§ 4d EStG Zuwendungen an Unterstützungskassen nach § 4d EStG; Beiträge an rückgedeckte Unterstützungskassen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c EStG
Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c EStG kann ein Trägerunternehmen den Betrag des Beitrages, den die Unterstützungskasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft (rückgedeckte Unterstützungskasse), als Betriebsausgaben abziehen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Insbesondere sind jährliche Beiträge an eine Rückdeckungsversicherung erforderlich, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen und für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt gezahlt werden, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c Satz 2 EStG).
Zu der Frage, ob Versicherungen gegen laufende Einmalbeiträge und sinkende Beiträge aufgrund einer Bemessung nach variablen Gehaltsbestandteilen einem Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG entgegen stehen, nimmt das BMF unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
1. Versicherung gegen laufende Einmalbeiträge
Die Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c EStG unterstellt, dass der Berechtigte seine Versorgungsansprüche während der Zeit zwischen Zusage und Eintritt des Versorgungsfalls durch seine Tätigkeit für das Trägerunternehmen laufend erdient. Daher ist eine über diese Zeit verteilte Ausfinanzierung der gesamten in Aussicht gestellten Altersversorgungsleistungen vorgesehen. Bei der in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c Satz 2 EStG genannten Versicherung handelt es sich deshalb grundsätzlich um eine Versicherung gegen laufende Beitragszahlung; eine Versicherung gegen laufende Einmalbeiträge (d. h. eine Folge von Versicherungen gegen Einmalbeiträge) ist von dieser Vorschrift grundsätzlich nicht erfasst.
Eine Versicherung gegen laufende Einmalbeiträge kann jedoch ausnahmsweise dann unter § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c Satz 2 EStG fallen, wenn eine (mittelbare) Verpflichtung besteht, die Beiträge bis zum Eintritt des Versorgungsfalls zu zahlen. Voraussetzung ist, dass die gesamte garantierte Versicherungsleistung über die Zeit zwischen Erteilung der Versorgungszusage und Eintritt des Versorgungsfalls mittels gleich bleibender oder steigender laufender Einmalbeiträge finanziert werden soll und damit die in Aussicht gestellte Versorgungsleistung rückgedeckt wird, die auf während dieser Zeit den Einmalbeiträgen entsprechenden, laufend erdienten „Versorgungsbausteinen“ beruht und wenn im Fall der Einstellung oder der Herabsetzung der vereinbarten laufenden Zuwendungen an die Unterstützungskasse insoweit eine inhaltsgleiche (Direkt-)Zusage tritt, die nur nach den von den Arbeitsgerichten aufgestellten Grundsätzen geändert werden kann.
In diesem Fall wird die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen nicht dadurch beeinträchtigt, dass die Leistungshöhe an die „Zuwendungsklasse“ bzw. an den “zuwendungspflichtigen Monat“ anknüpft.
2. Sinkende Beiträge aufgrund einer Bemessung nach variablen Gehaltsbestandteilen
Voraussetzung für die stl. Berücksichtigung von Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen sind jährliche Beiträge, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c Satz 2 EStG). Sinkende Beiträge führen somit grundsätzlich zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs. Dadurch soll verhindert werden, dass Aufwand vorgezogen wird, um stl. Wirkungen zu verbessern (Bundestags-Drucksache 12/1506, S. 169).
Nach Sinn und Zweck dieser Regelung gilt das jedoch nicht, wenn das sinkende Gehalt – und damit die Verminderung der Beiträge an die Unterstützungskasse – auf einer Änderung der Versorgungszusage beruht und die Prämienzahlungen nach der Vertragsänderung mindestens in konstanter Höhe bis zum Eintritt des Versorgungsfalls zu leisten sind. So ist beispielsweise eine Beitragsreduzierung infolge eines Wechsels von einem Vollzeit – zu einem Teilzeitbeschäftigungsverhältnis steuerunschädlich für einen Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG. Auch sachliche Gründe i. S. der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts zur Reduzierung von Versorgungsansprüchen, die aufgrund einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zu einer Verminderung der zugesagten Leistungen und damit der Beitragszahlungen an die Versicherung führen, stehen einem Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c EStG nicht entgegen.
Hingegen sind sinkende Beiträge aufgrund variabler Gehaltsbestandteile (z. B. freiwillige Gewährung von Weihnachtsgeld, Leistungsprämien, Erfolgsbeteiligungen oder vom Gewinn bzw. Umsatz des Unternehmens abhängige Zahlungen) steuerschädlich i. S. von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c Satz 2 EStG.
BMF v. - IV A 6
- S 2144 c - 9/01
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 I Seite 214
SAAAA-84657