Teilwertabschreibungen auf den Grund und Boden
1. Allgemeines
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist es zulässig, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG für den Grund und Boden anstelle der Anschaffungskosten den Teilwert anzusetzen, sofern dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Teilwert ist nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Obergrenze des Teilwerts bildet der Wiederbeschaffungspreis, zu dem auch die Anschaffungsnebenkosten gehören. Die Untergrenze des Teilwerts ist der Einzelveräußerungspreis d.h. der Preis, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Grundstück am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hatte.
Bei dem Bilanzposten „Grund und Boden” bilden die einzelnen im Grundbuch eingetragenen und mit einer Flurstücksnummer versehenen Grundstücke selbstständige Wirtschaftsgüter, da jedes für sich Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann (vgl. BStBl 1972 II S. 13). Damit kann sich eine Teilwertabschreibung auch auf einzelne Parzellen beziehen. Eine Ausnahme gilt dann. wenn ein Grundstück im Einzelfall seine Eigenschaft als selbstständiges Wirtschaftsgut verliert (vgl. BStBl 1979 II S. 259).
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung besteht bei Wirtschaftsgütern, die nicht der Abnutzung unterliegen, die Vermutung, dass sich der Teilwert mit den Anschaffungskosten deckt (vgl. Beschluss das BFH/NV 1999 S. 305 m.w.N.). Diese Vermutung, die auch für spätere Bewertungsstichtage gilt (vgl. BStBl 1992 II S. 383). kann durch den Nachweis widerlegt werden, dass entweder die Anschaffung eine Fehlmaßnahme derstellte oder der Wert des Wirtschaftsguts dauerhaft unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken ist (vgl. BStBl 1982 II S. 758).
2. Nachweis des niedrigeren Teilwerts
Begehrt der Steuerpflichtige eine Teilwertabschreibung, so hat er die objektive Beweislast für einen niedrigeren Teilwertansatz (vgl. BStBl 1976 II S. 562). Er hat den begehrten Wortansatz durch aussagefähige Unterlagen nachzuweisen. Dazu kann er sich auf Vergleichsverkäufe beziehen oder ein auf die konkrete Fläche bezogenes Gutachten eines landwirtschaftlichen Sachverständigen verlegen.
Es reicht nicht aus, wenn der Steuerpflichtige den begehrten niedrigeren Teilwertansatz mit einer allgemeinen Kaufpreisminderung für landwirtschaftliche Flächen und der wirtschaftlichen Gesamtsituation in der Landwirtschaft begründet. Die Preise für landwirtschaftliche Grundstücke unterliegen ebenso wie die anderen Immobilienpreise marktbedingten Schwankungen, so dass allein die Tendenz fallender Bodenpreise die Annahme einer dauernden Wertminderung nicht rechtfertigt (vgl. und ESt-Kartei § 8 Fach 1 Karte 21, Rz. 15).
Ist ein ermittelter Preisrückgang jedoch als nachhaltiger Preisverfall anzusehen, so kann nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden.
Ob ein aus der Veräußerung von Einzelflächen abgeleiteter Vergleichswert dem Teilwert entspricht oder überhaupt eine Teilwertabschreibung rechtfertigt, kann nur anhand der Gesemtumstände des Einzelfalles festgestellt werden. Dazu muss zunächst geprüft werden, inwieweit ein Vergleich der Flächen von der Ertragsfähigkeit, der Lage, der Größe, der Flachenform oder ihrem Kulturzustand her möglich ist. Ausgehend von diesem Wert (regelmäßig gemeiner Wert) ist, unter Berücksichtigung der besonderen Betriebsverhältnisse, der Teilwert zu ermitteln.
Legt der Steuerpflichtige ein Sachverständigengutachten vor so muss dieses detailliert auf die Gegebenheiten des Betriebes und auf die vom Teilwertansatz betroffenen Flächen eingehen. Für die Prüfung, ob es sich bei dem im Gutachten ausgewiesenen Wert um den Teilwert handelt, kann es sinnvoll sein, den Amtlich Landwirtschaftlichen Sachverständigen in die Prüfung einzubeziehen. Ist der Zeitraum zwischen dem Kauf der Fläche und der beabsichtigten Teilwertminderung kurz, ist der Antrag des Steuerpflichtigen besonders eingehend zu prüfen.
Hat der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt des Erwerbs einen sehr hohen, über dem ortsüblichen liegenden Kaufpreis gezahlt, so deutet diese Tatsache darauf hin, dass bestimmte betriebliche Umstände ausschlaggebend für den Überpreis waren, die auch bei der Teilwertfeststellung zu berücksichtigen sind. Seiche Gründe können darin bestehen, dass die erworbene Fläche günstig zum Betrieb oder zu weiteren Eigen- oder Pachtländereien gelegen ist (z.B. bei einer Arrondierung) oder der Landwirt wegen betrieblicher Verhältnisse gezwungen war, zusätzliche Flächen zu erwerben, weil er sonst die steuerlich zulässigen Vieheinheiten überschritten hätte oder seine Gültebestände nicht ausbringen könnte.
Nach dem (BStBl 2002 II S. 294) rechtfertigt ein beim Erwerb eines Grundstücks gezahlter Überpreis allein keine Teilwartabschreibung auf den niedrigeren Vergleichswert zu einem späterer Bilanzstichtag. Der Überpreis nimmt jedoch an einer aus anderen Gründen gerechtfertigten Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht. Das heißt, der bei der Anschaffung vorhandene prozentuale Aufschlag auf den marktüblichen Preis, bleibt auch nach der Teilwertabschreibung weiterhin bestehen.
3. Teilwertabschreibung von einem nach § 55 Abs. 5 EStG festgestellten Wert
Wird für eine Fläche, die sich bereits am im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befand und für die nach § 55 Abs. 5 EStG ein höherer Teilwert festgestellt worden ist, nunmehr eine Teilwertabschreibung beantragt, muss eingehend geprüft werden, ob die zum damaligen Zeitpunkt vom Steuerpflichtigen dargelegten und für die höhere Teilwertfeststellung maßgeblichen Verhältnisse nicht mehr vorliegen. Beruht der (Buch-)Wert des Grund und Bodens auf einer Feststellung des höheren Teilwerts nach § 55 Abs. 5 EStG, kommt die Anwendung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht in Betracht.
4. Teilwertabschreibung bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen
Bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen kann der Nutzungsberechtigte (künftiger Hoferbe) eine Teilwertabschreibung nicht vornehmen, da er noch nicht zivilrechtlicher und auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grund und Bodens ist. Beim Nutzungsverpflichteten (Betriebseigentümer) kommt eine Teilwertabschreibung regelmäßig ebenfalls nicht in Betracht, weil er seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaff nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.
5. Wertaufholung
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ist bei Grund und Boden, der bereits zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört hat, in den folgenden Wirtschaftsjahren der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (Bewertungsobergrenze) anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann Den Nachweis, dass der Teilwert des Grund und Bodens nachhaltig unter dessen Anschaffungskosten gefallen ist, muss der Steuerpflichtige zu jedem Bilanzstichtag erbringen.
Wird ein solcher Nachweis nicht erbracht, muss eine Wertaufholung bis zur Bewertungsobergrenze erfolgen. Hat sich der Wert des landwirtschaftlichen Grundstücks, bis das eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, inzwischen wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung maximal bis zur Bewertungsobergrenze steuerlich zu erfassen (Rz 34 des a.a.O.). War für eine frühere Teilwer abschreibung nur eine vorubergehende Wertminderung (z.B. aufgrund marktbedingter Schwankungen) maßgebend so ist – mangels dauernder Wertminderung – in der Bilanz des ersten nach dem endenden Wirtschaftsjahres eine Zuschreibung bis zur Bewertungsobergrenze vorzunehmen (vgl. Rzn. 14 und 15 des a.a.O.).
6. Beispiele
Beispiel 1 (dauernde Wertminderung bei Altlasten)
Die ursprünglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens betragen 200.000 €. Zum Bilanzstichtag ermittelt ein Gutachter den Wert des Grundstücks aufgrund der festgestellten Altlast mit nur noch 10.000 €. Aus umweltrechtlichen Gründen ist der Steuerpflichtige grundsätzlich verpflichtet, die Altlast zu beseitigen. Mangels akuter Umweltgefährdung wird die zuständige Behörde die Schadensbeseitigung jedoch erst fordern, wenn der Steuerpflichtige die derzeitige Nutzung des Grundstücks ändert. Die Bildung einer Rückstellung ist aus diesem Grund nicht zulässig.
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung in Höhe von 190.000 € auf den vom Gutachter ermittelten Wert ist zulässig. Zwar ist der Steuerpflichtige grundsätzlich verpflichtet, die Altlast zu beseitigen. Allerdings ist vor dem Hintergrund einer eventuellen Nutzungsänderung des Grundstücks nicht zu erwarten, dass der Steuerpflichtige in absehbarer Zeit behördlich zur Beseitigung des Schadens aufgefordert wird. Aus der Sicht am Bilanzstichtag ist daher von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung des Grundstücks auszugehen. Wird die Altlast später beseitigt und erhöht sich dementsprechend der Wert des Grundstücks, ist eine Zuschreibung bis höchstens zu den ursprünglichen Anschaffungskosten vorzunehmen.
Beispiel 2 (keine dauernde Wertminderung bei Preisschwankungen)
Der Steuerpflichtige betreibt ein Kiesausbeuteunternahmen. Der zu dem Unternehmen gehörige Grund und Boden ist zum Teil aufgeschlossen, zum Teil rekultiviert und wieder der ursprünglichen landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt. Da die Preise für landwirtschaftliche Grundstücke allgemein gefallen sind, macht der Steuerpflichtige zum Bilanzstichtag eine Teilwertabschreibung für die Grundstücke geltend. Nach den Feststellungen des Finanzamtes liegen die Richtwerte für die verfüllten Grundstücke indes hoher als die Anschaffungskosten
Lösung:
Eine Teilwertabschreibung ist nicht zulässig. Die Preise auf dem Markt für landwirtschaftliche Grundstücke unterliegen ebenso wie die anderen Immobilienpreise Marktbedingten Schwankungen. Die Preisschwankungen stellen deshalb eine nur vorübergehende Wertminderung dar. Die Preise für die verfüllten Grundstücke liegen am Bilanzstichtag sogar höher als die Anschaffungskosten. Aus diesem Grund ist es auch für die Grundstücke, auf denen noch die Kiesausbeute betrieben wird, nicht ausgeschlossen, dass die Preise bis zu dem Zeitpunkt, an dem die Kiesausbeute und die sich daran anschließende Wiederauffüllung abgeschlossen sein werden, die Anschaffungskosten wieder erreichen oder sogar noch übersteigen.
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