NWB Nr. 34 vom 18.08.1997 Seite 2911 Fach 3b

Die Einkommensteuer Gesamtdarstellung

Katja Gragert, Dr. Michael Myßen, Anna M. Nolte und Jürgen Pitzke *

1. Teil: Einkommensteuerpflicht

I. Persönliche Einkommensteuerpflicht

Tz. 1 Steuerpflicht

Der Staat erfasst das Einkommen einer natürlichen Person, die sich in seinem Herrschaftsbereich aufhält und belegt es mit der Einkommensteuer. Dabei ist es gleichgültig, ob der Einkommensbezieher Inländer oder Ausländer ist.

Sind Personen in einem anderen Staat ansässig und werden dort grds. ebenfalls zu einer Steuer herangezogen, wird dieser Tatsache durch die Besonderheiten der beschränkten Steuerpflicht Rechnung getragen. Die Doppelbesteuerungsabkommen sollen ebenfalls einer mehrfachen Besteuerung entgegenwirken.

Tz. 2 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
a) Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bei Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland
aa) Personenkreis und Umfang der Steuerpflicht

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausnahmen können sich jedoch z. B. durch Doppelbesteuerungsabkommen und andere zwischenstaatliche Vereinbarungen ergeben.

Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tod. Wird das Inland verlassen, endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Zeitpunkt, an dem die maßgeblichen persönlichen Beziehungen zum Inland abgebrochen werden.

bb) Inland

Eine Definition des Begriffs „Inland” enthält das EStG nicht. Inland ist bzw. als Inland gilt

  • Gebiet der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Zollausschlüsse,

  • Freihäfen,

  • Seeschiffe unter Bundesflagge, solange sie sich in deutschen Häfen, in inländischen Gewässern oder auf hoher See befinden,

  • deutsche Luftfahrzeuge im deutschen oder internationalen Luftraum,

  • der Bundesrepublik zustehender Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden; dieser Bereich wurde durch das Jahressteuergesetz 2008 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2008 ergänzt, und zwar soweit dieser Anteil am Festlandsockel der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient. Damit ist z. B. sichergestellt, dass der Betrieb von Windkraftanlagen im Meer zu inländischen Einkünften führt.

cc) Wohnsitz

Ein Wohnsitz im Inland begründet bereits die unbeschränkte Steuerpflicht. Der Wohnsitz ist dort, wo man eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass man die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Entscheidend ist das tatsächliche Innehaben, so dass auch mehrere Wohnsitze vorliegen können. Auch gleichzeitige Wohnsitze sowohl im Inland als auch im Ausland sind möglich. S. auch AEAO zu § 8.

dd) Gewöhnlicher Aufenthalt

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 AO). Die tatsächlichen Verhältnisse sind maßgebend. Daher können auch z. B. von Ort zu Ort fahrende Händler oder Wanderartisten einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Eine längere Abwesenheit, z. B. eine Erholungsreise in das Ausland, führt nicht zur Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts. Ein gewöhnlicher Aufenthalt ist immer gegeben bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer. Erfolgt der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken, tritt an die Stelle des Zeitraums von sechs Monaten ein Zeitraum von einem Jahr. S. auch AEAO zu § 9.

ee) Doppelbesteuerungsabkommen

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte, d. h. auch auf solche Einkünfte, die aus dem Ausland fließen oder dort erzielt werden. Da diese Einkünfte regelmäßig auch im Ausland der Besteuerung unterliegen, erfolgt eine doppelte Besteuerung. Dies soll durch Doppelbesteuerungsabkommen verhindert werden. Die vertragschließenden Staaten beschränken in diesen Abkommen wechselseitig ihre Besteuerungsrechte, indem die vom Abkommen erfassten Einkünfte steuerfrei gelassen werden oder die in dem anderen Staat erhobene Steuer angerechnet wird. Wegen der Anrechnung vgl. § 34c EStG; s. Tz. 269.

b) Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht bei in das Ausland entsandten Bediensteten

Nach dieser Regelung unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Dazu gehören insbesondere die von der Bundesrepublik Deutschland in das Ausland entsandten Mitglieder einer diplomatischen Mission oder konsularischen Vertretung, – einschließlich der zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen –, soweit die in der Vorschrift genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Für einen ausländischen Ehegatten gilt dies auch, wenn er die Staatsangehörigkeit des Empfangsstaats besitzt (vgl. R 1a EStR).

Wird der deutsche Bedienstete ins Inland zurückversetzt, ohne dass sein bis dahin nach § 1 Abs. 2 EStG zusammen mit ihm unbeschränkt steuerpflichtiger Ehegatte gleichzeitig ins Inland zurückkehrt, wird grds. nur der ins Inland zurückversetzte Bedienstete nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig; der noch im Ausland gebliebene Ehegatte wird zu dem Zeitpunkt grds. beschränkt steuerpflichtig (s. § 1 Abs. 4 EStG). Das (BStBl 1996 I S. 1191) sieht hier eine Billigkeitsregelung vor, wonach die Ehegatten weiterhin auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden können (Vorteil: Anwendung des Splittingverfahren). Voraussetzungen hierfür sind, dass

  • der Steuerpflichtige aus dienstlichen Gründen in das Inland versetzt wird,

  • der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte aus persönlichen Gründen noch für kurze Zeit im Ausland verbleibt,

  • die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 EStG nicht erfüllt sind,

  • dass dem Umzug in das Inland ein in § 12 Abs. 2 und 3 des BUKG genannter Hinderungsgrund entgegensteht und

  • die Einkünfte der Ehegatten mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte der Ehegatten nicht mehr als 12.271 € im Kalenderjahr betragen.

Im Ausland bei internationalen Organisationen beschäftigte Deutsche fallen nicht unter § 1 Abs. 2 oder § 1 Abs. 3 i. V. mit § 1a Abs. 2 EStG, da sie ihren Arbeitslohn nicht aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (vgl. z. B. , BStBl 2007 II S. 106, betr. Mitarbeiter des Goethe-Instituts mit Wohnsitz im Ausland).

Wegen weiterer Einzelheiten vgl. H 1a EStH.

c) Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben; Vorteil. Voraussetzung ist, dass die Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder dass die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte – ab Veranlagungszeitraum 2008 – den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (2008: 7.664 €; 2009: 7.834 €; ab 2010: 8.004 €) nicht übersteigen; bei Ehegatten doppelter Betrag. Dieser Betrag ist zu kürzen, soweit dies nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist (vgl. Ländergruppeneinteilung ab 2008; , BStBl 2008 I S. 936; für die Palästinensischen Gebiete ist die Ländergruppe 4 anzuwenden - NWB SAAAD-22076). Inländische Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Steuer unterliegend, gleichwohl sind sie in die inländische Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b i. V. mit § 1 Abs. 3 EStG einzubeziehen (, BStBl 2003 II S. 587). Bei der Ermittlung der Einkünfte unberücksichtigt bleiben die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind (§ 1 Abs. 3 Satz 4 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2008. Mit dieser Ergänzung folgt der Gesetzgeber dem , Meindl NWB AAAAC-37923, wonach in verschiedenen Mitgliedstaaten lebende Ehegatten nach Maßgabe des Art. 52 EGV (jetzt Art. 43 EG) hinsichtlich der Zusammenveranlagung nicht schlechter gestellt werden dürfen als ausschließlich in einem Mitgliedstaat ansässige und erwerbstätige Ehegatten. Da das EuGH-Urteil unmittelbar anzuwendendes Recht ist, gilt die Gesetzesänderung für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen, soweit der Steuerpflichtige dies beantragt. Daher ist die Regelung auf Antrag insoweit auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anwendbar.

Tz. 3 Auslandsangehörige von unbeschränkt steuerpflichtigen EU-/EWR-Angehörigen

§ 1a Abs. 1 EStG trägt den Anforderungen Rechnung, die an eine EU-gerechte Familienbesteuerung der Grenzpendler, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, zu stellen sind. Begünstigt sind insbesondere die Personen, die nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig gelten und die Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR (= Mitgliedstaaten der EU, Island, Norwegen und Liechtenstein) sind. Die Angehörigen (Ehegatte, Kinder) des Steuerpflichtigen müssen nicht Staatsangehörige eines EU- oder EWR-Staats sein; sie müssen jedoch einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat haben bzw. zu einem Haushalt in diesem Raum gehören.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Realsplitting) können entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch abgezogen werden, wenn der Empfänger einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland, sondern in einem EU- oder einem EWR-Staat hat. Voraussetzung ist jedoch, dass die Besteuerung der Unterhaltsbezüge durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Nach dem durch das Jahressteuergesetz 2008 geänderten § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG wird der Sonderausgabenabzug für Versorgungsleistungen, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen, nur noch gewährt, wenn der Empfänger der Leistung unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Aufgrund EG-vertraglich garantierter Freizügigkeit ist der Sonderausgabenabzug aber auch zu gewähren, wenn die Versorgungsleistungen von einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gewährt werden und der Empfänger der Leistung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten hat. Der durch das Jahressteuergesetz 2008 neu eingefügte § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG enthält die entsprechende Abzugsregelung. Diese ist nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Auf Antrag wird der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, jedoch mit einem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im EU-/EWR-Ausland für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Die Ehegatten können dann die Zusammenveranlagung nach § 26 EStG beantragen und damit auch die Anwendung des Splittingtarifs und weitere Steuervergünstigungen (z. B. Verdopplung des Freibetrags nach § 20 Abs. 4 EStG) erreichen. Bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist für die Prüfung der 90-%-Regelung auf die zusammengerechneten Einkünfte beider Ehegatten und ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf den doppelten Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG abzustellen (bis Veranlagungszeitraum 2007 Verdoppelung des Betrags von 6.136 €). Kommt es zur Anwendung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG über § 1 Abs. 3 EStG, werden bei der Zusammenveranlagung nur die inländischen Einkünfte gem. § 49 EStG einbezogen.

Tz. 4 Beschränkte Einkommensteuerpflicht

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Regelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und § 1a EStG beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf die in § 49 EStG aufgeführten Einkünfte.

Für beschränkt Steuerpflichtige gelten einige Besonderheiten (vgl. hierzu §§ 49, 50, 50a EStG; s. Tz. 294 ff.). Wegen der Fälle des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt im Laufe eines Veranlagungszeitraums vgl. § 2 Abs. 7 EStG.

Tz. 5 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

§ 2, 5 AStG

Die §§ 2, 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt haben, nicht mehr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und im Inland „wesentliche wirtschaftliche Interessen” haben. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle Einkünfte, die nicht ausländische Einkünfte i. S. des § 34c EStG sind. Die Wirkung eines Doppelbesteuerungsabkommens bleibt unberührt; Einkünfte, die danach unter das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats fallen, unterliegen nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Vgl. hierzu auch Anwendungsschreiben zum AStG (, BStBl 2004 I Sondernummer 1/2004, ergänzt durch , BStBl 2005 I S. 714).

Tz. 6 Zuständigkeit der Finanzbehörden

Die Zuständigkeit der Finanzbehörde bei der Einkommensbesteuerung richtet sich nach § 19 AO. Danach ist für die Besteuerung in erster Linie das Wohnsitzfinanzamt zuständig.

II. Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

§§ 22b EStG

Tz. 7 Sachliche Steuerpflicht unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit

§ 2 EStG bestimmt für alle natürlichen Personen i. S. des § 1 EStG den Umfang der Besteuerung sowie den Besteuerungszeitraum. Über § 8 Abs. 1 KStG gilt § 2 EStG auch für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des § 1 Abs. 1 KStG. Für Personengesellschaften und -gemeinschaften gilt § 2 EStG nur mittelbar. Sie selbst sind weder Steuerpflichtige i. S. des EStG, noch solche i. S. des KStG. Einkünfte erzielen nur deren Gesellschafter oder Gemeinschafter entsprechend ihrem Anteil. Der Anteil des einzelnen Gesellschafters oder Gemeinschafters an den Einkünften der Personengesellschaft oder -gemeinschaft geht in seine Ermittlung der Einkünfte mit ein.

§ 2 EStG ist die Grundvorschrift zur Bestimmung des der Einkommensteuer unterliegenden Steuergegenstands (Umfang der Besteuerung). Während in § 1 EStG die persönliche Steuerpflicht geregelt ist, regelt § 2 EStG die sachliche Steuerpflicht zur Erfüllung des Zwecks des EStG. Zweck des EStG ist es, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Daneben werden mit der Einkommensbesteuerung auch weitere Zwecke verfolgt, die nicht unmittelbar an die Leistungsfähigkeit anknüpfen, wie z. B. finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische, steuertechnische oder andere Zwecke.

Die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen orientiert sich an dem subjektiven Nettoprinzip, wonach seine Einkünfte nur soweit besteuert werden dürfen, dass ihm noch ein Existenzminimum verbleibt. Dieses orientiert sich an der Höhe der Sozialhilfegrenze und – bezüglich des Familienleistungsausgleichs – an gesetzlichen Unterhaltsverpflichtungen des Steuerpflichtigen (, BStBl 1993 II S. 413; , BStBl 1995 II S. 655). Zur Bemessung der Leistungsfähigkeit ist die Höhe der Einkünfte zu ermitteln (objektive Leistungsfähigkeit); § 2 Abs. 1 und 2 EStG. Zur Berücksichtigung der subjektiven Leistungsfähigkeit sind davon Beträge abzuziehen, die nichts mit der Einkunftsermittlung an sich zu tun haben, sondern von den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen abhängen; § 2 Abs. 3–5 Satz 1 EStG.

Tz. 8 Steuerpflichtige Einkünfte
a) Einkunftsarten

Der Einkommensteuer unterliegen die Einkünfte aus den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–7 EStG genannten sieben Einkunftsarten, soweit der Steuerpflichtige sie während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Dies sind

  1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

  2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

  3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

  4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

  5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,

  6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie

  7. sonstige Einkünfte i. S. des § 22 EStG.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG richtet sich die Zugehörigkeit der Einkünfte zu der jeweiligen Einkunftsart nach §§ 1324 EStG. Einkünfte, die nicht unter die sieben Einkunftsarten fallen, sind nicht steuerbar (z. B. Gewinne aus einer Lotterie).

Handelt es sich um eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person (§ 1 Abs. 1–3 EStG), unterliegt sie der Einkommensteuer mit ihrem Welteinkommen. Bei beschränkter Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG), unterliegen nur die inländischen Einkünfte der deutschen Einkommensteuer (§§ 4950a EStG), also die Einkünfte, die in Deutschland erzielt worden sind (Territorialitätsprinzip). Der Grundsatz der Welteinkommensbesteuerung ist durch zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) praktisch nicht mehr relevant.

§ 2 Abs. 2 EStG regelt den Umfang der jeweiligen Einkünfte. Danach sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn, bei einem negativen Ergebnis der Verlust. Die Ermittlung des Gewinns/Verlusts richtet sich nach §§ 47k EStG. Bei den anderen Einkunftsarten sind Einkünfte der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, bei einem negativen Ergebnis handelt es sich um einen Unterschuss. Verlust und Unterschuss bezeichnet man auch als negative Einkünfte. Die Ermittlung der Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und Werbungskosten richtet sich nach §§ 89a EStG. Aufwendungen, die zur Erzielung der jeweiligen Einkünfte getätigt wurden, mindern also die Einnahmen und beeinflussen damit die Bemessungsgrundlage (objektives Nettoprinzip). Dem stehen die aufgrund typisierenden Massenverfahrens in der Einkommensteuer häufig gewählten pauschalierenden Berechnungsmethoden (Pauschbeträge, Freibeträge usw.) nicht entgegen, soweit diese der Verwaltungsvereinfachung oder der Missbrauchsbekämpfung dienen oder als Lenkungsnorm eingesetzt sind (, BStBl 1997 II S. 518, zur Verfassungsmäßigkeit des Arbeitnehmer-Pauschbetrags). Die Einkommensteuer wird nach dem Nominalwertprinzip ermittelt, d. h. die Einkünfte werden auf der Grundlage des Nennwerts der jeweiligen Beträge, nicht des Verkehrswerts oder eines anderen Werts ermittelt. Eine Umrechnung der Einkünfte entsprechend evtl. eingetretener Geldwertverschlechterung oder -verbesserung ist nicht zulässig (, BStBl 1974 II S. 572).

Werden (negative) Einkünfte erzielt, bevor der Steuerpflichtige die jeweilige Tätigkeit zur Erzielung von Gewinn oder Überschuss aufgenommen hat, kann es sich um vorweggenommene Einkünfte in Form von vorweggenommenen Betriebsausgaben oder vorweggenommenen Werbungskosten handeln. Erzielt der Steuerpflichtige noch Einkünfte aus einer Einkunftsart, in der er nicht mehr aktiv tätig ist, kann es sich um nachträgliche Einkünfte handeln.

Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab Veranlagungszeitraum 2009 ist der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen. Berücksichtigt wird nur der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 in Höhe von 801 €. Der der Höhe nach unbegrenzte Werbungskostenabzug nach den §§ 9 und 9a EStG gilt für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ab diesem Zeitraum nicht mehr. Ausnahme: Kapitalerträge i. S. des § 32d Abs. 2 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, da diese auch zukünftig der tariflichen Einkommensteuer unterliegen (§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. mit § 52a Abs. 2 und 15 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008); vgl. hierzu Tz. 255.

b) Realisationsprinzip

Der Einkommensteuer unterliegen die Einkünfte, die der Steuerpflichtige erzielt. Einkünfte, die der Steuerpflichtige noch nicht erzielt hat, unterliegen daher auch noch nicht der Einkommensteuer. Dieses Realisationsprinzip zieht sich durch das gesamte Einkommensteuerrecht. Bei den Gewinneinkunftsarten dürfen danach weder nicht realisierte Gewinne besteuert, noch nicht realisierte Verluste abgezogen werden. Die Besteuerung setzt erst ein, wenn sich das Vermögen des Steuerpflichtigen tatsächlich verändert hat (Vermögensmehrung/Vermögensminderung). Bei den Überschusseinkunftsarten sowie der Gewinnermittlung nach der Einnahmenüberschussrechnung dürfen entsprechend Einnahmen, die nicht zugeflossen sind und die Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen noch nicht erreicht haben, nicht erfasst werden. Ausgaben, die nicht abgeflossen sind, dürfen noch nicht berücksichtigt werden (Zufluss-/Abflussprinzip).

Ausnahmen: Das Einkommensteuerrecht unterstellt eine Gewinnrealisierung in Entnahmefällen sowie in Fällen der (Teil-)Betriebsaufgabe. In diesen Fällen werden Wirtschaftsgüter aus dem betrieblichen in den nicht betrieblichen oder privaten Bereich überführt; die sog. stillen Reserven sind aufzudecken, vgl. hierzu ausführlich Tz. 196.

c) Individualbesteuerung und Zurechnung der Einkünfte

Der Einkommensteuer unterliegen die Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten bzw. beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Besteuert werden also die Einkünfte des einzelnen Individuums. Nur wer Einkünfte erzielt hat, versteuert diese auch selbst. Das gilt uneingeschränkt auch bei Ehegatten, bei denen die Einkünfte ebenfalls individuell ermittelt werden (vgl. hierzu ausführlich §§ 26 ff. EStG; Tz. 245 ff.).

Damit ist in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt auch, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Es wird also die persönliche Steuerpflicht nach § 1 EStG mit der sachlichen Steuerpflicht der genannten Einkünfte verknüpft. Aus der persönlichen Zurechnung der Einkünfte ergibt sich ebenfalls die persönliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben (aus denen sich die Einkünfte zusammensetzen). Im Umkehrschluss ergibt sich daraus auch, dass Einnahmen und/oder Ausgaben, die eine andere Person erzielt oder geleistet hat, auch nur bei dieser anderen Person angesetzt werden können.

d) Einkunftserzielungsabsicht/Liebhaberei
aa) Grundsatz

Einkunftserzielungsabsicht (Gewinnerzielungsabsicht, Überschusserzielungsabsicht) ist die Absicht, Einkünfte (Gewinne, Überschüsse) zu erzielen. Die Einkunftserzielungsabsicht gilt für alle Einkunftsarten und ist als subjektiver Tatbestand individuell für jede Einkunftsart des Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine der Einkunftsarten, wenn sie sich nach ihrer Art dort einordnen ließen. Man spricht von Liebhaberei. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes Verhalten entstehen, wirken sich nicht einkommensmindernd aus, Gewinne oder Überschüsse daraus erhöhen nicht das steuerpflichtige Einkommen (, BStBl 1984 II S. 751).

bb) Gewinnerzielungsabsicht

Mit dem Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht sollen Tätigkeiten als Grundlagen für Einkünfte im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 EStG von anderen Tätigkeiten mit nicht einkommensteuerbaren Einkünften (vgl. unten Tz. 8, g) abgegrenzt werden. Hierzu wird auf den Totalgewinn abgestellt, weil nur so eine Abgrenzung von Tätigkeiten innerhalb und außerhalb einer der im EStG bezeichneten Einkunftsarten möglich ist. Die Gewinnerzielungsabsicht ist gesetzlich verankert in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG zur Definition des Gewerbebetriebs als selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (, BStBl 1984 II S. 751; , BStBl 2000 II S. 227).

Für die Frage des Vorliegens von Gewinnerzielungsabsicht ist die Art der Gewinnermittlung ohne Bedeutung. Wird der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG ermittelt, ist auch dieser nach steuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn einer Totalgewinnprognose zugrunde zu legen. Andauernde Verluste können daher auch in solchen Fällen zur Annahme einer Liebhaberei führen (, BStBl 2003 II S. 702).

Eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, ist nicht in Gewinnabsicht tätig, wenn sie keine Betriebsvermögensmehrung beabsichtigt. Sie ist vielmehr nur dann in Gewinnabsicht tätig, wenn sie einen betrieblichen Totalgewinn erstrebt. Dabei muss das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht von Anfang bis Ende der steuerlich relevanten Tätigkeit vorliegen.

Ob eine Tätigkeit der steuerrechtlich relevanten Einkunftserzielung oder dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnen ist, muss bei beschränkt Steuerpflichtigen nach denselben Kriterien wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen beurteilt werden. Das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht ist kein im Ausland gegebenes Besteuerungsmerkmal, das nach § 49 Abs. 2 EStG außer Betracht bleiben könnte (, BStBl 2002 II S. 861).

cc) Überschusserzielungsabsicht

Für den Bereich der Überschusserzielungsabsicht (Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG) gilt nichts anderes. Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung wird nur dann als gegeben angesehen, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen.

Auch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kann die Einkunftserzielungsabsicht fehlen. Es ist das einzelne Dienstverhältnis zu beurteilen. Fiktive weitere Einkünfte aus anderen Beschäftigungsverhältnissen, die sich im Anschluss an das jeweilige Dienstverhältnis ergeben könnten, sind für die Totalüberschussprognose nicht zu berücksichtigen. In die Totalüberschussprognose ist das zu erwartende Ruhegehalt des Steuerpflichtigen und eine etwaige Hinterbliebenenversorgung seines Ehegatten mit den nach der aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts zu bestimmenden und nicht abzuzinsenden Verkehrswerten einer lebenslänglichen Leistung einzubeziehen ( NWB QAAAD-01361). Bei der Beurteilung von Einkünften aus Kapitalvermögen ist jede einzelne Kapitalanlage getrennt danach zu beurteilen, ob die Absicht besteht, Überschüsse zu erzielen oder nur Wertsteigerungen der Kapitalanlage zu realisieren (s. z. B. , BStBl 1982 II S. 37). Zur Einkunftserzielung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vgl. ausführlich , BStBl 2004 I S. 933, und unten Tz. 225. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer sein Grundstück in der Absicht verpachtet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht wird von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit typisiert und muss deshalb grds. nicht überprüft werden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil v. - IX R 80/94, BStBl 1998 II S. 771, , BStBl 2005 II S. 754, und , BStBl 2007 II S. 873; vgl. auch BStBl 2004 I S. 933; zur Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung von Messezimmern s. NWB PAAAC-86781; zur Einkünfteerzielungsabsicht des Vertretenen bei Nachlasspflegschaft s. NWB JAAAC-86783). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist bei der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile. Ist die Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf Dauer angelegt, so ist auch dann grds. und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn der Mieter oder Pächter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt ( NWB PAAAD-24102). Wird eine Ferienwohnung nicht durchgehend im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden muss (, BStBl 2009 II S. 138 und , BStBl 2005 II S. 388). Die Vermietungsabsicht einer nach Selbstnutzung leer stehenden Wohnung muss durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemügungen belegt werden ( NWB NAAAC-97815). Stehen als Wohnung nutzbare Räume 15 Jahre leer, reichen allein Versuche einer gewerblichen Vermietung nicht aus, um eine ernsthafte Überschusserzielungsabsicht zu belegen (, EFG 2009 S. 1032, Revision eingelegt – Az. des BFH: IX R 54/08). Bei einer langfristigen Vermietung ist die Einkünfteerzielungsabsicht ausnahmsweise zu prüfen, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (, BStBl 2007 II S. 873). Diese Typisierung gilt aber nicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem Grundbesitz, denn es kommt anders als bei dem abnutzbaren Wirtschaftsgut Gebäude grds. zu keiner durch eine spätere Veräußerung nicht kompensierbaren Inanspruchnahme von Absetzungen für Abnutzung (, BStBl 2003 II S. 479; , BStBl 2008 II S. 515).Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung einer Immobilie können steuerlich nicht berücksichtigt werden, wenn der Mietvertrag von vornherein auf zehn Jahre begrenzt ist ( NWB CAAAC-52410; Revision eingelegt, Az. des BFH: IX R 24/07 NWB BAAAC-67236). Der Prognosezeitraum bei Vermietung und Verpachtung beträgt auch bei einer Verpachtung unbebauten Grundbesitzes 30 Jahre (, BStBl 2008 II S. 515). Vermietet ein Steuerpflichtiger aufgrund einheitlichen Mietvertrags ein bebautes zusammen mit einem unbebauten Grundstück, so gilt die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit grundsätzlich nicht für die Vermietung des unbebauten Grundstücks (, BStBl 2009 II S. 370).

Entsprechendes gilt auch für Einkünfte aus Leibrenten gem. § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a EStG.

Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung eines solchen Strebens ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung oder Vermögensnutzung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht (, BStBl 1984 II S. 751). Auch ein Totalüberschuss möglicherweise erst nach 39 Jahren führt nicht zur Annahme von Liebhaberei (, BStBl 2000 II S. 267). Ebenso führt ein ungewöhnliches Finanzierungskonzept mit durch die Refinanzierung von Zinsen bedingten hohen Schuldzinsen zu Beginn der Tätigkeit ohne weitere Gegebenheiten nicht zur Verneinung der Überschusserzielungsabsicht, wenn der anfängliche Werbungskostenüberschuss durch spätere Ablösung der Darlehensverbindlichkeiten kompensiert wird (, BStBl 2005 II S. 692). Die Ungewissheit i. S. von § 165 AO i. V. mit § 171 Abs. 8 AO, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, ist beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat (, BStBl 2009 II S. 335).

Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, gelten für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht dieselben Grundsätze wie bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht. Die Überschusserzielungsabsicht muss hierbei sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein (, BStBl 1999 II S. 468).

dd) Einmalige Vermögensanfälle

Einmalige Vermögensanfälle, die sich innerhalb einer der sieben Einkunftsarten abspielen, sind steuerpflichtig, wie z. B. der Geldpreis, den der Hersteller kunstgewerblicher Erzeugnisse erhält, die er in einer Ausstellung gezeigt hat (, BStBl 1964 III S. 629). Vollziehen sich die einmaligen Vermögensanfälle außerhalb der sieben Einkunftsarten, sind sie nicht steuerbar; vgl. Tz. 8, g. So sind Geldpreise für ein Lebenswerk oder für das Gesamtschaffen einer Persönlichkeit nicht steuerbar (, BStBl 1985 II S. 427).

ee) Fernseh-Preisgelder

Preisgelder für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow können unter bestimmten Voraussetzungen als sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 i. V. mit § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein (, BStBl 2008 II S. 469). Handelt es sich nach dem Konzept der Fernseh-Spiel- und Quizshow bei Mitwirkung prominenter Kandidaten um ein System, in dem die Sender Geld- und/oder Sachmittel bereit stellen, die als Spielgewinne bezeichnet werden, bei denen der jeweilige Kandidat aber nur bestimmen kann, an welche gemeinnützige Organisation der Sender den Gewinn zuwenden soll, führen die Spielgewinne mangels tatsächlicher Verfügungsmacht des Kandidaten bei ihm nicht zu einem Zufluss von Einnahmen nach § 2 Abs. 1 EStG (, BStBl 2006 I S. 342). Stehen der Auftritt eines (nicht prominenten) Kandidaten und das gewonnene Preisgeld in einem gegenseitigen Leistungsverhältnis, liegt hingegen Steuerbarkeit vor. Hierfür sprechen die folgenden Anhaltspunkte:

  • Der Veranstalter oder Produzent gibt dem Kandidaten ein bestimmtes Verhaltensmuster vor.

  • Der Kandidat erhält neben der Chance auf den Gewinn und das damit verbundene Preisgeld ein erfolgsunabhängiges Antritts- oder Tagegeld o. Ä.

  • Der Kandidat ist grundsätzlich nicht nur für eine Veranstaltung vorgesehen, sondern für mehrere Folgen. Er muss hierfür ggf. Urlaub nehmen oder von der Arbeit freigestellt werden.

  • Das Preisgeld stellt eine Entlohnung für eine Leistung dar. Es hat den Charakter eines Erfolgshonorars.

Ohne diese Anhaltspunkte handelt es sich bei den im Rahmen von Fernsehsendungen gewonnenen Geldern unverändert um nicht steuerbare Einnahmen (, BStBl 2008 I S. 645).

ff) Beispiele aus der Rechtsprechung zur Liebhaberei
  • Architekt: Hinnahme von Verlusten aus persönlichen Gründen oder Neigungen (, BStBl 2003 II S. 85).

  • Arztpraxis: Versäumnis einer sinnvollen Umstrukturierung; der Praxisinhaber lässt sich bei seiner Betriebsführung ausschließlich von seiner Vorstellung der optimalen Patientenversorgung leiten ( NWB WAAAB-14711, rkr.).

  • Buchverlag: Ein schlüssiges Betriebskonzept ist Voraussetzung für den Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht bei einem auf einen einzigen verlegten Schriftsteller beschränkten Buchverlag (, BStBl 2007 II S. 874).

  • Erfinder: die Gewinn- oder Einkunftserzielungsabsicht ergibt sich aus den für die wirtschaftliche Nutzung der Erfindung maßgebenden Marktverhältnissen (, BStBl 1985 II S. 424).

  • Großhandelsunternehmen: Beweis des ersten Anscheins spricht für Gewinnerzielungsabsicht. Der Anscheinsbeweis ist entkräftet, wenn bei Erzielen hoher Verluste ohne sinnvolle innerbetriebliche Strukturmaßnahmen nur persönliche Gründe für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren (, BStBl 1986 II S. 289).

  • Künstler: zu den Kriterien der Einkunftserzielungsabsicht vgl. z. B. , BStBl 1983 II S. 2; , BStBl 2003 II S. 602. Der Zeitraum für die Ermittlung des Totalgewinns ist in diesen Fällen nicht auf das Pensionsalter von 60 oder 65 Jahren zu begrenzen, sondern es ist von der gesamten Lebenszeit auszugehen ( NWB MAAAB-09549).

  • Makler: Die Errichtung und Verkauf eines Einkaufsmarkts durch einen Immobilienmakler gehören zum gewerblichen Tätigkeitsbereich eines Maklers, wenn eine Gesamtbetrachtung und die Berücksichtigung aller Umstände ergeben, dass der Makler in verschiedenen Funktionen im Baubereich tätig ist und er die mit dem Einkaufsmarkt begonnene Tätigkeitsart später in Gestalt einer Bauträgergesellschaft fortsetzt. Deshalb ist der Bau des Einkaufsmarkts keine private Vermögensverwaltung (, BStBl 2008 II S. 711).

  • Möbelgeschäft: Versäumnis marktgerechter Umstrukturierungen (, BStBl 2005 II S. 336).

  • Rechtsanwalt: Hinnahme langjähriger Verluste (, BStBl 1998 II S. 663, und , BStBl 2005 II S. 392). Gleiches gilt für aus eine freiberufliche Tätigkeit als Steuerberater (, BStBl 2002 II S. 276).

  • Schriftsteller: Erzielt er über einen längeren Zeitraum aus seiner Tätigkeit Verluste, fehlt die Gewinnerzielungsabsicht, wenn nach den gegebenen tatsächlichen Verhältnissen keine Aussicht besteht, dass er jemals ein positives Gesamtergebnis erzielen wird (, BStBl 1985 II S. 515).

  • Tierheilpraktikerin: Erzielt sie aus ihrer Tierheilpraxis nach 14 Verlustjahren und einem Gesamtverlust von ca. 125.000 € mehrere Jahre geringe, aber sprunghaft steigende Gewinne, liegt bei Fehlen anderer privater Motive kein Liebhabereibetrieb vor ( NWB LAAAB-08962).

  • Verbilligte Vermietung einer Wohnung: Bei Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil muss die Einkunftserzielungsabsicht in Bezug auf den entgeltlichen Teil geprüft werden (, BStBl 2005 II S. 386).

  • Fremdfinanziertes Vermietungsobjekt: Das „Auslaufenlassen” von Zinsen ohne erkennbares Finanzierungskonzept, das auf eine spätere Kompensation der WK-Überschüsse einer Vermietung schließen ließe, ist ein besonderer Umstand, der gegen eine Einkunftserzielungsabsicht sprechen kann (, BStBl 2007 II S. 873).

e) Ersatz für entgehende Einkünfte

Nach § 24 EStG sind auch Entschädigungen für entgehende oder entgangene Einnahmen und Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche zu versteuern, wenn die entgehenden Einnahmen oder die Einnahmen aus der aufgegebenen Tätigkeit usw. in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen gewesen wären. Das Gleiche gilt für Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB an einen Handelsvertreter, für Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–4 EStG oder aus einem früheren Rechtsverhältnis i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5–7 EStG; vgl. im Übrigen Tz. 239.

f) Einkünfte aus verbotenen, anfechtbaren oder nichtigen Rechtsgeschäften

Die Besteuerung von Einkünften wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Verhalten, das den steuerlichen Tatbestand erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Zu den zu versteuernden Einkünften gehören deshalb beispielsweise auch solche aus gewerbsmäßigem Glücksspiel, OR-Geschäften, empfangenen Schmiergeldern, gewerbsmäßiger Unzucht. Einkünfte aus nichtigen oder anfechtbaren Rechtsgeschäften, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, sind zu versteuern, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts bestehen lassen (vgl. § 41 Abs. 1 AO).

g) Nicht unter die sieben Einkunftsarten fallende Einkünfte

Die Aufzählung der steuerpflichtigen Einkünfte in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG ist abschließend. Darüber hinaus gibt es begrifflich zwar weitere Einkunftsarten, die dann allerdings nicht der Einkommensteuer unterliegen; sie sind nicht steuerbar (, BStBl 1970 II S. 470). Hierzu gehören z. B. Vermögensmehrungen durch Erbschaften oder Zuflüsse durch Schenkungen sowie Lotteriegewinne, Ehrenpreise, Wett- und Spieleinkünfte, aber auch private Veräußerungsgewinne außerhalb der Spekulationsfristen (vgl. § 22 Nr. 2 i. V. mit § 23 EStG). Dagegen unterliegen Preise (Preisgelder), insbesondere für wissenschaftliche oder künstlerische Leistungen, der Einkommensteuer, wenn sie in untrennbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen (, BStBl 1996 I S. 1150, geändert durch , BStBl 2003 I S. 76). Negative Einkünfte (Vermögensminderungen), die nicht unter die sieben Einkunftsarten fallen, dürfen bei der Summe der Einkünfte nicht berücksichtigt werden. Dazu gehören z. B. private Veräußerungsverluste, private Vermögensschäden sowie die Beträge der Einkommensverwendung i. S. des § 12 EStG, selbst wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen; vgl. im Einzelnen Tz. 164. Das gilt auch dann, wenn die die Vermögensminderung herbeiführenden Ereignisse zwangsläufig entstanden sind. Ihre Berücksichtigungsmöglichkeit als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen macht die Vermögensminderungen nicht zu Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Nicht zu den Einnahmen oder Einkünften gehören auch die folgenden Leistungen (H 2 EStH):

  • Arbeitnehmer-Sparzulagen (§ 13 Abs. 3 VermBG),

  • Investitionszulagen nach dem InvZulG,

  • Neue Anteilsrechte aufgrund der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital (§§ 1, 7 KapErhStG) und

  • Wohnungsbau-Prämien (§ 6 WoPG).

h) Steuerfreie Einkünfte

Einkünfte, die einer (sachlichen oder persönlichen) Steuerbefreiung unterliegen, gehören zwar zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie unterliegen aber nicht der Einkommensteuer. Das sind z. B. Einkünfte aufgrund steuerfreier Einnahmen i. S. des § 3 EStG; vgl. im Einzelnen Tz. 22. Damit im Zusammenhang stehende Ausgaben dürfen nach § 3c EStG auch nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

i) Ersparte Privatausgaben

Ersparte Privatausgaben erhöhen das steuerliche Einkommen nicht. So braucht z. B. ein Arzt, der unentgeltlich Angehörige oder Freunde behandelt, hierfür kein (fiktives) Honorar als Betriebseinnahmen anzusetzen.

Tz. 9 Summe der Einkünfte

Die Summe der Einkünfte setzt sich zusammen aus der Summe der Einkünfte (positiv und negativ) aus den einzelnen Einkunftsarten. Die Zusammenrechnung der positiven und negativen Ergebnisse aus der Ermittlung der Höhe der Einkünfte bewirkt einen (uneingeschränkt möglichen) Verlustausgleich innerhalb der sieben Einkunftsarten. Für Veranlagungszeiträume bis 2008 ist gegebenenfalls der Hinzurechnungsbetrag nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i. V. mit § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 EStG 1997 sowie nach § 8 Abs. 5 Satz 2 AIG hinzuzurechnen. Der Betrag der negativen Einkünfte, der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (Tz. 10) nicht ausgeglichen wird, entspricht der negativen Summe der Einkünfte (R 10 Abs. 1 EStR).

Der Verlustausgleich (Verlustverrechnung zwischen den Einkunftsarten innerhalb desselben Veranlagungszeitraums) geht dem Verlustabzug (Verlustvortrag und Verlustrücktrag, Veranlagungszeitraum-übergreifend) vor. Nur Verluste, die nicht ausgeglichen werden konnten, dürfen in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen und wie Sonderausgaben abgezogen werden. Soweit auch dies nicht möglich oder vom Steuerpflichtigen nicht gewünscht ist, sind sie in den oder die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen (vgl. hierzu im Einzelnen § 10d EStG; Tz. 152 ff.).

Zur gesetzlichen Beschränkung des Verlustausgleichs im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003 vgl. ausführlich Nolte, Mindestbesteuerung – Verlustverrechnung in der Praxis, Herne/Berlin 2001.

In manchen Fällen ist der Verlustausgleich von Gesetzes wegen eingeschränkt:

  • Negative Einkünfte mit Auslandsbezug nach § 2a EStG dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art ausgeglichen werden; vgl. im Einzelnen § 2a EStG; Tz. 15.

  • Nach § 2b EStG dürfen negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften oder -gemeinschaften oder ähnlichen Modellen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquellen die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht (vgl. im Einzelnen § 2b EStG; Tz. 16). Sie mindern allerdings nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG die positiven Einkünfte, die der Steuerpflichtige in demselben Veranlagungszeitraum aus solchen Einkunftsquellen erzielt hat. Zum Verlustabzug nach § 10d EStG vgl. nachfolgend Tz. 16 sowie Erläuterungen unter § 10d EStG; Tz. 152 ff.

  • Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Sie dürfen nur mit nämlichen positiven Einkünften verrechnet werden. Entsprechendes gilt für den Verlustabzug nach § 10d EStG; vgl. im Einzelnen § 15 EStG; Tz. 184, a.

  • Das Gleiche gilt für Verluste aus bestimmten Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 Satz 3–5 EStG) sowie für Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG); vgl. im Einzelnen § 15 EStG; Tz. 184, c.

  • Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG) dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Sie mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus der Einkunftsquelle erzielt. Entsprechendes gilt für den Verlustabzug nach § 10d EStG; vgl. im Einzelnen § 15b EStG; Tz. 186. Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs ist § 15b EStG sinngemäß anzuwenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

  • Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG) dürfen nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 EStG nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG); s. Tz. 238.

  • Der Betrag, um den die Werbungskosten die Einnahmen nach § 22 Nr. 3 EStG bei der Ermittlung von Einkünften aus Leistungen übersteigt, soweit diese weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–6 EStG) noch zu den Einkünften i. S. des § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, darf bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG); s. Tz. 234.

Tz. 10 Gesamtbetrag der Einkünfte

Nach § 2 Abs. 3 EStG ist Gesamtbetrag der Einkünfte die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag (vgl. im Einzelnen § 24a EStG, Tz. 240), um den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (vgl. im Einzelnen § 24b EStG, Tz. 241) sowie um den Freibetrag für Land- und Forstwirte; s. auch das Berechnungsschema in Tz. 13.

Der Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG) erscheint an dieser Stelle des Gesetzes als Fremdkörper. Aber auch in § 13 Abs. 3 EStG selbst schreibt das Gesetz vor, dass der Freibetrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen ist; vgl. im Einzelnen Tz. 173.

Tz. 11 Einkommen

Nach § 2 Abs. 4 EStG ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben (§§ 1010c EStG) und die außergewöhnlichen Belastungen (§§ 3333c EStG); s. das Berechnungsschema in Tz. 13.

Der Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der wie Sonderausgaben abzuziehenden Beträge erfolgt nur bis 0 €. Einen negativen Einkommensbetrag kann es nicht geben. Nicht verrechenbare Verlustabzugsbeträge gehen in den Verlustvortrag ein. Die übrigen Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, die sich unter Umständen rechnerisch nicht ausgewirkt haben, verfallen.

Tz. 12 Zu versteuerndes Einkommen
a) Einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage

Nach § 2 Abs. 5 EStG bildet das zu versteuernde Einkommen die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer. Es setzt sich zusammen aus dem Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag, sowie Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf von Kindern) und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge. Sonstige vom Einkommen abzuziehende Beträge sind bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003 der Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG a. F.) sowie der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3, 5 EStG i. V. mit § 70 EStDV.

Das zu versteuernde Einkommen ist Bemessungsgrundlage für den Familienleistungsausgleich nach § 31 EStG. Die von Amts wegen durchzuführende Günstigerprüfung setzt nach R 31 Abs. 1 Satz 3 EStR beim zu versteuernden Einkommen an. Das zu versteuernde Einkommen ist darüber hinaus Bemessungsgrundlage für die Gewährung von Wohnungsbauprämien nach dem WoPG 1996 (§ 2a Satz 1 WoPG) sowie für die Gewährung von Arbeitnehmer-Sparzulage nach dem 5. VermBG (§ 13 Abs. 1 Satz 3 5. VermBG).

b) Bedeutung für außersteuerliche Rechtsnormen

Die Regelung des § 2 Abs. 5a EStG, wonach die Berechnungsgrößen der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte, des Einkommens sowie des zu versteuernden Einkommens bei Anknüpfen außersteuerlicher Rechtsnormen für deren Zwecke um die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge zu erhöhen und um die nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Beträge zu vermindern sind, wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 angepasst. Danach erhöhen sich die genannten Beträge zusätzlich um die nach § 32d Abs. 1 EStG und nach § 43 Abs. 5 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 zu besteuernden Beträge (vgl. hierzu im Einzelnen Tz. 255). Diese Korrekturen erfolgen, weil für außersteuerliche Zwecke allein die Höhe der Einkünfte maßgebend ist, nicht jedoch die Tatsache, dass ein Teil der Einkünfte einem besonderen Steuersatz unterliegt.

c) Bedeutung für andere Rechtsnormen des EStG

Der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 eingefügte neue § 2 Abs. 5b EStG regelt die Anpassung der Berechnungsgrößen der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte, des Einkommens sowie des zu versteuernden Einkommens an die weiteren Regelungen des EStG, soweit darin Bezug auf diese Größen genommen wird. Dabei gilt der Grundsatz, dass Kapitalerträge i. S. des § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 nicht einzubeziehen sind; vgl. hierzu im Einzelnen Tz. 255. Ausnahme: Berechnung des Zuwendungsabzugs nach § 10b Abs. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt (§ 2 Abs. 5b Satz 2 Nr. 1 EStG), sowie bei der Berechnung der Einkünfte- und Bezügegrenzen bei den Freibeträgen für Kinder nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, beim Unterhaltsfreibetrag und Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG und bei der Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG (§ 2 Abs. 5b Satz 2 Nr. 2 EStG). Außerdem regelt § 2 Abs. 5b Satz 2 Nr. 2 EStG, dass Kapitalerträge bei den genannten Begriffen des § 2 EStG zu berücksichtigen sind, soweit die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist oder wenn nach § 32d Abs. 6 EStG die tarifliche Einkommensteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen angewendet wird. Insofern unterliegen die Kapitaleinkünfte der tariflichen Einkommensteuer und sind dementsprechend bei der Einkunftsermittlung zu berücksichtigen (vgl. BT-Drucks. 16/4841 S. 46 Gesetzesbegründung Besonderer Teil).

Tz. 13 Schema für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Die EStR enthalten ein mathematisches Berechnungsschema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Danach stellt sich die Berechnung wie folgt dar (vgl. auch R 2 Abs. 1 EStR):


Tabelle in neuem Fenster öffnen
1
Summe der Einkünfte (positiv und negativ) aus den sieben Einkunftsarten
2
+
Hinzurechnungsbetrag nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i. V. mit § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 EStG 1997 sowie nach § 8 Abs. 5 Satz 2 AIG (gilt nur noch für Veranlagungszeiträume bis 2008)
3
=
Summe der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 2 EStG
4
-
Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
5
-
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
6
-
Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)
7
=
Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
8
-
Verlustabzug nach § 10d EStG i. d. F. des Gesetzes v. , BGBl 2003 I S. 2840
9
-
Sonderausgaben (§§ 1010c EStG)
10
-
außergewöhnliche Belastungen (§§ 3333b EStG)
11
-
Steuerbegünstigungsbeträge nach §§ 10e10i EStG
12
-
13
+
zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG
14
=
Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
15
-
Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG)
16
-
Härteausgleich nach § 46 Abs. 3, 5 EStG, § 70 EStDV
17
=
zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)

Tz. 14 Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer

§ 2 Abs. 6 EStG bestimmt die Berechnungsform der festzusetzenden Einkommensteuer. R 2 Abs. 2 EStR enthält dazu ein Berechnungsschema:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Steuerbetrag
1
a)
nach § 32a Abs. 1, 5 EStG (für unbeschränkt Steuerpflichtige), § 50 Abs. 3 EStG (für beschränkt Steuerpflichtige, die veranlagt werden) oder
b)
nach einem besonderen Steuersatz bei Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG oder der Steuersatzbegrenzung sich ergebender Steuersatz
2
+
Steuer aufgrund des ermäßigten Steuersatzes auf außerordentliche Einkünfte aufgrund besonderer Berechnung (§§ 34, 34b EStG)
2a
+
Steuer aufgrund Berechnung nach § 32d Abs. 3 EStG (ab VZ 2009)
3
+
Steuer aufgrund der Berechnung nach § 34a Abs. 1, 46 EStG
3a
-
Entlastungsbetrag nach § 32c EStG (nur für den Veranlagungszeitraum 2007)
4
=
tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG)
5
-
Minderungsbetrag nach Punkt 11 Ziffer 2 des Schlussprotokolls zu Artikel 23 DBA Belgien in der durch Artikel 2 des Zusatzabkommens vom geänderten Fassung (BGBl. 2003 II S. 1615)
6
-
anzurechnende ausländische Steuern (§ 34c Abs. 1, 6 EStG, § 12 AStG)
7
-
Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG)
8
-
Steuerermäßigung für Steuerpflichtige mit Kindern bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigung für eigengenutztes Wohneigentum (§ 34f Abs. 1, 2 EStG) – s. auch Zeile 10
9
-
Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
10
-
Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG (s. auch Zeile 8)
11
-
Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG)
12
+
in einem Pauschbetrag festgesetzte Steuer nach § 34c Abs. 5 EStG
13
+
Nachsteuer nach § 10 Abs. 5 EStG i. V. mit § 30 EStDV
(entfällt ab Veranlagungszeitraum 2010 durch die Änderung des EStG durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v. (BGBl 2009 I S. 1959)
14
+
Zuschlag nach § 3 Abs. 4 Satz 2 Forstschäden-Ausgleichsgesetz
15
+
Anspruch auf Zulage für Altersvorsorge nach § 10a Abs. 2 Satz 1 EStG
16
+
Kindergeld oder vergleichbare Leistungen, soweit in den Fällen des § 31 EStG das Einkommen um Freibeträge für Kinder gemindert wurde
17
=
festzusetzende Einkommensteuer

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2009 dahingehend ergänzt, dass die sich aus der besonderen Besteuerung für Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ergebende Steuer (vgl. hierzu im Einzelnen Tz. 255) die tarifliche Einkommensteuer erhöht und damit bei der festzusetzenden Einkommensteuer zu berücksichtigen ist. Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz v. (BGBl 2008 I S. 2850) wird in § 2 Abs. 6 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG klargestellt, dass bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Altersvorsorge-Zulage die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 EStG außer Betracht bleibt. Es handelt sich um eine Folgeänderung aus der Nichtberücksichtigung der erhöhten Grundzulage nach § 84 Satz 2 EStG im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG (im Einzelnen Tz. 141 b).

Tz. 15 Eingeschränkter Verlustausgleich bei Auslandsverlusten

§ 2a EStG regelt den Ausschluss von Verlusten aus bestimmten Auslandsaktivitäten vom allgemeinen Verlustausgleich und die Zulässigkeit des Verlustausgleichs nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat.

a) Rechtslage bis zur Verkündung des JStG 2009

Zu beachten ist, dass § 2a EStG in der bis Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung den Ausgleich von ausländischen Betriebsstättenverlusten, deren Berücksichtigung durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen war, mit inländischen Einkünften unter der Bedingung zugelassen hat, dass nachfolgende Gewinne aus solchen Betriebsstätten der inländischen Besteuerung (Nachversteuerung) unterworfen werden. Diese Nachversteuerungsregelungen (§ 52 Abs. 3 EStG) gelten übergangsweise bis zum Veranlagungszeitraum 2008.

aa) Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung

Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung sind die in § 2a Abs. 1 EStG aufgezählten negativen Einkünfte. Verluste aus im Ausland belegenen Betriebsstätten unterliegen der Ausgleichsbeschränkung nur, wenn es sich nicht um sog. aktive Tätigkeiten handelt. Diese sind in § 2a Abs. 2 EStG abschließend aufgezählt (vgl. H 2a EStH „Allgemeines”). Zum Betriebsstättenprinzip vgl. R 2a Abs. 2 EStR, zur Prüfung der Aktivitätsklausel R 2a Abs. 3 EStR.

bb) Wirkungsweise

Die entsprechenden negativen Einkünfte dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen und nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (Verlustausgleich; R 2a Abs. 7 EStR). Mit (BStBl 2008 II S. 608) wurde entschieden, dass ein Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann (vgl. Tz. 156 c). Die Finanzverwaltung wendet diese Entscheidung auch auf Fälle des § 2a EStG an. Die bisherige R 2a Abs. 4 EStR wurde daher im Rahmen der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2008 aufgehoben.

Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt. Soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt (§ 2a Abs. 1 Satz 3 EStG). Bei der Überlassung von Schiffen kommt das Tatbestandsmerkmal „aus demselben Staat” nicht zur Anwendung. Einkünfte der jeweils selben Art sind grds. alle unter einer Nummer der Vorschrift aufgeführten Tatbestände (s. ausführlich R 2a Abs. 1 EStR).

Hauptanwendungsbereich des § 2a EStG sind solche ausländischen Einkünfte, die in die Einkommensermittlung einfließen, weil mit dem ausländischen Staat

  • kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder

  • ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, dieses aber keine Freistellung im Wohnsitzstaat vorsieht.

Daneben bewirkt § 2a EStG auch die Nichtberücksichtigung solcher Auslandsverluste, die sich ansonsten (nur) im Wege des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) steuermindernd auswirken würden (vgl. auch NWB VAAAC-77415).

Die Höhe der Verluste ist nach inländischen Einkunftsermittlungsvorschriften zu bestimmen. Vorrangig ist aber die Einkunftserzielungsabsicht (Liebhaberei) zu prüfen; vgl. auch oben Tz. 8, d. Die nach § 2a EStG nicht berücksichtigten Verluste sind am Ende des Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG). Dabei hat das Finanzamt getrennt auszuweisen, ob es sich bei den verbleibenden negativen Einkünften um steuerpflichtige oder nur dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte handelt (vgl. OFD Münster, Kurzinformation Internationales Steuerrecht Nr. 042/2007 NWB NAAAC-47416).

cc) Nachversteuerungsregelung

§ 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. bewirkte, dass ausländische Verluste, die eigentlich nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind, wie inländische Verluste abgezogen werden konnten mit der Maßgabe, dass spätere Gewinne aus diesem Staat bis zur Höhe der abgezogenen Verluste wie inländische Einkünfte besteuert werden (Nachversteuerung). Der Abzug erfolgte bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte.

Während der Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste letztmalig im Veranlagungszeitraum 1998 zulässig war, gilt die Nachversteuerungsverpflichtung bis zum Veranlagungszeitraum 2008 (vgl. auch H 2a EStH „Allgemeines” und H 2a EStH „Nachversteuerung”).

Die Höhe des Gewinns ist ebenfalls nach inländischen Grundsätzen (unter Beachtung des § 15a EStG) zu ermitteln. Auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne lösen die Nachversteuerungsverpflichtung aus. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung nach § 34 EStG ist nicht zu gewähren. In den Fällen der Ersatztatbestände ist es nicht erforderlich, dass diese zu einem Gewinn führen. Vielmehr löst bereits die Tatbestandserfüllung die Nachversteuerung der bisher abgezogenen – und noch nicht nachversteuerten – Verluste aus.

Die Identität des Staats, aber nicht die der Verlustbetriebsstätte mit der Gewinnbetriebsstätte ist erforderlich. Eine Hinzurechnung erfolgt nur, wenn die Summe/der Saldo der Ergebnisse aller Betriebsstätten in diesem Staat positiv ist. Dabei sind auch die Ergebnisse passiver Betriebsstätten einzubeziehen. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht die Nachversteuerungsverpflichtung auf den Nachfolger über. Bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch Wegzug erfolgt keine Nachversteuerung.

b) Europarechtliche Einordnung

Die Regelungen in § 2a EStG sind europarechtlich nicht unumstritten. Folgende Fälle, die den Regelungsbereich der Vorschrift unmittelbar oder mittelbar betreffen, sind bereits vom EuGH entschieden:

So hat der , Marks & Spencer (ABl EU 2006, Nr. C 36 S. 5 NWB ZAAAB-79456) entschieden, es könne zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich sein, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden. Das Urteil enthält Ausführungen zu den Gefahren der doppelten Verlustberücksichtigung und der Steuerflucht. Hieran hat sich der , BStBl 2009 II S. 630 angeschlossen. Danach können Verluste einer luxemburgischen Betriebsstätte nach Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg im deutschen Stammhaus auch nach Streichung von § 2a Abs. 3 EStG 1997 a. F. prinzipiell nicht abgezogen werden. Sie werden ebenso wie entsprechende Gewinne von der inländischen Besteuerungsgrundlage ausgenommen. Ein phasengleicher Verlustabzug kommt abweichend davon nur ausnahmsweise in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind. Mit (BStBl 2009 I S. 825) wird die Finanzverwaltung angewiesen, das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen (BStBl 2007 II S. 398) wird dem EuGH die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Nachversteuerung von in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen abgezogenen Verlusten einer österreichischen Betriebsstätte nach § 2 Abs. 1 Satz 4 AIG und § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 gemeinschaftsrechtswidrig ist. Streitig ist, ob der im Jahr 1994 (Österreich ist erst zum der EU beigetreten) in einer österreichischen Betriebsstätte entstandene Gewinn einer unbeschränkt steuerpflichtigen deutschen GmbH in Deutschland (nach)versteuert werden darf, weil in Vorjahren Verluste aus der österreichischen Betriebsstätte nach § 2 Abs. 1 AIG und § 2a Abs. 3 EStG in Deutschland geltend gemacht worden sind. Die Nachversteuerung setzt voraus, dass in Österreich für die Betriebsstättenverluste ein Verlustvortrag – bezogen auf spätere Betriebsstättengewinne – zulässig ist. Dies ist grds. der Fall, jedoch war wegen der spezifischen Konstellation im Streitfall der Verlustabzug versagt worden. Der BFH geht davon aus, dass bei dieser Ausgangssituation die deutsche Nachversteuerung greift, dies jedoch gemeinschaftsrechtlich problematisch ist. Möglicherweise verstößt aber nicht die deutsche Besteuerung gegen Gemeinschaftsrecht, sondern die österreichische Versagung des Verlustabzugs (vgl. auch NWB EN-Nr. 334/2007 NWB BAAAC-41257).

Zur EG-rechtskonformen Anwendbarkeit des § 2a EStG hat die Finanzverwaltung das (BStBl 2008 I S. 810) herausgegeben. Danach sind die Regelungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG im Vorgriff auf eine kommende gesetzliche Regelung auf negative Einkünfte mit Bezug auf die Mitgliedstaaten der EU oder des EWR nicht weiter anzuwenden, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat aufgrund verschiedener Vereinbarungen Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Zur Überlassung von Schiffen enthält das Schreiben eine Übergangsregelung. Auf die Verrechnung bisher gesondert festgestellter Verluste findet die bisherige Regelung weiterhin Anwendung. Das (BStBl 2006 I S. 763) zur Anwendung des , Ritter-Coulais (ABl EU 2006, Nr. C 131 S. 2 NWB EAAAB-80551), das auf das Vorabentscheidungsersuchen des (BStBl 2003 II S. 795) zurückgeht, und das (BStBl 2007 I S. 488) zur Anwendung des , Rewe Zentralfinanz eG (BStBl 2007 II S. 492) werden durch das neue Schreiben aufgehoben.

c) Rechtslage seit Verkündung des JStG 2009

Mit dem JStG 2009 v. 19. 12. 2008 (BGBl 2008 I S. 2794) hat der Gesetzgeber auf die EuGH-Rechtsprechung reagiert und die Regelung des § 2a EStG an das Recht der Europäischen Union angepasst. Die Regelung wird auf Tatbestände beschränkt, die außerhalb von Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der EWR-Staaten verwirklicht werden. Außerdem wird in diesem Zusammenhang der negative und der positive Progressionsvorbehalt in Sonderfällen bei Einkünften innerhalb der EU- oder EWR-Staaten ausgeschlossen, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind (vgl. hierzu Tz. 253 zu § 32b EStG). Dabei ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass Auslandsverluste unter dem Gesichtspunkt der EG-Grundfreiheiten im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden müssen, wenn im Gegenzug auch Auslandseinkünfte im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden.

Die Neuregelung des § 2a Abs. 1 ist zukünftig nur noch auf Tatbestände mit Drittstaatenbezug anzuwenden. Sie gilt also nicht mehr für Tatbestände, die innerhalb der Mitgliedstaaten der EU oder des EWR verwirklicht werden. In Fällen, in denen mit diesen Staaten in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode vereinbart ist, können Verluste mit inländischen Einkünften ausgeglichen werden. Dadurch wird eine Gleichbehandlung mit Inlandssachverhalten hergestellt. In Fällen, in denen mit diesen Staaten in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode gilt, ist die Nichtberücksichtigung der Verluste lediglich Folge der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem betroffenen Mitgliedstaat und daher gemeinschaftsrechtlich nicht relevant. Der neue § 2a Abs. Satz 1 EStG definiert, welche Staaten bei Anwendung des § 2a EStG als Drittstaaten und welche Körperschaften oder Kapitalgesellschaften als Drittstaaten-Körperschaften oder Drittstaaten-Kapitalgesellschaften anzusehen sind. § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG stellt sicher, dass Sachverhalte in Bezug auf Staaten, auf die das EWR-Abkommen anzuwenden ist, nur dann aus dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 und 2 EStG ausgenommen sind, wenn durch diese Staaten die Amtshilfe gewährleistet ist. Die Neuregelung gilt für alle Fälle, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Für negative Einkünfte i. S. des § 2a Abs. 1 und 2 EStG, die vor Verkündung des JStG 2009 nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG bestandskräftig gesondert festgestellt worden sind, ist § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG in der vor Verkündung des JStG 2009 geltenden Fassung weiter anzuwenden (§ 52 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG i. d. F. des JStG 2009).

Tz. 16 Negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen

§ 2b EStG dient der Bekämpfung von Verlustzuweisungsmodellen. Die aus derartigen Gestaltungen resultierenden Verluste werden nicht zur Verrechnung mit anderen Einkünften zugelassen. Voraussetzung für die Anwendung des § 2b EStG ist, dass überhaupt eine steuerlich relevante Tätigkeit vorliegt, dass insbesondere also Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht gegeben ist.

§ 2b EStG wurde durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen v. (BGBl 2005 I S. 3683) aufgehoben. Statt seiner wurde ein neuer § 15b EStG in das Gesetz aufgenommen; s. hierzu Tz. 186. § 2b EStG ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle i. S. des § 2b EStG anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem und vor dem rechtswirksam erworben oder begründet hat (§ 52 Abs. 4 EStG).

a) Verlustzuweisungsmodell

Von der Vorschrift betroffen sind modellhaft gestaltete Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften oder Beteiligungen an ähnlichen Modellen, bei deren Erwerb oder Begründung die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Spätere Änderungen in der Motivation des Steuerpflichtigen oder im Betriebskonzept bleiben daher ohne Auswirkung auf die Anwendung des § 2b EStG. Modellhafte Gestaltungen zeichnen sich insbesondere durch ein vorgefertigtes Konzept und gleichgerichtete, im Wesentlichen identische Leistungsbeziehungen aus.

Das vorgefertigte Konzept muss auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet sein. Hierfür reicht jede Minderung der Ertragsteuerbelastung einschließlich eventueller Steuerstundungseffekte aus. Üblicherweise manifestiert sich das Konzept in den Vertriebsunterlagen (z. B. Anlegerprospekte, Beratungsbögen, Webseiten). Für eine modellhafte Gestaltung spricht insbesondere die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen, die dazu dienen, das Anlegerrisiko zu minimieren und den Steuerspareffekt zu optimieren. Das ist insbesondere der Fall, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen den sofort abziehbaren Aufwand und damit auch das Verlustverrechnungsvolumen erhöhen und ein auf Rentabilität ausgerichteter Anleger derartige Kosten nicht oder nur im Hinblick auf den damit verbundenen Steuerspareffekt akzeptieren würde.

Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen vor, wenn gleichartige Verträge mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Besonders risikoreiche Anlagen (z. B. Venture Capital und Private Equity Fonds) sowie die Tätigkeit von Existenz- und Firmengründern fallen nur ausnahmsweise unter § 2b EStG, wenn besondere Umstände dafür sprechen, dass im Einzelfall die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht.

Das Gesetz enthält zwei Regelbeispiele für Gestaltungen, bei deren Vorliegen die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht (unwiderlegbare Vermutung). Das erste Regelbeispiel ist erfüllt, wenn die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt. Das Gesetz enthält keine näheren Bestimmungen, wie die Rendite zu berechnen ist. Die Finanzverwaltung wendet die Methode des internen Zinsfußes an (analog zur Effektivzinsberechnung gem. § 6 Preisangabenverordnung). Zu Einzelheiten vgl. , BStBl 2001 I S. 588, und Keisinger, NWB F. 3 S. 11295 ff. NWB TAAAA-73353). Das zweite Regelbeispiel erfasst die Fälle, in denen Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden.

Mit den beiden Regelbeispielen sind aber nicht alle Sachverhalte abschließend erfasst, so dass auch aus anderen Erwägungen die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehen kann, § 2b EStG also zur Anwendung kommt.

b) Rechtsfolgen

Der Ausgleich negativer Einkünfte aus einem Verlustzuweisungsmodell i. S. des § 2b EStG mit anderen Einkünften ist genauso wie ein Verlustvor- oder -rücktrag ausgeschlossen. Eine Verrechnung kommt nur mit positiven Einkünften aus ebenfalls dem § 2b EStG unterliegenden Verlustzuweisungsmodellen in Betracht, sofern die Beteiligung hieran nicht schon vor 1999 erfolgt ist und diese auch nicht von der Übergangsregelung in § 52 Abs. 4 EStG erfasst wurden.

c) Nichtaufgriffsgrenze

Die Verwaltung verzichtet regelmäßig auf eine Prüfung des § 2b EStG, wenn nach der Ergebnisvorschau das Verhältnis der kumulierten Verluste während der Verlustphase zur Höhe des gezeichneten und nach dem Betriebskonzept auch aufzubringenden Kapitals 50 % nicht übersteigt (, BStBl 2000 I S. 1148, Rz. 4).

III. Ermittlungszeitraum

§§ 2, 4a EStG

Tz. 17 Ermittlungszeitraum für die Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen
a) Kalenderjahr, Veranlagungszeitraum

§ 2 Abs. 7 EStG bestimmt, dass die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist. Die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. Entsprechend bestimmt § 25 EStG das Kalenderjahr zum Veranlagungszeitraum und schreibt vor, dass die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahrs nach dem Einkommen zu veranlagen ist, das der Steuerpflichtige in diesem Kalenderjahr bezogen hat. Nach § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.

Das Kalenderjahr ist auch dann Ermittlungszeitraum, wenn der Steuerpflichtige nur in einem Teil des Jahrs Einkünfte erzielt hat. Beginn oder Ende der Aktivitäten, die zu steuerpflichtigen Einkünften führen, unterbrechen weder den Veranlagungszeitraum noch den Ermittlungszeitraum für die Einkommensteuer. Auch der Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht während eines Kalenderjahrs ändert nichts an der Jahresbesteuerung. Nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG sind in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger in einem Kalenderjahr sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig ist, die inländischen Einkünfte, die er während seiner beschränkten Steuerpflicht erzielt hat, in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht mit einzubeziehen.

Werden betriebliche Einkünfte nach dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermittelt, erfolgt dies auf der Grundlage des Wirtschaftsjahrs. Das Wirtschaftsjahr kann mit dem Kalenderjahr übereinstimmen, es kann aber auch davon abweichen; vgl. hierzu § 4a EStG, Tz. 18.

Die Jahresbesteuerung führt dazu, dass Freibeträge und Freigrenzen ebenfalls als Jahresbeträge gewährt werden. Zeitanteilige Aufteilungen erfolgen nur, wo sie ausdrücklich vorgeschrieben sind, wie z. B. für die Absetzungen für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG; vgl. im Einzelnen Tz. 102).

b) Durchbrechung und Abmilderung des Jahresprinzips

Das Jahresprinzip wird an etlichen Stellen des EStG mildernd durchbrochen durch Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen sowie durch Veranlagungszeitraum-übergreifende Verlagerungen.

  • Steuerbefreiungen und -ermäßigungen:

  • Zeitliche Verlagerungen:

    • Verlustabzug nach § 10d EStG durch Verlustrücktrag in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum und Verlustvortrag in folgende Veranlagungszeiträume;

    • Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR);

    • Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter (§§ 6b, 6c EStG);

    • Verlagerung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen und Ausgaben (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG);

    • gleichmäßige Verteilung von Einnahmen und Ausgaben, die auf einer Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren beruhen, auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG);

    • Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben (§§ 10, 10c EStG) im Zusammenhang mit der Nachversteuerung nach § 10 Abs. 5 EStG i. V. mit §§ 30, 31 EStDV;

    • Zuwendungsvortrag (§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des JStG 2009).

Tz. 18 Gewinnermittlungszeitraum; Wirtschaftsjahr

Ermittlungszeitraum i. S. des § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG für die Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) ist grds. das Kalenderjahr. § 4a EStG bestimmt aber für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb das Wirtschaftsjahr als Gewinnermittlungszeitraum.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden von § 4a EStG nicht erfasst. Für sie gilt daher nur das Kalenderjahr als Gewinnermittlungszeitraum. Ermittelt ein Freiberufler seinen Gewinn dennoch für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, kann die Gewinnermittlung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Der im Kalenderjahr bezogene Gewinn ist im Wege der Schätzung zu ermitteln. Eine in das Handelsregister eingetragene KG, die nur Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, kann kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr bilden (, BStBl 2000 II S. 498).

Das Wirtschaftsjahr umfasst grds. einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV). Es darf nach § 8b Satz 2 EStDV einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (Rumpfwirtschaftsjahr), wenn

  1. ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder

  2. ein Steuerpflichtiger von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht.

Als Eröffnung i. S. des § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV wird auch eine Umwandlung oder Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neu gegründete Personengesellschaft gesehen, ebenso die nach Ausscheiden der Mitgesellschafter erfolgte Fortführung eines bisher als Personengesellschaft geführten Betriebs als Einzelunternehmen.

Veräußert ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft im Laufe eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs seinen Mitunternehmeranteil und besteht die Personengesellschaft weiter, führt dies nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahrs i. S. des § 8b EStDV ( NWB UAAAA-84733).

Tz. 19 Gewinnermittlungszeitraum bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Bei Land- und Forstwirten ist Wirtschaftsjahr der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Durch § 8c Abs. 1 und 2 EStDV sind für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten andere Zeiträume bestimmt. Bis auf die dort genannten Ausnahmen haben Land- und Forstwirte nicht die Möglichkeit, das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr oder ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr zu bestimmen.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, ist für die Ermittlung des Gewinns weiterhin das für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft maßgebliche Wirtschaftsjahr abzuwenden (, BStBl 1965 III S. 286).

Zur Ermittlung des Einkommens ist bei Land- und Forstwirten der Gewinn des Wirtschaftsjahrs auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14 und 14a EStG sind dabei auszuscheiden. Sie sind dem Gewinn des Kalenderjahrs hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Beispiel:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für Wirtschaftsjahr 01/02
20.000 €
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für Wirtschaftsjahr 02/03
40.000 €
einschließlich Veräußerungsgewinn (§ 14 EStG) zum in Höhe von
15.000 €

Im Veranlagungszeitraum 02 sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 25.000 € (6/12 von 20.000 € und 6/10 von 25.000 €) anzusetzen. In 03 sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ebenfalls in Höhe von 25.000 € (4/10 von 25.000 € zzgl. Veräußerungsgewinn) anzusetzen.

Tz. 20 Gewinnermittlungszeitraum bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
a) Gewerbetreibende, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist

Wirtschaftsjahr ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG), also das Geschäftsjahr i. S. des § 242 HGB. Dies kann das Kalenderjahr oder ein davon abweichender zwölf Monate umfassender Zeitraum (abweichendes Wirtschaftsjahr) sein. Damit ist es möglich, das Wirtschaftsjahr den wirtschaftlichen Abläufen des Betriebs anzupassen und die zeitaufwändigen Arbeiten zur Inventur, Erstellung des Jahresabschlusses und der Steuerbilanz auf einen für das Unternehmen günstigen Zeitpunkt zu verlagern. Das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahrs wird, wenn es sich nicht um eine Umstellung handelt, durch die Erstellung des Jahresabschlusses oder außerhalb des Veranlagungsverfahrens ohne förmlichen Antrag ausgeübt (R 4a Abs. 2 Satz 1 EStR). Die erstmalige Wahl des Wirtschaftsjahrs ist nicht zustimmungsbedürftig.

Die Eintragung einer Partnerschaftsgesellschaft im Partnerschaftsregister steht einer Eintragung im Handelsregister nicht gleich. Daher kann eine Partnerschaftsgesellschaft auch dann kein abweichendes Wirtschaftsjahr wählen, wenn sie gewerbliche Einkünfte erzielt ( NWB HAAAA-78629).

b) Gewerbetreibende, deren Firma nicht im Handelsregister eingetragen ist

Bei anderen Gewerbetreibenden entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr kann nicht gewählt werden. Rumpfwirtschaftsjahre sind möglich in Fällen der Eröffnung, des Erwerbs, der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs; vgl. Tz. 18.

c) Gewerbetreibende, die gleichzeitig Land- und Forstwirte sind

Gewerbetreibende, die gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte sind, können mit Zustimmung des Finanzamts ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr wählen, wenn sie für den Gewerbebetrieb aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen. Das abweichende Wirtschaftsjahr muss den Bestimmungen für Land- und Forstwirte entsprechen.

d) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird. Sie kann entweder vom Kalenderjahr auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr oder von einem abweichenden auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr erfolgen. Bei der Umstellung des Wirtschaftsjahrs darf nur ein Rumpfwirtschaftsjahr entstehen. Keine Umstellung liegt vor, wenn ein Gewerbetreibender zu seinem Gewerbebetrieb einen weiteren Betrieb erwirbt und für diesen Betrieb ein anderes Wirtschaftsjahr als der Rechtsvorgänger wählt (R 4a Abs. 1 Satz 1 EStR).

Im Veranlagungszeitraum der Umstellung von einem zulässigerweise abweichenden Wirtschaftsjahr eines Gewerbetreibenden auf das Kalenderjahr enden zwei Wirtschaftsjahre (letztes abweichendes Wirtschaftsjahr und Rumpfwirtschaftsjahr). Diese Grundsätze gelten für die Umstellung von einem unzulässigerweise gewählten abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr im Jahr der letzten noch änderbaren Veranlagung entsprechend (, BStBl 2007 II S. 775).

Eine Zustimmung des Finanzamts ist erforderlich, wenn das Wirtschaftsjahr eines im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangenen Unternehmens auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr umgestellt werden soll, weil der Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt. Dagegen ist keine Zustimmung erforderlich, wenn mehrere bisher getrennt geführte Betriebe eines Gewerbetreibenden zu einem Betrieb zusammengefasst werden und er dafür das abweichende Wirtschaftsjahr eines der Betriebe fortführt. Vgl. auch R 4a EStR und H 4a EStH.

Einvernehmen bedeutet Zustimmung (, BStBl 1970 II S. 85). Über einen außerhalb des Veranlagungsverfahrens gestellten Antrag zur Umstellung des Wirtschaftsjahres entscheidet das Finanzamt durch besonderen Bescheid. Das Finanzamt muss die Zustimmung erteilen, wenn der Gewerbetreibende gewichtige, in der Organisation des Betriebs gelegene Gründe für die Umstellung des Wirtschaftsjahrs anführt. Dabei muss die Umstellung des Wirtschaftsjahrs nicht betriebsnotwendig sein (, BStBl 1974 II S. 238). Inventurschwierigkeiten sind i. d. R. gewichtige betriebliche Gründe.

Die Erlangung einer Steuerpause ist kein betrieblicher Grund i. S. der zustimmungsbedürftigen Umstellung des Wirtschaftsjahrs (, BStBl 1981 II S. 50): eine Steuerpause entsteht, wenn von einem abweichenden Wirtschaftsjahr umgestellt wird auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr, dessen Bilanzstichtag zeitlich nach dem Bilanzstichtag des früheren Wirtschaftsjahrs liegt.

e) Zurechnung des Gewinns

Bei Gewerbetreibenden mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Folglich werden Gewinne aus der Betriebsaufgabe oder -veräußerung automatisch in dem Jahr berücksichtigt, in dem sie entstanden sind. Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils ist auch dann im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu versteuern, wenn die Mitunternehmerschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat (R 4a Abs. 5 EStR).

IV. Steuerfreie Einnahmen

§§ 33c EStG

Tz. 21 Allgemeines

Bestimmte Einnahmen, die unter die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen, sind nach § 3 EStG steuerfrei. Die Steuerbefreiungen beruhen z. B. auf sozialpolitischen oder kulturpolitischen Gründen, auf Gründen der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens oder entsprechen internationalen Verpflichtungen oder Gepflogenheiten. Die Befreiungstatbestände in dem umfangreichen Katalog des § 3 EStG gelten grds. sowohl bei unbeschränkter als auch bei beschränkter Steuerpflicht.

Einige dieser steuerfreien Einnahmen werden im Rahmen der Veranlagung rechnerisch mit Hilfe des Progressionsvorbehalts in die Besteuerung einbezogen, d. h. sie werden der Summe der Einkünfte hinzugerechnet, als ob sie steuerpflichtig wären. Unter Einbeziehung dieser Einnahmen wird sodann der Steuersatz ermittelt, der auf das Einkommen entfällt; vgl. im Einzelnen § 32b EStG; s. Tz. 253.

Wegen Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen, Verordnungen und Verträgen vgl. R 3.0 EStR; zu Steuerbefreiungen aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen vgl. Anlage zum , BStBl 2001 I S. 286.

Tz. 22 Steuerfreie Einnahmen im Einzelnen

Die Reihenfolge in der folgenden Übersicht orientiert sich grds. an der Reihenfolge in § 3 EStG.

(1) Bestimmte Leistungen aus der Sozialversicherung und anderen Versicherungen

Steuerfrei sind Bar- und Sachleistungen aus einer in- oder ausländischen Krankenversicherung, aus der in- oder ausländischen gesetzlichen Unfallversicherung (vgl. § 21 SGB I) sowie Leistungen aus einer Pflegeversicherung. Dabei ist unerheblich, ob die Leistungen an den ursprünglich Berechtigten oder an Hinterbliebene gewährt werden. Zur Rechtsnachfolge bei diesen Leistungen vgl. §§ 5659 SGB I. Des Weiteren sind steuerfrei Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte, Übergangsgeld nach SGB VI und Geldleistungen nach den §§ 10, 36–39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte sowie das Mutterschaftsgeld. Zu dem ab eingeführten Elterngeld s. § 3 Nr. 67 EStG und nachfolgend Tz.22).

Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung (betrifft Leistungen i. S. des § 3 Nr. 1 Buchst. b und c EStG) vgl. Tz. 230, b, aa).

(2) Arbeitslosenversicherung, Arbeitslosenhilfe und ähnliche Leistungen

§ 3 Nr. 2–2b EStG

Steuerfrei sind das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Winterausfallgeld, die Arbeitslosenhilfe, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, das Unterhaltsgeld, die Eingliederungshilfe, das Überbrückungsgeld, der Gründungszuschuss, der Existenzgründungszuschuss nach SGB III oder AFG sowie ähnliche Leistungen, die in § 3 Nr. 2 EStG aufgeführt sind. Nicht steuerbefreit ist aus dem Ausland bezogenes Arbeitslosengeld. Dieses gehört zu den wiederkehrenden Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 EStG, die ggf. nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit einem ausländischen Staat steuerfrei sein können (vgl. R 3.2 EStR).

Zuschüsse zur Förderung von Existenzgründern aus Mitteln des Europäischen Sozialfonds und aus Landesmitteln sind nicht steuerfrei, wenn sie nicht der Aufstockung des Überbrückungsgelds nach SGB III dienen (vgl. , BStBl 2002 II S. 697).

Steuerfrei sind auch die Arbeitslosenbeihilfe und die Arbeitslosenhilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz sowie Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach SGB II (§ 3 Nr. 2a und 2b EStG).

(3) Kapitalabfindungen

Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze sind steuerfrei (hierzu ausführlich Myßen/Ohletz, NWB F. 3 S. 14795 ff. NWB YAAAC-59620). Danach sind begünstigt

  • der Abfindungsbetrag einer Witwen- oder Witwerrente wegen Wiederheirat des Berechtigten (§ 107 SGB VI, § 21 BeamtenVG, § 43 SoldatenVG),

  • die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in denen das mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung verfolgte Ziel eines Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder nicht vollständig erreicht werden kann (§§ 210, 286d SGB VI, §§ 75, 117 ALG), die Erstattung von freiwilligen Beiträgen im Zusammenhang mit Nachzahlungen von Beiträgen in besonderen Fällen (§§ 204, 205 und 207 SGB VI) sowie die Erstattung der vom Versicherten zu Unrecht geleisteten Beiträge (§ 26 SGB IV),

  • die Zahlung eines Nachteilsausgleichs an einen Beamten oder Soldaten sowie die Zahlung einer Abfindung an einen Soldaten (§ 48 BeamtenVG, § 28–35 und 38 SoldatenVG.

Die Steuerfreiheit gilt entsprechend auch für vergleichbare Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen (§ 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i. V. mit § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG), d. h. Bezugspunkt für das Bestehen der Steuerfreiheit ist grds. das Leistungsspektrum der gesetzlichen Rentenversicherung. Zur Frage, wann eine Vergleichbarkeit gegeben ist, vgl. Myßen/Ohletz, NWB F. 3 S. 14795, 14798 ff. NWB YAAAC-59620 und NWB TAAAC-61576, zur nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa; zu einer möglichen Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG bei Kapitalauszahlungen aus Schweizer Pensionskassen vgl. Heitzler, NWB F. 3 S. 14875 ff. NWB HAAAC-63952.

(4) Sachbezüge der Angehörigen der Bundeswehr, der Polizei u. a.

Nach § 3 Nr. 4 EStG ist die Überlassung von Dienstkleidung und anderen Leistungen an bestimmte Angehörige des öffentlichen Dienstes steuerfrei; zu Einzelheiten s. R 3.4 LStR.

(5) Bezüge von Soldaten

Bei Soldaten sind Geld- und Sachbezüge sowie die Heilfürsorge, die sie aufgrund des § 1 Abs. 1 Satz 1 Wehrsoldgesetz und Zivildienstleistende aufgrund des § 35 Zivildienstgesetz erhalten, steuerfrei. S. im Einzelnen R 3.5 LStR.

(6) Versorgungsbezüge an Wehrdienst- und Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen u. a.

Steuerfrei sind Bezüge, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte und Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die aufgrund der Dienstzeit gewährt werden. Das gilt auch für Bezüge aus öffentlichen Mitteln anderer EU-Mitgliedstaaten (, BStBl 1997 II S. 358). Das erhöhte Unfallruhegehalt nach § 37 BeamtVG wird „auf Grund der Dienstzeit” i. S. des § 3 Nr. 6 EStG gewährt und ist daher nach dieser Regelung nicht steuerbefreit (, BStBl 2009 II S. 150). Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa. Wegen Einzelheiten s. R 3.6 LStR.

(7) Ausgleichszahlungen nach dem Lastenausgleichsgesetz

Steuerfrei sind die Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz und anderen in § 3 Nr. 7 EStG aufgeführten Gesetze, soweit sie nicht Kapitalerträge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 EStG sind. Eine Auflistung der begünstigten Leistungen enthält H 3.7 EStH.

(8) Leistungen zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts

Steuerfrei sind Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden. Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus solchen Gründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt. Eine Auflistung der Rechtsgrundlagen für Wiedergutmachungsleistungen enthält H 3.8 EStH. Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa.

(9) Entlassungsabfindungen

§ 3 Nr. 9 EStG in der bis zum geltenden Fassung

§ 3 Nr. 9 EStG wurde durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. (BGBl 2005 I S. 3682) mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben. § 3 Nr. 9 EStG in der bis zum geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für vor dem entstandene Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abfindung oder für Abfindungen wegen einer vor dem getroffenen Gerichtsentscheidung oder einer am anhängigen Klage, soweit die Abfindungen dem Arbeitnehmer vor dem zufließen (§ 52 Abs. 4a Satz 1 EStG). Gleiches gilt für Abfindungen aufgrund eines vor dem abgeschlossenen Sozialplans, wenn die Arbeitnehmer in dem zugrunde liegenden und vor dem vereinbarten Interessenausgleich namentlich bezeichnet worden sind (§ 1 Abs. 5 Satz 1 Kündigungsschutzgesetz, § 125 InsO, jeweils in der am geltenden Fassung). Ist eine Abfindung in einem vor dem ergangenen Steuerbescheid als steuerpflichtige Einnahme berücksichtigt worden, ist dieser Bescheid – unabhängig von einer formellen Bestandskraft eines bereits ergangenen Steuerbescheids – insoweit auf Antrag des Arbeitnehmers zu ändern (§ 52 Abs. 4a Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2009). Eine Abfindung für den Verzicht auf eine anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagte Wiedereinstellung fällt nicht unter die Steuerfreistellungsregelung des § 3 Nr. 9 EStG, da sie nicht wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses bezahlt wird ( NWB QAAAC-84014).

Die ermäßigte Besteuerung der steuerpflichtigen Abfindungen als außerordentliche Einkünfte nach der sog. Fünftelungsregelung (§ 24 Nr. 1 i. V. mit § 34 EStG) bleibt – bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen – hingegen erhalten. Auch in der Sozialversicherung ändert sich zunächst nichts. Entlassungsabfindungen bleiben also in der Sozialversicherung weiterhin beitragsfrei. Zu Einzelheiten während der Übergangszeit vgl. R 9 LStR 2005.

(9a) Erstattungen für Aufwendungen für Beiträge zu einer Unfall-, Krankenversicherung und für die Alterssicherung einer Tagespflegeperson (§ 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und 4, § 39 Abs. 4 Satz 2 SGB VIII)

§ 3 Nr. 9 EStG in der ab geltenden Fassung

Durch das Gesetz zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in Kindertagespflege (Kinderförderungsgesetz - KiföG) vom (BStBl 2008 I S. 2403) wurde mit Wirkung vom ein neuer § 3 Nr. 9 EStG eingeführt. Danach sind steuerfrei:

  • die vom Träger der Jugendhilfe geleisteten Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge nach § 39 Abs. 4 Satz 2 SGB VIII (Bereitschaftspflege) und die Erstattungen für Beiträge zu einer Unfallversicherung,

  • die hälftige Erstattung von nachgewiesenen Aufwendungen zu einer angemessenen Alterssicherung (§ 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 SGB VIII),

  • die hälftige Erstattung von nachgewiesenen Aufwendungen zu einer angemessenen Krankenversicherung und Pflegeversicherung nach § 23 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 SGB VIII(Kindertagespflege)

an eine Tagespflegeperson durch einen Träger der öffentlichen Jugendhilfe.

Das Kinderförderungsgesetz ist am in Kraft getreten. Die Steuerbefreiung läuft jedoch teilweise ins Leere, da die Einkünfte einer Tagespflegeperson, soweit sie aus öffentlichen Mitteln gezahlt werden, nach dem NWB RAAAC-66785 generell bis zum nicht der Besteuerung unterliegen, sondern nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei sind. Insoweit wurde das BMF-Schreiben jetzt durch das (BStBl 2009 I S. 15) aufgehoben.

(10) Übergangs- und Unterstützungsgelder
  • § 3 Nr. 10 EStG i. d. F. bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zum Einstieg in ein Steuerliches Sofortprogramm

    Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. (BGBl 2005 I S. 3682) ist auch die Steuerbefreiung für Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen aufgrund gesetzlicher Vorschriften (z. B. nach § 47 BeamtVG, §§ 12, 13 oder § 37 SoldatenVG) mit Wirkung vom aufgehoben worden.

    Aber auch hier wurde eine Übergangsregelung (§ 52 Abs. 4a Satz 1 EStG) aufgenommen. Aus Vertrauensschutzgründen kann die bisherige begrenzte Steuerfreiheit (in Höhe von maximal 10.800 €) weiter angewendet werden, soweit dem Arbeitnehmer die entsprechende Zahlung vor dem zufließt. Darüber hinaus enthält die Übergangsregelung noch eine Sonderregelung für Soldatinnen sowie Soldaten auf Zeit, wenn deren Dienstverhältnis vor dem begründet wurde. Nach der bisherigen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 4a Satz 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm kam es zusätzlich darauf an, dass die Übergangsbeihilfen nach § 12 SoldatenVG wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis vor dem gezahlt werden. Diese Anforderung ist mit dem Jahressteuergesetz 2009 v. (BGBl 2008 I S. 2794) weggefallen. Auf den Zufluss der Übergangsbeihilfen vor dem kommt es daher nicht mehr an (§ 52 Abs. 4a Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 2009; Bericht des FinA-BT, BT-Drucks. 16/11108 S. 29).

  • § 3 Nr. 10 EStG i. d. F. des JStG 2009

    Mit dem § 3 Nr. 10 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2009 v. (BGBl 2008 I S. 2794) werden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Abs. 1 SGB IX, die diese für die Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem SGB beruhen, steuerfrei gestellt. Entsprechendes gilt für Einnahmen, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem SGB beruhen, allerdings begrenzt bis zur Höhe der Leistungen nach SGB XII. Werden höhere Einnahmen erzielt, dürfen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen. Die Regelung dient dazu, Gastfamilien zu unterstützen, die die erforderliche Hilfe im familiären Rahmen erbringen und so eine ansonsten notwendige stationäre Betreuung des behinderten Menschen vermeiden.

(11) Bei Bedürftigkeit und zu Ausbildungszwecken gewährte Beihilfen und Stipendien

Steuerfrei sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern (§ 3 Nr. 11 EStG). Der Empfänger darf mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet werden. Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit ab Veranlagungszeitraum 2007 gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen (§ 3 Nr. 11 Satz 4 EStG). Eine Definition der öffentlichen Kassen enthält H 3.11 LStH, eine Definition der öffentlichen Stiftung H 3.11. EStH. Zur Unmittelbarkeit vgl. , BStBl 2006 II S. 755, betr. Zuschüsse an ein Kulturorchester. Zu Beihilfen und Unterstützungen an Arbeitnehmer vgl. R 3.11 LStR und H 3.11 LStH. Werden Eltern aus kommunalen Mitteln Beihilfen zur Deckung von Aufwendungen für die Betreuung des Kinds durch Dritte bewilligt und erfolgt die Zahlung auf Antrag der Eltern unmittelbar an die Betreuungsperson, sind diese Einnahmen der Betreuungsperson nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerbefreit ( NWB GAAAC-42758). Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Kindertages- und Vollzeitpflege vgl. , BStBl 2007 I S. 487, ergänzt durch , BStBl 2007 I S. 824, zur Vollzeitpflege behinderter Kinder; zur Anwendung der Regelung im Bereich der Kinderpflege erst ab s. , BStBl 2008 I S. 17, sowie Erläuterungen von Gragert, NWB Beratung aktuell 3/2008 NWB AAAAC-67621).

Einen Überblick über die Besteuerung von Pflegepersonen im Zusammenhang mit der Kindertages- und Kindervollzeitpflege geben Gragert/Wichert in NWB 2009 S. 128 ff. NWB OAAAD-02497.

Steuerfrei sind außerdem der Unterhaltsbeitrag und der Maßnahmebeitrag nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz, soweit sie als Zuschuss geleistet werden (§ 3 Nr. 37 EStG), Zuwendungen aufgrund des Fulbright-Abkommens (§ 3 Nr. 42 EStG; H 3.42 EStH), der Ehrensold für Künstler und Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe (§ 3 Nr. 43 EStG) sowie das Wohngeld nach der Wohngeldgesetzgebung (§ 3 Nr. 58 EStG).

Ebenfalls steuerfrei sind Stipendien, die zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden (§ 3 Nr. 44 EStG). Eine zeitliche Begrenzung für die Steuerfreiheit der Stipendien besteht nicht mehr.

(12) Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen

Nur die von der Bundesregierung oder einer Landesregierung haushaltsmäßig festgesetzten Aufwandsentschädigungen sind steuerfrei. Andere vergleichbare Bezüge aus öffentlichen Kassen sind steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die von 154 € auf 175 € erhöhten steuerfreien Mindestbeträge für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen in R 3.12 Abs. 3 LStR 2008 sind erstmals ab dem anzuwenden (, BStBl 2008 I S. 21). Der Begriff „öffentliche Dienste” i. S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG umfasst den Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der sog. schlichten Hoheitsverwaltung. Dazu gehört auch die ehrenamtliche Tätigkeit bei Sozialversicherungsträgern ( NWB EAAAC-32333). § 3 Nr. 12 EStG erfasst nur die Erstattung solcher Aufwendungen, die als Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) abziehbar sind. Andernfalls wären Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der Einkommensteuer befreit, ohne dass die damit verbundene steuerliche Entlastung durch den Tatbestand abziehbarer Erwerbsaufwendungen gerechtfertigt wäre (vgl. , BStBl 2007 II S. 308). Dies würde ein gleichheitswidriges Steuerprivileg bedeuten (, BStBl 1999 II S. 502). Vgl. im Übrigen 3.12 LStR. Zur Steuerbefreiung von pauschalen Reisekostenvergütungen an politische Mandatsträger, wie z. B. Fraktionsvorsitzende im Kreistag, s. nachfolgend unter (13) zu § 3 Nr. 13, 16 EStG.

Aufwandsentschädigungen von Bundesratsmitgliedern sind steuerfrei ( NWB QAAAC-53169). Der (BStBl 2007 II S. 114), hat das BMF aufgefordert, zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Amtsausstattung und der Kostenpauschale für Abgeordnete (§ 12 AbgG) Stellung zu nehmen. Das Verfahren wurde erledigt durch NWB HAAAC-93958. Darin hat der BFH entschieden, dass ein Geschäftsführer keinen Anspruch auf einen pauschalen Werbungskostenabzug bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe der steuerfreien Kostenpauschale nach § 12 AbgG hat, weil er diesem Personenkreis nicht angehört ( NWB HAAAC-93958). Eine vom Arbeitgeber gezahlte Mietentschädigung ist nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei (, BStBl 2007 II S. 308).

Bei einer Zuwendung des Auswärtigen Amts an Teilnehmer einer OSZE-Mission im Kosovo gilt das Kassenstaatsprinzip nach Art. 16 Abs. 3 DBA-Jugoslawien, so dass die entsprechenden Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit der Besteuerung im Inland unterliegen. Die Einkünfte sind weder nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG noch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei ( NWB CAAAC-97220).

(13) Reise- und Umzugskosten von Arbeitnehmern

§ 3 Nr. 13, 16 EStG

Entschädigungen für Reise- und Umzugskosten sind insoweit steuerfrei, als sie die durch die Reise oder den Umzug entstandenen Mehraufwendungen nicht übersteigen. Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die an Arbeitnehmer im öffentlichen oder privaten Dienst anlässlich von Dienstreisen gezahlt werden, sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG und bei Familienheimfahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. Fassung des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale v. (BGBl 2009 I S. 774, BStBl 2009 I S. 536) nicht überschreiten (Einzelheiten zur Entfernungspauschale s. , www.bundesfinanzministerium.de/nn_92/DE/BMF__Startseite/Aktuelles/BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/lohnsteuer/023.html). Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen sowie Vergütungen außerhalb des öffentlichen Diensts zur Erstattung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 5 EStG i. d. Fassung des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale v. (BGBl 2009 I S. 774, BStBl 2009 I S. 536) sowie § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen. Bei § 3 Nr. 13, 16 EStG handelt es sich – wie bereits bei § 3 Nr. 12 EStG – um eine sog. Werbungskostenersatzvorschrift. Vergütungen nach § 11 und § 12 Auslandsumzugskostenverordnung – AUV – sind nicht steuerfrei (, BStBl 2007 II S. 536).

Leistet ein Arbeitgeber neben der gestellten Mahlzeit einen Zuschuss, so ist der Zuschuss unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. Der geldwerte Vorteil aus der gestellten Mahlzeit ist mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten und – soweit durch den Zuschuss noch nicht ausgeschöpft – im Rahmen des § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. Der den steuerfreien Teil übersteigende Betrag ist in die Prüfung der 44-€-Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG einzubeziehen. Erhält der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber eine nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfreie Leistung (Zuschuss oder Sachbezug) in Höhe des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen, so kann er keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen. Zu weiteren Einzelheiten vgl. NWB KAAAD-25226.

Nach einer öffentlich-rechtlichen Satzung geleistete pauschale Reisekostenvergütungen an politische Mandatsträger, wie z. B. Fraktionsvorsitzende im Kreistag, können auch ohen Einzelnachweis gegenüber dem Finanzamt nach § 3 Nr. 13 EStG steuerbefreit sein, sofern die Pauschale die tatsächlich entstandenen Reiseaufwendungen nicht ersichtlich übersteigt (, BStBl 2009 II S. 405).

(14) Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner

Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung sind steuerfrei. Die Steuerbefreiung gilt für Zuschüsse nach § 249a SGB V, § 106 und § 315 SGB VI (H 3.14 EStH). Durch das Jahressteuergesetz 2009 v. (BGBl 2008 I S. 2794) wurde sie auf die von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragenen Anteile (§ 249 SGB V) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung erweitert. Die Klarstellung hat auch zur Folge, dass bei allen Rentnern unabhängig davon, ob sie gesetzlich oder privat krankenversichert sind, bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben für übrige Vorsorgeaufwendungen außerhalb der Basisversorgung ein Höchstbetrag von 1.500 € berücksichtigt wird (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG). Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa.

(15) Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen

§ 3 Nr. 15 EStG wurde durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. (BGBl 2005 I S. 3682) mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben. Damit sind Zuwendungen, die Arbeitnehmer anlässlich ihrer Eheschließung oder der Geburt eines Kinds von ihrem Arbeitgeber erhalten, soweit sie jeweils 315 € nicht übersteigen, nicht mehr steuerfrei.

(16) Beitragszuschüsse zur Alterssicherung der Landwirte

Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte sind steuerfrei.

(17) Zinsen, Entschädigungen u. a.

Steuerfrei sind das Aufgeld für ein an die Lastenausgleichsbank gegebenes Darlehen sowie Zinsen aus Schuldbuchforderungen und aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds. S. im Einzelnen § 3 Nr. 18, 21, 54 EStG.

(18) Entschädigungen für ehemalige Kriegsgefangene

Entschädigungen aufgrund des Gesetzes über die Entschädigung ehemaliger deutscher Kriegsgefangener sind steuerfrei.

(19) Zuwendungen des Bundespräsidenten

Die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen sind steuerfrei.

(20) Ehrensold

Der Ehrensold, der aufgrund des Gesetzes über Titel, Orden und Ehrenzeichen gewährt wird, ist steuerfrei.

(21) Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz und ähnliche Leistungen

Steuerfrei sind die Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz, dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz, dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz und dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz.

(22) Kindergeld, Erziehungsgeld, Betreuung der Kinder

§ 3 Nr. 24, 33, 67 EStG

Leistungen, die aufgrund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden, sind steuerfrei (§ 3 Nr. 24 EStG). Nach § 3 Nr. 33 EStG sind ferner zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des Arbeitnehmers in Kindergärten und/oder die vergleichbaren Leistungen steuerfrei (vgl. im Einzelnen R 3.33 LStR). Auch Gebühren für den Besuch einer Vorschule können als Betreuungsleistung angesehen werden und vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Dasselbe gilt für den Besuch einer Vorklasse.

Nach § 3 Nr. 67 EStG sind das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz (BErzG) sowie vergleichbare Leistungen der Länder steuerfrei. Diese Regelung wurde zum erweitert um das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz (BEEG) und vergleichbare Leistungen der Länder. Abgesehen von den Regelungen zur Elternzeit in Abschnitt 2 des BErzG, der durch das BEEG bereits zum abgelöst worden ist, läuft das BErzG zum aus. Zu Einzelheiten im Zusammenhang mit dem Elterngeld s. Eilts, NWB F. 27 S. 6347 ff. NWB NAAAC-31893 und NWB F. 27 S. 6685 NWB RAAAC-97912. Zur Frage der nachgelagerten Besteuerung vgl. Tz. 230, b, aa.

(23) Seuchenentschädigungen

Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz sind steuerfrei.

(24) Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten

Nach § 3 Nr. 26 EStG sind Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs.1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 5254 AO) bis zur Höhe von insgesamt 2.100 € (bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2006: 1.848 €) steuerfrei. Die entsprechende Freistellung von der Sozialversicherungspflicht ergibt sich aus § 14 Abs. 1 Satz 3 SGB IV. Überschreiten die Einnahmen für die betreffende nebenberufliche Tätigkeit den steuerfreien Betrag, können Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Einnahmenerzielung stehen, nur insoweit abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen. Begünstigt sind

  • die Tätigkeit des Übungsleiters, Ausbilders, Erziehers, Betreuers oder eine vergleichbare Tätigkeit,

  • eine künstlerische Tätigkeit,

  • die Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen.

Gemeinsamer Nenner der begünstigten Katalogtätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer und vergleichbare Tätigkeiten ist die auf einem persönlichen Kontakt beruhende Einflussnahme auf andere Menschen, um auf diese Weise deren geistige und leibliche Fähigkeiten zu fördern. Die Tätigkeiten müssen über eine pädagogische Ausrichtung verfügen. Außerdem ist ein direkter persönlicher Kontakt erforderlich. Dieser kann auch auf schriftlicher Basis erfolgen, soweit es sich um eine konkrete, individualisierte Beziehung handelt. Er fehlt hingegen i. d. R., wenn die Betreuung durch Hörfunk oder Fernsehen erfolgt, weil in all diesen Fällen – im Gegensatz z. B. zur Telefonseelsorge – keine persönliche Kommunikationsbeziehung zwischen den Beteiligten aufgebaut wird. Begünstigt ist auch nur die Betreuung von anderen Menschen, daher gehört die Tätigkeit des Tierbetreuers oder die Betreuung von Sachen bzw. Gegenständen (z. B. Hallenwart, Platzwart) nicht zu den begünstigten Tätigkeiten. Ebenfalls nicht begünstigt ist der Bereitschaftsdienst bei Wohlfahrtsverbänden.

Die Kriterien für eine begünstigte künstlerische Tätigkeit entsprechen denen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine künstlerische Tätigkeit liegt demnach vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen. Sind diese Kriterien erfüllt, ist die Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt (z. B. Kirchenmusiker, Organist). Sind die genannten Kriterien nicht erfüllt, ist die Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen (z. B. Büttenredner, Trauerredner oder Restaurator, dessen Tätigkeit sich auf die Reinigung von Bildern beschränkt). In diesem Fall scheidet eine Begünstigung nach § 3 Nr. 26 EStG aus.

Begünstigt ist weiterhin die Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen. Pflege i. S. der Vorschrift setzt grds. eine persönlich zu erbringende Leistung des Pflegenden voraus; eine nur mittelbare Hilfe durch eine Geldleistung reicht nicht aus. Der Begriff der Pflege ist bei einer Hilfestellung im täglichen Leben des Pflegenden erfüllt, wobei eine entsprechende Ausbildung – etwa zum Krankenpfleger – nicht Voraussetzung ist. Als Beispiele für eine pflegende Tätigkeit sind zu nennen: häusliche Pflege, Sofortmaßnahmen der Rettungssanitäter und Ersthelfer am Unfallort.

Die Begünstigung gilt lediglich für nebenberufliche Tätigkeiten. Entscheidendes Kriterium ist der Zeitaufwand für die betreffende Tätigkeit. Eine nebenberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit einer in dieser Berufssparte ausgeübten Haupttätigkeit in Anspruch nimmt. Mehrere gleichartige Tätigkeiten sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs darstellen (, BStBl 1990 II S. 854).

Die begünstigte nebenberufliche Tätigkeit muss im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts (z. B. Bund, Länder, Gemeinden, IHK, Berufskammern, Universitäten) oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung erfolgen. Bei den letztgenannten handelt es sich um Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen oder Vermögensmassen, die nach der Satzung oder dem Stiftungszweck und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Die Tätigkeit selbst muss ebenfalls der Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke dienen. Dies wird jedoch unterstellt, wenn sie der Erfüllung der Satzungszwecke der Einrichtung dient. Eine Tätigkeit im Auftrag eines Berufsverbands (Gewerkschaft, Arbeitgeberverband) oder für eine Partei ist nicht begünstigt. Dies gilt auch im Falle einer Tätigkeit für ein Gericht.

Der , BStBl 2006 II S. 685 europarechtliche Bedenken im Hinblick darauf geäußert, dass die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 26 EStG nur für Tätigkeiten im Auftrag einer deutschen öffentlichen Institution gewährt wird. Er hat dem EuGH daher die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, wie Art. 49 des EG-Vertrags, der den freien Dienstleistungsverkehr garantiert, in Bezug auf die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG auszulegen sei. Der Jundt NWB CAAAC-67480, hat nun entschieden, dass die Versagung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG für Gegenleistungen für Tätigkeiten im Auftrag einer Universität, die in einem nicht deutschen EU-Staat belegen ist, mit EU-Recht nicht vereinbar ist. Mit der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 hat der Gesetzgeber die Folgerungen aus diesem EuGH-Urteil gezogen. Dadurch wird erreicht, dass der Freibetrag grundsätzlich auch dann gewährt wird, wenn eine Person im Dienst oder Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder eines EWR-Staats belegen ist, Anwendung findet, nebenberuflich eine ausbildende oder andere nach der Vorschrift begünstigte Tätigkeit ausübt. Die Gewährung des Freibetrags setzt wie bisher voraus, dass die Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke i. S. der §§ 5254 AO ausgeübt wird. Die geänderte Regelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 52 Abs. 4b EStG i. d. F. des JStG 2009).

Wird die Tätigkeit nicht für einen begünstigten Arbeitgeber ausgeübt, ist eine Förderung nach § 3 Nr. 26 EStG unabhängig von der Art und Weise der Tätigkeit ausgeschlossen.

Zu weiteren Einzelheiten vgl. Nolte „Das Spendenabzugsrecht”, NWB 2009 S. 2236 ff. NWB NAAAD-24201.
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Kindertages- und Vollzeitpflege s. Tz. 22 (11).
Vgl. auch R 3.26 LStR.

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach unter § 3 Nr. 26 EStG fallenden Einnahmen:

  • Ärzte im Behindertensport: Ärztliche Aufsicht nach § 11a Bundesversorgungsgesetz i. V. mit § 2 Abs. 2 der Gesamtvereinbarungen über den ambulanten Behindertensport während der sportlichen Übungen im Rahmen des Rehabilitationssports ( NWB BAAAC-17051).

  • Ärzte im Coronarsport: Nebenberufliche Leitung von Coronar-Sportkursen in gemeinnützigen Sportvereinen gehört zu den Tätigkeiten, die denjenigen eines Übungsleiters vergleichbar sind, wenn der Arzt auf den Ablauf der Übungseinheiten und die Übungsinhalte aktiv Einfluss nimmt ( NWB BAAAC-17051).

  • Ausbilderin für Maschinenschreiben und Kurzschrift im Dienst einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts ( NWB YAAAB-33080).

  • Bahnhofsmission: Von der nebenberufliche Tätigkeit der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter können pauschal 60 % der Einnahmen bis zum Höchstbetrag nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei belassen werden, soweit dies nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führt ( NWB BAAAC-17051).

  • Fahrer und Beifahrer im Behindertentransport: Die Fahrten werden regelmäßig mit einer Besatzung von zwei Helfern durchgeführt, wobei ein Helfer den Bus fährt und der andere die behinderten Personen während der Fahrt betreut. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG kann für jeweils 50 % der Vergütung gewährt werden.

  • Ferienbetreuer, die ehrenamtlich und zeitlich begrenzt zur Durchführung von Ferienmaßnahmen eingesetzt werden ( NWB BAAAC-17051).

  • Fortbildungstätigkeit für Anwalts- und Ärztekammern.

  • Häusliche Pflege: Die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen umfasst neben der körperlichen Pflege auch die hauswirtschaftliche Betreuung wie etwa die Unterstützung bei häuslichen Verrichtungen und beim Einkaufen sowie die Altenhilfe gem. § 71 SGB XII ( NWB OAAAB-89106).

  • Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes: Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist zu gewähren, soweit die Helfer tatsächlich Rettungseinsätze leisten. Der hierauf entfallende Anteil wird von den Ländern wegen der regionalen Unterschiede pauschal festgelegt.

  • Komparse (, BStBl 2007 II S. 702). – Nicht aber Statisten.

  • Korrekturassistenten im Rahmen der universitären Ausbildung ( NWB VAAAB-40426).

  • Lehrbeauftragte an Schulen oder Fachhochschulen für ergänzenden Unterricht ( NWB BAAAC-17051; , BStBl 1985 II S. 51).

  • Museumsführer.

  • Organistentätigkeit in Kirchengemeinden ( NWB BAAAC-17051).

  • Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers, die dieser nebenamtlich ausübt (, BStBl 1987 II S. 783).

  • Rettungssanitäter im Rahmen von Großveranstaltungen: Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist für den Anteil der Vergütung zu gewähren, der auf die Bergung und Versorgung von Verletzten entfällt. Dieser Anteil wird von den Ländern wegen der regionalen Unterschiede pauschal festgelegt.

  • Rettungssanitäter im Rettungs- und Krankentransportwagen: 70 % der gezahlten Vergütungen fallen auf nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeiten (Pflege).

  • Sozialpädagoge mit der außerhalb seiner arbeitsvertraglichen Dienstzeiten freiwillig bei Bedarf gegen stundenweise abgerechnete Vergütung übernommenen Nachbetreuung von Suchtkranken nach ihrem Aufenthalt im Wohnheim in Wohngemeinschaften ( NWB NAAAB-12945, und v. - 4 K 10500/99 NWB XAAAB-12946).

  • Stadtführer üben eine unterrichtende Tätigkeit aus, die derjenigen an einer Volkshochschule vergleichbar ist ( NWB BAAAC-17051).

  • Unterrichts- oder Ausbildungstätigkeit, die nebenberuflich ausgeübt wird, und zwar auch dann, wenn nur die Angehörigen einer Dienststelle oder Einrichtung ausgebildet werden (, BStBl 1993 II S. 20).

  • Zahnärzte im Arbeitskreis Jugendzahnpflege, Patenschaftszahnärzte ( NWB BAAAC-17051).

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach nicht unter § 3 Nr. 26 EStG fallenden Einnahmen:

  • Betreuer i. S. des Betreuungsrechts ( NWB FAAAB-23375).

  • Büttenredner: keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1987 II S. 376).

  • Dolmetscher, auch wenn sie gerichtlich bestellt sind.

  • Geschäftsführertätigkeit für karitative Einrichtung, auch wenn sie nebenberuflich ausgeübt wird, keine Pflegetätigkeit i. S. des § 3 Nr. 26 EStG, da die Tätigkeit selbst weder eine Pflege- noch eine Betreuungsleistung darstellt ( NWB SAAAB-25465).

  • Hauswirtschaftliche Tätigkeiten in Altenheimen, Krankenhäusern, Pflegeheimen, Behinderteneinrichtungen usw., wie z. B. Putzen, Waschen, Kochen und andere allgemeine Dienste, gehören mangels unmittelbarem Bezug zu dem zu pflegenden Menschen nicht zu ambulanten Pflegediensten i. S. des § 3 Nr. 26 EStG ( NWB BAAAC-17051).

  • Helfer des Mahlzeitendienstes Das Überreichen einer Mahlzeit reicht allein nicht zur Annahme einer Pflegeleistung aus.

  • Holzschnitzer keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1991 II S. 889).

  • Klavierstimmer keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1990 II S. 643).

  • Küchenmitarbeiter in Waldheimen: Es handelt sich um keine begünstigte Tätigkeit mangels pädagogischer Aspekte der Tätigkeit ( NWB BAAAC-17051).

  • Patientenfürsprecher, Patientenvertreter: Die Interessenvertretung gegenüber z. B. der Krankenhausleitung fällt mangels unmittelbarer Pflegeleistung nicht unter die Regelung ( NWB BAAAC-17051).

  • Prädikant, Hilfsprediger, Predigthelfer und Ältestenprediger: Mangels direkter pädagogisch ausgerichteter persönlicher Kontakte zu dem einzelnen Menschen fällt die Tätigkeit nicht unter § 3 Nr. 26 EStG ( NWB BAAAC-17051).

  • Pressearbeit sowie Verantwortlichkeit für eine Verbandszeitung: Es fehlt an der Einflussnahme durch den persönlichen Kontakt mit den Lesern und damit an der erforderlichen pädagogischen Zielsetzung ( NWB NAAAB-12864).

  • Rettungsschwimmer im vorbeugenden Wasserrettungsdienst, wie z. B. DLRG ( NWB BAAAC-17051).

  • Schwimmlehrer, der bei einer Gemeinde angestellt ist, zwar mit Billigung des Arbeitgebers, aber auf eigene Kosten und Risiko Schwimmkurse durchführt; es fehlt am Kriterium „im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts …” ( NWB OAAAC-33507).

  • Statisten bei Theateraufführungen üben keine künstlerische Tätigkeit aus ( NWB BAAAC-17051); wohl aber Komparse.
    Trauerredner keine künstlerische Tätigkeit (, BStBl 1982 II S. 22).

  • Verfassen, Vortragen eines Rundfunk-Essays (, BStBl 1992 II S. 176).

  • Versichertenälteste: Keine Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke i. S. der §§ 52 bis 54 AO ( NWB BAAAC-17051).

(25) Einnahmen aus ehrenamtlichem Engagement

Nach dem durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom (BGBl 2007 I S. 2332) zusätzlich zu § 3 Nr. 26 EStG eingefügten § 3 Nr. 26a EStG sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 5254 AO) bis zur Höhe von insgesamt 500 € im Jahr steuerfrei. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG oder nach § 3 Nr. 26 EStG gewährt wird. Die Tätigkeit ist nur begünstigt, wenn sie für den ideellen Bereich ggf. einschließlich der Zweckbetriebe der steuerbegünstigten Körperschaft ausgeübt wird. Tätigkeiten in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und bei der Verwaltung des Vermögens sind nicht begünstigt (, BStBl 2008 I S. 985, Rz. 1). Überschreiten die Einnahmen für die Tätigkeit den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen. Die Regelung gilt rückwirkend ab (Art. 9 Abs. 1 Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. , BGBl 2007 I S. 2332).

Es handelt sich um eine steuerfreie Aufwandspauschale für alle, die in Vereinen Verantwortung übernehmen und nicht bereits unter § 3 Nr. 26 EStG fallen. Sie gilt z. B. für Vereinsvorstände, Platzwarte und sonstige Vereinshelfer, deren Einnahmen nicht bereits nach § 3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG steuerbefreit sind (s. auch Fischer, NWB F. 2 S. 9439 ff. NWB UAAAC-59186). Zur Abgrenzung zwischen den einzelnen Tätigkeitsarten vgl. , BStBl 2008 I S. 985, Rz. 5, 6. Für Zahlungen an einen ehrenamtlichen Vorstand ist folgendes zu beachten: Ein Verein, dessen Satzung nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands erlaubt und der dennoch pauschale Aufwandsentschädigungen oder sonstige Vergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit und kann nicht als gemeinnützig behandelt werden. Zur Bezahlung des Vorstands gehören dabei auch Vergütungen, die nicht durch Barzahlung oder Überweisung tatsächlich ausgezahlt werden, wie z. B. bei Aufrechnungen oder bei der Vereinbarung einer Rückspende. Die Vereine verlieren ihre Gemeinnützigkeit aus Billigkeitsgründen nicht, wenn die Zahlungen nach dem geleistet wurden, nicht unangemessen hoch waren und die Mitgliederversammlung bis zum eine Satzungsänderung beschließt, die eine Bezahlung der Vorstandsmitglieder zulässt (, BStBl 2009 I S. 540).

Die Regelung wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 EU-rechtskonform geändert. Der Freibetrag wird grds. auch dann gewährt, wenn eine Person im Dienst oder Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder eines EWR-Staates belegen ist, nebenberuflich zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke tätig wird. Die geänderte Regelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 52 Abs. 4b EStG i. d. F. des JStG 2009).

Zu weiteren Einzelheiten vgl. Nolte „Das Spendenabzugsrecht”, NWB 2009 S. 2236 ff. NWB NAAAD-24201.

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach unter § 3 Nr. 26a EStG fallenden Einnahmen:

ABC der Tätigkeiten mit dem Grunde nach nicht unter § 3 Nr. 26a EStG fallenden Einnahmen:

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