereinnahmung und der Verausgabung in zwei unterschiedliche Wirtschaftsjahre, kann für den Fall, dass die Verausgabung vor der entsprechenden Erstattung der Gelder stattfindet, zunächst eine Betriebsausgabe und später mit der Erstattung eine Betriebseinnahme angesetzt werden, s. R 4.5 Abs. 2 EStR.

Die Praxisgebühr stellt beim vereinnahmenden Arzt keinen durchlaufenden Posten dar, sondern ist Betriebseinnahme (, BStBl 2004 I S. 526). Sie ist daher wie bei einem Vorschuss in dem Jahr zu erfassen, in dem sie vom Patienten gezahlt wird und nicht erst in dem Jahr, in dem sie auf die Honorarforderungen durch die Krankenkasse angerechnet wird.

d) Abnutzbare Wirtschaftsgüter

Nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG sind die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Abs. 2a EStG) und die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§§ 7 ff. EStG, s. hierzu Tz. 97 ff.) zu befolgen. Damit wird die Regel, Aufwendungen im Zeitpunkt ihres Zahlungsabflusses zu berücksichtigen, durchbrochen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Anlagegüter, die der Abnutzung unterliegen (z. B. Einrichtungsgegenstände, Maschinen, Geschäfts- oder Firmenwert, Praxiswert), dürfen nur im Wege der AfA auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt werden, sofern nicht die Voraussetzungen als geringwertiges Wirtschaftsgut vorliegen und damit der sofortige Betriebsausgabenabzug nach § 6 Abs. 2 EStG oder die Aufnahme in einen Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG zwingend vorgegeben ist. Daneben gelten auch die Regelungen über erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, nicht hingegen die Regelungen zur Teilwertabschreibung. Die vorgenommenen Abschreibungen sind in die besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisse des Anlagevermögens aufzunehmen (vgl. R 4.5 Abs. 3 Satz 4 EStR), bei der Anschaffung eines geringwertigen Wirtschaftsguts ist zu beachten, dass der Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzugs nach § 6 Abs. 2 EStG vom Zeitpunkt der Bezahlung der Anschaffungskosten abweichen kann und damit die Gewinne zweier verschiedener Wirtschaftsjahre berührt werden. § 6 Abs. 2 EStG bestimmt, dass bei einem geringwertigen Wirtschaftsgut die vollen Anschaffungskosten sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden müssen und zwar im Jahr der Anschaffung. Das Jahr der Anschaffung ist das Jahr der Lieferung (§ 9a EStDV). Ebenso ist der Sammelposten für nach dem angeschaffte oder hergestellte geringwertige Wirtschaftsgüter i. S. des § 6 Abs. 2a EStG im Jahr der Anschaffung oder Lieferung zu bilden und erstmals abzuschreiben, unabhängig vom Zeitpunkt der Bezahlung des Wirtschaftsguts.

Bei Veräußerung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts ist der Veräußerungserlös Betriebseinnahme. Noch nicht durch AfA verbrauchte Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern zum gleichen Zeitpunkt den Gewinn (, BStBl 1961 III S. 499). Dies gilt auch, wenn die AfA in den Vorjahren zu Unrecht unterlassen wurde, es sei denn, dass diese Unterlassung willkürlich war und gegen Treu und Glauben verstieß (, BStBl 1972 II S. 271). Als Zeitpunkt der Veräußerung ist dabei der Übergang des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums anzusehen; die Absetzung ist im Zeitpunkt des tatsächlichen Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen vorzunehmen, unabhängig vom Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses; der Veräußerungserlös ist aber stets im Jahr des Zuflusses anzusetzen (, BStBl 1995 II S. 635). Dadurch kann es zu Verschiebungen des Periodengewinns kommen. Der Steuerpflichtige kann dieses Instrument zur Gewinnoptimierung nutzen. Ausnahmsweise ist der Veräußerungserlös abweichend vom Wirtschaftsjahr des tatsächlichen Zuflusses im Jahr der Veräußerung bereits als Betriebseinnahme anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige die aufgedeckten stillen Reserven nach § 6c EStG übertragen will (R 6c Abs. 1 Satz 3 und 4 EStR). Etwas anderes gilt, wenn ein nach dem angeschafftes oder hergestelltes geringwertiges Wirtschaftsgut i. S. des § 6 Abs. 2a EStG veräußert wird, das in einem Sammelposten erfasst wurde. Der Sammelposten bleibt von der Veräußerung unberührt. Es wird lediglich der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme erfasst. Ein „Restbuchwert” wird nicht als Betriebsausgabe angesetzt (vgl. auch Tz. 80, f).

Erhält der Steuerpflichtige für die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter öffentliche Investitionszuschüsse, mindern diese die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bereits im Jahr der Bewilligung und nicht im Jahr der Auszahlung. Sofern der Empfänger den Zuschuss sofort als Betriebseinnahme versteuern will, muss er das entsprechende Wahlrecht ebenfalls im Jahr der Zusage ausüben (, BStBl 2008 II S. 561).

e) Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens – und bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (s. hierzu Tz. 32, f) – sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, R 4.5 Abs. 3 Satz 5 EStR). Wird ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut veräußert, ist der Veräußerungserlös Betriebseinnahme. Da als Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzugs der Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Zeitpunkt der Entnahme bestimmt ist, liegen Betriebseinnahme und Betriebsausgabenabzug im selben Wirtschaftsjahr. R 6c Abs. 1 Satz 3 und 4 EStR zur Übertragung stiller Reserven nach § 6c EStG greift hier nicht.

f) Umlaufvermögen

Die Aufwendungen für die Anschaffung und Herstellung von Umlaufvermögen sind grds. Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Verausgabung. Bei der Veräußerung von Umlaufvermögen erhöht sich der Gewinn mit der Vereinnahmung des Veräußerungsentgelts. Wird Umlaufvermögen aus dem Betrieb entnommen, ist – aufgrund der notwendigen Totalgewinngleichheit mit einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich – der Wert der Entnahme i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Betriebseinnahme anzusetzen, obwohl kein Zahlungsvorgang stattgefunden hat. Wird Umlaufvermögen zerstört, ist keine weitere Handlung vorzunehmen, da dieser Vorgang nicht zu einer Betriebseinnahme führt und die Anschaffung des zerstörten Umlaufvermögens bereits als Betriebsausgabe berücksichtigt wurde.

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind abweichend vom Grundsatz erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG); s. auch Tz. 32, e.

g) Gewillkürtes Betriebsvermögen

Auch bei einer Einnahmenüberschussrechnung kann gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden (, BStBl 2004 I S. 984). Gewillkürtes Betriebsvermögen liegt vor, wenn die betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts mindestens 10 %, aber nicht mehr als 50 % beträgt (vgl. R 4.2 Abs. 1 EStR und oben Tz. 28, b). Der Nachweis über die ausgeübte Zuordnung zum Betriebsvermögen ist in unmissverständlicher Weise durch entsprechende zeitnah erstellte Aufzeichnungen zu erbringen (, BStBl 2004 I S. 1064). Ein sachverständiger Dritter, z. B. ein Betriebsprüfer, muss ohne weitere Erklärungen des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen können.

h) Umsatzsteuer

Bei der vereinnahmten und zu zahlenden Umsatzsteuer und Vorsteuer handelt es sich nicht um durchlaufende Posten. Vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge (für den Umsatz geschuldete Umsatzsteuer und vom Finanzamt erstattete Vorsteuer) gehören im Zeitpunkt der Vereinnahmung zu den Betriebseinnahmen. Verausgabte Umsatzsteuerbeträge (gezahlte Vorsteuer einschließlich nach § 15a UStG zurückzuzahlenden Vorsteuer und an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuerbeträge) sind im Zeitpunkt ihrer Verausgabung Betriebsausgaben. Das gilt auch bei Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, bei denen die (Netto-)Anschaffungskosten nicht sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, es sei denn, die verausgabten Vorsteuerbeträge sind den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts zuzurechnen und nicht abziehbar (, BStBl 1982 II S. 755).

Die gezahlte Vorsteuer kann auch dann bereits im Zeitpunkt des Abflusses als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn noch nicht alle Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen und erst zu einem späteren Zeitpunkt vervollständigt werden. Für den Betriebsausgabenabzug gezahlter Vorsteuer ist es nicht erforderlich, dass der Anspruch auf Erstattung der Vorsteuer bereits entstanden ist. Treten die Voraussetzungen für den Abzug der Vorsteuer erst nach Zahlung der Vorsteuer ein, erhält die Zahlung rückwirkend die Eigenschaft von Betriebsausgaben (, BStBl 1994 II S. 738). Das gilt sogar dann, wenn erst nach Vorliegen der vollständigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug über die Anwendung von § 9b Abs. 1 EStG entschieden werden kann, denn § 11 Abs. 2 EStG hat insoweit Vorrang ( NWB FAAAA-97319).

i) Einlagen und Entnahmen

Auch bei der Überschussrechnung sind Entnahmen (vgl. auch Tz. 30, b und 89) und Einlagen (vgl. auch Tz. 30, c und 91) zu berücksichtigen. Der Erlass einer Forderung aus privaten Gründen ist daher als Entnahme zu werten und im Erlasszeitpunkt als Betriebseinnahme anzusetzen (, BStBl 1975 II S. 526).

Wegen des beschränkten Schuldzinsenabzugs sind Entnahmen und Einlagen nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG gesondert aufzuzeichnen.

j) Darlehen

Geldbeträge, die dem Betrieb durch die Aufnahme von Darlehen zugeflossen sind, stellen keine Betriebseinnahmen und Geldbeträge, die zur Tilgung von Darlehen geleistet werden, keine Betriebsausgaben dar. Das Gleiche gilt für Geldbeträge, die bei einer betrieblich veranlassten Darlehenshingabe abfließen, und für Geldbeträge, die aus dieser Darlehenstilgung wieder zufließen (, BStBl 1970 II S. 44). Dagegen kann der Verlust eines Darlehens wegen Ausfall des Schuldners als Betriebsausgabe angesetzt werden, wenn besondere Umstände die besondere betriebliche Veranlassung ergeben, und zwar in dem Zeitpunkt, in dem zweifelsfrei feststeht, dass der Darlehensbetrag weder ganz noch teilweise zurückgezahlt wird (, BStBl 1972 II S. 334; , BStBl 1979 II S. 109).

Bei der Tilgung von Fremdwährungsdarlehen sind Verluste und Gewinne aus Kurssteigerungen bzw. Kursminderungen im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebseinnahme bzw. Ausgabe zu berücksichtigen (, BStBl 1991 II S. 228).

k) Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe

Gibt ein Einnahmenüberschussrechner seinen Betrieb auf oder veräußert er ihn, ist er so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung zunächst zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Dies gilt ebenso bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils, bei der Betriebsaufgabe und in den Fällen der Einbringung zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten. S. auch R 4.5 Abs. 6 EStR und Tz. 27.

Tz. 33 Betriebseinnahmen
a) Begriff

Der Begriff der Betriebseinnahmen ist gesetzlich nicht definiert. In Anlehnung an den Einnahmebegriff (§ 8 EStG; s. Tz. 122) gelten als Betriebseinnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen oder Sachleistungen oder Nutzungsvorteile darstellen, und die dem Steuerpflichtigen aus betrieblichen Gründen zufließen (s. z. B. , BStBl 1988 II S. 995; , BStBl 1996 II S. 273). Betriebseinnahmen sind Teil der Gewinnermittlung im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Eine solche Vermögensmehrung muss nicht notwendig als Entgelt auf eine konkrete betriebliche Leistung bezogen werden können. Betriebseinnahmen können auch bereits vor Eröffnung des Betriebs oder vor Beginn der betrieblichen Tätigkeit gegeben sein. Erträge, die einem Gesellschafter oder Gemeinschafter einer Personengesellschaft oder -gemeinschaft im Rahmen seiner Beteiligung zufließen und die durch diese Beteiligung veranlasst sind, gehören bei ihm zu den Sonderbetriebseinnahmen (, BStBl 1996 II S. 295). Für Sonderbetriebseinnahmen gelten dieselben Grundsätze wie für Betriebseinnahmen. Keine Betriebseinnahmen sind Einlagen; s. Tz. 30, c.

b) Betriebliche Veranlassung

Einnahmen sind betrieblich veranlasst, wenn sie mit dem Betrieb objektiv wirtschaftlich zusammenhängen (vgl. z. B. , BStBl 1996 II S. 273; , BStBl 1997 II S. 125). Das gilt sowohl für Hauptgeschäfte als auch für Nebengeschäfte (z. B. Veräußerung nicht mehr benötigter Anlagegüter, Abstandszahlungen für die Aufgabe betrieblicher Räume, Honorare für die Gutachtertätigkeit eines ansonsten selbständig tätigen Architekten). Nicht entscheidend ist, ob Betriebseinnahmen aus einem bürgerlich-rechtlich wirksamen, einem sitten- oder standeswidrigen oder einem strafbaren Geschäft stammen (§§ 40, 41 AO). Schmier- oder Bestechungsgelder, die z. B. im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit vereinnahmt wurden (z. B. Bestechung eines selbständigen Sachverständigen) sind daher als Betriebseinnahmen zu erfassen. Auch ungewollte oder unbeabsichtigte sowie unerwartete oder zufällige Zuflüsse können zu Betriebseinnahmen führen, wie z. B. Schadensersatzleistungen, Prämien oder Geschenke (, BStBl 1992 II S. 96, zur Schadensersatzleistung eines Steuerberaters wegen fehlerhafter Beratung als Betriebseinnahme des Mandanten). Die Zuwendungen müssen nicht mit einem konkreten Leistungsaustauschverhältnis im Zusammenhang stehen. Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist (, BStBl 2006 II S. 650, zur Erbschaft als Betriebseinnahme). Unerheblich ist, ob die Aufwendungen von demjenigen, der sie tätigt, abgezogen oder anderweitig steuerlich geltend gemacht werden können.

Auch nachträgliche Einnahmen können betrieblich veranlasst sein, wie z. B. nach Beendigung (Aufgabe oder Einstellung) des Betriebs eingehende Forderungen aus Lieferungen oder Leistungen aus der aktiven Betriebszeit, Entschädigungen oder Einnahmen, die Hinterbliebene nach dem Tod des Betriebsinhabers als Rechtsnachfolger erhalten (§ 24 Nr. 2 EStG). Wird der Mitunternehmeranteil gegen einen gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreis veräußert, ist das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu erfassen (, BStBl 2002 I S. 532).

c) Besonderheit Tonnagesteuer

Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Gewinn bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach der Tonnage berechnet werden (§ 5a EStG; s. Tz. 92). In diesen Fällen werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht ermittelt. Bei gemischten Betrieben müssen der Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr und der übrige Gewinn getrennt ermittelt werden. Das erfordert eine klare und einwandfreie buchmäßige Zuordnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die durch beide Tätigkeitsbereiche veranlasst sind, sind entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen aufzuteilen. Die jeweiligen Anteile sind erforderlichenfalls zu schätzen (, BStBl 2002 I S. 614, Rz. 3).

d) Zufluss/Gewinnauswirkung

Der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung von Betriebseinnahmen hängt von der Art der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ab. Bei Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sind Betriebseinnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses zu erfassen. Das ist der Fall, sobald der Empfänger über sie wirtschaftlich verfügen kann (§ 11 Abs. 1 EStG; Bargeldübergabe, Bankgutschrift, Entgegennahme eines Schecks, Gutschrift auf Kautionskonto; , BStBl 1993 II S. 499). Die Forderung auf Geldzahlung ist dagegen noch keine Betriebseinnahme (, BStBl 1995 II S. 635). Zum Zufluss von Betriebseinnahmen s. auch Tz. 32, b und Tz. 127. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG), werden die Betriebseinnahmen durch Aktivierung der Zugänge oder Ansprüche erfasst.

e) ABC der Betriebseinnahmen
aa) Betriebseinnahmen

Betriebseinnahmen sind u. a.

(1) Abstandszahlungen (, BStBl 1992 II S. 809; v. - IV R 18/02, BStBl 2003 II S. 838).

(2) Baukostenzuschüsse an Energieversorgungsunternehmen im Zusammenhang mit der Herstellung des Versorgungsanschlusses sind Vermögensvorteile, die der Zuschussgeber zur Förderung des in seinem Interesse liegenden Zwecks, nämlich der Herstellung des Anschlusses, dem Zuschussempfänger zuwendet. Das gilt unabhängig davon, durch wen die Energielieferung erfolgt und ob es sich um Tarifkunden oder um Sondervertragskunden handelt (, BStBl 2003 I S. 361).

(3) Beteiligungen, s. „Erträge aus Wertpapieren und Beteiligungen”.

(4) Druckbeihilfen, die einem Verlag von Autoren für die Veröffentlichung mit der Maßgabe gewährt werden, dass sie bei Erreichen eines bestimmten Buchabsatzes zurückzugewähren sind, erhöhen den Gewinn des Verlags im Zeitpunkt der Veröffentlichung (, BStBl 1998 II S. 244).

(5) Entgelte, Gebühren oder Honorare, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Tätigkeit von seinen Kunden, Mandanten, Patienten usw. für seine erbrachte Leistung erhält oder die ihm in diesem Rahmen als Anzahlungen oder Vorschüsse auf noch zu erbringende Leistungen zufließen.

(6) Entschädigungen, die im betrieblichen Bereich gezahlt werden, z. B. für entgangene Einnahmen (§ 24 Nr. 1 EStG; , BStBl 1993 II S. 41).

(7) Erstattungen von Betriebsausgaben, die zuvor einmal abgezogen worden sind, wie z. B. von Umsatzsteuer bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, und zwar selbst dann, wenn sich die Umsatzsteuer im Vorjahr als Vorsteuer nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat ( NWB TAAAB-27799). Die Erstattung nicht abziehbarer Betriebsausgaben führt auch dann zu Betriebseinnahmen, wenn sie durch einen Dritten erfolgt. Entscheidend ist allein die betriebliche Veranlassung (, 165/02, BFH/NV 2003 S. 1555). Eine Ausnahme gilt für Geldbußen o. ä. Werden diese zurückgezahlt, dürfen sie den Gewinn nicht erhöhen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 3 EStG).

(8) Erträge aus Wertpapieren und Beteiligungen, wenn die Wertpapiere und die Beteiligungen zum Betriebsvermögen gehören. Die Wertpapiere oder die Beteiligungen selbst können auch Betriebseinnahmen darstellen, z. B. wenn ein Steuerberater durch Einräumung von Gesellschaftsrechten entlohnt wird und damit sein Honoraranspruch entfällt; Betriebseinnahme in Höhe des Sachwerts der erlangten Gesellschaftsrechte (, BStBl 2001 II S. 546; NWB DAAAB-17276).

(9) Gesellschaftsanteile: Leistet eine Vermögensberatungsgesellschaft im Rahmen eines Versorgungswerks zugunsten ihrer selbständig tätigen Anlageberater Zahlungen an eine Anlagegesellschaft (Immobilienobjekt) zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen, sind die Zahlungen bei den Anlageberatern in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahmen zugeflossen, in dem sie bei der Anlagegesellschaft eingehen (, BStBl 1994 II S. 179).

(10) Hilfsgeschäfte: Einnahmen sind z. B. das dem Zahnarzt von seinem Patienten überlassene Zahngold (, BStBl 1986 II S. 607; NWB GAAAB-28839) oder die Mieteinnahmen eines Gastwirts für die Vermietung eines seiner Gesellschaftsräume.

(11) Incentive-Reisen, die von Geschäftspartnern zugewendet werden (, BStBl 1989 II S. 641). Nimmt der Gesellschafter einer Personengesellschaft an einer von einem Geschäftspartner veranstalteten „Fachtagung” teil, die den üblichen Rahmen geschäftlicher Gespräche überschreitet (z. B. viertägige Schiffsreise mit Ausflugsfahrten), ist der Wert des zugewendeten Vorteils bei der Personengesellschaft als Betriebseinnahme zu erfassen (, BStBl 1996 II S. 273). Vgl. auch , BStBl 1996 I S. 1192, zur ertragsteuerlichen Behandlung von Incentive-Reisen.

(12) Kursgewinne aus einem Fremdwährungsdarlehen (, BStBl 1991 II S. 228; Beschluss v. - IV B 31/96 NWB JAAAB-38986) sowie aus Devisentermingeschäften (, BStBl 2003 II S. 487). Die steuerliche Berücksichtigung von Kursgewinnen und -verlusten im Inland unterbleibt nur dann, wenn sie dem nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfreien Gewinn einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (, BStBl 1996 II S. 588).

(13) Negative Betriebseinnahmen, s. nachfolgend unter Tz. 33, e, bb „Keine Betriebsausgaben”.

(14) Praxisgebühr ist Betriebseinnahme und nicht durchlaufender Posten (, BStBl 2004 I S. 526).

(15) Preise und Preisgelder, die ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit erzielt, insbesondere Preisgelder für wissenschaftliche oder künstlerische Leistungen, wie z. B. anlässlich eines Architektenwettbewerbs. Preise zur Würdigung eines Lebenswerks sind ebenfalls Betriebseinnahmen; sie sind allerdings steuerfrei. (Vgl. dazu ausführlich , BStBl 1996 I S. 1150, unter Berücksichtigung der Änderung durch NWB CAAAA-05306).

(16) Preisnachlässe, (tatsächlich in Anspruch genommene) Rabatte und Skonti (; BStBl 1991 II S. 456; v. - III R 54/83, BStBl 1988 II S. 901).

(17) Provisionen eines Handels- und eines Versicherungsvertreters; dazu gehören auch die Eigenprovisionen, die ein Versicherungsvertreter von seinem Geschäftsherrn für den Abschluss eigener privater Versicherungen erhält (z. B. Lebensversicherung für sich oder für einen Familienangehörigen), sowie die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen, die ein Eigenkapitalvermittler als Mitunternehmer z. B. eines geschlossenen Immobilienfonds erhält (, BStBl 1998 II S. 618; , BStBl 1998 II S. 619; , BStBl 2001 II S. 717).

(18) Renten, wenn ihre Vereinnahmung betrieblich veranlasst ist, wie z. B. nach einer Veräußerung von Betriebsvermögen gegen Rentenzahlung; s. Tz. 190.

(19) Schadensersatzforderungen sowie die sich daran anschließenden Schadensersatzleistungen, wenn die Schaden stiftende Ursache einen betrieblichen Vorgang betrifft (, BStBl 1998 II S. 621); das gilt auch dann, wenn sie für das während der privaten Nutzung zerstörte Wirtschaftsgut anfallen, wenn und soweit sie über den Restbuchwert hinausgehen (R 4.7 Abs. 1 Satz 5 EStR; , BStBl 1990 II S. 8).

(20) Tauschgeschäfte: Die empfangenen Gegenstände sind in Höhe ihres gemeinen Werts Betriebseinnahmen (§ 6 Abs. 6 EStG). Das gilt auch dann, wenn das zugrunde liegende Geschäft unzulässig ist (§ 40 AO).

(21) Unentgeltliche Zuwendungen, wie z. B. Geschenke oder (Treue-)Prämien, die dem Steuerpflichtigen aus betrieblichem Anlass zufließen; s. auch oben Incentive-Reisen. Eine betriebliche Verwendung oder Verwendungsmöglichkeit ist nicht ausschlaggebend für die Annahme einer Betriebseinnahme ( NWB NAAAA-96943 zur Verbindung einer Geschäftsreise mit einer Incentive-Reise bei Mitnahme seiner nicht im Unternehmen des Steuerpflichtigen tätigen Tochter).

(22) Veräußerungserlöse für den Verkauf von Anlagegütern des Betriebsvermögens (Mobiliar, Büromaschinen, Kraftfahrzeuge usw.) in vollem Umfang, unabhängig davon, ob die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG unbeschränkt, beschränkt oder gar nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden konnten ( NWB CAAAB-28353; , BStBl 1974 II S. 207); Veräußerungspreis für den Verkauf des gesamten Betriebs oder eines Teilbetriebs (zur Betriebsveräußerung oder zur Teilbetriebsveräußerung s. Tz. 190).

(23) Versicherungsleistungen, die aufgrund betrieblicher Vorfälle geleistet werden, wie z. B. nach einem Brandschaden im Betriebsgebäude oder nach einem Unfall mit einem betrieblichen Kraftfahrzeug vgl. R 4.7 Abs. 1 Satz 6 und 7 EStR sowie , BStBl 1982 II S. 591, und v. - IV R 31/02, BStBl 2006 II S. 7). Versicherungsleistungen aus einer dem betrieblichen Bereich zuzurechnenden Insassenunfallversicherung gehören zu den Betriebseinnahmen, wenn der Versicherungsnehmer auf einer Betriebsfahrt zu Schaden gekommen ist (, BStBl 1978 II S. 212).

(24) Wertpapiere, s. „Erträge aus Wertpapieren und Beteiligungen”.

(25) Zuschüsse oder Beihilfen jedweder Art, z. B. für Investitionen oder zur Existenzgründung, unabhängig davon, ob sich der Wertzuwachs im Betriebsvermögen auswirkt, solange sie aus betrieblichem Anlass gewährt werden. Nicht entscheidend ist, ob die Zuschüsse oder Beihilfen aus privaten Mitteln oder aus öffentlichen Kassen gezahlt werden (, BStBl 1998 II S. 618; , BStBl 2002 II S. 697). Bei Zuschüssen für Anlagegüter s. Wahlrecht nach R 6.5 EStR.

bb) Keine Betriebseinnahmen

Keine Betriebseinnahmen sind u. a.

(1) Darlehen ebenso wenig, wie ihre Tilgung keine Betriebsausgaben sind. Wird einem Schuldner allerdings ein (Teil eines) Darlehen(s) erlassen, liegt in dieser Höhe eine Betriebseinnahme vor (zur Behandlung als Sanierungsgewinn vgl. Tz. 29).

(2) Durchlaufende Posten, die der Steuerpflichtige im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt, wie z. B. Gerichtskostenvorschüsse bei einem Rechtsanwalt (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG); diese Unterscheidung hat nur bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung praktische Bedeutung. Bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG) ist sie unerheblich, weil für durchlaufende Posten zum erfolgsneutralen Ausweis ein entsprechender Passivposten einzustellen ist (, BStBl 1997 II S. 404). Nach R 4.5 Abs. 2 Satz 3 EStR kann ein Steuerpflichtiger mit Einnahmenüberschussrechnung solche durchlaufenden Gelder als Betriebsausgaben absetzen, wenn er in demselben Jahr nicht mehr mit einer Erstattung rechnen kann. Soweit der nicht erstattete Betrag in einem späteren Wirtschaftsjahr doch noch erstattet wird, ist er als Betriebseinnahme anzusetzen. Die vereinnahmte Umsatzsteuer ist kein durchlaufender Posten (, BStBl 1975 II S. 441; vgl. zur Behandlung der Umsatzsteuer bei Einnahmenüberschussrechnung Tz. 32, h).

(3) Einlagen aus dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG).

(4) Ersatz von Privataufwendungen, Erstattung privater Einkommensteuer oder Empfang höchstpersönlicher Bezüge, wie z. B. Schmerzensgeld; es fehlt die betriebliche Veranlassung.

(5) Ersparte Ausgaben.

(6) Investitionszulagen nach dem InvZulG sind zwar betrieblich veranlasste Einnahmen; gehören jedoch nicht zu den Einkünften i. S. des EStG (§ 8 InvZulG 2005, § 12 InvZulG 2007). Sie sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. Beim Betriebsvermögensvergleich sind sie außerbilanziell zu korrigieren.

(7) Rennwett- und Spielgewinne (, BStBl 1970 II S. 411; v. - I R 133/68, BStBl 1970 II S. 865); s. aber NWB UAAAB-34370 zu einem Berufskartenspieler als Gewerbetreibendem.

(8) Versicherungsleistungen aus einer Lebensversicherung, und zwar selbst dann nicht, wenn sie zur Absicherung von betrieblichen Verbindlichkeiten eingesetzt war (, BStBl 1990 II S. 1017).

(9) Der Vorteil aus einer Bewirtung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist beim Bewirteten (Gast) aus Vereinfachungsgründen nicht als Betriebseinnahme zu erfassen (R 4.7 Abs. 3 EStR).

(10) Wertsteigerungen betrieblicher Wirtschaftsgüter; sie wirken sich erst bei Veräußerung oder Entnahme gewinnwirksam aus.

Tz. 34 Betriebsausgaben
a) Begriff

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Diese mindern grds. den Gewinn unabhängig von der Art der Gewinnermittlung. Von der Gewinnermittlungsart abhängig ist ggf. der Zeitpunkt der Gewinnauswirkung. Der Steuerpflichtige trägt grds. die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass Minderungen des Betriebsvermögens, die er in seiner Buchführung als betrieblich veranlasst ausgewiesen hat, tatsächlich betrieblich veranlasst waren (, BStBl 1976 II S. 562; , BStBl 1986 II S. 607). Zum Teil können Betriebsausgaben steuerlich nicht oder nur begrenzt abgezogen werden (zu den Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 5 EStG s. Tz. 36 ff.).

Aufwendungen, die einem Gesellschafter oder Gemeinschafter einer Personengesellschaft oder -gemeinschaft im Rahmen seiner Beteiligung entstehen und die durch diese Beteiligung veranlasst sind, gehören bei ihm zu den Sonderbetriebsausgaben. Das sind Aufwendungen, die nicht bereits in der Steuerbilanz der Gesellschaft oder Gemeinschaft ggf. einschließlich der Ergänzungsbilanzen erfasst sind. Für Sonderbetriebsausgaben gelten dieselben Grundsätze wie für Betriebsausgaben.

b) Aufwendungen

Betriebsausgaben können in dem tatsächlichen Abfluss von Geld oder von geldwerten Gütern aus dem Betriebsvermögen bestehen, soweit es sich nicht um eine Entnahme handelt; hierzu Tz. 30, b. Dazu gehört auch Aufwand, der noch nicht zu Ausgaben geführt hat, wenn dadurch eine Gewinnminderung eintritt (z. B. passiver Rechnungsabgrenzungsposten für rückständige Miete, Absetzungen für Abnutzung, Wertverzehr, Rückstellungen für bereits entstandene Verbindlichkeiten). Betriebsausgaben können auch in Gestalt des Verlusts oder der Zerstörung von Wirtschaftsgütern liegen (z. B. aufgrund eines Unfalls oder einer Naturkatastrophe).

c) Betriebliche Veranlassung
aa) Objektiver und subjektiver Zusammenhang

Die Aufwendungen müssen betrieblich veranlasst sein, d. h. es muss ein objektiver tatsächlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Betrieb gegeben sein. Das können auch vergebliche Aufwendungen sein. Eine subjektive Absicht zur Förderung des Betriebs ist nicht erforderlich; auch unfreiwillige Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein. Dienen die Aufwendungen ausschließlich betrieblichen Zwecken, sind sie stets und in vollem Umfang unabhängig von ihrer Höhe Betriebsausgaben. Ohne Bedeutung ist, ob der Steuerpflichtige sie aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung oder freiwillig gemacht hat. Auch ist unerheblich, ob die Aufwendungen (un-)üblich, notwendig oder zweckmäßig sind. Fehlen diese Merkmale jedoch, kann das Rückschlüsse auf die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung zulassen, vor allem wenn die Möglichkeit einer privaten Mitveranlassung nach Art der Aufwendungen nicht auszuschließen ist (s. z. B. , BStBl 1978 II S. 620; , BStBl 1979 II S. 213; , BStBl 1981 II S. 368). Maßgebend dafür, ob ein für die Veranlassung durch eine Einkunftsart ausreichender wirtschaftlicher Zurechnungszusammenhang besteht, ist zum einen die – wertende – Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrunds zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (, BStBl 1999 II S. 600).

Diese Grundsätze gelten für Personengesellschaften sinngemäß. Daher sind Aufwendungen keine Betriebsausgaben, sondern als Entnahme zu beurteilen, wenn sie nicht weitaus überwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft, sondern in nicht bloß untergeordneter Weise durch die private Lebensführung eines oder mehrerer Gesellschafter oder diesen nahe stehenden Personen veranlasst sind (z. B. , BStBl 2005 II S. 666). Das kann auch dann gelten, wenn an der Personengesellschaft mehrheitlich Gesellschafter beteiligt sind, die zu den begünstigten Personen nicht in einem Angehörigenverhältnis stehen (, BStBl 1983 II S. 668). Die Beteiligung familienfremder Gesellschafter ist kein zwingendes Indiz für die betriebliche Veranlassung für die von der Personengesellschaft verausgabten Zahlungen (, BStBl 1992 II S. 647).

bb) Vorab entstandene Aufwendungen

Auch vorab entstandene Aufwendungen, also Aufwendungen, die vor dem eigentlichen Beginn der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit angefallen sind, können betrieblich veranlasst sein. Diese Aufwendungen sind im Zeitpunkt ihrer Bewirkung erkennbar auf eine später tatsächlich begründete Einkunftsquelle (z. B. Betrieb) und deren Begründung gerichtet (, BStBl 1992 II S. 819; , BStBl 2003 II S. 698). Das gilt auch bei Aufwendungen für Fehlmaßnahmen (, BStBl 1993 II S. 752).

Auch Schuldzinsen sowie Darlehensverluste können vorab entstandene Betriebsausgaben sein. Voraussetzung für ihre Anerkennung ist, dass ein klar erkennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart besteht.

cc) Nachträgliche Betriebsausgaben


Betriebsausgaben können auch nachträglich erfasst werden (nachträgliche Betriebsausgaben), wie z. B. gezahlte Betriebssteuern, wenn bei der Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Schlussbilanz nicht erstellt wurde und dies nicht zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile geschah (, BStBl 1980 II S. 692). Nach einer Betriebsaufgabe sind Schuldzinsen für ursprünglich betrieblich begründete Verbindlichkeiten nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben, als die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten bei der Betriebsaufgabe nicht durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden konnten; nicht tilgbare frühere Betriebsschulden bleiben solange noch betrieblich veranlasst, bis ein etwaiges Verwertungshindernis entfallen ist (, BStBl 2007 II S. 642).

dd) Abgrenzung zu Lebenshaltungskosten

Nicht betrieblich veranlasst sind Aufwendungen der privaten Lebensführung, auch wenn sie möglicherweise geeignet sind, den Betrieb des Steuerpflichtigen zu fördern (§ 12 Nr. 1 EStG; vgl. Tz. 164). Sog. gemischte Aufwendungen dürfen nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie betrieblich veranlasst sind und sich dieser Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt; eine Schätzung ist zulässig (s. auch R 12.1 EStR). Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gehören nicht zu den Betriebsausgaben, soweit sie der privaten Nutzung des Wirtschaftsguts zuzurechnen sind. Werden Wirtschaftsgüter des Privatvermögens für betriebliche Zwecke genutzt, sind die dafür entstehenden Aufwendungen Betriebsausgaben (s. R 4.7 Abs. 1 EStR).

ee) Zusammenhang mit mehreren Einkunftsarten

Stehen Aufwendungen im Zusammenhang mit mehreren Einkunftsarten, ist – ggf. durch Schätzung – anhand der Veranlassung angemessen aufzuteilen. Sind die Aufwendungen in nicht unerheblichem Umfang auch privat mitveranlasst, ist das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 EStG zu beachten. Die Aufteilung der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit) einerseits sowie zwischen Wohnung und Betriebsstätte (als Betriebsausgaben) andererseits ist nicht nach der Höhe der jeweils erzielten Einkünfte, sondern nach der Veranlassung der einzelnen Fahrten vorzunehmen. Liegt allen Fahrten eine doppelte Veranlassung zugrunde, ist eine Aufteilung im Verhältnis 50:50 geboten (, BStBl 2001 II S. 575).

ff) Feststellungs- und Beweislast

Betriebsausgaben können steuerlich regelmäßig nur dann berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger genau benennt (§ 160 Abs. 1 AO). Dies vom Steuerpflichtigen zu verlangen, steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts. Über die Tatsache, ob Aufwendungen betrieblich oder privat veranlasst sind, trifft den Steuerpflichtigen nach den allgemeinen Regelungen der AO grds. die sog. Feststellungs- und Beweislast. Ist bei der Ermittlung von als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten zudem eine Abgrenzung betrieblicher von privaten Aufwendungen erforderlich, trifft den Steuerpflichtigen eine gegenüber der Regelung in § 90 AO erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Bestimmung des betrieblichen Aufwandsanteils (, BStBl 2000 II S. 273).

d) Keine Betriebsausgaben

Keine Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die für private Zwecke gemacht werden (u. a. Lebensführungs- oder Lebenshaltungskosten, § 12 Nr. 1 EStG, s. Tz. 164). Ein Betriebsausgabenabzug ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 3c Abs. 1 EStG; vgl. Tz. 24). In den Fällen des § 3 Nr. 40 EStG – s. Tz. 22 (33) – können Betriebsausgaben nur zur Hälfte abgezogen werden. Zum (teilweisen) Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG s. Tz. 36 ff.

Bei der Rückerstattung von Betriebseinnahmen handelt es sich nicht um Betriebsausgaben, sondern um negative Betriebseinnahmen, wenn die Verpflichtung zur Rückzahlung von Anfang an bestanden hat, z. B. Rückerstattung infolge der Anfechtung eines Rechtsgeschäfts. Negative Einnahmen liegen außerdem dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger Einnahmen zurückzahlt, die er in einem früheren Veranlagungszeitraum zu viel erhalten und versteuert hat.

Vgl. auch ABC der Betriebsausgaben; Tz. 34, i.

e) Auswirkung auf den Gewinn

Betriebsausgaben mindern den Gewinn, zu dessen Erzielung sie dienen. So mindern Veräußerungskosten den Veräußerungsgewinn, Sanierungskosten den Sanierungsgewinn, laufende Betriebsausgaben den laufenden Gewinn.

Der Maßstab für die Zuordnung von Aufwendungen zur „Veräußerungssphäre” und damit zu den Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der gesetzgeberischen Wertung zu entnehmen, die die Besteuerung der stillen Reserven sicherstellen will. So weist eine Vorfälligkeitsentschädigung jedenfalls dann eine größere Nähe zu den Veräußerungskosten als zum laufenden Gewinn aus, wenn die vorzeitige Ablösung des Kredits, für die sie zu zahlen ist, in dem Veräußerungsvertrag vereinbart und darin auch bestimmt ist, dass die dem Darlehensgeber geschuldete Vorfälligkeitsentschädigung vom Veräußerer zu tragen ist (, BStBl 2000 II S. 458).

Betriebsausgaben mindern den steuerlichen Gewinn grds. unabhängig von der Gewinnermittlungsart und unabhängig davon, ob sie beim Empfänger versteuert werden. Die Gewinnminderung hängt allerdings vom Zeitpunkt der Erfassung der Betriebsausgaben ab.

f) Zeitpunkt der Erfassung/Abfluss

Der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung von Betriebsausgaben hängt von der Art der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen ab. Bei der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG maßgebend. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn aufgrund Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG), wirken sich die Betriebsausgaben im Zeitpunkt ihrer Entstehung oder Realisierung aus, auch wenn sie möglicherweise noch nicht abgeflossen sind.

Darüber hinaus hängt der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung von zahlreichen gesetzlichen Regelungen ab. Diese reichen von Abzugsverbot, aktiver Rechnungsabgrenzung, über Teilabzug bis hin zu den Regelungen zur Abschreibung, d. h. Verteilung des Aufwands auf mehrere Jahre.

Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, sowie als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen sind bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG) als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen; vgl. auch Tz. 85).

Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, sind bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG) zu aktivieren. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sind sie in ein Bestandsverzeichnis aufzunehmen. Die Aufwendungen unterliegen den Regelungen über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Diese Regelung ist erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden die nach dem angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (§ 52 Abs. 10 Satz 2 EStG).

g) Zurechnung (Eigenaufwand/Drittaufwand)

Das objektive Nettoprinzip gebietet grds. den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden. Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist allein, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat und er das Wirtschaftsgut auch für die betrieblichen Zwecke nutzen darf (, BStBl 2004 II S. 780). Vgl. im Übrigen ausführlich H 4.7 EStH „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut”. Auf die Herkunft der Mittel kommt es dabei nicht an. Sog. Drittaufwand, also Aufwand, der durch die betriebliche oder berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen veranlasst ist, aber durch Dritte getragen wird, kann nicht als Betriebsausgabe des Steuerpflichtigen abgezogen werden (vgl. ausführlich H 4.7 EStH „Drittaufwand”).

h) Pauschalierung von Betriebsausgaben

Einen Betriebsausgaben-Pauschbetrag, ähnlich einem Werbungskosten-Pauschbetrag (s. Tz. 125) kennt das Einkommensteuerrecht nicht. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG enthält eine Ermächtigungsregelung für die Bundesregierung, mit Zustimmung des Bundesrats über die Höhe von besonderen Betriebsausgaben-Pauschbeträgen für bestimmte Gruppen von Betrieben eine Rechtsverordnung zu erlassen. Von dieser Ermächtigung wurde bisher noch kein Gebrauch gemacht.

Das EStG enthält allerdings bestimmte Einzelregelungen, nach denen für bestimmte Aufwendungsarten pauschale Ansätze vorgeschrieben oder möglich sind. Zum Teil sind diese Pauschalansätze mit Abgeltungswirkung versehen. Es sind dies:

Pauschalierung der Betriebsausgaben ist möglich bei Steuerpflichtigen, die einer wissenschaftlichen, künstlerischen oder schriftstellerischen Nebentätigkeit, nachgehen, zu der auch Vortrags-, Lehr- oder Prüfungstätigkeiten gehören können. Sie können als Betriebsausgaben bis zu 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens 614 €, ansetzen. Betriebseinnahmen, die nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei sind, bleiben bei der Berechnung unberücksichtigt. Steuerpflichtige, die hauptberuflich einer schriftstellerischen oder journalistischen Tätigkeit nachgehen, können 30 % der Betriebseinnahmen, höchstens 2.455 € als Betriebsausgaben ansetzen (H 18.2 EStH). Aufwendungen für erwerbsbedingte Kinderbetreuung können zusätzlich zur Pauschale abgezogen werden (, BStBl 2007 I S. 184). Bei Hebammen (, ESt-Kartei BW § 18 EStG F. 2 Nr. 1.1) und bei Tagesmüttern wird jeweils ein pauschaler Betriebsausgabenabzug zugelassen. Der pauschale Betriebsausgabenabzug bei Einnahmen aus Kindertagespflege wurde für Veranlagungszeiträume ab 2009 neu geregelt und richtet sich nunmehr nach dem (BStBl 2008 I S. 17), geändert durch die (BStBl 2009 I S. 15) und vom - S 2246 (BStBl 2009 I S. 642).

Pauschalierungen sind Schätzungen (§ 162 AO), die auf den Erfahrungen der Finanzverwaltung beruhen. Sie dienen der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Obwohl sie als solche für die Gerichte nicht bindend sind, sind sie aus Gründen der Gleichbehandlung auch von den Steuergerichten zu beachten, sofern die auf Einzelfallbeobachtungen beruhenden Durchschnittswerte der Pauschsätze nicht im Einzelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Der Steuerpflichtige kann im Einzelnen höhere Aufwendungen nachweisen oder glaubhaft machen. Soweit die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Pauschsätze erfüllt sind, hat der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung (Art. 3 GG) auch einen gerichtlich verfolgbaren Anspruch auf ihre Anwendung (, BStBl 1980 II S. 455).

i) ABC der Betriebsausgaben
aa) Betriebsausgaben

Betriebsausgaben sind u. a. die folgenden Aufwendungen:

(1) Abfindungszahlungen, Entschädigungen oder Abstandszahlungen

  • Ausgaben einer Kapitalgesellschaft, die dazu dienen, einen ihr lästigen Gesellschafter zum Ausscheiden aus der Gesellschaft zu bewegen, können betrieblich veranlasst sein ( NWB AAAAB-37041).

  • Keine Betriebsausgaben sind die Zinsen für ein Darlehen zur Finanzierung der höferechtlichen Abfindungsansprüche weichender Erben nach §§ 12 ff. HöfeO, da diese Ansprüche privat veranlasst sind (, BStBl 1994 II S. 619; , BStBl 1994 II S. 623).

  • Abfindungszahlungen an den Arbeitnehmer-Ehegatten sind steuerlich anzuerkennen, wenn die Abfindungsverpflichtung dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist, insoweit eine Zahlungsverpflichtung eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist, ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht und auch familienfremde Arbeitnehmer unter vergleichbaren Verhältnissen eine entsprechende Abfindung erhalten (, BStBl 1985 II S. 327; v. - I R 89/84 NWB HAAAB-30903; R 4.8 EStR; H 4.8 EStH „Arbeitsverhältnis mit Kindern” und „Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten”).

  • Abfindungszahlungen an einen Pächter, die geleistet werden, um den Pächter zu einer vorzeitigen Aufgabe seines Pachtrechts an einem Betriebsgrundstück zu bewegen, gehören auch bei zeitlichem Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung zu den laufenden Betriebsausgaben (, BStBl 1982 II S. 691).

(2) Absetzungen für Abnutzung (AfA), Absetzungen für Substanzverringerung (AfS), Abschreibungen – s. Erläuterungen zu § 7 EStG Tz. 97 ff.

(3) Abwehrkosten sind Aufwendungen, die bestimmt oder geeignet sind, betriebliche Schäden oder Beeinträchtigungen abzuwenden (z. B. Erhaltung des eigenen Kontingents; , BStBl 1962 III S. 367; Aufwendungen zur Vermeidung der Insolvenz oder zur Wahrung des guten Rufs; , DB 1959 S. 1389; , BStBl 1972 II S. 757). Ein Veranlassungszusammenhang von Abwehrkosten mit der Erzielung von Einkünften setzt voraus, dass die abzuwehrende Gefahr durch die Einkünfteerzielung begründet ist, wie z. B. durch die Verwendung eines Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung (, BStBl 1993 II S. 751; , BStBl 1997 II S. 772; , BStBl 2001 II S. 342). Kein Veranlassungszusammenhang mit der Einkünfteerzielung, sondern ein nicht steuerbarer Vorgang in der Vermögenssphäre liegt z. B. vor, wenn der Inhaber eines Rechts zur Abwehr der drohenden Zwangsvollstreckung in das Recht Zahlungen erbringt ( NWB NAAAB-39076, betr. Erbbaurecht).

(4) Agio, Aufgeld ist wie eine Zinszahlung Entgelt für eine Kapitalüberlassung. S. auch „Finanzierungskosten”.

(5) Arbeitslohn- und Gehaltszahlungen für Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen. Zur steuerlichen Anerkennung von Arbeitsverträgen mit Kindern oder zwischen Ehegatten s. R 4.8 EStR, H 4.8 EStH „Arbeitsverhältnis mit Kindern” und „Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten”.

(6) Arbeitsmittel (z. B. Werkzeuge und Berufskleidung) sind Wirtschaftsgüter, die (nahezu) ausschließlich unmittelbar zur Erledigung der betrieblichen oder beruflichen Aufgaben dienen (, BStBl 1993 II S. 193). Aufwendungen hierfür sind im Rahmen der allgemeinen Grundsätze sofort abziehbar oder über die Nutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Wege der AfA zu berücksichtigen (, BStBl 1992 II S. 1015; , BStBl 2004 II S. 958).

(7) Arbeitszimmer, s. Tz. 42.

(8) Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut in fremdem Eigentum. Aufwendungen eines Pächters für die Erneuerung der Dacheindeckung eines im Eigentum des Verpächters stehenden und dem Pachtbetrieb dienenden Wirtschaftsgebäudes sind Betriebsausgaben des landwirtschaftlichen Pachtbetriebs, wenn sie in Erwartung des späteren Eigentumsübergangs erbracht worden sind (, BStBl 2004 II S. 780). Zum Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut insbesondere unter Ehegatten s. H 4.7 EStH „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut”.

(9) Ausbildungskosten/Fortbildungskosten: Abzugsvoraussetzung ist die betriebliche oder berufliche Veranlassung; vgl. dazu Tz. 136, c.

(10) Ausstattung der Geschäftsräume wie z. B. Verkaufs- oder Ausstellungsräume, Sitzungsräume, Fabrikationsräume oder Büros, wenn sie angemessen sind; zur Angemessenheitsprüfung s. , BStBl 1986 II S. 904 (Orientteppich), und Tz. 43.

(11) Baukostenzuschüsse eines Unternehmers zur Erlangung von Büroräumen sind i. d. R. als Aufwendungen auf ein selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (Mietrecht) zu aktivieren und entsprechend der Dauer des Mietvertrags abzuschreiben (, BStBl 1957 III S. 346). Verlorene Baukostenzuschüsse, die ein Genosse aufgrund eines Beschlusses der Generalversammlung einer Genossenschaft zu zahlen hat, sind als Beteiligung zu aktivieren und dürfen nur unter dem Gesichtspunkt eines niedrigeren Teilwerts abgeschrieben werden (, BStBl 1972 II S. 117). Hat eine Genossenschaft Warenrückvergütungen an Mitglieder beschlossen, die diese gleichzeitig der Genossenschaft als verlorene Baukostenzuschüsse zum Bau eines Silos zur Verfügung stellen, sind die Warenrückvergütungen bei der Genossenschaft nicht abziehbar (, BStBl 1966 III S. 321).

(12) Beiträge/Beitragszahlungen an eine Vereinigung, die nach ihrer Satzung Ziele verfolgt, die geeignet sind, der Erhaltung und Fortentwicklung des Betriebs zu dienen, und deren Geschäftsführung mit ihren satzungsgemäßen Zielen übereinstimmt (Berufsverband wie DIHK, Landwirtschaftskammer, Rechtsanwaltskammer, Steuerberaterkammer u. a.; Berufsgenossenschaft), und zwar auch dann, wenn die Verbände politische Ziele (mit)verfolgen. Zahlungen an einen Berufsverband sind allerdings keine Betriebsausgaben bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn die Geschäftsführung des Berufsverbands mit seinen satzungsgemäßen Zielen nicht übereinstimmt und der Steuerpflichtige dies bei der Beitragszahlung wusste oder für ernsthaft möglich gehalten und in Kauf genommen hat (, BStBl 1989 II S. 97; , BStBl 1994 II S. 33).

(13) Bewirtungskosten, s. Tz. 38.

(14) Bürgschaftskosten für eine aus betrieblichen Gründen übernommene Bürgschaft (, BStBl 1978 II S. 262). Zur Bürgschaft, die ein Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft für Verbindlichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft übernimmt, s. H 15.7 (4) EStH „Bürgschaft für die Betriebskapitalgesellschaft”. Erwirbt ein Bürge, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligung an einer GmbH gehört, infolge der Zahlungen auf die Bürgschaft die auf ihn übergehende Hauptforderung und eine inhaltsgleiche Regressforderung gegen diese GmbH, kann er bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen, sobald und soweit seine durch die Bürgschaftszahlungen ausgelösten (Regress-)Forderungen gegen die GmbH wegen deren Insolvenz oder deren Vollbeendigung nicht (mehr) realisierbar (werthaltig) sind (, BStBl 2005 II S. 707).

(15) Bürokosten, wenn das Büro betrieblichen oder beruflichen Zwecken dient und es sich nicht um ein häusliches Arbeitszimmer handelt (zum häuslichen Arbeitszimmer s. Tz. 42); dazu gehören die Raumkosten wie Miete, (anteilige) Gebäude-AfA, evtl. Finanzierungskosten, Bewirtschaftungskosten (Strom, Wasser, Gas, Müllabfuhr usw.) und Reinigungskosten.

(16) Computer, Software. Computeranlagen setzen sich i. d. R. zusammen aus Hardware (körperliches Wirtschaftsgut) und Software (immaterielles Wirtschaftsgut). Die Software ist als selbständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen, wenn sie nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbar ist (, BStBl 1987 II S. 728; , BStBl 1990 II S. 794; , BStBl 1994 II S. 873; , BStBl 2003 II S. 365). Die Behandlung der jeweiligen Aufwendungen richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Danach kann auch ein privat angeschaffter, aber beruflich genutzter Computer ein Arbeitsmittel sein. Die private Mitbenutzung ist unschädlich, soweit sie einen Nutzungsanteil von etwa 10 % nicht übersteigt; ein typischer „Spiele-Computer”, dessen (objektive) technischen Gegebenheiten kaum den Einsatz als Arbeitsmittel ermöglichen, kann jedoch kein Arbeitsmittel sein; die Aufwendungen dafür sind keine Betriebsausgaben (vgl. hierzu auch , BStBl 2004 II S. 985). Die Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software) richtet sich nach dem , BStBl 2005 I S. 1025)

(17) Darlehen zwischen Angehörigen werden unter bestimmten Voraussetzungen ertragsteuerrechtlich anerkannt. Hierzu muss der Darlehensvertrag bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sein, tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden und dem sog. Fremdvergleich standhalten. Wichtig ist die Trennung der Vermögens- und der Einkunftssphären der Vertragspartner (, BStBl 1992 I S. 729; , BStBl 1993 I S. 410; , BStBl 2001 I S. 348; , BStBl 2007 I S. 441; H 4.8 EStH „Darlehensverhältnisse zwischen Angehörigen”). Ein besonders strenger Maßstab wird bei schenkungsbegründeten Darlehen angelegt (, BStBl 1996 II S. 443; , BStBl 2001 II S. 393; sowie , BStBl 2002 II S. 685, zu einem Darlehensvertrag zwischen einer Personengesellschaft und dem Kind des beherrschenden Gesellschafters). Der Auffassung des BFH, wonach bei der steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen der zivilrechtlichen Unwirksamkeit des Vertragsabschlusses nur indizielle Bedeutung beizumessen ist, folgt die Finanzverwaltung nicht (, BStBl 2007 I S. 441). Bei partiarischen Darlehen kommt hinzu, dass die Verzinsung des Darlehens in einem den Umständen des Falles nach angemessenen Verhältnis zur Darlehenssumme stehen muss (, BStBl 1971 II S. 424); s. auch „Finanzierungskosten”.

(18) Erfindervergütung. Zahlt ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer für die Inanspruchnahme einer Diensterfindung laufend eine von der Höhe des Absatzes der Produkte abhängige Erfindervergütung, sind die laufenden Zahlungen auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Arbeitnehmer als Gesellschafter in das Unternehmen des Arbeitgebers eingetreten ist (, BStBl 1976 II S. 746).

(19) Erhaltungsaufwand für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Die Abgrenzung zum Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand ist insbesondere bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens von Bedeutung (s. hierzu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG; Tz. 79, d und 227, c).

(20) Fachliteratur, Fachzeitschriften z. B. eines Rechtsanwalts oder eines Steuerberaters (, BStBl 1962 III S. 5). Für den Betriebsausgabenabzug eines Fachbuchs ist der belegmäßige Nachweis mit Angabe des Titels des jeweiligen Werks erforderlich. Eine Rechnung mit der Angabe „Fachliteratur” reicht nicht aus. Auch ein Publizist kann nur Aufwendungen für Fachbücher, nicht dagegen für Bücher allgemein bildenden Inhalts als Betriebsausgaben abziehen; dies gilt auch, wenn diese Bücher bei der Abfassung einer eigenen Veröffentlichung mit herangezogen worden sind (, BStBl 1992 II S. 1015 m. w. N.). Aufwendungen für den Bezug einer Tageszeitung können grds. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (, BStBl 1962 III S. 368; , BStBl 1983 II S. 715); Ausnahme: eine nahezu ausschließliche betriebliche Verwendung der Zeitung erscheint nach den besonderen Umständen des Falls als sicher, wie bei Tageszeitungen und Zeitschriften, die im Wartezimmer von Ärzten, Frisören, Rechtsanwälten usw. ausliegen. Aufwendungen für ein allgemeines Nachschlagewerk (z. B. Konversationslexikon) gehören regelmäßig zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebenshaltung (, BStBl 1977 II S. 716).

(21) Fahrtkosten für betrieblich veranlasste Fahrten, wie z. B. Geschäftsreisen, Fahrten zwischen den Betriebsstätten, Mandanten- oder Patientenbesuche. Unter die Fahrtkosten fallen sämtliche Aufwendungen, die der Steuerpflichtige aufwenden muss, um von einem Ort zum anderen zu gelangen. Fahrtkosten unterliegen zum Teil Abzugsbegrenzungen (Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte, Familienheimfahrten); s. Tz. 51.

(22) Finanzierungskosten sind Aufwendungen zur Beschaffung und/oder Bereitstellung von Geldmitteln. Dazu gehören Zinsen, Bereitstellungsgebühren, Notariatsgebühren, Vermittlungsprovisionen, Abschluss-, Beratungs- und Verwaltungsgebühren sowie Damnum, Agio und Disagio als zinsähnliche Aufwendungen. Finanzierungskosten sind betrieblich veranlasst, wenn die Geldmittel, für die sie anfallen, betriebliche Aufwendungen finanzieren (z. B. Zinsen für ein Darlehen zum Erwerb eines Betriebsgebäudes). Sie gehören regelmäßig zu den laufenden Betriebsausgaben und nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Zur Behandlung des Disagios vgl. , BStBl 2000 II S. 259; , DB 1989 S. 2473; , DB 1990 S. 1610. S. auch „Darlehen zwischen Angehörigen”.

(23) Flugkosten für betrieblich oder beruflich veranlasste Flüge. Das können Aufwendungen anlässlich von Geschäftsreisen, aber auch z. B. Reklamekosten (Kleinflugzeug zieht Reklamespruchband, Zeppelin mit Werbeaufschrift) sein. Es kann sich aber auch um Ausbildungskosten, z. B. eines angehenden Piloten, handeln. Die durch die Anmietung eines Hubschraubers anfallenden Kosten sind abziehbar, wenn der Steuerpflichtige den Hubschrauber ausschließlich betrieblich nutzt (, BStBl 1985 II S. 458). Gehört ein Flugzeug zum Betriebsvermögen, sind die Aufwendungen nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu behandeln. Die Nutzung für private Flüge stellt eine mit dem Teilwert zu bewertende Privatentnahme i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar, die ohne Rücksicht auf die Auslastung des Flugzeugs durch Aufteilung der jährlichen Gesamtaufwendungen für das Flugzeug – einschließlich sämtlicher fixen Kosten – in einen betrieblichen und einen privaten Anteil zu berechnen ist; Teilungsmaßstab sind die betrieblich und privat zurückgelegten Flugminuten, festzustellen z. B. anhand des Bordbuchs (, BStBl 1980 II S. 176). Betriebsausgaben liegen auch vor, wenn ein Reisebüro, das Pauschalflugreisen veranstaltet, zur Beförderung der Reiseteilnehmer Flugzeuge im eigenen Namen und für eigene Rechnung chartert (, BStBl 1967 III S. 211). Zu Aufwendungen für ein Oldtimer-Flugzeug s. aber Tz. 40.

(24) Flugzeugführerschein. Aufwendungen für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins sind grds. als vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen (z. B. , BStBl 2004 II S. 884). Sie sind als Fortbildungskosten (s. dort) nur dann Betriebsausgaben (oder Werbungskosten), wenn mit der Fortbildungsmaßnahme lediglich eine höhere Qualifikation in dem vom Steuerpflichtigen bereits ausgeübten Beruf, nicht hingegen der Wechsel zu einem anderen Beruf angestrebt wird ( NWB QAAAA-67866).

(25) Fonds. Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Aufwendungen im Rahmen von Fonds und Fondbeteiligungen s. , BStBl 2003 I S. 546, sowie Hensel/Keisinger, NWB EAAAB-25328.

(26) Forschungs- und Entwicklungskosten sind nicht Aufwendungen zur Herstellung der neuentwickelten Erzeugnisse. Sie sind allenfalls Aufwendungen (Herstellungskosten) für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (Know-how, Erfindungen usw.). Sie dürfen nach § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden und können daher sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Sie sind zu unterscheiden von entgeltlich erworbenen Forschungsergebnissen, die aufgrund des entgeltlichen Erwerbs bei entsprechendem betrieblichem Zusammenhang zu aktivieren sind. Zu aktivieren sind auch die Kosten für die Schaffung von Werkzeugen oder Vorrichtungen im Rahmen des Forschungs- und Entwicklungsbereichs. Deren AfA geht in die Forschungskosten mit ein (, BStBl 1979 II S. 634; , BStBl 1984 II S. 17).

(27) Führerschein. Aufwendungen, die ein Unternehmer dafür macht, dass ein von ihm beschäftigter Arbeitnehmer den Führerschein erwirbt, um ein nach Bauart und Ausstattung (Werkstattwagen mit eingebauten Arbeitsgeräten) als Betriebsfahrzeug gekennzeichnetes Kraftfahrzeug führen zu können, sind Betriebsausgaben (, BStBl 1968 II S. 773).

(28) Geldverlust durch Diebstahl, Unterschlagung usw. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG muss die vorherige Zugehörigkeit der verlorenen Geldbeträge zum Betriebsvermögen in eindeutiger, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechender Weise klargestellt (, BStBl 1962 III S. 366) und der betriebliche Zusammenhang anhand konkreter und objektiv greifbarer Anhaltspunkte festgestellt sein (, BStBl 1992 II S. 343). Durch Einbruchdiebstahl eingetretener Geldverlust führt dann zu Betriebsausgaben, wenn hiervon Betriebsvermögen im Unternehmen des Steuerpflichtigen betroffen ist. Dabei wird die erforderliche betriebliche Veranlassung durch die Zweckbestimmung des betroffenen Wirtschaftsguts hergestellt, auch wenn der Einbruch als neutraler, nicht dem Betrieb zuzurechnender Vorgang zu werten ist ( NWB OAAAA-67900).

(29) Geschenke, s. Tz. 37.

(30) Gewährleistungsaufwendungen bei Inanspruchnahme (z. B. Rückzahlung oder Teilrückzahlung eines Kaufpreises, in Anspruch genommene Minderung des Kaufpreises), wenn die Gewährleistung aus betrieblichen Gründen übernommen worden war (, BStBl 2002 II S. 227); z. B. auch, wenn ein Steuerberater eine Honorarforderung nicht einzieht und sie erlässt, weil er ihre Beitreibung wegen zu erwartender Einreden aus Gründen der Gewährleistung für aussichtslos erachtet (, BStBl 1975 II S. 526).

(31) Gründungskosten einschließlich der Aufwendungen für die Ingangsetzung und ggf. für die Erweiterung des (Geschäfts-)Betriebs i. S. der § 269 HGB, § 282 HGB, wie z. B. Kosten für die Planung, den Organisationsaufbau, Werbung, Beratung, Besichtigung geeigneter Bürogebäude, Gebühren, Entwicklungskosten, Gerichts- und Notarkosten bei Betriebsgründung, Kosten der Kapitalbeschaffung.

(32) Grund und Boden und Gebäude. Die Aufwendungen sind zu unterscheiden nach Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Grund und Boden, für das Gebäude oder für die Außenanlagen einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits. Die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind zu aktivieren und nach den allgemeinen Grundsätzen abzuschreiben. Erhaltungsaufwendungen können regelmäßig sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Folgende Aufwendungsarten sind zu unterscheiden:

  • Abbruchkosten, s. H 6.4 EStH „Abbruchkosten”

  • Anschaffungskosten, s. Tz. 77 und 78.

  • Anschaffungsnaher Aufwand, s. Tz. 78, d.

  • Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen (Eigenleistung) gehört nicht zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Grund und Boden und dem Gebäude, unabhängig davon, ob es sich um Anschaffungs-, Herstellungs-, Reparatur- oder Instandsetzungsarbeiten handelt (, BStBl 1995 II S. 713). Die Tätigkeitsvergütung, die eine Personengesellschaft, die ein Betriebsgebäude errichtet, einem ihrer Gesellschafter für die Bauaufsicht und für die Koordinierung der Handwerkerarbeiten zahlt, gehört zu den Herstellungskosten des Gebäudes (, BStBl 1996 II S. 427).

  • Ausgleichsbeträge nach § 154 BauGB sind sofort abziehbar, wenn z. B. vorhandene Anlagen ersetzt oder modernisiert werden. Wird das Grundstück in seiner Substanz oder seinem Wesen verändert, sind es Anschaffungs- oder Herstellungskosten (, BStBl 2003 I S. 489).

  • Außenanlagen. Bei der Hofbefestigung, der Straßenzufahrt und der Umzäunung handelt es sich um gegenüber dem Betriebsgebäude selbständige Wirtschaftsgüter (keine Gebäudeteile), die dem Zweck dienen, das Grundstück zu erschließen und zugänglich zu machen (, BStBl 1983 II S. 686). Zur Frage der ertragsteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für eine sog. lebende Umzäunung s. , BStBl 1966 III S. 541. Aufwendungen für das Freimachen eines Grundstücks von Buschwerk und Bäumen (Erdarbeiten), soweit dies für die Herstellung des Gebäudes oder von Außenanlagen erforderlich ist, gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes oder der Außenanlage (, BStBl 1995 II S. 71). Aufwendungen für übliche Erdarbeiten wie Abtragen, Lagerung, Einplanierung oder Abtransport des Mutterbodens, der Aushub des Bodens für die Baugrube, seine Lagerung und ggf. sein Abtransport gehören regelmäßig zu den Herstellungskosten des zu errichtenden Gebäudes und der Außenanlagen, weil sie nicht durch den Erwerb des (wirtschaftlichen) Eigentums am Grund und Boden, sondern durch die Errichtung des Gebäudes und der Außenanlage veranlasst sind. Bei Grundstücken können auch Aufwendungen anfallen, die als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens anzusehen sind, z. B. wenn Grundstücke wie Unland oder ehemaliges Straßengelände erstmals für die land- und forstwirtschaftliche Nutzung urbar gemacht werden (, BStBl 1980 II S. 147, zu hohen anschaffungsnahen erstmaligen Bearbeitungskosten einer in Südamerika gelegenen Naturschafweide, die für eine intensivere landwirtschaftliche Nutzung erforderlich waren). Erfährt der Grund und Boden durch die Maßnahme eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung, handelt es sich um nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens (vgl. auch § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB), ansonsten um sofort abziehbare Betriebsausgaben (, BStBl 1994 II S. 512 zu den Kosten einer Hangabtragung). Eine Gartenanlage ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, das sowohl von dem Grund und Boden als auch von dem Gebäude zu trennen ist. Die Aufwendungen zur Unterhaltung des Gartens dienen der Erhaltung dieses selbständigen Wirtschaftsguts (, BStBl 1997 II S. 25).

  • Baumängelbeseitigung. Die Aufwendungen gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, wenn die Mängel vor Fertigstellung des Gebäudes aufgetreten sind, unabhängig davon, wann die Mängel tatsächlich beseitigt werden. Die Mängel rechtfertigen keine Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG (, BStBl 1988 II S. 431; , BStBl 1992 II S. 805; , BStBl 1995 II S. 306).

  • Erdarbeiten, s. „Außenanlagen”.

  • Erschließungsbeiträge, Straßenanliegerbeiträge und andere auf das Grundstückseigentum bezogene kommunale Beiträge und Beiträge für sonstige Anlagen außerhalb des Grundstücks:

    Erstmalige Maßnahmen führen zu (nachträglichen) Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Das gilt auch für von der Gemeinde (wenn auch erst nach Jahren) aufgrund einer Satzungsänderung vom Grundstückseigentümer nachgeforderte Erschließungsbeiträge (, BStBl 1997 II S. 811).

    Nachträgliche Maßnahmen, z. B. bei Ersetzen oder Modernisieren vorhandener Erschließungseinrichtungen oder die bauliche Veränderung des Straßenbelags und der Gehwege zur Schaffung einer verkehrsberuhigten Zone, führen zu sofort abziehbarem Aufwand (, BStBl 1994 II S. 842). Das gilt auch für Ergänzungsbeiträge, die Eigentümer von bereits an die Kanalisation angeschlossenen Grundstücken für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage aufgrund einer Ortssatzung an die Gemeinde entrichten müssen (, BStBl 1985 II S. 49; , BStBl 1987 II S. 333). Ausnahme: Nachträgliche Anschaffungskosten liegen vor, wenn das Grundstück durch die Maßnahme in seiner Substanz oder in seinem Wesen verändert wird (, BStBl 1991 II S. 448; NWB TAAAB-33812).

    Wird ein zusammenhängendes Grundstück an die Kanalisation angeschlossen und werden dadurch bisher als Weideland genutzte Flächen bebaubar, handelt es sich bei den darauf entfallenden Abwasserbaubeiträgen auch dann um nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden, wenn ein im Übrigen aufstehendes Wohngebäude bereits über eine Sickergrube verfügte (, BStBl 2004 II S. 282).

    Beiträge für die Zweiterschließung eines Betriebsgrundstücks durch eine weitere Straße sind nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens, wenn sich der Wert des Grundstücks aufgrund einer Erweiterung der Nutzbarkeit oder einer günstigeren Lage erhöht (, BStBl 1995 II S. 632).

    Erschließungsbeiträge für eine öffentliche Straße, durch die eine bisherige private Anbindung eines Grundstücks an das öffentliche Straßennetz ersetzt wird, stellen sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar, wenn die Nutzbarkeit des Grundstücks durch die öffentliche Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil sich die öffentliche Straße nicht wesentlich von der bisherigen privaten Erschließung unterscheidet. Hierbei ist unbeachtlich, ob die bisherige Straße von der Gemeinde lediglich als Provisorium betrachtet und der Grundstückseigentümer zu deren Herstellungskosten herangezogen worden war (, BStBl 1996 II S. 89; , BStBl 1996 II S. 190; , BStBl 1996 II S. 134). S. auch „Hausanschlusskosten” und „Privatstraße”.

  • Fahrtkosten. Errichtet der Steuerpflichtige ein Gebäude teilweise in Eigenleistung, gehören die ihm hierbei entstehenden Kosten für Fahrten zur Baustelle in tatsächlicher Höhe zu den Herstellungskosten (, BStBl 1995 II S. 713).

  • Flächenbeträge nach § 58 Abs. 1 BBauG bzw. BauGB können zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens führen, und zwar auch dann, wenn ein förmliches Umlegungsverfahren durch privatrechtliche Vereinbarungen vermieden wurde (, BStBl 1990 II S. 126).

  • Gartenanlage, s. „Außenanlagen”.

  • Grunderwerbsteuer gehört zu den Anschaffungsnebenkosten des Grundstücks (oder des Wirtschaftsguts Erbbaurecht). Die Grunderwerbsteuer, die für den privaten Erwerb eines Grundstücks durch den Gesellschafter einer OHG anfällt, ist auch dann nicht als Betriebsausgabe der Gesellschaft abzugsfähig, wenn der Grunderwerbsteuerbescheid die Gesellschaft als Erwerberin des Grundstücks bezeichnet und das Finanzamt sie als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen hat (, BStBl 1978 II S. 189). Aussetzungszinsen für Grunderwerbsteuer sind keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten (, BStBl 1995 II S. 835). Hingegen gehören Säumniszuschläge zur Grunderwerbsteuer zu den Anschaffungskosten des Grundstücks (, BStBl 1992 II S. 464).

  • Hausanschlusskosten können sowohl Erhaltungsaufwand sein als auch zu den Anschaffungs- oder zu den Herstellungskosten des Grund und Bodens oder des Gebäudes gehören. Der an die Gemeinde zu zahlende Kanalbaubeitrag (Kanalanschlussgebühr) gehört zu den Aufwendungen auf den Boden und nicht zu den Herstellungskosten des Hauses. Aufwendungen für die Herstellung der Zuleitungsanlagen vom Haus zum öffentlichen Kanal (Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes (, BStBl 1968 II S. 178). Die Kosten für den Anschluss eines Hauses an das Stromversorgungsnetz gehören zu den Herstellungskosten des Hauses (, BStBl 1965 III S. 226). Der Ersatz vorhandener Anschlüsse gehört zu den Erhaltungsaufwendungen. Wird eine bereits vorhandene Heizungsanlage umgestellt und in diesem Zusammenhang erstmalig an das Erdgasnetz angeschlossen, handelt es sich ebenfalls um Erhaltungsaufwand (H 6.4 EStH „Hausanschlusskosten – Anschlüsse an Versorgungsnetze”.

  • Herstellungskosten, s. Tz. 78.

  • Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen, s. hierzu Tz. 78, d und 227, c

  • Mieterein- und -umbauten, s. Tz. 78, b, dd.

  • Planungskosten für die (ursprüngliche) Planung eines Gebäudes gehören zu den Herstellungskosten, wenn später ein die beabsichtigten Zwecke erfüllendes Gebäude erstellt wird und den Aufwendungen tatsächlich erbrachte Leistungen gegenüberstehen. Handelt es sich bei dem ursprünglich geplanten Gebäude und dem errichteten Gebäude nach Zweck und Bauart um zwei völlig verschiedene Bauwerke, gehören die Kosten für die ursprüngliche Planung ganz oder teilweise zu den Herstellungskosten des Gebäudes, wenn sie in irgendeiner Form der Errichtung des Gebäudes gedient haben (, BStBl 1984 II S. 303; , BStBl 1984 II S. 306; , BStBl 1999 II S. 20).

  • Privatstraße. Aufwendungen des Erwerbers eines Grundstücks für eine von einem Dritten zu errichtende Privatstraße stellen auch dann Anschaffungskosten eines selbständig abnutzbaren Wirtschaftsguts dar, wenn die Straße der erstmaligen Erschließung des Grundstücks dient (, BStBl 2000 II S. 257). Erschließungsbeiträge für öffentliche Straße anstelle bisher vorhandener Privatstraße sind Erhaltungsaufwand, wenn die Nutzbarkeit des Grundstücks hierdurch nicht verändert wird (, BStBl 1996 II S. 89).

  • Renovierungskosten, s. hierzu Tz. 78, d und 227, c.

  • Stellplätze. Aufwendungen für die Ablösung der Verpflichtung zur Errichtung von Stellplätzen sind Herstellungskosten des Gebäudes (, BStBl 1984 II S. 702; , BStBl 2003 II S. 710).

  • Vorauszahlungen auf Herstellungskosten gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit ihnen Herstellungsleistungen des Bauunternehmers gegenüberstehen, selbst wenn diese mangelhaft sind. Hat der Steuerpflichtige infolge Insolvenz des Bauunternehmers keine Gegenleistung erhalten und kann er die Vorauszahlungen auch nicht zurückerhalten, können die Vorauszahlungen als Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) abgezogen werden (, BStBl 1990 II S. 830; , BStBl 1992 II S. 805). Vorauszahlungen auf Anschaffungskosten können im Jahr der Zahlung als Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) abgezogen werden, wenn im Zeitpunkt der Zahlung davon auszugehen ist, dass das Anschaffungsgeschäft nicht zustande gekommen ist und eine Rückzahlung nicht erlangt werden kann (, BStBl 2002 II S. 758).

  • Wesentliche Verbesserung des Gebäudes führt nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu Herstellungskosten, wenn drei der vier für den Gebrauchswert eines Wohngebäudes wesentlichen Bereiche (Heizungs-, Sanitär-, Elektroinstallationen und Fenster) von einem ursprünglich sehr einfachen auf einen nunmehr mittleren oder von einem ursprünglich mittleren auf einen nunmehr sehr anspruchsvollen Standard gehoben worden sind (, BStBl 2003 II S. 590).

  • Zwangsräumung. Wird ein unbebautes besetztes Grundstück zwangsweise geräumt, um es anschließend teilweise bebauen und teilweise als Freifläche vermieten zu können, sind die Aufwendungen für die Zwangsräumung, soweit sie die zu bebauende Fläche betreffen, Herstellungskosten der später errichteten Gebäude, und soweit sie die Freifläche betreffen, Anschaffungskosten des Grund und Bodens (, BStBl 2004 II S. 872).

(33) Hunde. Betriebsausgaben sind z. B. Kosten für die Unterbringung (Zwinger), die Reinigung, die Pflege, das Futter, die medizinische Versorgung, Halterhaftpflichtversicherung sowie die Hundekrankenversicherung usw. bei einem (gewerblichen) Hundezuchtbetrieb oder für Hunde, die aus anderen betrieblichen oder beruflichen Gründen gehalten werden, wie z. B. der Jagdhund eines Jägers, den dieser (fast) ausschließlich zum Zweck seiner Berufsausübung hält, Polizei- oder Wachhunde von gewerblichen Wachdiensten sowie Versuchstiere in einem Labor (, BStBl III 1960 S. 163; , BStBl 1980 II S. 210). Aufwendungen für die Hundehaltung zur Sicherung eines Tanzschulbetriebs sind nur in Ausnahmefällen betrieblich veranlasst (, EFG 1983 S. 342). Eine Landärztin kann die Kosten eines Hundes, den sie zu ihrem Schutz hält, nicht als Betriebsausgaben abziehen (, BStBl 1979 II S. 512). Aufwendungen für private Jagdhunde gehören zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung; s. Tz. 163 und 164.

(34) Jagd, s. Tz. 40.

(35) Kleidung. Kosten für Berufskleidung, wie z. B. der Blaumann des Installateurs, die schwarze Arbeitskleidung des Schornsteinfegers, Schutzkleidung, Kittel oder der weiße Arbeitsanzug des Bäckermeisters; s. im Übrigen Tz. 34, i, bb „Kleidung”.

(36) Kraftfahrzeugkosten für betrieblich veranlasste Fahrten. Zur Abzugsbegrenzung bei Aufwendungen für Fahrten (Wege) zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten s. Tz. 51. Zur Nutzungsentnahme wegen privater Nutzung eines Kraftfahrzeugs des Betriebsvermögens s. Tz. 90. Bei Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das nicht zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört, ist der Ansatz pauschaler Kilometersätze zulässig (R 4.12 Abs. 2 Satz 2 EStR i. V. mit R 9.5 LStR und H 9.5 LStH „Pauschale Kilometersätze”).

(37) Krankheitskosten, wenn sie durch eine typische Berufskrankheit entstanden sind oder wenn der Zusammenhang mit dem Beruf eindeutig ist, wie z. B. bei der Beseitigung von auf einer betrieblich veranlassten Fahrt erlittenen Gesundheitsschäden (, BStBl 1960 III S. 511). Das gilt auch für Aufwendungen zur Anschaffung von medizinischen Hilfsmitteln, wie etwa eine Brille (z. B. , BStBl 1993 II S. 193). Aufwendungen für den Erwerb einer Bildschirm-Arbeitsbrille können nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Sehbeschwerden auf die Tätigkeit am Bildschirm zurückgeführt werden können ( NWB OAAAB-68117). Es handelt sich aber nur insoweit um Betriebsausgaben, als die Aufwendungen nicht von dritter Seite (Krankenkasse, Unfallversicherung, Beihilfen) erstattet werden; s. im Übrigen Tz. 34, i, bb „Krankheitskosten”.

(38) Kursverluste im Zusammenhang mit einem Fremdwährungsdarlehen. Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich wirkt sich ein infolge des Anstiegs der Fremdwährung verursachter Kursverlust durch Erhöhung der Darlehensverbindlichkeit gewinnmindernd aus. Wird bei Gewinnermittlung durch Überschussrechnung ein Fremdwährungsdarlehen aufgenommen, ist ein infolge Kursrückgangs der Fremdwährung sich ergebender Kursgewinn als Betriebseinnahme zu erfassen; bei einer Teiltilgung ist der Kursverlust, der sich infolge Kursanstiegs der Fremdwährung ergibt, Betriebsausgabe des Jahrs der (Teil-)Tilgung (, BStBl 1991 II S. 228).

(39) Maschinen, Maschinenpark. Aufwendungen für Maschinen des Betriebsvermögens, einschließlich Ersatzteilen, Fundamentierungsarbeiten, Reparaturen, Schrottwert, Sprinkler-Anlage, Teilabbruch, Vorrichtungen an Maschinen, Spezialwerkzeug, Formen usw., soweit es sich nicht um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt.

(40) OR-Geschäft (Geschäft ohne Rechnung). Kein Betriebsausgabenabzug, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht genau benennt (§ 160 AO).

(41) Pensionskassen/Unterstützungskassen/Direktversicherungen und Pensionsfonds. Zum Abzug von Beiträgen s. Tz. 54.

(42) Rechtsberatungs- und Prozesskosten teilen als Folgekosten das rechtliche Schicksal der Aufwendungen, um die gestritten wird (, BStBl 1988 II S. 431; , BStBl 1993 II S. 486). Fehlen bei der Geltendmachung angeblich betrieblich veranlasster Gerichtskosten und Anwaltskosten die beruflichen Gesichtspunkte, sind die Aufwendungen nicht abziehbar ( NWB FAAAB-68107). Rechtsberatungskosten, die einem Steuerberater durch die gerichtliche Überprüfung einer Prüfungsentscheidung betreffend die Prüfung zum vereidigten Buchprüfer entstehen, sind betrieblich veranlasst ( NWB UAAAB-07867). Kosten der Strafverteidigung können – im Gegensatz zur Strafe (§ 12 Nr. 4 EStG; vgl. Tz. 167) – auch bei einer Verurteilung ausnahmsweise Betriebsausgaben sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (, BStBl 1995 II S. 457; NWB NAAAA-68009); s. im Übrigen Tz. 34, i, bb „Prozesskosten”.



(43) Reisekosten. Aufwendungen für Geschäftsreisen (Verhandlung mit Geschäftspartnern, Besuch eines Lieferanten, eines Kunden, eines Mandanten, eines Vertreters, einer Fachmesse, betrieblicher Behörden- oder Bankbesuch, Reise zu einer weiteren auswärtigen Betriebsstätte) sind vom Grundsatz her betrieblich veranlasst. Hierzu gehören die Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen sowie ggf. die Unterbringungskosten (Übernachtungskosten). Das gilt auch dann, wenn solche Reisen in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden. Anders dagegen sind Auslandsreisen zu beurteilen, denen ein solcher konkreter Bezug zur betrieblichen (beruflichen) Tätigkeit fehlt. Hierher gehören insbesondere Reisen zu Informationszwecken (Gruppenreisen zu Studienzwecken, Kongressreisen), denen ein unmittelbarer betrieblicher Anlass fehlt. Die Beurteilungsmerkmale, die für eine private oder betriebliche (berufliche) Veranlassung der Reise sprechen, sind gegeneinander abzuwägen (, BStBl 1979 II S. 213; , BStBl 1989 II S. 19). Dabei kann es z. B. auf die Art der dargebotenen Information, den Teilnehmerkreis, die Reiseroute und den Charakter der aufgesuchten Orte als beliebte Ziele des Tourismus, die fachliche Organisation, die Gestaltung der Wochenenden und Feiertage sowie die Art des benutzten Beförderungsmittels ankommen (, BStBl 1983 II S. 409, zu einer fachlich organisierten einwöchigen Auslandsreise in die USA; , BStBl 1987 II S. 208, zu einer Kunstmalerin, die eine Reise in ein beliebtes Urlaubsgebiet unternommen hat, um dort zu malen). Hängt die betriebliche Mitveranlassung der Reise mit einem Urlaubsaufenthalt an demselben Ort zusammen, können die Kosten der Reise zu dem Zielort und zurück einschließlich der Reisenebenkosten ebenso wie die Kosten des Urlaubsaufenthalts nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (, BStBl 1992 II S. 898). Wird ein Fachkongress besucht, gilt die Reise i. d. R. dann als betrieblich veranlasst, wenn sie dem Besuch eines straff organisierten Fachkurses dient. Die Teilnahme ist nachzuweisen (, BStBl 1974 II S. 291; , BStBl 1977 II S. 829; , BStBl 1989 II S. 405). Nimmt der Kommanditist und Prokurist einer KG an dem Kongress eines internationalen Berufsverbands im Ausland teil, dessen Mitglied sowohl er als auch die KG sind, und wirkt er als Funktionär an dem Kongress aktiv mit, sind seine Reisekosten Betriebsausgaben der KG, sofern die Reise weitaus überwiegend betrieblichen Zwecken der KG diente (, BStBl 1985 II S. 325). Die Aufwendungen für Studien- und Geschäftsreisen für die mitfahrende Ehefrau können Betriebsausgaben sein, wenn die Ehefrau im Betrieb des Ehemanns in führender Position mitarbeitet und überdurchschnittliche Kenntnisse auf dem beruflichen Spezialgebiet des Ehemanns besitzt (, BStBl 1980 II S. 386). S. auch „Verpflegungsmehraufwendungen” und „Fahrtkosten”.

(44) Reklamekosten oder Werbekosten, wie z. B. Aufwendungen für Produktprospekte, Zeitungsannoncen, Plakate, Radio- und Fernsehwerbung; s. auch „Sponsoring”.

(45) Renten, Rentenablösung. Leistungen, die in Erfüllung einer Rentenvereinbarung erbracht werden, wenn und soweit der Abschluss der Rentenvereinbarung betrieblich veranlasst war (, BStBl 1979 II S. 403). Auf eine nach Betriebsaufgabe weiterhin als Betriebsschuld zu behandelnde verbleibende Rentenverpflichtung entfallende Zinsen sind nachträgliche Betriebsausgaben (, BStBl 1985 II S. 323; , BStBl 2000 II S. 120). Voraussetzung für eine betriebliche Veräußerungs-/Erwerbsrente ist, dass die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind (, BStBl 1983 II S. 99). Trotz objektiver Ungleichgewichtigkeit von Leistung und Gegenleistung kann eine betriebliche Veräußerungs-/Erwerbsrente vorliegen, wenn die Vertragsparteien subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgegangen sind (, HFR 1964 S. 416; , BStBl 1992 II S. 465). Betriebsausgaben sind z. B. betrieblich veranlasste Versorgungsrenten (, BStBl 1979 II S. 403; , BStBl 1989 II S. 888). Beim Erwerb von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gegen Leibrente sind Zinszahlungen nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als die jährlichen Rentenzahlungen die jährliche Barwertminderung übersteigen. Erhöhen sich nachträglich aufgrund einer Wertsicherungsklausel die Rentenzahlungen, ist der somit erhöhte Kapitalwert der Rentenverpflichtung neu zu berechnen und zu passivieren. Die hieraus folgende Erhöhung der Verpflichtung wirkt sich in vollem Umfang gewinnmindernd aus. Die Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter bleiben unberührt (, BStBl 1991 II S. 358). Da gilt auch für einen Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, der abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gegen eine Veräußerungsrente erwirbt. Nur der in den Rentenzahlungen enthaltene Zinsanteil ist sofort abziehbare Betriebsausgabe. Für die Berechnung ist zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums der jeweils neue Rentenbarwert zu ermitteln. Die durch das Älterwerden des Rentenberechtigten bedingten Minderungen des Rentenbarwerts werden als Betriebseinnahmen erfasst. Werden die Rentenzahlungen als Betriebsausgaben behandelt, entspricht der Saldo beider Beträge dem Zinsanteil. Es wird insoweit ebenso verfahren wie bei bilanzierenden Steuerpflichtigen (, BStBl 1991 II S. 796). Die infolge einer Wertsicherungsklausel nachträglich eingetretene Erhöhung einer Veräußerungsrente ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG in vollem Umfang (Passivierung einer höheren Rentenbarwertverpflichtung im Zusammenhang mit höheren laufenden Rentenzahlungen) gewinnmindernd zu berücksichtigen (, BStBl 1984 II S. 516). Zur Ablösung einer privaten Versorgungsrente s. Tz. 34, i, bb.

(46) Rückgewähr von Betriebseinnahmen oder Rückzahlungen, es sei denn, es handelt sich um Betriebseinnahmen, für die eine Verpflichtung zur Rückzahlung von Anfang an bestanden hat. Der Rückerhalt eines Kaufpreises mindert die Anschaffungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts und damit der Betriebsausgaben – ggf. im Wege einer dann niedrigeren AfA.

(47) Sanierungskosten, zur Behandlung des Sanierungsgewinns s. Tz. 29.

(48) Schadensereignis (Beschädigung, Unfall, Diebstahl) bei einem zum Betriebsvermögen gehörenden Kraftfahrzeug: Die Aufwendungen für den Schaden teilen grds. das rechtliche Schicksal der Fahrtkosten. Bei einem Umweg auf einer betrieblich veranlassten Fahrt kommt es auf die Veranlassung des Umwegs an. Bei einem Diebstahl ist der sog. „auslösende Moment” entscheidungserheblich. Es hängt danach weitgehend von den Umständen des Einzelfalls ab, ob Aufwendungen in diesem Zusammenhang als Betriebsausgabe abzugsfähig sind (, BStBl 2007 II S. 762). S. auch „Unfallkosten”

(49) Schadensersatzleistungen, wenn das schädigende Ereignis oder der die Schadensersatzverpflichtung auslösende Umstand dem betrieblichen Bereich zuzuordnen ist. Das können auch Betrugshandlungen oder Untreuehandlungen (, BStBl 1980 II S. 639; NWB GAAAB-29743) oder strafbare Handlungen sein (, BStBl 1993 II S. 153; , BStBl 2004 II S. 641). Die Schadensersatzverpflichtung eines leitenden Bankangestellten, der unter Ausnutzung seiner Vertrauensstellung Bankgeschäfte zu Lasten der Bank tätigt und sich dabei der fortgesetzten Untreue schuldig gemacht hat, gegenüber seiner Bank, ist nach Aufdeckung der Untreue in der letzten Schlussbilanz unter Berücksichtigung nur der wert aufhellenden Umstände, die bis zur Bilanzerstellung oder bis zum Ablauf des Zeitraums bekannt werden, in dem eine Bilanz fristgerecht erstellt werden konnte, und in der Aufgabebilanz unter Berücksichtigung jedenfalls auch solcher wertbeeinflussenden Umstände, die sich nach einem später abgeschlossenen Vergleich ergeben, gewinnmindernd anzusetzen (, BStBl 1991 II S. 802).

(50) Schuldzinsen, s. Tz. 35.

(51) Sponsoring. Aufwendungen können Betriebsausgaben, Spenden oder Lebensführungskosten sein. Es handelt sich um Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen können (, BStBl 1993 II S. 441) für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens, z. B. durch Plakatwerbung, in Ausstellungskatalogen oder in Veranstaltungshinweisen wirbt (zur ertragsteuerlichen Behandlung des Sponsoring s. , BStBl 1998 I S. 212).

(52) Sprachkurs. Betriebsausgaben, wenn der Kurs auf die besonderen betrieblichen oder beruflichen Bedürfnisse des Teilnehmers zugeschnitten ist, es sei denn, es handelt sich um einen zwingend erforderlichen Einführungskurs. Bei Sprachkursen im Ausland kommt der Beurteilung des angebotenen Programms im Rahmen der Gesamtwürdigung besondere Bedeutung zu. Werden im Rahmen des Sprachkurses verstärkt allgemeinbildende Themen abgehandelt, kann dies ein Indiz für eine nicht untergeordnete private Veranlassung (Vertiefung der Allgemeinbildung) des Besuchs des Sprachkurses sein (, BStBl 1980 II S. 746; NWB FAAAB-38529). Bei Verbindung mit Urlaub können einzelne abgrenzbare beruflich oder betrieblich veranlasste Aufwendungen abziehbar sein (, BStBl 1979 II S. 213).

(53) Steuerberatungskosten sind nur zu berücksichtigen, wenn sie Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, d. h. wenn sie im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte bzw. des Gewinns stehen. Abziehbar sind beispielsweise die Kosten der Buchführung und des Jahresabschlusses, da es sich hierbei um betriebliche Verpflichtungen handelt ( , BStBl 1980 II S. 297; , BStBl 1984 II S. 301). Fahrtkosten zum Büro des Steuerberaters können durch die Steuerberatung veranlasste Nebenkosten sein ( , BStBl 1989 II S. 967). Zur Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung vgl. , BStBl 2008 I S. 256.

(54) Steuerprozesskosten, s. „Rechtsberatungs- und Prozesskosten”.

(54a) Strafverteidigungskosten Aufwendungen für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren sind keine Steuerberatungskosten. Solche Kosten können Betriebsausgaben sein, wenn das Steuerstrafverfahren in ursächlichem Zusammenhang mit einem betrieblichen Vorgang steht (, BStBl 1984 II S. 160; Urteil v. - VIII R 93/85, BStBl 1986 II S. 845). Betrieblich veranlasst können auch Verteidigungskosten in einem Steuerstrafverfahren sein, wenn die Straftaten Betriebssteuern betreffen, soweit dem Abzug dieser Steuern selbst nicht § 12 Nr. 3 EStG entgegensteht und soweit ein betrieblicher Zusammenhang zur Schaffung günstiger betrieblicher Rahmenbedingungen hergestellt worden ist (, BStBl 1986 II S. 373). Ein betrieblicher Zusammenhang besteht nur, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist. Betrifft ein Strafverfahren mehrere Anklagepunkte, die in einem inneren Zusammenhang stehen, und fehlt es an einem einwandfreien Maßstab für eine vernünftige Zuordnung der Strafverteidigungskosten zu den einzelnen Anklagepunkten, können Verteidigungskosten auch dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn ein Teil der Kosten ausschließlich auf die betriebliche Tätigkeit zurückzuführen ist (, BStBl 1964 III S. 331). Aufwendungen für die Strafverteidigung sind im Falle der Hinterziehung von Betriebsteuern dann nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Minderung der betrieblichen Steuerschuld darauf beruht, dass betriebliche Mittel privat vereinnahmt oder für private Zwecke verwendet und damit dem Betrieb entzogen werden (, BStBl 1990 II S. 20).

(55) Steuern. Zu den Betriebsausgaben gehören

  • Betriebssteuern wie Kraftfahrzeugsteuer für Kraftfahrzeuge des Betriebsvermögens, Grundsteuer für Betriebsgrundstücke; die Gewerbesteuer ist letztmalig für das Wirtschaftsjahr 2007 als Betriebsausgabe abzugsfähig, wenn das Unternehmen ein dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr hat (§ 4 Abs. 5b EStG; s. Tz. 52).

  • Grunderwerbsteuer für ein Betriebsgrundstück gehört zu den Anschaffungskosten des Grundstücks s. „Grund und Boden und Gebäude”.

  • Hundesteuer für einen Hund, der dem betrieblichen Bereich zuzuordnen ist (s. „Hunde”).

  • Lohnsteuer und die damit zusammenhängend erhobene und abgeführte Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag für Arbeitnehmer des Unternehmens des Steuerpflichtigen.

  • Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zinsen, Zwangsgelder teilen das Schicksal der steuerlichen Hauptleistung; vgl. Tz. 166.

  • Umsatzsteuer, soweit sie dem Unternehmer in Rechnung gestellt ist, aber nicht als Vorsteuer abziehbar ist, weil er auf die Ausführung umsatzsteuerfreier Umsätze entfällt, ist eine Aufwandsteuer. Soweit dieser Teil der Vorsteuer auf sofort abziehbare Betriebsausgaben entfällt, erhöht er den Aufwand und führt zu einer unmittelbaren Gewinnminderung. Bei aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern ist der nicht abziehbare Teil der Umsatzsteuer als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung der Vorsteuerbetrag entfällt, anzusehen; vgl. Tz. 126. Betriebsausgaben sind auch die Minderbeträge, die sich bei Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ergeben; Tz. 126.

S. im Übrigen Tz. 34, i, bb „Steuern”.

(56) Strafen, s. Tz. 44.

(57) Telefonkosten. Aufwendungen für Telefonanschlüsse im Betrieb oder in der Praxis des Steuerpflichtigen; wird der Telefonanschluss auch privat genutzt, liegt insoweit eine Nutzungsentnahme vor. Die Gesamtaufwendungen für den Anschluss sind im Verhältnis der betrieblichen/beruflichen und der privaten Nutzung – ggf. im Schätzwege – aufzuteilen (). Keine Betriebsausgaben sind die Aufwendungen für den Telefonanschluss der Ehefrau des Unternehmers in der gemeinsamen Wohnung, wenn nicht schlüssig dargelegt ist, dass und in welchem Umfang der Unternehmer seiner Ehefrau für die von dieser geschuldeten Telefongebühren Ersatz geleistet hat (). Wird ein privater Telefonanschluss auch zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken genutzt, sind sowohl die Gesprächsgebühren als auch die Grundgebühren – ggf. im Schätzwege – entsprechend dem Verhältnis der betrieblich/beruflich und der privat geführten Gespräche aufzuteilen und abziehbar (, BStBl 1981 II S. 131). Berufs- oder betriebsbedingte eingehende Gespräche sind bei der Telefongrundgebühr zu berücksichtigen ( NWB LAAAB-31716).

(58) Umzugskosten. Dazu gehören Beförderungskosten, Kosten der Wohnungsbeschaffung, pauschale Umzugsnebenkosten, Prozesskosten im Zusammenhang mit der Auflösung des Mietvertrags, Mietausfallentschädigung ohne Beschränkung für längstens sechs Monate (, BStBl 1994 II S. 323). Ist eine Verlegung des Lebensmittelpunkts ausschließlich betrieblich veranlasst, können als Betriebsausgaben auch solche Aufwendungen abgezogen werden, die durch die vorzeitige Auflösung des Mietvertrags am bisherigen Lebensmittelpunkt veranlasst sind. Keine Betriebsausgaben sind Ausstattungskosten der neuen Wohnung (, BStBl 2003 S. 314) sowie die gezahlten Maklergebühren bei einem beruflich veranlassten Umzug in ein neu erworbenes Einfamilienhaus insoweit, als sie bei Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung angefallen wären (, BStBl 1995 II S. 895).

(59) Unfallkosten. Unfallschäden teilen steuerrechtlich das Schicksal der Fahrt, auf der sie entstanden sind. Ist eine Reise sowohl privat als auch betrieblich veranlasst, und werden aufgrund der privaten Mitveranlassung der Reise erhebliche Unfallkosten ausgelöst, die nicht von untergeordneter Bedeutung sind, führt dies zu einem Abzugsverbot für diese privat veranlassten Aufwendungen. Dieses Abzugsverbot lässt allerdings die betriebliche Veranlassung der übrigen Aufwendungen unberührt (, BStBl 2006 II S. 182). Soweit im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Unfallgeschehen Mietwagen- und Gutachterkosten anfallen, handelt es sich um Betriebsausgaben, wenn der Mietwagen betrieblich genutzt wird bzw. wenn der Gutachter die Höhe der Schadensersatzforderung zu ermitteln hat (, BStBl 1990 II S. 8). Kosten eines Verkehrsunfalls, den ein Steuerpflichtiger bei einer betrieblichen oder beruflichen Fahrt mit einem Kraftfahrzeug erlitten hat, sind nicht deshalb von der Berücksichtigung als Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) ausgeschlossen, weil der Unfall darauf beruht, dass der Steuerpflichtige bewusst und leichtfertig gegen Verkehrsvorschriften verstoßen hat (, BStBl 1978 II S. 105); aber: keine Betriebsausgaben, wenn der Unternehmer den Unfall durch grobe Fahrlässigkeit und durch Alkoholmissbrauch veranlasst hat (, BStBl 1967 III S. 734). Zur Beseitigung von Gesundheitsschäden aufgrund eines Unfalls s. „Krankheitskosten”.

(60) Unterschlagung. Werden Honorareinnahmen von Angestellten unterschlagen, handelt es sich auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG um Betriebsausgaben; die evtl. realisierbaren Ersatzansprüche führen im Zeitpunkt der Rückzahlung der Gelder zu Betriebseinnahmen (, BStBl 1976 II S. 560).

(61) Verluste können z. B. durch Zerstörung, Diebstahl, Unfall (s. „Unfallkosten”), Unterschlagung sowie Wertveränderungen oder Veräußerungen unter Einstandspreis entstehen. Typisch sind Forderungsverluste, Beteiligungsverluste oder Verluste aus einer aus betrieblichen Gründen übernommenen Bürgschaft (s. auch „Bürgschaftskosten”). Ein Darlehensverlust kann als (vorab entstandene) Betriebsausgabe berücksichtigt werden, wenn ein hinreichend bestimmter Zusammenhang mit (künftigen) Einkünften des Steuerpflichtigen aus Gewerbebetrieb erkennbar ist ( NWB XAAAB-36501). Veruntreut ein Gesellschafter Vermögen der Gesellschaft und erlangt die Gesellschaft keinen werthaltigen Schadensersatzanspruch, entsteht ihr ein betrieblicher Verlust. Der Verlust ist dem geschädigten Gesellschafter zuzurechnen, wenn vom Mitgesellschafter in der Auseinandersetzung kein Ausgleich erlangt werden kann ( NWB UAAAA-97528; NWB RAAAA-65031 zu veruntreuten Gesellschafter-Einlagen). Der ertragsteuerliche Verlustabzug (Verlustrücktrag und Verlustvortrag) stellt keine Betriebsausgaben dar. Seine Verrechnung erfolgt nach § 10d EStG; s. Tz. 152 ff.

(62) Vermittlungsprovisionen, z. B. einer KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten (, BStBl 1984 II S. 101). Eigenkapitalvermittlungsprovisionen eines gewerblichen Immobilienfonds sind Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie (, BStBl 2001 II S. 717).

(63) Verpflegungsmehraufwand, s. Tz. 41.

(64) Versicherungsbeiträge. Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören und die geleisteten Prämien bei ihm Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG bilden, beurteilt sich nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebsbedingtes Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können die Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG berücksichtigt werden, während die Einnahmen nicht steuerbar sind. Dies gilt auch, wenn eine Personengesellschaft ein privates Risiko ihres Gesellschafters absichert. Die Versicherung gehört dann nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft; Aufwendungen hierfür können auch nicht im Rahmen einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden. Die von der Gesellschaft entrichteten Versicherungsprämien werden in diesem Fall als Entnahmen behandelt, während die von der Gesellschaft als Bezugsberechtigte erlangte Versicherungssumme eine Einlage des Gesellschafters darstellt (, BStBl 1989 II S. 657; , BStBl 1992 II S. 653).

Betriebsausgaben sind Beiträge zu

  • Arbeitnehmerversicherung, Sozialversicherung, Rückdeckungsversicherung (Beiträge des Arbeitgebers für solche Versicherungen seiner Arbeitnehmer);

  • Bauwesenversicherung. Beiträge sind vorweggenommene Betriebsausgaben (, BStBl 1980 II S. 294). Gegenstand der Versicherung ist das Bauwerk in allen Stadien seiner Entstehung. Versichertes Wagnis ist u. a. die Beschädigung und Zerstörung der Bauleistung bis zur Abnahme oder einem vereinbarten anderen Zeitpunkt (, BGHZ 75, 62);

  • Berufshaftpflichtversicherung;

  • Berufsrechtsschutzversicherung;

  • Betriebsunterbrechungsversicherung. Versichert ist das Einnahmenausfallrisiko durch unabwendbare Betriebs- oder Maschinenunterbrechung (, BStBl 1983 II S. 371);

  • Delkredereversicherung. Es handelt sich um eine Versicherung gegen Forderungsausfälle. Soweit sie reicht, beseitigt sie wirtschaftlich betrachtet das Ausfallrisiko und damit den Grund für eine Wertberichtigung;

  • Einbruchsdiebstahlversicherung, Feuerversicherung für betrieblich genutzte Gebäude;

  • Insassenunfallversicherung, wenn die Versicherung im Rahmen des Betriebs abgeschlossen worden ist (, BStBl 1978 II S. 212);

  • Kaskoversicherung, wenn das Kraftfahrzeug betrieblich genutzt wird; s. auch Tz. 51, b und Tz. 90;

  • Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung für ein betrieblich genutztes Kraftfahrzeug (s. auch Tz. 51, b und Tz. 90);

  • Öltankversicherung für einen betrieblich genutzten Öltank;

  • Reisegepäckversicherung, wenn es sich bei dem konkret versicherten Gepäckstück um Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens handelt, wie z. B. um ein wertvolles Musikinstrument eines selbständigen Berufsmusikers;

  • Unfallversicherung für den Betriebsinhaber oder für den Mitunternehmer einer Personengesellschaft führt nur zu Betriebsausgaben, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrags entscheidend der Absicherung dieses Risikos dient (, BStBl 1992 II S. 653). Ein Freiberufler, bei dem eine erhöhte berufliche Unfallgefahr besteht, kann, auch wenn er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, insoweit die Prämienzahlungen für eine Unfallversicherung als Betriebsausgaben absetzen, als der Abschluss des Versicherungsvertrags beruflich veranlasst ist. Bei einer Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr kann der Teil der Prämie, den der Versicherer dem Deckungskapital zuführt, nicht als Betriebsausgabe behandelt werden (, BStBl 1965 III S. 650). Beiträge zu einer allgemeinen Unfallversicherung sind bei einem praktischen Arzt i. d. R. keine abziehbaren Betriebsausgaben (, BStBl 1963 III S. 399).

S. im Übrigen Tz. 34, i, bb „Versicherungsbeiträge”.

(65) Verzehraufwand. Der eigene Verzehraufwand eines Gewerbetreibenden (bzw. dessen Familienangehörigen) in Gaststätten, in denen er seine Waren mit Hilfe von aufgestellten Automaten vertreibt, ist nur insoweit als betrieblich veranlasster Aufwand abziehbar, wie im Einzelnen nachgewiesen wird, dass dabei die private Lebensführung als unbedeutend in den Hintergrund getreten ist (, BStBl 1988 II S. 771).

(66) Vormund, Betreuer, Ergänzungspfleger. Vergütungen für einen ausschließlich zur Vermögenssorge bestellten Vormund/Betreuer sind Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) bei den mit dem verwalteten Vermögen erzielten Einkünften, sofern die Tätigkeit des Vormunds/Betreuers weder einer kurzfristigen Abwicklung des Vermögens noch der Verwaltung ertraglosen Vermögens dient. Wird für einen Minderjährigen im Zusammenhang mit einer Erbauseinandersetzung die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft erforderlich, sind die Aufwendungen keine Betriebsausgaben (oder Werbungskosten), wenn die Ergänzungspflegschaft notwendig geworden war, um (Teil-)Erbauseinandersetzungen anlässlich von Grundstücksgeschäften im Rahmen einer vermögensverwaltenden Grundstücks-GbR durchführen zu können (, BStBl 2000 II S. 69).

(67) Währungsverluste. Wechselkursbedingte Wertveränderungen bei einem Gesellschafterdarlehen an eine ausländische Personengesellschaft wirken sich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung auf den steuerlichen Gewinn des Gesellschafters aus ( NWB NAAAB-37832). S. auch „Kursverluste” und Tz. 34, i, bb „Währungsverluste”.

(68) Wahlkampfkosten eines Bewerbers um ein sog. ehrenamtliches Stadtratsmandat in Bayern (, BStBl 1996 II S. 431).

(69) Waschmaschine. Werden Waschmaschinen, Heimbügler oder Kühlschränke sowohl privat als auch betrieblich genutzt, wirkt sich die anteilige AfA als Betriebsausgabe aus, wenn die betriebliche Nutzung nicht von untergeordneter Bedeutung ist und der betriebliche Nutzungsanteil sich leicht und einwandfrei anhand von Unterlagen nach objektiv nachprüfbaren Merkmalen – ggf. im Wege der Schätzung – von den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung trennen lässt ( NWB LAAAB-27955; , BStBl 1964 III S. 455). Bei betrieblicher Nutzung eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gegenstands, wie z. B. einer Waschmaschine im Haushalt eines Arzts, in der dieser auch die Praxiswäsche wäscht, stellt die anteilige AfA eine Betriebsausgabe dar (, BStBl 1961 III S. 308).

bb) Keine Betriebsausgaben

Keine Betriebsausgaben sind u. a. die folgenden Aufwendungen:

(1) Arbeitsleistung (Eigenleistung) des Steuerpflichtigen.

(2) Ehescheidung. Aufwendungen für die Durchführung der auf eine Ehescheidung folgenden Regelung der Vermögensverhältnisse der früheren Ehegatten sind Kosten der Lebensführung. Solche Aufwendungen sind auch dann keine Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige im Hinblick auf eine mögliche Beeinträchtigung seiner beruflichen Sphäre infolge der Ehescheidung einer raschen und großzügigen Regelung zugestimmt hat (, BStBl 1977 II S. 462). Zinsen für die zur Erfüllung einer Zugewinnausgleichsforderung aufgenommene Darlehensschuld sind auch nicht insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als Betriebsvermögen Berechnungsgrundlage für die Zugewinnausgleichsschuld ist ( NWB AAAAA-97283).

(3) Erbauseinandersetzung. Die Begleichung eines Pflichtteilsanspruchs ist eine Umschichtung von Privatvermögen, die beim Empfänger nicht steuerpflichtig, beim zahlenden Erben nicht abzugsfähig ist. Das gilt auch dann, wenn der Anspruch in wiederkehrenden Leistungen (Raten oder „Renten”) beglichen wird. Zahlungen zur Abgeltung von Pflichtteilsansprüchen sind steuerlich auch dann nicht absetzbar, wenn sie vereinbarungsgemäß aus laufenden Betriebseinnahmen erfolgen (, BStBl 1995 II S. 413). Zu den ertragsteuerlichen Folgen der Erbauseinandersetzung s. im Übrigen Tz. 194 ff.

(4) Führerschein. Aufwendungen für den Erwerb des Führerscheins des Steuerpflichtigen gehören regelmäßig auch dann zu den Kosten der Lebensführung, wenn der Beruf oder der Betrieb die Benutzung eines Pkw erforderlich macht (, BStBl 1969 II S. 433).

(5) Hausgehilfe/-gehilfin, Hausangestellte. Aufwendungen für eine nur im Haushalt des Steuerpflichtigen beschäftigte Hausgehilfin sind nicht abziehbare Kosten der Lebenshaltung (§ 12 Nr. 1 EStG). Eine dadurch erzielte größere Freizügigkeit in der Ausübung einer beruflichen Tätigkeit (, BStBl 1967 III S. 198) oder die Ermöglichung der Ausübung des Berufs durch Abnahme der Kinderbetreuung ist unerheblich (, BStBl 1973 II S. 631). – S. aber Betriebsausgabenabzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten gem. § 9c EStG, Tz. 55. – Bei Beschäftigung einer Hausangestellten sowohl im Betrieb als auch im Haushalt des Steuerpflichtigen ist der auf die Tätigkeit im Betrieb entfallende Kostenanteil als Betriebsausgabe abziehbar, vorausgesetzt, die Kosten lassen sich nach objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmalen auf die Tätigkeit im Betrieb und im Haushalt aufteilen (, BStBl 1980 II S. 117). – S. aber Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gem. § 35a EStG, Tz. 274.

(6) Kleidung. Aufwendungen für bürgerliche Kleidung, auch wenn der Steuerpflichtige die beruflich getragene Kleidung am Arbeitsplatz aufbewahrt und sich demzufolge bei Arbeitsbeginn und Arbeitsende umzieht oder wenn wegen einer – nahezu – ausschließlich beruflichen Nutzung außergewöhnlich hohe Aufwendungen entstehen (, BStBl 1992 II S. 854). Aufwendungen für die Anschaffung von Bekleidung, die wegen des Umzugs in ein anderes klimatisches Gebiet erforderlich ist (, BStBl 1993 II S. 192). Aufwand für Kleidung, die auch oder ggf. vorrangig zur Nutzung aus beruflichen Gründen erworben wurde, wie der weiße Rollkragenpullover eines Rechtsanwalts, den dieser trägt, wenn er vor Gericht einen Mandanten vertritt, oder die Aufwendungen einer Instrumentalsolistin für Abendkleider und schwarze Hosen für den Konzertauftritt oder die weißen Hemden, Socken und Schuhe eines Arzts (, BStBl 1991 II S. 348; , BStBl 1991 II S. 751).

(7) Krankheitskosten. Aufwendungen für technische Hilfsmittel zur Behebung körperlicher Mängel des Steuerpflichtigen, wie z. B. eine Bifokalbrille, auch wenn die Behebung des Mangels zugleich im beruflichen oder betrieblichen Interesse liegt (, BStBl 1991 II S. 27), sowie Aufwendungen für vorbeugende Maßnahmen (, BStBl 1981 II S. 711) sind Lebenshaltungskosten, es sei denn es handelt sich um Maßnahmen des Arbeitgebers zugunsten der Gesundheit des Arbeitnehmers wegen spezifisch berufsbedingter Beeinträchtigungen (, BStBl 2001 II S. 671); s. im Übrigen Tz. 34, i, aa „Krankheitskosten”.

(8) Lösegeld, das ein Gewerbetreibender, der entführt worden ist, zahlt, um sein Leben und seine Gesundheit zu erhalten und seine Freiheit wiederzuerlangen, ist keine Betriebsausgabe. Entsprechendes gilt, wenn eine Familien-Personengesellschaft ein Lösegeld zahlt, um das Leben oder die Gesundheit des von Verbrechern entführten geschäftsführenden und beherrschenden Gesellschafters zu erhalten und dessen Freiheit wiederherzustellen (, BStBl 1981 II S. 303; , BStBl 1981 II S. 307).

(9) Prozesskosten, die einem Erben im Zusammenhang mit der Anfechtung des – andere Personen als Erben bestimmenden – Testaments wegen Testierunfähigkeit des Erblassers entstehen, selbst wenn zum Nachlass ein Gewerbebetrieb gehört (, BStBl 1999 II S. 600).

(10) Rente. Die Ablösung einer privaten Versorgungsrente ist weder Betriebsausgabe noch führt sie ggf. zu Veräußerungskosten (, BStBl 2004 II S. 830).

(11) Sicherheitsmaßnahmen. Aufwendungen für Anlagen zum Schutz vor möglichen Angriffen von Terroristen in einem Einfamilienhaus (, rkr., EFG 1983 S. 400, zu einem Bankdirektor). Selbst die Aufwendungen eines Botschafters für Bewachung, Sicherheitsvorkehrungen, Alarmanlage sind gemischte Ausgaben, bei denen das Abzugsverbot eingreift (, rkr., EFG 1981 S. 558).

(12) Steuern. Personensteuern wie Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Erbschafts-/Schenkungsteuer sowie die Umsatzsteuer auf Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge i. S. des § 12 Nr. 3 EStG (Tz. 166) und des § 10 Nr. 2 KStG. Kapitalertragsteuer ist als Erhebungsform der Einkommensteuer eine Personensteuer. Die Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem enden, und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5b EStG; vgl. Tz. 52).

S. im Übrigen Tz. 34, i, aa „Steuern”.

(13) Vermächtnis. Die Auszahlung eines Geldbetrags an eine über 50 Jahre in der Rechtsanwaltspraxis tätige Bürovorsteherin aufgrund eines Vermächtnisses des inzwischen verstorbenen Rechtsanwalts ist eine private unentgeltliche Zuwendung und keine durch das Arbeitsverhältnis und damit durch den Betrieb veranlasste Betriebsausgabe (, BStBl 1986 II S. 609).

(14) Vermögensverwaltung. Aufwendungen im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung sind keine Betriebsausgaben, da sie nicht im Rahmen einer mit Einkunftserzielungsabsicht betriebenen Tätigkeit anfallen (, BStBl 1977 II S. 493; s. auch zur Liebhaberei § 2 EStG und Tz. 8, d). Beruht die Nutzung des einem Kind gehörenden Wirtschaftsguts im gewerblichen Betrieb der Eltern ausschließlich auf dem sich aus familienrechtlichen Vorschriften ergebenden elterlichen Vermögensverwaltungsrecht, kann kein geschätztes Nutzungsentgelt als Betriebsausgabe abgesetzt werden. Auch eine AfA steht den Eltern nicht zu (, BStBl 1979 II S. 40).

(15) Versicherungsbeiträge. Keine Betriebsausgaben sind Beiträge zu

  • Ausbildungsversicherung als Form der Lebensversicherung;

  • Berufsunfähigkeitsversicherung. Es geht es um die Sicherung des Lebensunterhalts ( NWB XAAAB-58206);

  • Erbschaftsteuer-Versicherung. Die Erbschaftsteuer gehört zu den nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren Steuerarten. Das versicherte Risiko gehört daher zur Privatsphäre des Steuerpflichtigen;

  • Haftpflichtversicherung. Beiträge zu einer privaten Haftpflichtversicherung oder einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung für ein privat genutztes Kraftfahrzeug;

  • Hausratversicherung (§ 12 Nr. 1 EStG);

  • Krankentagegeldversicherung (, BStBl 1969 II S. 489), und zwar auch dann, wenn sich die Inhaber einer freiberuflichen Praxis im Gesellschaftsvertrag gegenseitig zum Abschluss einer Krankentagegeldversicherung verpflichten und vereinbaren, dass anfallende Versicherungsleistungen den Betriebseinnahmen zugerechnet werden. Die Vereinbarung der Sozietätsmitglieder, die Versicherungsleistungen zweckgebunden zur Bezahlung einer Ersatzkraft für den erkrankten Sozius zu verwenden, führt zu keinem anderen Ergebnis (, BStBl 1983 II S. 101);

  • Krankenversicherung, Pflegeversicherung (, BStBl 1989 II S. 657);

  • Lebensversicherung, Sterbegeld- oder Aussteuerversicherung. Selbst die Hingabe der Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag als Sicherungsinstrument für ein betriebliches Darlehen macht die Lebensversicherungsbeiträge nicht zu Betriebsausgaben; vgl. Tz. 132, f. Die von einer Personengesellschaft auf das Leben ihrer Gesellschafter abgeschlossene Lebensversicherung (Teilhaberversicherung) gehört auch dann nicht zum Betriebsvermögen, wenn die Versicherungsleistungen zur Abfindung der Hinterbliebenen des verstorbenen Gesellschafters verwendet werden sollen (, BStBl 1992 II S. 653). Schließt eine Personenhandelsgesellschaft eine Risikolebensversicherung auf das Leben eines Gesellschafters ab, bilden die Prämien auch dann keine Betriebsausgaben, wenn die Versicherung der Absicherung eines Bankkredits dient (, BStBl 1989 II S. 657). Entsprechendes gilt für eine Risikolebensversicherung;

  • Rechtsschutzversicherung. Prämien zu einer allgemeinen Rechtsschutzversicherung, die sowohl berufliche wie private Risiken abdeckt, sind als gemischte Ausgaben insgesamt nicht abziehbar (, DStZ/E 1985 S. 277);

  • Reisegepäckversicherung. Beiträge zu einer allgemeinen Reisegepäckversicherung;

  • Rentenversicherung. Pflichtbeiträge von Angehörigen freier Berufe zu den Versorgungswerken ihrer jeweiligen Kammer, und zwar auch der dem „Arbeitgeberanteil” (§ 3 Nr. 62 EStG) entsprechende Teil der Vorsorgeaufwendungen eines Selbständigen ( NWB XAAAB-23758).

S. im Übrigen Tz. 34, i, bb „Versicherungsbeiträge”.

(16) Währungsverluste, die ein inländisches Stammhaus einer ausländischen Betriebsstätte an deren Dotationskapital erleidet, oder die eine inländische GmbH & Co. KG aus einer Beteiligung an einer US-amerikanischen Grundstücksgesellschaft erleidet, sind im Inland steuerlich nicht zu berücksichtigen (, BStBl 1997 II S. 128; , BStBl 1996 II S. 588; NWB XAAAB-97352). S. auch „Währungsverluste”.

(17) Zinsen. Für die Abgrenzung einer betrieblich veranlassten von einer privat veranlassten Darlehensaufnahme ist es unmaßgeblich, dass die Darlehensvaluta zunächst auf ein betriebliches Konto ausbezahlt und von dort für private Zwecke ausgekehrt werden. Hierbei handelt es sich lediglich um eine Zahlungsmodalität, die den privaten Charakter der Darlehensaufnahme nicht berührt (, BStBl 1991 II S. 238); s. im Übrigen Tz. 34, i, aa „Finanzierungskosten”.

Tz. 35 Abzug betrieblicher Schuldzinsen

§ 4 Abs. 4a EStG regelt den Umfang der als Betriebsausgaben abzugsfähigen betrieblichen Schuldzinsen. Privat veranlasste Schuldzinsen sind in keinem Fall abziehbar und daher auszuscheiden. Die Zuordnung ist anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel vorzunehmen. Bei einem gemischten Kontokorrentkonto ist grds. nach der Zinsstaffelmethode aufzuteilen (vgl. hierzu , BStBl 1993 I S. 930; Tz. 11–18). Werden bei einem Zwei-Konten-Modell mit der Aufnahme eines Darlehens nicht betriebliche Aufwendungen, sondern eine Entnahme finanziert, sind das Darlehen und die damit in Zusammenhang stehenden Zinsen privat veranlasst (§ 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1 EStG).

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen sind nicht abziehbar, soweit Überentnahmen getätigt worden sind. Unter Überentnahmen versteht das Gesetz den Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen.

Die Überentnahmen des Wirtschaftsjahrs und die Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre werden zusammengezählt. Die Unterentnahmen, d. h. die die Entnahmen übersteigenden Gewinne und Einlagen der Vorjahre werden hiervon abgezogen. In einem Verlustjahr sind die Überentnahmen nicht höher als der Betrag anzusetzen, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (Entnahmenüberschuss). Der Verlust ist aber stets vorrangig mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahrs sind somit vorrangig mit nicht ausgeglichenen Verlusten des Vorjahrs und umgekehrt Unterentnahmen des Vorjahrs vorrangig mit nicht ausgeglichenen Verlusten des laufenden Jahrs zu verrechnen. Übersteigen im laufenden Jahr die Einlagen die Entnahmen, ist dieser Einlagenüberschuss mit dem laufenden Verlust zu verrechnen. Soweit dann noch ein Verlust verbleibt, ist er ebenfalls vorrangig mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Zur Berücksichtigung von vor dem entstandenen Unterentnahmen vgl. , BStBl 2006 I S. 416.

Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % des so ermittelten Betrags berechnet und dem Gewinn hinzugerechnet (Hinzurechnungsbetrag), höchstens allerdings der um 2.050 € verminderte Betrag der in dem Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen.

Zum Schuldzinsenabzug bei Mitunternehmerschaften vgl. , BStBl 2008 I S. 588, und v. - S 2144, BStBl 2008 I S. 957. Nach diesen Erlassen ist der Hinzurechnungsbetrag für jede einzelne Mitunternehmerschaft zu ermitteln. Der Begriff der Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn und ggf. Verlust) ist dagegen gesellschafterbezogen auszulegen (vgl. auch , BStBl 2008 II S. 420).

Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist ohne Beschränkungen möglich (Investitionsdarlehen gem. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). Hierzu ist im Regelfall allerdings die Aufnahme eines gesonderten Darlehens erforderlich. Werden mit dem Darlehen auch sonstige betriebliche Aufwendungen finanziert, kommt ein anteiliger Abzug nur bei entsprechendem Nachweis in Betracht. Die Finanzierung über ein betriebliches Kontokorrentkonto reicht nur aus, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht.

Die Beschränkungen gelten sowohl bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 und 5 Abs. 1 EStG als auch bei der Einnahmenüberschussrechnung. Verbleibende Verluste sind wie auch verbleibende Über- oder Unterentnahmen formlos festzuhalten. Im Falle der Einnahmenüberschussrechnung sind alle getätigten Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG).

Tz. 36 Nicht abziehbare Betriebsausgaben

§ 4 Abs. 57 EStG

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG dürfen bestimmte Betriebsausgaben nicht oder nur eingeschränkt den Gewinn mindern. Bei den unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1–7 EStG fallenden Aufwendungen handelt es sich um solche, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen zumindest berühren. Daher ist vor Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG zunächst zu prüfen, ob diese Aufwendungen bereits nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen (§ 4 Abs. 5 Satz 3 EStG; zur Abgrenzung von den Lebenshaltungskosten und zum Aufteilungs- und Abzugsverbot vgl. Tz. 164). Der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Teil der Betriebsausgaben stellt keine Entnahmen i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar (R 4.10 Abs. 1 Satz 3 EStR). Zur Besonderheit bei der Entfernungspauschale vgl. Tz. 124, g.

Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Abs. 2 EStG) sind keine Betriebsausgaben. Damit dürfen Zuwendungen an politische Parteien i. S. des § 2 PartG den Gewinn nicht mindern. Solche Aufwendungen sind ausschließlich durch § 10b Abs. 2 EStG und § 34g EStG steuerlich begünstigt; s. Tz. 145, b und 272.

Tz. 37 Geschenke

Der Begriff des Geschenks in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entspricht dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (§ 516 Abs. 1 BGB). Danach ist eine Schenkung eine Bar- oder Sachzuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen ohne rechtliche Verpflichtung bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (, BStBl 1993 II S. 806). Geht nur eine Seite von Entgeltlichkeit aus, handelt es sich nicht um ein Geschenk. An der für Entgeltlichkeit erforderlichen konkreten Gegenleistung fehlt es, wenn die Zuwendung nur die Aufgabe hat, Geschäftsverbindungen anzuknüpfen, zu sichern oder zu verbessern oder für ein Produkt zu werben. Keine Geschenke sind z. B. Kränze und Blumen für Beerdigungen, Spargeschenkgutscheine der Kreditinstitute und darauf beruhende Gutschriften anlässlich der Kontoeröffnung, Preise anlässlich eines Preisausschreibens. Vgl. im Einzelnen R 4.10 Abs. 2–4 EStR.

Aufwendungen für Geschenke an natürliche Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, oder an juristische Personen dürfen den Gewinn nicht mindern, es sei denn, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände betragen insgesamt nicht mehr als 35 € (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), oder die zugewendeten Wirtschaftsgüter können beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden (R 4.10 Abs. 2 Satz 4 EStR). Personen, die zu dem Steuerpflichtigen aufgrund eines Werkvertrags oder eines Handelsvertretervertrags in ständiger Geschäftsbeziehung stehen, sind den Arbeitnehmern des Steuerpflichtigen nicht gleichgestellt (R 4.10 Abs. 2 Satz 2 EStR). Aufwendungen, die z. B. ein angestellter Chefarzt eines Krankenhauses für Geschenke tätigt, die er den Mitarbeitern seiner Abteilung für ihre Mitwirkung in seiner freiberuflichen Arztpraxis zuwendet, sind nicht abziehbar, da diese nicht zu ihm in einem Dienstverhältnis stehen, also nicht seine Arbeitnehmer sind (, BStBl 1985 II S. 286).

Der Betrag von 35 € ist eine Freigrenze, kein Freibetrag. Er umfasst sämtliche Geschenke an eine Person in einem Wirtschaftsjahr. Übersteigt die Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Geschenke eines Steuerpflichtigen an einen Geschäftsfreund im Wirtschaftsjahr diese Freigrenze, entfällt der Betriebsausgabenabzug insoweit in voller Höhe.

Für die Frage nach der Behandlung der Umsatzsteuer im Zusammenhang mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, gelten die allgemeinen Grundsätze des § 9b EStG; s. Tz. 126. Zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Geschenks gehören auch die Aufwendungen für die Kennzeichnung als Werbeträger. Nicht dazu gehören Verpackungs- und Versandkosten (R 4.10 Abs. 3 Satz 1 EStR).

Tz. 38 Bewirtungskosten
a) Allgemeines

Vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind Aufwendungen für Bewirtungen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 % der Aufwendungen übersteigen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind. Die Aufwendungen sind nach Höhe und betrieblicher Veranlassung besonders nachzuweisen und gesondert aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 7 EStG; s. Tz. 53).

Um eine Bewirtung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt es sich, wenn Personen beköstigt werden, wobei die Darreichung von Speisen und Getränken eindeutig im Vordergrund stehen muss (R 4.10 Abs. 5 Satz 1 EStR). Keine Bewirtung i. S. dieser Regelung liegt daher vor, wenn andere Leistungen im Vordergrund stehen, wie z. B. bei Varieté-, Striptease- und ähnlichen Veranstaltungen, und der insgesamt geforderte Preis in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Wert der verzehrten Speisen und Getränke steht; s. auch Tz. 43. Sollte eine sinnvolle Aufteilung zwischen Bewirtungskosten und Aufwendungen aus anderem Anlass möglich sein, kann der auf die Bewirtungskosten entfallende Teil der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegen.

Unabhängig von der Höhe der Aufwendungen liegt keine Bewirtung vor bei der Gewährung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang, wie z. B. Darreichung von Erfrischungsgetränken, Kaffee, Tee, Gebäck, wenn es sich um eine übliche Geste der Höflichkeit handelt (R 4.10 Abs. 5 Satz 9 Nr. 1 EStR). Das kann z. B. anlässlich betrieblicher Besprechungen der Fall sein. Bei Produkt- oder Warenverkostungen, wie in einem Herstellungsbetrieb, bei Händlern oder Messen, handelt es sich ebenfalls nicht um Bewirtungen. In diesem Zusammenhang dargereichte Aufmerksamkeiten, z. B. Brot und Wasser anlässlich einer Weinprobe, ändern nichts an dem Charakter der Verkostung (R 4.10 Abs. 5 Satz 9 Nr. 2 EStR).

Zu den Bewirtungskosten gehören alle Aufwendungen für den Verzehr von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln sowie die im Allgemeinen mit einer Bewirtung zusammenhängenden Aufwendungen, wie z. B. Trinkgelder und Garderobengebühren im üblichen Rahmen.

Die Bewirtungsaufwendungen sind im Einzelnen auf ihre Angemessenheit hin zu prüfen. Im Einzelnen s. Tz. 43.

Die Abzugsbeschränkung gilt nur bei Bewirtungen aus geschäftlichem Anlass. Das sind insbesondere Bewirtungen von Personen, zu denen bereits Geschäftsbeziehungen bestehen, sowie solche, zu denen sie angebahnt werden sollen (vgl. im Einzelnen R 4.10 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStR). Die Abzugsbeschränkung umfasst auch die Teile der Aufwendungen, die auf den an der Bewirtung teilnehmenden Steuerpflichtigen selbst oder dessen Arbeitnehmer entfallen. Unter Bewirtungen aus allgemein betrieblichem Anlass sind ausschließlich Bewirtungen von Arbeitnehmern des bewirtenden Unternehmens zu verstehen, wobei bei Betriebsfesten die Teilnahme von Angehörigen oder von Personen, die zu der Gestaltung des Fests beigetragen haben, unschädlich ist. Aufwendungen, die anlässlich eines für Kunden, Berufskollegen und Mitarbeiter gegebenen Empfangs zu einem herausgehobenen Geburtstag oder anderen persönlichen Ereignis entstehen, sind keine Betriebsausgaben, sondern durch die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung (§ 12 Nr. 1 EStG) bedingt.

b) Generell nicht abziehbare Aufwendungen

Vor Anwendung der Abzugsbeschränkung sind die folgenden Kosten auszuscheiden (s. auch R 4.10 Abs. 6 Satz 5 EStR):

  • Privat veranlasste Teile der Bewirtungskosten; diese unterliegen dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG (§ 4 Abs. 5 Satz 3 EStG);

  • Bewirtungskosten, die allgemein betrieblich veranlasst sind; diese unterliegen nicht dem Abzugsverbot;

  • Bewirtungskosten, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; diese unterliegen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dem Abzugsverbot;

  • Bewirtungskosten, die nach Höhe und betrieblicher Veranlassung nicht ordnungsgemäß nachgewiesen sind; diese sind in vollem Umfang nicht abziehbar;

  • Bewirtungskosten, die nicht ordnungsgemäß besonders aufgezeichnet sind (§ 4 Abs. 7 EStG); diese sind in vollem Umfang nicht abziehbar;

  • Aufwendungen, die ihrer Art nach keine Bewirtungskosten sind, es sei denn, sie sind von untergeordneter Bedeutung (wie z. B. Trinkgelder). Beispiele: Mietkosten für ein Zelt und Biergartenbestuhlung oder Kosten für eine Musikkapelle. Ihre steuerliche Behandlung richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen.

c) Bewirtung in der Wohnung des Steuerpflichtigen

Findet die Bewirtung in der Wohnung des Steuerpflichtigen statt, unterliegen die Aufwendungen regelmäßig dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG.

d) Bewirtung in der betriebseigenen Kantine

Findet sie in der betriebseigenen Kantine statt, werden die betroffenen Aufwendungen nur aus den Sachkosten der dargereichten Speisen und Getränke sowie aus den anteiligen Personalkosten ermittelt, wobei ein Ansatz von 15 € je Bewirtung und teilnehmender Person – im Wirtschaftsjahr einheitlich – nicht beanstandet wird, wenn dieser Ansatz nicht zu einer offenbar unrichtigen Besteuerung führt (R 4.10 Abs. 6 Satz 9 ff. EStR).

e) Besondere Nachweispflichten

Aufwendungen für die Bewirtung aus geschäftlichem Anlass unterliegen in vollem Umfang der besonderen Nachweispflicht. Es sind sowohl die Höhe der Aufwendungen als auch deren betriebliche Veranlassung nachzuweisen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und 2 EStG). Die Angaben hierzu sind schriftlich zu machen. Zum Nachweis der Höhe dient die Rechnung über die Bewirtungskosten, die den Anforderungen des § 14 UStG genügen muss. Daraus hervorgehen müssen Art, Umfang und Entgelt der einzelnen empfangenen Leistungen sowie der Tag der Bewirtung. Darüber hinaus sind der Ort der Bewirtung und die Teilnehmer durch Angabe der Namen der bewirteten Personen – einschließlich des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen und/oder seiner Angestellten – sowie der Anlass der Bewirtung anzugeben. Zu Einzelheiten vgl. R 4.10 Abs. 8 und 9 EStR und H 4.10 (5–9) EStH.

Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muss auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten, es sei denn, der Gesamtbetrag der Rechnung übersteigt nicht 150 € (bis Veranlagungszeitraum 2007: 100 €), vgl. R 4.10 Abs. 8 Satz 4 EStR.

f) Vorsteuerabzug

Betrieblich veranlasste Bewirtungskosten berechtigen unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug. Die frühere Einschränkung des Vorsteuerabzug durch § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a. F. war mit EU-Recht nicht vereinbar (, BStBl 2005 II S. 509). § 15 Abs. 1a UStG wurde daher im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 v. (BGBl 2006 I S. 2878) mit Wirkung v. geändert und die Vorsteuerbeträge für angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zum Abzug zugelassen (§ 15 Abs. 1a Satz 2 UStG). Für Bewirtungsaufwendungen, die bis zum getätigt wurden, kann sich der Steuerpflichtige auf das für ihn günstigere Gemeinschaftsrecht berufen. R 4.10 Abs. 5 Satz 8 EStR ist insoweit überholt.

Tz. 39 Gästehäuser


Aufwendungen für Gästehäuser zur Bewirtung und Beherbergung von Geschäftsfreunden können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sich die Gästehäuser außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden. Im Umkehrschluss können Aufwendungen für Gästehäuser am Ort des Betriebs des Steuerpflichtigen, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind, als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Ort des Betriebs i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ist dabei regelmäßig die politische Gemeinde, in deren Grenzen sich der Betrieb befindet. Als „Betrieb” in diesem Sinne gelten auch Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit, die üblicherweise von Geschäftsfreunden aufgesucht werden. Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen zur Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung seiner Arbeitnehmer fallen nicht unter das Abzugsverbot.

Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG hat keinen Einfluss auf die Frage der Zugehörigkeit solcher Gästehäuser zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Diese richtet sich nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen.

Unter das Abzugsverbot fallen sämtliche mit den Gästehäusern zusammenhängenden Aufwendungen. Dazu gehören auch die Absetzungen für Abnutzung sowie evtl. ständige Zuschüsse, die bei (teil-)entgeltlicher Beherbergung und Bewirtung von Geschäftsfreunden in einem solchen Gästehaus geleistet werden.

Tz. 40 Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjachten

Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen dürfen den Gewinn nicht mindern. Die Bewirtungskosten sind in diesen Fällen schon dem Grunde nach nicht abziehbar, weil sie mit Jagd-, Segel- und ähnlichen Vergnügungen zusammenhängen, mit denen sie das Schicksal teilen. Als ähnliche Zwecke kommt z. B. das Halten von Reitpferden in Betracht, die Errichtung und Unterhaltung von Golfanlagen, Tennis, Fliegen, Safaris usw. Damit sind aufgrund des Sinnzusammenhangs der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG solche Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, die einer entsprechenden sportlichen Betätigung oder Unterhaltung von Geschäftsfreunden oder der Repräsentation dienen. Auch wenn eine Segeljacht Betriebsangehörigen zur Mitbenutzung überlassen wird und Oldtimer-Flugzeuge, die eine Firmenaufschrift tragen, bei Flugtagen zu Werbezwecken eingesetzt werden, dürfen die Aufwendungen nicht (auch nicht anteilig) als Betriebsausgaben abgezogen werden ( NWB CAAAC-44430).

Nicht dem Abzugsverbot unterliegen Aufwendungen für eine Motorjacht, die als sog. schwimmendes Konferenzzimmer oder nur zum Transport und zur Unterbringung von Geschäftsfreunden verwendet wird (, BStBl 1993 II S. 367). Ebenso nicht Kosten, die der Steuerpflichtige für die mit dem eigenen Motorboot vorgenommen Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder Arbeitsstätte aufwendet. Sie sind nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 9 Abs. 2 EStG zu beurteilen; s. hierzu Tz. 51; 124, g.

Tz. 41 Mehraufwendungen für Verpflegung

Mehraufwendungen für Verpflegung dürfen den Gewinn nicht mindern, soweit sie über die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG festgelegten Beträge hinausgehen. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung oder dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, gelten für jeden Kalendertag, an dem er wegen dieser Tätigkeit von seiner Wohnung und von seinem Tätigkeitsmittelpunkt abwesend ist, folgende Pauschbeträge:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Dauer der vorübergehenden Abwesenheit
 
Pauschbetrag
24 Stunden
24 €
weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden
12 €
weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden
 6 €

Dabei ist eine Tätigkeit, die nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des folgendes Tags beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattgefunden hat, mit der gesamten Abwesenheitsdauer des Kalendertags der überwiegenden Abwesenheit zusammenzufassen. Diese Regelungen gelten auch bei ständig wechselnden Tätigkeitsstellen sowie bei Tätigkeiten auf einem Fahrzeug. Maßgebend ist in solchen Fällen allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung. Dauert die auswärtige Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstelle längere Zeit, ist der Ansatz der Pauschbeträge auf die ersten drei Monate begrenzt. Wegen der absetzbaren Pauschbeträge bei einer Auswärtstätigkeit im Ausland vgl. R 9.6 Abs. 3 LStR und , BStBl 2004 I S. 1052.

Der Einzelnachweis berechtigt nicht zum Abzug höherer Beträge. Können für einen Tag Pauschbeträge aufgrund verschiedener Sachverhalte abgezogen werden (Verpflegungsmehraufwand, doppelte Haushaltsführung, Fahrtätigkeit), ist der jeweils höchste absetzbare Pauschbetrag anzusetzen.

Tz. 42 Häusliches Arbeitszimmer

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung sind seit dem Veranlagungszeitraum 2007 grds. vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Als Ausnahme von dem grundsätzlichen Abzugsverbot können die Aufwendungen nur noch dann als Betriebsausgaben abzogen werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Der ernstliche Zweifel daran geäußert, ob das Abzugsverbot verfassungsmäßig ist. In dem entschiedenen Fall ging es um Arbeitszimmer von Lehrern, denen kein anderer Arbeitsplatz als das häusliche Arbeitszimmer zur Verfügung steht. Die Finanzverwaltung hat darauf hin mit , BStBl 2009 I S. ▪ erklärt, dass Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 AO, § 69 Abs. 2 FGO stattzugeben ist, wenn die Voraussetzungen für die bis zum Veranlagungszeitraum 2006 geltende Rechtslage vorliegen (betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers beträgt mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit oder es steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, Abzug max. 1.250 €).

Zur Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG kommt es nur, wenn es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um solche für ein ertragsteuerrechtlich anerkanntes häusliches Arbeitszimmer handelt. Ist der Raum kein häusliches Arbeitszimmer, z. B. weil die private Mitbenutzung des Raums zu hoch ist oder weil der Raum nicht ausreichend vom privaten Wohnumfeld abgetrennt ist, gehören die Aufwendungen erst gar nicht zu den Betriebsausgaben. Es handelt sich von vornherein um nicht abziehbare Lebenshaltungskosten (§ 12 Nr. 1 EStG; vgl. Tz. 164). Ist der Raum nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern z. B. als getrennte Praxis oder getrenntes Ladenlokal zu bezeichnen, sind die Aufwendungen nach den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben abzuziehen.

Ausführlich zum Arbeitszimmer vgl. Nolte, NWB SAAAB-25507 und 13477 ff. NWB AAAAB-55104, jeweils mit zahlreichen Beispielen. S. auch , BStBl 2007 I S. 442, und für Veranlagungszeiträume vor 2007 , BStBl 2004 I S. 143, und , BStBl 2004 I S. 861.

Tz. 43 Andere die Lebensführung berührende Aufwendungen

Unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fallen Aufwendungen, die ebenfalls die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, die aber von den Tatbeständen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1–5 und 6b EStG nicht erfasst werden. Wären die Aufwendungen nicht durch den Betrieb veranlasst, würden sie zu den Kosten der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen gehören. Diese Aufwendungen sind vom Abzug ausgeschlossen, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Das sind insbesondere Übernachtungskosten anlässlich von Geschäftsreisen, Unterbringungs- oder Unterhaltungskosten für Geschäftsfreunde, Nutzung von Luxusfahrzeugen, unangemessene Flugzeugbenutzung, besonders aufwändige Ausstattungen von Geschäftsräumen (R 4.10 Abs. 12 EStR).

Die Angemessenheitsprüfung findet dem Grunde und der Höhe nach statt. Für die Angemessenheitsprüfung der Höhe nach gibt es keine festen Betragsgrenzen. Vielmehr kommt es jeweils auf die Verhältnisse des Einzelfalls an. Unangemessenheit ist gegeben, wenn nach der allgemeinen Verkehrsauffassung davon ausgegangen werden muss, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer diese Aufwendungen mit Blick auf die dadurch zu erwartenden Vorteile und Kosten nicht auf sich genommen hätte. Zu berücksichtigen sind dabei Größe des Betriebs, Art des Unternehmens, Höhe des längerfristigen Umsatzes und Gewinns, Bedeutung von Repräsentationsaufwendungen für den Geschäftserfolg des Betriebs. Aufwendungen sind um so eher als unangemessen anzusehen, je stärker die Berührung mit der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen den betrieblichen Anlass in den Hintergrund treten lässt.

Stehen beim Besuch von Nachtlokalen mit Varieté-, Striptease- und anderen Darbietungen die Aufwendungen in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Wert der verzehrten Speisen und/oder Getränke, führt die Angemessenheitsprüfung dazu, dass die Aufwendungen bereits ihrer Art nach, also dem Grunde nach, als unangemessen anzusehen sind. Insoweit ist jeglicher Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Aufwendungen für Besuche von Bordellen und bordellähnlichen Betrieben sind stets nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG zu beurteilen.

Tz. 44 Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder

Von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des EStG oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder dürfen auch dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind. Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Erhält der Steuerpflichtige die vorgenannten Sanktionsgelder oder Ausgaben (teilweise) zurück, erhöhen diese Einnahmen insoweit nicht den Gewinn. Wegen Einzelheiten zu Geldbußen, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern s. R 4.13 EStR.

Von dem strengen Abzugsverbot gibt es eine Ausnahme: Wurde der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, beim Strafmaß abgeschöpft, und wurden dabei die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen, dürfen die Zahlungen als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. In diesem Fall ist auch die evtl. Rückzahlung dieser Ausgaben gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Die Tatsache, dass die Steuern vom Einkommen und Ertrag bei der Bemessung der Sanktion nicht berücksichtigt worden sind, ist vom Steuerpflichtigen auf geeignete Weise glaubhaft zu machen (R 4.13 Abs. 3 Satz 3 EStR). Bei Bußgeldbescheiden der EU-Kommission vertritt die Finanzverwaltung derzeit noch die Auffassung, dass das Bußgeld keinen Abschöpfungsanteil enthält und damit dem Grunde nach bereits nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist ( NWB KAAAC-47404).

Das Abzugsverbot umfasst nicht Nebenfolgen vermögensrechtlicher Art und die Verfahrenskosten.

Widerspricht die von einem ausländischen Gericht verhängte Geldstrafe den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung (ordre public), kann sie als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn sie für eine Tat verhängt worden ist, die im Zusammenhang mit einer gewerblichen Betätigung begangen wurde (, BStBl 1992 II S. 85).

Wegen des Abzugsverbots von in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen, sonstigen Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen s. § 12 Nr. 4 EStG und Tz. 167.

Tz. 45 Zinsen auf hinterzogene Steuern

Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 235 AO) sind vom Abzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8a EStG). Hinterziehungszinsen sind nicht anders zu behandeln als die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG nicht abziehbaren Sanktionen. Damit hat dieses Abzugsverbot ebenfalls Sanktionscharakter. Betroffen sind Hinterziehungszinsen auf betriebliche Steuern wie Umsatzsteuer oder Verkehrsteuern, weil nur diese betrieblich veranlasst sind. Zinsen jeder Art auf die Gewerbesteuer sind bereits ausdrücklich nach § 4 Abs. 5b EStG (ab 2008) keine Betriebsausgaben (vgl. Tz. 52).

Tz. 46 Ausgleichszahlungen an Anteilseigner

Den Gewinn nicht mindern dürfen Ausgleichszahlungen, die in Fällen der körperschaftsteuerlichen Organschaft an außenstehende Anteilseigner geleistet werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 9 EStG). Diese Regelung gilt auch für die Körperschaftsteuer. Dort hat sie vorrangig Bedeutung, da Organgesellschaften stets und Organträger regelmäßig Kapitalgesellschaften sind.

Tz. 47 Vorteilszuwendungen

Die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen dürfen – trotz betrieblicher oder beruflicher Veranlassung – den Gewinn nicht mindern, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG). Eine beispielhafte Aufzählung derartiger Zuwendungen enthält H 4.14 EStH „Zuwendungen”. Es handelt sich ausnahmslos um inländische Straf- und Bußgeldvorschriften. Ein Verstoß gegen ausländische Strafgesetze führt somit nicht zur Anwendung des Abzugsverbots. Auf ein Verschulden des Zuwendenden kommt es nicht an. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob ein Strafantrag gestellt oder die Zuwendung tatsächlich geahndet worden ist. Ferner ist ohne Bedeutung, ob die Zahlungen oder anderen Zuwendungen tatsächlich beim Empfänger angekommen sind.

Tz. 48 Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG verbietet den Abzug von betrieblich veranlassten Aufwendungen, die mit der Zuwendung von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in solchen Betrieben zusammenhängen, deren Gewinn nach § 5a EStG ermittelt wird (Tonnagesteuer). Damit wird die künstliche Trennung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben unterbunden, die sonst über Betriebsaufspaltung, Organschaft und unentgeltliche Nutzungseinlage möglich wäre und durch Anwendung der Vorschrift des § 5a EStG erhebliche Steuerminimierungen erreichen könnte.

Tz. 49 Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG erweitert den Katalog für die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben um Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO. Derartige Zuschläge werden nach Abschluss der Außenprüfung festgesetzt, wenn Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO (Vorgänge mit Auslandsbezug) nicht vorgelegt werden oder vorgelegte Aufzeichnungen unverwertbar sind. Sie haben Sanktionscharakter und sollen daher den steuerpflichtigen Gewinn nicht mindern.

Tz. 50 Ausnahme von Abzugsverbot

Die Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2–4 EStG gelten nicht, soweit die dort genannten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG).

Tz. 51 Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte, Familienheimfahrten

Die bis 2006 geltende Rechtslage bei der ertragsteuerlichen Behandlung der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie der Familienheimfahrten wurde durch das Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. 4. 2009 (BGBl I S. 774, BStBl I S. 536) rückwirkend ab wieder eingeführt und dabei auch die früheren Regelungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG reaktiviert; § 4 Abs. 5a EStG wurde aufgehoben, vgl. hierzu auch Tz. 124, g. Zu den Auswirkungen der jüngsten Änderungen auf die Gewinneinkünfte wird in Kürze ein BMF-Schreiben veröffentlicht.

Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten dürfen den Gewinn nur insoweit mindern, als sie als Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten abzuziehen wären (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 und 2 EStG)..Dabei ist ein positiver Unterschiedsbetrag nach der sog. Listenpreismethode (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 erste Alternative EStG, vgl. d), oder nach der sog. Fahrtenbuchmethode (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 zweite Alternative EStG, vgl. e), zu ermitteln und hinzuzurechnen. Im Ergebnis werden somit Betriebsausgaben und Werbungskosten im Bereich der ertragsteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebs- oder Arbeitsstätte oder für Familienheimfahrten gleichgestellt.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gilt nicht für Fahrten zwischen Betriebsstätten (vgl. R 4.12 Abs. 1 Satz 4 EStR a. F.). Als Betriebsstätte gilt in diesem Zusammenhang ein von der Wohnung getrennter Ort, an dem oder von dem aus die betrieblichen Leistungen erbracht werden.

Bestimmte geh- oder stehbehinderte Menschen können die tatsächlichen Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte ansetzen. Vgl. hierzu auch § 9 Abs. 2 Satz 11 und 12 EStG und Tz. 124, g.

a) Wege des Steuerpflichtigen

„Wege” ist die Strecke der Entfernung zwischen der Wohnung des Steuerpflichtigen und seiner Betriebsstätte. Den Begriff der Wohnung legt der BFH sehr weit aus; vgl. z. B. , BStBl 1989 II S. 956; , BStBl 1979 II S. 335. Eine Betriebsstätte ist regelmäßig dort anzunehmen, wo sich der Schwerpunkt der beruflichen Existenz oder der geschäftlichen Tätigkeit befindet. Rechtsprechung hierzu s. unter H 4.12 EStH „Betriebsstätte”.

Zu den Wegen des Steuerpflichtigen gehören auch die Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. Es handelt sich um Fahrten zwischen einer weiter entfernt liegenden Wohnung (Ort des eigenen Hausstands) und dem Beschäftigungsort (Ort außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält).

Privat veranlasste Umwegfahrten bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie privat veranlasste Mehrkilometer bei Vorhandensein mehrerer Wohnungen am selben Ort gehören zu den Privatfahrten. Ebenso gehören Familienheimfahrten, die über die steuerlich einmal wöchentlich zum Abzug zugelassene Zahl der Familienheimfahrten hinausgehen, zu den Privatfahrten.

b) Tatsächliche Aufwendungen

Auf die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten entstanden sind, kommt es an, wenn der Steuerpflichtige ein Kraftfahrzeug nutzt und ein Fahrtenbuch führt. Zu den Aufwendungen gehören die Selbstkosten aus den Gesamtaufwendungen für das jeweilige Fahrzeug zuzüglich der sog. festen Kosten und der AfA oder der Leasingraten; Sonderabschreibungen gehören nicht dazu (, BStBl 2002 I S. 148, Rz. 27). Auf die tatsächlichen Aufwendungen kommt es ansonsten nur an, wenn sie für die Benutzung eines Flugzeugs entstanden sind, da diese ohne Begrenzung abgezogen werden können (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG). Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, wie z. B. für Fahrkarten, Zeit- und Netzkarten sowie Taxikosten, sind die tatsächlichen Aufwendungen maßgebend und zwar in den Fällen, in denen sie höher sind als die Entfernungspauschale (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).

c) Entfernungspauschale

Die Entfernungspauschale gilt alle Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten ab (§ 9 Abs. 2 Satz 10 EStG). Sie gilt aufwendungs- und verkehrsmittelunabhängig. Die Entfernungspauschale ist deshalb auch anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige seine Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem privaten Kraftfahrzeug zurücklegt, unabhängig davon, wer die Aufwendungen dafür getragen hat, oder wenn er beispielsweise ein Motorboot nutzt. Das Abzugsverbot für Drittaufwand oder das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG greift hier nicht. Soweit der Entfernungspauschale keine direkte Aufwendungen (z. B. Benzinkosten) gegenüber stehen, z. B. weil der Steuerpflichtige mit dem Fahrrad fährt oder zu Fuß geht, führt sie zu fiktiven Betriebsausgaben.

Wegen weiterer Einzelheiten zur Entfernungspauschale vgl. Tz. 124, g.

d) Listenpreismethode

Bei Benutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs hat der Steuerpflichtige zwei Möglichkeiten, den nicht abziehbaren Teil der Betriebsausgaben, der gewinnerhöhend hinzuzurechnen ist, zu ermitteln. Als gesetzlich vorgeschriebene Regelmethode gilt die sog. Listenpreismethode. Alternativ dazu kann er die Aufwendungen auch nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermitteln (s. unten).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG dürfen Aufwendungen für Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei Benutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs je Kalendermonat und je Entfernungskilometer in Höhe des positiven Unterschiedsbetrages zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 oder Abs. 2 EStG den Gewinn nicht mindern. Für Familienheimfahrten sind als pauschaler Wert 0,002 % des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4–6 oder Abs. 2 EStG abzugsfähige Wert maßgebend. Die Werte von 0,03 % des Listenpreises bei den Wegen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von 0,002 % des Listenpreises bei den Familienheimfahrten sind monatliche Höchstbeträge, unabhängig davon, wie oft der Steuerpflichtige tatsächlich gefahren ist. Für den Ansatz der Entfernungspauschale sind aber die tatsächlichen Fahrten heranzuziehen.

Der Wert von 0,03 % bzw. 0,002 % des Listenpreises ist unabhängig von den tatsächlich für das Kraftfahrzeug angefallenen Aufwendungen anzusetzen. Zur Kostendeckelung s. Tz. 90, b, ii. Zur Nutzung mehrerer Kraftfahrzeuge und zum Fahrzeugwechsel s. Tz. 90, b, hh.

Die Berücksichtigung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 oder Abs. 2 EStG erfolgt auch dann, wenn der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ermittelte Unterschiedsbetrag negativ ist (vgl. auch R 4.12 Abs. 1 Satz 2 EStR a. F.). Dadurch ergeben sich im Ergebnis zusätzliche Betriebsausgaben.

Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebsstätten, die in unterschiedlicher Entfernung von der Wohnung liegen, lässt die Finanzverwaltung eine vereinfachte Berechnung zu (, BStBl 2002 I S. 148, Rz. 13).

e) Fahrtenbuchmethode

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 zweite Alternative EStG i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG sind die tatsächlichen Aufwendungen für Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei Benutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs keine Betriebsausgaben, wenn ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird.

Zu den Anforderungen an ein Fahrtenbuch s. Tz. 90, c, bb.

Tz. 52 Abzugsverbot für Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5b EStG). Dies gilt erstmals für Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem enden (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG). Die Regelung stellt – wie die Regelungen des § 4 Abs. 5 und 5a EStG – eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG dar. Sie ist eine Gewinnermittlungsvorschrift und ist auch von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, zu berücksichtigen (vgl. § 5 Abs. 6 EStG). Zinsen und Säumniszuschläge auf die Gewerbesteuer sind als Nebenleistungen nicht abzugsfähig. Soweit Gewerbesteuer erstattet wird, die dem neuen Betriebsausgabenabzugsverbot unterlegen hat, ist diese Erstattung steuerlich nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. Eine Erstattung von bisher als Betriebsausgabe berücksichtigter Gewerbesteuer ist dagegen als Betriebseinnahme zu behandeln.

Tz. 53 Besondere Aufzeichnungspflichten

Aufwendungen für Geschenke; s. Tz. 37, Bewirtungsaufwendungen; s. Tz. 38, Gästehäuser; s. Tz. 39, Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjachten; s. Tz. 40, häusliches Arbeitszimmer (s. Tz. 42) sowie andere, die Lebensführung des Steuerpflichtigen berührende Aufwendungen (s. Tz. 43) sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen sind zeitnah vorzunehmen. Die Beachtung der besonderen Aufzeichnungsvorschriften ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anerkennung als Betriebsausgaben. Ein Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten hat zur Folge, dass auch die an sich abziehbaren Aufwendungen nicht abgezogen werden können. Das gilt allerdings nicht für eine Fehlbuchung, die sich als offenbare Unrichtigkeit darstellt (, BStBl 2000 II S. 203).

Die Pflicht zur besonderen Aufzeichnung kann erfüllt werden, indem für jede der in § 4 Abs. 7 EStG genannten Gruppen von Aufwendungen ein besonderes Konto oder eine besondere Spalte geführt wird. Zulässig ist auch, für diese Aufwendungen zusammengenommen ein Konto oder eine Spalte zu führen. Dann muss allerdings aus jeder einzelnen Buchung oder Aufzeichnung ersichtlich sein, um welche Art von Aufwendungen es sich handelt. Aufwendungen, die unter verschiedene Kategorien fallen, wie z. B. die Zuwendung eines Geschenks im Rahmen einer Geschäftsfreundebewirtung, sind jeweils getrennt aufzuzeichnen, hier also getrennt nach Aufwendungen für das Geschenk und nach Bewirtungskosten. Eine besondere Aufzeichnung liegt nicht vor, wenn die bezeichneten Aufwendungen auf Konten gebucht werden, auf denen auch nicht besonders aufzeichnungspflichtige Aufwendungen gebucht werden.

Wegen weiterer Einzelheiten s. R 4.11 EStR und H 4.11 EStH.

Tz. 54 Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung

§§ 4b4e EStG

a) Direktversicherung (§ 4b EStG)

Eine Direktversicherung liegt vor, wenn ein Arbeitgeber eine Lebensversicherung auf das Leben eines Arbeitnehmers abschließt und der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Das Bezugsrecht kann widerruflich oder unwiderruflich eingeräumt werden.

Die Abzugsfähigkeit der Beiträge, die der Arbeitgeber an eine Direktversicherung zahlt, ergibt sich aus den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen. Die Zahlungen sind Betriebsausgaben, wenn sie betrieblich veranlasst sind.

Eine Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten ist steuerrechtlich anzuerkennen (d. h. die Beiträge an die Versicherung sind als Betriebsausgaben abzugsfähig), soweit sie einem Fremdvergleich standhält (vgl. auch , BStBl 1984 I S. 495, und v. - S 2176, BStBl 1984 I S. 7). Die Leistungen aus der Direktversicherung dürfen aber nicht zu einer sog. Überversorgung führen (vgl. Tz. 93 zu Pensionsrückstellungen). Wird in einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten ein Teil des bis dahin bestehenden angemessenen Lohnanspruchs in einen Direktversicherungsschutz ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses umgewandelt (sog. echte Barlohnumwandlung), sind die Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst und regelmäßig ohne Prüfung der sog. Überversorgung abzugsfähig ( NWB UAAAC-93287).

Gem. § 4b Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber, der Versicherungsnehmer ist, den Versicherungsanspruch nicht zu aktivieren. Das gilt auch, wenn der begünstigte Arbeitnehmer nur widerruflich bezugsberechtigt ist oder wenn der Arbeitgeber die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen hat, sofern er sich dem bezugsberechtigten Dritten gegenüber schriftlich verpflichtet hat, ihn bei Eintritt des Versicherungsfalls so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Diese Erklärung ist ggf. bei bestehenden Verträgen nachzuholen.

b) Zuwendungen an Pensionskassen (§ 4c EStG)

Nach § 4c Abs. 1 EStG kann das Unternehmen (sog. Trägerunternehmen) Zuwendungen an eine Pensionskasse als Betriebsausgaben abziehen, soweit die Zahlungen auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen der Kasse dienen. Durch § 4c Abs. 2 EStG wird verhindert, dass Zuwendungen für den Inhaber des Trägerunternehmens oder seine Angehörigen als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Danach sind Zuwendungen vom Abzug ausgeschlossen, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären. Wegen weiterer Einzelheiten s. R 4c EStR.

c) Zuwendungen an Unterstützungskassen (§ 4d EStG)

Unterstützungskassen gewähren auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch (vgl. § 1b Abs. 4 BetrAVG). Außerdem unterliegen sie keiner staatlichen Aufsicht und sind in der Anlage ihres Vermögens frei. Diese Gesichtspunkte haben den Gesetzgeber bewogen, die Zuwendungen des Trägerunternehmens nur insoweit zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen, als sie bestimmte Beträge nicht übersteigen. Zu unterscheiden ist dabei zwischen Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und Kassen ohne lebenslänglich laufende Leistungen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gewährt die Unterstützungskasse lebenslängliche Leistungen, ist bei Leistungsempfängern das Deckungskapital gem. Anlage 1 zu § 4d Abs. 1 EStG und bei Leistungsanwärtern das sog. Reservepolster abzugsfähig. Besondere Regelungen gelten für sog. rückgedeckte Unterstützungskassen. Vgl. auch , BStBl 2002 I S. 214.

Zuwendungen sind vom Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr gewinnmindernd zu berücksichtigen, in dem sie geleistet werden. Aber auch Zuwendungen, die innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluss eines Wirtschaftsjahrs geleistet werden, können von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wirtschaftsjahr durch eine Rückstellung berücksichtigt werden.

Übersteigen die in einem Wirtschaftsjahr erbrachten Zuwendungen die nach § 4d Abs. 1 EStG abzugsfähigen Beträge, können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden (§ 4d Abs. 2 EStG).

Zuwendungen an eine Unterstützungskasse zur Übertragung von Zusagen auf einen Pensionsfonds i. S. des § 4e EStG (vgl. unten) können gem. § 4d Abs. 3 EStG in den dem Wirtschaftsjahr der Zuwendung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt abgezogen werden (Wahlrecht). Nur bei einer Verteilung der Betriebsausgaben sind diese Leistungen nach § 3 Nr. 66 EStG lohnsteuerfrei; s. Tz. 22 (52) Vgl. zur Anwendung der Regelungen in § 4d Abs. 3 EStG und § 4e Abs. 3 EStG i. V. mit § 3 Nr. 66 EStG bei der Übertragung von Versorungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds , BStBl 2006 I S. 709.

Zu weiteren Einzelheiten vgl. auch R 4d EStR.

d) Beiträge an Pensionsfonds (§ 4e EStG)

Der bilanzsteuerrechtliche Betriebsausgabenabzug ergibt sich aus § 4e EStG. Die Absätze 1 und 2 orientieren sich an den Regelungen zu den Pensionskassen gem. § 4c EStG.

Nach § 4e Abs. 3 EStG können die Zahlungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen über zehn Jahre gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abgezogen werden (Wahlrecht). Ist im Zusammenhang mit einer Übertragung eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG (Tz. 93) aufzulösen oder fließen Vermögenswerte von einer Unterstützungskasse an den Arbeitgeber zurück, können die Aufwendungen bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung bzw. des Vermögensrückflusses sofort abgezogen werden. Der übersteigende Betrag ist in den folgenden zehn Jahren gleichmäßig verteilt abzugsfähig. Nur bei einer Verteilung der Betriebsausgaben sind die Zahlungen an den Pensionsfonds nach § 3 Nr. 66 EStG lohnsteuerfrei; s. Tz. 22 (52). Vgl. zur Anwendung der Regelungen in § 4d Abs. 3 EStG und § 4e Abs. 3 EStG i. V. mit § 3 Nr. 66 EStG bei der Übertragung von Versorungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds , BStBl 2006 I S. 709.

Tz. 55 Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten

Der bisherige § 4f EStG wurde im Rahmen des Gesetzes zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom (BGBl I S. 2955 sowie BStBl 2009 I S. 140) aufgehoben.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ist die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Kinderbetreuung im neuen § 9c EStG geregelt, materiell rechtliche Änderungen sind damit aber nicht verbunden. Zu Einzelheiten vgl. Tz. 126a.

Tz. 56 Bildung eines Ausgleichspostens gem. § 4g EStG bei Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

§ 4g EStG ist im Zusammenhang mit dem Steuerentstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und dessen Bewertung mit dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG zu sehen; s. hierzu Tz. 30, b.

Nach § 4g EStG kann ein unbeschränkt Steuerpflichtiger in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem für das von der Steuerentstrickung betroffene Wirtschaftsgut des Anlagevermögens anzusetzenden gemeinen Wert auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, um den Entnahmegewinn zu neutralisieren. Voraussetzung ist aber, dass das Wirtschaftsgut nach der Entstrickung zu einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen in einem EU-Mitgliedstaat gehört. Für Umlaufvermögen ist die Bildung eines Ausgleichspostens nicht möglich. Durch die Bildung und Auflösung des Sonderpostens über fünf Jahre wird eine teilweise Stundung des auf den Entnahmegewinn entfallenden Steuerbetrags erreicht. Die Regelung kann – trotz fehlender eigener Anwendungsregelung – erstmals auf Entstrickungen angewendet werden, die in Wirtschaftsjahren erfolgen, die nach dem enden, da sie Folge des neu eingefügten Entstrickungstatbestands in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist (§ 52 Abs. 8b EStG). Für zeitlich vor diesem Zeitraum liegende Entstrickungen erlaubt Tz. 2.6.1 des Betriebsstätten-Erlasses (, BStBl 1999 I S. 1076 und v. - S 2134, BStBl 2009 I S. 671, unter 3. im Zusammenhang mit , BStBl 2009 II S. 464) eine ähnliche – aber weiterreichende – Merkpostenmethode.

a) Bildung des Ausgleichspostens

Will der Steuerpflichtige eines Ausgleichsposten nach § 4g EStG für steuerentstrickte aufgedeckte stille Reserven bilden, muss er dies beantragen. Der Antrag dürfte regelmäßig durch die Bildung dieses Postens in der Steuerbilanz gestellt sein. Er ist unwiderruflich und muss für alle von der Entstrickung innerhalb eines Wirtschaftsjahrs betroffenen Wirtschaftsgüter einheitlich ausgeübt werden.

b) Auflösung des Ausgleichspostens

Grds. ist der Ausgleichsposten jährlich um ein Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen, beginnend in dem Wirtschaftsjahr seiner Bildung (§ 4g Abs. 2 Satz 1 EStG). Abweichend davon muss er aber sofort gewinnerhöhend aufgelöst werden (§ 4g Abs. 2 Satz 2 EStG), wenn

  • das betroffene als entnommen geltende Wirtschaftsgut aus dem (ausländischen) Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet, z. B. durch Untergang aufgrund höherer Gewalt,

  • das betroffene als entnommen geltende Wirtschaftsgut aus der Besteuerungshoheit der EU-Mitgliedstaaten ausscheidet (Drittstaaten-Entstrickung);

  • die stillen Reserven des betroffenen als entnommen geltenden Wirtschaftsguts im Ausland aufgedeckt werden oder in entsprechender Anwendung deutschen Steuerrechts hätten aufgedeckt werden müssen, z. B. bei Veräußerung oder verdeckter Einlage.

Der Steuerpflichtige ist nach § 4g Abs. 5 EStG verpflichtet, der zuständigen Finanzbehörde die Entnahme oder ein Ereignis, dass zur sofortigen Auflösung des Ausgleichspostens führt, unverzüglich anzuzeigen.

c) Rückführung nach steuerentstrickender Entnahme in eine EU-Betriebsstätte

Wird ein Wirtschaftsgut innerhalb des fünfjährigen Auflösungszeitraums wieder in das Inland zurück überführt, ist der Ausgleichsposten gewinnneutral aufzulösen. Das Wirtschaftsgut ist aber nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG (gemeiner Wert) oder § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG (Entnahmewert), sondern mit einem gesondert nach § 4g Abs. 3 EStG zu ermittelnden Wert anzusetzen:


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fortgeführte Anschaffungskosten
+ gewinnerhöhend berücksichtigte Auflösungsbeträge nach § 4g Abs. 2 und Abs. 5 Satz 2 EStG
+ Unterschiedsbetrag zwischen dem (sich nach ausländischem Recht ergebenden) Rückführungswert und dem (nach ausländischem Recht ermittelten) Buchwert im Zeitpunkt der Überführung
= Wertansatz nach Rücküberführung, maximal jedoch darf der gemeine Wert angesetzt werden.

Die Rücküberführung soll nach § 4g Abs. 3 Satz 2 EStG ein Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sein. Dies führt dann möglicherweise dazu, dass es im Ursprungsjahr der Entstrickung zu einer vollumfänglichen steuerpflichtigen Aufdeckung aller stillen Reserven kommt.

d) Anwendung bei Einnahmenüberschussrechung

Der Ausgleichsposten kann auch von einem Einnahmenüberschussrechner gebildet werden. Er hat die Wirtschaftsgüter, für die eine Ausgleichsposten gebildet wurde, in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Außerdem muss er Aufzeichnungen über die Bildung und Auflösung des Ausgleichspostens zu führen. Das Verzeichnis und die Aufzeichnungen muss er der Steuererklärung beifügen (§ 4g Abs. 4 EStG).

Tz. 57 Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke)

§ 4h EStG beschränkt in bestimmten Fällen den Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (sog. Zinsschranke). Die Neuregelung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen und nicht vor dem enden (§ 52 Abs. 12d Satz 1 EStG, § 34 Abs. 6a Satz 3 KStG). Die Zinsschranke richtet sich grds. gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird und dass Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren. Darüber hinaus soll die Zinsschranke unterbinden, dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringern.

Zur Zinsschranke hat die Finanzverwaltung eine umfangreiche Verwaltungsanweisung veröffentlicht (, BStBl 2008 I S. 718). Die neue Bundesregierung plant, die Regelungen des § 4h EStG zu überarbeiten. Die konkreten Änderungen bleiben abzuwarten.

a) Anwenderkreis

Die Zinsschranke gilt gleichermaßen für Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaften und im Zusammenhang mit dem neuen § 8a KStG für Kapitalgesellschaften. Voraussetzung sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit. Prüfobjekt für die Zinsschranke ist der Betrieb. Die Zinsschranke gilt sowohl für bilanzierende Unternehmen als auch bei Einnahmeüberschussrechnungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG.

b) Zinsaufwand und Zinsertrag

Zinsaufwendungen, die der Betriebsausgabenabzugsbeschränkung unterliegen, sind Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG). Zinserträge sind – spiegelbildlich zu den Zinsaufwendungen – Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Zinsschranke erfasst grds. nur Erträge und Aufwendungen aus der Überlassung von Geldkapital (Zinserträge und Zinsaufwendungen im engeren Sinne). Hierunter fallen typischerweise die Gewährung oder die Inanspruchnahme von Darlehen, nicht aber der Bezug von Dividenden. Zinsaufwendungen sind auch Vergütungen, die nicht als Zins berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben, z. B. Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren. Zinsen nach § 233 ff. AO sowie Skonti und Boni sind nicht einzubeziehen.

Gem. § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG führen auch die Auf- und Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen zu Zinserträgen und Zinsaufwendungen. Die Finanzverwaltung will aber nur die Aufzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen berücksichtigen (, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 27). Ausgenommen sind dagegen Erträge anlässlich der erstmaligen Bewertung von Verbindlichkeiten (Abzinsung, vgl. auch Tz 86). Eine vom Nennwert abweichende Bewertung von Kapitalforderungen mit dem Barwert soll ebenfalls unberücksichtigt bleiben. Das gilt auch Verbindlichkeiten und Kapitalforderungen mit einer Restlaufzeit am Bilanzstichtag von weniger als zwölf Monaten. Offen bleibt aber die Frage, in welchen Fällen Verbindlichkeiten und Kapitalforderungen niedrig verzinslich im Sinne der Zinsschranke sind.

c) Grundregel

Die Abzugsbeschränkung ist zweistufig:

Schritt: Zinsaufwendungen eines Betriebs sind in Höhe der Zinserträge abziehbar.

Schritt: Danach verbleibende Zinsaufwendungen sind bis zur Höhe von 30 % des maßgeblichen Gewinns abziehbar. Der maßgebliche Gewinn ermittelt sich bei Personenunternehmen wie folgt (bei Körperschaften gelten teilweise abweichende Berechnungen):

nach den Vorschriften des EStG ermittelter steuerpflichtiger Gewinn (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG)
+ Zinsaufwendungen (nicht aber vorgetragene Zinsaufwendungen; § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG)
+ Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 EStG (sog. geringwertige Wirtschaftsgüter)
+ Abschreibungen nach § 6 Abs. 2a EStG (sog. Sammelposten)
+ Abschreibungen nach § 7 EStG (somit aber nicht Sonderabschreibungen, z. B. nach § 7g EStG)
- Zinserträge
= maßgeblicher Gewinn (= EBITDA - earnings before interests, taxes, depreciations and amortisation)

d) Ausnahmen

Die Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen gilt nicht in den folgenden in § 4h Abs. 2 EStG aufgezählten Fällen:

Freigrenze. Die Zinsaufwendungen, die die Zinserträge übersteigen, betragen weniger als 3 Mio. € (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG n. F.). Diese Freigrenze beträgt eigentlich 1 Mio. €, sie wurde aber im Rahmen des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom (BGBl 2009 I S. 1959) für vor dem endende Wirtschaftsjahre erhöht (§ 52 Abs. 12d Satz 3 EStG). Danach gilt (nach derzeitigem Stand) wieder die 1 Mio. €-Grenze. Dieser Betrag ist betriebsbezogen ausgestaltet und bezieht sich auf das jeweilige Wirtschaftsjahr.

Stand-alone-Klausel. Der Betrieb gehört nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern.

Eigenkapitalvergleich (Escape-Klausel). Der Betrieb gehört zu einem Konzern und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags unterschreitet die Eigenkapitalquote des Konzerns um nicht mehr als einen Prozentpunkt. Die Eigenkapitalquote ist das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme.

e) Zinsvortrag

Nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) und werden gesondert festgestellt (§ 4h Abs. 4 EStG). Nicht verbrauchte Zinsvorträge gehen mit Aufgabe oder Übertragung des Betriebs und bei Mitunternehmern quotal ihres Gesellschafteranteils unter (§ 4h Abs. 5 EStG). Einen Rücktrag nicht abziehbarer Zinsaufwendungen sieht § 4h EStG nicht vor.

II. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsgrundsätze

Tz. 58 Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

§§ 5, 6 EStG

a) Begriff und Bedeutung

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist von buchführungspflichtigen und freiwillig buchführenden Gewerbetreibenden am Abschlussstichtag das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den – im Wesentlichen im Dritten Buch des HGB kodifizierten – handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, sog. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Maßgeblich sind im wörtlichen Sinne nur die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – also nicht die HGB-Normen in ihrer Gesamtheit. Die Handelsbilanz bildet also die Grundlage der Steuerbilanz. Eine Ausnahme dieses Grundsatzes gilt aber insoweit, als steuerrechtliche Spezialregelungen von den (erlaubten) handelsrechtlichen Ansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden abweichende Regelungen beinhalten (Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes).

b) Einschränkung durch steuerliche Spezialregelungen

Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten nur, sofern keine steuerlichen Spezialregelungen greifen. Für den Ansatz dem Grunde nach sind hier vor allem zu beachten:

  • Aktivierungsgebot für entgeltlich erworbene immaterielle Anlagewerte (§ 5 Abs. 2 EStG – mit gleichem Ergebnis aber Aktivierungsverbot für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, in § 248 Abs. 2 HGB);

  • Passivierungsverbot für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen (§ 5 Abs. 2a EStG i. V. mit , BStBl 2006 I S. 497);

  • gesonderte Regelungen für Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzung oder wegen der Verpflichtung zu einer Jubiläumszuwendung (§ 5 Abs. 3, 4 EStG);

  • Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG);

  • Passivierungsverbot für Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind (§ 5 Abs. 4b EStG);

  • gesonderte Regelungen für den Ansatz von Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 1 EStG.

Für den Ansatz der Höhe nach sind vor allem zu nennen:

§ 5 Abs. 6 EStG schränkt die Anknüpfung an das Handelsrecht dahingehend ein, dass die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung „zu befolgen” sind, mithin den entsprechenden handelsrechtlichen Grundsätzen vorgehen. Sofern diese zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften widersprechen, muss in der Steuerbilanz ein abweichend bewerteter Posten erscheinen. Dabei kann der Steuerpflichtige entweder die Ansätze oder Beträge der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen entsprechend ergänzen oder er erstellt eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Vermögensübersicht, die Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 EStDV). Der Maßgeblichkeitsgrundsatz legt nicht nur die Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz fest. Er besagt darüber hinaus, dass Steuerpflichtige, die zwar keine Handelsbilanz erstellen oder erstellt haben, jedoch als Gewerbetreibende ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, bei der Aufstellung der Steuerbilanz die Vorschriften des HGB und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachten müssen. Ob die Gewerbetreibenden aufgrund gesetzlicher Vorschriften (neben HGB z. B. auch § 141 AO) zur Buchführung verpflichtet sind oder Bücher ohne eine solche Verpflichtung freiwillig führen, ist dabei unerheblich. Voraussetzung ist aber stets, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.

c) Handelsrechtliche Wahlrechte

Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote sowie Aktivierungs- und Passivierungsverbote gelten auch für die Steuerbilanz. Handelsrechtliche Ansatzwahlrechte sind aber grds. nur maßgeblich, wenn einkommensteuerliche Vorschriften ein gleichartiges Wahlrecht einräumen. Der BFH legt den Maßgeblichkeitsgrundsatz diesbezüglich eng aus: Handelsrechtliche Gebote sind grds. für die Steuerbilanz verbindlich, handelsrechtliche Wahlrechte hingegen generell in gewinnerhöhender Weise in die Steuerbilanz zu übernehmen. Nur zwingendes Handelsrecht ist steuerlich maßgebend. Folglich gilt nach ständiger Rechtsprechung bei einem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht steuerrechtlich grds. eine Aktivierungspflicht (ausgenommen Bilanzierungshilfen, denen keine Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten zugrunde liegen), bei einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht i. d. R. steuerlich ein Passivierungsverbot.

d) Wegfall der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit ab 2009

Nach der bisherigen Regelung in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG war der angestrebte Ansatz in der Steuerbilanz nur zulässig ist, wenn in der Handelsbilanz in gleicher Weise bilanziert wird. Diese „umgekehrte Maßgeblichkeit” bewirkte, dass die Gewinnanteile, die infolge der Steuervergünstigung zunächst nicht besteuert werden, auch nicht als Gewinnanteile an die Gesellschafter ausgeschüttet werden dürfen.

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom (BGBl I S. 1102) zur Reform des handelsrechtlichen Jahresabschlusses hebt die umgekehrte Maßgeblichkeit auf. Damit gelten die steuerlichen Wahlrechte nicht mehr für die Handelsbilanz. Die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts setzt nunmehr die Dokumentation in gesonderten, laufend zu führenden Verzeichnissen voraus (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F.). Die Neuregelung gilt für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden. Danach ist die Ausübung steuerlicher Wahlrechte nicht mehr an die Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz gebunden.

Zu den Auswirkungen des BilMoG auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG hat die Finanzverwaltung auf den Internetseiten des BMF den Entwurf eines BMF-Schreibens veröffentlicht. Inwieweit die Verbandsanhörung noch zu Änderungen des Schreibens führt, bleibt abzuwarten.

Tz. 59 Formelle Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Das Betriebsvermögen als Basis der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist auf der Grundlage der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Buchführung umfasst dabei sowohl die laufende Buchführung als auch die Bilanzierung (Jahresabschluss mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung).

a) Grundsatz der Bilanzklarheit

Der Jahresabschluss ist klar und übersichtlich aufzustellen (§ 243 Abs. 2 HGB). Buchführung und Jahresabschluss müssen einem sachverständigen Dritten verständlich sein (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 145 AO).

b) Verrechnungsverbot/Bruttoprinzip

Posten der Aktivseite dürfen grds. nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden (Saldierungsverbot, § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB n. F.). Das BilMoG lässt allerdings bei Altersversorgungsverpflichtungen eine Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden zu (vgl. hierzu § 246 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB n. F.). Im Steuerrecht verbleibt es aber auch in diesen Fällen beim generellen Saldierungsverbot. Dieser Grundsatz wurde im neuen § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG gesetzlich verankert.

c) Einzelbewertung

Grundsätzlich muss jedes Wirtschaftsgut bei der Aufstellung der Bilanz wertmäßig einzeln berücksichtigt werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 EStG). Eine Gesamtbewertung des Betriebsvermögens oder eines Teils (z. B. Betriebsstätte, Warenlager) ist nicht zulässig. Dem Grundsatz der Einzelbewertung widerspricht es jedoch nicht, wenn gleichartige Wirtschaftsgüter (z. B. Maschinen) in der Bilanz rechnerisch zusammengefasst werden. Dabei muss jedoch grds. bei der Inventur der Wert für jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert ermittelt werden. Bei sog. einheitlichen Wirtschaftsgütern (z. B. Finanzinnovationen, Gebäude einschließlich der unselbständigen Gebäudeteile, Grund und Boden) werden Bewertungseinheiten akzeptiert. Für die für Finanzinnovationen gebildeten Bewertungseinheiten ist dies in § 5 Abs. 1a EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2006 ausdrücklich gesetzlich normiert. Bei diesen Bewertungseinheiten für Finanzinnovationen handelt es sich um die Zusammenfassung einer Vielzahl von Grund- und Sicherungsgeschäften zum Zwecke der kompensatorischen Bewertung. Führt diese zu einem negativen Ergebnis, dürfen die handelsbilanziell gebildeten Rückstellungen für drohende Verluste nach der ergänzend zu § 5 Abs. 1a EStG geschaffenen Neuregelung des § 5 Abs. 4a EStG ausnahmsweise auch für die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden.



Die Bedeutung des Grundsatzes der Einzelbewertung, der auch im Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB zum Ausdruck kommt, liegt vor allem darin, dass bei Wertschwankungen der einzelnen Wirtschaftsgüter infolge des Vorsichtsgrundsatzes keine Saldierung erfolgt. Bei einem bebauten Grundstück z. B. bewirkt der Grundsatz der Einzelbewertung, dass der Grund und Boden getrennt zu bewerten ist, weil dieser und das aufstehende Gebäude zwei verschiedene Wirtschaftsgüter sind. Als Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung dürfen aus Vereinfachungsgründen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses bei den Wertansätzen für bestimmte Wirtschaftsgüter/Vermögensgegenstände eine Festbewertung, eine Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert oder Verbrauchsfolgeunterstellungen erfolgen; vgl. im Einzelnen Tz. 73.

d) Grundsatz der zeitgerechten Erstellung

Die Bilanz ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen (§ 243 Abs. 3 HGB, § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Tz. 60 Materielle Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
a) Bilanzwahrheit/Bilanzvollständigkeit

Der Jahresabschluss hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (true and fair view-Grundsatz). Er muss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.

b) Grundsatz des Bilanzzusammenhangs
(1)

Der Grundsatz der Bilanzidentität besagt, dass die Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahrs mit der Schlussbilanz des Vorjahrs übereinstimmen muss (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Aus der Bilanzidentität ergibt sich die sog. Zweischneidigkeit der Bilanz. Jede Jahresbilanz ist zugleich Schlussbilanz des abgelaufenen und Anfangsbilanz des folgenden Jahrs. Vor- und Nachteile, die sich aus bilanzpolitischen Maßnahmen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ergeben, wirken sich in dem nachfolgenden Wirtschaftsjahr entgegengesetzt aus, so dass auf Dauer gesehen das richtige Ergebnis ausgewiesen wird.

(2)

Für Kapitalgesellschaften ergänzt § 265 Abs. 1 HGB den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs noch um das Prinzip der formellen Bilanzstetigkeit oder auch Darstellungsstetigkeit. Damit soll die Vergleichbarkeit der Bilanzen über einen längeren Zeitraum hinweg gewährleistet werden. In begründeten Ausnahmefällen (z. B. wesentliche Vergrößerung des Betriebs, Änderung des Fertigungsprogramms) sind Abweichungen zulässig.

(3)

Das Prinzip der materiellen Bilanzstetigkeit verlangt die Beibehaltung einer im vorhergehenden Jahresabschluss gewählten Bewertungsmethode (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Durch die Forderung nach Gleichmäßigkeit der Bewertungsmethoden sollen willkürliche Gewinnverlagerungen verhindert und die Vergleichbarkeit der einzelnen Bilanzen über mehrere Perioden hinweg sichergestellt werden. In der Inanspruchnahme steuerlicher Bewertungsrechte und insbesondere in der Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist der Steuerpflichtige weiterhin frei. Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs kann zwar nicht Gewinnverlagerungen zwischen den einzelnen Wirtschaftsjahren verhindern, er soll und kann aber eine fortlaufende und lückenlose Gewinnerfassung im Blick auf den Totalgewinn sichern. Damit hat er Vorrang vor der an sich angestrebten periodengerechten Gewinnermittlung, zumal die richtige Erfassung des Totalgewinns garantiert ist.

(4)

Eine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs ist ausnahmsweise möglich: Hat sich ein fehlerhafter Bilanzansatz in den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre steuerlich nicht ausgewirkt, kann er in der Anfangsbilanz des ersten – sowohl formell als auch materiell-rechtlich – noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahrs erfolgsneutral richtig gestellt werden, ohne dass die Bilanzen der Vorjahre zu berichtigen sind (, BStBl 2005 II S. 809). Setzt ein Steuerpflichtiger, um sich ungerechtfertigt steuerliche Vorteile zu verschaffen, bewusst einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig an, kann eine Berichtigung der Anfangsbilanz des ersten – auch materiell-rechtlich – noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahrs in Betracht kommen, ohne dass die Schlussbilanz des Vorjahrs zu korrigieren ist. Dadurch entstehende Nachteile (z. B. Verlust unterlassener Abschreibungen und sonstigen Aufwands) gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (, BStBl 1993 II S. 661). Umgekehrt kann eine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs nach dem Grundsatz von Treu und Glauben zum Vorteil des Steuerpflichtigen in Betracht kommen, wenn ein falscher Bilanzansatz auf Veranlassung der Finanzbehörde zustande kam und wegen Festsetzungsverjährung sonst nicht mehr berücksichtigt werden kann (, BStBl 2000 II S. 18). Wegen der Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs in den Fällen einer Bilanzberichtigung oder -änderung vgl. Tz. 31.

(5)

Going-concern-Prinzip. Bei der Bewertung ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, es sei denn, tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten (z. B. Insolvenz) stehen dem entgegen. Für den einzelnen Vermögensgegenstand darf nicht ein Markt- oder Liquidationswert angesetzt werden, sondern der Nutzen, den der Gegenstand für das lebende Unternehmen hat. Steuerlich ist das Going-concern-Prinzip im Teilwertkonzept des § 6 EStG enthalten.

c) Vorsichtsprinzip

Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass vorhersehbare Risiken und Wertverluste bei Erstellung der Bilanz erfasst werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Es verbietet eine zu optimistische Betrachtungsweise bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Sie hätte zu hohe Wertansätze auf der Aktivseite und zu niedrige auf der Passivseite zur Folge, die wiederum zum Ausweis eines zu hohen Gewinns und damit – bei dessen Ausschüttung – zur Begünstigung des Kaufmanns und zur Benachteiligung der Gläubiger führen würden. Risiken und Chancen sind bei der Bewertung vorsichtig abzuschätzen. Das Vorsichtsprinzip findet seine Ausprägung im Imparitätsprinzip und im Realisationsprinzip.

Das Imparitätsprinzip fordert eine ungleiche (imparitätische) Behandlung noch nicht realisierter Gewinne und noch nicht realisierter Verluste: Gewinne dürfen erst dann angesetzt werden, wenn sie sicher sind, während Verluste und Risiken schon dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie schon vorhersehbar und bis zum Abschlussstichtag entstanden sind. Wertbildende Umstände (wertaufhellende Tatsachen) muss der Kaufmann berücksichtigen. Das Imparitätsprinzip dient primär dem Gläubigerschutz. Seine Anwendung führt dazu, dass durch die Vorwegnahme des Aufwands der Gewinn entsprechend vermindert wird und dadurch Gewinnausschüttungen und Steuerzahlungen vermieden werden. Eine zu extensive Auslegung des Vorsichtsgrundsatzes kann allerdings dazu führen, dass bewusst und willkürlich stille Reserven geschaffen werden. Das Imparitätsprinzip ist z. B. konkretisiert im Niederstwertprinzip und bei der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Nach dem Realisationsprinzip ist nur der Ausweis realisierter Gewinne zulässig. Gewinne sind erst dann verwirklicht, wenn sie durch einen Umsatzakt ausgewiesen werden, d. h. – von gesetzlich geregelten Ausnahmefällen abgesehen – die eigene Leistung erbracht ist und die Rechnung erteilt wird oder – wenn nach Art des Geschäfts ein Risiko besteht – der Vertragspartner die Leistung abgenommen hat. Die bloße Wertsteigerung von im Betriebsvermögen ruhenden Wirtschaftsgütern wird also nicht erfasst.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen grds. nicht bilanziert werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Drohverlustrückstellungen sind handelsrechtlich möglich, steuerlich ausgeschlossen.

d) Prinzip der periodengerechten Gewinnabgrenzung

Nach dem in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB verankerten Prinzip der periodengerechten Gewinnabgrenzung sind Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zeitpunkt der Ausgabe oder Einnahme der Periode zuzuordnen, in der sie verursacht worden sind. Auf diese Weise wird erreicht, dass der Periodengewinn möglichst genau erfasst wird.

Tz. 61 Begriff des Wirtschaftsguts

Gegenstand der Aktivierung nach § 5 Abs. 1 EStG ist das einzelne Wirtschaftsgut, das gesetzlich nicht definiert ist. Das HGB bezeichnet die zu bilanzierenden Güter als „Vermögensgegenstände” und „Schulden”. Unter Vermögensgegenständen sind alle körperlichen Gegenstände und immateriellen Güter zu verstehen, die nach den Kriterien „eigenständig verkehrsfähig” und „selbständig bewertbar” abgegrenzt werden können. Nach der Rechtsprechung sind „Vermögensgegenstand” und „Wirtschaftsgut” identisch. Der Begriff des Wirtschaftsguts umfasst nicht nur Gegenstände i. S. des bürgerlichen Rechts (Sachen und Rechte), sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, sie nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind und i. d. R. einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre bringen. D. h. Wirtschaftsgüter sind alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren und bilanzierungsfähigen Güter, die in irgendeiner Form dem Betrieb dienen. Ein Gut ist selbständig bewertbar, wenn abgrenzbare Aufwendungen dafür gemacht wurden.

Nutzungsrechte sind nur dann als Wirtschaftsgut aktivierbar, wenn sie dem Inhaber eine gesicherte Rechtsposition verschaffen, d. h. wenn ihr Inhaber den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer des Nutzungsrechts von der Ausübung seiner Besitzposition ausschließen kann. Davon abzugrenzen ist eine sog. Nutzungsbefugnis, die zur Aktivierung eigener Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut in Abgrenzung zum sog. Drittaufwand aus bilanztechnischen Gründen wie ein materielles Wirtschaftsgut aktiviert werden kann.

Nutzen und Wert eines Wirtschaftsguts müssen sich über das Jahr des Aufwands hinaus erstrecken. So können auch wesentliche Bestandteile (daher getrennte Aktivierung von Grund und Boden und aufstehenden Gebäuden) und Zubehör i. S. des bürgerlichen Rechts Wirtschaftsgüter sein, wenn sie nach wirtschaftlicher Anschauung selbständig bewertbar sind, z. B. Betriebsvorrichtungen, Bodenschätze. Selbständige Nutzungsfähigkeit ist nicht Voraussetzung des Begriffs des Wirtschaftsguts allgemein, sondern nur zusätzliche Voraussetzung für geringwertige Wirtschaftsgüter i. S. von § 6 Abs. 2 und 2a EStG. Unbedeutend ist ferner, ob der Wert positiv oder negativ ist, wenn das Wirtschaftsgut nur bewertbar ist. Die Aufwendungen müssen nicht unbedingt vom Steuerpflichtigen selbst geleistet worden sein, sondern können auch von Dritten getätigt werden oder worden sein. Ein Wirtschaftsgut geht deshalb auch nicht unter, wenn es unentgeltlich übertragen wird.

Tz. 62 Arten der Wirtschaftsgüter
a) Bedeutung der Unterscheidung von Wirtschaftsgütern

Bei den Wirtschaftsgütern ist zu unterscheiden zwischen solchen, die dem Anlagevermögen, und solchen, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Ferner ist zu unterscheiden zwischen beweglichen und unbeweglichen, abnutzbaren und nicht abnutzbaren, materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern. Schließlich sind im Hinblick auf § 6 Abs. 2 und 2a EStG geringwertige Wirtschaftsgüter zu nennen. Die Unterscheidung ist für die steuerliche Behandlung eines Wirtschaftsguts von entscheidender Bedeutung, denn davon hängen Fragen der Aktivierung, Bewertung, Abschreibung, Gewährung von Investitionszulagen usw. ab.

b) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Zum Anlagevermögen (§ 266 Abs. 2 A HGB) gehören die Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. Dabei ist allein auf die Zweckbestimmung abzustellen. Zum Anlagevermögen können immaterielle Wirtschaftsgüter, Sachanlagen und Finanzanlagen gehören. Zu unterscheiden ist abnutzbares und nicht abnutzbares Anlagevermögen. Zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören insbesondere die auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Gebäude, technischen Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung. Zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen gehören insbesondere Grund und Boden, Beteiligungen und andere Finanzanlagen, wenn sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. S. im Einzelnen R 6.1 EStR und H 6.1 EStH.

c) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

Zum Umlaufvermögen (§ 266 Abs. 2 B HGB) gehören die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren, Kassenbestände. Auch die Forderungen zählen zum Umlaufvermögen.

Tz. 62a Ansatz von Rückstellungen

Aufwendungen, die erst in einem späteren Wirtschaftsjahr zu einer in ihrer Höhe und ihrem genauen Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht feststehenden Ausgabe führen, sind unter den Voraussetzungen von § 249 HGB dem Wirtschaftsjahr ihrer Verursachung zuzurechnen und als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen. Hiervon abzugrenzen sind „gewisse” Verbindlichkeiten, die eine dem Inhalt und der Höhe nach bereits bestimmte Leistungspflicht voraus setzen, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt ( BStBl 2000 II S. 139, BStBl 2001 II S. 536, und BStBl 2003, S. 279).

Im Einzelnen gilt Folgendes:

a) Grundsatz

Die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung gem. § 249 HGB anzusetzenden Rückstellungen sind auch in der steuerlichen Gewinnermittlung (Steuerbilanz) zu bilden, soweit eine betriebliche Veranlassung besteht und steuerliche Sondervorschriften (z. B. Verbot der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste gemäß § 5 Abs. 4a EStG) nicht entgegenstehen.

b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist auszuweisen, wenn

  • am Bilanzstichtag eine Verbindlichkeit gegenüber einem Anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht;

    Eine Verpflichtung gegenüber einem Anderen beruht regelmäßig auf einer vertraglichen Vereinbarung. Die Verpflichtung muss den Verpflichteten auch wirtschaftlich wesentlich belasten. Dabei ist nicht auf den Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern auf die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen abzustellen (R 5.7 Abs. 3 Satz 3 EStR).
    Davon abzugrenzen sind öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Die jeweilige Verpflichtung muss inhaltlich hinreichend konkretisiert sein, d. h. es muss ein inhaltlich bestimmtes Handeln durch Gesetz oder Verwaltungsakt (behördlicher Bescheid) innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vorgeschrieben sein. Zudem müssen an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sein. Setzt die öffentlich-rechtliche Verpflichtung den Erlass einer behördlichen Verfügung (Verwaltungsakt) voraus, ist eine Rückstellung erst zu bilden, wenn die zuständige Behörde einen vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen hat, der ein bestimmtes Handeln vorschreibt (R 5.7 Abs. 4 Satz. 2 EStR).

    Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist allerdings dann noch nicht rechtlich entstanden, wenn die diese Pflicht begründende Rechtsnorm eine Frist für die Erfüllung enthält, die am maßgeblichen Bilanzstichtag aber noch nicht abgelaufen ist (, BStBl 2008 II S. 516).

  • die Verpflichtung am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist;
    Eine wirtschaftliche Verursachung liegt vor, wenn der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist. Die Erfüllung der Verpflichtung darf nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern muss auch Vergangenes abgelten (R 5.7 Abs. 5 EStR).

  • mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen ist;
    Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist auf Grund objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender erkennbarer Tatsachen zu beurteilen. Es müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme (d. h. mehr als 50 %) sprechen (R 5.7 Abs. 6 EStR).

  • die künftigen Aufwendungen nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG)

c) Rückstellungen für Erfüllungsrückstand bei schwebenden Geschäften

Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften werden grundsätzlich nicht passiviert, da von einem Gleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung auszugehen ist. Ist allerdings die Ausgeglichenheit durch einen sog. Erfüllungsrückstand gestört, ist eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand bei schwebenden Geschäften auszuweisen (R 5.7 Abs. 7 EStR).

aa) Schwebendes Geschäft

Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge gem. §§ 320 ff. BGB, die von den Beteiligten noch nicht voll erfüllt sind. Ein solcher Schwebezustand ist bereits dann beendet, wenn nur noch unwesentliche Nebenleistungen zu erbringen sind. Zu den „klassischen” schwebenden Geschäften gehören Dauerschuldverhältnisse wie Arbeits- und Mietverhältnisse.

bb) Erfüllungsrückstand

Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn ein Vertragspartner seine Leistungen bereits erbracht hat, der andere jedoch die entsprechende Gegenleistung noch schuldet. Dabei ist eine Fälligkeit der noch zu erbringenden Leistung nicht erforderlich (R 5.7 Abs. 8 EStR).

d) Einzelfälle

Zu Rückstellungen für Leistungen aufgrund eines Sozialplans, Patent-, Urheber- oder ähnliche Schutzrechte, Instandhaltung und Abraumbeseitigung und Kulanzleistungen, vgl. R 5.7 Abs. 9–12 EStR.

III. Bewertungsmaßstäbe

Die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften (§§ 252256 HGB) gelten aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (vgl. Tz. 58) grds. auch für die Steuerbilanz, soweit keine steuerrechtlichen Sondervorschriften existieren. Der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG wird insbesondere durch § 6 EStG ausgefüllt, wonach für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind, bestimmte Bewertungsmaßstäbe vorgeschrieben werden. Die Bewertungsmaßstäbe des § 6 EStG gelten in erster Linie für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Für die Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG gilt § 6 EStG nur eingeschränkt. Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelten auch bei den Überschusseinkünften.

Tz. 63 Arten der Bewertung

§ 6 EStG normiert im Wesentlichen vier Bewertungsarten: Bewertung mit den Anschaffungskosten, Bewertung mit den Herstellungskosten, Bewertung mit dem Teilwert und Bewertung mit dem gemeinen Wert. Welcher Bewertungsmaßstab anzuwenden ist, hängt von der Art des Wirtschaftsguts ab; vgl. Tz. 62. § 6 EStG differenziert zwischen abnutzbarem und nicht abnutzbarem Anlagevermögen, Umlaufvermögen, das sich wiederum in Vorräte, Forderungen, Zahlungsmittel und Wertpapiere gliedert, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Entnahmen, Einlagen und geringwertigen Wirtschaftsgütern.

Grundsätzlich bilden für alle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten – also der tatsächlich aufgewendete Aufwand – den Bewertungsmaßstab. Dagegen sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen, wenn die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind. Entnahmen und Einlagen sind grds. mit dem Teilwert oder dem gemeinen Wert („Steuerentstrickung” und „Steuerverstrickung”) zu bewerten. Der gemeine Wert ist neben den Steuerent- und -verstrickungsfällen im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen und bei Tauschgeschäften maßgeblich. Auch die anlässlich einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert zu bewerten.

Tz. 64 Stichtag des Jahresabschlusses (Abschlussstichtag)

Stichtag für die Bewertung aller Wirtschaftsgüter für steuerliche Zwecke ist der Tag, zu dem der Jahresabschluss (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung; bei Kapitalgesellschaften zusätzlich Anhang) aufzustellen ist (Abschlussstichtag). Das ergibt sich aus § 5 Abs. 1 EStG i. V. mit § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Es ist der letzte Tag des Wirtschaftsjahrs – wenn Wirtschaftsjahr und Kalenderjahr übereinstimmen, also der 31. 12. Wird ein Betrieb aufgegeben oder veräußert, tritt an seine Stelle der Zeitpunkt der Aufgabe oder der Veräußerung des Betriebs (§ 6 Abs. 2 EStDV). Dem steuerlichen Begriff des Wirtschaftsjahrs (s. Tz. 18) entspricht das Geschäftsjahr des Handelsrechts (§ 240 HGB).

Maßgebend für die Bewertung sind die tatsächlichen Verhältnisse, die am Abschlussstichtag objektiv bestanden haben (Stichtagsprinzip, vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG n. F.) und der Kenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (subjektive Richtigkeit der Bilanz). Umstände, die nach diesem Stichtag auftreten, mag dies auch noch vor der tatsächlichen Aufstellung des Jahresabschlusses geschehen (wertbeeinflussende Tatsachen), dürfen nicht mehr berücksichtigt werden, denn sie haben den Wert des Wirtschaftsguts am Bilanzstichtag nicht mehr beeinflusst. – Beispiel: Eine Maschine wird nach dem Bilanzstichtag, aber noch vor Aufstellung der Bilanz zerstört. – Sie können sich erst im nächsten Jahresabschluss auswirken. Dagegen muss der Kaufmann nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB alle wertbildenden, wertaufhellenden Umstände berücksichtigen, die am Abschlussstichtag bereits objektiv vorlagen, ihm aber erst später, jedoch vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses, bekannt geworden sind, sog. bessere Erkenntnis bis zur Bilanzaufstellung. – Beispiel: Ein Schuldner geht nach dem Bilanzstichtag, aber vor Aufstellung der Bilanz in Konkurs. Es kann davon ausgegangen werden, dass die Forderung bereits zum Abschlussstichtag wertlos war. Die zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung erlangte bessere Erkenntnis über die Verhältnisse am Bilanzstichtag ist zu berücksichtigen.

Tz. 65 Anschaffungskosten
a) Anschaffungskosten im Allgemeinen

Anschaffungskosten sind gem. § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Der Anschaffungsvorgang, d. h. der entgeltliche Erwerbsvorgang von einem Dritten durch Übergang zumindest des wirtschaftlichen Eigentums, ist erst beendet, wenn der Gegenstand betriebsbereit ist. Anschaffungszeitpunkt ist das Jahr der Lieferung (§ 9a EStDV), d. h. der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Anschaffungspreis ist der zivilrechtlich vereinbarte Kaufpreis (auch in Form der Übernahme von Verbindlichkeiten), ohne dass es auf die Angemessenheit ankommt (Ausnahme ggf. bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung). Preisnachlässe jeder Art (z. B. Skonti, Boni, Rabatte, Preisnachlässe bei Mängelrügen) mindern die Anschaffungskosten.

Aktiviert werden können nur tatsächliche Aufwendungen, die aufgewendet werden, um das Wirtschaftsgut in die eigene Verfügungsmacht zu bringen. Hierzu zählen nicht kalkulatorische Kosten, denen nicht eine Ausgabe oder ein Wertverzehr in Form von tatsächlich ausgewiesenen Abschreibungen zugrunde liegt. Beispiel: kalkulatorischer Unternehmerlohn.

b) Schuldübernahme

Übernimmt der Erwerber eines Wirtschaftsguts neben dem Kaufpreis oder statt des Kaufpreises in Anrechnung auf den Preis Schulden des Veräußerers, stellen diese Schulden (einen Teil der) Anschaffungskosten dar und sind mit ihrem Teilwert, d. h. mit dem Betrag anzusetzen, den ein Erwerber des ganzen Betriebs in der Übernahmebilanz ansetzen würde. Bei der Übernahme von Hypothekenschulden ist der Teilwert der der Hypothek zugrunde liegenden Verbindlichkeit maßgebend.

Die Erfüllung von Nachlassverbindlichkeiten führt dagegen nicht zu Anschaffungskosten des Erben für die Wirtschaftsgüter des Nachlasses, weil ihre Entstehung und Erfüllung nicht auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft zwischen Erben und Berechtigten beruhen (, BStBl 1993 II S. 275). Bei einer Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft führt eine Schuldübernahme durch einen Miterben ebenfalls nicht zu Anschaffungskosten (vgl. , BStBl 2006 I S. 256, Rz. 23).

Erfolgt der Erwerb eines Wirtschaftsguts gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung, gilt der Barwert der Rente im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (nicht der Kapitalwert nach § 14 BewG) als Anschaffungskosten. Der Barwert ist grds. nach §§ 12 ff. BewG zu ermitteln, kann aber auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden (R 6.2 Satz 1 EStR). Dagegen sind Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut, das mittels Ratenkauf ohne gesonderte Zinsvereinbarung erworben wird, stets mit dem nach §§ 12 ff. BewG ermittelten Barwert bei Anschaffung anzusetzen (R 6.2 Satz 2 EStR). Bei Anschaffung auf Rentenbasis mit Wertsicherungsklausel, etwa zum Ausgleich einer Kaufkraftminderung oder zur Angleichung an die allgemeine Einkommensentwicklung, verändern sich die Anschaffungskosten bei einer späteren Rentenerhöhung nicht.

c) Anschaffungsnebenkosten

Zu den Anschaffungskosten zählen neben dem Kaufpreis auch die Nebenkosten, die im ursächlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen und bis zur Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsgütern anfallen, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können, z. B. Zölle, Frachten, Provisionen, Steuern und sonstige Abgaben, Versicherungen, Notar- und Gerichtskosten, Maklergebühren, Gutachtenkosten, Montagekosten. Dagegen zählen Gemeinkosten, d. h. allgemeine Betriebskosten, nicht zu den zu aktivierenden Anschaffungsnebenkosten.

d) Finanzierungskosten

Von den Anschaffungskosten abzugrenzen sind die Finanzierungskosten, z. B. Zinsen für einen zur Anschaffung des Wirtschaftsguts aufgenommenen Kredit, Provisionen, Gebühren, Spesen, Damnum, Agio, Disagio, Wechselspesen und -diskont. Sie werden nicht aufgewendet, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, sondern um einen Kredit zu erhalten. Anschaffung und Finanzierung sind jeweils getrennte Vorgänge. Erstattet dagegen der Erwerber dem Veräußerer dessen Finanzierungskosten, liegen Anschaffungskosten vor. Auch durch die Begründung von Wechselverbindlichkeiten, die in der Bilanz wie Zahlungsverbindlichkeiten zu passivieren sind, wird fremdes Geldkapital in Anspruch genommen. Wechseldiskont und -spesen sind demnach wie die Darlehenszinsen Finanzierungskosten und gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Wird ein Ratenzahlungsgeschäft durch die Hingabe einer Anzahl von Wechseln abgeschlossen, ist nur der Teil der Wechselverbindlichkeiten Kaufpreisschuld, der dem vereinbarten Kaufpreis entspricht, während der auf Wechseldiskont, Spesen und Zinsen entfallende Teil der Wechselverbindlichkeit Finanzierungskosten darstellt. Hierfür ist allerdings Voraussetzung, dass es sich wirtschaftlich tatsächlich in vollem Umfang um Wechselkosten und nicht zum Teil um einen erhöhten Kaufpreis handelt. Eine Kaufpreiserhöhung liegt z. B. vor, wenn Zielzinsen in den Kaufpreis einbezogen sind.

e) Nachträglich gezahlte Anschaffungskosten

Zu den Anschaffungskosten gehören auch nachträglich geleistete Zahlungen, die in einem sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen (z. B. Teile des Kaufpreises, die zunächst wegen Stundung oder Mängeln zurückbehalten worden waren, aber auch echte nachträglich angefallene Zahlungen wie Anliegerbeiträge). Dagegen wirken sich spätere Wertveränderungen der aufgewendeten Gegenleistung, z. B. bei Erwerb gegen ausländische Währung oder Wertsicherungsklauseln, nicht auf die Höhe der Anschaffungskosten aus.

f) Nachträgliche Erstattungen

Preisminderungen vermindern die Anschaffungskosten (z. B. Korrektur der Gegenleistung oder erfolgreiche Geltendmachung von Wandlung, Minderung oder Schadensersatz vor). Sofern sich die Anschaffungskosten nachträglich aufgrund von Erstattungen, Umsatzvergütungen, Umsatzprämien, Skonti, Boni usw. vermindern, ist dieser Abzug in der Bilanz erst zu dem Zeitpunkt zulässig, zu dem die Zahlung oder Gutschrift erfolgt ist oder mit einiger Sicherheit gerechnet werden kann.

g) Schema Anschaffungskosten

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Anschaffungspreis
+
Aufwendungen für die Versetzung in den betriebsbereiten Zustand
 
 
 
 
 
(soweit einzeln zuzuordnen)
+
Anschaffungsnebenkosten
+
nachträgliche Anschaffungskosten
-
Anschaffungspreisminderungen
=
Anschaffungskosten

Tz. 66 Herstellungskosten
a) Herstellungskosten im Allgemeinen

Herstellungskosten sind gem. § 255 Abs. 2 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten gehören die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, wie auch Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallen oder mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sofern sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können.

b) Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten

Die Abgrenzung zu Anschaffungskosten, insbesondere bei Fremdherstellung, erfolgt danach, wer das wirtschaftliche Risiko in der Herstellungsphase trägt und das Herstellungsgeschehen beherrscht. Vergibt der Steuerpflichtige alle Herstellungsarbeiten an andere Unternehmer, liegt grds. eine Anschaffung vor. Herstellung kann aber gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige das wesentliche Material für die Herstellung stellt. Wenn ein Steuerpflichtiger auf seinem Grundstück als Bauherr von fremden Unternehmern ein Gebäude errichten lässt, liegt dagegen immer eine Herstellung vor, auch wenn er keine Materialien für das Gebäude stellt.

c) Anschaffungsnahe Aufwendungen

Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden (anschaffungsnahe Aufwendungen), sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Herstellungskosten zu aktivieren, wenn diese Kosten ohne die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen müssen innerhalb von drei Jahren nach dem Kauf getätigt worden sein. Die Frist beginnt mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums. Für den Umfang der Aufwendungen sind alle Maßnahmen innerhalb des Dreijahreszeitraums zu addieren. Nicht einzubeziehen sind Erweiterungsbauten i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und Erhaltungsaufwendungen (z. B. Schönheitsreparaturen). Im Einzelnen s. Tz. 78, d.

d) Aktivierungspflichtige Herstellungskosten

Materialkosten und Fertigungslöhne: Zu den Materialkosten gehören die Stoffkosten sowie die Nebenkosten wie Zoll, Fracht usw. Zu den Fertigungslöhnen gehören alle unmittelbar für die Fertigung des Wirtschaftsguts aufgewendeten Bruttoarbeitsentgelte, die gesetzlichen Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung usw. Nachträglich angefallene (entstandene) Aufwendungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem konkreten Herstellungsvorgang stehen, erhöhen die Herstellungskosten, nicht dagegen nach der Fertigstellung angefallene Gemeinkosten, Finanzierungskosten, Lager- und Verpackungskosten. Bei halbfertigen Wirtschaftsgütern sind die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten grds. mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Aufwendungen zu aktivieren.

Materialgemeinkosten/Fertigungsgemeinkosten: In die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts sind angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten einzubeziehen (Einbeziehungspflicht). Dazu gehören z. B. Kosten der Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials, Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, Werkzeuglager, Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen, Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten, Lohnbüro.

Abschreibungen: Auch der Wertverzehr des Anlagevermögens (AfA) ist in die Herstellungskosten einzubeziehen, soweit er durch die Herstellung des Wirtschaftsguts veranlasst ist, vgl. R 6.3 Abs. 3 EStR. Dabei ist der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als AfA angesetzt wird. Der Steuerpflichtige kann bei der Inanspruchnahme von AfA in fallenden Jahresraten (degressive AfA, § 7 Abs. 2 EStG) bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse lineare AfA berücksichtigen. Die lineare AfA gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige Bewertungswahlrechte, Sonderabschreibungen oder erhöhte AfA ohne Einbeziehung in die Herstellungskosten in Anspruch genommen hat. Der Wertverzehr von Wirtschaftsgütern i. S. des § 6 Abs. 2 oder 2a EStG (vgl. Tz. 80) ist nicht in die Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse einzubeziehen (R 6.3 Abs. 3 Satz 5 EStR). Soweit Gegenstände des Anlagevermögens mit einem Festwert bewertet werden (z. B. Werkzeuge), sind für die Abnutzung dieser Wirtschaftsgüter bei Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse in angemessenem Umfang verbrauchsbedingte Abschreibungen anzusetzen, die sich meist nach dem Aufwand für die entsprechenden Ergänzungsbeschaffungen richten werden.

e) Aktivierungswahlrecht für Herstellungskosten

Kosten der allgemeinen Verwaltung, insbesondere Kosten für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichten-, Ausbildungs- und Rechnungswesen, Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge usw., die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, und Kosten für soziale Einrichtungen des Betriebs und freiwillige soziale Leistungen, z. B. Kantine, Essenszuschüsse, Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Betriebsausflüge, Weihnachtszuwendungen können als Teil der Herstellungskosten aktiviert werden (s. R 6.3 Abs. 4 EStR). Weiter besteht das Bewertungswahlrecht für die Kosten der betrieblichen Altersversorgung, z. B. Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, sowie für Zinsen für Fremdkapital. Voraussetzung ist in allen vorgenannten Fällen, dass in der Handelsbilanz ebenso verfahren wird.

f) Nicht aktivierbare Herstellungskosten

Kalkulatorische Kosten: Sie sind nicht tatsächlich entstanden und können deshalb nicht berücksichtigt werden. Kalkulatorische Kosten sind z. B. Zinsen für Eigenkapital oder der Wert der eigenen Arbeitsleistung (sog. fiktiver Unternehmerlohn).

Vertriebskosten: Nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen Vertriebs- und Verpackungskosten, auch wenn sie bereits während des Herstellungsprozesses angefallen sind. Diese Kosten sind nicht wertbeeinflussend/-steigernd.

Teilwertabschreibungen auf Anlagevermögen: Sie sind bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen.

Steuern: Steuern vom Einkommen gehören nicht zu den Herstellungskosten; das gilt wegen § 4 Abs. 5b EStG auch für die Gewerbesteuer (R 6.3 Abs. 5 Satz 2 EStR). Die Umsatzsteuer berührt als Teil der Vertriebskosten nicht die Herstellungskosten. Zölle und Verbrauchsteuern, die mit dem Erwerb von Rohstoffen zusammenhängen, gehören zu den Herstellungskosten (nicht, wenn sie auf fertige Wirtschaftsgüter entfallen); sie können ggf. als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen sein. Wegen der Umsatzsteuer vgl. Tz. 126.

g) Schema Herstellungskosten

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Pflichtbestandteile:
Materialeinzelkosten
+
Materialgemeinkosten
+
Fertigungseinzelkosten
+
Fertigungsgemeinkosten
+
Sonderkosten der Fertigung
+
Wertverzehr von Anlagevermögen, soweit durch die Herstellung des Wirtschaftsguts veranlasst
=
Wertuntergrenze der steuerlichen Herstellungskosten
Wahlbestandteile:
+
Kosten für die allgemeine Verwaltung
+
Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
+
Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
+
Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung
+
Zinsen für Fremdkapital
=
Wertobergrenze der steuerlichen Herstellungskosten

Tz. 67 Einfluss der Vorsteuer nach dem UStG auf die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Ein Vorsteuerbetrag i. S. des § 15 UStG, der umsatzsteuerlich abziehbar ist, gehört nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Die Kosten sind also mit dem Nettopreis anzusetzen. Daraus folgt, dass ein nicht abziehbarer Vorsteuerbetrag den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zugehörigen Wirtschaftsguts grds. zuzurechnen ist, wobei es unbedeutend ist, ob es sich um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder des Umlaufvermögens handelt. Im Einzelnen s. Tz. 126.

Tz. 68 Zuschüsse zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Ein Zuschuss ist ein Vermögensvorteil, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines (zumindest auch) in seinem Interesse liegenden Zwecks dem Zuschussempfänger zuwendet. Mit dem Zuschuss werden i. d. R. unmittelbar keine Gegenleistungen im marktüblichen Geschäftsverkehr erkauft. Er wird für bestimmte Zwecke gesondert von marktüblichen Austauschgeschäften geleistet. Ziel ist, den Empfänger zu einem wirtschaftlichen Verhalten zu veranlassen, an dem der Zuschussgeber wirtschaftlich oder wirtschaftspolitisch interessiert ist, das der Empfänger aber sonst nicht zeigen würde, weil es ihm keine Rendite zu bringen verspricht. Der Zuschuss ist kein Ausgleich für entstandene Aufwendungen. Investitionszulagen sind keine Zuschüsse.

Erhält der Steuerpflichtige zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern einen öffentlichen oder privaten Zuschuss, hat er ein Wahlrecht zum Ansatz des Zuschusses als Betriebseinnahme, mit der Folge, dass die Anschaffungskosten nicht verändert werden (erfolgswirksame Behandlung), oder als Minderung der Anschaffungskosten (erfolgsneutrale Behandlung). Vgl. dazu , BStBl 2003 II S. 801.

Bucht der Steuerpflichtige die Zuschüsse erfolgsneutral, sind sie praktisch wie durchlaufende Posten zu behandeln: Die abnutzbaren Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, dürfen nur mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, die der Steuerpflichtige selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Nur nach diesen eigenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen bemisst sich die AfA. Die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschüsse setzt voraus, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird. Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wird ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen verneint: Ein Zuschuss zur Finanzierung von Baumaßnahmen aus öffentlichen oder privaten Mitteln, der kein Mieterzuschuss ist, mindert grds. die Anschaffungs-/Herstellungskosten, vgl. R 21.5 Abs. 1 EStR Das Gleiche gilt für Sanierungszuschüsse bei eigengenutzten Gebäuden; die Zuschüsse mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die Abzüge nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit § 7i Abs. 1 Satz 7 EStG (, BStBl 2007 II S. 879).

Werden Zuschüsse erst nach Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährt und erfolgsneutral behandelt, müssen sie nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden. Der Buchansatz darf wegen der etwaigen vorher vorgenommenen AfA nicht berichtigt werden. Die AfA nach Gewährung des Zuschusses bemisst sich lediglich nach den eigenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Diese Regelung gilt auch, wenn die Anlagegüter zunächst mit Hilfe eines Darlehens angeschafft oder hergestellt worden sind und der nachträglich gewährte Zuschuss zur Tilgung des Darlehens verwendet oder auf das Darlehen verrechnet wird (vgl. R 6.5 Abs. 3 EStR).

Soll ein Zuschuss zur Anschaffung (Herstellung) eines Anlageguts erfolgsneutral behandelt werden und erfolgt die Anschaffung (Herstellung) ganz oder teilweise erst in dem Jahr, das auf die Gewährung des Zuschusses folgt, kann in Höhe der nicht verwendeten Zuschussbeträge zunächst eine steuerfreie Rücklage gebildet werden. Diese Rücklage ist im Wirtschaftsjahr der (vollständigen) Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen. Voraussetzung ist, dass handelsbilanzmäßig entsprechend verfahren wird.

Beim Zuschussgeber bilden Zuschüsse dann sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, wenn den Aufwendungen kein über das laufende Wirtschaftsjahr hinausreichender Vorteil gegenübersteht. Dagegen muss der Zuschussgeber den Zuschuss analog zu § 5 Abs. 2 EStG aktivieren, soweit durch seine Leistung ein Wirtschaftsgut geschaffen worden ist. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Vorteil nach allgemeiner Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist und für den Betrieb des Gebers einen wesentlichen, über die Dauer eines Wirtschaftsjahrs hinausreichenden Wert besitzt. Es ist nicht erforderlich, dass der Geber Eigentümer der bezuschussten Wirtschaftsgüter wird. Vielmehr genügt es, dass das Anlagegut über das Wirtschaftsjahr hinaus dem Betrieb des Gebers nützt. Zahlungen der öffentlichen Hand können Entgelt für eine steuerbare Leistung sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich übernimmt und die Zahlung damit zusammenhängt (, BStBl 2003 II S. 213). Soweit damit die Einräumung eines Rechts (z. B. Belieferungsrecht) verbunden ist, ist dies zu aktivieren. Kein Entgelt liegt aber vor, wenn ein sog. Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen soll und nicht der Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll. Zuschüsse von Gesellschaftern einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern sind ebenso wie Zuschüsse aus privaten Anlässen steuerlich erfolgsneutral als Einlagen zu behandeln.

Laufend zu verrechnende oder zu einem Termin zurückzugewährende Zuschüsse sind entweder Entgeltvorauszahlungen des Zuschussgebers oder zinslose Darlehen. Erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, sind Zuschüsse, die als Darlehen zu werten sind, weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben. Zuschüsse, die nicht Darlehen sind, sind im Zeitpunkt des Zuflusses Betriebseinnahmen und bei evtl. Rückzahlung Betriebsausgaben. Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich tritt bei Entgeltvorauszahlungen eine Ergebnisrealisierung bei einmaligen Leistungen mit ihrer Erbringung und bei laufenden Leistungen mit ihrer Verrechnung ein. Hängt eine Rückgewähr davon ab, ob Gewinne oder Erlöse erzielt werden, handelt es sich um einen aufschiebend bedingt rückzahlbaren Zuschuss. Bis zum Eintritt der Bedingung muss der Zuschuss als Eigenkapital behandelt werden, nach ihrem Eintritt entsteht eine Rückgewährungsverbindlichkeit.

Tz. 69 Anschaffungs- oder Herstellungskosten beim Tausch

Wird ein Gegenstand nicht gegen Leistung eines Kaufpreises, sondern gegen Hingabe eines anderen Gegenstands erworben, liegt also ein Tausch (§ 515 BGB) vor, bemessen sich die Anschaffungskosten des erworbenen Gegenstands steuerrechtlich nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Gegenstands. Das gilt auch dann, wenn immaterielle Wirtschaftsgüter ausgetauscht werden. Gemeiner Wert ist dabei der Betrag, der sich für das hingegebene Wirtschaftsgut als Preis bei einem Bargeschäft zwischen den Vertragsparteien ergeben hätte. Übersteigt der gemeine Wert des weggegebenen Wirtschaftsguts den Buchansatz, tritt insoweit beim Tausch eine Gewinnrealisierung ein (z. B. , BStBl 1972 II S. 884).

Beim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften handelt es sich rechtlich um eine Veräußerung der hingegebenen und einen entgeltlichen Erwerb der erhaltenen Anteile. Die in den hingegebenen Anteilen ruhenden stillen Reserven sind somit aufzudecken und zu versteuern. Dies gilt auch dann, wenn die hingegebenen und die erhaltenen Anteile wert-, art- und funktionsgleich sind. Bei der Einbringung einer wesentlichen Beteiligung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, der bei der Mitunternehmerschaft zu einem Anschaffungsgeschäft führt (, BStBl 2005 II S. 436). Beim Gesellschafter liegt eine entgeltliche Veräußerung gem. § 17 EStG vor. Die Anschaffungskosten der Mitunternehmerschaft sind mit dem Betrag zu bewerten, den ein fremder Dritter bezahlt und erhalten hätte. § 6 Abs. 6 Satz 4 und Abs. 5 Satz 3 EStG stellt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten einem Tausch zwischen dem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft gleich mit der Folge, dass die Übertragung zum Buchwert vorzunehmen ist. Die Vorschrift geht den allgemeinen Regeln des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG über die Gewinnrealisierung bei Tauschvorgängen vor.

Eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft stellt dagegen nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH – anders als die sog. offene, gegen die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile vollzogene Einlage – einen unentgeltlichen Vorgang dar (vgl. z. B. , BStBl 2005 II S. 378). Es gehört zum Wesen jeder verdeckten Einlage, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht. Als Gegenleistung kann auch nicht die Werterhöhung angesehen werden, die die Beteiligung infolge der verdeckten Einlage erfahren kann. Deshalb ergeben sich aus der verdeckten Einlage für den Gesellschafter weder Einnahmen noch Vermögenszugänge. Die empfangende Kapitalgesellschaft hat die eingelegten Wirtschaftsgüter gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 4 Abs. 1 Satz 1 und 7, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grds. mit dem Teilwert zu bilanzieren. Damit korrespondierend hat der einlegende Gesellschafter grds. einen Entnahmegewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu versteuern. Denn der verdeckten Einlage von einzelnen Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des einlegenden Gesellschafters geht grds. die vorherige Entnahme der nämlichen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Einlegenden voraus.

Beim Tausch von Grundstücken in einem Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren besteht wirtschaftliche Identität des hingegebenen mit dem zugeteilten Grundstück, soweit die Grundstücke wertgleich sind (, BStBl 1986 II S. 711). Es tritt keine Gewinnverwirklichung ein.

Tz. 70 Teilwert

Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Teilwert ist anzusetzen, wenn der Wert eines Wirtschaftsguts unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken ist, Entnahmen oder Einlagen von Wirtschaftsgütern zu bewerten sind oder ein Betrieb bei Betriebseröffnung oder Erwerb zu bewerten ist.

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass der Teilwert von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht – der Teilwert von abnutzbaren Anlagegütern den um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Diese Teilwertvermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet werden. Da der Teilwert auf der Fiktion der Betriebsveräußerung beruht, muss er nach den Verhältnissen des Einzelfalls geschätzt werden. Dabei muss beachtet werden, dass der Teilwert nicht der Wert ist, den ein Kaufmann aufgrund seiner persönlichen Auffassung einem Wirtschaftsgut beimisst, sondern ein objektiver Wert, der auf der allgemeinen Auffassung beruht, wie sie in der Marktlage am Abschlussstichtag ihren Ausdruck findet, wobei die tatsächlichen betrieblichen Umstände den Ausschlag geben. Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Bewertungsstichtag bzw. Abschlussstichtag. Dabei sind wertaufhellende Umstände zu berücksichtigen. Das Prinzip der Einzelbewertung ist zu beachten, d. h. der Wert kann nicht durch die Aufteilung des nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswerts auf die einzelnen Wirtschaftsgüter bestimmt werden.

Bei der Schätzung des Teilwerts sind gewisse Grenzen zu beachten. Die Höchstgrenze bilden die Wiederbeschaffungskosten. Das ist der Betrag, der für die Beschaffung des zu bewertenden Wirtschaftsguts am Stichtag aufzuwenden wäre. Bei täglich ersetzbaren Wirtschaftsgütern, wie insbesondere bei Umlaufgütern, wird sich der Teilwert im allgemeinen mit dem jeweiligen Wiederbeschaffungspreis am Abschlussstichtag decken. Er umfasst die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich aller Nebenkosten. Die unterste Grenze ist der Einzelveräußerungspreis (Liquidationswert), d. h. der Preis, der (ohne Umsatzsteuer) zu erzielen wäre, wenn das zu bewertende Wirtschaftsgut einzeln und ohne Rücksicht auf seine Betriebszugehörigkeit veräußert werden würde, z. B. bei Betriebsauflösung. Er bildet insbesondere dann den Teilwert eines Wirtschaftsguts, wenn es zur Fortführung des Betriebs nicht benötigt wird. Der Einzelveräußerungspreis kann nicht unter dem Material- oder Schrottwert liegen.

Die Teilwertvermutung kann der Steuerpflichtige widerlegen. Er kann konkrete Tatsachen und Umstände nachweisen, die den Schluss rechtfertigen, dass die Teilwertvermutung nicht zutrifft. Er kann darlegen, dass die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war oder nachträglich als fehlerhaft erscheint. Dazu muss er Unterlagen vorlegen, die aus den Verhältnissen seines Betriebs gewonnen sind und die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts ermöglichen. In der Regel sind die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die im Wert geminderten Wirtschaftsgüter in der Weise und in einer so großen Anzahl von Fällen nachzuweisen, dass sich daraus ein repräsentativer Querschnitt für die zu bewertenden Wirtschaftsgüter ergibt und allgemeine Schlussfolgerungen gezogen werden können.

Tz. 71 Teilwertabschreibung
a) Voraussichtlich dauernde Wertminderung

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert. Eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus. Diese Voraussetzungen sind dann gegeben, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Hierfür ist die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen von erheblicher Bedeutung.

b) Teilwertabschreibung von abnutzbarem Anlagevermögen

Wirtschaftsgüter, die dem Unternehmen nicht nur vorübergehend, sondern auf Dauer dienen sollen, zählen zum Anlagevermögen. Die voraussichtliche Verweildauer der Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens ist durch ihre Nutzungsdauer bestimmt. Diese richtet sich bei Gebäuden nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG und für andere Wirtschaftsgüter nach den amtlichen AfA-Tabellen. Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt (, BStBl 2006 II S. 680, bestätigt durch Urteil v. - I R 74/08).

c) Teilwertabschreibung von nicht abnutzbarem Anlagevermögen

Zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen zählen im Wesentlichen Finanzanlagen, z. B. festverzinsliche Wertpapiere und Aktien, sowie Grund und Boden. Die Frage der voraussichtlichen Verweildauer ist hier ungleich schwerer zu beantworten. Auch hier ist Ausgangspunkt die Dauerhaftigkeit der Wertminderung. Vergleichswert ist hier die durch § 6 EStG festgelegte Bewertungsobergrenze. In diesem Bereich ist man auf Schätzungen der voraussichtlichen Verweildauer angewiesen. Eine Teilwertabschreibung aufgrund bloßer Kursschwankungen ist nicht möglich. Bei festverzinslichen Wertpapieren, für die bei Fälligkeit ein fester Rücknahmekurs besteht, ist eine Teilwertabschreibung unter dem Einlösebetrag grds. nicht anzuerkennen.

Bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens, die als Finanzanlage gehalten werden, ist von einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine baldige Wertaufholung vorliegen (vgl. hierzu , BStBl 2009 II S. 294, und , BStBl 2009 I S. 514).

d) Teilwertabschreibung von Umlaufvermögen

Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens dienen dem Unternehmen definitionsgemäß nicht auf Dauer, denn sie werden regelmäßig für den Verkauf/Verbrauch gehalten und daher in regelmäßigen Abständen umgeschlagen. Entscheidend für eine Teilwertabschreibung ist, ob der niedrigere Teilwert bis zum Aufstellen der Handels- oder Steuerbilanz oder dem früheren Verkaufs- oder Verbrauchszeitraum fortbesteht. Ist die Wertminderung von Dauer, wird sie durch den Abgang des Wirtschaftsguts zum gesunkenen Wert konkretisiert.

e) Durchführung der Teilwertabschreibung

Auf der Aktivseite der Bilanz kann statt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden (aktivische Wertberichtigung, direkte Methode).

f) Wertaufholung

Ein Wertaufholungsgebot besteht, wenn die Gründe für die Teilwertabschreibung ganz oder teilweise weggefallen sind. Diese Frage ist an jedem Bilanzstichtag aktuell zu klären, d. h. es ist der Teilwert eines jeden Wirtschaftsguts zu jedem Abschlussstichtag mit dem Buchwert dieses Wirtschaftsguts zu vergleichen. Die Wertobergrenze des Wirtschaftsguts richtet sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, ggf. gemindert um AfA, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG. Die Nachweispflicht für die Wertobergrenze obliegt dem Steuerpflichtigen.

Weitere Einzelheiten zur Teilwertabschreibung siehe auch , BStBl 2000 I S. 372)

Tz. 72 Gemeiner Wert

Der gemeine Wert ist der Betrag, der für das Wirtschaftsgut nach seiner Beschaffenheit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung als Preis zu erzielen wäre (vgl. § 9 Abs. 2 BewG, Einzelveräußerungspreis). Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind irrelevant. Der gemeine Wert umfasst auch einen etwaigen Gewinnaufschlag. Der gemeine Wert ist Maßstab für die Bewertung von Entnahmen bei Steuerentstrickungstatbeständen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG i. V. mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG), von Einlagen bei Steuerverstrickungstatbeständen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG i. V. mit § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG), bei unentgeltlichem Erwerb (§ 6 Abs. 4 EStG), bei Tauschgeschäften (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG) und bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 EStG.

Tz. 73 Bewertungserleichterungen

Grundsätzlich gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 EStG). Vgl. bereits Maßgeblichkeitsgrundsatz (Tz. 58); s. auch oben Tz. 59, c.

a) Gruppenbewertung

Unter bestimmten Voraussetzungen dürfen zur Erleichterung der Bewertung auch in der Steuerbilanz gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens gem. § 256 Satz 2 i. V. mit § 240 Abs. 4 HGB jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden, s. auch R 6.8 Abs. 4 EStR. Gleichartige Wirtschaftsgüter liegen vor, wenn sie gattungs- oder funktionsgleich und annähernd preis- oder wertgleich sind. Die Wirtschaftsgüter müssen nur gleichartig, nicht jedoch gleichwertig sein. Es muss für sie jedoch ein Durchschnittswert bekannt sein, z. B. ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der Branche sachgemäßer Wert. Ob Gleichartigkeit gegeben ist, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung und der Branchenüblichkeit. Die Wirtschaftsgüter müssen zur gleichen Warengattung zählen und im Wesentlichen die gleiche Marktgängigkeit haben, können aber unterschiedlichen Preisklassen angehören. – Beispiele für eine Gruppenbewertung: Einzelteile von Baugerüsten und Gleisanlagen, Hotelgeschirr und -wäsche, Werkzeuge, Schrauben verschiedener Abmessungen mit Durchschnittswert je kg.

b) Durchschnittsbewertung

Enthält das Vorratsvermögen am Bilanzstichtag Wirtschaftsgüter, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare Wirtschaftsgüter) und bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im Laufe des Wirtschaftsjahrs im Einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, ist der Wert dieser Wirtschaftsgüter entsprechend der Durchschnittsbewertung zu schätzen (R 6.8 Abs. 3 EStR). Maßgeblich ist das gewogene Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahrs erworbenen und ggf. zu Beginn des Wirtschaftsjahrs vorhandenen Wirtschaftsgüter. Eine Unterform der Durchschnittsbewertung ist die Staffelbewertung, bei der die Durchschnittswerte aus kürzeren Perioden (z. B. Monate, Quartale) unter Berücksichtigung der Abgänge während dieser Periode ermittelt werden.

c) Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Den Steuerpflichtigen ist es damit auch steuerlich gestattet, die handelsrechtlich neben anderen Verbrauchsfolgenmethoden in § 256 Satz 1 HGB verankerte sog. Lifo-Methode („Last in – first out”) für die Bewertung zugrunde zu legen. Die Vereinbarkeit mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verlangt jedoch nicht, dass tatsächlich die zuletzt angeschafften/hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden. Diese Verbrauchsfolge darf jedoch nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Geschehensablauf sein. Eine Bewertung nach der Lifo-Methode ist ausgeschlossen, wenn Vorräte mit hohen Erwerbsaufwendungen in Frage stehen (z. B. Pkw), die Anschaffungskosten ohne Weiteres identifiziert und den einzelnen Vermögensgegenständen angesichts individueller Merkmale ohne Schwierigkeiten zugeordnet werden können. Mittels der Lifo-Methode wird das Vorratsvermögen relativ niedrig bewertet, weil die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter – in Zeiten von Preissteigerungen also teuersten – als zuerst verbraucht und die ältesten – also billigeren – noch als am Lager vorhanden gelten.

§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG verlangt die Erfüllung folgender Voraussetzungen:

  • der Gewinn wird nach § 5 EStG ermittelt,

  • die Lifo-Methode wird auch beim Wertansatz in der Handelsbilanz angewendet (vgl. § 256 HGB),

  • die angewandte Methode entspricht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.

Als Methoden sind das permanente und das Perioden-Lifo zugelassen. Ein Wechsel der Lifo-Methode bedarf nicht, ein Wechsel der Bewertungsmethode im folgenden Wirtschaftsjahr durch Abweichen von den Lifo-Methoden dagegen bedarf der Zustimmung des Finanzamts. Als Ausgangswert bei der erstmaligen Anwendung der Lifo-Methode ist der vorhandene Warenbestand des Vorjahrs mit dem steuerlich zulässigen Wertansatz fortzuführen. Bewertungsstetigkeit und Niederstwertprinzip (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) sind zu beachten; daraus folgt umgekehrt, dass auch das Wertaufholungsgebot zu beachten ist.

d) Festbewertung

Nach § 256 Satz 2 i. V. mit § 240 Abs. 3 HGB ist die Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens sowie von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit einem Festwert (Standardwert) zulässig. Die Festbewertung setzt voraus, dass

  • die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist,

  • ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt und

  • i. d. R. alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird.

Die Vermögensgegenstände können dann mit einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert (sog. Anhaltewert) angesetzt werden. Diese Regelung gilt grds. nach dem Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz.



Hinsichtlich der Inventur gewährt R 5.4 Abs. 3 EStR Erleichterungen: Ist der Ansatz eines Festwerts zulässig, ist für Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens regelmäßig an jedem dritten, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen. Der hierbei ermittelte Wert ist als neuer Festwert maßgebend, wenn er den bisherigen Festwert um mehr als 10 % übersteigt oder wenn er niedriger als der bisherige Wert ist und der Steuerpflichtige ihn ansetzen will. Bei Wertsteigerungen bis zu 10 % hat der Steuerpflichtige ebenfalls ein Wahlrecht; er kann den bisherigen Festwert beibehalten. Eine Aufstockung des Festwerts erfolgt, indem man die Zugänge so lange auf dem Bestandskonto bucht, bis der neue Festwert erreicht ist. Bei Wertminderungen stellt die Differenz einen sofort abzugsfähigen Aufwand dar.

Im Übrigen darf der Festwert nur zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung, nicht aber zum Ausgleich von Preisschwankungen angesetzt werden. Eine Festbewertung wird z. B. anerkannt bei Werkzeugen und Gerätschaften aller Art; Stanzen und Modellen; Schriftsätzen in Druckereien; Geschirr, Besteck und Bettwäsche in Hotelbetrieben; Ladeneinrichtungen, Büromöbeln und sonstigen Geschäftsausstattungen; Transport- und Förderanlagen; Beleuchtungsanlagen; Gerüst- und Schalungsteilen, die technisch aufeinander abgestimmt und genormt sind. In der Regel wird als Festwert der Aufwand für die erste Anschaffung, bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gemindert um einen durchschnittlichen Abschreibungssatz, aktiviert. Spätere Ersatzbeschaffungen bleiben unberücksichtigt, d. h. die Aufwendungen hierfür werden nicht mehr zu dem Festwert hinzuaktiviert, sondern sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Dafür dürfen aber die Anschaffungskosten der Erstausstattung nicht auf die voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Der Festwert bleibt so lange unverändert, wie sich die betrieblichen Verhältnisse nicht ändern und der Umfang der in der Festbewertung einbezogenen Wirtschaftsgüter nicht wesentlich schwankt.

e) Retrograde Ermittlung

Der Einzelhandelsbranche, insbesondere dem Textileinzelhandel wird es gestattet, Waren, deren Anschaffungskosten nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand ermittelt werden können, nach dem Verkaufswertverfahren (retrograde Methode) zu ermitteln, soweit die Rohgewinnaufschläge ohne große Schätzungsfehler feststellbar sind (, BStBl 1995 II S. 336; H 6.2 EStH „Waren”). Dabei werden die Anschaffungskosten durch Rückrechnung ermittelt, indem von den ausgezeichneten Verkaufspreisen die kalkulierte Handelsspanne, der sog. Rohgewinnaufschlag, abgezogen wird.

IV. Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter

Die Bewertung der einzelnen Bilanzansätze folgt grds. den handelsrechtlichen Vorschriften (Maßgeblichkeitsgrundsatz, vgl. hierzu Tz. 58). Es sind jedoch nach § 5 Abs. 6 EStG die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung zu befolgen, die insbesondere durch § 6 EStG ausgefüllt werden. Die Reihenfolge der im Folgenden untersuchten Wirtschaftsgüter orientiert sich an der Gliederung der Bilanz.

Tz. 74 Immaterielle Wirtschaftsgüter
a) Begriff und Bedeutung

Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern i. S. des § 5 Abs. 2 EStG zählen mit Ausnahme der Finanzanlagen alle unkörperlichen Wirtschaftsgüter, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind. Sie müssen aber nicht selbständig verkehrsfähig bzw. veräußerbar sein (z. B. kann der Geschäftswert nicht losgelöst vom Betrieb veräußert werden).

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind z. B. Rechte (Patente, Gebrauchsmuster, Warenzeichen, Urheberrechte, Nießbrauchsrechte), rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile (Nutzungsberechtigungen aufgrund schuldrechtlicher Verträge, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen, Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert). Sie können sowohl zum Anlagevermögen (z. B. Geschäftswert) als auch zum Umlaufvermögen (z. B. zum Verkauf bestimmte EDV-Programme, in Auftragsproduktion hergestellte Filme) gehören. Sie können wie der Geschäftswert abnutzbar oder wie Wertpapiere nicht abnutzbar sein.

Ob ein immaterielles Wirtschaftsgut abnutzbar ist, entscheidet sich danach, ob seine Nutzung unter rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (vgl. § 253 Abs. 2 HGB). So sind z. B. Belieferungsmöglichkeiten eines Zeitschriften-Großhandelsunternehmens grds. als nicht abnutzbare geschäftswertähnliche immaterielle Wirtschaftsgüter zu beurteilen, aber für den Fall, dass diese Belieferungsmöglichkeit von den Konkurrenzunternehmen zumindest faktisch garantiert wird, als abnutzbare und abschreibbare immaterielle Wirtschaftsgüter (, BStBl 1998 II S. 775). Auch sind Wettbewerbsverbote als abnutzbare immaterielle Einzelwirtschaftsgüter zu beurteilen, wenn sie als Hauptleistung, also unabhängig vom Erwerb eines Unternehmens, vereinbart worden sind (, BStBl 1979 II S. 369). Aufwendungen für einen Kundenstamm oder ein Wettbewerbsverbot können als Anschaffungskosten für ein nichtabnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren sein, wenn sich der Wert dieses Wirtschaftsguts tatsächlich nicht innerhalb einer bestimmbaren Zeit erschöpft. Aufwendungen für die Übertragung eines Domain-Namens sind Anschaffungskosten für ein in der Regel nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut. Dies gilt nach , BStBl 2007 II S. 301, nur für generische Domain-Namen, also Domain-Namen allgemeiner Natur. Die Abnutzbarkeit kann bei sog. qualifizierten Domain-Namen, die sich aus einer Marke oder einem Schutzrecht ableiten, anders zu beurteilen sein.

Wegen einzelner immaterieller Wirtschaftsgüter s. auch H 5.5 EStH.

b) Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter

Immaterielle Wirtschaftsgüter werden entweder selbst geschaffen (originär) oder erworben (derivativ). Gem. § 5 Abs. 2 EStG ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Daraus ergibt sich einerseits eine Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter und andererseits ein Aktivierungsverbot für originäre und unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z. B. Forschungs- und Entwicklungskosten, im Betrieb anfallende Aufwendungen für Erfindungen). Dieses Aktivierungsverbot entspricht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 248 Abs. 2 HGB). Es umfasst aber nicht die immateriellen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. § 5 Abs. 2 EStG gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermitteln. Keine Anwendung findet das Aktivierungsverbot im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, ebenso bei Einlagevorgängen; s. R 5.5 Abs. 3 EStR.

Entscheidendes Kriterium im Rahmen des § 5 Abs. 2 EStG ist die Frage des entgeltlichen Erwerbs. Das Wirtschaftsgut muss entweder entgeltlich oder gegen einen geldwerten Vorteil erworben oder durch einen Hoheitsakt (z. B. durch Zuschlag bei einer Versteigerung) übertragen worden sein. Hierfür kommt es darauf an, die entgeltliche Anschaffung gegenüber anderen Vorgängen abzugrenzen, durch die die Inhaberschaft eines immateriellen Anlageguts erlangt werden kann, insbesondere gegenüber der Herstellung und gegenüber nicht gegenseitigen Rechtsgeschäften. Grundsätzlich gilt: Bei der Anschaffung wechselt die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts aus dem Vermögen eines Rechtssubjekts in das Vermögen eines anderen Rechtssubjekts über, während z. B. bei der Herstellung der auf die Erzeugung des Wirtschaftsguts gerichtete Prozess im eigenen Bereich stattfindet.

Nicht notwendig ist, dass das entgeltlich erworbene (angeschaffte) immaterielle Wirtschaftsgüter bereits bestand. Es genügt, dass es erst durch den Abschluss des gegenseitigen Rechtsgeschäfts entsteht oder konkretisiert wird (z. B. entgeltliche Einräumung eines Belieferungsrechts). Wenn z.&nb