NWB Nr. 34 vom Seite 2675 Fach 7

Die Umsatzsteuer Gesamtdarstellung

Ferdinand Huschens und Michael Vellen *

I. Vorbemerkung

Tz. 1 Umsatzsteueraufkommen

Die Umsatzsteuer ist eine der bedeutendsten Einnahmequellen für Bund, Länder und Gemeinden. Sie ist inzwischen einerseits die aufkommenstärkste Einzelsteuer (seit 2000 insgesamt – einschließlich Einfuhrumsatzsteuer – rd. 140 Mrd. € jährlich; bei den Steuereinnahmen des Bunds beträgt ihr Anteil rd. 30 %). Andererseits nimmt man ein Hinterziehungsvolumen von rd. 10 % an, das auf die Systemmerkmale des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen mit Steuerausweis, Sollversteuerung und „Allphasensteuer” zurückgeführt wird (vgl. Mittler, UR 2004 S. 1).

Tz. 2 Bedeutung der Umsatzsteuer in der Europäischen Union

Die Ausgestaltung der Umsatzsteuer nach dem sog. Mehrwertsteuersystem seit dem Umsatzsteuergesetz 1967 (UStG) beruht auf gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Europäischen Gemeinschaften. Ausgangspunkt war Art. 99 des EWG-Vertrags v. (BGBl 1957 II S. 766), der im Interesse des Gemeinsamen Markts der Mitgliedstaaten die Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer vorsah. Die erste Ausgestaltung erfolgte durch die Erste und Zweite RL (67/227/EWG und 67/228/EWG) v. , die zum mit dem UStG 1967 in deutsches Umsatzsteuerrecht „umgesetzt” wurden.

Der nächste wichtige Schritt war die Sechste RL 77/388/EWG v. zur Schaffung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage in der Gemeinschaft (im Folgenden: 6. EG-RL); sie wurde mit dem UStG 1980 in deutsches Umsatzsteuerrecht umgesetzt. Hintergrund war der Beschluss des Rats der (damaligen) Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, den Haushalt der Gemeinschaft aus eigenen Mitteln (Eigenmittel der Gemeinschaft) zu finanzieren. Danach sollte die Finanzierung des Gemeinschaftshaushalts u. a. auf 1 % der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage einer einheitlichen Umsatzsteuer gestützt werden, so dass auch die Harmonisierung der Bemessungsgrundlage erforderlich wurde. Die Kommission überwacht die einheitliche Behandlung der Steuererhebungsvoraussetzungen z. B. durch einheitliche Auslegung der als Steuerpflichtige erfassten Personen oder der Steuerbefreiungsregelungen u. a. durch Kommissionsklagen gegen Mitgliedstaaten vor dem EuGH (vgl. z. B. , Kommission/Großbritannien und Nordirland, EuGHE 2000, I - 06355 NWB LAAAB-72748, zur Straßenmaut).

Aufgrund der sog. Binnenmarkt-Richtlinie v. , umgesetzt mit dem UStG 1993, wurden die Steuergrenzen in der Gemeinschaft beseitigt. Der sog. Grenzausgleich bei Warenlieferungen wurde von den Zollstellen in die Betriebe verlagert (steuerfreie Ausfuhrlieferung im Exportstaat, steuerpflichtiger Erwerbstatbestand mit Vorsteuerabzugsrecht im Importstaat). Nicht erreicht wurde bisher die entscheidende Harmonisierungsstufe, nämlich die der Steuersätze in der Gemeinschaft.

Mit Annahme der RL 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem am wurde die 6. EG-RL neu gefasst (ABl EU 2006 Nr. L 347 S. 1). Die 6. EG-RL war seit ihrer Annahme 1977 vielfach geändert, bislang allerdings nicht amtlich konsolidiert worden. Die nunmehr erfolgte Neufassung führt den Basisrechtsakt und die dazu ergangenen Änderungsrechtsakte zusammen und hebt die einzelnen Rechtsakte auf. Die Neufassung führt aber – anders als eine bloße Konsolidierung – auch zu Änderungen an der Struktur der Richtlinie und im Rechtstext selbst. Die Neufassung soll den Rechtsanwendern einen klaren Überblick über die vorhandenen gemeinschaftsrechtlichen Regelungen im Bereich der Mehrwertsteuer ermöglichen. Sie tritt bereits am in Kraft. Aus den Änderungen in der Struktur der Richtlinie und im Rechtstext (beabsichtigt waren z. B.: klarere Formulierungen, einfacherer Wortlaut, weniger Querverweise, Neuordnung der Vorschriften, Entflechtung langer und komplexer Regelungen, Anpassung der Terminologie, Angleichung der Sprachfassungen) sollen sich keine inhaltlichen Änderungen ergeben. Lediglich aus wenigen – abschließend aufgezählten – Änderungen können sich für einzelne Mitgliedstaaten Änderungen ergeben. Diese sind zum in das jeweilige nationale Recht umzusetzen. Deutschland ist hiervon nicht betroffen, so dass sich für das deutsche UStG keine Änderungen aus der Neufassung ergeben. Vgl. hierzu Huschens, UVR 2007 S. 142 und 204; Hundt-Eßwein, UStB 2007 S. 224.

Das BMF hat sich entschlossen, für die RL 2006/112/EG die Arbeitsbezeichnung Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (abgekürzt: MwStSystRL) zu verwenden, da diese einerseits prägnant und kurz ist, andererseits aber auch auf den Inhalt des zitierten Gemeinschaftsrechtsakts schließen lässt ( NWB EAAAC-35084).

Tz. 3 Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts

EG-Richtlinien (wie die 6. EG-RL) wenden sich gem. Art. 249 Abs. 3 des EG-Vertrags (EGV) zwar nicht (wie EG-Verordnungen) unmittelbar an den Gemeinschaftsbürger, sondern an den Mitgliedstaat; der hat sie zutreffend in nationales Recht umzusetzen. Jedoch erhielten Richtlinien durch die Rechtsprechung des EuGH insoweit unmittelbare Wirkung, als sich der Gemeinschaftsbürger auf Richtlinienbestimmungen (gegenüber auch durch Auslegung nicht richtlinienkonformem innerstaatlichen Recht) berufen kann, wenn diese inhaltlich unbedingt und hinreichend genau erscheinen (vgl. z. B. , Kühne NWB HAAAA-96864, zur Berufung auf Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL = Art. 26 MwStSystRL). Dies ist aber nur zugunsten, nicht zulasten möglich.

Der , BStBl 2004 II S. 1034) hat dem EuGH die Frage vorgelegt, ob sich ein privater Steuerpflichtiger, der mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts im Wettbewerb steht und geltend macht, deren Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung sei rechtswidrig, auf Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) berufen kann (Auskunftsanspruch eines zukünftigen Konkurrentenklägers bei drittschützendem Charakter des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL = Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL). Vgl. zu dem Vorabentscheidungsersuchen Lange, DB 2004 S. 2776; Dziadkowski, UVR 2005 S. 65; Reiß, IStR 2005 S. 53. Der EuGH hat diese Frage bejaht (Urteil v. - Rs. C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle e.V. NWB PAAAB-88621) und damit den privaten Mitbewerbern den Weg für Konkurrentenklagen auf umsatzsteuerliche Gleichbehandlung mit der öffentlichen Hand eröffnet (vgl. zu dem EuGH-Urteil auch Ehrke-Rabel, ÖStZ 2007 S. 101 und 126; Fritsch, UVR 2007 S. 71; JK, IStR 2006 S. 488; Kronthaler, DStR 2007 S. 227; Küffner, DStR 2006 S. 1120; Weimann, UStB 2006 S. 235, und wt, UVR 2006 S. 198). Für das deutsche Recht bringt das Urteil keine wesentliche Neuerung, da der BFH u. a. im Zusammenhang mit dem Wettbewerb der Marktteilnehmer untereinander bereits „drittschützende Normen” anerkannt hat. Hierzu hat der BFH zusammenfassend folgendes entschieden (, BStBl 1998 II S. 63):

  • Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch i. d. R. nur Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von den Behörden der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten kommt nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern – zumindest auch – dem Schutz der Interessen Einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (sog. „drittschützende” Norm).

  • Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen drittschützende Normen – wenn er wettbewerbsrelevant ist – führt zu einer Verletzung von Rechten der Wettbewerber. Inhaltlich besteht das Recht des Wettbewerbers in einem Anspruch gegenüber der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörde, den Mitbewerber richtig zu besteuern.

  • Das Steuergeheimnis schließt es nicht aus, Rechte Dritter aus drittschützenden Normen herzuleiten.

  • Voraussetzung der Zulässigkeit einer auf einen Verstoß gegen eine „drittschützende” Norm gestützten Klage eines Dritten ist, dass der Kläger substantiiert geltend macht, die rechtswidrige Nichtbesteuerung oder zu geringe Besteuerung des mit ihm in Wettbewerb stehenden Steuerpflichtigen beeinträchtige das Recht des Klägers auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu seinem Nachteil verfälschten Wettbewerb.

  • Will ein Dritter eine zulässige Konkurrentenklage wegen der Besteuerung oder Nichtbesteuerung eines Mitbewerbers erheben, muss er grds. die gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Steuerbescheide bzw. Freistellungsbescheide anfechten. Ist für einen in der Vergangenheit liegenden Besteuerungszeitraum oder Stichtag noch kein Steuerbescheid ergangen, kann der Dritte auch Feststellungsklage erheben. Eine Klage mit dem Ziel, eine Finanzbehörde zur Besteuerung einer anderen Person für künftige Zeiträume oder Stichtage zu verpflichten, ist unzulässig.

In seiner Nachfolgeentscheidung zum o. g. EuGH-Urteil hat der BFH die Voraussetzungen für den Auskunftsanspruch zur Vorbereitung einer Konkurrentenklage gegen einen kommunalen Betrieb weiter konkretisiert (, BStBl 2007 II S. 243; vgl. hierzu auch Fritsch, UVR 2007 S. 71, und Kronthaler, DStR 2007 S. 227):

  • Einen verfassungsunmittelbaren Auskunftsanspruch hinsichtlich der Besteuerung eines Konkurrenten hat ein Steuerpflichtiger unbeschadet des Steuergeheimnisses dann, wenn er substantiiert und glaubhaft darlegt, durch eine aufgrund von Tatsachen zu vermutende oder zumindest nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auszuschließende unzutreffende Besteuerung eines Konkurrenten konkret feststellbare, durch Tatsachen belegte Wettbewerbsnachteile zu erleiden und gegen die Steuerbehörde mit Aussicht auf Erfolg ein subjektives öffentliches Recht auf steuerlichen Drittschutz geltend machen zu können.

  • Die Auskunft darf erteilt werden, wenn die Konkurrentenklage nicht offensichtlich unzulässig wäre; die Auskunftserteilung setzt nicht die Feststellung voraus, dass dem Auskunftsantragsteller die von ihm behaupteten Rechte, die er auf der Grundlage der ihm erteilten Auskunft verfolgen möchte, tatsächlich zustehen.

  • Der in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) enthaltene Grundsatz der steuerlichen Neutralität kann von einem Steuerpflichtigen im Wege der Konkurrentenklage geltend gemacht werden, wenn Einrichtungen des öffentlichen Rechts für die Tätigkeiten oder Leistungen, die sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben oder erbringen, als Nichtsteuerpflichtige behandelt werden und dies zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt.

  • Es kommt ernstlich in Betracht, § 2 Abs. 3 UStG drittschützende Wirkung beizulegen.

Zur Bedeutung von EG-Richtlinien und deren Anwendungsvorrang, von Vorabentscheidungsersuchen der Gerichte und von Vorabentscheidungen des EuGH für das deutsche Umsatzsteuerrecht vgl. auch NWB FAAAB-26920.

Tz. 4 Richtlinienkonforme Auslegung des UStG

Generell ist aber das UStG (aufgrund der nationalen Umsetzungspflicht) in Zweifelsfällen richtlinienkonform auszulegen. Das gilt auch zulasten des Steuerpflichtigen (vgl. NWB WAAAA-96337). Das heißt, in erster Linie sind Auslegungsfragen nach den in der 6. EG-RL/MwStSystRL verwendeten gemeinschaftsrechtlichen Begriffen und dem darin umrissenen Mehrwertsteuersystem zu lösen.

Die Begriffe in UStG und 6. EG-RL/MwStSystRL weichen z. T. voneinander ab (z. B. Steuerpflichtiger gem. Art. 4 der 6. EG-RL = Art. 9 f. MwStSystRL, Unternehmer gem. § 2 UStG; Dienstleistung gem. Art. 6 der 6. EG-RL = Art. 24 f. MwStSystRL, sonstige Leistung gem. § 3 UStG; Besteuerungsgrundlage gem. Art. 11 der 6. EG-RL = Art. 72 f. MwStSystRL, Bemessungsgrundlage gem. § 10 UStG). Das führt bei der gebotenen richtlinienkonformen Anwendung ggf. zur wechselweisen Begriffsverwendung.

Tz. 5 Merkmale der Umsatzsteuer nach dem Mehrwertsteuersystem

Art. 2 der 1. RL definiert die Umsatzsteuer nach dem Mehrwertsteuersystem als Verbrauchsteuer (, Mohr, UR 1996 S. 119). Steuerträger ist der Verbraucher, d. h. der Leistungsempfänger, der die ihm berechnete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen kann. Das ist jeder „private” bzw. nichtunternehmerische Erwerber, also auch ein Unternehmer, soweit er für seinen privaten Bereich erwirbt. Unternehmer bleiben auch dann mit der Umsatzsteuer belastet, soweit sie Umsatzsteuer auf Leistungsbezüge nicht als Vorsteuer abziehen dürfen, weil sie damit steuerfreie Umsätze ausführen (§ 15 Abs. 2 UStG). Abgabenrechtlich wird die Umsatzsteuer allerdings für Zwecke der Festsetzung und verfahrenstechnischen Behandlung als Verkehrsteuer eingestuft, vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, dazu , BStBl 1987 II S. 95).

Aufgrund der folgenden Merkmale gilt die „Mehrwertsteuer” als sog. Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug: Sie wird allgemein für Lieferungen und sonstige Leistungen auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben, proportional zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen. Sie erfasst schließlich (nur) den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen; denn die bei einem Umsatz (Gegenstandslieferung/Dienstleistung) entstehende Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Umsatz entrichtet worden ist – sog. Vorsteuerabzug – (vgl. u. a. , Krankenhausverein Wien NWB IAAAB-72817). Vor Einführung des Mehrwertsteuersystems mit dem UStG 1967 war die Umsatzsteuer als sog. Allphasenbruttoumsatzsteuer ausgestaltet.

Tz. 6 Neutralität der Mehrwertsteuer

Die EuGH-Rechtsprechung betont, dass eines der Grundprinzipien des Mehrwertsteuersystems die Neutralität in dem Sinne ist, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Länder ungeachtet der Länge der Produktions- und Vertriebswege steuerlich gleich belastet werden. Die Neutralität soll gegenüber den „Steuerpflichtigen” gewährleistet werden, d. h. den Unternehmern i. S. von § 2 UStG. Nur diese sind zum Vorsteuerabzug von der eigenen Steuerschuld berechtigt. Vorsteuerbeträge sind die Umsatzsteuer-Beträge, die die verschiedenen Kostenelemente der eigenen (Ausgangs-)Umsätze unmittelbar belasten (z. B. , Elida Gibbs, UR 1997 S. 265).

Probleme mit der Neutralität – die in der 6. EG-RL/MwStSystRL nach dem gegenwärtigen Harmonisierungsstand nicht und noch weniger im UStG durchgängig umgesetzt ist – ergeben sich insbesondere bei der Frage, ob die Weiterlieferung eines ohne Vorsteuerabzug (z. B. von Privat) für das Unternehmen erworbenen Gegenstands zu besteuern ist. Die Besteuerung führt dazu, dass auf nicht abgezogene Umsatzsteuer nochmals Steuer erhoben wird. Eine solche Doppelbesteuerung widerspricht der Neutralität. Bei der Entnahme regeln Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-RL (= Art. 16 MwStSystRL) bzw. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. mit Satz 2 UStG die Frage durch ein Besteuerungsverbot der Entnahme. Hingegen ist bei der entgeltlichen Lieferung (auch nach der 6. EG-RL/MwStSystRL) die Steuer zu erheben. Nach , Bakcsi NWB RAAAB-79450) kann die Doppelbesteuerung ggf. durch (den Trick einer) Entnahme vor Veräußerung vermieden werden. Dem Verbot der Doppelbesteuerung widersprach ferner eine Regelung zur Erfassung von Leasinggebühren als besonderen Eigenverbrauch in Österreich, wenn derselbe wirtschaftliche Vorgang (Kraftfahrzeug-Leasing), bereits in einem Mitgliedstaat zutreffend besteuert wurde (, Cookies World ... NWB KAAAB-72595).

Tz. 7 Diskriminierungsverbot

Aus Art. 12 EGV folgt, dass Steuerpflichtige im gemeinsamen Mehrwertsteuersystem grds. nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen, je nachdem, in welchem Mitgliedstaat sie ansässig sind (Diskriminierungsverbot). In einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, die im Inland zwar keine Umsätze ausführen, aber Leistungen beziehen, dürfen z. B. in dem dafür vorgesehenen Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 ff. UStDV) keine anderen (engeren) Anforderungen für den Nachweis des Vorsteuerabzugs gestellt werden (, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises NWB MAAAB-72752).

II. Steuergegenstand und Geltungsbereich

Tz. 8 Steuerbare Umsätze

§ 1 Abs. 1 UStG

Steuerbare Umsätze i. S. von § 1 UStG sind Umsätze, die der Umsatzsteuer unterliegen (Grundlage ist Art. 2 der 6. EG-RL = Art. 2 MwStSystRL: „Steueranwendungsbereich”). Das sind:

  • Lieferungen und sonstige Leistungen (Dienstleistungen gem. Art. 6 der 6. EG-RL = Art. 24 f. MwStSystRL), die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt – s. Tz. 47 ff., 61,

  • die „gleichgestellten” unentgeltlichen Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG/Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-RL = Art. 16 MwStSystRL) und sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG/Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL = Art. 26 MwStSystRL) – s. Tz. 50, 63,

  • die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg – bis : von Gegenständen aus dem sog. Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg – (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG/Art. 2 Nr. 2 der 6. EG-RL = Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) – s. Tz. 18 – und

  • der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG/Art. 28a der 6. EG-RL = Art. 20 f. MwStSystRL) – s. Tz. 19.

Tz. 9 „Anwendungsbereich” des UStG: erlaubte und unerlaubte Geschäfte

Die deutsche Umsatzsteuerpraxis hatte den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer stets weit gezogen und als Leistung i. S. des UStG (als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen) jedes Tun, Dulden und Unterlassen angenommen, das Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann. Die nächste Frage ist dann, ob die Leistung „im Rahmen des Unternehmens” ausgeführt wird (s. unten Tz. 16). Ob ein Rechtsgeschäft (das schuldrechtlich der Leistung zugrunde liegt) bürgerlich-rechtlich nichtig oder unwirksam ist, spielt keine Rolle, wenn gleichwohl geleistet wird (vgl. zu der – als sittenwidrig beurteilten – Leistung einer Prostituierten , BStBl 1987 II S. 653). Dabei wurde auf §§ 3941 AO abgestellt.

Die EuGH-Rechtsprechung geht zum Anwendungsbereich der 6. EG-RL/MwStSystRL einen etwas anderen Weg: Sie handelt zum einen Fragen des „Rahmens des Unternehmens” bzw. der „wirtschaftlichen Tätigkeit” i. S. von Art. 4 der 6. EG-RL (= Art. 9 f. MwStSystRL) unter dem Stichwort „Anwendungsbereich” ab (s. unten Tz. 16). Insbesondere geht sie aber davon aus, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität (s. oben Tz. 6) bei der Erhebung der Mehrwertsteuer tatsächlich eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet. So erbringt der Veranstalter eines Gewinnspiels an die Teilnehmer eine steuerbare Leistung; ohne Bedeutung ist, dass die Leistung auf einer „Ehrenschuld” bzw. unvollkommenen Verbindlichkeit beruht (, Town & County Factors NWB FAAAB-72844).

Dies gilt aber nicht für die Lieferung von Erzeugnissen wie Betäubungsmittel, die insoweit besondere Merkmale aufweisen, als sie – mit Ausnahme eines streng überwachten Vertriebs zur Verwendung für medizinische und wissenschaftliche Zwecke – schon nach ihrem Wesen in allen Mitgliedstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegen. In einer derartigen besonderen Situation, in der zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor jeder Wettbewerb ausgeschlossen ist, kann der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht berührt sein, wenn der fragliche Vorgang nicht steuerbar ist (z. B. 289/86, Happy Family, UR 1989 S. 312; ebenso für die illegale Einfuhr von Falschgeld: , Witzemann, UR 1991 S. 148). Solche Umsätze sind also nicht steuerbar.

Steuerbar ist danach aber z. B. der Handel mit illegal eingeführtem (Schmuggel-)Alkohol. Hier ist ein Wettbewerb mit sich rechtmäßig im Handel befindenden Alkohol nicht ausgeschlossen (, Salumets NWB IAAAB-72830). Im Übrigen ist die Einschränkung des Anwendungsbereichs eng auf die jeweilige Leistung begrenzt: Z. B. wird die Vermietung eines Platzes zum Verkauf von Betäubungsmitteln durch die mögliche Strafbarkeit der Verkaufstätigkeit (die „unerlaubt” sein kann) nicht in ihrem wirtschaftlichen Charakter als Vermietung beeinträchtigt (, Coffeeshop Siberië NWB RAAAB-72600).

Tz. 10 Bestimmung der Leistung

Grds. ist jede Leistung für sich daraufhin zu prüfen, ob und wie sie in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt. Eine Sonderstellung hat die Geldzahlung für die Leistung: Sie ist ihrerseits keine steuerbare Leistung. Das UStG behandelt sie lediglich als Gegenleistung (s. auch Tz. 11). Bei sog. „gebündelten” Leistungen bzw. „komplexen” Leistungen gelten zur Bestimmung des Leistungsgegenstands folgende Grundsätze:

a) Einheitliche Leistung

Soweit eine Leistung sich aus mehreren Elementen zusammensetzt, ist die Beurteilung als einheitliche Leistung oder Mehrheit selbständiger Leistungen grds. nach umsatzsteuerrechtlichen, nicht nach zivilrechtlichen Kriterien vorzunehmen. Im Wesentlichen geht es um die Bestimmung des Leistungsorts zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, um die Anwendung einer Steuerbefreiung oder eines ermäßigten Steuersatzes. Art. 2 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass dann, wenn ein Steuerpflichtiger für einen Verbraucher, wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist, zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, alle diese Handlungen oder Elemente in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht eine einheitliche Leistung darstellen (, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV NWB AAAAB-79447). Liegt eine einheitliche Leistung vor, darf diese nicht künstlich zur Erlangung von Steuervorteilen in mehrere Bestandteile aufgespalten werden (vgl. , Part Service NWB IAAAC-73329). Zur Bedeutung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung aus der Sicht der öffentlich-rechtlichen Umsatzsteuerpraxis vgl. Baldauf, UR 2008 S. 401. Zur Umsatzbesteuerung von Leistungsbündeln und der Frage, ob eine einheitliche Leistung oder eine Mehrheit von Leistungen vorliegt vgl. Lange, UR 2009 S. 289.

Einheitliche Leistungen unterliegen der gleichen umsatzsteuerlichen Behandlung. Dies gilt aber nicht für Fälle, in denen zwar eine einheitliche Leistung vorliegt, die steuerliche Behandlung der Hauptleistung sich aber aus einer Ausnahmeregelung ergibt. Die Tatsache, dass bestimmte Gegenstände eine einheitliche Lieferung bilden, die zum einen eine Hauptleistung, die nach dem Recht des Mitgliedstaats unter einen Nullsatz fällt (Ausnahmeregelung nach Art. 28 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-RL = Art. 110 f. MwStSystRL), und zum anderen Gegenstände erfasst, die nach dem Recht des Mitgliedstaats von dieser Ausnahmeregelung ausgeschlossen sind, hindert den betreffenden Mitgliedstaat nicht, auf die Lieferung dieser ausgeschlossenen Gegenstände den Normalsatz anzuwenden und im Endeffekt eine einheitliche Leistung aufzusplitten und unterschiedlich zu behandeln (, Talacre Beach Caravan Sales Ltd. NWB DAAAB-90481).

  • Sog. Restaurationsumsätze sind nicht als Lieferung, sondern als sonstige Leistung anzusehen, weil die Dienstleistungselemente überwiegen (, Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282).

  • Abfallbeseitigung, die als sog. komplexe Leistung grenzüberschreitend in mehreren Mitgliedstaaten ausgeführt wird, ist als einheitliche Dienstleistung nach der allgemeinen Regel des Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 43 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) nach dem Sitz des leistenden Unternehmers zu besteuern und nicht nach den jeweils einzelnen Elementen (, Kommission/Frankreich NWB VAAAB-79453). Die Verwaltung geht demgegenüber offensichtlich davon aus, dass sich der Leistungsort in diesen Fällen grds. nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt (vgl. NWB SAAAB-92592 und NWB QAAAD-19308).

  • Sportplatzüberlassung ist regelmäßig nicht in steuerfreie Grundstücksvermietung und steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen, sondern als einheitliche steuerpflichtige Überlassungsleistung zu beurteilen (, BStBl 2001 II S. 658; s. auch Rondorf, NWB F. 7 S. 5481); entsprechendes gilt für die Überlassung von Sportanlagen eines Betreibers an den Nutzer dieser Sportanlagen ( NWB MAAAD-21080). Die langfristige Vermietung eines Turnhallengebäudes an einen Verein, der steuerfreie Leistungen ausführt, ist dagegen als Vermietungsleistung steuerfrei, wenn abgesehen von der Überlassung von Betriebsvorrichtungen keine weiteren Leistungen ausgeführt werden ( NWB GAAAD-19025). Mangels Entscheidungserheblichkeit hat der BFH in diesem Verfahren allerdings die Frage, ob die Vermietung des Turnhallengebäudes und der Betriebsvorrichtungen als zwei selbstständige Hauptleistungen oder als Hauptleistung (steuerfreie Grundstücksvermietung) und untergeordnete Nebenleistung (Überlassung der Betriebsvorrichtungen) zu qualifizieren sind, ausdrücklich offengelassen. Im Urteil v. - XI R 71/07 (NWB MAAAD-21080) führt der BFH mit Blick auf das Urteil v. dagegen aus, dass er zur langfristigen Vermietung einer Turnhalle an eine Schule entschieden habe, die Umsätze seien in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Folglich muss der BFH von zwei selbstständigen Hauptleistungen ausgehen.

  • Die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten an die Markthändler kann als einheitliche Vermietungsleistung anzusehen sein (, BStBl 2009 II S. 60, und NWB OAAAC-77601); die alte BFH-Rechtsprechung zur Aufteilung bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ist überholt. Das , BStBl 2009 I S. 69, auf das o. g. BFH-Urteil reagiert und zur Frage der Einheitlichkeit von Vermietungsleistungen allgemein (nicht nur in Bezug auf die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten) Folgendes ausgeführt:

    • Entscheidend für die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Einzelleistungen vorliegen, ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen.

    • Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Das Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.

    • Die frühere BFH-Rechtsprechung, wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ein gemischter Vertrag vorliegen konnte, bei dem das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art aufzuteilen war, ist überholt. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist (vgl. Tz. 116).

    • Soweit Abschn. 80 Abs. 1 und 3 UStR der aktuellen Rechtsprechung entgegensteht, ist er nicht mehr anzuwenden. Abschn. 81 Abs. 2 Nr. 3 UStR findet weiterhin uneingeschränkt Anwendung.

    • Für vor dem ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn die Zurverfügungstellung von Standplätzen auf Märkten und die damit im Zusammenhang stehenden Leistungen – Leistungen besonderer Art – umsatzsteuerlich gesondert beurteilt werden und nur die Grundstücksvermietung als steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG behandelt wird.

  • Beim Verkauf eines neu errichteten Gebäudes ist der über eine einfache „Grundausstattung” hinausgehende Einbau von zusätzlichen Treppen, Wänden, Fenstern, Duschen sowie die Errichtung von Garagen und Freisitzüberdachungen durch den Verkäufer jedenfalls dann ein Bestandteil einer einheitlichen steuerfreien Grundstückslieferung, wenn das Gebäude dem Erwerber in dem gegenüber der „Grundausstattung” höherwertigen Zustand übergeben wird. Ob die Zusatzleistungen dabei in den notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag aufgenommen oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart worden sind, ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung unmaßgeblich ( NWB PAAAC-77913).

  • Die Grundstückslieferung und die Ausführung der Bauleistungen, die ein Unternehmer erbringt, der mit dem bisherigen Grundstückseigentümer nicht identisch ist, sind keine einheitliche Leistung. Die Bauleistungen sind auch dann nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn das vom Grundstückserwerber für die Bauleistungen zu entrichtende Entgelt in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist ( NWB PAAAD-18987).

  • Ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfreier einheitlicher Grundstücksumsatz kann nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten Grundstücks vorliegen, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Büro- und Geschäftshauses übernimmt. Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück (, DB 2009 S. 1688).

  • Die Vermietung eines Grundstücks und die damit im Zusammenhang stehende Reinigung der Gemeinschaftsräume sind selbständige, voneinander trennbare Umsätze (keine einheitliche Leistung), so dass die Reinigungsleistungen nicht unter die Steuerbefreiung für Vermietungsleistungen fallen (, DStR 2009 S. 1260).

  • Die Überlassung von Computerprogrammen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach überwiegend auf die Anwendung für die Bedürfnisse des Empfängers in seinem Unternehmen – und nicht auf deren Verbreitung – gerichtet ist, ist keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG begünstigte Einräumung von Rechten aus dem Urhebergesetz (, BStBl 2002 II S. 114). Vgl. zur Abgrenzung, in welchen Fällen die Übertragung der Verwertungsrechte als leistungsbestimmend anzusehen ist NWB JAAAC-38782.

  • Bei einem Umsatz, bei dem ein Steuerpflichtiger einem Verbraucher eine zuvor entwickelte und in den Verkehr gebrachte, auf einem Datenträger gespeicherte Standard-Software überlässt und anschließend an die besonderen Bedürfnisse dieses Erwerbers anpasst, liegt eine einheitliche Leistung auch dann vor, wenn dafür zwei getrennte Preise gezahlt werden. Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 24 f. MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass diese einheitliche Leistung als „Dienstleistung” einzustufen ist, wenn die fragliche Anpassung weder unbedeutend noch nebensächlich, sondern vielmehr von ausschlaggebender Bedeutung ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn diese Anpassung angesichts von Umständen wie ihrem Umfang, ihren Kosten oder ihrer Dauer entscheidend dafür ist, dass der Erwerber eine auf ihn zugeschnittene Software nutzen kann (, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV NWB AAAAB-79447).

  • Bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist (, BStBl 2005 II S. 802; vgl. zur Anwendung auch , BStBl 2005 I S. 997; vgl. hierzu auch Schrader, UVR 2006 S. 95, und Sobotta, NWB F. 7 S. 6747). Nach dem gelten die sich aus dem BFH-Urteil ergebenden Grundsätze z. B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- und Eisenbahntrassen oder bei Zahlungen im Rahmen von Unternehmensflurbereinigungen.

  • Die Leistungen eines Bestattungsunternehmers im Zusammenhang mit einer Überführung ins Drittland (Beschaffung des Sargs und dessen Ausstattung, Einsargung, Inlandstransport, Überführung ins Ausland einschließlich der Abwicklung der erforderlichen Formalitäten) sind bis zur Einsargung des Leichnams selbständig zu beurteilende Leistungen (und keine Nebenleistungen zur Transportleistung), die vom Dienstleistungselement bestimmt sind und deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Der Beurteilung als selbständige Leistung steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige Leistungen nicht oder nur zum Teil gesondert abrechnet ( NWB VAAAB-55295).

  • Zahlungen, die z. B. von sog. Vertriebsorganisationsunternehmen für die Überlassung von Vorstufen- oder Basissaatgut im Rahmen von sog. VO-Verträgen, d. h. zum Zweck der Produktion und des Vertriebs des daraus herzustellenden sog. Zertifizierten Saatguts, an den Inhaber des Sortenschutzes gezahlt werden (sog. Züchteranteile, Z-Lizenzen), sind insgesamt Entgelt („Lizenzgebühren”) für eine nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung als sonstige Leistung zu beurteilende Leistung des Sortenschutzinhabers, welche in der Überlassung des Rechts, eine Saatgutsorte zu produzieren und zu vermarkten, und der Überlassung des hierzu erforderlichen Saatguts besteht (, BStBl 2006 I S. 240). Vgl. zum Begriff der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut Tz. 61 und zum Leistungsort Tz. 72.

  • Die unentgeltliche Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) ist nach den Grundsätzen des Abschn. 24b Abs. 18 UStR keine unentgeltliche Wertabgabe, sondern eine unselbständige Nebenleistung zu der (einheitlichen) sonstigen Leistung, die hier in einer Telekommunikationsleistung oder einer auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung besteht. Dem Durchschnittsverbraucher kann hierbei kein isoliertes Interesse an der Abgabe der Hardwarekomponente unterstellt werden; sie dient lediglich als Mittel zur Inanspruchnahme der eigentlich gewünschten sonstigen Leistung. Anders verhält es sich bei der (teil-)entgeltlichen Abgabe von Gegenständen im Zusammenhang mit dem Abschluss längerfristiger Verträge (z. B. Netzbenutzungs- oder Zeitschriftenabonnements). Insoweit liegen zwei gesondert zu beurteilende selbständige Hauptleistungen vor. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers wird dies daraus deutlich, dass dieser bereit ist, für die Abgabe des Gegenstands ein Entgelt zu entrichten. Insbesondere im Hinblick auf die Anzahl der teilweise zur Auswahl stehenden Gegenstände sowie der zum Teil nicht unerheblichen Zuzahlungen zu deren Erlangung kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass derartige Abgaben die andere Leistung lediglich abrunden und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen ( NWB VAAAB-73854).

  • Freizeitparks erbringen gegenüber ihren Besuchern einheitliche Leistungen. Eine Aufteilung der einheitlichen Entgelte für Leistungen von Freizeitparks ist nicht möglich; die einheitlichen Entgelte unterliegen im vollem Umfang dem Regelsteuersatz (OFD Rheinland und Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 12 v. NWB RAAAB-88749).

  • Eine Reiserücktrittskostenversicherung, für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Es handelt sich nicht um eine einheitliche Leistung (, BStBl 2006 I S. 790; vgl. auch Tz. 10, b).

  • Die Beschaffung der Betreuung auf der Reise durch die Vorlage einer Reisebestätigung (voucher) – sog Visabestätigung (Verpflichtung gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall) – für Reisen in die Länder der GUS, die von Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer ausgestellt werden, durch einen sog. selbständigen Konsularservice und die bloße Beschaffung des Touristenvisums stellen keine einheitliche Leistung „Beschaffung eines Touristenvisums” dar (, BStBl 2006 II S. 788; vgl. auch Tz. 10, b).

  • Bei den verschiedenen nach dem Arbeitssicherheitsgesetz (ASiG) und anderen Schutzvorschriften erbrachten medizinischen Leistungen handelt es sich – im Falle eines Zusammentreffens – nicht um eine einheitliche Leistung; die Leistungen unterliegen vielmehr einer eigenständigen umsatzsteuerlichen Beurteilung (, BStBl 2007 I S. 481).

  • Eine Leistung, die in der Lieferung und Verlegung eines Glasfaserkabels besteht, ist als Lieferung eines Gegenstands anzusehen, wenn das Kabel im Anschluss an vom Lieferer durchgeführte Funktionsprüfungen auf den Kunden übertragen wird, der dann als Eigentümer darüber verfügen kann, der Preis des Kabels den eindeutig überwiegenden Teil der Gesamtkosten dieser Leistung ausmacht und die Dienstleistungen des Lieferers sich auf die Verlegung des Kabels beschränken, ohne dieses der Art nach zu verändern oder den besonderen Bedürfnissen des Kunden anzupassen (, Aktiebolaget NN NWB CAAAC-42434).

  • Umsatzsteuerlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Die Beförderung eines Fahrgasts von dessen Wohnung zum Krankenhaus und zurück durch denselben Taxiunternehmer ist umsatzsteuerlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht dort auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später – sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung – erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird – „Doppelfahrt” – (, BStBl 2008 II S. 206). Erfolgt hingegen die Beförderung eines Fahrgasts von dessen Wohnung zum Krankenhaus und zurück durch denselben Taxiunternehmer und wartet der Fahrer vereinbarungsgemäß auf den Fahrgast – „Wartefahrt” –, wird die Beförderung „auf einen Zug” geschuldet, so dass eine einheitliche Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke vorliegt (, UR 1991 S. 169, und Urteil v. - V R 68/05, BStBl 2008 II S. 208).

  • Bei der Lohnverarbeitung von Getreide (Futtermittelherstellung durch „Mahl- und Mischdienste”) kann eine einheitliche Leistung, die aus Liefer- oder Dienstleistungselementen besteht, oder mehrere getrennt zu beurteilende Einzelleistungen vorliegen (, UR 2008 S. 199).

  • Marketing, Werbung und Vermittlung sind nicht aufgrund des bloßen Ziels, den Verkauf von Fondsanteilen zu fördern, Teil einer einheitlichen Vermittlungsleistung, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, ein eigenständiger Charakter zukommt ( NWB AAAAC-72111).

  • Nach Auffassung der Verwaltung handelt es sich bei der „bankmäßigen Vermögensverwaltung” (Portfolioverwaltung) um eine einheitliche Leistung, deren Aufspaltung nicht möglich ist. Die Verwaltung wendet insoweit das (BStBl 2008 II S. 993) nicht an (, BStBl 2008 I S. 1086, vgl. Tz. 72, b, (6) und Hahne, DStR 2009 S. 94).

  • Umsätze aus dem Verkauf von Listen mit persönlichen Angaben von kontaktsuchenden Personen (sog. Kontaktlisten), die für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten hergestellt werden, enthalten sowohl Lieferungselemente (Verschaffung der Verfügungsmacht an den Kontaktlisten) als auch Elemente einer sonstigen Leistung (Verschaffung von Kontaktmöglichkeiten mit heiratswilligen Personen). Dabei handelt es sich um eine einheitliche Leistung, die in Lieferungen von Druckerzeugnissen besteht (, DB 2009 S. 1968).

b) Haupt- und Nebenleistung

Auch Nebenleistungen können in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Hauptleistung einbezogen werden, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, z. B. Versandkosten (EuGH, spUrteil v. - Rs. C-380/99, Bertelsmann AG NWB NAAAB-79434); nicht aber die Verschaffung von Versicherungsschutz als sog. Car-Garantie für Reparaturansprüche des Kfz-Käufers gegen den Händler zur Kraftfahrzeug-Lieferung (, BStBl 2003 II S. 445; vgl. hierzu und zu anderen Garantiemodellen im Kfz-Handel auch Klingler, DStR 2008 S. 1128). Zur Frage der Haupt- und Nebenleistung bei der Lieferung des Kraftstoffs vom Leasinggeber an den Leasingnehmer vgl. Tz. 47. Die Duldung der Verursachung baubedingter Flurschäden ist eine bloße Nebenleistung zu der einheitlichen Leistung „Duldung der Errichtung und des Betriebs einer Überlandleitung”, die ebenso wie diese nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist (, BStBl 2005 II S. 802; vgl. zur Anwendung auch , BStBl 2005 I S. 997; vgl. hierzu auch Schrader, UVR 2006 S. 95, und Sobotta, NWB F. 7 S. 6747 ff. NWB NAAAB-90268). Nach dem gelten die sich aus dem BFH-Urteil ergebenden Grundsätze z. B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- und Eisenbahntrassen oder bei Zahlungen im Rahmen von Unternehmensflurbereinigungen. Die Abgabe von Speisen und Getränken durch ein Theater ist keine Nebenleistung zu den befreiten Theaterumsätzen, wenn diese Leistungen dazu bestimmt sind, dem Theater zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und sie in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden (, BStBl 2005 II S. 899). Auch die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater ist keine steuerfreie Nebenleistung zur Theatervorstellung (, BStBl 2005 II S. 910). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen bzw. (teil-)entgeltlichen Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) vgl. NWB VAAAB-73854 (Tz. 10, a). Die Abgabe von Energie im Rahmen des sog. Bilanzkreis- oder Regelzonenausgleichs vollzieht sich nicht als eigenständige Lieferung, sondern ist vielmehr als Nebenleistung zu dem Bilanz- bzw. Regelzonenausgleich anzusehen (NWB OAAAB-92054; vgl. Tz. 88).

Eine Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluss bei Buchung der Reise in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt wird und für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Es handelt sich nicht um eine Nebenleistung zur Pauschalreise, die deren umsatzsteuerliches Schicksal teilt. Auch der Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter angebotenen Reiserücktrittskostenversicherung kann eine selbständige Leistung darstellen (vgl. , BStBl 2006 II S. 935). Für vor dem ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer den Abschluss einer obligatorischen Reiserücktrittskostenversicherung unter Berufung auf Abschn. 272 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStR 2005 als Bestandteil einer einheitlichen Reiseleistung i. S. des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG behandelt. Auf nach dem ausgeführte Umsätze ist Abschn. 272 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStR 2005 nicht mehr anzuwenden (, BStBl 2006 I S. 790).

Die Beschaffung der Betreuung auf der Reise durch die Vorlage einer Reisebestätigung (voucher) – sog. Visabestätigung (Verpflichtung gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall) – für Reisen in die Länder der GUS, die von Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer ausgestellt werden, durch einen sog. selbständigen Konsularservice stellt eine gegenüber der bloßen Beschaffung des Touristenvisums eigene, selbständige Leistung dar, die deshalb umsatzsteuerlich nicht das Schicksal der Beschaffung des Touristenvisums teilt. Die Besorgung der Betreuungsleistung hat für den Reisenden gegenüber der schlichten Beschaffung der Reisepapiere eine eigenständige Bedeutung, und zwar auch dann, wenn diese Leistungen nicht konkret in Anspruch genommen werden (müssen), weil schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner eine Leistung erbracht wird, die einem „Schutzbrief” vergleichbar ist (, BStBl 2006 II S. 788).

Sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach der EU-Agrarreform (GAP-Reform), die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen kann, als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen kann, sind jeweils eigene Hauptleistungen (, BStBl 2007 I S. 271).

Bei der Lohnverarbeitung von Getreide (Futtermittelherstellung durch „Mahl- und Mischdienste”) kann eine einheitliche Leistung, die aus Liefer- oder Dienstleistungselementen besteht, oder mehrere getrennt zu beurteilende Einzelleistungen vorliegen (, UR 2008 S. 199). Werden im Rahmen einer Besamungsleistung Tiersamen und Arzneimittel abgegeben, die bei der künstlichen Tierbesamung erforderlich sind, liegen Nebenleistungen zur – dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden – Tierbesamung vor, die deren Schicksal teilen. Die Kontrolle des Erfolgs einer künstlichen Besamung (z. B. mittels Ultraschall-Scannertechnik) kann ebenfalls eine Nebenleistung zur Besamungsleistung sein ( NWB XAAAC-64842).

Marketing und Werbung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Fondsanteilen sind keine Nebenleistung zur Vermittlung dieser Fondanteile, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, ein eigenständiger Charakter zukommt ( NWB AAAAC-72111).

Eine Computeranalyse kann eine Nebenleistung zur Kreditvermittlung sein, wenn sie ähnlich einer Kaufberatung das Mittel darstellt, um die Hauptleistung Kreditvermittlung in Anspruch zu nehmen und sich darauf beschränkt, den Kunden bei der Auswahl des Finanzprodukts zu unterstützen, das seiner Situation und seinen Bedürfnissen am besten entspricht ( NWB JAAAC-70822).

Die Aushändigung von Broschüren im Rahmen eines Seminars kann eine unselbständige Nebenleistung der Seminarleistung sein und damit dem Regelsteuersatz unterliegen, wenn die Broschüren lediglich ergänzende und vertiefende Funktion haben ( NWB OAAAC-87360).

Wird ein verunfalltes Fahrzeug geborgen und abgeschleppt, ist das Bergen grundsätzlich als Hauptleistung und das Abschleppen als unselbständige Nebenleistung hierzu anzusehen, da das Abschleppen von untergeordneter Bedeutung ist und das Bergen lediglich ergänzt. Wird ein Fahrzeug geborgen und abgeschleppt und ist dabei der Bergungsaufwand nahezu gering (z. B. liegen gebliebenes Fahrzeug mit Motorschaden) ist das Bergen als Nebenleistung zur Abschleppleistung anzusehen. Es liegt jeweils eine einheitliche Leistung vor, bei der die untergeordnete Leistung als Nebenleistung anzusehen ist, weil sie im Vergleich zur Hauptleistung nur nebensächlich ist, diese wirtschaftlich ergänzt und abrundet und üblicher Weise mit der Hauptleistung ausgeführt wird. Ist weder das Bergen noch das Abschleppen für die Gesamtleistung prägend, liegt eine Leistung besonderer Art vor. Wird ein liegen gebliebenes Fahrzeug durch den Betreiber einer Kfz-Werkstatt abgeschleppt und anschließend auch durch diesen in Stand gesetzt, ist die Reparaturleistung als Haupt- und das Abschleppen als Nebenleistung anzusehen (LFD Thüringen, Verfügung v. - S 7117 A, UR 2009 S. 174). Zur Bestimmung des Leistungsorts vgl. Tz. 68, 70, b und 75.

Die Überlassung von Strom ist – entgegen Abschn. 78 Abs. 3 Satz 7 i. V. mit Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR – eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien langfristigen Vermietung von Stellflächen an Dauercamper, während die Überlassung von Telefoneinrichtungen eine selbständige Leistung und keine (steuerfreie) Nebenleistung zur Grundstücksvermietung ist (; BStBl 2009 II S. 615). Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR ist insoweit nicht mehr anwendbar, als dort die Lieferung von elektrischem Strom als selbständige Hauptleistung angesehen wird. Für bis zum ausgeführte Umsätze wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit einer steuerfreien Grundstücksvermietung als selbständige, steuerpflichtige Leistung betrachtet wird (, BStBl 2009 I S. 821).

Bei der Verpflegung von Hotelgästen (auch Halb- oder Vollpension) handelt es sich um eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung ( NWB TAAAD-17979). Zum Leistungsort vgl. Tz. 68 und 69.

Tz. 11 Leistungen gegen Entgelt (Leistungsaustausch)

Ob eine Leistung gegen Entgelt bzw. Gegenleistung (Leistungsaustausch) ausgeführt wird, ist im Allgemeinen aufgrund der Vereinbarung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger klar. Fragen ergeben sich regelmäßig bei Zuwendungen im Arbeitsverhältnis, im Vereins- oder Gesellschaftsbereich, bei Vertragsstörungen oder bei subventionierten Tätigkeiten. Unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung der letzten Jahre gilt folgende Abgrenzung: „Gegen Entgelt” – also steuerbar – wird eine Leistung ausgeführt, wenn zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Das ist der Fall, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (, Tolsma, UR 1994 S. 399).

a) Vereinbarung

Das „Rechtsverhältnis” zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ist regelmäßig die zivilrechtliche Vereinbarung über den Leistungsaustausch (Auftragsverhältnis). Es kann ausdrücklich oder schlüssig, schriftlich oder mündlich vereinbart sein und bildet die wesentliche Grundlage über die Abrechnungsgrundlagen gem. § 14 UStG für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers (, BStBl 2008 II S. 495; der im [BStBl 2008 I S. 675] ausgesprochene partielle Nichtanwendungserlass richtet sich nicht gegen diese allgemeinen Ausführungen im BFH-Urteil). Leistender und Leistungsempfänger sind die Personen, in deren Namen (vereinbarungsgemäß) gehandelt wird (z. B. , BStBl 2004 II S. 627) – unabhängig davon, für wessen Rechnung. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (, BStBl 2009 II S. 483 und NWB SAAAC-78278).

Schließt ein Unternehmer mit einem anderen Unternehmer einen Kaufvertrag über den Bezug von Werbegeschenken, ist der Unternehmer auch dann Abnehmer (Leistungsempfänger), wenn der andere die Werbegeschenke vereinbarungsgemäß nicht unmittelbar an den Unternehmer, sondern an den Inhaber eines „Warenzertifikats” (Warengutscheins) als Beauftragten des Unternehmers übergibt und hierauf auf dem Gutschein ausdrücklich hingewiesen wurde. Eine derartige Gestaltung ist nicht rechtsmissbräuchlich (, BStBl 2007 II S. 340).

Der Diebstahl von Waren (aus einem Steuerlager) stellt keine „Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt” i. S. des Art. 2 der 6. EG-RL (= Art. 2 MwStSystRL) dar und kann als solcher – auch nicht auf der Grundlage einer Ermächtigung nach Art. 27 der 6. EG-RL (= Art. 395 MwStSystRL) zur Erleichterung der Kontrolle – daher nicht der Umsatzsteuer unterliegen (, British American Tobacco International Ltd. und Newman Shipping & Agency Company NV NWB OAAAB-72815). Eine eventuelle spätere Lieferung des Diebs an einen (jedenfalls gutgläubigen) Erwerber unterliegt aber der Umsatzsteuer, da der Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität eine Unterscheidung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet. Es handelt sich aber um eine Lieferung des Diebs an den Erwerber. Dem Bestohlenen darf das Geschäft nicht zugerechnet werden (vgl. Wagner, UVR 2005 S. 390).

Eine steuerbare Leistung liegt nur vor, soweit die ausgeführte Leistung dem Willen des Unternehmers entspricht. Das ernsthaft gegenüber einem Arbeitnehmer ausgesprochene Verbot, ein zur Verfügung gestelltes betriebliches Fahrzeug privat zu nutzen, kann eine sonstige Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung für private Zwecke ausschließen. Die Ernsthaftigkeit eines solchen Verbots ist aufgrund einer umfassenden Würdigung der Gesamtumstände des Eizelfalls zu beantworten (, HFR 2009 S. 509).

b) Freiwillige Zahlungen

Bei „freiwilligen Zahlungen” ohne solche Vereinbarung – z. B. durch Passanten an einen Straßenmusikanten – fehlt der unmittelbare Zusammenhang (, Tolsma, UR 1994 S. 399). Die Musikantenleistung ist nicht steuerbar (insoweit ist die gemeinschaftsrechtliche Definition etwas enger als die zuvor vom BFH entwickelte Definition, die ein „zweckgerichtetes Handeln des Leistenden” verlangte, „das sich auf eine gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung richtet”, , BStBl 1981 II S. 495: auch der Straßenmusikant „erwartet” Geld für sein Spiel). Der BFH hat inzwischen die richtlinienkonforme Definition übernommen. Eine vom Leistenden als Schenkung bezweckte Leistung bleibt auch dann nicht steuerbar, wenn der Empfänger sich mit einer „freiwilligen” Gegenleistung erkenntlich zeigen will (, BStBl 1987 II S. 688).

c) Sponsoring

Sog. „Sponsoring” kann entweder (bei Geldzahlung) Entgelt für eine vom Empfänger ausgeführte Leistung (Werbung für den Sponsor) oder eine tauschähnliche Leistung gegen Gegenleistung des Empfängers sein (z. B. bei Lieferung eines Fahrzeugs mit Werbeaufdruck durch den Sponsor gegen vereinbarten „aktiven” Werbeeinsatz) vgl. u. a. , BStBl 2008 II S. 909; Tz. 48; NWB PAAAA-82101; NWB QAAAA-82131; NWB HAAAC-74404; sowie NWB SAAAC-91445 und v. - S 7100 A, UR 2009 S. 464. Vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung von anderen Geld- oder Sachleistungen eines Sponsors an steuerbegünstigte Einrichtungen NWB HAAAC-74404 und v. - S 7100 A NWB OAAAD-18970.Vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Überlassung von sog. VIP-Logen und des Bezugs von Hospitality-Leistungen , BStBl 2006 I S. 791 Zur Umsatzsteuer im Sponsoring unter Berücksichtigung der aktuellen BFH- und EuGH-Rechtsprechung vgl. Röthel/Konold, DStR 2009 S. 15.

Tz. 12 Entgelt

Entgelt ist eine Gegenleistung, die „in Geld ausgedrückt werden kann” (, Fillibeck KG NWB QAAAA-96955). Das ist bei Geld als Gegenleistung unproblematisch. Sach- oder sonstige Leistungen als Gegenleistung sind nach ihrem subjektiven Wert zu erfassen (den der Empfänger im konkreten Einzelfall erhalten hat) und nicht nach einem nach objektiven Maßstäben geschätzten Wert (, Bertelsmann AG NWB VAAAA-96803 – Einkaufspreis zzgl. Versandkosten für eine Sachprämie als Gegenleistung für Kundenvermittlung).

Die Geldzahlung (gesetzliches Zahlungsmittel) wird vom UStG (nur) als Gegenleistung i. S. der Bemessungsgrundlage für die Leistung behandelt. Sie ist ihrerseits keine eigenständige steuerbare Leistung i. S. eines Tauschumsatzes.

Bei Tausch und tauschähnlichem Umsatz (§ 3 Abs. 12 und § 10 Abs. 2 UStG) sind die jeweiligen Leistungen Entgelt für die andere Leistung und zugleich steuerbarer Umsatz. Kauft ein Unternehmer von einem Waldbesitzer Holz und beauftragt dieser den Holzkäufer mit der Fällung, Aufarbeitung und Rückung des Holzes (sog. Selbstwerbung), kommt sowohl ein tauschähnlicher Umsatz (Waldarbeiten gegen Lieferung des Holzes mit Baraufgabe) als auch eine bloße Holzlieferung in Betracht. Entscheidend ist, ob nach dem Inhalt der zugrunde liegenden Vereinbarung der Unternehmer (Holzkäufer) dem Waldbesitzer mit den vereinbarten Arbeiten einen in Geld ausdrückbaren Vorteil zuwendet und das Entgelt des Waldbesitzers in der Holzlieferung (mit Baraufgabe) bestehen soll oder ob die dem Holzkäufer durch die Waldarbeiten entstehenden Kosten lediglich bei ihm Gestehungskosten für den Erwerb des Holzes sein sollen (, BStBl 2004 II S. 675; s. auch Tz. 66).

Wie die Gegenleistung von den Parteien bezeichnet wird, ist unerheblich. Zum Beispiel ist sog. Aufwendungsersatz, den ein Geschäftsbesorger gem. §§ 669, 670 BGB erhält, ebenso Entgelt i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG wie Verlustausgleich (, BStBl 2002 II S. 782), Überlassung von Firmen-Pkw an Gesellschafter zur Privatnutzung ohne vertragliche Erwähnung (, BStBl 1999 II S. 580) oder Straßenmaut (, Kommission/Großbritannien und Nordirland NWB LAAAB-72748). Der Verzicht auf die Ausübung des Amts als Testamentsvollstrecker gegen „Entschädigung bzw. Schadensersatz” kann eine sonstige Leistung sein (, BStBl 2004 II S. 854; die gegen das BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, , StEd 2005 S. 322). Die Zustimmung zur vorzeitigen Auflösung eines Beratervertrags gegen „Schadensersatz” kann eine sonstige Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sein (, BStBl 2007 II S. 66). Die Übernahme der Betriebsführung des Eisenbahnverkehrs auf zwei defizitären Teilstrecken als nicht bundeseigene Eisenbahn des öffentlichen Verkehrs von der Deutschen Bundesbahn, verbunden mit einer sog. „Starthilfe” der Deutschen Bundesbahn, kann eine steuerbare Leistung des Übernehmers sein (, BStBl 2007 II S. 63). Schuldübernahme ist wie Geldzahlung als Entgelt und nicht als steuerbare (tauschähnliche) Leistung zu behandeln, soweit sie nicht Gegenstand einer Leistungsvereinbarung ist (, BStBl 1962 III S. 292) – so z. B. bei Übernahme von Schulden des einbringenden Gesellschafters durch die Gesellschaft (, BStBl 1997 II S. 705). Die Umwandlung einer Lieferantenforderung (oder einer sonstigen Forderung auf Zahlung eines Entgelts) in eine Darlehensforderung kann allerdings nicht der Bezahlung der Lieferantenforderung (oder einer vergleichbaren Forderung) mit anschließender Darlehensgewährung an den Schuldner gleichgesetzt werden, wenn der Schuldner (Leistungsempfänger) gar nicht in der Lage ist, das von ihm geschuldete Entgelt zu zahlen ( NWB ZAAAB-51711). Übernehmen kommunale Gebietskörperschaften die den Trägern von Arbeits- und Beschäftigungsmaßnahmen entstehenden Kostenanteile, die von der Förderung durch die Arbeitsverwaltung ausgenommen sind, handelt es sich um eine steuerbare Leistung (und nicht um echte, nicht der Umsatzsteuer unterliegende Zuschüsse), wenn die Gebietskörperschaften als Gegenwert einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt ( NWB YAAAC-54134).

Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt (auch gegen Aufwendungsersatz) erfolgen grds. im Rahmen eines Leistungsaustauschs. In bestimmten Fällen liegt allerdings bei der Freistellung von Arbeitnehmern durch den Unternehmer gegen Erstattung der Aufwendungen wie Lohnkosten, Sozialversicherungsbeiträge und dergleichen kein Leistungsaustausch vor (vgl. Abschn. 1 Abs. 6 UStR: u .a. Freistellung zur Teilnahme an der Vollversammlung einer Handwerkskammer, an Konferenzen, Lehrgängen und dergleichen einer Gewerkschaft oder für die Durchführung der Gesellenprüfung). Die Freistellung von Gesellen zur Mitwirkung im Gesellenausschuss (§ 69 Abs. 4 HwO) gegen Erstattung der Lohnkosten (§ 73 HwO) ist den in Abschn. 1 Abs. 6 UStR aufgezählten Fällen vergleichbar und vollzieht sich deshalb nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses (OFD Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 9 v. - S 7100, UR 2008 S. 709). Auch in den folgenden Fällen liegt – über die in Abschn. 1 Abs. 6 UStR genannten Fälle hinausgehend – kein Leistungsaustausch vor ( NWB XAAAC-85293):

  • Freistellung von Arbeitnehmern für die Wahrnehmung eines Mandats als Kreistagsabgeordneter;

  • Freistellung von Waldarbeitern des Landes für Tätigkeiten in Organen der niedersächsischen Landwirtschaftskammern;

  • Freistellung von Arbeitnehmern für eine ehrenamtliche Tätigkeit im Vorstand des Zentralverbands Deutscher Schornsteinfeger e. V.;

  • Freistellung von Arbeitnehmern für die Durchführung der Gesellenprüfung im Schornsteinfegerhandwerk und

  • Freistellung von Chefärzten für die Vorstandstätigkeit in der Ärztekammer Niedersachsen und für die Teilnahme an deren Versammlungen.

Schließen der ein Unternehmen betreibende Mieter und der Vermieter einen Anwaltsvergleich, in welchem sie Zahlungen wegen der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses und Rückgabe der gewerblich genutzten Mieträume vereinbaren, kann eine der Umsatzsteuer unterliegende Vereinbarung eines Leistungsaustauschverhältnisses vorliegen ( NWB DAAAC-57777).

Gibt der Inhaber einer Genehmigung zum Betrieb einer Sonderabfalldeponie aufgrund eines Vertrags mit einem Bundesland das Vorhaben auf und erhält er dafür vom Land einen Geldbetrag, liegt ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt vor (, BStBl 2007 II S. 187). Verzichtet ein Grundstückseigentümer aufgrund eines entgeltlichen Vertrags mit einer Gemeinde darauf, ein abgebranntes Gebäude wieder aufzubauen, liegt ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt vor ( NWB DAAAD-19253).

Die Ausgleichszahlung für beim Bau einer Überlandleitung entstehende Flurschäden durch deren Betreiber an den Grundstückseigentümer ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für die Duldung der Flurschäden durch den Eigentümer (vgl. Tz. 10, a).

Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des von Ausgleichsansprüchen nach Beendigung eines Leasingvertrags s. , BStBl 2006 I S. 241, ersetzt durch , BStBl 2008 I S. 632 und , StEd 2009 S. 479. Vgl. zum auch Jaster/von Loeffelholz, UStB 2006 S. 135; Hummel, UR 2006 S. 614, Klenk, DB 2006 S. 1180, und Slotty-Harms, UVR 2007 S. 351.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl. , BStBl 2005 I S. 414, v. - S 7100 (DB 2005 S. 2326) und Dettmeier/Keese, BB 2005 S. 805; Schenke/Gebhardt, UR 2007 S. 4, sowie von Wallis, UStB 2006 S. 200 und S. 229. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem „Hartz-IV-Gesetz” vgl. NWB PAAAB-42168, NWB QAAAB-53386, und NWB IAAAB-87903. Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zuwendungen aus öffentlichen Kassen zur Projektförderung sowie zur institutionellen Förderung vgl. , BStBl 2006 I S. 502. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Feststellungs- und Verwertungspauschalen im Insolvenzverfahren vgl. NWB AAAAC-19500. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuwendungen aus öffentlichen Kassen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft – Stand: – vgl. , UR 2008 S. 939.

Tz. 13 Zuschuss

Insbesondere bei Zahlungen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Zahlungsempfängers stellt sich regelmäßig die Frage, ob Entgelt für eine Leistung oder sog. echter (leistungsunabhängiger) Zuschuss anzunehmen ist. – Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob solche Zahlungen als betriebliche Zuschüsse zusätzliches Entgelt (eines Dritten) für die Leistungen des Zahlungsempfängers an seine Abnehmer sind (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG; dazu , Office des produits wallons, EuGHE 2001, I - 09115 NWB CAAAB-79403, und , BStBl 2004 II S. 322).

Trotz grundsätzlicher gemeinschaftsrechtlicher Klärung durch den EuGH bleibt die Anwendung der Grundsätze im Einzelfall regelmäßig umstritten. Für die Feststellung des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Zahlung gilt insoweit:

Wer aufgrund (z. B.) öffentlich-rechtlicher Regelungen EG-Verordnungen (EG-VO, Gesetz usw.) eine Verpflichtung zu bestimmten Leistungen eingeht, um dafür vorgesehene Zahlungen zu erhalten, leistet nur dann steuerbar gegen Entgelt, wenn die Verpflichtung „einen Verbrauch impliziert”, d. h. wenn einem identifizierbaren Verbraucher Dienstleistungen erbracht werden und ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden kann. Dies verneinte der EuGH

  • bei Verpflichtung eines Landwirts zur Aufgabe der Milcherzeugung gegen Zahlung aufgrund einer EG-VO (, Mohr, UVR 1996 S. 109) und

  • bei Kartoffelerntebeschränkung gegen Entschädigung (, Landboden-Agrardienste NWB SAAAB-72776).

Der BFH grenzt danach wie folgt ab:

Kein Entgelt ist die Zahlung, die als Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und nicht der Gegenwert für eine (steuerbare) Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll. Das gilt auch, wenn ein Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen Verluste der Gesellschaft ausgleicht, um deren weitere Tätigkeit abzusichern. Forschungszuschüsse z. B. sind kein Entgelt, wenn der Zahlungsempfänger seine Forschungsarbeit aufgrund der Bewilligungsbedingungen nicht „an den Zahlenden” ausführt, sondern selbst verwerten darf (, BStBl 1995 II S. 86). Bei Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor. Für die Steuerbarkeit der Leistung ist in diesem Fall nicht entscheidend, ob sie letztlich im öffentlichen Interesse liegt. Ein Interesse der Allgemeinheit, das dem Handeln jeder öffentlich-rechtlichen Körperschaft innewohnt, schließt die Identifizierbarkeit des Leistungsempfängers nicht aus. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht. Dass die Zahlung auf einem Haushaltsbeschluss der öffentlich-rechtlichen Körperschaft beruht, ist – entgegen Abschn. 150 Abs. 8 UStR – unerheblich (, DStRE 2009 S. 866).

Entgelt für eine steuerbare Leistung können Zahlungen der öffentlichen Hand dann sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich um der versprochenen Zahlung willen übernimmt, z. B.

  • wenn sich eine Stadt zur Erfüllung ihrer Sanierungsaufgaben als Sanierungsträger i. S. von § 157 BauGB eines Bauunternehmers als Erfüllungsgehilfen bedient (, BStBl 2002 II S. 782; vgl. dazu auch , BStBl 2005 I S. 938, und Schrader UVR 2006 S. 29),

  • bei Zahlungen einer Gemeinde an den Bauherrn einer Tiefgarage für die Überlassung eines Teils der Stellplätze an die Allgemeinheit (, BStBl 1998 II S. 169),

  • bei Übernahme von Aufgaben der Luftaufsicht (, BFH/NV 1994 S. 59),

  • bei Übernahme der Tierkörperbeseitigung (, BFH/NV 1993 S. 200),

  • bei Übernahme des Betriebs einer sog. Rettungswache (, BStBl 1995 II S. 559),

  • zu Forschungszuschüssen als Entgelt (, BFH/NV 1987 S. 199).

  • bei Übernahme einer gemeindlichen Ordnungsmaßnahme (z. B. „Freilegungsverpflichtung”) durch einen Unternehmer gegen Zahlung von Fördermitteln aus einem städtebaulichen Förderprogramm ( NWB KAAAD-18471).

Ein steuerbarer Leistungsaustausch und kein Zuschuss liegt vor, wenn ein Verein gegenüber einem Mitglied (Körperschaft des öffentlichen Rechts) journalistische Medienarbeit (insbesondere Herstellung, Erwerb, Verbreitung und Vertrieb von Rundfunkprogrammen) erbringt und hierfür einen als "Finanzzuweisung" bezeichneten Jahresbetrag erhält. Auch eine durch einen Haushaltsbeschluss gedeckte Ausgabe der öffentlichen Hand oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts kann mit einer Gegenleistung des Empfängers in unmittelbarem Zusammenhang stehen (Abgrenzung zu Abschn. 150 Abs. 8 UStR). Maßgebend ist nicht die haushaltsrechtliche Befugnis zur Ausgabe, sondern der Grund der Zahlung (, BStBl 2009 II S. 397; vgl. kritisch hierzu Lippross, DStR 2009 S. 781).

Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zuwendungen aus öffentlichen Kassen zur Projektförderung sowie zur institutionellen Förderung vgl. , BStBl 2006 I S. 502. Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zahlungen einer Gemeinde im Rahmen städtebaulicher Sanierungsmaßnahmen vgl. , UR 2007 S. 391. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Zahlungsansprüche für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach der EU-Agrarreform(GAP-Reform) vgl. , BStBl 2007 I S. 271. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuwendungen aus öffentlichen Kassen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft – Stand: – vgl. , UR 2008 S. 939. Zur Beurteilung der im Rahmen von Ganztagsschulangeboten vergüteten Tätigkeiten freier Träger (z. B. Einrichtungen der Kinder- und Jugendhilfe, des Sports und der Kultur sowie der Kirchen) an die Schulen vgl. NWB KAAAC-47443.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl. , BStBl 2005 I S. 414, v. - S 7100 (DB 2005 S. 2326); Dettmeier/Keese, BB 2005 S. 805; Schenke/Gebhardt, UR 2007 S. 4, sowie von Wallis, UStB 2006 S. 200 und 229. Zur Umsatzsteuer bei „Leistungsstörungen” vgl. Martin, UR 2006 S. 56, und Ahlt, UR 2006 S. 63. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem „Hartz-IV-Gesetz” (Schaffung von Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung) vgl. NWB IAAAB-87903.

Tz. 14 Schadensersatz

a) Schadensersatz wegen unerlaubter Handlung

Schadensersatz ist weder nach der 6. EG-RL/MwStSystRL noch nach dem UStG ein umsatzsteuerrechtliches Kriterium. Maßgebend ist auch hier die Prüfung, ob der Zahlung eine Leistung in unmittelbarem Zusammenhang gegenübersteht. Gleichwohl wird in der Praxis auf die zivilrechtlichen Schadensersatzformen abgestellt.

Schadensersatz bei unerlaubter Handlung (§ 823 ff. BGB) ist grds. kein Entgelt für eine Leistung. Der Ersatz des Schadens kann (allgemein gem. § 249 BGB) in zwei Formen geleistet werden, nämlich durch Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands oder durch Zahlung eines Geldbetrags. Beide Varianten bewirken im Verhältnis Schädiger zum Geschädigten kein Leistungsentgelt.

Beauftragt der Schädiger einen fremden Unternehmer mit der Wiederherstellung des beschädigten Gegenstands (Schadensbeseitigung), leistet der Unternehmer steuerbar die Reparatur an den Schädiger. Dieser leistet damit nicht steuerbar gegenüber dem Geschädigten auf seine Schadensersatzpflicht. Führt der Geschädigte für den Schädiger (in dessen Auftrag) die Schadensbeseitigung selbst durch (vergleichbar einem dritten Unternehmer) und erhält er vom Schädiger den vereinbarten Vergütungsbetrag, haben die Beteiligten das Ersatzverhältnis in einen Leistungsaustausch (Auftragsverhältnis) umgewandelt. Die Zahlung ist Entgelt für die Reparaturleistung, auch wenn die Schädigung auslösend war (, BStBl 1965 III S. 303).

Beauftragt der Geschädigte selbst (im eigenen Namen) einen fremden Reparaturunternehmer, leistet dieser steuerbar an den Geschädigten. Die Geldzahlungspflicht des Schädigers an den Geschädigten zum Ausgleich der Reparaturkosten (oder im verkürzten Zahlungsweg an den fremden Unternehmer) ist Schadensersatz. Der Ersatzbetrag umfasst den Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer, soweit der Geschädigte vorsteuerabzugsberechtigt ist, sonst einschließlich berechneter Umsatzsteuer.

Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Ausgleichsansprüchen nach Beendigung eines Leasingvertrags s. , BStBl 2006 I S. 241, ersetzt durch , BStBl 2008 I S. 632 und , StEd 2009 S. 479. Vgl. zu dem auch Jaster/von Loeffelholz, UStB 2006 S. 135; Hummel, UR 2006 S. 614; Klenk, DB 2006 S. 1180; und Slotty-Harms, UVR 2007 S. 351.

Für Schadensreparaturen aufgrund von Garantieleistungen in der Kraftfahrzeugwirtschaft gelten grds. die vorstehenden Abgrenzungen (Abschn. 3 Abs. 7 UStR): Ist der Hersteller dem Kraftfahrzeug-Händler zur Gewährleistung verpflichtet und übernimmt der Händler die Reparatur (für den Käufer unentgeltlich) als Erfüllungsgehilfe, führt dieser an den Hersteller steuerbare Leistungen aus, sofern er von diesem Lohn- und Materialaufwand erstattet bekommt. Ist der Händler selbst dem Käufer zur Gewährleistung verpflichtet, ist die unentgeltliche Schadensreparatur keine steuerbare Leistung an diesen. Hat der Händler selbst vertragliche Gewährleistungsansprüche gegen den Hersteller, aufgrund der er von diesem seine Aufwendungen zugunsten des Käufers ersetzt erhält, soll darin kein Leistungsentgelt (für die Befreiung des Herstellers von der Garantieleistung), sondern Schadensersatz zu sehen sein (, BStBl 1975 I S. 1132). Zur Umsatzsteuer bei „Leistungsstörungen” vgl. Martin, UR 2006 S. 56, und Ahlt, UR 2006 S. 63.

b) Schadensersatz bei Vertragsverletzung

Bei Schadensersatz aus Vertragsverletzungen ist zu prüfen, ob er an die Stelle der Vergütungspflicht tritt und umsatzsteuerrechtlich Entgelt für die Leistung ist. Die bloße (zivil-)rechtliche Einordnung einer Zahlung als Schadensersatz ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend. Maßgebend ist vielmehr, ob die „Ersatzleistung” ersichtlich Gegenleistung für eine Leistung ist (unmittelbarer Zusammenhang). So ist eine auf Nichterfüllung gestützte Schadensersatzforderung nach § 281 BGB, soweit mit ihr als Schaden die infolge des Schadensersatzverlangens untergegangene Vergütungsforderung für tatsächlich erbrachte Leistungen verfolgt wird, umsatzsteuerrechtlich der auf die steuerbare Leistung zu stützenden Vergütungsforderung gleich zu achten und damit Gegenleistung (Entgelt; vgl. zuletzt NWB QAAAC-05262; so auch , BStBl 2003 II S. 210, zu Zahlungen einer Bank auf [angekaufte] vom Leistungsempfänger wegen Konkurses nichterfüllte Handwerkerforderungen zugunsten der Leistenden). Wenn der Besteller ein mangelhaftes Werk behält und die Gegenleistung mindert ohne mit Ersatzforderungen zu verrechnen, ist nur der letztendlich gezahlte Betrag Entgelt (, BStBl 2003 II S. 620). Sog. Nutzungsentschädigungen des Mieters an den Vermieter wegen Vorenthaltung der Mietsache nach Beendigung des Mietverhältnisses (§ 571 Abs. 1 BGB) sind Leistungsentgelt, ebenso sog. Abstandszahlungen des Vermieters an den Mieter für Mietverzicht und Grundstücksrückgabe (, Lubbock Fine, BStBl 1995 II S. 480). Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB sind nach BFH kein Schadensersatz, sondern Gegenleistung des sog. Geschäftsherrn für Vorteile aus der Vertretertätigkeit (, BStBl 1999 II S. 102; Abschn. 3 Abs. 4 UStR). Die Entschädigung nach § 642 BGB (bauvertragliche Entschädigungs- und geänderte Vegütungszahlungen infolge einer Bauzeitverlängerung) ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für eine steuerbare Leistung des Unternehmers ( NWB QAAAC-73361.

Geleistete Anzahlungen für Beherbergungsleistungen sind in den Fällen, in denen der Gast von der ihm eröffneten Möglichkeit des Rücktritts Gebrauch macht und der Hotelbetreiber diese Beträge einbehält, als pauschalierte Entschädigung zum Ausgleich des infolge des Vertragsrücktritts des Gasts entstandenen Schadens - ohne direkten Bezug zu einer entgeltlichen Dienstleistung - und damit als nicht steuerbarer Schadensersatz anzusehen (, Société thermale d'Eugénie-les-Bains NWB HAAAC-53775). Vgl. zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von „Stornokosten” im Beherbergungsgewerbe NWB ZAAAC-90167.

Vertragsstrafen wegen Nichterfüllung oder unzureichender Erfüllung eines Vertrags (§§ 340, 341 BGB) sind kein Entgelt, sondern Schadensersatz (, BStBl 1987 II S. 228, zum erhöhten Beförderungsentgelt für Schwarzfahrer). Verzugszinsen – wie auch Fälligkeits- und Prozesszinsen – und Mahngebühren sind Schadensersatz (vgl. 222/81, Bausystem, UR 1982 S. 159; Abschn. 3 UStR), nicht aber sog. Abmahngebühren an Abmahnvereine (, BStBl 2002 II S. 732).

c) „Entschädigung” kraft gesetzlicher Anordnung

Die Entschädigung der Zeugen (§§ 19–23 JVEG) und der ehrenamtlichen Richter (§§ 15–18 JVEG) nach dem Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz (JVEG) ist echter Schadensersatz und damit nicht steuerbar, hingegen sind Zahlungen an Sachverständige, Dolmetscher und Übersetzer (§§ 8–14 JVEG) nach dem JVEG Entgelt für deren steuerbare Leistung (Abschn. 3 Abs. 8 UStR). Nach der OFD Münster (OFD Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 2 v. 8. 1. 2008 NWB WAAAC-68159), der OFD Frankfurt (, UR 2009 S. 141) und dem FinMin Brandenburg (, UR 2008 S. 670) ist bei der Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen umsatzsteuerlich danach zu differenzieren, ob dieser bei der Ausstellung eines Befundscheins oder der Erteilung einer Auskunft oder eines Zeugnisses über einen ärztlichen Befund eine zusätzliche gutachterliche Äußerung abgibt. Soweit die Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. mit Anlage 2 Nr. 200 und 201 JVEG (ohne gutachterliche Äußerung) vergütet wird, liegt nicht steuerbarer Schadensersatz vor (in diesem Sinne auch , UR 2009 S. 130 mit kritischer Anm. Hummel). Erfolgt dagegen die Vergütung nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. mit Anlage 2 Nr. 202 und 203 JVEG (mit gutachterlicher Äußerung), liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Ob jemand als Zeuge, sachverständiger Zeuge oder Sachverständiger anzusehen ist, richtet sich nach der tatsächlich erbrachten Tätigkeit, nicht nach einer ggf. abweichenden Abrechnung. Ausschlaggebend sei dabei, ob er als Zeuge "unersetzlich" oder "auswechselbar" ist. Erteilt z. B. ein Arzt einem Gericht einen schriftlichen Bericht über den bei einem von ihm behandelten Patienten festgestellten Befund, ist er "unersetzlicher" sachverständiger Zeuge, so dass nicht steuerbarer Schadensersatz vorliegt. Ein "auswechselbarer" Sachverständiger hingegen übermittelt die Kenntnis von Erfahrungssätzen oder beurteilt bestimmte Tatsachen aufgrund derartiger Erfahrungssätze. In diesem Fall ist die Steuerbarkeit gegeben. Ärzte, die für Sozialbehörden gutachterlich tätig werden, erhalten nach dem SGB X Entschädigungen oder Vergütungen entsprechend den Vorschriften des JVEG. Die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Zahlungen hängt davon ab, auf welcher Rechtsgrundlage des JVEG sie gewährt werden. Eine Zahlung aufgrund der §§ 15–23 JVEG ist echter Schadensersatz, während eine Zahlung aufgrund der §§ 8–14 JVEG Entgelt für eine steuerbare Leistung ist ( NWB UAAAC-85281).

Zur Erstellung von Befundberichten durch Ärzte als sachverständige Zeugen vgl. auch Hummel, UR 2008 S. 569.

Tz. 15 Steuerbare Leistungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft

Abgrenzungsfragen unterschiedlicher Art zum Vorliegen von Leistungsaustausch oder nicht steuerbaren Leistungen stellen sich im Gesellschaftsbereich. Sowohl Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter als auch solche der Gesellschafter an die Gesellschaft können – unabhängig von der Bezeichnung – entgeltlich sein. Personenvereinigungen können auch an ihre Mitglieder steuerbare Leistungen ausführen. Das zeigt § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach unternehmerische Tätigkeit auch vorliegt, wenn „eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird” (z. B. NWB DAAAA-68504). Vgl. zu den steuerbaren Leistungen im Rahmen von Gesellschaftsverhältnissen Wäger, UR 2008 S. 69. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es nur darauf ankommt, ob zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründet; das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben (, BStBl 2009 II S. 486).

a) Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter
aa) Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Beteiligungen

Die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Gesellschaftsrechten (wie Aktien, GmbH-Anteile, Anteile an Personengesellschaften, Aufnahme eines atypisch stillen Gesellschafters in eine AG) – gegen Zahlung – ist nach , KapHaG Renditefonds, EuGHE 2003, I - 06851 NWB TAAAB-72822, und v. 26. 5. 2005 - Rs. C-465/03, Kretztechnik AG NWB MAAAB-72833; , BStBl 2004 II S. 1022, und , BStBl 2005 II S. 503) keine steuerbare Leistung. Weder der Erwerb noch die Veräußerung von Beteiligungen gelten gemeinschaftsrechtlich als „wirtschaftliche Tätigkeit” (sondern als nicht steuerbare Vermögensverwaltung). Damit kann die bisherige gegenteilige BFH-Rechtsprechung nicht aufrechterhalten werden (, BStBl 1976 II S. 265, Ausgabe von Anteilen an Publikums-KG; sowie die Nachweise in NWB SAAAA-97105). Vgl. zum , Kretztechnik AG NWB MAAAB-72833, die Anmerkungen von Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005 S. 415, und Korf, DB 2005 S. 1357, sowie die Ausführungen im , BStBl 2006 I S. 793. Zur Frage des Vorsteuerabzugs aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bar- oder Sacheinlage zusammenhängen vgl. BStBl 2006 II S. 614; vgl. hierzu auch Schmidt, NWB F. 7 S. 6785, und Heinrichshofen, EU-UStB 2007 S. 23. Vgl. ergänzend zu der Frage des Vorsteuerabzugs auch , Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, BStBl 2008 II S. 727, m. Anm. Birkenfeld, NWB F. 7 S. 7041 ff. NWB PAAAC-77777; vgl. hierzu auch Robisch UR 2008 S. 881. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen vgl. , BStBl 2007 I S. 211; vgl. hierzu auch Eggers/Korf, DB 2007 S. 361; Rüth, UStB 2007 S. 77; Feil/Roscher, BB 2007 S. 1079; Heinrichshofen, EU-UStB 2007 S. 23; Mühleisen/Trapp, UR 2007 S. 633 und Englisch, UR 2007 S. 290. Zu allen drei genannten BMF-Schreiben vgl. Küffner/Zugmaier, DStR 2007 S. 472. Zu Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf vgl. Korf, UVR 2008 S. 26.

bb) Vereins- und Gesellschaftsleistungen gegen Mitgliedsbeiträge

Sog. Mitgliedsbeiträge an Personenvereinigungen (insbesondere Vereine/Gesellschaften) werden nach bisheriger deutscher Praxis i. d. R. nicht als Entgelt für Leistungen der Vereinigung an die Mitglieder angesehen. Hier ergeben sich Änderungen, die durch die EuGH- und BFH-Rechtsprechung eingeleitet wurden.

Auch bei Mitgliedsbeiträgen ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob sie Entgelt für bestimmte Leistungen der Gesellschaft/des Vereins an die Mitglieder sind. Das gilt grds. für alle „Mitgliedsbeiträge/Einlagen/Nachschüsse” usw. (unabhängig von der Bezeichnung) für Leistungen gleicher Art, die für alle Mitglieder ausgeführt werden oder für Leistungen, die die insgesamt oder teilweise einzelnen Mitgliedern dienen. Entgelt sind danach „Mitgliedsbeiträge/Einlagen/Nachschüsse” für Leistungen gleicher Art, die für alle Mitglieder ausgeführt werden, oder für Leistungen, die insgesamt oder teilweise einzelnen Mitgliedern dienen. Beispiele aus der bisherigen Rechtsprechung: Verwaltungstätigkeiten aller Art, die eine Gesellschaft bei der Verwaltung des Grundbesitzes ihrer Mitglieder ausführt (, BStBl 1996 II S. 387) oder Geschäftsführungsleistungen ( NWB DAAAA-68504). Auch sog. Verbandstätigkeit für die Mitglieder gegen Mitgliedsbeitrag kann nach vorbezeichnetem Urteil ein steuerbarer Umsatz sein. Um Entgelt handelt es sich z. B. bei Beiträgen von Mitgliedern einer Werbegemeinschaft (Geschäfte) in einem Einkaufszentrum für Werbeleistungen (, BStBl 1986 II S. 153) oder bei sog. Mitgliedsbeiträgen für Lohnsteuerhilfevereine (, BStBl 1974 II S. 530; Abschn. 4 Abs. 3 UStR) oder bei Beiträgen (auch wenn nicht für alle Mitglieder ein einheitlicher Beitragsbemessungsmaßstab besteht) für die Werbung für ein von den Vereinsmitgliedern verkauftes Produkt ( NWB PAAAD-01357).

Mitgliedsbeiträge an Vereine (insbesondere Sportvereine) könnten entgegen der bisherigen Praxis weitgehend als Leistungsentgelt beurteilt werden; denn ihnen steht als konkrete Leistung das Angebot bestimmter allgemeiner Leistungen an die Mitglieder gegenüber. Sog. Mitgliedsbeiträge für die (umfassende) Nutzung von „gewerblichen” Sportanlagen (z. B. sog. Fitnesscentern) werden ohnehin vom BFH als Leistungsentgelte beurteilt (, BStBl 2001 II S. 658; s. auch Rondorf, NWB F. 7 S. 5481). Für Mitgliedsbeiträge bei „nichtgewerblichen bzw. gemeinnützigen” Sportvereinen kann u. E. nichts anderes gelten, sie ermöglichen ebenfalls die Nutzung der Sportanlagen. Der EuGH hat inzwischen klargestellt, dass Jahresbeiträge der Vereinsmitglieder auch dann Entgelt sein können, wenn die Mitglieder die Vereinseinrichtungen nicht nutzen (, Kennemer Golf & Country Club NWB CAAAB-72618). Dem folgt zwischenzeitlich auch der BFH:

  • Mitgliedsbeiträge an einen gemeinnützigen Luftsportverein können und dürften – entgegen Abschn. 4 Abs. 1 UStR – Entgelt für die Leistungen des Sportvereins (insbesondere die Bereitstellung der Flugzeuge) an seine Mitglieder sein (, HFR 2007 S. 1139);

  • Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren an einen Golfclub können Entgelt für die Leistungen des Sportvereins (Einräumung der Nutzungsmöglichkeit an den Sportanlagen) an seine Mitglieder sein ( NWB AAAAC-67044).

Nach der 6. EG-RL/MwStSystRL ist davon auszugehen, dass Mitgliedsbeiträge an Vereine als Entgelt für deren steuerbare Leistungen (Angebot der Nutzung der Einrichtungen) behandelt werden, dass aber, Umsatzsteuerbelastungen auf Leistungen „in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung” über die Steuerbefreiung (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-RL = Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) zu vermeiden sind, soweit sie „Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben” (vgl. dazu , BStBl 2004 II S. 672, zur Pensionspferdehaltung).

Kein Entgelt dürften weiterhin Mitgliedsbeiträge sein, denen keine konkretisierbare Leistung der Personenvereinigung an das jeweilige Mitglied gegenübersteht. Das gilt insbesondere für sog. Idealvereine, die Mitgliedsbeiträge für öffentliche Verbandszwecke (z. B. Vogelschutz) verwenden. Entsprechend sind nach 89/81, Hongkong Trade (UR 1982 S. 246) Beiträge an eine Organisation, die kostenlose Auskünfte über Handelsmöglichkeiten in einem fremden Staat erteilte, kein Entgelt, es fehlen steuerbare Leistungen an den Beitragszahler; ähnlich NWB NAAAB-33477: Bei einem Verein mit Werbung und Aufklärung für neue ärztliche Behandlungsmethoden wurden die Mitgliedsbeiträge für die allgemeine Tätigkeit des Vereins und unabhängig auf einen „Eigennutzen” der Mitglieder erhoben.

b) Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft gegen Entgelt
aa) Gesellschafter als Unternehmer

Steuerbare Leistungen der Gesellschafter (insbesondere von Personengesellschaften) an die Gesellschaft setzen zunächst voraus, dass der Gesellschafter als Unternehmer handelt. Die Gesellschafterstellung (in der Personengesellschaft) reicht nicht; denn umsatzsteuerrechtlich gibt es keine Mitunternehmerschaft (, BStBl 1989 II S. 580). Eine Gesellschafter-GmbH kann durch Geschäftsführungsleistungen an die Personengesellschaft unternehmerisch sein, wenn die Geschäftsführung entgeltlich und insbesondere selbständig erfolgt (vgl. , BStBl 2003 II S. 36; Änderung der Rechtsprechung: dazu zunächst , BStBl 2004 I S. 240, das auch für natürliche Personen Selbständigkeit annimmt, wenn diese Gesellschafter ertragsteuerlich als Mitunternehmer gelten; vgl. hierzu auch Sikorski, NWB F. 7 S. 6325 NWB LAAAB-25330; von Streit, UStB 2006 S. 195 und 224, sowie Titgemeyer, BB 2007 S. 189). Auch die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers können als selbständig zu beurteilen sein; die Organstellung des Geschäftsführers steht dem nicht entgegen (, BStBl 2005 II S. 730). Zu den Konsequenzen dieses Urteils hat die Verwaltung Stellung genommen (zunächst , BStBl 2005 I S. 936; zu der Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen des Geschäftführers einer Kapitalgesellschaft vgl. auch Hornig, NWB F. 7 S. 6517 NWB RAAAB-56627; Schrader, NWB F. 7 S. 6547 NWB GAAAB-66650; Heidner, UR 2005 S. 495; Hiller/Robisch, DStR 2005 S. 1125; Küffner/Zugmaier, DStR 2005 S. 1692; von Streit, UStB 2006 S. 195 und 224; Titgemeyer, BB 2007 S. 189, sowie Widmann, DB 2005 S. 2373).

Schließlich hat das BMF – unter Aufhebung der (BStBl 2004 I S. 240) und v. 21. 9. 2005 - S 7104 (BStBl 2005 I S. 936) – erneut zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters um- und zusammenfassend mit einer Vielzahl von Beispielen Stellung genommen (, BStBl 2007 I S. 503; vgl. hierzu Forster, UStB 2007 S. 353, Hiller, UR 2009 S. 477, Küffner/Zugmaier, DStR 2007 S. 1241, und Sobotta, UVR 2007 S. 237). Hiernach gilt im Wesentlichen Folgendes:

  • Natürliche Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen ausführen, werden unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG selbständig tätig. Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist nach Abschn. 17 Abs. 2 Satz 1 UStR für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, dabei ist nach Abschn. 17 Abs. 1 Satz 5 UStR das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Für die Beurteilung, ob die Tätigkeit nichtselbständig i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeübt wird, können die in H 67 LStH „Allgemeines” genannten Kriterien sinngemäß herangezogen werden. Die nach denselben Grundsätzen zu beurteilende Frage der Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit natürlicher Personen führt bei zutreffender rechtlicher Würdigung regelmäßig ertragsteuerlich und umsatzsteuerlich zu gleichen Ergebnissen. Dies gilt jedoch nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung dieser Grundsätze nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit in ertragsteuerlicher Hinsicht aufgrund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden. Diese Regelung dient lediglich der möglichst einheitlichen Ertragsbesteuerung von Einzel- und Mitunternehmern und beinhaltet keine Aussage zur Selbständigkeit i. S. von § 2 Abs. 1 UStG.

  • Juristische Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft erbringen, werden insoweit grds. selbständig tätig. Das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber der juristischen Person als Geschäftsführer führt nicht zur Unselbständigkeit. Die Tätigkeit einer juristischen Person wird nur dann nicht selbständig ausgeübt, wenn die juristische Person im Rahmen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Bei der sog. Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist, kann die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG aufgrund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird. Dies wird auch nicht dadurch überlagert, dass die GmbH ihrerseits Geschäftsführerin der KG ist und dadurch auf die Willensbildung des Organträgers einwirkt. Im Übrigen wird zur Frage der organschaftlichen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft auf Abschn. 21 UStR verwiesen.

  • Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. Die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Entscheidend ist die tatsächliche Ausführung des Leistungsaustauschs und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung. Umsatzsteuerlich maßgebend für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Die Steuerbarkeit der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen setzt daher lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt voraus; unerheblich ist, dass der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt. Auf die Bezeichnung der Gegenleistung, z. B. als Gewinnvorab/Vorabgewinn, Vorwegvergütung, Aufwendungsersatz, Umsatzbeteiligung, Kostenerstattung, kommt es nicht an. Dies gilt auch, wenn nicht alle Gesellschafter tatsächlich die Führung der Geschäfte und die Vertretung der Gesellschaft übernehmen bzw. die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen mit einem erhöhten Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) oder am Gewinn der Gesellschaft abgegolten werden. Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags (vgl. §§ 320 ff. BGB), durch den sich der Gesellschafter zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die Gesellschaft sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen steuerbaren Leistungsaustausch hingegen regelmäßig erfüllt, falls der Gesellschafter Unternehmer ist. Dies gilt auch, wenn Austausch- und Gesellschaftsvertrag miteinander verbunden sind. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt vor, wenn der Gesellschafter für seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung an die Gesellschaft eine Vergütung erhält (auch wenn diese als Gewinnvorab o.ä. bezeichnet wird), die im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird. Die Vergütung ist in diesem Fall Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Ist die Vergütung für die Leistungen des Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag als Teil der Ergebnisverwendung geregelt, liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn sich aus den geschlossenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung ergibt, dass die Leistungen nicht lediglich durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten, sondern gegen Sonderentgelt ausgeführt werden. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt demnach auch vor, wenn die Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich jedoch gleichwohl ergebnismindernd auswirkt oder es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als Sonderentgelt gewährt werden soll.

  • Daneben enthält das BMF-Schreiben Ausführungen zu weiteren Einzelfragen (Entnahmerechte, Mischentgelte, Vergütungen für die Übernahme der Haftung durch persönlich haftende Gesellschafter, gesonderte Beurteilung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung des Gesellschafters und der Leistung der Gesellschaft) und zur zeitlichen Anwendung (anzuwenden auf nach dem ausgeführte Leistungen, auf Antrag des Steuerpflichtigen auch auf vor diesem Zeitpunkt erbrachte Leistungen, soweit die entstandene Steuer noch festgesetzt und erhoben werden kann). Sofern der Gesellschaftsvertrag vor dem abgeschlossen und hinsichtlich der Regelungen zur Geschäftsführung nach dem keine abweichenden Vereinbarungen getroffen wurden, wird es darüber hinaus nicht beanstandet, wenn sich die Gesellschaft auf die insoweit abweichenden Regelungen in Abschn. B des (BStBl 2004 I S. 240) beruft; auf den Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsführungsvertrags kommt es dabei nicht an.

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Mitglied des Vereinsvorstands gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Auslagenersatz erbringt, sind steuerbar (, BStBl 2008 II S. 912).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungsaufgaben in Bauarbeitsgemeinschaften und anderen Arbeitsgemeinschaften vgl. NWB QAAAB-25726. Vgl. auch die ergänzenden Ausführungen zum zur Fallgestaltung, wenn eine natürliche Person als Kommanditist einer GmbH & Co.KG auch zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, zur umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen einer GmbH & Co.KG und der Komplementär-GmbH sowie den Auswirkungen eines zwischen dem Kommanditisten (zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH) und der KG geschlossenen Anstellungsvertrags auf die Leistungsbeziehung bei der GmbH & Co.KG durch NWB MAAAB-35806; , UR 2005 S. 464; NWB BAAAB-42809, und NWB HAAAD-18527; vgl. zu einer Vorgängerverfügung der letztgenannten OFD-Verfügung auch Titgemeyer, BB 2007 S. 189. Zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Gesellschafterleistungen vgl. auch Kuhlemann, DStR 2005 S. 634. Zur Vermeidung umsatzsteuerrechtlicher Mehrbelastung bei Geschäftsführerleistungen natürlicher Personen für ihre Gesellschaft vgl. Tehler, UVR 2008 S. 57.

bb) Leistungen

Der Gesellschafter kann an die Gesellschaft Lieferungen oder sonstige Leistungen insbesondere bei Sach- oder Nutzungseinlagen ausführen. Steuerbare Leistungen sind vor allem bei Sachgründung von Gesellschaften (Sacheinlagen des Gesellschafters) anzunehmen. Gegenleistung ist der erhaltene Gesellschaftsanteil (, BStBl 2004 II S. 375, und v. - V R 7/04 NWB CAAAB-77608). Bareinlagen des Gesellschafters sind (als Geldzahlung) keine Leistung i. S. des UStG an die Personengesellschaft; zur Frage, ob sie ggf. Entgelt für die Gewährung der Gesellschaftsrechte sind, vgl. nachfolgend Tz. 15, a, cc.

cc) Entgelt/Gegenleistung der Gesellschaft

Die EuGH-Rechtsprechung zur Nichtsteuerbarkeit der Ausgabe von Gesellschaftsrechten bei der Gesellschaft (s. oben Tz. 15, a) ändert nichts an der BFH-Rechtsprechung, die den Beitritt des Gesellschafters zu einer Personengesellschaft mit Sacheinlage als Leistungsaustausch beurteilt (Sacheinlage gegen Gewährung der Gesellschaftsrechte als Entgelt, seit , BStBl 1996 II S. 114; entsprechend bei Bareinlage, , BStBl 1976 II S. 265, zur Ausgabe von Kommanditanteilen durch eine Publikumsgesellschaft), so jetzt ausdrücklich (BStBl 2004 S. 375).

Bei sonstigen Leistungen an die Gesellschaft gegen sog. Gewinnbeteiligung kann trotz dieser Bezeichnung eine Entgeltvereinbarung zu sehen sein (z. B. , BStBl 1990 II S. 757, Kartoffelgemeinschaftsbrennerei; , BStBl 2004 II S. 210, Ferienhaus-Nutzungsüberlassung gegen Ausschüttung eines Erlösanteils). Entscheidend ist der erkennbare unmittelbare Zusammenhang mit der Leistung. Bloßer Auslagen-, Aufwendungs- oder Kostenersatz begründen das Vorliegen eines Entgelts (vgl. , BStBl 2008 II S. 912).

Keine Entgeltvereinbarung ergibt hingegen eine Gewinn- und Verlustbeteiligung (die so durchgeführt wurde) für die Gesellschafterleistung; es fehlt an der bemessbaren Gegenleistung (vgl. , BStBl 1993 II S. 562; v. - V R 178/83, BStBl 1988 II S. 646, m. w. N.). Damit übereinstimmend sind nach , Cibo Participations SA NWB FAAAB-79399, und v. 29. 4. 2004 - Rs. C-77/01, EDM NWB HAAAB-72865 Dividenden aus finanziellen Beteiligungen (insbesondere Aktien) kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit. Die Ausschüttung von Dividenden setzt im Regelfall ausschüttungsfähige Gewinne voraus und ist somit von der Ertragsbilanz der Gesellschaft abhängig. Die Höhe der Dividende hängt teilweise vom Zufall ab, und der Anspruch auf die Dividende ist lediglich Folge einer Beteiligung; somit besteht (wie der EuGH ausführt) zwischen der Dividende und einer Dienstleistung – selbst wenn sie von einem Aktionär erbracht wird, der diese Dividende bezieht – nicht der unmittelbare Zusammenhang, der diese als Entgelt für die Dienstleistung auswiese.

Übernimmt ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, die Verluste seiner Gesellschaft, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen, und dient also die Zahlung nur dazu, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten, fehlt es regelmäßig an dem notwendigen Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und erhaltenem Gegenwert ( NWB DAAAC-43355).

Tz. 16 Leistungen „im Rahmen seines Unternehmens”

Steuerbare Umsätze i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind nur solche Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer „im Rahmen seines Unternehmens ausführt”. Dazu gehören regelmäßig

  • Umsätze mit Gegenständen, die der Unternehmer (zuvor) seinem Unternehmen zugeordnet hat (Beispiel: Ein Unternehmer erwirbt einen Pkw für berufliche und private Nutzung. Er ordnet ihn voll dem Unternehmen zu. Damit ist auch die spätere Veräußerung – ggf. an einen Privatmann – unternehmerisch),

  • Umsätze mit Gegenständen, die zuvor nicht dem Unternehmen, sondern dem Privatvermögen zugeordnet waren, die aber als „geschäftlich” anzusehen sind (Beispiel: Der Unternehmer erwirbt einen gebrauchten Pkw von Privat für berufliche und private Fahrten. Er ordnet ihn voll dem Privatvermögen zu. Berufliche Transportfahrten sind gleichwohl unternehmerische Leistungen. Die Aufwendungen für die unternehmerischen Fahrten – Treibstoff, Reparaturen – berechtigen ihn zum Vorsteuerabzug).

UStG und 6. EG-RL/MwStSystRL definieren nur die Kriterien für den Rahmen des Unternehmens (vgl. § 2 Abs. 1 UStG). Eine „nicht unternehmerische Sphäre” bzw. „Privatsphäre” wird nicht bestimmt. Sie ist der „außerhalb des Unternehmens” liegende Auffangbereich, wird aber bisweilen als vorgegeben behandelt, z. B. als „Tätigkeit eines privaten Anlegers” (vgl. , Floridienne SA, EuGHE 2000, I - 09567 NWB WAAAB-72578, s. dazu Tz. 16, a, bb). Im Wesentlichen gelten folgende Abgrenzungen:

a) Zuordnung zum Unternehmen

Ob ein Gegenstand bei Anschaffung dem Unternehmen zugeordnet wurde oder werden durfte, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Vgl. hierzu insgesamt Korf, DB 2009 S. 758.

aa) Zuordnungswahlrechte

Grds. hat der Unternehmer bei Anschaffung eines Gegenstands (insbesondere eines zu gemischter Nutzung unternehmerisch/privater Art vorgesehenen Gegenstands) folgende Wahlrechte (vgl. , Bakcsi NWB RAAAB-79450, zum Pkw; v. 8. 5. 2003 - Rs. C-269/00, Seeling, BStBl 2004 II S. 378, zum Gebäude):

  • Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen.

  • Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich (Privatvermögen) zuordnen.

  • Er kann den Gegenstand (anteilig) entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Das heißt nicht nur z. B. Pkw mit (zeitlich aufeinanderfolgender) gemischter Nutzung, sondern auch Gebäude mit (gleichzeitiger) gemischter Nutzung sind nicht nach Raumteilen („geographisch”), sondern nach prozentualen Nutzungsanteilen – ggf. nach dem Umsatzschlüssel, ähnlich zur Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude – zuzuordnen (vgl. , BStBl 2002 II S. 833).

Für kritische Anmerkungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Zuordnung von Anlagegegenständen zum Unternehmen vgl. Stadie, UR 2004 S. 597. Die Einräumung des vollen Vorsteuerabzugsrechts aus den Herstellungskosten eines dem Unternehmen zugeordneten gemischt genutzten Gebäudes und der damit verbundene Finanzierungsvorteil stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung gegenüber Privatpersonen dar (, Sandra Puffer NWB AAAAD-24775).

bb) Zuordnungskriterien und -zeitpunkt

Für die Zuordnung zum Unternehmen muss der Leistungsbezug in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der (ausgeübten oder beabsichtigten) gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Erwerbers stehen. Dies gilt auch bei sog. gelegentlichen Geschäften außerhalb des sonstigen Unternehmensgegenstands (vgl. NWB YAAAB-38553: Pkw-An- und Verkauf durch Bäcker; weitergehend , BStBl 1996 II S. 109). Darauf kommt es insbesondere an, wenn ein Gegenstand seiner Art nach im Wesentlichen auf Privatnutzung zugeschnitten ist (vgl. , Enkler NWB SAAAA-96937: Wohnmobil, das auch vermietet werden soll; dazu , BStBl 1997 II S. 368). Die Zuordnungsgrenze ab 10 % Nutzung für das Unternehmen gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist – solange die Ermächtigung des EU-Rats nach Art. 27 der 6. EG-RL (= Art. 395 MwStSystRL) gilt (derzeit bis zum ) – gemeinschaftsrechtlich zulässig (vgl. zu den Zeiträumen, in denen diese Mindestgrenze – mangels EG-Rechtsgrundlage – zeitlich begrenzt seit dem nicht gilt, NWB YAAAC-17065).

  • Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein Indiz für die Zuordnung zum Unternehmen. Zu beachten ist aber, ob der Gegenstand gemischt (unternehmerisch und privat) nutzbar ist oder seiner Art nach regelmäßig auf private Nutzung zugeschnitten ist.

  • Fehlt das Kriterium des Vorsteuerabzugs, weil der Gegenstand ohne Recht auf Vorsteuerabzug (z. B.) von Privat erworben wurde oder für steuerfreie Umsätze verwendet wird oder der Erwerber Kleinunternehmer ist, sind weitere Indizien zu prüfen, etwa ob der Unternehmer bei An- und Verkauf unter seinem Firmennamen auftritt oder ob der Gegenstand betrieblich oder privat versichert wird. Die bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Behandlung ist kein für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung passendes Kriterium. Die Verwaltung hat ihre Auffassung zur Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung im (BStBl 2004 I S. 451) dargelegt; vgl. hierzu die Ausführungen unter Tz. 25, d. Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus Reparatur- oder Betriebsaufwendungen für den Gegenstand ist nicht ausschlaggebend für eine Zuordnung zum Unternehmen (s. , Bakcsi NWB RAAAB-79450). Bei solchen Gegenständen empfiehlt sich die Zuordnung zum Privatvermögen, denn die Zuordnung zum Unternehmen führt bei Veräußerung zur Belastung mit Umsatzsteuer auf die nicht abgezogene Vorsteuer (vgl. , BStBl 2006 II S. 675 ). Hingegen besteht bei Entnahme solcher Gegenstände aus dem Unternehmen ein Besteuerungsverbot (vgl. § 3 Abs. 1b UStG und , BStBl 2006 II S. 675 ).

Zum Privatvermögen zugeordnete Gegenstände können gleichwohl u. U. „im Rahmen des Unternehmens” veräußert – also steuerbar weitergeliefert – werden, wenn sich diese Tätigkeit als nachhaltig i. S. von § 2 Abs. 1 UStG erweist. Das kann z. B. bei „geschäftlich aufgezogener” Veräußerung einer Sammlung oder Erbschaft sein.

Der BFH stellt die Grundsätze für eine zutreffende Zurechnungsentscheidung wie folgt dar (, BStBl 2009 II S. 394):

  • Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden.

  • Die Zuordnungsentscheidung ist bereits „bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands” zu treffen. Spätere Absichtsänderungen des Unternehmers wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. NWB YAAAC-88012).

  • Verspätet eingereichte Umsatzsteuererklärungen, aus der die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen erkennbar wird, sind grds. kein Indiz für eine bereits Jahre zuvor beim Leistungsbezug getroffene Zuordnungsentscheidung. In diesem Fall müssen gewichtige sonstige Umstände vorliegen, die gleichwohl den Schluss auf die Tatsache rechtfertigen, der Unternehmer habe das neu errichtete Gebäude bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet.

cc) Ausnahmen

Nicht als „wirtschaftliche Tätigkeit” gilt aber die bloße Ausübung des Eigentums an Gegenständen/Rechten (auch durch Gesellschaften), die sich wie die Tätigkeit eines privaten Anlegers auf die Verwaltung von Anlagen, insbesondere Wertpapiervermögen beschränkt, sofern sie nicht geschäftlich ausgeübt wird (, Wellcome Trust, UR 1996 S. 613; v. - Rs. C-442/01, KapHag Renditefonds, EuGHE 2003, I - 06851 NWB TAAAB-72822, und , BStBl 2004 II S. 1022). Danach ist z. B. die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Beteiligungen (zur Aufnahme neuer Gesellschafter) eine nicht unternehmerische Tätigkeit. Hierzu gehören z. B. auch Fälle von Grundstücks-Umsätzen, die ertragsteuerrechtlich gem. der sog. Drei-Objekt-Grenze nicht als gewerblicher Grundstückshandel, sondern als private Vermögensverwaltung zu behandeln sind, (grds.) unabhängig davon, wie wertvoll die einzelnen Objekte sind (BFH, Beschuss v. - GrS 1/98, BStBl 2002 II S. 291).

b) Sonstige Leistungen im Rahmen des Unternehmens

Sonstige Leistungen (Dienstleistungen) eines Unternehmers können auch mit Hilfe von Gegenständen des Privatvermögens im Rahmen des Unternehmens ausgeführt werden (z. B. bei Transportleistung mit dem Privat-Pkw). Andererseits ist die Verwendung von Unternehmensgegenständen zu Leistungen für den privaten Bereich insoweit steuerbar (§ 3 Abs. 9a UStG, s. Tz. 63). Jedoch sind sonstige Leistungen des Unternehmers (ohne Verwendung von Unternehmensgegenständen) für seinen privaten Bereich nicht im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt (z. B. Anstreicharbeiten des Malers im Privathaus, eigene Steuererklärung des Steuerberaters).

Tz. 17 Gesetzlich oder behördlich angeordnete Umsätze/gesetzlich fingierte Umsätze

Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt. Die „Anordnung” kann Leistung oder Gegenleistung betreffen. Das entspricht dem Gemeinschaftsrecht (Art. 5 Abs. 4 Buchst. a und Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 14 Abs. 2 Buchst. a und Art. 24 f. MwStSystRL). So scheidet die Steuerbarkeit einer behördlich angeordneten Anschlussleistung an eine Wasserhauptleitung nicht deshalb aus, weil die Leistung dem Leistungsempfänger nicht erwünscht ist (, BStBl 1988 II S. 473). Steuerbare Umsätze sind z. B.

  • Enteignung mit Entschädigungsfolge – zudem kein Schadensersatz – (, BStBl 1972 II S. 403),

  • behördlich angeordnete Betriebsverlagerungen gegen „Entschädigung” ( NWB KAAAB-32013),

  • Kurleistungen einer Gemeinde gegen als öffentlich-rechtliche Abgabe erhobene Kurtaxe (, BStBl 1988 II S. 971),

  • Straßenbenutzung gegen Maut (, Kommission/Großbritannien und Nordirland NWB LAAAB-72748, während die Mautgebühr nach dem Autobahnmautgesetz für schwere Nutzfahrzeuge (ABMG) in Deutschland nicht der Umsatzsteuer unterliegt, da die Erhebung der Maut eine hoheitliche Tätigkeit des Bundes ist ( A NWB CAAAB-79121),

  • Kfz-Hauptuntersuchungen, die durch § 29 StVZO angeordnet sind, führen zu einem Leistungsaustausch der Überwachungsorganisation mit dem Fahrzeughalter, auch wenn sie in Kfz-Werkstätten durchgeführt wird (dazu , UR 2003 S. 256).

Die Zwangsversteigerung eines Grundstücks gilt umsatzsteuerrechtlich als (steuerbare) Lieferung eines Grundstücks gegen Entgelt an den Ersteher (, BStBl 1986 II S. 500; v. - V R 54/92, BStBl 1993 II S. 736). Abweichend von der früheren Praxis liegt hier kein „Doppelumsatz” – durch Lieferung des Eigentümers an das jeweilige Bundesland, dem die Vollstreckungsorgane angehören, und dessen Weiterlieferung an den Ersteher – vor (wie bei der Versteigerung aufgrund Verpfändung zunächst an den Pfandleiher und von diesem an den Erwerber geliefert wird; , BStBl 1997 II S. 585).

Tz. 18 Einfuhr

§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG

Der Umsatzsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg. Sie wird als Einfuhrumsatzsteuer von den Zollämtern erhoben und verwaltet (§ 12 Abs. 2 FVG). Zwischen den EU-Mitgliedstaaten liegen mit Vollendung des Binnenmarkts seit dem keine Einfuhren mehr vor. Seit dem ersetzt die neue Gebietsbezeichnung „Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg” den Begriff „Zollgebiet”, auf den mit dem Inkrafttreten des Zollkodexes der EU und dem damit verbundenen Außerkrafttreten der nationalen Zollvorschriften zum nicht mehr Bezug genommen werden kann. Inhaltlich ergibt sich aber daraus keine Änderung. Durch das StÄndG 2003 wurde in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG mit Wirkung v. 1. 1. 2004 der Tatbestand neu formuliert. Danach unterliegt die „Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer)” der Umsatzsteuer. Die Neuformulierung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG trägt dem Umstand Rechnung, dass die Verwirklichung des umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestands voraussetzt, dass ein Drittlandsgegenstand in das Inland verbracht wird und dieser Vorgang hier steuerbar ist. Für den umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestand ist damit nicht allein entscheidend, dass der Gegenstand aus dem Drittland in das Inland gelangt, sondern hier auch grds. der Besteuerung unterliegt, d. h. im Regelfall eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entsteht. Danach liegt z. B. keine Einfuhr im umsatzsteuerlichen Sinne vor, wenn sich die Drittlandsware in einem zollrechtlichen Versandverfahren oder in einem Zolllagerverfahren befindet. Die Neuformulierung soll damit der redaktionellen Klarstellung dienen. Vgl. zum neuen Einfuhrbegriff auch Schröder, UVR 2004 S. 259, von Streit/Wrobel, UStB 2006 S. 74 und 108, sowie von Streit/Wrobel, UStB 2008 S. 153.

Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten grds. die Vorschriften für die Zölle sinngemäß (§ 21 Abs. 2 UStG, vgl. Tz. 145). Im UStG selbst sind lediglich die Steuerbefreiungen bei der Einfuhr (§ 5 UStG, Tz. 144), die Bemessungsgrundlagen (§ 11 UStG, Tz. 145), der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG, Tz. 236) und die Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG, Tz. 288) geregelt. Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer enthält § 21 UStG (vgl. Tz. 145). Daneben sind die EUStBV (vgl. Tz. 144) und die Sonderregelungen für den Reiseverkehr (vgl. Tz. 144) und die Kleinsendungen (vgl. Tz. 144) zu beachten.

Eine Einfuhr ist das Verbringen eines Gegenstands (Warenbewegung, Vorgang tatsächlicher Natur) aus dem Drittland in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg. Der eingeführte Gegenstand muss allerdings auf Dauer in den genannten Gebieten verbleiben und nicht nur zu vorübergehenden Zwecken eingeführt werden (z. B. Einfuhr zur Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr oder Einfuhr von Gegenständen zum Transitverkehr). Die umsatzsteuerliche Einfuhr erfolgt, wenn der eingeführte Gegenstand zollrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wurde. Zur Entstehung der Umsatzsteuer bei der Einfuhrumsatzsteuer vgl. Tz. 210.

Werden bestimmte im TIR- oder im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren auf der Straße beförderte Waren durch mehrere im Gebiet verschiedener Mitgliedstaaten vorgenommene vorschriftswidrige Handlungen in das Gemeinschaftsgebiet verbracht, unterliegen die Waren diesem Verfahren im Gebiet desjenigen Mitgliedstaats nicht mehr, in dem die erste Handlung vorgenommen wird, die so qualifiziert werden kann, dass damit die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen werden. Folglich liegt in diesem Mitgliedstaat eine Einfuhr vor. Der zollamtlichen Überwachung entzogen werden Waren durch jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird. Für die Entziehung der Ware aus der zollamtlichen Überwachung ist es nicht erforderlich, dass ein subjektives Element vorliegt, sondern es müssen nur objektive Voraussetzungen erfüllt sein (, Liberexim, EuGHE 2002, I - 06227 NWB PAAAB-72764). Werden Waren, die aus einem Drittland in einen Mitgliedstaat der Gemeinschaft vorschriftswidrig verbracht wurden, in die Bundesrepublik Deutschland weitertransportiert und hier entdeckt, gilt unter den Voraussetzungen des Art. 215 Abs. 4 ZK nicht nur die Zollschuld, sondern auch die Einfuhrumsatzsteuerschuld als in der Bundesrepublik Deutschland entstanden ( NWB SAAAC-92670).

Die Steuerbarkeit setzt weder einen Erwerb im Drittlandsgebiet oder eine Lieferung nach der Einfuhr noch eine Warenbewegung im Zuge einer Lieferung voraus. Der Einfuhrtatbestand beschränkt sich nicht nur auf Unternehmer, sondern erfasst auch das Verbringen von Gegenständen durch Private. Der Gegenstand der Einfuhr kann direkt vom Drittlandsgebiet, über einen anderen EU-Mitgliedstaat oder über ein Zollfreigebiet in das Inland oder die Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen.

Anders als im Zollrecht führt bei der Einfuhrumsatzsteuer nicht nur das Verbringen einer „Ware”, sondern eines „Gegenstands” zur Steuerbarkeit. Insoweit erfasst die Einfuhrumsatzsteuer mehr Sachverhalte, da der Begriff „Gegenstand” Sachen i. S. des § 90 BGB, Sachgesamtheiten und Gegenstände, die im Verkehr wie Sachen umgesetzt werden (z. B. Wasser, Wärme, Kälte, Dampf, Strom), umfasst. Gegenstände, für die ein absolutes Einfuhr- und Vertriebsverbot in der EU besteht, unterliegen allerdings nicht der Einfuhrumsatzsteuer (, Happy Family, UR 1989 S. 312, und v. - Rs. C-343/89, Witzemann, UR 1991 S. 148).

Zur Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer, wenn ein in Deutschland stationiertes Mitglied der ausländischen Streitkräfte sein hier in einfuhrabgabenbegünstigte Truppenzollgutverwendung übergeführtes neues Fahrzeug durch Veräußerung in einen anderen Mitgliedstaat oder Beendigung seines Diensts aus der zweckgerichteten Verwendung des Fahrzeugs durch die Streitkräfte entnimmt vgl. , UR 2003 S. 303.

Tz. 19 Innergemeinschaftlicher Erwerb

§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG

Der Umsatzsteuer unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Diese Erwerbsbesteuerung ersetzt ab im innergemeinschaftlichen Handel mit anderen EU-Mitgliedstaaten die bis dahin zu erhebende Einfuhrumsatzsteuer. Einfuhren und Ausfuhren sind im innergemeinschaftlichen Handel seit Vollendung des EU-Binnenmarkts begrifflich nicht mehr vorgesehen. Einfuhrumsatzsteuer wird seit diesem Zeitpunkt nur noch auf die Einfuhren aus dem Drittlandsgebiet erhoben (vgl. Tz. 18). Die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb wird vom Erwerber eines Gegenstands geschuldet. Sie ist wie die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, Tz. 238). Zur Erwerbsbesteuerung können neben den voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern unter bestimmten Voraussetzungen auch infolge steuerfreier Umsätze nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, Kleinunternehmer oder nichtunternehmerisch tätige oder nicht in ihrem unternehmerischen Bereich handelnde juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 1a UStG, Tz. 25) und beim Erwerb von neuen Fahrzeugen auch Privatpersonen (§ 1b UStG, Tz. 28) herangezogen werden.

Die Voraussetzungen für die Erwerbsbesteuerung sind in § 1 Abs. 1 Nr. 5 und § 1a UStG (vgl. Tz. 25) geregelt. Daneben enthält § 1b UStG besondere Bestimmungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge (vgl. Tz. 28). Eine besondere Regelung für den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist in § 3d UStG (vgl. Tz. 85) vorgesehen. Weiterhin sind geregelt Steuerbefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen in § 4b UStG (vgl. Tz. 143), die Bemessungsgrundlage in § 10 UStG (vgl. Tz. 177), der Vorsteuerabzug der Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. Tz. 238).

Tz. 20 Geschäftsveräußerung im Ganzen

§ 1 Abs. 1a UStG

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen – ohne Rückwirkung auf Umsätze in vorangegangenen Besteuerungszeiträumen ( NWB PAAAA-63695) – nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG). Es handelt sich um nicht steuerbare Vorgänge. Eine Geschäftsveräußerung in diesem Sinne liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG dann vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Es muss sich um „einen Veräußerer” handeln, so dass keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der Veräußerung des Betriebsgrundstücks durch die Ehefrau und der Geschäftsausstattung durch den Ehemann vorliegen kann ( NWB WAAAB-35846). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die unentgeltliche Geschäftsveräußerung umsatzsteuerlich grds. als steuerbarer Eigenverbrauch bzw. als einer Lieferung gleichgestellte steuerbare unentgeltliche Wertabgabe anzusehen (vgl. , BStBl 1987 II S. 655, und NWB AAAAA-65725; Abschn. 24a UStR). Durch die Rechtsänderung ab betrifft dies allerdings nur noch Fälle der unentgeltlichen Geschäftsveräußerung, bei denen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht vorliegen (Abschn. 5 Abs. 5 UStR).

Macht ein Mitgliedstaat von der Befugnis nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL) Gebrauch, die Übertragung einer Vermögensmasse für Zwecke der Umsatzsteuer als nicht steuerbaren Umsatz zu behandeln, muss der Grundsatz der Nichtsteuerbarkeit – vorbehaltlich einer etwaigen Inanspruchnahme der Befugnis, seine Geltung unter den Umständen des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 2 MwStSystRL) zu beschränken – für jede Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils gelten, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der durch die Übertragung Begünstigte muss jedoch beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen. Auf Abwicklungsfälle findet die Vorschrift damit keine Anwendung. Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung kann durch die Mitgliedstaaten nur unter den engen Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 2 MwStSystRL) beschränkt werden. Die Nichtsteuerbarkeit der Übertragung einer Vermögensmasse darf danach nicht auf die Fälle beschränkt werden, in denen der Begünstigte eine Gewerbegenehmigung für die wirtschaftliche Tätigkeit besitzt, die mit dieser Vermögensmasse ausgeübt werden kann (, Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462). Im Hinblick auf die nach der EuGH-Rechtsprechung erforderliche Absicht des Erwerbers, den übertragenen Geschäftsbetrieb zu betreiben, kommt es maßgeblich darauf an, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen, und der Übernehmer diese Tätigkeit ausübt. Dafür sind der Vorgang und seine Begleitumstände einer Gesamtbewertung zu unterziehen, bei der insbesondere die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen sind ( NWB UAAAC-94755). Die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt nach der EuGH-Rechtsprechung zwar voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen; es ist aber unschädlich, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (, BStBl 2008 II S. 165).

Der Begriff der Geschäftsveräußerung ist aus den Kriterien übernommen worden, die bisher bereits im nationalen Recht – vornehmlich im Bereich der Ertragsteuern – durch Gesetz und Rechtsprechung festgelegt bzw. entwickelt worden sind (vgl. § 10 Abs. 3 UStG a. F.; Abschn. 5 und 154 UStR 2000 sowie auch § 75 AO und § 16 EStG). Danach ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben, wenn die übereigneten Gegenstände die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs waren, so dass der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte (weitere) finanzielle Aufwendungen fortsetzen kann. Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung (vgl. , BStBl 1966 III S. 333). Bei der Veräußerung der einzigen Taxikonzession liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor ( NWB XAAAD-22608). Auch ein einzelnes Grundstück kann die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen; die Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstands ist allerdings nur ausnahmsweise als Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen, wenn weitere Faktoren hinzutreten, die die Annahme eines selbständigen Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs rechtfertigen (vgl. , BStBl 2008 II S. 447). Die Übereignung setzt voraus, dass der Veräußerer dem Erwerber grds. an allen wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs Eigentum verschafft. Werden allerdings einzelne unwesentliche Wirtschaftsgüter von der Übertragung ausgenommen, ist dies für die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen unschädlich. Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs übertragen werden müssen, besteht – nach der nicht unumstrittenen ursprünglichen Auffassung der Verwaltung – bei der Einbringung eines Betriebs in eine Gesellschaft. Hier liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen auch dann vor, wenn einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern an die Gesellschaft vermietet oder verpachtet werden (Abschn. 5 Abs. 1 Satz 7 UStR 2000). Der BFH hat die Verwaltungsauffassung zunächst zumindest für den Fall der Einbringung eines landwirtschaftlichen Betriebs in eine Gesellschaft bestätigt (, BStBl 1999 II S. 41). Von dem Grundsatz, dass alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs übertragen werden müssen, hat sich der BFH dann aber in seiner jüngeren Rechtsprechung für die Umsatzsteuer weiter gelöst. Er hat ausgeführt, dass die Frage, ob ein Unternehmen oder ein in der Gliederung gesondert geführter Betrieb „im Ganzen” übertragen wird, nicht nach nationalen ertragsteuerlichen Kriterien, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelungen der 6. EG-RL/MwStSystRL entschieden werden kann. Für die Übertragung eines Unternehmens oder eines in der Gliederung des Unternehmens gesonderten Teils „im Ganzen” bedeute dies zwar, dass eine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen wird, die dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens oder des in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teils ohne großen finanziellen Aufwand ermöglicht. Unter Berücksichtigung von Zweck und Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 1a UStG sei es aber nicht erforderlich, dass alle Wirtschaftsgüter (insbesondere auch die dem Unternehmen dienenden Grundstücke) übereignet werden. Unter Berücksichtigung des Ziels der umsatzsteuerlichen Regelung, die Nichtsteuerbarkeit auf die Fälle zu begrenzen, in denen der Erwerber Unternehmer ist und das Unternehmen fortführt, um einen unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden, und der – der nationalen Regelung zugrunde liegenden gemeinschaftsrechtlichen – Regelung in Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) genüge es aber, wenn ein Betriebsgrundstück dem Erwerber durch ein langfristiges Nutzungsrecht (z. B. durch Mietvertrag) überlassen wird, das die dauerhafte „Fortführung” des Unternehmens ermöglicht. Demnach liegt eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG auch vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübereignet worden sind, sofern sie dem Unternehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs durch den Unternehmer gewährleistet ist (, BStBl 2004 II S. 662). So kann die unentgeltliche Übertragung eines Bauunternehmens durch einen 65 Jahre alten Unternehmer an seinen Sohn als nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden, wenn der übertragende Unternehmer zwar das Betriebsgrundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) zurückbehält, es aber seinem Sohn für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens vermietet (, BStBl 2004 II S. 665). Der neueren BFH-Rechtsprechung trägt auch Abschn. 5 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStR Rechnung. Nach der EuGH-Rechtsprechung ergibt sich die Pflicht, die nationale Regelung in § 1 Abs. 1a UStG in Übereinstimmung mit Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) und den darin enthaltenen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriffen auszulegen und entgegenstehende Auslegungsergebnisse zu § 75 AO bei der Auslegung der umsatzsteuerlichen Vorschrift nicht mehr zu verwerten (, Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462, und , BStBl 2007 II S. 730). Die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt zwar voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen; es ist aber unschädlich, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist keine eigenständige Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit, sondern im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, aus der sich ergibt, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (, BStBl 2008 II S. 165). Die Lieferung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung im Ganzen, da sie nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern zur Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstands führt. Fehlt es an weiteren Faktoren (z. B. bestehende Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks), kann kein „Geschäftsbetrieb” angenommen werden (, BStBl 2008 II S. 447).

Die Übertragung eines vermieteten Grundstücks auf den Mieter stellt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, da der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers (Vermietung des Grundstücks) nicht fortführt. Die Vermietungstätigkeit des Veräußerers geht mit der Übertragung nicht auf den Erwerber über, weil der Erwerber die bisher durch den Veräußerer ausgeübte unternehmerische Vermietungstätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei er auf der Mieterseite selbst war, nicht fortführen konnte. Denn der Erwerber nutzt das Grundstück - wie zuvor als Mieter - nun als Eigentümer selbst, vermietet es aber nicht. Die Nutzung eines zu Eigentum erworbenen Grundstücks im Rahmen des eigenen Unternehmens als Wohn- und Werkstättengebäude für Behinderte ist auch keine bloße Änderung des Zuschnitts oder Modernisierung eines bisherigen Vermietungsunternehmens, sondern etwas vollständig anderes ( NWB DAAAD-03276).

Die Übertragung verpachteter/vermieteter (Gewerbe-)Immobilien unter Fortführung des Pacht-/Mietvertrags durch den Erwerber ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (, BStBl 2004 II S. 802). Voraussetzung ist aber, dass der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers fortführen kann. Dies ist nicht erfüllt, wenn der Veräußerer ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen, das mit Errichtung, Vermietung und Verkauf des Gebäudekomplexes abgeschlossen ist, und der Erwerber ein andersgeartetes Unternehmen (Vermietungsunternehmen) betreibt (, BStBl 2007 II S. 61) oder wenn Gegenstand der Übertragung ein zu bebauendes Grundstück ist, das der Veräußerer unter der Bedingung der Fertigstellung des Bauvorhabens vermietet hat, und somit im Zeitpunkt der Veräußerung kein hinreichend verfestigtes durch den Erwerber fortführbares Vermietungsunternehmen bestand (, BStBl 2009 II S. 254). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen durch Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks liegt auch dann vor, wenn dieses nur teilweise vermietet oder verpachtet ist, die nicht genutzten Flächen aber zur Vermietung oder Verpachtung bereitstehen, da hinsichtlich dieser Flächen auf die Fortsetzung der bisherigen Vermietungsabsicht abzustellen ist. Für die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Vermietungstätigkeit durch den erwerbenden Unternehmer reicht es aus, wenn dieser einen Mietvertrag übernimmt, der eine nicht unwesentliche Fläche der Gesamtnutzfläche des Grundstücks umfasst (, DStR 2009 S. 1804).

Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war (, BStBl 2008 II S. 65). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise steuerpflichtig vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seinen Sohn überträgt; der Gegenstand der Geschäftsveräußerung im Ganzen beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil (, BStBl 2008 II S. 448). Wenn der Erwerber einer verpachteten Gewerbeimmobilie, der anstelle des Veräußerers in den Pachtvertrag eingetreten ist, anschließend wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten des Pächters auf Pachtzahlungen verzichtet und mit dem Pächter vereinbart, dass die Zahlungen wieder aufzunehmen sind, wenn sich die finanzielle Situation des Pächters deutlich verbessert, kann i. d. R. nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden, da der Unternehmer nur vorübergehend auf das Entgelt für seine Umsätze verzichtet. Eine derartige Übertragung einer verpachteten Gewerbeimmobilie kann eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen sein, da das erworbene Unternehmen mangels Beendigung des Pachtvertrags auch fortführbar war (, BStBl 2005 II S. 849). Die Veräußerung eines mit Hallen bebauten Grundstücks, das (im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft) vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietet war und durch ein anderes Betriebsgrundstück ersetzt wurde, ist demgegenüber keine nichsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen, sondern die Veräußerung eines einzelnen Anlagegegenstands, da das Hallengrundstück für sich kein fortführbarer Betrieb ist (, BStBl 2007 II S. 730). Auch die bloße Verpachtung der wesentlichen Grundlagen dürfte für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht ausreichen (vgl. , BStBl 1980 II S. 258). Werden allerdings verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht veräußert, kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen, wenn diese Gegenstände die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (, BStBl 1961 III S. 322). Wird das Unternehmen bzw. der Betrieb in gepachteten Räumen mit gepachteten Maschinen unterhalten, gehört das Pachtrecht zu den wesentlichen Grundlagen. Es ist durch den Veräußerer auf den Erwerber zu übertragen, indem er ihm die Möglichkeit einräumt, mit dem Verpächter einen Pachtvertrag abzuschließen, so dass der Erwerber die dem bisherigen Betrieb dienenden Räume usw. unverändert nutzen kann (, BStBl 1969 II S. 303). Der EuGH geht auch bei der Übertragung der Rechte aus einem für 125 Jahre geschlossenen Pachtvertrag an einem (verpachteten) Geschäftsgebäude durch eine Versicherungsgesellschaft von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs aus (, Abbey National NWB QAAAB-72794). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs vgl. auch NWB DAAAB-92600.

Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb (sog. Teilunternehmen) liegt vor, wenn er wirtschaftlich selbständig ist (d. h. einen für sich lebensfähigen Organismus bildet), unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens betrieben wird und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde darstellt (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 2 UStR). Das Abstellen auf das ertragsteuerliche Teilbetriebskriterium einer nach den Verhältnissen des Veräußerers zu beurteilenden Selbständigkeit dürfte u. E. für die Umsatzsteuer zu eng sein. Maßgeblich ist lediglich, dass mit dem übertragenen selbständigen Unternehmensteil eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Hiervon abzugrenzen ist jedoch die bloße Übertragung von Gegenständen wie der Verkauf eines Warenbestands, die keine Veräußerung eines Unternehmensteils darstellt (, Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462). Nicht Voraussetzung ist, dass mit dem Unternehmen oder mit dem in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teil in der Vergangenheit bereits Umsätze erzielt wurden; die Absicht, Umsätze erzielen zu wollen, muss jedoch anhand objektiver, vom Unternehmer nachzuweisender Anhaltspunkte spätestens im Zeitpunkt der Übergabe bestanden haben (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 3 UStR). Veräußert ein Transportunternehmer, der Güterbeförderungen mit mehreren Kraftfahrzeugen betreibt, einen dem Güterverkehr dienenden Lastzug und verzichtet er auf die Konzession zugunsten des Erwerbers, liegt keine Übereignung eines in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs vor. Liegt einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung (R 139 Abs. 3 EStR) vor, kann umsatzsteuerlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden. Bei der Veräußerung einer von mehreren Taxikonzessionen kann ein gesondert geführter Betrieb vorliegen ( NWB XAAAD-22608).

Umsatzsteuerrechtlich besteht die Geschäftsveräußerung aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungen (z. B. Übertragung der Besitzposten wie Grundstücke, Maschinen, Geschäftseinrichtungen, Waren, Forderungen, Firmenwert), die grds. in einem geschäftlichen Akt ausgeführt werden (, BStBl 1978 II S. 241). Auch die Übereignung in mehreren Akten (zeitlich versetzte Kausalgeschäfte) ist als eine Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen, wenn die einzelnen Teilakte in einem engen sachlichen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen und der Wille auf den Erwerb des Unternehmens gerichtet ist bzw. die Übertragung des ganzen Vermögens auf einen Erwerber zur Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit – insbesondere auch für den Erwerber – offensichtlich ist (, BStBl 1982 II S. 483, und v. - V R 17/01, BStBl 2004 II S. 626). Aus dem (BStBl 2004 II S. 626) ergibt sich aber nicht im Umkehrschluss, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dann nicht vorliegt, wenn im Rahmen einer Geschäftsveräußerung einzelne Betriebsgrundlagen nicht auf den Fortführer übertragen werden ( NWB UAAAC-94755). Die Nichtsteuerbarkeit bezieht sich nicht auf die Geschäftsveräußerung als solche, sondern auf die einzelnen Umsätze im Rahmen dieser Geschäftsveräußerung. Umsätze sind im Fall der unentgeltlichen Geschäftsveräußerung die einer Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe (früher: Eigenverbrauch) und im Fall der entgeltlichen Geschäftsveräußerung die Lieferung der Besitzposten. Zu den nicht steuerbaren Geschäftsveräußerungen gehört auch die Übertragung des Vermögens einer Gesellschaft nach dem UmwG.

Die Nichtsteuerbarkeit beschränkt sich ausdrücklich auf die Fälle, in denen der Erwerber Unternehmer ist und die Gegenstände in sein Unternehmen überführt. Dies gilt allerdings auch dann, wenn der Erwerber mit dem Erwerb des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs seine unternehmerische Tätigkeit erst beginnt oder diese nach dem Erwerb in veränderter Form fortführt. Nach § 1 Abs. 1a UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. Damit wird die umsatzsteuerrechtliche Einzelrechtsnachfolge durch den Erwerber geregelt; der Erwerber wird nicht Gesamtrechtsnachfolger. Dies bedeutet z. B., dass Entscheidungen im Rahmen gesetzlicher Wahlrechte (z. B. eine Option nach § 9 UStG), die der Veräußerer getroffen hat, zunächst für den Erwerber weitergelten. Auch hinsichtlich der Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG tritt der Erwerber in die Rechtsposition des Veräußerers ein. Ergänzend zu § 1 Abs. 1a UStG bestimmt § 15a Abs. 10 UStG, dass der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum bei einer Geschäftsveräußerung nicht unterbrochen wird (Tz. 251, f). Nach § 15a Abs. 10 Satz 2 UStG ist der Veräußerer ausdrücklich verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist kein Verwendungsumsatz i. S. des § 15 Abs. 2 UStG (, BStBl 2003 II S. 430; Tz. 246). Wird für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen Umsatzsteuer in einer Rechnung offen ausgewiesen, darf diese vom Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Als Vorsteuer abziehbar ist nur der für einen Umsatz von Gesetzes wegen geschuldete Steuerbetrag. Dies entspricht der richtlinienkonformen Auslegung von § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG (, BStBl 1998 II S. 695) und gilt nicht erst für Sachverhalte nach der Veröffentlichung des erwähnten BFH-Urteil (v. - V R 85/01 NWB LAAAA-70729). Seit dem 1. 1. 2004 ist zu beachten, dass der unrichtige Steuerausweis in den Fällen des § 1 Abs. 1a UStG nur noch nach den Regeln des unberechtigten Steuerausweises berichtigungsfähig ist (§ 14c Abs. 1 Satz 3 UStG; vgl. Tz. 227).

Nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG ist u. a. Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung, dass für die Lieferung an den Wiederverkäufer Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird. Diese Voraussetzung ist allerdings nicht erfüllt, wenn die Gegenstände im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen erworben wurden und der Geschäftsveräußerer für diese Gegenstände zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Der erwerbende Unternehmer tritt nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG auch insoweit an die Stelle des Geschäftsveräußerers (, DStR 2003 S. 1837; vgl. Tz. 319).

Hinsichtlich der umstrittenen Frage des Vorsteuerabzugs des Veräußerers aus Eingangsumsätzen im Zusammenhang mit einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (Übertragung eines Gesamtvermögens) bringt das , Abbey National NWB QAAAB-72794, Klarheit. Der EuGH hat entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Mitgliedstaat von der in Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch macht, die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens als nicht steuerbaren Umsatz zu behandeln, die Ausgaben des Übertragenden für Leistungen, die er zur Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt, zu seinen allgemeinen Kosten gehören, die einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit aufweisen. Führt der Übertragende sowohl zum Vorsteuerabzug berechtigende als auch den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze aus, könne er deshalb nach Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL (= Art. 173 MwStSystRL) nur den Teil der Vorsteuern abziehen, die auf die erstgenannten Umsätze entfallen. Weisen jedoch die verschiedenen Dienstleistungen, die der Übertragende für die Durchführung der Übertragung in Anspruch genommen hat, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem klar abgegrenzten Teil seiner wirtschaftlichen Tätigkeit auf, so dass die Kosten dieser Dienstleistungen zu den allgemeinen Kosten dieses Unternehmensteils gehören, und sind alle Umsätze dieses Unternehmensteils umsatzsteuerpflichtig, könne der Unternehmer die gesamte Vorsteuer aus den Eingangsumsätzen abziehen. Der EuGH bestätigt mit dem Urteil zunächst seine ständige Rechtsprechung, dass das Vorsteuerabzugsrecht nur entsteht, wenn die bezogenen Umsätze direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen zusammenhängen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Es dürfen also nur die Vorsteuerbeträge abgezogen werden, die die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belasten (vgl. , Midland Bank, UR 2000 S. 342). Dies ist nicht der Fall, wenn die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens nach Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) als nicht steuerbarer Umsatz behandelt wird. Die Umsätze des begünstigten Erwerbers sind unmaßgeblich. Die Kosten der mit der Übertragung im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen gehören jedoch zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens. Sie weisen mit diesen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang auf und berechtigen insoweit grds. zum anteiligen Vorsteuerabzug (Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL = Art. 173 MwStSystRL). Ausgehend von diesen gefestigten Grundsätzen hat der EuGH nunmehr seine Rechtsprechung dahingehend fortentwickelt, dass auch allgemeine Kosten, die zu einem klar abgegrenzten Unternehmensteil gehören, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit diesem Unternehmensteil aufweisen. In diesem Fall ist die gesamte auf den Eingangsumsätzen lastende Vorsteuer abzugsfähig, wenn dort nur zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausgeführt werden. Es ist Aufgabe des nationalen Gerichts, festzustellen, ob diese Kriterien vorliegen. Der EuGH bestätigt damit vom Grundsatz her die Verwaltungsauffassung, dass es darauf ankommt, in welchem Umfang der Veräußerer vor der Geschäftsveräußerung vorsteuerschädliche bzw. vorsteuerunschädliche Umsätze ausgeführt hat. Unbeantwortet bleibt allerdings auch nach dem EuGH-Urteil, welcher Zeitraum für diese Beurteilung maßgebend sein soll. Die Verwaltung geht hier von dem Besteuerungszeitraum bis zur Veräußerung, ggf. unter Einbeziehung des vorherigen Zeitraums, aus (vgl. NWB RAAAA-86208; NWB BAAAA-86141). Die teils im Schrifttum vertretenen Auffassungen, wonach dem Veräußerer mangels Ausschlusstatbestand in § 15 Abs. 2 UStG stets der volle Vorsteuerabzug zustehe (vgl. Schlienkamp, UR 1994 S. 93; Wienands/Bahns, UR 1999 S. 265), das Vorsteuerabzugsrecht nur dem Erwerber zustehe (Ammann, UR 1998 S. 98, 285) bzw. auf die Verwendungsumsätze des Erwerbers abzustellen sei (im Ansatz Ammann, UR 1998 S. 98, 285; Lippross, Umsatzsteuer, 20. Aufl., S. 226; Reiß, UR 1996 S. 357), entsprechen nicht dem EuGH-Urteil.

Der EuGH hat entschieden, dass eine Vorgründungsgesellschaft, deren einziger Ausgangsumsatz – entsprechend dem Gesellschaftszweck – die Übertragung der bezogenen Leistungen im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen an die neu gegründete Kapitalgesellschaft ist, zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt ist (, Faxworld Vorgründungsgesellschaft NWB IAAAB-72574, und , BStBl 2005 II S. 155). Was den Umfang des Vorsteuerabzugsrechts angeht, stellt der EuGH im vorliegenden Fall in Abgrenzung zum Urteil v. - Rs. C-408/98, Abbey National NWB QAAAB-72294 – mangels steuerbarer Ausgangsumsätze der Vorgründungsgesellschaft – auf die Verhältnisse beim Begünstigten der Übertragung – also der später gegründeten Kapitalgesellschaft – ab. Sofern die Kapitalgesellschaft sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze erbringt, ist der Vorsteuerabzug bei der Vorgründungsgesellschaft entsprechend aufzuteilen.

Zu den umsatzsteuerrechtlichen Problemen bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen vgl. Birkenfeld, NWB F. 7 S. 5951 NWB HAAAA-74381; Hidien, UVR 2009 S. 11; Sikorski, NWB F. 7 S. 5279 NWB KAAAA-74354; Jorde/Grünwald, BB 2004 S. 743; Klein, DStR 2005 S. 1961; Robisch, UStB 2004 S. 57; Schmidt/Wänger, NWB F. 7 S. 6057 NWB FAAAA-74386; Sikorski, NWB F. 7 S. 5955 NWB BAAAA-74383; Weimann, UVR 2003 S. 225, und Winter UR 2003 S. 278. Zu der Geschäftsveräußerung im Ganzen bzw. zur Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs im Lichte der jüngsten EuGH-Rechtsprechung vgl. Forster, UVR 2004 S. 214. Zur Geschäftsveräußerung im Ganzen vgl. Hundt-Eßwein, UStB 2005 S. 205 und UStB 2008 S. 285; NWB GAAAB-44115; NWB JAAAB-88221, NWB BAAAC-19517 und NWB WAAAC-91448. Zur Vereinfachung von Grundstücksumsätzen - Option trotz etwaiger Geschäftsveräußerung - durch § 13b UStG vgl. Siebert, UStB 2005 S. 96. Zur Grundstücksübertragung zwischen Angehörigen vgl. NWB IAAAB-92591 und v. - S 7109 NWB BAAAC-32402, wobei die umsatzsteuerliche Beurteilung des Sachverhalts 3 durch das inzwischen ergangene o. g. (BStBl 2008 II S. 65) überholt ist, sowie NWB FAAAC-83815.

Tz. 21 Räumlicher Anwendungsbereich (Inland/Ausland)

§ 1 Abs. 2 UStG

Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG sind nur steuerbar, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Bei der Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG muss der Gegenstand vom Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen, damit die Einfuhr steuerbar ist. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des von der Schweiz umgebenen Gebiets der Gemeinde Büsingen am Hochrhein, der Insel Helgoland, der Freihäfen (vgl. aber auch Tz. 22), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze (im Bereich des Küstenmeeres ist die deutsche Hoheitsgrenze durch Proklamation der Bundesregierung mit Wirkung v. von bis dahin 3 auf 12 Seemeilen ausgedehnt worden, BGBl 1994 I S. 3428) und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Begriff „Freihafen” wurde durch das StÄndG 2003 mit Wirkung v. durch die Worte „Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen)” ersetzt. Damit wird die umsatzsteuerliche Terminologie an das Zollrecht angepasst (vgl. hierzu auch Schröder, UVR 2004 S. 259). Im UStG wird eine Legaldefinition des Begriffs „Freihafen” eingefügt. Entsprechend den Gewohnheiten im Rechts- und Geschäftsverkehr wird der Begriff „Freihafen” im UStG – allerdings inhaltlich geändert – weiter verwendet. Im Ergebnis wird der Begriff ”Freihafen” auf die Freizone des Kontrolltyps I beschränkt. Seit dem sieht das EG-Zollrecht neben dem herkömmlichen Freizonentyp einen weiteren Typ (Kontrolltyp II) vor, der hinsichtlich der Förmlichkeiten und der Art der Überwachung dem Zolllagerrecht angenähert und anders als die traditionelle Freizone nicht von einer zollamtlich überwachten Begrenzung (Zollzaun) umgeben ist (Art. 168a ZK). Die zollamtliche Überwachung einer Freizonengrenze soll nur bei Freizonen des herkömmlichen Typs i. S. des Art. 167 Abs. 3 ZK i. V. mit Art. 799 Buchst. a ZK-DVO, d. h. des Kontrolltyps I, stattfinden. Durch die Änderung im UStG wird den vorgenannten zollrechtlichen Änderungen Rechnung getragen. Die Freizonen des Kontrolltyps I werden weiterhin umsatzsteuerrechtlich als Drittlandsgebiet behandelt und die Freizonen des neuen Typs i. S. des Art. 168a ZK i. V. mit Art. 799 Buchst. b ZK-DVO, d. h. des Kontrolltyps II, werden umsatzsteuerrechtlich als Inlandsgebiet betrachtet. Die aufgrund der fehlenden räumlichen Begrenzung bestehende Missbrauchsanfälligkeit der Freizonen des Kontrolltyps II soll durch die Zuordnung zum umsatzsteuerrechtlichen Inland eingeschränkt und Besteuerungslücken bei Umsätzen mit Gemeinschaftswaren geschlossen werden. Damit soll auch dem jeweiligen wirtschaftlichen Interesse an der Einrichtung von den zollrechtlichen Bestimmungen unterfallenden Freizonen sowohl mit umsatzsteuerrechtlichem Drittlands- als auch mit Inlandsstatus entsprochen werden. Freihäfen sind bestimmte Teile der Häfen Bremen, Bremerhaven, Cuxhaven, Deggendorf, Duisburg, Emden, Hamburg und Kiel, die vom übrigen deutschen Teil des Zollgebiets der EU getrennt sind. Durch die Beschränkung des Begriffs „Freihafen” auf die Freizone des Kontrolltyps I sind die Häfen Deggendorf und Duisburg (Freizonen des Kontrolltyps II) ab dem als Inland zu behandeln. Bestimmte Umsätze in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie gelten als im Inland ausgeführt (§ 1 Abs. 3 UStG, Tz. 23, 24). Zur Steuerbarkeit von Umsätzen (Restaurationsumsätzen – sonstige Leistungen – und Kioskumsätzen – Lieferungen) auf dem Bodensee vgl. , BStBl 1998 II S. 278, und v. - V R 30/01, BStBl 2003 II S. 441, und generell Siebert/Fäßler, UStB 2005 S. 155. Der Luftraum über dem Inland sowie Flugplätze, Botschaften, Gesandtschaften, Konsulate anderer Staaten und Einrichtungen von Truppen fremder Staaten gehören selbst bei bestehender Exterritorialität zum Inland.

Ausland ist das Gebiet, das nicht zum Inland gehört. Das Ausland umfasst das Drittlandsgebiet und das übrige Gemeinschaftsgebiet (Tz. 22). Zum Ausland gehören auch die nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG vom Inland ausgenommenen Gebiete. Auch die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gehören zum Ausland in diesem Sinne, wobei aber die Einfuhr in diese Gebiete der deutschen EUSt unterliegt.

Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, kommt es für die Umsatzbesteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Das Besteuerungsrecht bei der Umsatzsteuer knüpft streng an die Territorialität an.

Tz. 22 Gemeinschaftsgebiet/Drittlandsgebiet

§ 1 Abs. 2a UStG

Das Gemeinschaftsgebiet umfasst die gemeinschaftsrechtlichen Inlandsgebiete aller EU-Mitgliedstaaten. Neben dem umsatzsteuerlichen Inlandsgebiet der Bundesrepublik Deutschland (Tz. 21) sind dies die Gebiete der folgenden Staaten (übriges Gemeinschaftsgebiet): Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich zuzüglich des Fürstentums Monaco, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Portugal einschließlich Madeira und der Azoren, Schweden, Spanien einschließlich der Balearen und Vereinigtes Königreich (mit England, Schottland, Wales und Nordirland) zuzüglich der Insel Man. Ab dem gehört auch das Gebiet der folgenden Staaten zum übrigen Gemeinschaftsgebiet (, BStBl 2004 I S. 480): Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechische Republik, Ungarn und Zypern. Allerdings wird die Anwendung des Besitzstands in den Teilen Zyperns ausgesetzt, in denen die Regierung der Republik Zypern keine tatsächliche Kontrolle ausübt (d. h. im „türkischen Teil” Zyperns), bis der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig über die Aufhebung der Aussetzung entscheidet (Art. 1 des Protokolls Nr. 10 über Zypern der Beitrittsakte). Faktisch gehört damit nur der „griechische Teil” Zyperns zum übrigen Gemeinschaftsgebiet, während der „türkische Teil” Zyperns Drittlandsgebiet bleibt. Für die mehrwertsteuerliche Behandlung werden die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs auf Zypern Akrotiri und Dhekalia (britische Militärbasen im „griechischen Teil” Zyperns) wie zypriotisches Gemeinschaftsgebiet behandelt (Zweiter Teil des Anhangs des Protokolls Nr. 3 über die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland auf Zypern). Hinsichtlich der Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs auf Zypern Akrotiri und Dhekalia bedarf es u. E. noch einer Anpassung von § 1 Abs. 2a UStG. Ab dem gehört zudem das Gebiet von Rumänien und Bulgarien zum übrigen Gemeinschaftsgebiet (vgl. zu den umsatzsteuerlichen Auswirkungen durch den Beitritt dieser beiden Staaten zur EU , BStBl 2007 I S. 208, und Maunz/Zugmaier, DStR 2007 S. 61).

Vom Inlandsgebiet des jeweiligen EU-Mitgliedstaats und damit vom Gemeinschaftsgebiet ausgenommen sind die Gebiete Grönland und die Färöer (Dänemark), die Åland-Inseln (Finnland), die überseeischen Departements Guadeloupe, Guyana, Martinique und Réunion sowie die überseeischen Gebiete Neukaledonien und zugehörige Gebiete, Wallis und Futuna, Französisch-Polynesien, die französischen Süd- und Antarktisgebiete sowie als französische Gebietskörperschaften Mayotte, Saint-Pierre und Miquelon (Frankreich), der Berg Athos (Griechenland), die britischen Länder und Gebiete in Übersee, die Selbstverwaltungsgebiete der Kanalinseln Jersey – Jersey, Les Ecrehou und Les Minquers – und Guernsey – Guernsey, Alderney, Sark, Brechou, Herm, Jethou und Lithou –, die britischen Hoheitszonen auf Zypern – Akrotiri und Dhekelia (mit Besonderheit ab dem ) – sowie die überseeischen Länder und Gebiete – Anguilla, die Kaimaninseln, die Falklandinseln, Südgeorgien und die Sandwich-Inseln, die Turks- und Caicosinseln, die britischen Jungferninseln, Montserrat, Pitcairn, St. Helena und Nebengebiete, das britische Antarktis-Territorium sowie das britische Territorium im Indischen Ozean – (Vereinigtes Königreich), Livigno, Campione d'Italia, San Marino und der zum italienischen Hoheitsgebiet gehörende Teil des Luganer Sees (Italien), die überseeischen Gebiete Aruba und Niederländische Antillen – Bonaire, Curacao, Sint Maarten, Saba und Sint Eustatius – (Niederlande), die Kanarischen Inseln – Gran Canaria, Fuerteventura, Lanzarote, Teneriffa, Gomera, La Palma und Hierro –, Ceuta und Melilla (Spanien). Diese Gebiete werden umsatzsteuerlich wie Drittlandsgebiet behandelt. Die britischen Hoheitszonen auf Zypern – Akrotiri und Dhekelia – sind allerdings ab dem kein umsatzsteuerliches Drittlandsgebiet mehr; Umsätze, deren Herkunfts- oder Bestimmungsort dort liegt, werden wie Umsätze behandelt, deren Herkunfts- oder Bestimmungsort in der Republik Zypern liegt (Zweiter Teil des Anhangs des Protokolls Nr. 3 über die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland auf Zypern).

Die deutschen Freihäfen gehören gemeinschaftsrechtlich zum Gebiet der Bundesrepublik Deutschland und damit zum Gemeinschaftsgebiet (Art. 3 Abs. 1–3 der 6. EG-RL = Art. 5 f. MwStSystRL). Aufgrund einer Protokollerklärung zu Art. 16 der 6. EG-RL (= Art. 164 f. MwStSystRL) dürfen die deutschen Freihäfen aber – entsprechend der Regelung im UStG (Tz. 21) – weiterhin als Ausland behandelt werden. Folglich ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung zwar auch gegeben, wenn sie in einem deutschen Freihafen beginnt und in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats endet oder umgekehrt. Da die Freihäfen aber nicht zum umsatzsteuerlichen Inland gehören (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG), ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, die in einem deutschen Freihafen beginnt und für das Unternehmen des Auftraggebers ausgeführt wird, nicht steuerbar (Abschn. 42d Abs. 3 UStR; Tz. 79).

Zum Drittlandsgebiet gehören die Gebiete, die nicht zum Gemeinschaftsgebiet gehören, z. B. auch EFTA-Staaten – Island, Liechtenstein, Norwegen und die Schweiz –, die Gebiete der Staaten, die mit der EU assoziiert sind, die internationalen Gewässer, die weder zum Hoheitsgebiet der EU-Mitgliedstaaten noch der Drittstaaten gehören, sowie Andorra, Gibraltar, der Vatikan und der „türkische Teil” Zyperns.

Tz. 23 Letztverbrauch in Freihäfen usw.

Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden (kein umsatzsteuerliches Inland, vgl. Tz. 21), sind wie solche im Inland zu behandeln, um einen umsatzsteuerlich unbesteuerten Letztverbrauch in diesen Gebieten zu vermeiden:

a)

Lieferungen von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in diesen Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels jeweils durch Nichtunternehmer (Private, Hoheitsbereich der öffentlichen Hand) bestimmt sind, sind steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG). So sind z. B. steuerbar die entgeltliche Abgabe von nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Speisen und Getränken und dergleichen an Letztverbraucher in Kantinen oder auf Schiffen (z. B. Fährschiffen) in den vorbezeichneten Gebieten, der Verkauf von Tabakwaren aus Automaten in Freihäfen und die Errichtung von Bauwerken für Hoheitsverwaltungen. Andere Warenverkäufe an Nichtunternehmer an Bord von Schiffen (sog. Mitbringsel) in den bezeichneten Gebieten unterliegen regelmäßig nicht der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG, da diese nicht zum Gebrauch oder Verbrauch in diesen Gebieten bestimmt sind (Schlienkamp, UR 1995 S. 1). In diesen Fällen ist aber § 3e UStG zu beachten (vgl. Tz. 86).

Steuerbar ist ferner die Lieferung von Gegenständen, z. B. Inventar, Seekarten, Treib- und Schmierstoffe, Proviant an private Schiffseigentümer zur Ausrüstung und Versorgung von Wasserfahrzeugen (z. B. Sportboote, Jachten, Behördenfahrzeuge zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben) in den bezeichneten Gebieten oder an andere Nichtunternehmer zur Ausrüstung und Versorgung von anderen Beförderungsmitteln (z. B. Pkw), auch wenn sie außerhalb dieser Gebiete eingesetzt werden. Nicht steuerbar sind Lieferungen von Gegenständen (auch Pkw, Boote) in den bezeichneten Gebieten an Nichtunternehmer zum Gebrauch oder Verbrauch außerhalb dieser Gebiete, soweit es sich dabei nicht um Ausrüstungen und Versorgungsgüter für Beförderungsmittel handelt. Nicht steuerbar sind Lieferungen in den bezeichneten Gebieten an Abnehmer, die die Gegenstände für ihr Unternehmen in diesen Gebieten oder außerhalb dieser Gebiete verwenden.

Die Regelung ist durch das JStG 2007 erweitert worden. Zum einen werden auch die innergemeinschaftlichen Erwerbe in die Umsätze einbezogen, die – unter den weiteren Voraussetzungen – wie Umsätze im Inland zu behandeln sind. Zum anderen gilt die Regelung nun auch in den Fällen, in denen der Abnehmer die Gegenstände ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8–27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet. Diese Ergänzung stellt sicher, dass Leistungsbezüge unternehmerisch tätiger Leistungsempfänger, welche den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen, auch in den bezeichneten Gebieten mit Umsatzsteuer belastet werden. So werden ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden. Die Änderungen treten am (Tag nach der Verkündung des JStG 2007) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6807 NWB WAAAC-33325; Köhler/Brockmann, NWB F. 2 S. 9191 NWB OAAAC-31323).

b)

Sonstige Leistungen in den bezeichneten Gebieten sind steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG), wenn sie nicht für das Unternehmen des Auftraggebers ausgeführt werden (z. B. entgeltliche Abgabe von zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Speisen und Getränken an Letztverbraucher in Kantinen oder auf Schiffen, Beförderungen für private Zwecke, Reparaturen an privatgenutzten Pkw oder Wassersportfahrzeugen, Veranstaltungen von Wassersport-Lehrgängen in den vorbezeichneten Gebieten). Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Kraftfahrzeugen von und zu den bezeichneten Gebieten und zwischen diesen Gebieten sind die Streckenanteile in diesen Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 6 UStDV). Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen, die sich ausschließlich auf das Inland und die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete erstrecken, sind die Streckenanteile in diesen Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 7 Abs. 1 UStDV). Weitere Besonderheiten ergeben sich aus § 7 Abs. 2–4 UStDV (vgl. Tz. 75, 76).

Die Regelung ist durch das JStG 2007 erweitert worden. Sie gilt nun auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die sonstigen Leistungen ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8– 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet. Diese Ergänzung stellt sicher, dass Leistungsbezüge unternehmerisch tätiger Leistungsempfänger, welche den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen, auch in den bezeichneten Gebieten mit Umsatzsteuer belastet werden. So werden ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden. Die Änderung tritt am 19. 12. 2006 (Tag nach der Verkündung des JStG 2007) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6807 NWB WAAAC-33325; Köhler/Brockmann, NWB F. 2 S. 9191 NWB OAAAC-31323).

c)

Die den Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgaben (früher: Eigenverbrauch) in den bezeichneten Gebieten sind steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStG). Die Regelung findet nur Anwendung, wenn der Unternehmer seinen Sitz oder eine Betriebsstätte in den bezeichneten Gebieten hat (§ 3f UStG; s. Tz. 87).

d)

Der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen durch eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, in den bezeichneten Gebieten ist steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 UStG). Die erworbenen Gegenstände müssen zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sein. Steuerbar sind z. B. der Erwerb von Inventar, Seekarten, Treib- und Schmierstoffen durch die öffentliche Hand im hoheitlichen Bereich. Nicht steuerbar ist der innergemeinschaftliche Erwerb in den bezeichneten Gebieten durch eine juristische Person zum Gebrauch oder Verbrauch außerhalb dieser Gebiete, soweit es sich dabei nicht um Ausrüstungen oder Versorgungsgüter für Beförderungsmittel handelt.

Die Regelung ist durch das JStG 2007 aufgehoben worden. Der Regelungsinhalt der Vorschrift wird durch die Neufassung von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG im JStG 2007 miterfasst. Die Änderung tritt am (Tag nach der Verkündung des JStG 2007) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6807 NWB WAAAC-33325; Köhler/Brockmann, NWB F. 2 S. 9191 NWB OAAAC-31323).

e)

Der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs in den bezeichneten Gebieten durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 UStG genannten Erwerber (z. B. Kleinunternehmer, Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, juristische Person, die Nichtunternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, bzw. Unternehmer, der den Gegenstand nicht für sein Unternehmen erwirbt, oder Private) ist steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 UStG).

Die Befreiungsvorschriften und Steuervergünstigungen bleiben unberührt. Lieferungen und sonstige Leistungen i. S. der Buchst. a und b in den bezeichneten Gebieten an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb i. S. des Buchst. a (ab ) bzw. d (bis ) in den bezeichneten Gebieten gelten als Umsätze an den Hoheitsbereich der öffentlichen Hand und damit als steuerbare Umsätze, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen (z. B. Bescheinigungen der Abnehmer) glaubhaft macht, dass seine Umsätze für das Unternehmen (Betrieb gewerblicher Art) des Bestellers ausgeführt worden sind.

Tz. 24 Freihafenveredelungsverkehr; Freihafenlagerung; freier Verkehr

§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 und 5 UStG

Wie Umsätze im Inland zu behandeln sind die ein- oder mehrmaligen Lieferungen von Gegenständen im Freihafen (und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie; vgl. Tz. 21), die sich im Zeitpunkt des Umsatzes in einem zollamtlich bewilligten Freihafenveredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung befinden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a UStG). Der Freihafenveredelungsverkehr i. S. des § 12b EUStBV dient der Veredelung von Gemeinschaftswaren, die in einem Freihafen be- oder verarbeitet und anschließend einfuhrumsatzsteuerfrei in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg eingeführt werden. Die Freihafenlagerung i. S. des § 12a EUStBV betrifft Gemeinschaftswaren, die nach der vorübergehenden Aufbewahrung im Freihafen einfuhrumsatzsteuerfrei in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen. Die Freihafenlagerung kann zugelassen werden, wenn im Freihafen für den Außenhandel geschaffene Anlagen ansonsten wirtschaftlich nicht ausgenutzt werden können und der Freihafen durch die Lagerung seinem Zweck nicht entfremdet wird. Ein Beispiel für eine steuerbare Lieferung enthält Abschn. 15 Abs. 2 UStR. Steuerbare Lieferungen liegen nicht vor, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht in das Inland gelangt oder wenn die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer auf anderen Vorschriften als den §§ 12a oder 12b EUStBV beruht (Abschn. 15 Abs. 3 UStR).

Wie Umsätze im Inland zu behandeln sind Lieferungen von Gegenständen in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten, die sich im Zeitpunkt des Umsatzes einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b UStG). Vgl. Beispiel in Abschn. 15 Abs. 4 UStR. Dadurch werden insbesondere in Abholfällen technische Schwierigkeiten beim Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer vermieden.

Als Umsätze im Inland gelten sonstige Leistungen in einem Freihafen (und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie), die im Rahmen eines zollamtlich bewilligten Freihafenveredelungsverkehrs oder einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung ausgeführt werden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 UStG). Es werden insbesondere die sonstigen Leistungen des Veredelers, des Lagerhalters und des Beförderungsunternehmers erfasst. So sind z. B. Beförderungen der veredelten Gegenstände aus dem Freihafen in das Inland insgesamt steuerbar und aufgrund des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 UStG auch insgesamt steuerpflichtig.

Tz. 25 Innergemeinschaftlicher Erwerb

§ 1a UStG

a) Überblick

Ab ersetzt die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb bei gewerblichen Importen aus anderen EU-Mitgliedstaaten die bis dahin geltende Einfuhrumsatzsteuer. Der wichtigste Anwendungsfall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt vor, wenn ein Gegenstand aus einem anderen Mitgliedstaat im Wege einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den deutschen Erwerber in das Inland gelangt. Der Lieferer muss grds. ein mit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des anderen Mitgliedstaats auftretender Unternehmer sein. Der Erwerber muss ebenfalls bestimmte Qualifikationen erfüllen. Für eine bestimmte Gruppe von Erwerbern ist die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs davon abhängig, dass die sog. Erwerbsschwelle überschritten oder für die Erwerbsbesteuerung optiert wird. Diese Erwerbsschwelle gilt nicht für neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren. Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge muss darüber hinaus von jeder Person – auch von einer Privatperson – versteuert werden (vgl. Tz. 28). Der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland setzt nicht voraus, dass die korrespondierende Lieferung im anderen Mitgliedstaat auch tatsächlich steuerfrei ist. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist ein unabhängig von der Behandlung der innergemeinschaftlichen Lieferung bestehender eigenständiger Steuertatbestand.

Der innergemeinschaftliche Erwerb unterliegt nur dann der Umsatzsteuer, wenn der Leistungsort im Inland liegt (vgl. Tz. 85) und keine Steuerbefreiung eingreift (vgl. Tz. 143). Die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG grds. als Vorsteuer abziehbar (vgl. Tz. 238). Der Sondertatbestand des innergemeinschaftlichen Verbringens von Gegenständen innerhalb eines Unternehmens ist durch gesetzliche Fiktion (§ 1a Abs. 2 UStG) einem innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gleichgestellt (vgl. Tz. 26). Besonderheiten gelten für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Rahmen von Dreiecksgeschäften (vgl. Tz. 320) und durch diplomatische Missionen und Streitkräfte (vgl. Tz. 29).

Der Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung der Gegenstände, in dem ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen erfolgt, nimmt seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der mehrwertsteuerlichen Behandlung des Umsatzes im Mitgliedstaat des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände wahr. Ein etwaiger vom Lieferer der Gegenstände gestellter Antrag auf Berichtigung der in Rechnung gestellten und gegenüber dem Mitgliedstaat des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände erklärten Steuer wird von diesem Mitgliedstaat nach seinen nationalen Vorschriften bearbeitet (Art. 21 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rats v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, der mit Wirkung v. gilt; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799).

b) Lieferung aus einem anderen Mitgliedstaat in das Inland

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland setzt insbesondere voraus, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in das Inland oder in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (z. B. Freihäfen) gelangt (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Ein solches Gelangen liegt vor, wenn die Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder durch den Abnehmer oder durch einen vom Lieferer oder Abnehmer beauftragten Dritten im Gebiet des anderen Mitgliedstaats beginnt und im Inland endet. Dies gilt auch dann, wenn die Beförderung oder Versendung im Drittlandsgebiet beginnt und der Gegenstand im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats der EUSt unterworfen wird, bevor er in das Inland gelangt. Kein Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt daher vor, wenn die Ware aus einem Drittland im Wege der Durchfuhr durch das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in das Inland gelangt und erst hier einfuhrumsatzsteuerrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wird. Gelangt der Gegenstand von einem Mitgliedstaat über ein Drittland ins Inland (z. B. Italien – Schweiz – Deutschland), liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland vor.

Die Beförderung einer Yacht nach deren Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat ist beendet, wenn die Yacht ihren Bestimmungsort erreicht hat. In diesem Mitgliedstaat liegt unter den weiteren Voraussetzungen ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Die Beurteilung, wo eine Beförderung endet, ist das Ergebnis einer Tatsachenwürdigung; Anhaltspunkte können sich aus der sog. „Ausklarierung” oder der Eintragung des Heimathafens ergeben. Die sich an das Ende der Beförderung anschließende erstmalige Verwendung durch den Abnehmer hat auf den Bestimmungsort grds. keinen Einfluss (, BStBl 2007 II S. 424).

Es muss sichergestellt sein, dass zwischen der Lieferung und der Warenbewegung ein ausreichender Zusammenhang besteht, da die Warenbewegung „bei der Lieferung” erfolgen muss. Ein ausreichender Zusammenhang liegt jedenfalls dann noch vor, wenn der Gegenstand nach Ausführung der Lieferung zunächst noch im Ursprungsland auf Veranlassung des Erwerbers be- oder verarbeitet wird, bevor er ins Bestimmungsland befördert wird (Umkehrschluss aus § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Der Erwerbstatbestand setzt eine entgeltliche Lieferung voraus (zum Begriff „Gegenstand der Lieferung” vgl. Abschn. 24 Abs. 1 UStR), wobei dies auch eine Werklieferung sein kann. Hierbei ist allerdings Voraussetzung, dass das fertige Werk Gegenstand der grenzüberschreitenden Warenbewegung ist. Bei sog. Montagelieferungen, bei denen das fertige Werk erst im Bestimmungsland entsteht, liegt kein Fall der Erwerbsbesteuerung durch den Abnehmer vor, da nicht das fertige Werk Gegenstand der grenzüberschreitenden Warenbewegung ist. Geht der Liefergegenstand beim Transport zum Erwerber unter, liegt u. E. nur dann ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat vor, wenn der Gegenstand nach dem Grenzübertritt untergeht. Geht er vor dem Grenzübertritt unter, mangelt es an der grenzüberschreitenden Warenbewegung, so dass im Bestimmungsland kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen kann.

c) Lieferer

Der (ausländische) Lieferer muss Unternehmer (kein Kleinunternehmer) sein und die Lieferung im Rahmen seines Unternehmens tätigen (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dabei ist auf die Voraussetzungen im Ursprungsmitgliedstaat abzustellen. Aus der Sicht des Erwerbers kann diese Voraussetzung als erfüllt angesehen werden, wenn der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet, in der Rechnung keine ausländische Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) ausweist und auf die in dem anderen Mitgliedstaat geltende Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hinweist.

d) Erwerber

Erwerber ist im Rahmen des Umsatzgeschäfts der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung des (i. d. R. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen) Lieferers. Der Erwerber muss entweder ein Unternehmer sein, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt (auch eine juristische Person des öffentlichen oder des privaten Rechts, die den Gegenstand für ihr Unternehmen erwirbt), oder eine juristische Person des öffentlichen oder des privaten Rechts, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Der Erwerb für das Unternehmen setzt eine Zuordnungsentscheidung durch den Unternehmer voraus. Durch die Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gibt der Erwerber zu erkennen, dass er den Liefergegenstand für sein Unternehmen erwerben will. Verzichtet er auf die Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, bringt er zum Ausdruck, dass er den Gegenstand nicht für sein Unternehmen erwerben will. Auf der Seite des leistenden Unternehmers liegt in diesem Fall keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor. Zu beachten ist, dass der Unternehmer nach , Armbrecht (BStBl 1996 II S. 392) ein Wahlrecht hat, ob er einen einheitlichen Gegenstand, den er sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch verwendet, ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnet. Dies gilt nach Auffassung der Verwaltung auch für gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter, wobei die Verwaltung davon ausgeht, dass der Unternehmer ein bewegliches Wirtschaftsgut grds. seinem Unternehmen zuordnet (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. c UStR 2000). An dieser Unterstellung der Zuordnung kann nicht länger festgehalten werden. Der BFH hat entschieden, dass ein Unternehmer, der einen Gegenstand zur teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen Nutzung erwirbt, diesen Gegenstand entweder insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen kann; schließlich kann er ihn entsprechend dem unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen (, BStBl 2003 II S. 813). Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für und die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen. Gibt es keine Beweisanzeichen für die Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (, BStBl 2003 II S. 815). Eine Zuordnung zum Unternehmen scheidet u. E. allerdings aus, wenn die Lieferung nach ihrem Charakter nur für eine nichtunternehmerische Verwendung in Betracht kommt. Die Verwaltung hat ihre Auffassung zur Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen unter Bezugnahme auf die o. g. BFH-Rechtsprechung zwischenzeitlich geändert (, BStBl 2004 I S. 451). Danach gelten für alle Gegenstände, deren Anschaffung, Einlage oder Herstellung nach dem erfolgt, unter Aufhebung der entgegenstehenden Grundsätze in Abschn. 192 Abs. 21 UStR 2000 folgendes:

  • Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Gegenstands. Der Leistungsbezug muss in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen. Eine Verwendung des Gegenstands in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein. Kein Wahlrecht hinsichtlich der Zuordnung zum Unternehmen besteht bei Gegenständen, die ausschließlich für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke genutzt werden. Ein Unternehmer, der einen Gegenstand anschafft oder herstellt, den er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (z. B. zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf diesen Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, wenn er ihn zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke nutzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

  • Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Die Frage, ob und in welchem Umfang ein Unternehmer im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erworben hat, ist eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Unternehmers liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist (z. B. beim An- und Verkauf des Gegenstands tritt Unternehmer unter seinem Firmennamen auf; betriebliche oder private Versicherung des Gegenstands). Unter Umständen kann auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Zwar ist die Wahrnehmung von Bilanzierungspflichten für die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht maßgeblich, jedoch kann z. B. der Umstand, dass der Unternehmer einen Gegenstand nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen dafür gegeben sind, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte.

  • Gibt es keine derartigen Beweisanzeichen für eine Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden.

Erwirbt der Unternehmer einen Teil der Gegenstände für sein Unternehmen und den anderen Teil für seinen nichtunternehmerischen Bereich, muss er dies dem Lieferanten gegenüber deutlich machen. In diesem Fall müssen u. E. zwei getrennte Rechnungen erstellt werden. Bei einem Unternehmer (einschließlich der juristischen Personen des öffentlichen oder des privaten Rechts, die den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben), der ganz oder zum Teil zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist der innergemeinschaftliche Erwerb unabhängig von einer Erwerbsschwelle steuerbar. Die juristischen Personen des öffentlichen oder des privaten Rechts, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben, sowie ein Kreis bestimmter Unternehmer (sog. Schwellenerwerber) haben dagegen den innergemeinschaftlichen Erwerb – mit Ausnahme neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren – nur beim Überschreiten der Erwerbsschwelle zu versteuern (vgl. Tz. 25, e).

e) Erwerbsschwelle

Bei folgendem Personenkreis (sog. Schwellenerwerber) liegt ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb nur vor, wenn der Gesamtbetrag der innergemeinschaftlichen Erwerbe aus allen EU-Mitgliedstaaten – mit Ausnahme der Erwerbe neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren – über der Erwerbsschwelle von 12.500 € liegt (§ 1a Abs. 3 UStG) oder wenn zur Erwerbsbesteuerung optiert wird (§ 1a Abs. 4 UStG):

  • Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen (werden neben den genannten Umsätzen auch steuerpflichtige oder nicht den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze bewirkt, unterliegen die innergemeinschaftlichen Erwerbe ohne Rücksicht auf eine Schwelle der Besteuerung);

  • Unternehmer (Kleinunternehmer), für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird (dies gilt nicht, wenn der Unternehmer nach § 19 Abs. 2 UStG zur Regelbesteuerung optiert hat);

  • Unternehmer (pauschalierender Land- und Forstwirt), der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Umsatzsteuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt ist (vgl. hierzu NWB AAAAA-86338; , UR 2003 S. 256; NWB PAAAC-97259), oder

  • juristische Person des öffentlichen oder privaten Rechts, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt (maßgebend für die Ermittlung des Gesamtbetrags der Erwerbe in Bezug auf die Erwerbsschwelle sind nur die im nichtunternehmerischen Bereich bewirkten Erwerbe).

Bei den Schwellenerwerbern unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) unabhängig von der Erwerbsschwelle stets der Erwerbsbesteuerung (§ 1a Abs. 5 UStG), sofern die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 UStG vorliegen. Bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs ist zu beachten, dass das Tatbestandsmerkmal „Lieferung durch einen Unternehmer” (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG) auch dann erfüllt ist, wenn diese Lieferung durch einen Privaten erfolgt, da dieser für die Lieferung des neuen Fahrzeugs „wie ein Unternehmer behandelt wird” (§ 2a UStG). Folglich liegt auch in diesen Fällen ein zu besteuernder innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Wird bei anderen Lieferungen als neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren die Erwerbsschwelle nicht überschritten, tritt an die Stelle der Erwerbsbesteuerung die Besteuerung des Lieferers nach Maßgabe der Versandhandelsregelung des § 3c UStG (vgl. Tz. 84).

Die Erwerbsbesteuerung unterbleibt, wenn die Erwerbsschwelle von 12.500 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten wurde und zu erwarten ist, dass sie auch im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten wird (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG). Für das laufende Kalenderjahr kommt es lediglich auf eine sachgerechte Prognose zu Beginn des Jahrs an. Bei Erwerben im Vorjahr von unter 12.500 € kann daher die Erwerbsbesteuerung im laufenden Kalenderjahr unterbleiben, auch wenn die tatsächlichen innergemeinschaftlichen Erwerbe – entgegen der sachgerechten Prognose – im Laufe des Jahres die Grenze von 12 500 € überschreiten. Einzubeziehen sind alle Bezüge von Gegenständen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG) und das unternehmensinterne Verbringen (§ 1a Abs. 2 UStG, vgl. Tz. 26), die einen innergemeinschaftlichen Erwerb darstellen bzw. ohne die Sonderregelung darstellen würden, mit Ausnahme der Erwerbe neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Maßgeblich sind die Nettoentgelte, so dass vom Lieferer ggf. ausgewiesene ausländische Umsatzsteuer auszuscheiden ist.

f) Verzicht auf die Erwerbsschwelle

Der Erwerber kann gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet (§ 1a Abs. 4 UStG). Er unterliegt dann unabhängig von der Höhe seiner Erwerbe in jedem Fall der Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG. Für die Erklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Da die Erklärung gegenüber dem Finanzamt erfolgen muss, reicht ein Auftreten des Abnehmers mit einer ihm erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber dem Lieferer allerdings nicht aus ( NWB PAAAC-97259). In diesen Fällen wird das Finanzamt den Erwerber auffordern, Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben. Durch die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. der Umsatzsteuer-Jahreserklärung verzichtet der Unternehmer auf die Anwendung des § 1a Abs. 3 UStG. Kommt der Unternehmer dieser Aufforderung nicht nach, liegen die Voraussetzungen für einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland nicht vor, so dass auch die Lieferung an den deutschen Erwerber im übrigen Gemeinschaftsgebiet nach Art. 28c Teil A Buchst. a der 6. EG-RL (= Art. 138 f. MwStSystRL) nicht als umsatzsteuerfrei behandelt werden darf (, UR 2003 S. 256). Die Optionserklärung bindet den Erwerber mindestens für zwei Kalenderjahre und kann nicht auf bestimmte Mitgliedstaaten beschränkt werden.

Zur Erwerbsbesteuerung pauschalierender Landwirte vgl. NWB PAAAC-97259).

g) Besonderheiten bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Juristische Personen des öffentlichen Rechts haben grds. alle in ihrem Bereich vorgenommenen innergemeinschaftlichen Erwerbe zusammenzufassen. Bei den großen Gebietskörperschaften Bund und Länder können auch einzelne Organisationseinheiten (z. B. Ressorts, Behörden, Ämter) für ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe als Steuerpflichtige behandelt werden. Dabei wird aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, dass die Erwerbsschwelle überschritten ist. In diesem Fall können die einzelnen Organisationseinheiten eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten.

h) Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren

Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge unterliegt bei jedem Erwerber – auch bei Privatpersonen (vgl. Tz. 28) – und unabhängig von einer Erwerbsschwelle der Besteuerung. Bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren (Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) ist bei allen in Buchst. d bezeichneten Erwerbern unabhängig von einer Erwerbsschwelle die Erwerbsbesteuerung vorzunehmen.

Tz. 26 Unternehmensinternes Verbringen als innergemeinschaftlicher Erwerb

§ 1a Abs. 2 UStG

a) Innergemeinschaftliches Verbringen

Verbringt ein Unternehmer einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, gilt dieser Vorgang als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt (§ 1a Abs. 2 UStG). Der Verbringenstatbestand ist auf Unternehmer beschränkt. Ist der verbringende Unternehmer ein sog. Schwellenunternehmer (vgl. Tz. 25, e), ist der Verbringenstatbestand nur als innergemeinschaftlicher Erwerb steuerbar, wenn dieser Unternehmer die Erwerbsschwelle überschritten oder zur Erwerbsbesteuerung optiert hat. Der verbringende Unternehmer, der im Ausgangsmitgliedstaat Lieferer ist (vgl. § 3 Abs. 1a UStG), gilt im Inland als Erwerber. Dem innergemeinschaftlichen Erwerb steht im anderen Mitgliedstaat eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gegenüber (vgl. § 3 Abs. 1a i. V. mit § 6a Abs. 2 UStG).

Ein Verbringen ist innergemeinschaftlich, wenn der Gegenstand auf Veranlassung des Unternehmers (durch Befördern oder Versenden) vom Ausgangsmitgliedstaat in das Inland (Bestimmungsmitgliedstaat) gelangt. Es setzt voraus, dass der Gegenstand im Ausgangsmitgliedstaat bereits dem Unternehmen zugeordnet war (z. B. dort erworben oder hergestellt wurde) und sich bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im Inland weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes und ohne Umsatzsteuer, bemessen (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

b) Nicht nur vorübergehende Verwendung im Inland


Die Erwerbsbesteuerung setzt voraus, dass der Gegenstand zu einer nicht nur vorübergehenden Verwendung durch den Unternehmer in das Inland gelangt. Davon ist stets auszugehen, wenn der Gegenstand im inländischen Unternehmensteil dem Anlagevermögen zugeführt oder dort als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff verarbeitet oder verbraucht wird. Auch ein Verbringen mit einer konkreten Verkaufsabsicht (z. B. Verbringen auf ein Auslieferungslager oder Konsignationslager) gilt als nicht nur vorübergehend. Eine Reihe anderer Mitgliedstaaten behandelt das Verbringen in ein Konsignationslager – entgegen der eindeutigen EG-Rechtslage – unter unterschiedlichen Voraussetzungen nicht als innergemeinschaftliches Verbringen, sondern nimmt bei Auslieferung an den Abnehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung (anstatt einer Inlandslieferung) an. Die OFD Karlsruhe hat zu der Frage Stellung genommen, wie sich der deutsche Unternehmer in diesen Fällen verhalten kann ( NWB IAAAA-86477). Vgl. zu den Problemen aufgrund von Vereinfachungsregelungen in einzelnen Mitgliedstaaten im Zusammenhang mit Konsignationslagern auch Keller, UR 2000 S. 61, und Müller-Lee, UStB 2003 S. 238. Sollen die Gegenstände im Inland außerhalb einer Betriebsstätte, z. B. auf einem Wochenmarkt, durch den Unternehmer veräußert werden (d. h. der Abnehmer steht bei Beginn des Verbringens noch nicht fest), kann der innergemeinschaftliche Erwerb aus Vereinfachungsgründen auf die tatsächlich verkaufte Warenmenge beschränkt werden.

Kein innergemeinschaftliches Verbringen liegt unter Beachtung der Regelung in Art. 28a Abs. 5 Buchst. b und Abs. 7 der 6. EG-RL (= Art. 17 und Art. 23 MwStSystRL) vor, wenn die Verwendung des Gegenstands im Inland

  • ihrer Art nach nur vorübergehend ist, wobei es auf die Dauer der tatsächlichen Verwendung im Bestimmungsmitgliedstaat nicht ankommt (z. B. Verwendung von Baumaterial bei einer inländischen Werklieferung, Verbringen im Rahmen einer Vermietungsleistung in das Inland, Ausführung von Reparaturleistungen an einem in das Inland verbrachten Gegenstand) oder

  • befristet ist (Vorgang, für den bei einer entsprechenden Einfuhr aus dem Drittland wegen vorübergehender Verwendung eine vollständige Befreiung von den Einfuhrabgaben bestehen würde). Fälle der vorübergehenden Verwendung mit einer Verwendungsfrist von 24 Monaten gibt es z. B. bei Waren, die auf Ausstellungen, Messen, Kongressen und ähnlichen Veranstaltungen ausgestellt werden oder bei der Überlassung von Werbematerial für den Fremdenverkehr. Weitere Beispiele für eine befristete Verwendung ergeben sich aus Abschn. 15b Abs. 12 UStR.

Vgl. zur Frage einer vorübergehenden Verwendung in den Fällen der Materialbeistellung durch den Unternehmer zu einer an ihn ausgeführten Werklieferung , UR 2008 S. 831.

In diesen Fällen sind aber die Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 4a und 4b UStG zu beachten. Zur Frage der umsatzsteuerlichen Folgen, wenn Gegenstände der vorübergehenden oder befristeten Verwendung im Bestimmungsmitgliedstaat untergehen oder entgegen der ursprünglichen Absicht verkauft werden oder bei der befristeten Verwendung die Fristen überschritten werden, vgl. Abschn. 15b Abs. 11 und 13 UStR.

c) Entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG

Kein Fall des Verbringenstatbestands nach § 1a Abs. 2 UStG liegt grds. dann vor, wenn der Gegenstand im Rahmen einer im Ausgangsmitgliedstaat steuerbaren Lieferung in das Inland gelangt, d. h. wenn der Abnehmer bei Beginn des Transports im Ausgangsmitgliedstaat bereits feststeht und der Gegenstand an ihn unmittelbar ausgeliefert wird. Vor dem konnte in diesen Fällen der Lieferort in das Inland verlagert werden, wenn der Lieferer die Einfuhrumsatzsteuer übernahm. Aus Vereinfachungsgründen kann dieses Verfahren in der Weise fortgeführt werden, dass der liefernde Unternehmer im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb aufgrund eines Verbringens (und die anschließenden Lieferungen an die Abnehmer) versteuert, sofern es sich um eine größere Abnehmerzahl handelt und die beteiligten Steuerbehörden im Ausgangsmitgliedstaat und im Inland mit dieser Behandlung einverstanden sind. Dieses Verfahren ist auf Fälle beschränkt, in denen einem Lieferanten aus einem anderen Mitgliedstaat eine größere Zahl von Abnehmern im Inland gegenüberstehen; es kommt z. B. in Betracht, wenn Großhändler im grenznahen Raum eine Vielzahl von Kleinabnehmern beliefern. In anderen Fällen ist es nicht anwendbar, da dadurch die Binnenmarktregelungen ausgehebelt würden.

Wegen weiterer Einzelheiten zum innergemeinschaftlichen Verbringen vgl. Abschn. 15b UStR.

Tz. 27 Passive Lohnveredelung als innergemeinschaftlicher Erwerb

§ 1a Abs. 2 Nr. 2 UStG a. F.

Der zum durch Fiktion einem innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gleichgestellte Sondertatbestand der Inanspruchnahme einer innergemeinschaftlichen funktionsändernden Lohnveredelung (§ 1a Abs. 2 Nr. 2 UStG a. F.) ist mit Wirkung v. aufgehoben worden. Dafür ist die Regelung für die Be- und Verarbeitung bzw. die Begutachtung beweglicher körperlicher Gegenstände (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG) ergänzt worden (vgl. Tz. 70).

Tz. 28 Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge

§ 1b UStG

Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge wird ab dem umfassend besteuert, und zwar auch bei solchen Personen, die sonst nicht zum Kreis der Erwerbsbesteuerer gehören. Nach § 1b Abs. 1 UStG ist der Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch einen Erwerber, der weder ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, noch eine juristische Person des privaten oder öffentlichen Rechts ist, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, ein innergemeinschaftlicher Erwerb. Die Vorschrift gilt damit in erster Linie für Privatpersonen, aber auch nichtunternehmerische Personenzusammenschlüsse oder Unternehmer, die das neue Fahrzeug nicht für ihr Unternehmen erwerben. Ob ein Unternehmer das Fahrzeug seinem Unternehmen oder seinem Privatbereich zuordnet, ergibt sich aus seiner Zuordnungsentscheidung, die sich aufgrund der objektiven Gegebenheiten ergibt. Auch hier ist zu beachten, dass der Unternehmer nach , Armbrecht (BStBl 1996 II S. 392) ein Wahlrecht hat, ob er einen einheitlichen Gegenstand, den er sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch verwendet, ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnet. Zu den danach für alle Gegenstände, deren Anschaffung, Einlage oder Herstellung nach dem erfolgt, geltenden Grundsätzen vgl. Tz. 25, d). Für kritische Anmerkungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Zuordnung von Anlagegenständen zum Unternehmen vgl. Stadie, UR 2004 S. 597.

Teilt der Unternehmer das neue Fahrzeug auf, verwirklicht er sowohl einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG als auch nach § 1b UStG mit unterschiedlicher verfahrensmäßiger Behandlung. Die sonstigen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG gelten auch für diesen Personenkreis (vgl. Tz. 25). Zur Auslegung des Begriffs „bei der Lieferung” im Zusammenhang mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb eines neuen Fahrzeugs vgl. , UR 2002 S. 184. Die Umsatzsteuer wird in einem besonderen Verfahren (Fahrzeugeinzelbesteuerung, vgl. Tz. 254, 261) erhoben. Fahrzeuge i. S. der Vorschrift sind

a)

motorbetriebene Landfahrzeuge mit einem Hubraum von mehr als 48 ccm oder einer Leistung von mehr als 7,2 kW (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Dazu gehören insbesondere Pkw, Lkw, Motorräder, Motorroller, Mopeds, Wohnmobile und Caravane. Nicht dazu rechnen Wohnwagen, Packwagen und andere Anhänger ohne eigenen Motor, die nur vom Kraftfahrzeug mitgeführt werden können, und selbstfahrende Arbeitsmaschinen und land- und forstwirtschaftliche Zugmaschinen, die nach ihrer Bauart oder ihrer besonderen, mit dem Fahrzeug fest verbundenen Einrichtungen nicht zur Beförderung von Personen oder Gütern bestimmt oder geeignet sind. Ein Landfahrzeug gilt als neu, wenn entweder seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als sechs Monate zurückliegt oder wenn es im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als 6 000 km zurückgelegt hat (§ 1b Abs. 3 Nr. 1 UStG).

b)

Wasserfahrzeuge mit einer Länge von mehr als 7,5 m (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Dazu gehören z. B. größere Motorboote und Segeljachten. Ein Wasserfahrzeug gilt als neu, wenn entweder seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als drei Monate zurückliegt oder wenn es im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als 100 Betriebsstunden auf dem Wasser zurückgelegt hat (§ 1b Abs. 3 Nr. 2 UStG).

c)

Luftfahrzeuge, deren Starthöchstmasse (zulässiges Gesamtgewicht beim Aufstieg) mehr als 1 550 kg beträgt (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG). Dazu gehören in erster Linie Sportflugzeuge, nicht jedoch sog. Ultraleicht-Flugzeuge. Ein Luftfahrzeug gilt als neu, wenn entweder seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als drei Monate zurückliegt oder wenn es im Zeitpunkt des Erwerbs nicht länger als 40 Betriebsstunden (Flugstunden) genutzt worden ist (§ 1b Abs. 3 Nr. 3 UStG).

Da der Fahrzeugbegriff hier für mehrere Vorschriften des UStG zentral definiert ist, wird klargestellt, dass die Definition nicht für die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) und die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen (§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG) gilt (§ 1b Abs. 2 Satz 2 UStG).

Vgl. zum innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge und zur Fahrzeugeinzelbesteuerung auch , UR 2003 S. 510.

Tz. 29 Besonderheiten beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch diplomatische Missionen, zwischenstaatliche Einrichtungen und Streitkräfte

§ 1c UStG

§ 1c UStG enthält auf der einen Seite eine Einschränkung des Erwerbstatbestands, indem die genannten Einrichtungen – soweit sie nicht Unternehmer sind – aus der Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG (vgl. Tz. 25) insgesamt ausgenommen werden. Auf der anderen Seite wird der Erwerbstatbestand aber ausgeweitet, da die Streitkräfte in bestimmten Fällen – obwohl sie keine Unternehmer sind – in die Erwerbsbesteuerung nach § 1a Abs. 2 UStG (innergemeinschaftliches Verbringen; vgl. Tz. 26) einbezogen werden. Die Regelungen sind im systematischen Zusammenhang mit § 4 Nr. 7 UStG zu sehen.

a)

Ständige diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen, zwischenstaatliche Einrichtungen und Streitkräfte anderer Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags sind vom innergemeinschaftlichen Erwerb i. S. des § 1a UStG ausgenommen (§ 1c Abs. 1 UStG). Sie gelten nicht als Erwerber i. S. des § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Dies hat zur Folge, dass diesen Einrichtungen grds. keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu erteilen ist, bei Lieferungen aus anderen Mitgliedstaaten an diese Einrichtungen der Ort der Lieferung unter den Voraussetzungen des § 3c UStG in das Inland verlagert wird und diese Einrichtungen nur beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge der Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG unterliegen. Soweit die genannten Einrichtungen aus anderen Gründen Unternehmer sind und den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben (z. B. Kasinos), gilt die Ausnahmeregelung nicht.

b)

Das Verbringen eines Gegenstands durch die deutschen Streitkräfte aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland für den Gebrauch oder Verbrauch dieser Streitkräfte oder ihres zivilen Begleitpersonals gilt als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt i. S. des § 1a Abs. 2 UStG, wenn die Lieferung des Gegenstands an die deutschen Streitkräfte im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder die Einfuhr durch diese Streitkräfte nicht der Besteuerung unterlegen hat (§ 1c Abs. 2 UStG).

Tz. 30 Unternehmer – Begriff und Bedeutung

§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG

Der Unternehmer (im Gemeinschaftsrecht als Steuerpflichtiger bezeichnet) ist als Steuersubjekt die zentrale Rechtsfigur bei der Umsatzsteuer. Er ist wesentliches Tatbestandsmerkmal bei den wichtigsten Steuertatbeständen des UStG. Nur ein Unternehmer kann steuerbare Lieferungen oder sonstige Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausführen. An die Eigenschaft des Unternehmers sind weitere wesentliche Rechtsfolgen geknüpft:

  • Der Unternehmer ist, von Sonderfällen abgesehen, Schuldner der Umsatzsteuer für die von ihm ausgeführten Umsätze nach § 13a Abs. 1 UStG. Er ist verpflichtet, gem. § 18 UStG Umsatzsteuererklärungen und -Voranmeldungen abzugeben und Zahlungen zu leisten.

  • Nur ein Unternehmer ist nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Er darf nur die von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.

  • Nur bei einem Umsatz an einen Unternehmer kann auf bestimmte Steuerbefreiungen nach § 9 UStG verzichtet werden.

Nach der gesetzlichen Definition des § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (vgl. Tz. 31) selbständig (vgl. Tz. 32) ausübt. Dabei wird unter einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen verstanden. Die Unternehmereigenschaft ist hiernach nicht von einer bestimmten Rechtsform abhängig. Neben den natürlichen und juristischen Personen können alle Arten von Personenzusammenschlüssen, insbesondere die Personengesellschaft des Handelsrechts (OHG, KG) und die GbR, Unternehmer sein. Rechtsfähigkeit im zivilrechtlichen Sinn ist nicht erforderlich (, BStBl 1993 II S. 734; , BStBl 1994 II S. 671). Für die Unternehmereigenschaft einer Personengesellschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind. Für den Gesellschafter begründet seine Eigenschaft als Mitunternehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinne noch keine Unternehmereigenschaft nach dem UStG. Auch lose Zusammenschlüsse können Unternehmereigenschaft besitzen, wenn sie als solche nach außen in Erscheinung treten. Dies gilt z. B. für Arbeitsgemeinschaften mit Umsätzen an Dritte, für die Belegschaft oder den Betriebsrat mit dem ständigen Verkauf von Waren an Betriebsangehörige, für Personenzusammenschlüsse zum Betrieb von Kantinen, Kasinos, Erholungsheimen, für Einkaufsringe, für nach außen auftretende Rechtsanwaltsgemeinschaften mit den Notariatsgeschäften ihrer Mitglieder.

Das Umsatzsteuerrecht kennt keine Haushaltsbesteuerung oder Zusammenveranlagung. Daher können bei Ehepaaren jeder Partner für sich und die Ehegattengemeinschaft als solche Unternehmer sein. Vermieten Ehegatten mehrere in ihrem Bruchteilseigentum stehende Grundstücke, ist die jeweilige Bruchteilsgemeinschaft ein gesonderter Unternehmer, wenn aufgrund unterschiedlicher Beteiligungsverhältnisse im Vergleich mit den anderen Bruchteilsgemeinschaften eine einheitliche Willensbildung nicht gewährleistet ist (, BStBl 1993 II S. 734). Ehegatten, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, sind als Empfänger der Bauleistungen anzusehen, wenn die Ehegattengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt (vgl. , BStBl 2007 II S. 13).

Jedes unternehmerfähige Gebilde kann teils Unternehmer, teils Nichtunternehmer sein. Dies gilt vor allem für Vereine, Forschungsbetriebe oder ähnliche Einrichtungen, die neben echten Mitgliederbeiträgen und Zuschüssen auch Entgelte für Lieferungen oder sonstige Leistungen vereinnahmen (vgl. zu gemeinnützigen Körperschaften NWB MAAAC-80259). Aber auch Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften können einen nichtunternehmerischen Bereich besitzen (, BStBl 1985 II S. 176). Partielle Unternehmereigenschaft kann auch bei teilweise unselbständig tätigen natürlichen Personen gegeben sein (vgl. Tz. 33). Eine Werbegemeinschaft ist Unternehmer, so weit die Aufwendungen der Mitglieder Leistungsentgelte (keine echten Mitgliederbeiträge) sind (, BStBl 1986 II S. 153).

Wird ein gesetzlicher Amtswalter über eine Vermögensmasse bestellt, ist dies grds. auf die Unternehmereigenschaft ohne Einfluss. Wird ein Unternehmen durch den Zwangsverwalter im Rahmen seiner Verwaltungstätigkeit nach § 152 Abs. 1 ZVG, durch den vorläufigen Insolvenzverwalter oder durch den Insolvenzverwalter geführt, ist nicht der Amtsinhaber der Unternehmer, sondern der Inhaber der Vermögensmasse, für die der Amtsinhaber tätig wird. Wegen der Einzelheiten zur Stellung des Unternehmers im Insolvenzverfahren vgl. Rondorf, NWB F. 7 S. 5391 ff. Ein Erbe bleibt Unternehmer, wenn ein zum Nachlass gehörendes Unternehmen vom Testamentsvollstrecker für den Erben fortgeführt wird. Führt der Testamentsvollstrecker jedoch ein Handelsgeschäft als Treuhänder der Erben im eigenen Namen weiter, ist er der Unternehmer (, BStBl 1991 II S. 191). Ein Testamentsvollstrecker, der über einen längeren Zeitraum eine Vielzahl von Handlungen vornimmt, wird regelmäßig nachhaltig und damit unternehmerisch tätig; dies gilt auch bei einer „Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung”. Die unternehmerische Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers unterliegt auch dann der Umsatzsteuer, wenn sie aus privatem Anlass aufgenommen wurde; die Rechtsprechung des EuGH zur „nur gelegentlichen” Ausführung von Umsätzen durch Nutzung privater Gegenstände kann hierzu nicht erweiternd angewendet werden (vgl. , BStBl 2007 II S. 148). Die von einem für eine Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze sind im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Kanzlei zuzurechnen. Dies gilt sowohl für einen – ausschließlich als Insolvenzverwalter tätigen – angestellten Rechtsanwalt als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt. Es findet insofern kein Leistungsaustausch zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und dem Rechtsanwalt statt (vgl. NWB ZAAAD-23773).

Innengesellschaften, die ohne eigenes Vermögen, ohne Betrieb, ohne Rechtsfähigkeit und ohne Firma bestehen, sind mangels Auftreten nach außen keine Unternehmer. Nur die an ihnen beteiligten Personen oder Personenzusammenschlüsse können Unternehmer sein. Nichtunternehmer sind ferner reine Interessengemeinschaften (z. B. Bürogemeinschaften von Rechtsanwälten), Meta-Verbindungen, die – typische oder atypische – stille Gesellschaft, eine nur zur Verwirklichung der privaten Jagdinteressen ihrer Mitglieder gegründete Personengesellschaft, der Vorstandsvorsitzende einer Kassenärztlichen Vereinigung, der als ihr Organwalter keine geschäftliche Betätigung gegenüber Dritten erbringt (, BStBl 1983 II S. 156).

Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Bei Schein- oder Strohmanngeschäften kann die Leistung auch einer anderen als der nach außen auftretenden Person zuzurechnen sein (, BStBl 1995 II S. 275). Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn das Rechtsgeschäft zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann nur zum Schein abgeschlossen worden ist und der Leistungsempfänger wusste oder davon ausgehen musste, dass der als Leistender Auftretende (Strohmann) keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft eingehen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern wollte (, BStBl 2004 II S. 622).

Wenn der Erwerber einer verpachteten Gewerbe-Immobilie, der anstelle des Veräußerers in den Pachtvertrag eingetreten ist, anschließend wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten des Pächters auf Pachtzinszahlungen verzichtet und mit dem Pächter vereinbart, dass die Zahlungen wieder aufzunehmen sind, wenn sich die finanzielle Situation des Pächters deutlich verbessert, kann i. d. R. nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden (vgl. , BStBl 2005 II S. 849).

Tz. 31 Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG

a) Grundsätzliches

Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht fehlt, Gewinn zu erwirtschaften, oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Es muss sich um Leistungen im wirtschaftlichen Sinne handeln. Leistungen, die ausschließlich die Privatsphäre berühren, sind nicht steuerbar, z. B. die Unterhaltung von Sparkonten oder das Eigentum an Wertpapieren außerhalb des Unternehmens einer natürlichen Person.

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von (Leistungs-)Entgelten angelegt ist (, BStBl 1991 II S. 776). Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale müssen anhand eines Kriterienkatalogs gegeneinander abgewogen werden, wobei folgende Kriterien für Nachhaltigkeit sprechen: Mehrjährige Tätigkeit, planmäßiges Handeln, auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, Ausführung mehr als nur eines Umsatzes, Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses, langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis, Intensität des Tätigwerdens, Beteiligung am Markt, Auftreten wie ein Händler, Unterhalten eines Geschäftslokals sowie Auftreten nach außen, z. B. gegenüber Behörden. Nachhaltigkeit ist danach zu bejahen z. B. bei Vereinsfestlichkeiten, bei sog. Saison-Unternehmern, bei der Erledigung nur eines Auftrags durch eine Arbeitsgemeinschaft oder bei einer Verwaltungs- oder einer Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung, die sich über mehrere Jahre erstreckt (auch wenn sie aus privatem Anlass vorgenommen wird). Auf die Gründe wiederholter Handlungen und auf die Zeitabstände zwischen ihnen kommt es nicht an. Nachhaltig tätig werden u. a. Richter i. R., die mehrfach Rechtsgutachten erstatten; Personen, die von Zeit zu Zeit schiedsrichterliche Aufgaben oder mehrere Vormundschaften neben- oder nacheinander übernehmen; Grundstückseigentümer, die einmalig einen Nießbrauch an ihrem Grundstück bestellen, sowie Gesellschafter einer GbR, die nur einen Gegenstand an die Gesellschaft vermieten (, BStBl 1992 II S. 269). Nachhaltig ist i. d. R. auch die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb über einen längeren Zeitraum von z. B. fünf Jahren, wobei die vereinbarte Vergütung bereits ein Indiz für das wirtschaftliche Gewicht der Tätigkeit darstellt (vgl. , BStBl 2004 II S. 472). Nicht erforderlich ist ein enger Zusammenhang mit einer anderen Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder die Absicht, in weiteren Fällen gegen Vergütung ein Wettbewerbsverbot einzugehen. Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt (vgl. , NWB KAAAD-22378).

Nicht nachhaltig tätig ist dagegen ein Angehöriger einer Automobilfabrik mit dem Verkauf des sog. Jahreswagens, auch wenn die Behaltefrist des Fahrzeugs im Ausnahmefall kürzer als ein Jahr ist. Auch bei einem einmaligen Gelegenheitsgeschäft (Verkauf nur eines gebrauchten Pkw durch einen angestellten Kraftfahrzeugverkäufer an einen ausländischen Abnehmer) ist keine Nachhaltigkeit gegeben. Tritt dagegen eine – im Übrigen nichtunternehmerisch tätige – Person als An- und Verkäufer mehrerer neuer Kraftfahrzeuge auf, kann die Nachhaltigkeit dieser Tätigkeit nicht allein unter Berufung darauf verneint werden, es habe sich um private Gefälligkeiten gehandelt (, BStBl 1996 II S. 109).

Der Betreiber einer Anlage zur Stromgewinnung im Privathaushaltsbereich ist nachhaltig tätig, wenn die Anlage unter §§ 311 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes fällt und der erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird. Vgl. hierzu Abschn. 18 Abs. 5 UStR. Ein in ein Einfamilienhaus eingebautes Blockheizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird, dient der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. Eine solche Tätigkeit begründet – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, auch wenn dieser daneben nicht anderweitig unternehmerisch tätig ist (vgl. NWB JAAAD-17978). Ist der Betreiber der Stromgewinnungsanlage als Unternehmer anzuerkennen, ist er berechtigt, die Anlage insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, weil sie ausschließlich unternehmerischen Zwecken dient. Dem Betreiber steht dann unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der uneingeschränkte Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und dem laufenden Betrieb der Stromgewinnungsanlage zu, sofern die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG nicht zur Anwendung kommt. Zur Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Anlagen zur Erzeugung von Strom oder Wärme (z. B. Fotovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerke) vgl. im Einzelnen NWB OAAAD-15467). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des sog. Direktverbrauchs nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz ab dem (§ 33 Abs. 2 EEG) vgl. S7124, BStBl I 2009 S. 523. Danach wird die gesamte vom Anlagenbetreiber aus solarer Strahlungsenergie erzeugte Elektrizität an den Netzbetreiber geliefert. Dies gilt entsprechend der Regelung zur sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung in Abschn. 42n Abs. 1 Satz 3 UStR unabhängig davon, wo die Elektrizität tatsächlich verbraucht wird und ob sich der Vergütungsanspruch des Anlagenbetreibers nach § 33 Abs. 1 EEG oder nach § 33 Abs. 2 EEG richtet. Der Anlagenbetreiber ist mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1UStG unternehmerisch tätig. Eine dachintegrierte Photovoltaikanlage ist kein wesentlicher Gebäudebestandteil. Folglich hat der Betreiber nicht die Möglichkeit, ein ansonsten nichtunternehmerisch genutztes Gebäude insgesamt dem Unternehmensvermögen zuzuordnen (vgl. dazu im Einzelnen , USt-Kartei HE, § 15 UStG, S 7300, Karte 42; vgl. zur Nutzung einer Fotovoltaikanlage auf dem Dach eines selbstgenutzten EFH auch NWB YAAAC-88012). Ein Vorsteuerabzug aus den gesamten Herstellungskosten des Gebäudes kommt daher nicht in Betracht. Bei der Vermietung von sog. Freizeitgegenständen (z. B. Wohnmobile, Segelboote) sind alle Umstände ihrer Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob sie tatsächlich eine nachhaltige Tätigkeit begründet. Eine nur gelegentliche Vermietung eines im Übrigen privat genutzten Wohnmobils durch den Eigentümer ist nicht nachhaltig. Zur Beurteilung, ob es zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vermietet wird, vgl. , BStBl 1997 II S. 368. Für eine Nachhaltigkeit kann es in diesen Fällen aber sprechen, wenn die entgeltliche Tätigkeit bei Würdigung der Gesamtumstände als planmäßig ausgeübt angesehen werden kann und geeignet ist, auf Dauer einen Überschuss abzuwerfen.

Nachhaltig ist nur die auf Entgelt gerichtete Tätigkeit. Auf die Angemessenheit des Entgelts kommt es nicht an. Umsätze zu Selbstkosten oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt sprechen nicht gegen eine nachhaltige Tätigkeit. Die entgeltlichen Umsätze müssen entweder tatsächlich ausgeführt oder zumindest ernsthaft beabsichtigt sein. Die bloße Erklärung der Absicht, entgeltliche Leistungen ausführen zu wollen, reicht nicht aus, die Unternehmereigenschaft zu begründen. Zur Unternehmereigenschaft bei Vorbereitungshandlungen für eine beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit, die nicht zu entgeltlichen Umsätzen führt, vgl. Tz. 35.

Wer Privatvermögen in mehreren gleichartigen Akten veräußert, handelt nur dann als Unternehmer, wenn die Veräußerungen nicht mehr seinem privaten Eigenleben zuzuordnen sind. Diese Voraussetzung erfüllt insbesondere derjenige, der sich wie ein Händler verhält, weil er An- und Verkäufe planmäßig mit auf Güterumschläge gerichteter Absicht tätigt. Kein Unternehmer ist daher der aus privaten Neigungen sammelnde Briefmarkensammler, der Einzelstücke oder Sammlungen ganz oder teilweise veräußert oder tauscht (, BStBl 1987 II S. 744), und der Münzsammler mit seinen entsprechenden Tätigkeiten (, BStBl 1987 II S. 752).

Die Versteigerung von UMTS-Lizenzen durch eine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist keine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. von Art. 9 MwStSystRL und fällt somit nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie (, T-Mobile Austria GmbH u. a. NWB LAAAC-49576, und , Hutchison 3G UK Ltd u. a. NWB VAAAC-49577). Der EuGH begründet dies im Wesentlichen damit, dass die Tätigkeit in der Erteilung von Konzessionen besteht, die es den diese Konzessionen erhaltenden Unternehmern erlaubt, von den damit verbundenen Nutzungsrechten in der Weise Gebrauch zu machen, dass sie ihre Dienstleistungen auf dem Mobilfunkmarkt öffentlich gegen Entgelt anbieten. Für diese Tätigkeit ist sowohl nach der entsprechenden EG-Richtlinie als auch dem nationalen Gesetz ausschließlich der betreffende Mitgliedstaat zuständig. Die Lizenzerteilung stellt sich somit als notwendige Vorbedingung für den Zugang von Wirtschaftsteilnehmern zum Mobilfunkmarkt dar. Sie verkörpert selbst keine Teilnahme der zuständigen nationalen Behörde an diesem Markt. Es sind ausschließlich die betreffenden Unternehmer als Inhaber der zugeteilten Rechte, die auf dem Mobilfunkmarkt tätig sind und die Lizenzen nutzen, um daraus nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Daher ist die Lizenzversteigerung der Natur der Sache nach keine Tätigkeit von Wirtschaftsteilnehmern. Dass die betreffenden Unternehmer ihre Nutzungsrechte für Funkfrequenzen später übertragen können, ist unerheblich. Eine solche Übertragung ist abgesehen davon, dass sie der Kontrolle der für die Frequenzzuteilung zuständigen nationalen Regulierungsbehörde unterliegt, nicht mit der Erteilung einer behördlichen Konzession vergleichbar. Wenn die zuständige nationale Behörde eine solche Konzession erteilt, beteiligt sie sich also nicht an der Nutzung des in den Nutzungsrechten für Funkfrequenzen bestehenden Gegenstands, um daraus nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Mit dem betreffenden Zuteilungsverfahren übt sie ausschließlich eine ihr ausdrücklich übertragene Kontroll und Regelungstätigkeit in Bezug auf die Nutzung des elektromagnetischen Spektrums aus. Unerheblich ist es auch, wenn die Zuteilung der Lizenzen gegen Zahlung eines Entgelts geschieht.

b) Gesellschaftsrechtliche Beteiligungen

Nach , BStBl 2007 I S. 211, ist das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit (vgl. Floridienne SA und Berginvest SA, EuGHE 2000, I - 9567 NWB WAAAB-72578; Cibo Participations SA, EuGHE 2001, I - 6663 NWB FAAAB-79399, und , EDM, EuGHE 2004 I - 4295 NWB HAAAB-72865) i. S. von Art. 9 MwStSystRL. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine „Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen” aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i. S. des UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind (vgl. , BBL, EuGHE 2004 I - 10157 NWB MAAAB-79469). Soweit daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen.

Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (vgl. , BStBl 1985 II S. 176). Auch Erwerbsgesellschaften können daher gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich halten. Dies bedeutet, dass eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (sog. Finanzholding), nicht Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist. Demgegenüber ist eine Holding, die mit einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift (sog. Führungs- oder Funktionsholding), unternehmerisch tätig.

Wird eine Holding nur gegenüber einigen Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig, während sie Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften lediglich hält und verwaltet (sog. gemischte Holding), hat sie sowohl einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich. Das Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stellt nur dann eine unternehmerische Tätigkeit dar (vgl. , Harnas & Helm, EuGHE 1997, I - 745),

  • soweit Beteiligungen i. S. eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmäßig erworben und veräußert werden und dadurch eine nachhaltige, auf Einnahmeerzielungsabsicht gerichtete Tätigkeit entfaltet wird (vgl. , BStBl 1987 II S. 512, und , EDM, EuGHE 2004, I - 4295 NWB HAAAB-72865) oder

  • wenn die Beteiligung nicht um ihrer selbst willen (bloßer Wille, Dividenden zu erhalten) gehalten wird, sondern der Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit (z. B. Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, Verschaffung von Einfluss bei potenziellen Konkurrenten, Sicherung günstiger Absatzkonditionen) dient (vgl. , Régie dauphinoise, EuGHE 1996, I - 3695), oder

  • soweit die Beteiligung, abgesehen von der Ausübung der Rechte als Gesellschafter oder Aktionär, zum Zweck des unmittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht, erfolgt (vgl. , Polysar Investments Netherlands, EuGHE 1991, I - 3111). Die Eingriffe müssen dabei zwingend durch unternehmerische Leistungen i. S. der § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 UStG erfolgen, z. B. durch das entgeltliche Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen an die jeweilige Beteiligungsgesellschaft.

Das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stellt demnach, abgesehen von den Fällen des gewerblichen Wertpapierhandels, nur dann eine unternehmerische Tätigkeit dar, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert wird, es sich hierbei also um Hilfsgeschäfte handelt. Dabei reicht nicht jeder beliebige Zusammenhang zwischen dem Erwerb und Halten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit aus. Es muss zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen für die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit gehören (vgl. , Kretztechnik AG, EuGHE 2005, I - 4357 NWB MAAAB-72833, und , BStBl II 1997 S. 552).

Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grds. nicht dem Unternehmen zuordnen. Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich geboten. Wird eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht im unternehmerischen Bereich gehalten, ist der Inhaber der Beteiligung auch nicht zum Vorsteuerabzug aus den mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen berechtigt. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (vgl. , BStBl 1985 II S. 176). Auch Erwerbsgesellschaften können daher gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich halten.

Eindeutige Kriterien, unter denen jeweils von einer unternehmerischen Veranlassung des Leistungsbezugs im Zusammenhang mit dem Halten der Beteiligung auszugehen ist, sind in Anwendung der EuGH-Rechtsprechung

  • die Tätigkeit von Finanzinvestoren, die Beteiligungen an (sanierungsreifen) Gesellschaften erwerben, um sie nach erfolgter Sanierung wieder zu veräußern, oder

  • das Halten von Beteiligungen aus Gründen, die der Förderung einer beabsichtigten oder bestehenden unternehmerischen Tätigkeit dienen (strategische Gründe wie z. B. die Sicherung günstiger Einkaufs- oder Absatzkonditionen), oder

  • die Ausführung unternehmerischer Grundumsätze durch die Holding gegenüber den Tochtergesellschaften gegen Entgelt (z. B. Dienstleistungen wie Management, Buchhaltung, EDV-Service, Ausreichung von Darlehen).

c) Leistungen von Gesellschaftern an ihre Gesellschaft

Abweichend von der früheren Rechtsprechung kann auch der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft Unternehmer sein. Nach dem (BStBl 2003 II S. 36) begründet die Geschäftsführungs- und Vertretungstätigkeit für eine Personengesellschaft allgemein die Unternehmereigenschaft, wenn sie auf einen Leistungsaustausch gerichtet ist (Ausführung gegen Sonderentgelt) und selbständig ausgeübt wird. Nach den (BStBl 2003 I S. 68) und (BStBl 2003 I S. 68) sind die dem Urteil entgegenstehenden Regelungen der UStR 2000 ab dem nicht mehr anzuwenden. Nach Meinung des BMF darf es sich bei den Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen nicht um solche handeln, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Juristische Personen als Gesellschafter-Geschäftsführer führen die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft grds. selbständig aus. Sie können nur dann nicht selbständig sein, wenn im Ausnahmefall ein Organschaftsverhältnis vorliegt (vgl. Korn/Strahl, NWB F. 7 S. 6021, Nr. 1). Auch natürliche Personen sind mit der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung grds. selbständig, sofern sie nicht so in die Gesellschaft eingegliedert sind, dass sie deren Weisungen verpflichtet sind (z. B. durch arbeitsvertragliche Regelungen, Anstellungsvertrag). Die vorstehenden Grundsätze gelten auch bei Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen in (Bau-)Arbeitsgemeinschaften. Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers können ebenfalls als unternehmerisch (selbständig i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG) zu beurteilen sein. Die Organstellung des GmbH-Geschäftsführers steht dem nicht entgegen (Änderung der Rechtsprechung, vgl. , BStBl 2005 II S. 730).

Zum Merkmal der Selbständigkeit natürlicher und juristischer Personen sowie zu den Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsaustauschs bei Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft vgl. ausführlich und mit Beispielen , BStBl 2007 I S. 503; s. hierzu Tz. 15, b, aa.

d) Factoring

Auch beim echten Factoring (Forderungsankauf mit voller Übernahme des Ausfallrisikos) kann der Factor abweichend vom (BStBl 1982 II S. 200) Unternehmer sein. Nach dem , MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring-GmbH, EuGHE 2003, I - 06729 NWB BAAAB-72708, übt ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. der Art. 2 und 4 der 6. EG-RL (= unternehmerische Tätigkeit i. S. von § 2 Abs. 1 UStG) aus. Im Falle des echten Factoring liegt eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factor) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird.

Im Fall des unechten Factoring (der Anschlusskunde wird aufgrund eines dem Factor zustehenden Rückgriffsrechts bei Ausfall der Forderung nicht vom Ausfallrisiko der abgetretenen Forderung entlastet) gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug übernimmt. Im Fall des Forderungskaufs ohne Übernahme des tatsächlichen Forderungseinzugs durch den Forderungskäufer (Forderungseinzug durch den Forderungsverkäufer in eigenem Namen und für fremde Rechnung) übt der Forderungskäufer unabhängig davon, ob ihm ein Rückgriffsrecht gegen den Forderungsverkäufer zusteht oder nicht, zwar unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG eine unternehmerische Tätigkeit aus; diese ist jedoch keine Factoringleistung i. S. des o. g. EuGH-Urteils. Das gilt insbesondere für die Abtretung von Forderungen in den Fällen der stillen Zession, z. B. zur Sicherung im Zusammenhang mit einer Kreditgewährung, oder für den entsprechend gestalteten Erwerb von Forderungen „a forfait”, z. B. bei Transaktionen im Rahmen sog. „Asset-Backed-Securities (ABS)”- Modelle.

Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und ggf. des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer erbringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor (, BStBl 2004 II S. 667). Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. Vgl. zum Factoring im Einzelnen Abschn. 18 Abs. 9–12 UStR und (BStBl 2004 I S. 737).

Tz. 32 Selbständigkeit

Unternehmer ist nur, wer seine Tätigkeit selbständig ausübt. Das UStG definiert den Begriff der Selbständigkeit nicht, sondern enthält in § 2 Abs. 2 UStG lediglich Aussagen dazu, wann eine Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt wird. Dabei wird zwischen der Nichtselbständigkeit natürlicher Personen (Tz. 33) und der als Organschaft bezeichneten Unselbständigkeit juristischer Personen (vgl. Tz. 34) unterschieden.

Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen können lediglich als kollektive Zusammenschlüsse von Arbeitnehmern zwecks Anbietung der Arbeitskraft gegenüber einem gemeinsamen Arbeitgebern unselbständig sein. Dieser in Abschn. 17 Abs. 5 UStR angesprochene Fall kommt in der Praxis kaum vor. Eine Personengesellschaft des Handelsrechts ist stets selbständig, auch wenn sie von einem anderen Unternehmer wirtschaftlich abhängig ist (früher: organschaftsähnliches Verhältnis). Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind neben dem Hauptverein selbständige Unternehmer, wenn sie über eigene satzungsgemäße Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten sowie eine eigene Kassenführung haben. Eine besondere Satzung ist nicht erforderlich, wenn sich Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen aus der Satzung des Hauptvereins ergeben (Abschn. 17 Abs. 7 UStR).

Tz. 33 Selbständigkeit oder Unselbständigkeit natürlicher Personen

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nichtselbständig ausgeübt, so weit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Diese Definition trifft insbesondere auf Arbeitnehmer zu, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Wie sich aus § 1 Abs. 3 LStDV ergibt, schließt die Arbeitnehmereigenschaft die Unternehmereigenschaft aus, d. h. eine bestimmte Tätigkeit kann nur entweder selbständig oder nichtselbständig ausgeübt werden. Die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (, BStBl 1972 II S. 810). Dies gilt jedoch nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung dieser Grundsätze nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ertragsteuerrechtlich aufgrund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden. Geschäftsführungsleistungen eines GmbH-Gesellschafters können als selbständig zu beurteilen sein. Die Organstellung des Geschäftsführers steht dem nicht entgegen (vgl. , BStBl 2005 II S. 730). Eine natürliche Person, die aufgrund eines Arbeitsvertrags mit einer Gesellschaft, deren einziger Gesellschafter, Geschäftsführer und Mitarbeiter sie im Übrigen ist, seine Tätigkeiten sämtlich im Namen und auf Rechnung dieser Gesellschaft ausführt, ist nicht als Steuerpflichtiger (Unternehmer) anzusehen (vgl. , van der Steen NWB AAAAC-65288). Das gilt insbesondere dann, wenn der Betreffende für sein Auftreten als Geschäftsführer der Gesellschaft und für seine Tätigkeit im Rahmen der Geschäfte der Gesellschaft gegenüber Dritten kein wirtschaftliches Risiko trägt.

Ob Selbständigkeit oder Unselbständigkeit anzunehmen ist, richtet sich grds. nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Aus dem Außenverhältnis zur Kundschaft lassen sich im Allgemeinen nur Beweisanzeichen herleiten. Dabei kommt es nicht allein auf die vertragliche Bezeichnung, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung an. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Es müssen die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden; die gewichtigeren Merkmale sind dann für die Gesamtbeurteilung maßgebend (, BStBl 1996 II S. 493). Unselbständig kann auch sein, wer nach außen wie ein Kaufmann auftritt, z. B. ein „vorgeschobener” Händler (, BStBl 1987 II S. 746).

Eine natürliche Person ist hiernach als selbständig anzusehen, soweit sie eine Tätigkeit auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausübt. Weitere Anhaltspunkte für Selbständigkeit können sein, wenn die natürliche Person ihrerseits eigene Arbeitnehmer beschäftigt, Ort, Zeit und Art der Tätigkeit frei bestimmt, das Kostenrisiko trägt, die Höhe der Vergütungen selbst bestimmt, keiner Aufsicht und keinen Weisungen unterworfen ist, keine Urlaubsregelung besteht und keine Lohnfortzahlung im Krankheitsfall beansprucht werden kann. Ein Arbeitnehmer kann mit der Vermietung seines Pkw an den Arbeitgeber selbständig (unternehmerisch) tätig werden. Ob die Mietzahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer ertragsteuerrechtlich als Arbeitlohn qualifiziert werden können, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle (, BStBl 2008 II S. 443). Unternehmer sind selbständig tätig und daher im Regelfall nicht sozialversicherungspflichtig (vgl. zur Unternehmereigenschaft eines „festen freien Mitarbeiters” einer Rundfunkanstalt).

Beispiele für Selbständigkeit:

Selbständig sind Arztvertreter; Assessoren als amtlich bestellte Vertreter eines Notars; Aufsichtsratsmitglieder, auch als Arbeitnehmervertreter; Berufssportler (ausgenommen Vertragsfußballspieler), wie Berufsboxer und Berufsrennfahrer, soweit sie ihre Arbeitskraft nicht einem Auftraggeber für längere Zeit und mehrere Veranstaltungen ausschließlich zur Verfügung zu stellen haben; i. d. R. Filmautoren, -komponisten und Fachberater bei Film- und Fernsehproduzenten. Selbständig sind Handelsvertreter, die in der Zeiteinteilung und Ausgestaltung ihrer geschäftlichen Betätigung frei sind, auch wenn sie nicht für andere oder bestimmte andere Firmen tätig sein dürfen, bei Kreditverkäufen sowie hinsichtlich Berichterstattung und Rechnungslegung an bestimmte Weisungen gebunden sind, zu Besprechungen oder zur Unterrichtung herangezogen werden; selbständige Handwerksmeister mit ihren ehrenamtlichen Nebentätigkeiten oder mit nebenberuflicher Lehrtätigkeit, soweit diese ohne feste Eingliederung in den Lehrplan und -körper wöchentlich oder monatlich nur wenige Stunden beansprucht; Hausgewerbetreibende; die Tätigkeit eines Honorarprofessors ohne Lehrauftrag; Kapellmeister, die eigene Konzerte veranstalten oder eine Kapelle musikalisch leiten und organisatorisch führen; angestellte Krankenhausärzte hinsichtlich einem von der Krankenanstalt unabhängigen Liquidationsrecht; Lotsen (, BStBl 2006 II S. 94); sonst unselbständige Orchestermusiker insoweit, als sie gelegentlich für ihren Arbeitgeber künstlerisch tätig werden und diese Tätigkeit nicht zu den Nebenpflichten aus dem Dienstvertrag gehört (, BStBl 1972 II S. 212); freie Mitarbeiter beim Rundfunk und Fernsehen (, BStBl 1990 I S. 638); i. d. R. die Mitwirkung eines Synchronsprechers an der Synchronisierung eines ausländischen Spielfilms (, BStBl 1979 II S. 131; , BStBl 1981 II S. 706); Versicherungsvertreter unter den in R 134 Abs. 1 EStR bezeichneten Voraussetzungen.

Eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung, die allein aufgrund des § 7 Abs. 4 SGB IV festgestellt wird (sog. Scheinselbständigkeit), steht der Annahme einer steuerlichen selbständigen Tätigkeit nicht entgegen. Arbeitnehmerähnliche Selbständige i. S. des § 2 Nr. 9 SGB VI sind steuerlich regelmäßig selbständig tätig. Ein Kommanditist ist als Mitglied eines Beirats, dem vor allem Zustimmungs- und Kontrollrechte übertragen sind, gegenüber der Gesellschaft selbständig tätig (, BStBl 1995 II S. 150). Fahrlehrer, denen keine Fahrschulerlaubnis erteilt ist, können im Verhältnis zu dem Inhaber der Fahrschule selbständig tätig sein, wenn sie gegen eine tätigkeitsbezogene Vergütung unterrichten (, BStBl 1997 II S. 188). Zur Selbständigkeit bzw. Unselbständigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft vgl. oben Tz. 31.

Ein Rundfunkermittler, der im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspürt, ist selbständig, wenn die Höhe seiner Einnahmen weitgehend von seinem eigenen Arbeitseinsatz abhängt und er auch im Übrigen – insbesondere bei Ausfallzeiten – ein Unternehmerrisiko in Gestalt des Entgeltrisikos trägt (, BStBl 2003 II S. 217). Auch die von den staatlichen Lotteriegesellschaften bestallten Lotterieeinnehmer sind hinsichtlich ihrer Losverkäufe für die Lotteriegesellschaften als selbständige Unternehmer anzusehen. Sie haben neben den bisher versteuerten Erlösen aus dem Verkauf von Gewinnlisten auch die zufließenden Vertriebs- und Erfolgsprovisionen und die sog. Fallgelderträge/Absprunggewinne der Umsatzsteuer zu unterwerfen (, NWB EN-Nr. 799/2002).

Typisch für die Unselbständigkeit ist die Fremdbestimmtheit der Tätigkeit. Im Einzelnen können für die Unselbständigkeit insbesondere folgende Merkmale sprechen: Persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Überstundenvergütung, zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, kein Unternehmerrisiko, keine Unternehmerinitiative, kein Kapitaleinsatz, keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Beispiele für Unselbständigkeit:

Unselbständig ist ein Apotheker insoweit, als er als Urlaubsvertreter eines anderen selbständigen Apothekers gegen Entgelt tätig wird (, BStBl 1979 II S. 414); ein Arzt insoweit, als er während zeitlich festgelegter Stunden werktäglich bei einem Gesundheitsamt gegen eine feste Monatsvergütung mit Anspruch auf Jahresurlaub tätig ist oder neben einer Praxis als nicht vollbeschäftigter Sozialhilfearzt aufgrund eines förmlichen Angestelltenverhältnisses beschäftigt wird oder eine Tätigkeit als Musterungsvertragsarzt ausübt, oder insoweit, als er als Schlachthoftierarzt nach Ort, Zeit und Art der Tätigkeit in den Organismus eines gemeindlichen Schlachthofbetriebs eingegliedert ist; ein unselbständiger Oberarzt in einer Universitätsklinik auch insoweit, als er den Klinikdirektor vertritt (, BStBl 1972 II S. 213); Beamte mit ihren Nebentätigkeiten nach den Nebentätigkeitsverordnungen; Filmschaffende (Schauspieler, Regisseure, Kameraleute, Regieassistenten und sonstige Mitarbeiter) in der Film- und Fernsehproduktion (z. B. , BStBl 1972 II S. 88); Handlungsgehilfen dann, wenn sie von den Weisungen ihres Dienstherrn weitestgehend abhängig sind (nach Vertrag: Urlaubsanspruch, Teilnahme an den sozialen Einrichtungen im Krankheitsfall, i. d. R. kein Schriftverkehr mit Kunden und keine Inkassovollmacht, kein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB; , BStBl 1970 II S. 474); Heimarbeiter; Künstler und Angehörige von verwandten Berufen, die auf Spielzeit- oder Teilspielzeitvertrag bei Theaterunternehmen angestellt sind; Lehrkräfte in Abendschulen oder nicht vollbeschäftigte Dozenten an einer Ingenieurschule, wenn den Vertragsverhältnissen ein Tarifvertrag zugrunde liegt, der u. a. insbesondere die Abgeltung von Feiertagen und eine angemessene Urlaubsvergütung vorsieht; Musiker und andere Unterhaltungskünstler, die für Gastwirte und ähnliche Veranstalter tätig werden; Personen, die im Rahmen eines Arbeitnehmer-Überlassungsvertrags tätig sind (, BStBl 1988 II S. 804); Rundfunksprecher, der einer Rundfunkanstalt auf Dauer zur Verfügung steht; Versicherungsvertreter als Schadenssachbearbeiter im sich einzuordnenden Innendienst, auch wenn sie hinsichtlich Eigenvermittlungen selbständig sind; i. d. R. das geschäftsführende Vorstandsmitglied einer rechtsfähigen Familienstiftung.

Natürliche Personen können z. T. selbständig, z. T. unselbständig sein. In Krankenanstalten angestellte Ärzte sind insoweit selbständig tätig, als ihnen für die Behandlung von Patienten ein Liquidationsrecht zusteht. Arbeitnehmervertreter, die hauptberuflich unselbständig sind, üben als Mitglied eines Aufsichtsrats einer AG eine selbständige Tätigkeit aus (, BStBl 1972 II S. 810). Ist eine Tätigkeit, die Merkmale der Nichtselbständigkeit trägt, der eigentlichen unternehmerischen Tätigkeit (Haupttätigkeit) nachgeordnet und steht sie mit ihr in einem engen sachlichen Zusammenhang, wird sie als Nebentätigkeit ebenfalls der unternehmerischen Betätigung zugeordnet (z. B. nebenberufliche Lehrtätigkeit von Handwerksmeistern an Berufs- oder Meisterschulen, Tätigkeit eines Steuerberaters als Mitglied einer staatlichen Prüfungskommission). Wird die Haupttätigkeit dagegen nicht selbständig ausgeübt, kann die Nebentätigkeit durchaus selbständig sein (z. B. nebenamtliche Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers, fachschriftstellerische Tätigkeit eines Beamten). Nebenberuflich tätige Lehrkräfte an Schulen oder Lehrgängen mit einem allgemein feststehenden und nicht nur von Fall zu Fall aufgestellten Lehrplan sind selbständig tätig, wenn sie in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht fest eingegliedert sind und die Lehrtätigkeit nur einen geringen Umfang hat.

Tz. 34 Unselbständigkeit juristischer Personen (Organschaft)

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG

a) Grundsätzliches

Eine im allgemeinen Rechtsverkehr selbständige juristische Person ist umsatzsteuerrechtlich nichtselbständig, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Diese Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft sind nicht in vollem Umfang identisch mit den Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft; sie sind daher für jede Steuerart gesondert zu prüfen. Beteiligte an einer Organschaft sind der Organträger (Mutter- oder Obergesellschaft) sowie eine oder mehrere Organgesellschaften (Organe oder Tochtergesellschaften). Die Organschaft umfasst nur den unternehmerischen Bereich der Organgesellschaft. Organträger kann jeder Unternehmer sein. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann nur mit ihrem Unternehmensbereich (Betriebe gewerblicher Art) Organträger sein. Die die Unternehmereigenschaft begründenden entgeltlichen Leistungen könne auch gegenüber einer Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine organschaftliche Verbindung entsteht (vgl. , BStBl 2003 II S. 375). Eine Mehr-Mütter-Organschaft kennt das Umsatzsteuerrecht nicht. Als Organgesellschaften kommen nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht (, BStBl 1974 II S. 312). Eine GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, ist mit ihren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen zwar grds. selbständig (, BStBl 1979 II S. 288), im Ausnahmefall wird jedoch im Hinblick auf das (BStBl 2003 II S. 36) eine Organschaft nicht ausgeschlossen (vgl. Korn/Strahl, NWB F. 7 S. 6021, Nr. 1).

Eine Organgesellschaft kann nicht gleichzeitig in Unternehmen verschiedener Organträger eingegliedert sein (keine Mehrmütterorganschaft im Umsatzsteuerrecht). Die Organschaft muss zur Bildung eines einzigen Unternehmens führen. Damit ist eine Eingliederung eines Leistungsanbieters in die Unternehmen mehrerer Gesellschafter (z. B. Banken oder Krankenhäuser) nicht zu vereinbaren (vgl. ).

Eine Kapitalgesellschaft ist stets selbständig, wenn sie nicht nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist; dies gilt insbesondere hinsichtlich ihrer gegen Entgelt ausgeübten Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber einer Personengesellschaft (, BStBl 2003 II S. 36). Auch das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber dem Geschäftsführer führt nicht zur Unselbständigkeit. Die Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bestimmen sich allein nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung nach § 17 AktG hat insoweit keine Bedeutung (, BStBl 2008 II S. 451).

b) Voraussetzungen

Merkmale der Organschaft sind die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung des Organs in das Unternehmen des Organträgers. Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind; Organschaft kann auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete nicht vollkommen, dafür aber auf den anderen Gebieten um so eindeutiger ist, so dass sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergibt. Bei deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung kann eine wirtschaftliche Eingliederung und damit eine Organschaft schon bei mehr als nur unerheblichen Geschäftsbeziehungen vorliegen (, BStBl 2009 II S. 256).

Bei der Gesamtwürdigung kommt der finanziellen Eingliederung i. d. R. ein Übergewicht zu. Unter finanzieller Eingliederung ist nach Verwaltungsauffassung und ständiger Rechtsprechung der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen (vgl. Abschn. 21 Abs. 4 Satz 1 UStR sowie , BStBl 2005 II S. 671). Es ist ausreichend, wenn die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft des Organträgers erfolgt, die dadurch jedoch nicht Bestandteil des Organkreises wird. Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50 % beträgt. Bei der sog. Einheits-GmbH & Co. KG (100%ige Beteiligung der KG an der GmbH) liegt regelmäßig Organschaft vor. In bestimmten Fällen ist die finanzielle Eingliederung auch im Wege mittelbarer Beteiligung möglich. So steht es der Annahme einer finanziellen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nicht entgegen, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft, sondern der Gesellschafter der Personengesellschaft befinden. Die maßgebliche Beteiligung von stillen Gesellschaftern einer OHG an einer GmbH muss bei der Beurteilung einer finanziellen Eingliederung der GmbH in die OHG im Wege mittelbarer Beteiligung jedoch außer Betracht bleiben (, BStBl 1980 II S. 20). Es reicht auch nicht aus, wenn die notwendige qualifizierte Stimmenmehrheit in der juristischen Person nur mit Hilfe eines Minderheitsgesellschafters erreicht werden kann (, BStBl 2002 II S. 167). Es muss stets ein Verhältnis der Über- und Unterordnung vorliegen. Werden die Anteile zweier Kapitalgesellschaften ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten, ist keine der beiden Gesellschaften in das Gefüge des anderen Unternehmens eingegliedert; es handelt sich vielmehr um gleichgeordnete Schwestergesellschaften (, BStBl 1997 II S. 441). Im Gegensatz zur wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung ist es bei der finanziellen Eingliederung nicht möglich, dass diese schwächer ausgeprägt ist; sie liegt entweder vor oder nicht. Eine unvollkommene finanzielle Eingliederung kann es nicht geben (vgl. NWB VAAAB-90462; Revision eingelegt, Az. des BFH: V R 26/06). Von der finanziellen Eingliederung kann weder weder auf die organisatorische noch auf die wirtschaftliche Eingliederung geschlossen werden (vgl. , BStBl 2008 II S. 905).

Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, dass die Organgesellschaft nach dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem, es fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig ist. Es wird eine wirtschaftlich einheitliche Gesamtkonzeption zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft verlangt. Es genügt schon, dass ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist; eine wirtschaftliche Abhängigkeit der Organgesellschaft vom Organträger ist nicht erforderlich (, BStBl 2004 II S. 434). Voraussetzung ist jedoch, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dem unternehmerischen bereich des Anteilseigners zugeordnet werden kann. Für eine wirtschaftliche Eingliederung spricht, wenn die Organgesellschaft die Erzeugnisse des Organträgers vertreibt oder wenn Wareneinkauf, Lieferung der Rohstoffe und Preisfestsetzung durch den Organträger erfolgen. Die wirtschaftliche Eingliederung braucht nicht daran zu scheitern, dass die Tochtergesellschaft einen Teil ihrer Erzeugnisse auf dem freien Markt absetzt, wenn der Fremdanteil ihres Absatzes im Durchschnitt der Jahre nicht überwiegt. Ist jedoch eine Produktionsgesellschaft vom Organträger gezielt zur Versorgung eines bestimmten Markts gegründet worden, kann ihre wirtschaftliche Eingliederung auch dann gegeben sein, wenn zwischen ihr und dem Organträger Warenbewegungen nur in geringem Umfang oder überhaupt nicht vorkommen. Bei einer Betriebsaufspaltung in eine Besitzgesellschaft (Personengesellschaft) und in eine Betriebsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) und Verpachtung des Betriebsvermögens von der Personengesellschaft an die Kapitalgesellschaft ist die erforderliche Eingliederung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft als gegeben anzusehen. Das gilt auch dann, wenn nur das Betriebsgrundstück ohne andere Anlagegegenstände an die Betriebsgesellschaft verpachtet wird (, BStBl 1994 II S. 129). Die wirtschaftliche Eingliederung wird nicht aufgrund von Liquiditätsproblemen der Organtochter beendet. Die wirtschaftliche Eingliederung aufgrund der Vermietung eines Grundstücks, das die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet, entfällt, wenn für das Grundstück Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wird (vgl. NWB UAAAD-23766).

Die organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Tochtergesellschaft sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird. Sie setzt in aller Regel die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft voraus (vgl. , BStBl 2008 II S. 905).Die Tochtergesellschaft darf Beschlüsse nicht fassen können, die der Obergesellschaft zuwiderlaufen. Ausreichende Merkmale für eine organisatorische Eingliederung sind insbesondere die Führung der Bücher beider „Firmen” in denselben Räumen von denselben Angestellten; die Genehmigung des Finanzplans und der Investitionen durch die betriebswirtschaftliche Abteilung des Organträgers; die Personalunion der Geschäftsführer in beiden Gesellschaften; der gemeinsame Vorstand und Aufsichtsrat bei der beherrschten AG und der Muttergesellschaft oder weitgehende Personengleichheit in Vorstand und Aufsichtsrat; Personengleichheit der Direktoren und Prokuristen. Nicht gegen eine organisatorische Eingliederung spricht es, wenn die Organgesellschaft eine eigene Buchhaltung und eigene Einkaufs- und Verkaufsabteilungen besitzt, da dies dem Willen des Organträgers entsprechen kann (, BStBl 1959 III S. 376). Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger eine von seinem Willen abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft verhindern kann ( NWB YAAAC-71465). Der aktienrechtlichen Abhängigkeitsvermutung aus § 17 AktG kommt keine Bedeutung im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung zu (vgl. , BStBl 2008 II S. 905).

Die Organschaft endet grds. bei einer Insolvenz des Organträgers oder der Organgesellschaft. Sie kann unter bestimmten Voraussetzungen bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters enden. Das Insolvenzverfahren steht der Organschaft grds. so lange nicht entgegen, als dem vorläufigen Insolvenzverwalter eine vom Willen des Vorstands abweichende Willensbildung beim Organträger nicht möglich ist. Die Insolvenz braucht sich nicht auf die Organgesellschaft zu erstrecken (, BStBl 1999 II S. 258). Wird das Entgelt für eine während des Bestehens einer Organschaft bezogene Leistung nach Beendigung der Organschaft uneinbringlich, ist der Vorsteuerabzug nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens bestehenden Unternehmen – dem früheren Organ – zu berichtigen (vgl. , BStBl 2007 II S. 848).

Zu den Rechtsfolgen bei Beendigung einer Organschaft vgl. auch NWB NAAAC-53170 sowie S7105.

c) Wirkungen der Organschaft

Durch die Organschaft wird die Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich zu einem unselbständigen Unternehmensteil des Organträgers. Leistungen zwischen Organträger und Organgesellschaft oder zwischen Organgesellschaften desselben Organträgers sind als unternehmensinterne Vorgänge nicht steuerbar, auch wenn gegenseitig Rechnungen ausgestellt und Vergütungen (z. B. Pachtzins) gezahlt werden. Gesondert berechnete Umsatzsteuer für interne Vorgänge darf der Empfänger nicht als Vorsteuer abziehen. Sie wird andererseits vom Leistenden nicht gem. § 14c Abs. 2 UStG geschuldet (Abschn. 183 Abs. 4 UStR). Die Umsätze der Organgesellschaften an fremde Dritte (Außenumsätze) sind solche des Organträgers. Die in Rechnungen anderer Unternehmer an die Organgesellschaften gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ist beim Organträger als Vorsteuer abziehbar. Zuständig für den gesamten Organkreis ist das Finanzamt, in dem sich die Geschäftsleitung des Organträgers befindet (§ 21 AO). Die Organgesellschaften haften für die Umsatzsteuer des Organträgers (§ 73 AO). Es besteht kein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (dies sehen weder das UStG noch das Gemeinschaftsrecht vor; , BStBl 2009 II S. 256).

d) Beschränkung der Organschaft auf das Inland

Die Wirkungen der Organschaft (s. oben Tz. 34, c) sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Sie bestehen nicht im Verhältnis der inländischen zu den ausländischen Unternehmensteilen sowie zwischen den ausländischen Unternehmensteilen. Die inländischen Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Unternehmensteile sind Organträger, Organgesellschaften sowie rechtlich unselbständige Betriebsstätten.

Ist der Organträger im Inland ansässig, umfasst sein Unternehmen neben ihm selbst seine inländischen Organgesellschaften und Betriebsstätten sowie die inländischen Betriebsstätten seiner inländischen und ausländischen Organgesellschaften. Die ausländischen Organgesellschaften werden vom Unternehmen des inländischen Organträgers abgetrennt. Sie können im Verhältnis zum inländischen Organträger und zu Dritten sowohl Umsätze ausführen als auch Leistungsempfänger sein.



Ist der Organträger im Ausland ansässig, ist die Gesamtheit seiner inländischen Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln. Der wirtschaftlich bedeutendste inländische Unternehmensteil gilt als der Unternehmer und damit als der Steuerschuldner i. S. des § 13a Abs. 1 UStG. Wirtschaftlich bedeutendster Unternehmensteil kann grds. nur eine im Inland ansässige juristische Person (Organgesellschaft) sein. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 21a Abs. 7 UStR. Der ausländische Organträger und seine ausländischen Organgesellschaften bilden jeweils gesonderte Unternehmen. Sie können damit an die inländischen Unternehmensteile Umsätze ausführen und Empfänger von Leistungen dieser Unternehmensteile sein.

Tz. 35 Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten Tätigwerden zur späteren Bewirkung von Umsätzen, also nicht mit dem ersten Leistungsaustausch. Hierzu gehören auch Vorbereitungshandlungen, z. B. Wareneinkauf vor Betriebseröffnung. Vorbereitungshandlungen können jedoch auch dann bereits die Unternehmereigenschaft begründen, wenn es nicht zu einer Betriebseröffnung kommt und die Unternehmensgründung erfolglos bleibt. Voraussetzung ist, dass die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen ernsthaft beabsichtigt ist und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. Die frühere Rechtsprechung des BFH zum sog. erfolglosen Unternehmer ist nicht mehr anzuwenden. Als Nachweis für die Ernsthaftigkeit sind Vorbereitungshandlungen anzusehen, die ihrer Art nach offensichtlich unternehmensbezogen sind, insbesondere der Erwerb umfangreichen Inventars (z. B. Maschinen- oder Fuhrpark), der Wareneinkauf vor Betriebseröffnung, die Anmietung oder die Errichtung von Geschäfts-, Büro- oder Lagerräumen, der Erwerb eines Grundstücks, die Anforderung einer Rentabilitätsstudie, die Beauftragung eines Architekten und die Durchführung einer größeren Anzeigenaktion. Maßgebend ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall.

Bei Vorbereitungshandlungen, die ihrer Art nach sowohl zur unternehmerischen als auch zur nichtunternehmerischen Verwendung bestimmt sein können (z. B. Erwerb eines Computers oder eines Pkw), kann regelmäßig deren Ernsthaftigkeit oder Unternehmensbezogenheit und damit die Unternehmereigenschaft nicht abschließend beurteilt werden. Die Finanzämter gewähren daher den Vorsteuerabzug nur im Rahmen einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehenden oder einer nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufigen Steuerfestsetzung.

Eine dritte Kategorie bilden Vorbereitungshandlungen, die ihrer Art nach typischerweise zur nichtunternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind (z. B. der Erwerb eines Wohnmobils, Segelschiffs oder eines sonstigen Freizeitgegenstands). Bei solchen Vorbereitungshandlungen geht die Finanzverwaltung nicht davon aus, dass eine unternehmerische Tätigkeit ernsthaft beabsichtigt ist. Hier ist die Unternehmereigenschaft davon abhängig, dass es später tatsächlich zur Ausführung entgeltlicher Leistungen (z. B. durch nachhaltige Vermietung der Freizeitgegenstände, vgl. Tz. 31) kommt. Solange dies nicht feststeht, lehnt die Finanzverwaltung die Unternehmereigenschaft ab und setzt die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO aus.

In gleicher Weise ist zu verfahren, wenn eine neue Tätigkeit im Rahmen eines bereits bestehenden Unternehmens aufgenommen wird und die Vorbereitungshandlungen für diese Tätigkeit nicht in einem sachlichen Zusammenhang mit der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit stehen. Besteht dagegen ein solcher Zusammenhang, sind erfolglose Vorbereitungshandlungen stets der unternehmerischen Sphäre zuzuordnen.

Die Unternehmereigenschaft geht nicht durch Erbfolge auf den Erben über. Vielmehr muss der Erbe seinerseits die Voraussetzungen einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit erfüllen, um umsatzsteuerlich Unternehmer zu werden.

Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden, nicht bereits mit der Unterbrechung, Einstellung oder Abmeldung des Gewerbebetriebs. Die Unternehmereigenschaft wird nicht beendet, wenn den Umständen zu entnehmen ist, dass der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wieder aufleben zu lassen (z. B. bei Saisonbetrieben). Beendet werden kann die Unternehmereigenschaft z. B. durch eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (vgl. Tz. 20), durch eine Überführung des gesamten Betriebsvermögens in das Privatvermögen oder durch Einzelveräußerung der Gegenstände des Betriebsvermögens an verschiedene Abnehmer. Letztlich jedoch erlöschen Unternehmen und Unternehmereigenschaft erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb im Zusammenhang stehen (, BStBl 1993 II S. 696). Im Ausnahmefall kann eine aufgelöste GmbH auch nach ihrer Löschung im Handelsregister noch Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen, z. B. bei der Verwertung von vorher sicherungsübereigneten Gegenständen (, BStBl 1994 II S. 483).

Tz. 36 Das Unternehmen

§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG

Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Es besteht aus der Summe sämtlicher Betriebsteile (Zweigniederlassungen, Betriebsstätten, Organgesellschaften usw.) und sämtlicher Tätigkeitsbereiche (gewerbliche, freiberufliche, landwirtschaftliche Tätigkeit usw.). Sie können örtlich weit auseinanderliegen, den verschiedensten Wirtschaftszweigen zuzuordnen sein, vom Unternehmer gepachtet sein, unter unterschiedlichen Firmenbezeichnungen nach außen in Erscheinung treten, organisatorisch oder wirtschaftlich für sich bestehen. Die Summe der steuerbaren Umsätze aus allen Unternehmensteilen und Tätigkeitsbereichen stellt den Gesamtumsatz des Unternehmers dar. Innerhalb des einheitlichen Unternehmens ist umsatzsteuerrechtlich ein Leistungsaustausch nicht möglich.

Der Gegenstand des Unternehmens umfasst neben den Grundgeschäften auch die Hilfsgeschäfte, die die Haupttätigkeit mit sich bringt (, BStBl 1988 II S. 622). Ein Hilfsgeschäft ist auch bei fehlender Nachhaltigkeit steuerbar (, BStBl 1991 II S. 35), z. B. die einmalige Führung einer Vormundschaft durch einen Rechtsanwalt. Der Verkauf von Vermögensgegenständen fällt ohne Rücksicht auf die Nachhaltigkeit in den Rahmen des Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte. Steuerbare Hilfsgeschäfte sind insbesondere der Verkauf unternehmerisch genutzter Maschinen oder Kraftfahrzeuge, von Unternehmensinventar und von Abfällen aus dem Unternehmensbereich. Zum unternehmerischen Bereich einer Forstbetriebsgemeinschaft in der Rechtsform eines wirtschaftlichen Vereins vgl. .

Nicht zum Unternehmen gehören bei natürlichen Personen (Einzelunternehmern) der private, persönliche Lebensbereich (Privatsphäre), bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Hoheitsbereich (vgl. Tz. 43) sowie bei ideellen Personenvereinigungen (z. B. Sportvereinen) der satzungsmäßige, durch echte Mitgliederbeiträge abgegoltene Vereinsbereich. Ein nichtunternehmerischer Bereich ist bei Unternehmern jeder Rechts- und Organisationsform, also auch bei den Erwerbsgesellschaften (OHG, KG, AG, GmbH) möglich (, BStBl 1985 II S. 176). Hilfsgeschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei Vereinen und Erwerbsgesellschaften mit sich bringt, sind auch dann nicht steuerbar, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Solche Hilfsgeschäfte sind z. B. die Veräußerung von Gegenständen aus dem nichtunternehmerischen Bereich, die Überlassung des Telefons und von im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzten Kraftfahrzeugen an Arbeitnehmer zur privaten Nutzung.

Tz. 37 Juristische Personen des öffentlichen Rechts

§ 2 Abs. 3 UStG

Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist zwischen der umsatzsteuerrechtlich relevanten Betätigung im Unternehmen und der nicht unternehmerischen – vorzugsweise hoheitlichen – Tätigkeit zu unterscheiden. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts führt unternehmerische Tätigkeiten aus, wenn sie – auf privatrechtlicher Grundlage – im eigenen Namen gegen Entgelt Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt (vgl. NWB UAAAC-97240). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG (Tz. 38), ihrer land- und forstwirtschaftliche Betriebe (Tz. 42) und der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG bezeichneten Bereiche (Tz. 40) gewerblich oder beruflich tätig. Nur die in diesen Betrieben bzw. Bereichen ausgeführten Umsätze unterliegen der Umsatzsteuer. Andere Leistungen sind nichtsteuerbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden, es sei denn, die Behandlung als nichtsteuerbar würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen (, BStBl 1999 II S. 418). Nach Meinung des BFH ist das umsatzsteuerliche Gemeinschaftsrecht, insbesondere die sog. Wettbewerbsklausel des Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL bei der Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG zu berücksichtigen. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind Einrichtungen, deren öffentlich-rechtliche Eigenschaft durch Reichs-, Bundes- oder Landesrecht zuerkannt, durch staatlichen Hoheitsakt verliehen worden ist oder sich aus Gewohnheitsrecht ergibt. Wegen Einzelheiten s. Abschn. 23 Abs. 1 UStR. Wird eine der Art nach hoheitliche Tätigkeit nicht von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern von Unternehmern des privaten Rechts (z. B. von sog. beliehenen Unternehmern) ausgeübt, ist sie stets steuerbar (, BStBl 1995 II S. 559, vgl. auch Tz. 41). Eine juristische Person des öffentlichen Rechts wird mit der Verpachtung ihrer Eigenjagd im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gem. § 2 Abs. 3 UStG gewerblich oder beruflich tätig (vgl. , BStBl 2006 II S. 280, Nachfolgeentscheidung zu , Stadt Sundern NWB FAAAB-79454). Die Frage des BFH, ob eine von einem Bundesland eingerichtete sog. Milchquoten-Verkaufsstelle, die Anlieferungs-Referenzmengen gegen Entgelt an Milcherzeuger überträgt, die Unternehmereigenschaft besitzt, hat der EuGH verneint (vgl. , Götz; vgl. auch Nachfolgeurteil des NWB WAAAC-88899). Zur Unternehmereigenschaft einer von Krankenkassen gebildeten Genossenschaft (vgl. ).

Ein (privatrechtlicher) Unternehmer, der mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts im Wettbewerb steht und der geltend macht, diese Einrichtung werde für die Tätigkeiten, die sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausübt, nicht oder zu niedrig zur Mehrwertsteuer herangezogen, kann sich daher vor dem nationalen Gericht im Rahmen eines Rechtsstreits gegen die nationale Steuerverwaltung wie dem des Ausgangsfalls auf Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL berufen (vgl. , Feuerbestattungsverein Halle NWB PAAAB-88621). Als Konsequenz aus dieser Entscheidung muss eine Umsatzbesteuerung der öffentlichen Einrichtung herbeigeführt werden, wenn die Tatsachenfeststellung ergibt, dass der privatrechtliche Unternehmer durch eine Nichtbesteuerung des öffentlichen Konkurrenten (Behandlung als Nichtunternehmer) Wettbewerbsnachteile erleidet. Zur Umsatzbesteuerung der von der öffentlichen Hand betriebenen Krematorien vgl. NWB ZAAAC-85275

Zur Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die langfristig Büroräume und Pkw-Stellplätze an Dritte vermietet, hat der EuGH entschieden, dass die Mitgliedstaaten eine ausdrückliche Regelung vorsehen müssen, um sich auf die in Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL vorgesehene Befugnis berufen zu können, die Tätigkeiten der Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach der Richtlinie steuerbefreit sind, als Tätigkeiten zu behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Diese Voraussetzung einer ausdrücklichen Regelung im deutschen Recht, die die Vermögensverwaltung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts als nicht umsatzsteuerbar ansieht, ist mit § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, gelten nicht nur dann als Unternehmer, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zulasten ihrer privaten Wettbewerber führen würde, sondern auch dann, wenn derartige Verzerrungen zu ihren eigenen Lasten auftreten würden (vgl. , BFH/NV 2009 S. 1222).

Tz. 38 Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Die Abgrenzung richtet sich nach dem Körperschaftsteuerrecht (§ 4 KStG). Ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist jede Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt (das äußere Bild eines Gewerbebetriebs hat). Eine wirtschaftliche (nicht der Ausübung öffentlicher Gewalt dienende) Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sich die juristische Person des öffentlichen Rechts in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und dabei eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach nicht wesentlich von der Tätigkeit eines privaten Unternehmens unterscheidet. Bei der Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, sind die verschiedenen Tätigkeiten der juristischen Person des öffentlichen Rechts für sich zu beurteilen. Die gewerbliche Betätigung kann im Rahmen einer verselbständigten Abteilung ausgeübt, aber auch innerhalb des allgemeinen Betriebs miterledigt werden. Merkmale einer ausreichenden wirtschaftlichen Selbständigkeit der Einrichtung können z. B. sein eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis, eine eigene Buchführung, auch wenn die Bücher bei einer anderen Verwaltung geführt werden. Betriebsmittel oder Personal können sowohl im hoheitlichen als auch im wirtschaftlichen Bereich eingesetzt werden. Übersteigt der Jahresumsatz aus der wirtschaftlichen Betätigung den Betrag von 130.000 €, ist dies ein wichtiges Anzeichen für die Selbständigkeit der ausgeübten Tätigkeit.

Die wirtschaftliche Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein. Ein gewichtiger Anhaltspunkt dafür ist in der Tatsache zu sehen, dass der Jahresumsatz 30.678 € nachhaltig übersteigt. In der Regel kann deshalb bei diesem Jahresumsatz davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeit von einigem Gewicht ist. Dagegen kommt es auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts für das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit nicht an. Wird die Umsatzgrenze im Einzelfall nicht erreicht, ist ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn hierfür besondere Gründe vorgetragen werden. Solche Gründe sind insbesondere dann gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu Unternehmen der Privatwirtschaft unmittelbar in Wettbewerb tritt (Abschn. 6 Abs. 5 KStR). Ein Betrieb gewerblicher Art kann auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts selbst sein, z. B. eine öffentlich-rechtliche Sparkasse. Über die Anwendung der Umsatzgrenzen von 130.000 € und 30.678 € ist bei der Umsatzsteuer und bei der Körperschaftsteuer einheitlich zu entscheiden.

Veräußerungen von Betrieben gewerblicher Art sind unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar (vgl. Tz. 20).

Als Betriebe gewerblicher Art kommen insbesondere in Betracht Einrichtungen, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, öffentliche Badeanstalten, botanische Gärten, Büchereien, die Unterhaltung von Campingplätzen, Ratskeller, i. d. R. gemeindliche Kurverwaltungen, die Kurtaxen und Kurförderungsabgaben erheben, Leihanstalten, Museen, Orchester, Unterhaltung von bewachten Parkplätzen und Parkhäusern, Sportanlagen, Überlassung von Standplätzen an Beschicker von Wochenmärkten, zoologische Gärten, gemeindeeigene Zucht- und Nutzviehmärkte. Eine Gemeinde kann Parkanlagen und Wege, soweit diese öffentlich-rechtlich gewidmet sind, nicht dem Kurbetrieb als Betrieb gewerblicher Art zuordnen. Ein gemeindliches Parkhaus ist auch dann Betrieb gewerblicher Art, wenn die Gemeinde sich mit einer Benutzungssatzung der Handlungsformen des öffentlichen Rechts bedient (, BStBl 1993 II S. 380). Zu weiteren Fällen der gemeindlichen Parkraumüberlassung vgl. Tz. 43.

Rehabilitationsbetriebe der öffentlich-rechtlichen Träger der Sozialversicherung können Betriebe gewerblicher Art sein, wenn sie Mitglieder anderer Versicherungen oder Privatpersonen entgeltlich mitbehandeln und die Anzahl dieser Behandlungen 5 % der insgesamt behandelten Fälle übersteigt. Selbstversorgungsbetriebe (z. B. Bäckereien, Druckereien, Kraftfahrzeugwerkstätten, Tankstellen, Beschaffungsstellen) sind umsatzsteuerlich nicht zu erfassen, wenn sie ausschließlich für die eigene juristische Person des öffentlichen Rechts tätig werden. Führt ein Selbstversorgungsbetrieb nachhaltig auch Umsätze an Dritte aus und ist der Umsatz an Dritte von einigem Gewicht (nachhaltig mehr als 30.678 € im Jahr), unterliegen diese Umsätze an Dritte der Besteuerung.

Als Betrieb gewerblicher Art gilt auch die Verpachtung eines solchen Betriebs. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Einrichtung beim Verpächter einen Betrieb gewerblicher Art darstellen würde: Maßgebend für die Gewichtigkeitsgrenze sind die Umsätze des Pächters. Ist für die Führung eines Betriebs größeres Inventar erforderlich, ist dessen Verpachtung nur steuerbar, wenn Inventarstücke vom Verpächter beschafft und dem Pächter zur Nutzung überlassen sind. Das gilt auch dann, wenn das mitverpachtete Inventar nicht vollständig ist, jedoch die Führung eines bescheidenen Betriebs gestattet. Als Betriebe gewerblicher Art können z. B. in Betracht kommen die Verpachtung eines Campingplatzes mit seinen wesentlichen Einrichtungen, auch wenn der Pächter noch weitere Gegenstände von untergeordneter Bedeutung beschafft; von Ratskellern mit ausreichendem Inventar; von Kantinen, Friseurstuben und ähnlichen Betreuungseinrichtungen mit den wesentlichen Einrichtungsgegenständen durch die Bundeswehr gegen Pachtzins. Steuerbar ist ferner die Verpachtung von Kiesgruben mit den für die Ausbeutung erforderlichen Maschinen, von Lichtspieltheatern einschließlich Bestuhlung und Vorführgeräten. Die Überlassung einzelner Rechte ist nicht steuerbar, z. B. die Einräumung eines Wegebenutzungsrechts gegen Zahlung einer Konzessionsabgabe. Öffentliche Bibliotheken, die ihren Besuchern ausschließlich unentgeltlich Informationsquellen zur Nutzung überlassen, sind nicht unternehmerisch tätig. Ist eine derartige Nutzungsüberlassung allerdings nur ein Teilbereich der Tätigkeit einer öffentlichen Bibliothek, die ansonsten Bücher und andere Medien gegen Entgelt überlässt, ist die Tätigkeit der öffentlichen Bibliothek insgesamt ein Betrieb gewerblicher Art.

Tz. 39 Personalgestellungen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts

Setzt eine juristische Person des öffentlichen Rechts Bedienstete ihres Hoheitsbereichs in eigenen Betrieben gewerblicher Art ein (Innenleistungen) oder stellt sie Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab (Amtshilfe), sind die Personalgestellungen nicht steuerbar. Stellt ein geistlicher Schulorden mit öffentlich-rechtlicher Eigenschaft seine Mitglieder an staatliche oder gemeindliche Schulträger zu Lehrzwecken ab, ist seine Leistung hoheitlicher Natur und nicht steuerbar.

Stellt eine juristische Person des öffentlichen Rechts Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich den Betrieben gewerblicher Art anderer juristischer Personen des öffentlichen Rechts oder privatrechtlichen Unternehmen entgeltlich zur Verfügung, ist die Personalgestellung (soweit von einigem Gewicht i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) ein einheitlicher Betrieb gewerblicher Art. Eine steuerbare Leistung im Rahmen eines bestehenden Betriebs gewerblicher Art ist gegeben, wenn dieser Betrieb eigene Arbeitnehmer an privatrechtliche Unternehmer oder an einen Betrieb gewerblicher Art einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts entgeltlich gestellt, ebenso wenn er Bedienstete an einen Hoheitsbetrieb einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts abstellt und ihm die Personalkostenerstattung unmittelbar zufließt. Die Personalgestellung kann jedoch dem hoheitlichen Bereich zugeordnet werden (nicht steuerbar), sofern der Bedienstete zunächst in den Hoheitsbereich zurückberufen, von dort abgestellt und der Erstattungsbetrag dem Hoheitsbereich zufließt. Stellt die juristische Person des öffentlichen Rechts aus einem eigenen Betrieb gewerblicher Art Personal an den eigenen Arbeitsbereich ab, ist dann keine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen, wenn beim Personaleinsatz eine eindeutige Trennung vorgenommen wird. Vgl. hierzu die Beispiele in Abschn. 23 Abs. 15 UStR.

Tz. 40 Gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts kraft Gesetzes

§ 2 Abs. 3 Satz 2 UStG

Als gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gelten stets – auch wenn die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht erfüllt sind –

  • die Tätigkeit der Notare im Landesdienst und der Ratschreiber im Land Baden-Württemberg, soweit Leistungen ausgeführt werden, für die nach der Bundesnotarordnung die Notare zuständig sind;

  • die Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten durch Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung an Mitglieder und Nichtmitglieder sowie die entsprechenden unentgeltlichen Wertabgaben;

  • die Leistungen der Vermessungs- und Katasterbehörden bei der Wahrnehmung von Aufgaben der Landesvermessung und des Liegenschaftskatasters mit Ausnahme der Amtshilfe. Amtshilfe ist z. B. die Überlassung von Unterlagen an die Grundbuchämter und Finanzämter, nicht dagegen Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts, denen nach Landesgesetzen keine Vermessungsaufgaben als eigene Aufgaben obliegen. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf hoheitliche Vermessungen, deren Ergebnisse zur Fortführung des Liegenschaftskatasters bestimmt sind (Teilungsvermessungen, Grenzfeststellungen und Gebäudeeinmessungen). Alle übrigen hoheitlichen Leistungen (z. B. die Führung und Neueinrichtung des Liegenschaftskatasters sowie Auszüge und Abschriften hiervon) sind grds. nicht steuerbar. Nicht steuerbar sind auch unentgeltliche Wertabgaben in Form von Vermessungsleistungen für den Hoheitsbereich der eigenen Trägerkörperschaft. Werden von den Vermessungs- und Katasterbehörden wirtschaftliche Tätigkeiten von einigem Gewicht in der Form eines Betriebs gewerblicher Art (Tz. 38) ausgeübt, sind sie nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG steuerbar, z. B. Verkauf von Landkarten, Leistungen auf dem Gebiet der Planung, Anfertigung von Bebauungsplänen und ingenieurtechnische Vermessungsleistungen. Die entgeltliche Erteilung von Auszügen aus dem Liegenschaftskataster durch Vermessungs- und Katasterbehörden gilt entgegen Abschn. 23 Abs. 7 Satz 3 und 4 UStR nach § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG als unternehmerische Tätigkeit, soweit in dem betreffenden Bundesland nach den jeweiligen landesrechtlichen Gegebenheiten eine entgeltliche Erteilung von Auszügen aus dem Liegenschaftskataster auch durch öffentlich bestellte Vermessungsingenieure rechtlich und technisch möglich ist. Dies gilt jedoch nicht, soweit öffentlich bestellte Vermessungsingenieure nach den jeweiligen landesrechtlichen Bestimmungen lediglich als Erfüllungsgehilfen der Vermessungs- und Katasterbehörden tätig werden. Soweit Gemeinden Auszüge aus dem Liegenschaftskataster erteilen, gelten sie als Vermessungs- und Katasterbehörden i. S .von § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG (vgl. , BStBl 2008 I S. 382). Zur Behandlung der Vermessung einer Liegenschaft und der Erteilung von Auszügen aus dem Liegenschaftskataster durch die Vermessungs- und Katasterverwaltung, öffentlich bestellte Vermessungsingenieure und Gemeinden vgl. auch 7106 NWB NAAAC-80305;

  • die Tätigkeit der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung, soweit Aufgaben der Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen werden. (die Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung gilt nur insoweit nach § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 UStG 1993 als Unternehmerin, als sie selbst Umsätze ausführt; sie ist aus der Übernahme von Schweinen im Rahmen von Sondermaßnahmen nach Ausbruch der Schweinepest nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie die Schweine nicht durch Umsätze für ihr Unternehmen verwendete, sondern lediglich in Tierkörperbeseitigungsanstalten entsorgen ließ, vgl. NWB UAAAC-97240).

Tz. 41 Betriebe in privatrechtlicher Form; Übertragen von Hoheitsaufgaben auf andere

Werden Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in eine privatrechtliche Form gekleidet (z. B. GmbH, AG), sind sie grds. selbständige Unternehmer (eigene Rechts- und Steuerträger). Sie können unselbständige Teile einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nur sein, wenn sie in deren Unternehmensbereich (Betrieb gewerblicher oder land- und forstwirtschaftlicher Art) organschaftlich eingegliedert sind (Tz. 34). Tätigkeiten, die der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dienen, können grds. eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich nicht begründen (keine Organschaft, Abschn. 23 Abs. 19 UStR).

Überträgt eine juristische Person des öffentlichen Rechts eigene Hoheitsaufgaben auf einen dritten Unternehmer (sowohl die Aufgaben als solche als auch ihre Durchführung, sog. Beleihung), unterliegt der dritte Unternehmer mit seiner Leistung der Umsatzsteuer, weil eine hoheitliche Tätigkeit nur die dazu berufene juristische Person des öffentlichen Rechts selbst erfüllen kann (, BStBl 1978 II S. 80). Steuerbar sind z. B. die Technischen Überwachungsvereine (TÜV) mit ihren gesetzlich vorgeschriebenen Kraftfahrzeuguntersuchungen; die öffentlich bestellten Vermessungsingenieure; die Tierleichenbeseitigungen durch private Tierkörperbeseitigungsbetriebe; die Tätigkeiten selbständiger Bezirksschornsteinfegermeister; Untersuchungen durch selbständige Nahrungsmittelchemiker; Beurkundungen durch Notare; der Betrieb einer Rettungswache durch beliehene Unternehmer des privaten Rechts. Der beliehene Unternehmer erbringt in diesen Fällen die Leistungen unmittelbar an den Bürger; Leistungsbeziehungen zur juristischen Person des öffentlichen Rechts bestehen i. d. R. nicht. Anders ist die Situation bei gesetzlichen Pflichtaufgaben, bei denen nicht die Aufgabe als solche, sondern nur ihre Durchführung auf Dritte übertragen wird. Schaltet z. B. eine Kommune bei der Hausmüllentsorgung (kommunale Pflichtaufgabe nach dem Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz, Krw-/AbfG) einen privaten Unternehmer ein, erbringt dieser steuerbare Leistungen an die Kommune, die ihrerseits nicht steuerbare Leistungen gegenüber dem Bürger im Rahmen eines Hoheitsbetriebs ausführt (vgl. auch Tz. 43). Zur Übertragung abfallrechtlicher Entsorgungspflichten auf Dritte nach dem KrW-/AbfG vgl. NWB BAAAC-57717).

Tz. 42 Land- und forstwirtschaftliche Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Land- und forstwirtschaftliche Betriebe einschließlich ihrer Nebenbetriebe (wegen der Begriffe vgl. Tz. 306, 309) von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterliegen unabhängig von ihrem wirtschaftlichen Gewicht der Umsatzbesteuerung nach den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 UStG (Tz. 299) oder wahlweise nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG (§ 24 Abs. 4 UStG; Tz. 311). Die Umsatzgrenze von 30 678 € gilt hier nicht. Land- und forstwirtschaftliche Arbeitsbetriebe von Strafvollzugsanstalten erfüllen nicht steuerbare hoheitliche Aufgaben.

Tz. 43 Hoheitsbetriebe

Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), werden nicht unternehmerisch tätig. Lässt sich eine Tätigkeit nicht klar dem hoheitlichen oder dem wirtschaftlichen Bereich zuordnen, ist auf die überwiegende Zweckbestimmung der Tätigkeit abzustellen. Eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur vor, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche derart ineinander greifen, dass eine genaue Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wenn also die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Betätigung darstellt (, BStBl 1977 II S. 813).

Ausübung der öffentlichen Gewalt ist eine Tätigkeit, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehaltlich ist. An diesem Merkmal fehlt es, wenn sie sich durch ihre Einrichtungen in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Betätigung eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (, BStBl 1970 II S. 519). Öffentliche Gewalt wird insbesondere ausgeübt, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen jedoch Zwangs- und Monopolrechte nicht aus.

Zu den Hoheitsbetrieben gehören z. B. Anstalten zur Lebensmitteluntersuchung, zur Leichenverbrennung, zur Straßenreinigung; ferner Forschungsanstalten, Friedhöfe, Schlachthöfe und Wetterwarten; Arbeitsbetriebe von Strafvollzugsanstalten; gemeindliche Schlachtviehmärkte. Den Hoheitsbetrieben zuzuordnen sind Tätigkeiten der Gerichtsvollzieher (Landesbeamte) bei Versteigerungen und freihändigen Verkäufen innerhalb und außerhalb der Zwangsvollstreckung; Priesterseminare durch den bischöflichen Stuhl zur Ausbildung von Geistlichen; Forschung und Lehrtätigkeit der Universitäten; Unterbringung und Verpflegung von Zöglingen in öffentlich-rechtlichen Heimen und Pflegeanstalten unter Zwangsverhältnissen.

Eine Gemeinde, die aufgrund der StVO Parkplätze durch Aufstellung von Parkscheinautomaten oder Parkuhren gegen Parkgebühren überlässt, handelt insoweit im Rahmen eines Hoheitsbetriebs und nicht als Unternehmer. Dagegen erfüllt sie mit der gebührenpflichtigen Überlassung von Parkplätzen, die auf eigenem oder gepachtetem Grund und Boden unterhalten werden, die Merkmale eines Betriebs gewerblicher Art, weil ein Privatunternehmer – ohne von der Gemeinde damit betraut zu sein – die Unterhaltung eines bewachten Parkplatzes ebenfalls wahrnehmen könnte; Entsprechendes gilt für den Betrieb einer Tiefgarage (, BStBl 2004 II S. 431).

Einrichtungen zur Abführung und Beseitigung von Abwässern und Abfällen werden herkömmlicherweise als Hoheitsbetriebe angesehen. Zwar können die Entsorgungsleistungen teilweise auf Dritte übertragen werden. Die Hausmüllentsorgung bleibt jedoch eine nicht übertragbare Aufgabe der kommunalen Gebietskörperschaften. Die bloße Möglichkeit der Übertragung auf Dritte reicht für die Annahme einer konkreten Wettbewerbssituation, bei der eine Nichtbesteuerung der Kommunen zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen führen könnte, nicht aus. Die geänderte abfallrechtliche Situation führt aber zu unterschiedlichen Leistungsbeziehungen, wenn tatsächlich Dritte eingeschaltet werden. Bedient sich die kommunale Gebietskörperschaft bei der Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushalten eines sog. eingeschalteten Unternehmers, sind dessen Leistungen steuerpflichtig; sie können aber nicht gegenüber dem Bürger, sondern nur gegenüber dem Hoheitsträger erbracht werden. Wird die Entsorgung von Abfällen aus anderen Herkunftsbereichen als privaten Haushaltungen oder die Abführung von Abwasser auf Dritte übertragen, kontrahiert der Dritte unmittelbar mit den Abfallerzeugern; die Gebietskörperschaft ist in die Leistungskette nicht eingeschaltet. Liegt ein der Abfallentsorgung dienender Hoheitsbetrieb vor, ist auch die entgeltliche Abgabe der Abfälle selbst oder der aus den Abfällen gewonnenen Stoffe oder Energie diesem Hoheitsbetrieb zuzuordnen oder als hoheitliches Hilfsgeschäft anzusehen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die unter den Voraussetzungen der Tz. 38 zur Annahme eines Betriebs gewerblicher Art führt, liegt allerdings dann vor, wenn die veräußerten Stoffe oder die veräußerte Energie nicht überwiegend aus Abfällen gewonnen werden. Bei der Abgrenzung ist vom Brennwert der eingesetzten Abfälle und sonstigen Brennstoffe auszugehen.

Die Verwertung bzw. Veräußerung von Material oder Gegenständen (z. B. Verkauf gebrauchter Maschinen durch den städtischen Schlachthof) aus dem hoheitlichen Bereich (sog. Hilfsgeschäfte) ist dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen.

Wird im Hoheitsbetrieb zugleich eine funktionell abgrenzbare, sich innerhalb des Gesamtbetriebs wirtschaftlich heraushebende gewerbliche oder berufliche Tätigkeit von einigem Gewicht entfaltet, ist insoweit ein Betrieb gewerblicher Art anzunehmen. Das kann z. B. zutreffen auf den Betrieb eines Erholungsheims einer Kirchengemeinde, auf den Verkauf von Blumen und auf Grabpflegeleistungen eines öffentlich-rechtlichen Friedhofträgers oder auf bestimmte Personalgestellungen (Tz. 39).

Die öffentlich-rechtlichen Rundfunk- und Fernsehanstalten erfüllen mit ihren Hör- und Fernsehsendungen sowie mit der entgeltlichen Überlassung von Programmen, Filmen, Platten und Tonbändern an andere öffentlich-rechtliche Rundfunk- und Fernsehanstalten nichtsteuerbare öffentlich-rechtliche Aufgaben. Sie unterliegen dagegen der Umsatzsteuer mit Umsätzen im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (z. B. Kantinen, Werbehörfunk, Werbefernsehen).

Die staatlichen Materialprüfungsanstalten oder Materialprüfungsämter üben neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit vielfach auch Tätigkeiten wirtschaftlicher Natur aus, z. B. entgeltliche Untersuchungs-, Beratungs- und Begutachtungsleistungen für private Auftraggeber. Unter den Voraussetzungen der Tz. 38 sind in diesen Fällen insoweit Betriebe gewerblicher Art anzunehmen.

Zu den gemeindlichen Schwimmbädern vgl. Abschn. 23 Abs. 17 UStR.

Die bloße Vermögensverwaltung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts wird körperschaftsteuerlich grds. nicht als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen und damit im Ergebnis den Hoheitsbetrieben zugeordnet. Zur Vermögensverwaltung gehören z. B. die Anlage von Geld auf Sparkonten gegen Zinsen, die Beteiligung an Kapitalgesellschaften, die Vermietung, Verpachtung oder Veräußerung von Grundbesitz, die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten. Dabei handelt es sich i. d. R. um Leistungen, die bei einem Unternehmer des privaten Rechts umsatzsteuerrechtlich unter eine Steuerbefreiungsvorschrift fallen würden (z. B. § 4 Nr. 8, 9, 12 UStG). Im Hinblick hierauf ist die Nichtbesteuerung der Vermögensverwaltung umsatzsteuerlich grds. nicht zu beanstanden, vorausgesetzt, die Nichtbesteuerung führt nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen (, BStBl 1999 II S. 418). Im Fall einer Marktgemeinde, die eine Gaststätte ohne Inventar an einen privaten Unternehmer vermietet hatte, wurden keine größeren Wettbewerbsverzerrungen angenommen, weil innerhalb der Gemeinde und ihrer Umgebung keine anderen Gaststätten ohne Inventar vermietet worden sind.

Amtshilfe i. S. des Verwaltungsrechts führt nicht automatisch zur Annahme eines Hoheitsbetriebs. Eine solche Amtshilfe liegt vor, wenn eine Behörde auf Ersuchen einer anderen Behörde außerhalb eines Weisungsverhältnisses vorübergehend zur Erfüllung der Aufgaben der ersuchenden Behörde durch Handlungen rechtlicher oder tatsächlicher Art Beistand leistet. Mit der Amtshilfe dürfen keine Amtshandlungen übernommen werden, die der ersuchten Behörde als eigene Aufgaben obliegen. Steuerrechtlich kommt es auf die Rechtsnatur der in Amtshilfe übernommenen Tätigkeit an. Eine ihrem Inhalt nach wirtschaftliche Tätigkeit wird auch nicht dadurch zur Ausübung hoheitlicher Gewalt, dass sie im Wege der Amtshilfe gegenüber einem anderen Hoheitsträger erfolgt (z. B. , BStBl 1990 II S. 95). Danach sind Blutalkoholuntersuchungen durch öffentliche Einrichtungen im Auftrag von Strafverfolgungsbehörden wirtschaftliche Tätigkeiten im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art. Nichtsteuerbare Leistungen dürften dann vorliegen, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts Bedienstete aus dem eigenen Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Erfüllung von hoheitlichen Aufgaben, die nicht von einem privaten Unternehmer ausgeführt werden können, gestellt (vgl. Tz. 39).

Tz. 44 Das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts

Das Unternehmen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts umfasst – im Gegensatz zum Körperschaftsteuerrecht – die Gesamtheit aller als gewerblich oder beruflich bestimmten Tätigkeiten, Betriebe gewerblicher Art und land- und forstwirtschaftliche Betriebe. Die Umsätze hieraus sind zusammenzufassen. Leistungen zwischen den Betrieben gewerblicher oder land- und forstwirtschaftlicher Art sind als unternehmensinterne Vorgänge (Innenumsätze) nicht steuerbar. Umsätze an die Hoheitsverwaltung ihrer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind grds. als unentgeltliche Wertabgaben (Tz. 50) steuerbar. Die Steuerbarkeit entfällt jedoch, wenn ein unter eine Steuerbefreiung fallender Unternehmensteil (z. B. Krankenhaus i. S. des § 4 Nr. 16 UStG) Gegenstände in den Hoheitsbereich überführt, denn diese Gegenstände haben nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Unentgeltliche Sachzuwendungen und sonstige Leistungen eines gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für den privaten Bedarf seines Personals sind nach Maßgabe des § 3 Abs. 1b Nr. 2 und des § 3 Abs. 9a UStG (Tz. 50) steuerbar. Werden für diese Zuwendungen unangemessen niedrige Entgelte verlangt, ist die Umsatzsteuer nach einer Mindestbemessungsgrundlage zu berechnen (§ 10 Abs. 5 UStG, Tz. 188).

Tz. 45 Unternehmereigenschaft der EWIV

Der ECOFIN-Rat hat am 17. 10. 2005 die VO (EG) Nr. 1777/2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL verabschiedet – mit Wirkung v. (ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1). Durch die Verordnung werden erstmals Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL aufgrund der neuen Rechtsgrundlage in Art. 29a der 6. EG-RL erlassen. Die Durchführungsvorschriften dienen der einheitlichen Anwendung der 6. EG-RL in den Mitgliedstaaten und sind sowohl für die Mitgliedstaaten, die Europäische Kommission als auch den EuGH rechtlich bindend. Die Vorschriften sind ausschließlich vom Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung an rechtsverbindlich und berühren nicht die Gültigkeit der von den Mitgliedstaaten in der Vergangenheit (d. h. bis zum Inkrafttreten der Verordnung) angenommenen Rechtsvorschriften und Auslegungen.

Grundlage der Durchführungsverordnung ist die RL 2004/7/EG des Rates v. zur Änderung der RL 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem bezüglich des Verfahrens zur Annahme von Ausnahmeregelungen und der Zuweisung von Durchführungsbefugnissen (ABl EG 2004 Nr. L 27 S. 44), mit der die entsprechende Rechtsgrundlage in die 6. EG-RL aufgenommen worden war (Art. 29a), wonach der Rat auf Vorschlag der EU-Kommission einstimmig die zur Durchführung der 6. EG-RL erforderlichen Maßnahmen beschließt. Die Durchführungsvorschriften sind in den einzelnen Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Recht. Einer Transformation in das deutsche Umsatzsteuerrecht bedarf es daher nicht.

Art. 2 der Verordnung bestimmt, dass eine Einrichtung in der Rechtsform der Europäischen Wirtschaftsvereinigung (EWIV) unter gegebenen Voraussetzungen die Unternehmereigenschaft besitzen kann. Dies entspricht geltender Verwaltungsauffassung, vgl. insbesondere Abschn. 22 UStR.

Tz. 46 Fahrzeuglieferer

§ 2a UStG

Wer im Inland ein neues Fahrzeug (Tz. 28) liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt, auch wenn er insoweit die Voraussetzungen des § 2 UStG nicht erfüllt. Privatpersonen und aus ihrem Privatbereich liefernde Unternehmer tätigen zwar in diesen Fällen eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, können jedoch für den eigenen vorangegangenen Erwerb des Neufahrzeugs den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4a UStG beanspruchen (Tz. 249). Sie müssen dazu eine Umsatzsteuer-Voranmeldung und eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung beim Finanzamt einreichen (Tz. 257, 259).

Tz. 47 Begriff der Lieferung

§ 3 Abs. 1 UStG

Gem. § 3 Abs. 1 UStG befähigt der Unternehmer (oder in seinem Auftrag ein Dritter) durch eine Lieferung den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) definiert als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Keine Lieferung ist also die Verwendung/Nutzung von Gegenständen (dazu Tz. 61). Zum Lieferbegriff vgl. auch von Streit/Korf, UR 2008 S. 410.

Der gemeinschaftsrechtlich vorgegebene Begriff „Lieferung eines Gegenstands” bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das jeweilige nationale (Zivil-)Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands, die den Abnehmer ermächtigt, über den Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre er sein Eigentümer, auch wenn das rechtliche Eigentum nicht übertragen wird (, Safe, UR 1991 S. 289; , BStBl 2003 II S. 953 – Grundstückslieferung ohne Eigentumsübergang). Damit übereinstimmend stellt der BFH darauf ab, ob Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstands übertragen werden (z. B. , BStBl 2000 II S. 153). Erst wenn diese drei Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Lieferung grds. ausgeführt (Zeitpunkt der Lieferung). Nach diesen Kriterien ist eine Grundstücksübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt keine Lieferung, weil dem bisherigen Eigentümer der Ertrag verbleibt ( NWB TAAAB-03174, Nichtanwendung durch BMF). Trotz zivilrechtlicher Übereignung kann eine umsatzsteuerliche Lieferung noch nicht vorliegen, wenn dem neuen Eigentümer die wirtschaftliche Substanz und der Wert des Gegenstands nicht endgültig zusteht (Übereignung von Grundstücken mit Rückübereignungsverpflichtung) und er nur mit Zustimmung des bisherigen Eigentümers über ihn verfügen kann (, BStBl 2007 II S. 63).

So bewirkt nach , Auto Lease Holland BV (BStBl 2004 II S. 573) eine Vereinbarung, dass der Pkw-Leasingnehmer das Fahrzeug für Rechnung des Leasinggebers betankt, keine Kraftstofflieferung an letzteren, weil er keine Verfügungsbefugnis über den Kraftstoff hat; es handelt sich um einen Finanzierungsvertrag (sonstige Leistung). Die Verwaltung hat die Rechtsprechung des EuGH-Urteils Rs. C-185/01 und die Nachfolgeentscheidung des (BStBl 2004 II S. 571) zu den Kraftstofflieferungen im Kraftfahrzeugleasingbereich mit dem (BStBl 2004 I S. 605) umgesetzt. Die Grundsätze dieses Schreibens sind auch außerhalb des Kraftfahrzeugleasingbereichs in vergleichbaren Fällen anzuwenden (vgl. NWB TAAAD-08106).

Diebesgut kann (ohne Eigentumsübertragung) geliefert werden. Bei Eigentumsvorbehalt wird der Gegenstand bereits mit der Übergabe geliefert, unabhängig von der vollständigen Kaufpreiszahlung gem. § 449 BGB (, BStBl 1971 II S. 34). Sicherungsübereignung bewirkt noch keine Lieferung. Erst mit der Veräußerung des Sicherungsguts durch den Sicherungsnehmer kommt es zu zwei Lieferungen – Sicherungsnehmer an Erwerber, zugleich Sicherungsgeber an Sicherungsnehmer – (, BStBl 1997 II S. 585, sowie im Konkurs des Sicherungsgebers NWB OAAAB-34372). Dabei ist es gleichgültig, ob der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut dadurch verwertet, dass er es selbst veräußert, oder dadurch, dass der Sicherungsgeber es im Auftrag und für Rechnung des Sicherungsnehmers veräußert. Falls der Sicherungsgeber es übernimmt, das Sicherungsgut im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers zu verkaufen, führt er an den Käufer eine entgeltliche Lieferung aus. Zudem greift § 3 Abs. 3 UStG ein. Zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem Sicherungsgeber (Kommissionär) liegt eine Lieferung vor, bei der der Sicherungsgeber (Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer gilt. Gleichzeitig erstarkt die Sicherungsübereignung zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Es liegt ein Dreifachumsatz vor ( , BStBl 2006 II S. 931, und , BStBl 2006 II S. 933; vgl. hierzu Bonertz, UR 2007 S. 241, und kritisch von Streit, UStB 2007 S. 46). Die Grundsätze der BFH-Urteile zur Veräußerung eines zur Sicherung übereigneten Gegenstands durch den Sicherungsgeber im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des Sicherungsnehmers, sind auf nach dem ausgeführte Umsätze anzuwenden. Soweit die Ausführungen in Abschn. 2 Abs. 1 Satz 2–4 UStR 2005 dem entgegenstehen, sind sie gem. (BStBl 2006 I S. 794) ab dem nicht mehr anzuwenden; sie gelten hingegen weiterhin im Fall der Veräußerung eines zur Sicherung übereigneten bzw. verpfändeten Gegenstands im Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers bzw. Pfandleihers. Abschn. 2 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStR 2005 bleibt auch bei Anwendung der Urteilsgrundsätze unberührt. Vgl. zur Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände auch Rondorf, NWB 2009 S. 2477.

Auch bei rechtsgeschäftlicher Verpfändung (§ 1205 Abs. 1 Satz 1 BGB) kommt es erst bei Pfandverwertung zu zwei Lieferungen. Hingegen führt Zwangsvollstreckung im Wege öffentlicher Versteigerung bzw. freihändigen Verkaufs durch Vollstreckungsorgane des Lands nur zu einer Lieferung (des Eigentümers an den Erwerber, nicht auch des Eigentümers an das Land).

Im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut kommen vielfältige Leistungen vor, die sonstige Leistungen (vgl. Tz. 61) oder Lieferungen sein können (, BStBl 2006 I S. 240): Bei der Abgabe von Vorstufen- oder Basissaatgut (technisches Saatgut) im Rahmen von Vermehrerverträgen erfolgt die Verschaffung der Verfügungsmacht mit schuldrechtlichen Einschränkungen. Das Saatgut wird dabei zum Zweck der Vermehrung durch Anbau sowie gegebenenfalls vorherige Aufbereitung übergeben, eine Weitergabe oder Vermarktung ist hingegen untersagt. Die Verfügungsmacht an dem durch Vermehrung neu gewonnenen Saatgut wird vielmehr nach Anerkennung als Zertifiziertes Saatgut (Z-Saatgut) wiederum dem Züchter oder einem Vertriebsorganisationsunternehmen (VO-Unternehmen) verschafft, welche die anschließende Vermarktung selbst übernehmen. Sowohl die Abgabe des Basissaatguts zur Vermehrung als auch die Abgabe des Zertifizierten Saatguts stellen sich in diesem Fall als Lieferungen dar. Auch die Abgabe von sog. Zertifiziertem Saatgut durch Züchter oder Vertriebsorganisationsunternehmen (z. B. an Landwirte zur Produktion von Konsumgetreide oder an Handelsunternehmen) ist eine Lieferung. Eine spätere Verwendung des daraus gewonnenen Ernteguts zum Nachbau in Ausübung des Landwirteprivilegs (vgl. Tz. 61) ist für diese Beurteilung unbeachtlich.

Beim „sale-and-lease-back”-Verfahren kann der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an dem Leasinggut durch den Leasingnehmer an den Leasinggeber eine bloße Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zukommen mit der Folge, dass weder diese Übertragung noch die Rückübertragung des Eigentums vom Leasinggeber an den Leasingnehmer umsatzsteuerlich als Lieferung zu behandeln ist. Die Frage nach den umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen kann auch insoweit grds. nur auf der Grundlage der konkreten vertraglichen Vereinbarung und deren tatsächlicher Durchführung beantwortet werden (, BStBl 2006 II S. 727). Von einer bloßen Sicherungs- und Finanzierungsfunktion (Kreditgewährung des Leasinggebers an den Leasingnahmer) ist insbesondere auszugehen, wenn über die Rückvermietung eine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung geschlossen wird, aufgrund derer das zivilrechtliche Eigentum mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder auf den Leasingnehmer zurückfällt (Abschn. 25 Abs. 6 Satz 2 UStR). Im Übrigen weist das BMF (, UR 2006 S. 662) darauf hin, dass der BFH im Urteil V R 22/03 nicht über einen typischen, sondern über einen speziell gelagerten Fall eines „sale-and-lease-back”-Geschäfts entschieden habe. Der BFH habe insbesondere auch klargestellt, dass eine einheitliche Beurteilung aller Erscheinungsformen des Leasings nicht möglich ist, weil Elemente mehrerer zivilrechtlicher Vertragstypen in unterschiedlicher Gewichtung verbunden sind. Maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung seien die vertraglichen Vereinbarungen und deren Durchführung. Dies bedeute in der Praxis, dass eine Einzelfallprüfung erforderlich bleibe. Vgl. zu den Konsequenzen aus dem Urteil auch Hummel, UR 2007 S. 757, Klein, DStR 2008 S. 2348, Slapio/Bosche, BB 2006 S. 2165, und Vosseler, DStR 2007 S. 188. Das BMF hat die Grundsätze für die umsatzsteuerliche Behandlung von sale-and-lease-back-Geschäften dann nochmals im Schreiben v. - S 7100 (BStBl 2008 I S. 1084) dargestellt. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der grenzüberschreitenden Vermietung beweglicher Gegenstände (Lease-in-/Lease-out-Transaktionen) und des „sale-and-lease-back”-Verfahrens vgl. auch , UR 2009 S. 466.

Nach dem Gesetz über den Vorrang erneuerbarer Energien (EEG) erhalten Anlagenbetreiber i. S. des EEG die erhöhte Einspeisevergütung auch für Elektrizität, die tatsächlich in ihrem eigenen Netz oder in dem Netz eines Dritten verbraucht und nicht physisch in das Netz des Netzbetreibers eingespeist wird. Diese „Elektrizität” wird dem Netzbetreiber lediglich kaufmännisch-bilanziell, d. h. als rechnerisch durch Zählerstände ermittelter Posten, angeboten (§ 4 Abs. 5 EEG). Unter der Voraussetzung, dass ein Stromlieferungsvertrag abgeschlossen wurde, ist der Netzbetreiber zur Zahlung der Vergütung nach dem EEG auch in diesem Fall verpflichtet. Die nach § 4 Abs. 5 EEG kaufmännisch-bilanziell eingespeiste Elektrizität wird auch umsatzsteuerrechtlich vom Anlagenbetreiber an den Netzbetreiber geliefert. Die Einspeisevergütung ist Entgelt für die kaufmännisch-bilanziell eingespeiste Elektrizität ( NWB QAAAC-36616). Hinsichtlich der Anforderungen an die Stromzähler zur Ermittlung der Menge des eingespeisten bzw. des privat verbrauchten Stroms vgl. , StEd 2009 S. 491. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung im Fall einer von der öffentlichen Hand betriebenen Anlage zur Erzeugung erneuerbarer Energien vgl. ergänzend NWB AAAAC-43800.

Für nach dem erstmals installierte Anlagen zur Elektrizitätsgewinnung aus solarer Strahlungsenergie (Photovoltaikanlagen) mit einer installierten Leistung von nicht mehr als 30 kW soll durch § 33 Abs. 2 EEG ein Anreizsystem geschaffen werden, den eigenen Elektrizitätsverbrauch zeitlich an die eigene Produktion anzupassen, um so die öffentlichen Elektrizitätsnetze zu entlasten. Der Netzbetreiber ist nach §§ 8, 16 und 18 ff. EEG wie bisher zur Abnahme, Weiterleitung und Verteilung sowie Vergütung der gesamten vom Anlagenbetreiber aus solarer Strahlungsenergie erzeugten Elektrizität verpflichtet. Soweit die erzeugte Energie vom Anlagenbetreiber nachweislich dezentral verbraucht wird (sog. Direktverbrauch), kann sie mit dem nach § 33 Abs. 2 EEG geltenden Betrag vergütet werden. Nach § 18 Abs. 3 EEG ist die Umsatzsteuer in den im EEG genannten Vergütungsbeträgen nicht enthalten. Umsatzsteuerrechtlich wird die gesamte vom Anlagenbetreiber aus solarer Strahlungsenergie erzeugte Elektrizität an den Netzbetreiber geliefert. Dies gilt – entsprechend der Regelung zur sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung in Abschn. 42n Abs. 1 Satz 3 UStR – unabhängig davon, wo die Elektrizität tatsächlich verbraucht wird und ob sich der Vergütungsanspruch des Anlagenbetreibers nach § 33 Abs. 1 EEG oder nach § 33 Abs. 2 EEG richtet. Soweit der Anlagenbetreiber bei Inanspruchnahme der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG Elektrizität dezentral verbraucht, liegt umsatzsteuerrechtlich eine (Rück-)Lieferung des Netzbetreibers an ihn vor. Die Einspeisevergütung ist in jedem Fall Entgelt für Lieferungen des Anlagenbetreibers und kein Zuschuss (, BStBl 2009 I S. 523). Vgl. hierzu auch , UR 2009 S. 394 und v. 2. 6. 2009 - S 7104, StEd 2009 S. 491.

Tz. 48 Gegenstand einer Lieferung

Unter den Begriff des „körperlichen Gegenstands” können nach Art. 5 Abs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL) auch Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen fallen. Dies entspricht der deutschen Praxis, die bewegliche und unbewegliche Gegenstände sowie Wirtschaftsgüter, die wie Sachen umgesetzt werden, wie alle Arten von Energie (Abschn. 24 UStR), aber auch Firmenwert und Kundenstamm eines Unternehmens einbezieht (, BStBl 1989 II S. 430).

Zur Übertragung von Wertpapieren und Anteilen hat die Finanzverwaltung (, BStBl 2006 I S. 793) im Hinblick auf das NWB MAAAB-72833, Stellung genommen. Danach handelt es sich bei Aktien um Wertpapiere, die einen nichtkörperlichen Gegenstand repräsentieren und deren Ausgabe keine Lieferung darstellt. Ausführlich s. Tz. 61.

Nach Art. 5 Abs. 3 der 6. EG-RL (= Art. 15 Abs. 2 MwStSystRL) können die Mitgliedstaaten ferner bestimmte Rechte an Grundstücken als Gegenstand behandeln (vgl. zu den Gestaltungsmöglichkeiten , Stichting Goed Wonen NWB UAAAB-72732).

Die Bestellung/Übertragung eines Erbbaurechts an einem Grundstück wird allerdings vom , BStBl 1988 II S. 744) nicht als Lieferung, sondern als Einräumung eines dauernden Nutzungsrechts behandelt (ebenso , Van Tiem, UR 1991 S. 75, dieses schließt aber eine Behandlung als Lieferung nicht aus, sofern damit nicht die Nichtsteuerbarkeit – einmaliges, nicht nachhaltiges Geschäft – bezweckt wird). Die Verwaltung wendet jedenfalls die Befreiung gem. § 4 Nr. 9 UStG – für Umsätze, die unter das GrEStG fallen – an (Abschn. 71 UStR). Zur Beurteilung der Übertragung eines Erbbaurechts als Entnahme s. Tz. 50, a. Auch die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück hat der BFH bislang nicht als Lieferung, sondern als sonstige Leistung (Rechtsübertragung) angesehen, andererseits darauf die Steuerbefreiung für Grundstücksumsätze gem. § 4 Nr. 9 UStG angewandt (, BStBl 1995 II S. 30).

Kein körperlicher Gegenstand einer Lieferung sind Devisen als gesetzliches Zahlungsmittel (, First National Bank of Chicago NWB OAAAB-72614). Überlässt eine Werbeagentur einer Gemeinde einen mit Werbeaufdrucken versehenen Pkw im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes zur Nutzung mit dem Recht, ihn nach Ablauf von fünf Jahren ohne Zahlung eines Entgelts zu erwerben, liegt eine Lieferung (und keine sonstige Leistung) vor (, BStBl 2008 II S. 909; vgl. hierzu auch Klein, DStR 2008 S. 2348, Thieme, DB 2008 S. 2103, und NWB SAAAC-91445).

Ob bestimmte Umsätze, die aus ineinandergreifenden Tätigkeiten bestehen, Lieferungen oder sonstige Leistungen (Dienstleistungen) sind, richtet sich nach ihrem Wesen (, Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282). Nach diesem Urteil sind sog. Restaurant-Umsätze – die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr – als Dienstleistung zu beurteilen, weil die Dienstleistungen überwiegen und nur ein Teil in der Lieferung der Nahrungsmittel besteht. Dagegen ist der Umsatz von Nahrungsmittel „zum Mitnehmen” Lieferung. Ausführlich zu Restaurationsumsätzen s. Abschn. 25a UStR. Der bloße Ölwechsel bei Kraftfahrzeugen ist Lieferung, der Ölwechsel im Rahmen einer Inspektion kann Teil einer einheitlichen sonstigen Leistung sein (, BStBl 2000 II S. 14). Gegenstand einer Grundstückslieferung ist der Zustand des Grundstücks im vertraglich vereinbarten Zustand. Sog. Freimachung und Verfüllung eines Baugrundstücks gehören (als sonstige Leistung) zur Lieferung i. S. von § 4 Nr. 9 UStG, nicht hingegen bauvorbereitende Leistungen (, BStBl 2000 II S. 278). Eine Leistung, die in der Lieferung und Verlegung eines Glasfaserkabels besteht, ist als Lieferung eines Gegenstands anzusehen, wenn das Kabel im Anschluss an vom Lieferer durchgeführte Funktionsprüfungen auf den Kunden übertragen wird, der dann als Eigentümer darüber verfügen kann, der Preis des Kabels den eindeutig überwiegenden Teil der Gesamtkosten dieser Leistung ausmacht und die Dienstleistungen des Lieferers sich auf die Verlegung des Kabels beschränken, ohne dieses der Art nach zu verändern oder den besonderen Bedürfnissen des Kunden anzupassen (, Aktiebolaget NN NWB CAAAC-42434). Umsätze aus dem Verkauf von Listen mit persönlichen Angaben von kontaktsuchenden Personen (sog. Kontaktlisten), die für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten hergestellt werden, sind Lieferungen von Druckerzeugnissen (, DB 2009 S. 1968). Die Beurteilung solcher gebündelter Leistungen als Lieferung oder sonstige Leistung ist im Wesentlichen für den Ort der Leistung (Vermeidung von Doppelbesteuerung), für Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung maßgeblich (vgl. auch die Ausführungen in Tz. 10, a und 61).

Von Interesse ist ferner die Abgrenzung einer sog. steuerbaren (Rück-)Lieferung zur nichtsteuerbaren Rückgängigmachung einer Lieferung. Bei Letzterer beseitigt der Lieferungsempfänger das der Hinlieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft – oder er beruft sich auf dessen Unwirksamkeit – und gibt den Gegenstand in Rückabwicklung zurück (, BStBl 1995 II S. 756). Letzteres gilt auch bei Erfüllungsablehnung durch den Insolvenzverwalter gem. § 103 InsO, die zu einer Umsatzsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG führt (vgl. , BStBl 2003 II S. 953). Vgl. zur Umsatzsteuererhebung während des Insolvenzverfahrens Wenzel, NWB F. 7 S. 6763 NWB WAAAB-97426.

Tz. 49 Verbringen eines Gegenstands

§ 3 Abs. 1a UStG

Als entgeltliche Lieferung gilt das Verbringen eines Gegenstands aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung (nicht nur vorübergehende Verwendung). Die Vorschrift korrespondiert mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb gem. § 1a Abs. 2 UStG (s. Tz. 26). Sie fingiert also einen an sich nichtsteuerbaren (unentgeltlichen) Innenumsatz als steuerbare Lieferung. Bemessungsgrundlage ist der Einkaufspreis des Gegenstands zzgl. Nebenkosten (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Die Regelung kompensiert den Wegfall der Einfuhrbesteuerung im Gemeinschaftsgebiet.

Verbringen zu seiner Verfügung kann auch anzunehmen sein, wenn der Unternehmer Waren aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet in Verkaufsabsicht bringt. Die konkrete Absicht, den Gegenstand im anderen Mitgliedstaat unverändert weiterzuliefern, ist keine „nur vorübergehende Verwendung” (vgl. Abschn. 15b Abs. 6 UStR).

Beispiel:

Der niederländische Blumenhändler N befördert im eigenen Lkw Blumen nach Köln, um sie dort auf dem Wochenmarkt zu verkaufen. Die nicht verkauften Blumen nimmt er am selben Tag wieder mit.

N bewirkt in Bezug auf die verkauften Blumen einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 UStG in Deutschland. Er muss den Verkauf der Blumen als Inlandslieferung versteuern. Das Verbringen der nicht verkauften Blumen muss nicht als innergemeinschaftlicher Erwerb i. S. von § 1a Abs. 2 UStG, ihr Zurückbringen nicht als innergemeinschaftliche Lieferung i. S. von § 3 Abs. 1a i. V. mit § 6a Abs. 2 UStG behandelt werden.

Tz. 50 „Gleichgestellte” Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen

§ 3 Abs. 1b UStG

Ab trat an die Stelle des steuerbaren „Eigenverbrauchs” – § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG a. F. – die richtlinienkonforme Gleichstellung bestimmter „unentgeltlicher” Entnahmevorgänge mit Lieferungen gegen Entgelt durch § 3 Abs. 1b UStG (zu den unentgeltlichen sonstigen Leistungen – insbesondere Verwendung von Unternehmensgegenständen – durch § 3 Abs. 9a UStG, s. unten Tz. 63). Besonderheit der Neuregelung ist, dass grds. zwar nur die Abgabe von Gegenständen und sonstigen Leistungen für Zwecke außerhalb des Unternehmens steuerbar ist, dass aber auch die (unentgeltliche) Abgabe von Gegenständen für unternehmerische Zwecke (z. B. Werbegegenstände) steuerbar ist; für die unentgeltliche Abgabe sonstiger Leistung für unternehmerische Zwecke fehlt eine entsprechende Regelung (s. unten Tz. 63). Keine unentgeltliche Wertabgabe liegt bei Umsätzen (z. B. Abgabe von Mahlzeiten in der Kantine an das Personal) gegen ein unter den Selbstkosten liegendes Entgelt vor (vgl. , Hotel Scandic Gåsabäck AB NWB HAAAB-72800).

Voraussetzung dieser Besteuerung ist, dass der Gegenstand zuvor (bei Erwerb/Herstellung oder später, z. B. durch Einlage) dem Unternehmen zugeordnet wurde (s. oben Tz. 9) und durch Vorsteuerabzug steuerentlastet wurde (s. unten Tz. 50, d). Die Regelung soll sicherstellen, dass ein Unternehmer, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen für nichtunternehmerische Zwecke entnimmt oder verwendet, und ein gewöhnlicher Verbraucher (Privatmann oder sonstiger Nichtunternehmer), der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden.

Deshalb verlangt die Vorschrift z. B., dass ein Unternehmer, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen konnte, mit Umsatzsteuer belastet wird, wenn er den Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt und so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der bei Erwerb des Gegenstands Umsatzsteuer zahlt, keinen ungerechtfertigten Vorteil hat (vgl. , de Jong, UR 1994 S. 209).

a) Entnahme

Einer Lieferung gegen Entgelt wird nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG gleichgestellt „die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen”.

Entnahme des Gegenstands setzt grds. eine entsprechende Entscheidung des Unternehmers voraus (ausdrücklich oder schlüssig), derzufolge er die vorherige Zuordnung des Gegenstands zu seinem Unternehmen objektiv nachvollziehbar aufhebt. Diese nationale Rechtspraxis bestätigt auch der EuGH. Der Diebstahl von Waren (aus einem Steuerlager) stellt keine „Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt” i. S. des Art. 2 der 6. EG-RL (= Art. 2 MwStSystRL) dar und kann als solcher – auch nicht auf der Grundlage einer Ermächtigung nach Art. 27 der 6. EG-RL (= Art. 395 MwStSystRL) zur Erleichterung der Kontrolle – daher nicht der Umsatzsteuer unterliegen (, British American Tobacco International Ltd. und Newman Shipping & Agency Company NV NWB OAAAB-72815). Da kein der Umsatzsteuer unterliegender Umsatz gegeben ist, führt die „Unentgeltlichkeit” demgemäß auch nicht zu einer Entnahme des Gegenstands beim Bestohlenen (vgl. Wagner, UVR 2005 S. 390).

Es gibt keine sog. „Zwangsentnahme” aufgrund bloßer Änderung der Nutzungsverhältnisse des Gegenstands im Unternehmen (z. B. der zunächst überwiegende unternehmerische Nutzungsanteil eines Pkw wird in einem Besteuerungszeitraum unwesentlich gegenüber der Privatnutzung, vgl. , BStBl 1988 II S. 649). Ebenso wenig führt der Totalschaden eines Kraftfahrzeugs (während der Privatnutzung) zur Entnahme, vgl. (BStBl 1980 II S. 309).

Die Entnahme setzt – entsprechend der Lieferung – voraus, dass Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstands dem Unternehmen aufgrund der Änderung der Zuordnung entzogen werden. Danach ist z. B. eine unentgeltliche Grundstücksübertragung (Eltern an Kinder) unter Nießbrauchsvorbehalt keine Entnahme ( NWB TAAAB-03174, Nichtanwendung durch BMF). Andererseits kann eine Verwendungsüberlassung durch Bestellung eines unentgeltlichen lebenslangen Nießbrauchs zugunsten eines 65-jährigen Berechtigten eine Entnahme sein (, BStBl 1988 II S. 205). Auch die unentgeltliche Übertragung eines Erbbaurechts ist Entnahme.

Eine Grundstücksentnahme (falls das Grundstück steuerpflichtig mit Vorsteuerabzug für das Unternehmen erworben wurde) war nach ursprünglicher Verwaltungsauffassung nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei (, BStBl 2004 I S. 469). Von dieser Haltung ist die Verwaltung aber durch das (BStBl 2008 I S. 895) abgerückt vgl. hierzu Sikorski NWB F. 7 S. 7121 NWB VAAAC-93398). Nunmehr vertritt die Verwaltung die Auffassung, dass über die Gleichstellungsfiktion des Art. 16 MwStSystRL grds. auch die Steuerbefreiungsvorschriften auf Entnahmen anwendbar sind, sofern im Einzelfall die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind, an die das Gesetz die Anwendung der Steuerbefreiung knüpft. Für den Fall einer nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG steuerbaren Entnahme eines Grundstücks aus dem Unternehmen bedeutet dies, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG unabhängig davon Anwendung findet, ob mit der Entnahme ein Rechtsträgerwechsel am Grundstück verbunden ist. Die neuen Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und des (BStBl 2004 I S. 469) sind nicht mehr anzuwenden. Für vor dem bewirkte Entnahmen von Grundstücken aus dem Unternehmen wird es nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer auf die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und des beruft.

Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, sind alle mit der Entnahme verfolgten Zwecke des Unternehmers, die außerhalb seiner beruflichen und gewerblichen Tätigkeit liegen. Ob damit unternehmerische Zwecke einer anderen Person gefördert werden (z. B. des Empfängers einer Schenkung aus dem Unternehmen), spielt keine Rolle. Unentgeltliche Geschäftsübertragung (z. B. in vorweggenommener Erbfolge) war vor Einführung von § 1 Abs. 1a UStG steuerbare Entnahme der einzelnen Unternehmensgegenstände, weil diese das Unternehmen des Übertragenden verließen (, BStBl 1987 II S. 655).

Kommt es auch nach einer klar nachgewiesenen Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen noch gelegentlich zu unternehmerischer Verwendung, ändert das an der Zuordnungsänderung nichts (z. B. der Unternehmer nutzt einen aus dem Unternehmen ausgesonderten PC zu Hause gelegentlich für unternehmerische Korrespondenz).

b) Unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands für privaten Bedarf

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG wird einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Die Vorschrift betrifft sog. Sachzuwendungen an das Personal, sofern sie unentgeltlich erfolgen (vgl. hierzu auch Rondorf, NWB F. 7 S. 7077 NWB VAAAC-80405). Ob die Sachzuwendung entgeltlich gegeben wird – nämlich neben dem Barlohn als Gegenleistung für die Arbeitsleistung –, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen (s. oben Tz. 11). Dazu muss zwischen der Sachzuwendung und der Arbeitsleistung ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen.

Die unentgeltliche Zuwendung von Arbeitskleidung durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ist keine unentgeltliche Wertabgabe, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist (und somit keine Leistung für den privaten Bedarf des Personals vorliegt). Dies ist der Fall, wenn mögliche private Bedürfnisse der Arbeitnehmer durch betriebliche Belange verdrängt werden, da die Arbeitskleidung als typische Berufskleidung vorrangig aus unternehmerischen Gründen (insbesondere aus Gründen der gebotenen Gesundheitshygiene oder des Arbeitsschutzes) überlassen werden (vgl. , BStBl 2009 II S. 426, sowie , BStBl 2009 II S. 428, und NWB KAAAC-92236; in diesem Sinne auch , Danfoss, AstraZeneca/Skatteministeriet NWB KAAAD-72748).

Die Nichtbesteuerung von Aufmerksamkeiten ist gemeinschaftsrechtlich nur bei gelegentlichen Geschenken von geringem Wert (bis zu 40 €) unbedenklich. Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen des Arbeitgebers, die auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen (s. Abschn. 12 Abs. 3 UStR; R 73 Abs. 1 LStR). Das sind z. B. Blumen, Bücher, Genussmittel bis zu 40 €; zur Ausgabe von Warengutscheinen an das Personal vgl. A NWB TAAAA-82104.

c) Andere unentgeltliche Zuwendungen

Die Regelung des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG ist problematisch, weil sie auch unentgeltliche Zuwendungen für unternehmerische Zwecke (Werbegegenstände, Incentive-Leistung von Gegenständen) beim Unternehmer besteuert und damit den bei Erwerb der Gegenstände/Leistungen in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug rückgängig macht. Als umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Zuwendungen hätte sich besser ihre Einbeziehung in die Gemeinkosten des Unternehmers angeboten. Der Umfang des Vorsteuerabzugs aus ihrem Erwerb hätte sich nach den allgemeinen Ausgangsumsätzen gerichtet.



Die Verwaltung sieht folgende Abgrenzungen unentgeltlicher Zuwendungen von entgeltlichen Lieferungen vor (, BStBl 2000 I S. 1185; vgl. Abschn. 24b Abs. 9–18 UStR; zur Besteuerung von Zugaben nach dem , Kuwait Petroleum (GB) Ltd NWB TAAAA-96808, vgl. Lippross, UR 2006 S. 142):

  • ein Unternehmer überlässt dem Besteller zum vereinbarten Preis für 20 Kühlschränke 21 Kühlschränke (zusätzlicher gleicher Gegenstand). Es handelt sich „bei wirtschaftlicher Betrachtung” auch hinsichtlich des zusätzlichen Stücks um eine entgeltliche Lieferung;

  • ein Unternehmer überlässt dem Besteller zum vereinbarten Preis für 20 Kühlschränke zusätzlich ein Mikrowellengerät ohne Berechnung (zusätzlicher anderer Gegenstand). Auch hier wird „bei wirtschaftlicher Betrachtung” eine insgesamt entgeltliche Lieferung angenommen.

Als regelmäßig entgeltliche Lieferung werden behandelt die unberechnete Abgabe

  • von Bierdeckeln, Aschenbechern und Gläsern durch eine Brauerei an einen Gastwirt im Rahmen einer Getränkelieferung;

  • von Autozubehör (Fußmatten, Warndreieck) durch Fahrzeughändler an Käufer;

  • von Mobilfunkgeräten (Handy) durch Anbieter an Kunden, der gleichzeitig einen längerfristigen Netzbenutzervertrag abschließt. Entsprechendes gilt bei der unentgeltlichen Abgabe von Hardwarekomponenten im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags, vgl. Tz. 10, a und 72, b (12) und (14);

  • von Sachprämien der Zeitungsverlage an Neuabonnenten mit längerfristigem Abonnement;

  • von Sachprämien an Altkunden für die Vermittlung von Neukunden;

  • von Sachprämien eines Automobilherstellers an das Verkaufspersonal eines Vertragshändlers zur Belohnung für besondere Verkaufserfolge (Incentive-Leistung).

Die Annahme entgeltlicher Gesamt-Leistung (ohne dass ein berechnetes Entgelt für die Zusatzstücke vorliegt) bewirkt zwar im Ergebnis keine zusätzliche Belastung des zuwendenden Unternehmers durch Kompensation des Vorsteuerabzugs auf den Zuwendungsgegenstand. Die „wirtschaftliche Betrachtung” ist andererseits u. E. umsatzsteuerrechtlich kein geeignetes Kriterium, insbesondere um zu entgeltlicher Zuwendung zu kommen. Maßgebend sind die vertraglichen Vereinbarungen.

Der Begriff „unentgeltliche Zuwendung” setzt nicht lediglich die Unentgeltlichkeit einer Lieferung voraus, sondern verlangt darüber hinaus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Einen solchen Vermögensvorteil verschafft ein Unternehmer der Bundesrepublik Deutschland, wenn er auf eigene Kosten auf deren Grundbesitz einen Kreisverkehr errichtet (, BStBl 2008 II S. 721 ).

Ausgenommen von der Steuerbarkeit der unternehmerischen Zuwendungen sind nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG

  • Geschenke von geringem Wert; derartige Geschenke liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 € – Nettobetrag ohne Umsatzsteuer – nicht übersteigen.

  • Warenmuster; es handelt sich hierbei um Gegenstände, die eine bestimmte Art bereits hergestellter Waren darstellen oder die Modelle von Waren sind, deren Herstellung vorgesehen ist. Ausgenommen sind jedoch gleichartige Erzeugnisse, die in solchen Mengen demselben Empfänger abgegeben werden, dass sie insgesamt gesehen keine Muster im handelsüblichen Sinne darstellen.

d) Besteuerungsverbot bei vorsteuerbelasteter Entnahme

Die Besteuerungsvoraussetzung, „dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben”, ist für die Besteuerung der Entnahmen aus dem Unternehmen ein wesentliches Systemkriterium. Aufgrund der Einbeziehung nicht abziehbarer Vorsteuer, die auf dem entnommenen Gegenstand „noch ruht”, in die Bemessungsgrundlage der Entnahme käme es zur Umsatzsteuerkumulation. Diese widerspricht der Neutralität der Umsatzsteuer (s. oben Tz. 6.). Der Anwendungsbereich des sog. Besteuerungsverbots ist inzwischen durch den EuGH im Wesentlichen geklärt (, C-323/99, Fischer, Brandenstein, EuGHE 2001, I - 04049 NWB ZAAAB-72726; , BStBl 2002 II S. 551, und , BStBl 2002 II S. 557). Die Entnahme eines Gegenstands (z. B. Pkw) ist nicht zu besteuern, wenn der Unternehmer ihn ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug (z. B. von Privat) erworben (und gleichwohl seinem Unternehmen zugeordnet) hatte. Das gilt auch dann (für den Gegenstand selbst), wenn an dem Gegenstand später Arbeiten ausgeführt wurden, die zum Vorsteuerabzug berechtigt (z. B. Wartung, Reparaturen) und zum Einbau von Bestandteilen geführt haben (z. B. Austausch von Teilen); in diesem Fall unterliegen nur die Bestandteile der Entnahmebesteuerung.

Bestandteile in diesem Sinn sind (z. B. bei einem Pkw) diejenigen gelieferten Gegenstände, die aufgrund ihres Einbaus in den Pkw ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die ferner zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben. Solche werterhöhenden Gegenstände können z. B. ein Austauschmotor oder ein Katalysator sein. Nicht werterhöhend, sondern nur werterhaltend sind z. B. neue Scheibenwischer oder Autobatterien.

Keine Bestandteile sind leicht vom Pkw zu trennende Gegenstände, die unabhängig von diesem verkauft werden können (z. B. Autoradio, Autotelefon), und insbesondere Dienstleistungen (sonstige Leistungen), einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind (z. B. Ölwechsel).

Ob die nachträglichen Arbeiten zu einer dauernden – bei Entnahme des Gegenstands noch nicht verbrauchten – Werterhöhung geführt haben, ist nach (BStBl 2002 II S. 551) grds. vereinfachend – z. B. anhand von üblichen Marktübersichten für Gebrauchtfahrzeuge – zu ermitteln.

Tz. 51 Kommissionsgeschäft

§ 3 Abs. 3 UStG

Die Regelung in § 3 Abs. 3 UStG, dass beim Kommissionsgeschäft (§ 383 HGB) zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vorliegt, und dass bei der Verkaufskommission der Kommissionär und bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer gilt, entspricht Art. 5 Abs. 4 Buchst. c der 6. EG-RL (= Art. 14 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL), der klarstellt, dass als Lieferung gilt „die Übergabe eines Gegenstands aufgrund eines Vertrags über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission”.

Kennzeichnend für das Kommissionsgeschäft ist, dass der Kommissionär in eigenem Namen, aber für Rechnung des Kommittenten (fremde Rechnung) tätig wird. Die Regelung des Kommissionsgeschäfts nimmt somit statt der Geschäftsbesorgung des Kommissionärs für den Geschäftsherrn (Kommittenten) zwei Lieferungen an, der Kommissionär wird jeweils als Eigenhändler behandelt:

  • Bei der Verkaufskommission liefert der (verkaufende) Kommittent an den Kommissionär, dieser liefert (im eigenen Namen) an den (kaufenden) Erwerber (Dritter).

  • Bei der Einkaufskommission empfängt der Kommissionär (im eigenen Namen) die Lieferung des veräußernden Dritten und liefert im eigenen Namen an den erwerbenden Kommissionär weiter.

Besteuerungsgrundlage für das Kommissionsgeschäft ist das Lieferungsentgelt, nicht die Provision. Eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär liegt erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsguts an den Abnehmer vor (, BStBl 1987 II S. 278)

Auch im Rahmen der Verwertung von Sicherungsgut kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Kommissionsgeschäft vorliegen (vgl. Tz. 47). Falls der Sicherungsgeber es übernimmt, das Sicherungsgut im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers zu verkaufen, führt er an den Käufer eine entgeltliche Lieferung aus. Zudem greift § 3 Abs. 3 UStG ein. Zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem Sicherungsgeber (Kommissionär) liegt eine Lieferung vor, bei der der Sicherungsgeber (Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer gilt. Gleichzeitig erstarkt die Sicherungsübereignung zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Es liegt ein Dreifachumsatz vor (, BStBl 2006 II S. 931, und , BStBl 2006 II S. 933; vgl. hierzu Bonertz, UR 2007 S. 241, und kritisch von Streit, UStB 2007 S. 46). Zur Stellungnahme der Finanzverwaltungs s. , BStBl 2006 I S. 794, vgl. hierzu Tz. 47. Vgl. zur Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände auch Rondorf, NWB 2009 S. 2477.

Vgl. zu den Kommissionsgeschäften im Umsatzsteuerrecht auch Storg, UR 2005 S. 142. Zu den Auswirkungen von Leistungsstörungen bei der Abwicklung umsatzsteuerlicher Kommissionsgeschäfte vgl. Hahne, UR 2007 S. 677.

Tz. 52 Handeln im eigenen oder fremden Namen – Abgrenzung zur Vermittlung

Das Umsatzsteuerrecht folgt für die Bestimmung des Leistenden und der Leistungsbeziehungen grds. den zivilrechtlichen Vereinbarungen. Maßgebend ist also allgemein, in wessen Namen gehandelt wird. Daran knüpft auch die sog. Ladenrechtsprechung an, derzufolge derjenige, der im eigenen Laden Waren des täglichen Bedarfs verkauft, umsatzsteuerrechtlich grds. Eigenhändler und nicht Vermittler/Agent ist (, BStBl 1970 II S. 511). Unter diesem Gesichtspunkt ist auch die EuGH-Rechtsprechung zu vestehen, dass der Kraftfahrzeugleasingnehmer, der mit einer Kreditkarte des Leasinggebers tankt, Empfänger der Benzinlieferung im eigenen Namen ist (vgl. das , BStBl 2004 II S. 571).

Dagegen ist bei Handeln in fremdem Namen die Leistung dem Vertretenen zuzurechnen. Der Ladeninhaber führt dann gegenüber dem Vertretenen (nur) eine Vermittlungsleistung aus, die Lieferung wird dem Vertretenen zugerechnet. Tritt der Ladeninhaber nicht ausdrücklich im fremden Namen auf, kann es sich auch aus den Umständen ergeben, z. B. in einem Secondhandladen. Der Name des Vertretenen muss nicht bei Vertragsabschluss genannt werden, es reicht aus, dass der Vertretene nach den jeweiligen Vorkehrungen bestimmbar ist (, BStBl 2000 II S. 361). Zu Eigenhandel oder Vermittlung beim Verkauf von Gebrauchtwaren in Secondhandläden vgl. auch NWB GAAAC-60591.

Tz. 53 Handeln unter fremden Namen

Auftreten des Leistenden „unter fremden Namen” kann – wenn es berechtigt war – wie Handeln im fremden Namen wirken und die Annahme einer Vermittlung zulassen. Lässt sich bei Auftreten – und Abrechnen – unter fremden Namen der angegebene Leistende nicht (leicht) ermitteln, ist die Leistung dem Handelnden zuzurechnen (vgl. NWB FAAAA-67754), ebenso, wenn damit – zur Steuerumgehung – der wirklich Leistende verdeckt werden soll (, BStBl 2004 II S. 627).

Tz. 54 Werklieferung

§ 3 Abs. 4 UStG

Als Werklieferung behandelt § 3 Abs. 4 UStG sonstige Leistungen zur Herstellung eines Werks unter Verwendung selbst beschaffter Hauptstoffe (d. h. nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen). Die Regelung ist u. E. nur deklaratorisch, soweit der Werkunternehmer neben seiner Arbeitsleistung auch die Gestellung sämtlicher Stoffe übernimmt. Damit liefert er ohnehin das fertige Werk. Gegebenenfalls ist nach dem Wesen der Leistung unter Abwägung der Lieferungs- und Dienstleistungselemente zu entscheiden (vgl. zu sog. Restaurationsumsätzen: , Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282). Als Fiktion einer Lieferung wirkt sie also nur, wenn der Auftraggeber zusätzliche Stoffe bereitstellt. Gemeinschaftsrechtlich konnte diese Regelung aus dem früheren Recht gem. Art. 5 Abs. 5 a. F. der 6. EG-RL beibehalten werden. Ab lässt Art. 5 Abs. 5 der 6. EG-RL (= Art. 14 Abs. 3 MwStSystRL) nur noch die Behandlung bestimmter Bauleistungen als Lieferung zu.

Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG sind unter „Zutaten” und „sonstige Nebensachen” Lieferungen zu verstehen, die bei der Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen ( , BStBl 2006 II S. 98). Vgl. zu dem BFH-Urteil auch Küffner/Zugmaier, NWB F. 7 S. 6545 NWB RAAAB-66201.

Die sog. Materialbeistellung durch den Auftraggeber zur Werklieferung scheidet nach der Praxis aus dem Leistungsaustausch aus; das Material geht nicht in die Verfügungsmacht des Werkunternehmers über. Beschafft der Werkunternehmer hingegen die Stoffe für Rechnung des Bestellers als Kommissionär, also im Weg einer Lieferung, liegt insgesamt eine Lieferung vor (Abschn. 27 Abs. 2–4 UStR). Verwendet der Werkunternehmer nicht die beigestellten Stoffe, sondern andere, ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 10 UStG (Bemessung des Entgelts nach Art eines Werklohns) eine Werkleistung anzunehmen (s. unten Tz. 64).

Tz. 55 Gehaltslieferung

§ 3 Abs. 5 UStG

Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen. Es bleibt somit ein bestimmter Teil vom Leistungsaustausch ausgenommen. Seine Hin- und Rückgabe ist nicht steuerbar.

Ist die Rückgabe der Nebenprodukte nicht fest vereinbart und nimmt der Lieferer nur gelegentlich eine jeweils benötigte Menge zurück, stellen die Übergabe des ganzen Gegenstands und die Rückgabe der Nebenprodukte jeweils Lieferung und Rücklieferung dar (s. oben Tz. 48).

Tz. 56 Ort und Zeitpunkt der Lieferung

Der Ort der Lieferung ist wesentliches Kriterium zur Bestimmung, ob die Lieferung im Inland oder im Ausland ausgeführt wird; aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Art. 8 der 6. EG-RL (= Art. 31 f. MwStSystRL) gibt es in der EU nur einen einheitlich bestimmten Lieferungsort zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

Der Zeitpunkt der Lieferung ist wichtig für das Besteuerungsverfahren, insbesondere für die Entstehung der Steuer beim Leistenden und die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger (vgl. Art. 10 Abs. 2 und Art. 17 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 63 f. und Art. 167 MwStSystRL; § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und § 15 Abs. 1 UStG). Grds. ist eine Lieferung dann ausgeführt, wenn die Verfügungsmacht am Lieferungsgegenstand verschafft ist (s. oben Tz. 47). Dieser Zeitpunkt der Lieferung gilt aber nur, wenn nichts anderes bestimmt ist. Besondere Bestimmungen ergeben sich aus den Regelungen zum Ort der Lieferung: Gem. § 3 Abs. 5a UStG richtet sich der Ort der Lieferung „vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3f UStG sowie – ab dem § 3g UStG nach den Absätzen 6 bis 8”.

Unzutreffend ist die Gesetzesbegründung zum UStÄndG 1997 (BGBl 1996 I S. 1851), wonach der Zeitpunkt der jeweiligen Lieferung ohne Verknüpfung mit der Regelung des Lieferungsorts sich nach dem Zivilrecht richten soll (vgl. u. a. Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rn. 161c ff.). Für die Bestimmung des Zeitpunkts der Lieferung gibt es nur umsatzsteuerrechtliche Kriterien.

Durch das UStÄndG 1997 wurde der Ort der Lieferung ab in § 3 Abs. 6–8 UStG im Wesentlichen nach der Reihenfolge in Art. 8 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 31 f. MwStSystRL) geregelt.

Tz. 57 Beförderungs- und Versendungslieferung

§ 3 Abs. 6 UStG

In § 3 Abs. 6 UStG ist als Grundfall der Ort bei Beförderungs- und Versendungslieferungen geregelt. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Diese Fiktion der Ausführung und des Orts ist zugleich eine Fiktion des Zeitpunkts der Lieferung.

Anders als im vorherigen Rechtszustand gehört jetzt auch das Abholen durch den Abnehmer zu den Beförderungs- und Versendungslieferungen. Der Abnehmer wurde in die Regelung einbezogen.

Befördern ist jede Fortbewegung des Lieferungsgegenstands durch den Lieferer oder Abnehmer selbst oder einen unselbständigen Erfüllungsgehilfen. Versenden ist die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten.

Die Fiktion des § 3 Abs. 6 UStG greift nicht ein, wenn der Lieferungsgegenstand nach Beförderungsbeginn vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. Dann ist i. d. R. für Zeitpunkt und Ort der Lieferung des fertigen Gegenstands die Verschaffung der Verfügungsmacht maßgebend (§ 3 Abs. 7 UStG).

Beispiel:

Einzelteile einer Maschinenanlage werden zum Abnehmer befördert und vom Lieferer dort zusammengebaut. § 3 Abs. 6 UStG bleibt hingegen anwendbar, wenn nach Beförderung oder Versendung der Abnehmer selbst die Be- oder Verarbeitung vornimmt.

Eine Leistung, die in der Lieferung und Verlegung eines Glasfaserkabels besteht, das zwei Mitgliedstaaten verbindet und teilweise außerhalb des Hoheitsgebiets der Gemeinschaft liegt, ist als Lieferung eines Gegenstands anzusehen. Der Ort der Lieferung bestimmt sich anteilig nach der Länge des sich auf dem jeweiligen Hoheitsgebiet befindlichen Kabels (sowohl in Bezug auf den Preis für den Kabel und das übrige Material als auch in Bezug auf die Kosten der mit der Verlegung dieses Kabels zusammenhängenden Dienstleistungen). Der nicht auf das jeweilige Inland eines EU-Mitgliedstaats entfallende Teil der Lieferung ist nicht steuerbar (, Aktiebolaget NN NWB CAAAC-42434).

Ferner greift § 3 Abs. 6 UStG nur ein, wenn bei Beginn der Beförderung/Versendung des Lieferungsgegenstands der Abnehmer feststeht (, BStBl 1987 II S. 278). Verpflichtung zur Übergabe und Berechtigung zur Annahme des Gegenstands gemäß der zivilrechtlichen Geschäftsvereinbarung ergeben sich grds. aus den anlässlich des Transports ausgestellten Papieren (z. B. Frachtbrief). Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung war hierzu in Versendungsfällen erforderlich, dass der Abnehmer sich aus den Frachtunterlagen ergibt (, BStBl 1967 III S. 101) oder der Name des Abnehmers dem Spediteur bekannt ist (, BFH/NV 1995 S. 555). Diese enge Auslegung hat der BFH nun aufgegeben. Eine Lieferung gilt auch dann als am Ort des Beginns der Versendung ausgeführt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG), wenn die Person des inländischen Abnehmers dem mit der Versendung Beauftragten im Zeitpunkt der Übergabe der Ware nicht bekannt ist, aber mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei aus den unstreitigen Umständen, insbesondere aus Unterlagen, abgeleitet werden kann. Darüber hinaus hat der BFH klargestellt, dass dem auch nicht entgegensteht, dass die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Erwerber herausgegeben wird – Vermerk: „shipment on hold” – (, BStBl 2009 II S. 552; vgl. hierzu auch Köster-Böckenförde, BB 2009 S. 650, und Matheis, UVR 2009 S. 89). Die Urteilgrundsätze dürften auch in Beförderungsfällen durch den Lieferer oder seine Arbeitnehmer gelten.

Steht der Abnehmer für eine Lieferung des Gegenstands bei Beginn der Beförderung/Versendung noch nicht fest, richten sich Ort und Zeitpunkt der Lieferung grds. nicht nach Beförderungs-/Versendungsbeginn, sondern nach dem Ort der Übergabe des Gegenstands (Verschaffung der Verfügungsmacht) an den dann vorhandenen Abnehmer. Werden Waren vom Unternehmer aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet in Verkaufsabsicht gebracht, kann § 3 Abs. 1a UStG (s. oben Tz. 49) erfüllt sein – Verbringen zu seiner Verfügung. Die konkrete Absicht, den Gegenstand im anderen Mitgliedstaat unverändert weiterzuliefern, ist keine „nur vorübergehende Verwendung” (vgl. Abschn. 15b Abs. 6 UStR). Zum Kauf auf Probe vgl. Tz. 59.

Tz. 58 Reihengeschäfte

§ 3 UStG verwendet den Begriff „Reihengeschäft” (§ 3 Abs. 2 UStG a. F.) seit der Fassung ab nicht mehr, in der Praxis wird er aber auf die in § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG n. F. genannten Sachverhalte angewendet (Abschn. 31a UStR). Ein Sonderfall des Reihengeschäfts ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft gem. § 25b UStG (s. unten Tz. 320). U. E. hätte man diese deutsche Reihengeschäftsregelung, die so in Art. 8 der 6. EG-RL (= Art. 31 f. MwStSystRL) keine Stütze hat, besser ganz aufgegeben. Auf die Beispiele zu der komplizierten „Vereinfachungsregelung” in Abschn. 31a UStR wird verwiesen.

Voraussetzung ist, dass mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt (das kann auch ein beauftragter Dritter – Lohnveredeler, Lagerhalter – sein).

Beispiel

(Vgl. Abschn. 31a Abs. 4 UStR):

Unternehmer D 1 in Köln bestellt bei dem Großhändler D 2 in Hamburg eine dort nicht vorrätige Maschine. D 2 gibt die Bestellung an den Hersteller DK in Dänemark weiter. DK befördert die Maschine mit eigenem Lkw nach Köln und übergibt sie dort D 1.

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Das unmittelbare Gelangen i. S. von § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG (durch eine Beförderung/Versendung durch ein Reihengeschäft) fehlt, wenn mehrere beteiligte Unternehmer befördern oder versenden (sog. gebrochene Beförderung/Versendung, vgl. Abschn. 31a Abs. 4 UStR).

Folge des Reihengeschäfts ist, dass die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG). Nur diese eine Lieferung ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung.

Im Beispiel werden nacheinander zwei Lieferungen ausgeführt (DK an D 2 und D 2 an D 1). Wird – wie hier – die Beförderung durch den ersten Unternehmer in der Reihe vorgenommen, ist die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen. Ort dieser Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 Satz 5 i. V. mit Satz 1 UStG Dänemark. Diese Lieferung (allein) ist gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei. Die zweite Lieferung D 2 an D 1 ist keine Beförderungslieferung, sondern eine sog. ruhende Lieferung (s. unten Tz. 59). Ihr Ort ist gem. § 3 Abs. 7 UStG der der Verschaffung der Verfügungsmacht, also der Übergabeort Köln.

Beispiel

(Vgl. Abschn. 31a Abs. 8 UStR):

Unternehmer SP aus Spanien bestellt eine Maschine bei dem Unternehmer D 1 in Kassel. D 1 bestellt die Maschine seinerseits bei dem Großhändler D 2 in Bielefeld. D 2 wiederum gibt die Bestellung an den Hersteller F in Frankreich weiter. SP holt die Maschine bei F in Frankreich ab und befördert sie unmittelbar nach Spanien.

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Die Beförderung ist der dritten Lieferung (D 1 an SP) zuzuordnen, weil SP als letzter Abnehmer in der Reihe die Beförderung vornimmt (Abholfall). Nur für diese Lieferung gilt die Bestimmung des Orts gem. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG i. V. mit Satz 1 UStG (Frankreich; Beginn der Beförderung). Die erste Lieferung (F an D 2) und die zweite Lieferung (D 2 an D 1) sind sog. ruhende Lieferungen. Für sie gilt § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG; denn sie gehen der Beförderung voran. Ort der Lieferung ist hier ebenfalls Frankreich, gemäß dem Beginn der Beförderung.

Der EuGH hat über die Regelung zum Ort der Lieferung bei Reihengeschäften (und Dreiecksgeschäften) in der 6. EG-RL/MwStSystRL entschieden (NWB TAAAB-83177; vgl. hierzu Möhlenkamp/Masuch, UR 2009 S. 268). Die Auslegung durch den EuGH entspricht der nationalen Gesetzeslage, die daher richtlinienkonform ist.

Tz. 59 Ort der „ruhenden” Lieferung

§ 3 Abs. 7 UStG

Wird der Gegenstand nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zurzeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Insoweit ist nicht nur der Grundfall für Zeitpunkt und Ort der Lieferung geregelt (Übergabeort des Gegenstands), sondern auch der Ort für die Fälle, in denen die Verfügungsmacht z. B. durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB), durch Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB) oder durch Übergabe von Traditionspapieren (Ladeschein, Lagerschein, Konnossement, §§ 444, 475c, 647 HGB) verschafft wird.

Der Ort der Lieferung bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) ist nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG zu beurteilen. Es findet keine Versendung des Gegenstands der Lieferung statt, da erst mit der Billigung durch den Kunden nach der Probe die Lieferung erfolgt und so ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und dem Kaufpreis entsteht (, BStBl 2009 II S. 490; vgl. auch Abschn. 177 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStR; Tz. 205 und Matheis, UVR 2009 S. 89).

Energie (Wärme, Gas, Elektrizität) und Wasser in Leitungen oder Rohren werden am Ort des Zählers geliefert; als Zeitpunkt solcher Lieferungen wird (bei Sukzessivlieferungsverträgen) der Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums angesehen; zwischenzeitliche Abschlagszahlungen führen zwar zur vorgezogenen Steuerentstehung, nicht aber zu einem anderen Lieferungszeitpunkt (vgl. Abschn. 177 Abs. 2 UStR; NWB GAAAA-79380: Gas wird im Netz zwar bewegt, aber nicht befördert). Der Rat hat am die RL 2003/92/EG zur Änderung der 6. EG-RL hinsichtlich der Vorschriften über den Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität verabschiedet (ABl EU Nr. L 260/2003 S. 8), die zum in nationales Recht umgesetzt wurde. Zu der ab dem 1. 1. 2005 geltenden Neuregelung der Ortsvorschriften für die Lieferung von Gas und Elektrizität vgl. Tz. 88. Im Hinblick auf die unterschiedliche Behandlung bestimmter Fälle von grenzüberschreitenden Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität in den EU-Mitgliedstaaten vor der Umsetzung der o. g. Richtlinie hat das BMF für Unternehmer, die bis zum ausgeführte Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität als bewegte Lieferung behandelt haben, eine Vereinfachungsregelung getroffen (vgl. Tz. 88).

Tz. 60 Lieferungsort bei bestimmten Einfuhrfällen

§ 3 Abs. 8 UStG

Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. Abweichend von § 3 Abs. 6 UStG liegt der Ort der Lieferung im Inland. Dadurch wird erreicht, dass der Umsatz mit der Umsatzsteuer belastet wird, die für Lieferungen im Inland gilt (vgl. Abschn. 31 UStR).

Beispiel:

Unternehmer B in Bern liefert Gegenstände, die er selbst befördert, an seinen Abnehmer K in Köln.

Lässt B die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet er demzufolge die Einfuhrumsatzsteuer (Lieferkondition „verzollt und versteuert”), gilt der Ort der Lieferung als im Inland gelegen. B hat im Inland den Umsatz zu versteuern. Er ist aber zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt, weil er für sein Unternehmen eingeführt hat.

Lässt hingegen K die Gegenstände in den freien Verkehr überführen (Lieferkondition „unversteuert und unverzollt”) und entrichtet er dementsprechend die Einfuhrumsatzsteuer, ist Ort der Lieferung Bern (§ 3 Abs. 6 UStG). K kann die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.

Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i. S. des § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gem. § 5 UStG steuerfrei sind (, BStBl 2008 II S. 153). Das Urteil betrifft einen deutschen Versandhändler, der seine Kunden in Deutschland über ein Versandlager im Drittland belieferte. Für sog. Kleinsendungen, die nach § 5 UStG i. V. mit § 1 Abs. 1 EUStBV und Art. 27 ZollbefreiungsVO von der Einfuhrumsatzsteuer befreit sind, bestimmten die AGB des Versandhändlers, dass die Versendung der Waren im Namen und für Rechnung der Kunden durchgeführt werde. In der Folge ging der Versandhändler davon aus, dass die den Kleinsendungen zugrunde liegenden Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG im Drittland ausgeführt worden seien. Der BFH hat entschieden, dass die in den AGB enthaltende Klausel gem. § 3 AGBG nicht Vertragsbestandteil geworden ist und deshalb keine hinreichende Vertretungsmacht gegenüber der Zollverwaltung begründet. Da somit die Ware tatsächlich vom Versandhändler angemeldet worden ist, verlagert sich der Ort der Kleinsendungen über § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland. Dabei ist unerheblich, dass aufgrund der bestehenden Befreiung tatsächlich keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt. Denn Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i. S. des § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gemäß § 5 UStG steuerfrei sind. Nach dem (BStBl 2008 I S. 295) ist das Urteil auch über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen vergleichbaren offenen Fällen anzuwenden. Dies gilt insbesondere, wenn der leistende Unternehmer die Lieferung unter Berufung auf die Steuerschuldnerschaft des Abnehmers für die Einfuhrumsatzsteuer als nicht im Inland steuerbar behandelt, und dies nicht mittels einer entsprechenden Klausel in den AGB des liefernden Unternehmers begründet, sondern beispielsweise mit einem vorgedruckten Hinweis auf dem Bestellschein o. Ä.).

Tz. 61 Begriff der sonstigen Leistung/Dienstleistung

§ 3 Abs. 9 UStG

Sonstige Leistungen sind gem. § 3 Abs. 9 UStG „Leistungen, die keine Lieferungen sind”. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen. Dies entspricht im Wesentlichen dem Begriff der Dienstleistung i. S. von Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 24 f. MwStSystRL). Die Dienstleistung kann nach der Richtlinienbestimmung unter anderem bestehen

  • in der Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht;

  • in der Verpflichtung, eine Handlung zu unterlassen oder eine Handlung oder einen Zustand zu dulden;

  • in der Ausführung eines Diensts aufgrund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes.

Sonstige Leistungen sind somit alle Arten von Dienst- und Werkleistungen (s. unten Tz. 64). Auch die Nutzungsüberlassung von Gegenständen (Vermietung, Verpachtung, i. d. R. auch Nießbrauchs- und Erbbaurechtsbestellung, s. oben Tz. 48 zur Abgrenzung von der Lieferung) und der Verzicht auf solche Nutzungsrechte sind sonstige Leistungen (z. B. Verzicht auf Recht aus Mietvertrag, , Lubbock Fine, BStBl 1995 II S. 480), ebenso das Unterlassen von Wettbewerb (, BStBl 1986 II S. 874), oder die Tätigkeit einer Prostituierten (, BStBl 1987 II S. 653). Der Verzicht auf die Ausübung des Amts als Testamentsvollstrecker gegen „Entschädigung bzw. Schadensersatz” kann eine sonstige Leistung sein (, BStBl 2004 II S. 854; die gegen das BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, , StEd 2005 S. 322). Die besondere Erwähnung von Leistungen der Verwertungsgesellschaften und der Urheber in § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG hat nur klarstellende Bedeutung.

Zur Übertragung von Wertpapieren und Anteilen hat die Finanzverwaltung (, BStBl 2006 I S. 793) im Hinblick auf das NWB MAAAB-72833 Stellung genommen. Danach handelt es sich bei Aktien um Wertpapiere, die einen nichtkörperlichen Gegenstand repräsentieren und deren Ausgabe keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung darstellt. Das Wesen einer Aktie besteht darin, dem Eigentümer ein Anteilsrecht an einem Teil des Kapitals – und nicht etwa an einzelnen, bestimmten körperlichen Gegenständen oder dem Gegenstand „Aktie” an sich – einzuräumen. Daher sind Übertragungen von Aktien stets als sonstige Leistung zu beurteilen, unabhängig davon,

  • ob die Aktie als effektives Stück übertragen oder in einem Sammeldepot verwahrt wird, oder

  • ob oder in welchem Umfang mit dem Besitz der Aktie die Ausübung eines Stimmrechts verbunden ist, oder

  • ob das Unternehmen, an dessen Kapital die Aktie verbrieft ist, an einer Börse notiert ist.

Die Regelung des Abschn. 24 Abs. 1 UStR, wonach auch solche Wirtschaftsgüter geliefert werden können, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, ist daher auf die Übertragung von Anteilen an Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien nicht mehr anzuwenden. Wie bereits die Übertragung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft und an einer GmbH sind auch diese Übertragungen künftig als sonstige Leistung i. S. von § 3 Abs. 9 UStG zu beurteilen. Bei der Übertragung von Wertpapieren anderer Art (z. B. von Fondsanteilen und festverzinslichen Wertpapieren) ist entsprechend zu verfahren. Diese Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Berufen sich Unternehmer hinsichtlich von ihnen vor dem ausgeführter Übertragungen von Wertpapieren auf die Regelung des Abschn. 24 Abs. 1 UStR 2005 oder die insoweit entgegenstehenden Regelungen des NWB QAAAB-52537, ist dies nicht zu beanstanden. Zum Leistungsort vgl. Tz. 72, b (6).

Beabsichtigt ein Unternehmer, die ihm von der deutschen Emissionshandelsstelle zugeteilten Emissionsberechtigungen i. S. des § 3 Abs. 4 TEHG an andere Unternehmer (z. B. Banken) zu verkaufen, und vereinbart er zeitgleich den Rückkauf der Emissionsberechtigungen gleicher Art und Menge zu einem bestimmten Termin zu einem um die eine Zinskomponente erhöhten Kaufpreis (Pensionsgeschäft i. S. des § 340b HGB), liegen umsatzsteuerlich zwei entgeltliche sonstige Leistungen (Verkauf und Rückkauf der Emissionsberechtigungen) vor ( NWB OAAAC-32334. Zum Leistungsort vgl. Tz. 72, b (1).

Kauft ein Unternehmer von einem Waldbesitzer Holz und beauftragt dieser den Holzkäufer mit der Fällung, Aufarbeitung und Rückung des Holzes (sog. Selbstwerbung), kommt sowohl ein tauschähnlicher Umsatz (Waldarbeiten gegen Lieferung des Holzes mit Baraufgabe) als auch eine bloße Holzlieferung in Betracht. Im Einzelnen s. Tz. 66.

Bei der Durchführung von Stromspotgeschäften mit negativem Kaufpreis gibt der Energieversorger überschüssige, d. h. nicht mehr (zu einem positivem, ggf. mit erheblichem Abschlag gegenüber dem Marktpreis versehenen Preis) veräußerbare, Mengen an Elektrizität an einen Dritten in Verbindung mit einer Zuzahlung ab, um sich eigene (höhere) Aufwendungen zu ersparen (z. B. für das Zurückfahren der eigenen Produktionsanlagen). In diesen Fällen ist insgesamt eine sonstige Leistung „Abnahme von Strom” durch den Abnehmer des überschüssigen Stroms anzunehmen, da der wirtschaftliche Gehalt des Geschäfts nicht in der Verschaffung der Verfügungsmacht am abgegebenen Strom liegt, sondern diese vielmehr vollständig durch die „Abnahmeleistung” überlagert wird ( NWB AAAAC-43800). Zum Leistungsort vgl. Tz. 68.

Die Beurteilung der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle als sonstige Leistung unter bestimmten Voraussetzungen durch § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG beruht auf dem , Faaborg-Gelting Linien (BStBl 1998 II S. 282). Darin entschied der EuGH (zur Klärung eines einheitlichen Leistungsorts für solche Leistungen z. B. im grenzüberschreitenden Fährverkehr), dass bei den sog. Restaurationsumsätzen die Dienstleistungsanteile gegenüber den Lieferungselementen prägend seien. Das UStG hatte diese Leistungen zuvor als Lieferungen behandelt (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG a. F.). § 3 Abs. 9 Satz 5 UStG regelt typisierend, dass Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben werden, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden. Zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei Restaurationsumsätzen vgl. auch die Fundstellen in Tz. 86 und Abschn. 25a UStR. Die Abgabe von Speisen durch einen Mahlzeitendienst, der Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt, ist eine sonstige Leistung. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen das Lieferelement qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind (, BStBl 2007 II S. 480). Eine sonstige Leistung (und keine Lieferung von Speisen) liegt ferner vor, wenn im Rahmen einer Gesamtbetrachtung das Dienstleistungselement i. S. einer Bewirtungssituation überwiegt. Dies ist bei der Ausgabe von warmem Mittagessen an Schüler insbesondere dann der Fall, wenn der Unternehmer nach dem Essen die Tische und das Geschirr abräumt und reinigt (, BStBl 2007 II S. 482). Die Abgabe von fertig zubereiteten Speisen aus einem Imbisswagen ist eine Dienstleistung, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe überwiegt; dagegen ist die bloße Abgabe von fertig zubereiteten Speisen aus einem Imbisswagen „zum Mitnehmen” eine Lieferung. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind (, BStBl 2007 II S. 487).

Der Wortlaut des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG ist nicht in vollem Umfang richtlinienkonform. Aus der EuGH-Rechtsprechung (, Volkswirt Weinschänken GmbH NWB AAAAB-79460) ergibt sich, dass nicht jede Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle eine Dienstleistung ist (, BStBl 2007 II S. 480, und , BStBl 2007 II S. 487). Es sei folglich nicht ausgeschlossen, dass Liefervorgänge zu Unrecht umqualifiziert würden. Vgl. zu den Auswirkungen der neuen EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle auch Obermair/Schrader, NWB F. 7 S. 6919 NWB XAAAC-45917 und 7100 NWB XAAAC-80306.

§ 3 Abs. 9 Satz 4 UStG, der die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle als sonstige Leistung definiert, und § 3 Abs. 9 Satz 5 UStG, der bestimmt, unter welchen Voraussetzungen von einer Abgabe zum Verzehr an Ort und Stelle auszugehen ist, wurden durch das JStG 2008 aufgehoben. Die Änderung tritt am (Tag nach der Verkündung des JStG 2008) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6949, und Weber, BB 2007 S. 2603. Aufgrund der Aufhebung von § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG richtet sich auch im Bereich der Restaurationsumsätze die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen künftig nach den für alle einheitlichen Leistungen geltenden allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen: Überwiegen die Lieferelemente qualitativ, handelt es sich insgesamt um eine Lieferung. Bei einem qualitativen Überwiegen der Elemente einer sonstigen Leistung wird dagegen insgesamt eine sonstige Leistung angenommen. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung muss im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ermittelt werden. Dies entspricht der BFH-Sichtweise und auch der MwStSystRL, die keine besonderen Vorschriften zur Bestimmung des Leistungsinhalts von Restaurationsumsätzen enthält. Auch der EuGH bestimmt den Inhalt einer Leistung im Restaurationsbereich ausschließlich nach allgemeinen Grundsätzen. Die Rechtsänderung dient nach der Gesetzesbegründung nur der Klarstellung, da die Verwaltung in der Vergangenheit § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG bereits i. S. der BFH-Rechtsprechung gemeinschaftsrechtskonform ausgelegt und angewendet habe. Zu Entwicklung, Stand und Perspektiven der Umsatzbesteuerung der Lebensmittel- und Gastronomiebranche vgl. auch Kube, UR 2008 S. 288 und zur Speisezubereitung im Umsatzsteuerrecht Heidner, UR 2009 S. 217; kritisch zur extensiven Auslegung des Dienstleistungsbegriffs im Zusammenhang mit Restaurationsumsätzen Lippross, DStR 2009 S. 1466..

Mit (BStBl 2008 I S. 949) hat das BMF zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung Stellung genommen und dies durch zahlreiche Beispiele erläutert (vgl. hierzu auch Dorau/Heidler, UR 2008 S. 793, und Flückiger, UR 2008 S. 799). Die Regelungen dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Sofern bisher ergangene Anweisungen - insbesondere in Abschn. 25a UStR - dem entgegenstehen, sind sie nicht mehr anzuwenden. Beruft sich der Unternehmer für vor dem 1. 1. 2009 ausgeführte Umsätze auf eine danach für ihn günstigere Besteuerung, wird dies nicht beanstandet. Nach dem BMF-Schreiben gelten folgende Grundsätze gleichermaßen für Imbissstände wie für Verpflegungsleistungen in Schulen und Kantinen, Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen, bei Leistungen von Catering-Unternehmen (Partyservice) und Mahlzeitendiensten („Essen auf Rädern”):

  • Verzehrfertig zubereitete Speisen können sowohl im Rahmen einer ggfs. ermäßigt besteuerten Lieferung als auch im Rahmen einer nicht ermäßigt besteuerten sonstigen Leistung abgegeben werden. Nach der EuGH- und BFH-Rechtsprechung liegt eine sonstige Leistung vor, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe qualitativ überwiegt. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Die Zubereitung der Speisen ist bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, weil sie die notwendige Vorstufe der Vermarktung zubereiteter Speisen darstellt. Ein für die Annahme einer Lieferung schädliches qualitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente ist dagegen stets anzunehmen, wenn sich der leistende Unternehmer nicht auf die Ausübung der Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels und -handwerks beschränkt (vgl. , BStBl 1989 II S. 210). Jedes einzelne über die Vermarktung hinausgehende Leistungselement führt insgesamt zur Annahme einer Dienstleistung.

  • Insbesondere die folgenden Elemente sind nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden und führen zur Annahme einer sonstigen Leistung:

    • Zur Verfügung stellen von Verzehreinrichtungen (z. B. Räumlichkeiten, (Steh-)Tische, Bänke oder Stühle). Dies gilt jedoch nicht, soweit diese Verzehreinrichtungen tatsächlich nicht genutzt, d. h. die Speisen lediglich „zum Mitnehmen” abgegeben werden (vgl. , BStBl 2007 II S. 487);

    • Servieren der Speisen oder Gestellung von Bedienungs- oder Kochpersonal oder Portionieren einschließlich Ausgeben der Speisen vor Ort;

    • Nutzungsüberlassung von Geschirr oder Besteck oder Reinigung bzw. Entsorgung der überlassenen Gegenstände (vgl. , BStBl 2007 II S. 480).

  • Die genannten Elemente führen auch dann zur Annahme einer sonstigen Leistung, wenn sie von Dritten im Rahmen eines zwischen dem die Speise abgebenden Unternehmer und dem Dritten abgestimmten Gesamtkonzepts erbracht werden (z. B. im Rahmen von Bietergemeinschaften). Dabei gilt der Leistungsempfänger nicht als Dritter. Die Erbringung solcher Dienstleistungselemente durch den Leistungsempfänger ist unschädlich.

  • Die Abgabe von Speisen und Getränken bei Veranstaltungen und Aufführungen mit Sitzplätzen ist dann eine sonstige Leistung, wenn die Bestuhlung für den Verzehr von Speisen speziell ausgestattet ist, da mit dem Bereitstellen einer derartigen Bestuhlung Dienstleistungen gegenüber dem Besucher erbracht werden, die den bestimmungsgemäßen Verzehr an Ort und Stelle ermöglichen.

  • Folgende Elemente sind hingegen notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen:

    • Übliche Nebenleistungen (z. B. Portionieren und Abgabe „über die Verkaufstheke”, Verpacken, Anliefern - auch in Einweggeschirr-, Beigabe von Einwegbesteck);

    • Bereitstellung von Papierservietten (vgl. , BStBl 2007 II S. 487);

    • Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise oder Apfelmus;

    • Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.;

    • Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z. B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.);

    • bloße Erstellung von Leistungsbeschreibungen (z. B. Speisekarten oder -pläne);

    • Erläuterung des Leistungsangebots.

Nach Ergehen des BMF-Schreibens hat der BFH entschieden, dass die Zubereitung von Lebensmitteln zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand nicht notwendig mit dessen Vermarktung verbunden ist ( NWB KAAAD-13964; vgl. hierzu auch , StEd 2009 S. 362 und Fink, NWB 2009 S. 2143 ff. NWB TAAAD-23856) und deshalb bei der für die Abgrenzung von Dienstleistungen und Lieferungen erforderlichen Gesamtbetrachtung dem Dienstleistungsbereich zuzurechnen (, DStRE 2009 S. 1005). Diese Aussage steht möglicherweise im Widerspruch zu den Regelungen des o. g. BMF-Schreibens. Das BMF wird die sich aus dem Urteil ergebenden Konsequenzen analysieren und bei sich ergebender Notwendigkeit eine neue Verwaltungsanweisung herausgeben (Antwort der Parlamentarischen Staatssekretärin Nicolette Kressl auf eine Schriftliche Frage der Abgeordneten Dr. Barbara Höll - DIE LINKE -, BT-Drs. 16/13061, S. 22 f.). Ein qualitatives Überwiegen der Dienstleistung setzt über die Aufbereitung von Lebensmitteln hinaus wenigstens ein weiteres Dienstleistungselement – wie z.B. das Zurverfügenstellen von Verzehrmöglichkeiten – voraus (, DStRE 2009 S. 1005).

Im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut kommen vielfältige Leistungen vor, die Lieferungen (vgl. Tz. 47) oder sonstige Leistungen sein können (, BStBl 2006 I S. 240): Erfolgt die Aufbereitung von sog. technischem Saatgut (vgl. Tz. 47) zum Zwecke der anschließenden Vermehrung durch Reinigen, Beizen, Sortieren und dgl. weder im Rahmen eines sog. Vertriebsorganisationsvertrags (VO-Vertrag) noch im Rahmen eines sog. Vermehrervertrags durch die damit beauftragten Unternehmer selbst, sondern durch einen dritten Unternehmer, erbringt dieser mit der Aufbereitung eine sonstige Leistung (zum Leistungsort vgl. Tz. 70, b). Zahlungen, die z. B. von Vertriebsorganisationsunternehmen für die Überlassung von Vorstufen- oder Basissaatgut im Rahmen von VO-Verträgen, d. h. zum Zweck der Produktion und des Vertriebs des daraus herzustellenden sog. Zertifizierten Saatguts, an den Inhaber des Sortenschutzes gezahlt werden (Züchteranteile, Z-Lizenzen), sind insgesamt Entgelt („Lizenzgebühren”) für eine nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung als sonstige Leistung zu beurteilende Leistung des Sortenschutzinhabers, welche in der Überlassung des Rechts, eine Saatgutsorte zu produzieren und zu vermarkten, und der Überlassung des hierzu erforderlichen Saatguts besteht (zum Leistungsort vgl. Tz. 72, b (1). Nachbaugebühren i. S. des § 10a Abs. 2 ff. SortSchG, die ein Landwirt dem Inhaber des Sortenschutzes zu erstatten hat, werden als Entgelt für eine sonstige Leistung des Sortenschutzinhabers gezahlt, welche in der Duldung des Nachbaus durch den Landwirt besteht. Durch die gesetzliche Anordnung der Duldungsleistung (Landwirteprivileg) wird deren Steuerbarkeit nicht berührt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG); zum Leistungsort vgl. Tz. 72, b (8).

Bei sog. „komplexen” oder „gebündelten” sonstigen Leistungen (also solche, die aus einer verbundenen Mehrheit von sonstigen Leistungen, ggf. mit Lieferungsanteilen, bestehen), ist häufig hinsichtlich des Leistungsorts, einer Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung das „Wesen” der Leistung zu bestimmen. Dabei ist nach der EuGH-Rechtsprechung ggf. zu beachten, dass einerseits jede Dienstleistung i. d. R. als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, dass andererseits aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden darf („Sicht des Durchschnittsverbrauchers”, z. B. bei Sportstättennutzung, , BStBl 2001 II S. 658; grenzüberschreitender Abfallbeseitigung, , Kommission/Frankreich, UVR 2001 S. 142 mit Anm. Wagner). Vgl. hierzu im Übrigen die Ausführungen in Tz. 10, a und 48.

Nach Art. 3 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257) gilt mit Wirkung v. Folgendes:

  • Der Verkauf einer Option, der in den Anwendungsbereich von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der 6. EG-RL (= Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL) fällt, ist eine sonstige Leistung. Diese Dienstleistung ist von den der Option zugrunde liegenden Umsätzen zu unterscheiden.

  • Baut ein Unternehmer die ihm vom Empfänger seiner Dienstleistung sämtlich zur Verfügung gestellten Teile einer Maschine nur zusammen, ist diese Leistung eine sonstige Leistung.

Tz. 62 Vermittlung oder Eigenhandel

Ob eine Tätigkeit Vermittlungsleistung oder Lieferung (Eigenhandel) ist, richtet sich nach der BFH-Rechtsprechung nach dem Auftreten nach außen (gegenüber dem Leistungsempfänger). Wer erkennbar im fremden Namen handelt, schließt das Umsatzgeschäft als Vertreter (Geschäftsbesorger oder Vermittler) ab (s. oben Tz. 52). Auch nach (noch nicht abschließend definierter) gemeinschaftsrechtlicher Verwendung des Begriffs Vermittlung (vgl. , CSC NWB BAAAB-72666) handelt es sich bei der Vermittlungstätigkeit um eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann u. a. darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheit zum Abschluss eines solchen Vertrags nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrags hat. Dabei ist es aber nicht notwendig, dass der Vermittler zu einer der beiden den Vertrag schließenden Parteien, in einem Vertragsverhältnis steht und mit beiden Parteien unmittelbar in Kontakt tritt (, Volker Ludwig NWB PAAAC-49579). Für den Vermittlungsbegriff reicht es nach dem EuGH-Urteil künftig aus, dass bestimmte Vorleistungen (auch sog. Untervermittlungen) mit dem Ziel der Anbahnung von Vertragsabschlüssen letztlich zu Vertragsabschlüssen führen. Allerdings muss die Leistung ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt. Dienstleistungen, die sich lediglich auf die Erteilung von Informationen (z. B. über ein Finanzprodukt) beschränken, erfüllen den Vermittlungsbegriff nicht. Eine Vermittlungstätigkeit liegt erst dann vor, wenn deren Rolle darin besteht, auf den Abschluss eines Geschäfts hinzuwirken und dessen Konditionen auszuhandeln. Vgl. zur EuGH-Rechtsprechung auch , BStBl 2007 I S. 947, sowie Schick/Franz, BB 2008 S. 1483. Die Vermittlung von Versicherungsverträgen ist auch dann steuerfrei, wenn der Versicherungsmakler oder -vertreter zu den Parteien des Versicherungs- oder Rückversicherungsvertrags, zu dessen Abschluss er beiträgt, keine unmittelbare Verbindung, sondern nur eine mittelbare Verbindung über einen anderen Steuerpflichtigen unterhält, der selbst in unmittelbarer Verbindung zu einer dieser Parteien steht und mit dem der Versicherungsmakler oder -vertreter vertraglich verbunden ist (, J.C.M. Beheer NWB YAAAC-76416; vgl. hierzu auch Schick/Franz, BB 2008 S. 1483).

Besondere Schwierigkeiten hatte die Umsatzsteuerpraxis mit der Einordnung u. a. in Fällen des Gebrauchtwagenhandels. Im Ergebnis ist dieser durch die Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG für den Gebrauchtwarenhandel „bereinigt”. Die Vorschrift geht nicht von Agentur, sondern von Eigenhandel aus. Vgl. zur Abgrenzung zwischen Vermittlungsleistungen und Eigengeschäften beim Verkauf von Gebrauchtwagen NWB GAAAC-54179. Zu Eigenhandel oder Vermittlung beim Verkauf von Gebrauchtwaren in Secondhandläden vgl. auch Tz. 52. Die Beschaffung von Theaterkarten durch Theatergemeinden und Volksbühnenvereine kann je nach Ausgestaltung des Sachverhalts als Veranstaltungs- oder Vermittlungsleistung anzusehen sein ( NWB IAAAC-97847; vgl. auch Tz. 65).

Tz. 63 Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt

§ 3 Abs. 9a UStG

§ 3 Abs. 9a UStG setzt (seit ) Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 26 MwStSystRL) um und löst den bisherigen „Eigenverbrauch” i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG a. F. ab. Die Regelung soll die Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen und Endverbraucher sicherstellen (s. oben Tz. 50) und verhindern, dass ein zu privaten Zwecken verwendeter Betriebsgegenstand und eine vom Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken unentgeltlich erbrachte Dienstleistung nicht besteuert werden (z. B. , Fillibeck KG NWB QAAAA-96955).

Nach § 3 Abs. 9a UStG werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für nichtunternehmerische Zwecke oder die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für nichtunternehmerische Zwecke oder jeweils für den privaten Bedarf seines Personals (vgl. hierzu auch Rondorf, NWB F. 7 S. 7077 NWB VAAAC-80405). Keine unentgeltliche Wertabgabe liegt bei Umsätzen (z. B. Abgabe von Mahlzeiten in der Kantine an das Personal) gegen ein unter den Selbstkosten liegendes Entgelt vor (vgl. , Hotel Scandic Gåsabäck AB NWB HAAAB-72800).

Abweichend von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG erfasst § 3 Abs. 9a UStG keine unentgeltlichen sonstigen Leistungen auch für unternehmerische Zwecke (z. B. Werbeleistungen).

a) Verwendung eines Gegenstands

Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt wird gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Die Anwendung der Vorschrift setzt nicht voraus, dass die private Nutzung durch den Unternehmer oder sein Personal erfolgt. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es auf eine Nutzung für Zwecke an, die außerhalb des Unternehmens liegen. Hierzu gehört z. B. auch eine Nutzungsüberlassung eines Pkw an eine Gesellschafterin. Es kommt also insoweit nicht darauf an, ob die Privatnutzung durch den Unternehmer, sein Personal oder eine dem Unternehmen nahestehende Person erfolgt ( NWB QAAAC-79268).

Es muss sich, wie nach § 3 Abs. 1b UStG (s. oben Tz. 50), um einen dem Unternehmen zugeordneten Gegenstand handeln. Die Verwendung eines dem Privatvermögen zugeordneten Gegenstands ist nicht steuerbar. Ebenfalls gilt das Besteuerungsverbot einer Privatverwendung, wenn der Gegenstand nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Die Ausnahme gem. § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG bei der Verwendung eines Fahrzeugs, bei dessen Anschaffung usw. Vorsteuerbeträge nur zu 50 % abziehbar waren, wurde ab aufgehoben. Allerdings soll sie nach der (an sich unverständlichen) Übergangsregelung in § 27 Abs. 5 UStG offenbar für Fahrzeuge weitergelten, die bis dahin angeschafft wurden. Hat ein Unternehmer im Jahr 2000 die ihm bei der Anschaffung eines sowohl betrieblich als auch privat genutzten Pkw in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß der damals geltenden Vorschrift des § 15 Abs. 1b UStG (nur) in Höhe von 50 % als Vorsteuer abgezogen und macht er im Jahr 2003 einen Teil der ursprünglich nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge gem. § 15a UStG nachträglich geltend, muss er die in diesem Jahr erfolgte private Verwendung des Pkw versteuern; die im Jahr 2003 vorgenommene Vorsteuerberichtigung hat zur Folge, dass der in § 3 Abs. 9a UStG angeordnete Ausschluss der privaten Verwendung nicht gilt (, BStBl 2007 II S. 801).

Verwendung des Gegenstands durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, kann durch ihn selbst (private Nutzung des Unternehmens-PC) oder durch unentgeltliche Überlassung an andere Personen erfüllt werden (gleich ob Angehörige, Freunde oder Fremde), soweit damit keine unternehmerischen Zwecke (z. B. Werbung) verfolgt werden.

Stellt eine juristische Person des öffentlichen Rechts ein gemeindliches Schwimmbad, welches sie im Rahmen ihres Betriebs gewerblicher Art vollumfänglich dem Unternehmensvermögen zugeordnet hat, dem Hoheitsbereich zur Verfügung, liegt eine steuerbare Leistung in Form einer unentgeltlichen Wertabgabe vor, die im Rahmen einer Vereinfachungsregelung nach dem im öffentlichen Badeverkehr erhobenen Entrittsgeldern bemessen werden kann ( NWB UAAAC-40419).

Die Erwähnung auch der (unentgeltlichen) Überlassung eines Unternehmensgegenstands für den privaten Bedarf des Personals in der Vorschrift dient u. E. nur der Klarstellung. Dieser Bereich bringt allerdings häufig zwei Streitfragen mit sich, nämlich

  • handelt es sich bei der Verwendungs-Zuwendung um (zusätzlichen) Arbeitslohn neben dem Barlohn für die Arbeitsleistung (d. h. ist die Überlassung entgeltlich) und

  • handelt es sich um eine aus unternehmerischen Gründen gewährte sonstige Leistung (diese ist – anders als unternehmerische Gegenstands-Zuwendungen i. S. von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, s. Tz. 50 – systemgerecht nicht steuerbar, Gemeinkostenbereich des Unternehmers)?

Die Grundsätze sind weitgehend (auch gemeinschaftsrechtlich) geklärt. Der Teufel steckt im Detail (vgl. , BStBl 2002 II S. 616, und , BStBl 2001 I S. 251). Zur nicht steuerbaren „Aufmerksamkeit” vgl. oben Tz. 50, b.

Eine Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt nur vor, wenn bzw. soweit der Unternehmer diese "ausführt", d. h. die Leistung seinem Willen entspricht. Das ernsthafte gegenüber dem Arbeitnehmer ausgesprochene Verbot, ein zur Verfügung gestelltes betriebliches Fahrzeug privat zu nutzen, kann eine sonstigte Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung ausschließen. Ob ein solches Verbot ernsthaft ist, ist aufgrund einer umfassenden Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu beantworten (vgl. NWB YAAAD-08058).

Sammelbeförderung ist dann keine Dienstleistung gegen Entgelt, wenn ein Arbeitgeber seine Arbeitnehmer unentgeltlich und ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn von der Wohnung zur Arbeitsstätte ab einer bestimmten Entfernung befördert; insbesondere dient die Beförderung weniger dem privaten Bedarf des Personals, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände (wie z. B. die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen) es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird; vgl. , Fillibeck KG NWB QAAAA-96955, s. auch NWB TAAAB-39933 und , BStBl 2009 II S. 423; vgl. zum letztgenannten Urteil auch Jacobs, BB 2008 S. 1545. Zur Arbeitnehmer-Sammelbeförderung vgl. auch NWB CAAAC-88939. Die Unterbringung der Arbeitnehmer bei dienstlicher Auswärtstätigkeit ist regelmäßig keine steuerbare Leistung, da sie regelmäßig unentgeltlich (sie ist selten entgeltlich für die Arbeitsleistung, wie z. B. bei Vereinbarung von Kost und Logis) und überdies im Interesse des Unternehmens gewährt wird (, BStBl 2002 II S. 616). „Unentgeltliche” Gewährung von Verpflegung an die Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber wird z.T. als entgeltliche (, BStBl 1998 II S. 279), z. T. als unentgeltliche Leistung beurteilt (, BStBl 1998 II S. 589). Die Frage ist streitanfällig (vgl. , BStBl 2002 II S. 616). Zu den unentgeltlichen Wertabgaben beim Pkw-Gemeinschaftsleasing (RentSharing), bei dem der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer ein Fahrzeug gemeinsam anmieten, vgl. , UR 2007 S. 315).

Generell ist zu berücksichtigen, dass die Besteuerung von Sachzuwendungen beim Arbeitgeber gem. § 3 Abs. 9a UStG zwar unversteuerten Endverbrauch vermeidet, soweit man von Leistungen für den privaten Bereich ausgeht (im Vergleich zu Dritten, die mit Umsatzsteuer belastet würden; der Arbeitnehmer scheidet mangels Entgeltzahlung als „Endverbraucher” i. S. der Umsatzsteuer aus). Andererseits spricht aber die betriebliche Nähe der Vorgänge dafür, regelmäßig von Gemeinkosten des Unternehmers auszugehen; die Besteuerung führt dann zu einer systemwidrigen Kompensierung des Vorsteuerabzugs des Arbeitgebers für die unternehmerisch veranlassten Aufwendungen.

Zur Bemessungsgrundlage unentgeltlicher Verwendung von Unternehmensgegenständen s. , BStBl 2004 I S. 468. Für ab 1. 7. 2004 angeschaffte/hergestellte Gegenstände sollen die Anschaffungs-/Herstellungskosten abweichend von der ertragsteuerlichen AfA auf den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG verteilt (d. h. jährlich mit 1/5 oder 1/10) angesetzt werden (vgl. Tz. 185). Eine entsprechende gesetzliche Regelung wurde durch das EURLUmsG v. mit Wirkung v. eingefügt. Der EuGH hat diese Handhabung bestätigt (NWB RAAAC-09459; vgl. hierzu auch Küffner/Zugmaier NWB F. 7 S. 6789 NWB PAAAC-17350). Soweit sich das zuvor erlassene als „Interpretation” des bisherigen Kostenbegriffs bei sog. Seeling-Fällen Rückwirkung auf vor dem 1. 7. 2004 liegende „offene” Besteuerungszeiträume beilegt, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage (, BStBl 2007 II S. 676; vgl. auch Hippke, NWB F. 7 S. 6925 NWB KAAAC-49786). Zu den Konsequenzen aus diesem Urteil vgl. , BStBl 2007 I S. 690, und OFD Koblenz, Kurzinfo v. - S 7206 A NWB TAAAC-84026.

b) Unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung

Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt wird außerdem gleichgestellt die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Unter diese Regelung fällt insbesondere die unentgeltliche Überlassung von Arbeitnehmern des Unternehmens für private Zwecke des Unternehmers (Haus- oder Gartenarbeiten, Chauffeur für private Reise; vgl. , BStBl 1993 II S. 885; , Fillibeck KG NWB QAAAA-96955).

Die unentgeltliche Überlassung von Arbeitskleidung durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ist keine unentgeltliche Wertabgabe, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist (und somit keine Leistung für den privaten Bedarf des Personals vorliegt). Dies ist der Fall, wenn mögliche private Bedürfnisse der Arbeitnehmer durch betriebliche Belange verdrängt werden, da die Arbeitskleidung als typische Berufskleidung vorrangig aus unternehmerischen Gründen (insbesondere aus Gründen der gebotenen Gesundheitshygiene oder des Arbeitsschutzes) überlassen werden (vgl. , BStBl 2009 II S. 426, sowie , BStBl 2009 II S. 428 und NWB KAAAC-92236; in diesem Sinne auch , Danfoss, AstraZeneca/Skatteministeriet NWB KAAAD-72748).



Hat eine AG hat ihre Aufsichtsratsmitglieder, die auch als Arbeitnehmer für die AG tätig sind (Vorstandsmitglieder, Führungskräfte), arbeitsvertraglich verpflichtet, ihre erhaltenen Aufsichtsratsvergütungen zu melden, damit eine Anrechnung dieser Vergütung bei der Auszahlung der Tantiemen vorgenommen werden kann, führt dies im Falle des Verzichts auf die Aufsichtsratsvergütung mit der Folge, dass dadurch eine Kürzung der Tantiemen nicht mehr vorzunehmen ist, führt dies nicht zu einer unentgeltlichen Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb seines Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG). Den Aufsichtsratsmitgliedern steht vielmehr weiterhin eine Vergütung für diese Tätigkeit zu, die in der unterlassenen Kürzung der Tantiemen besteht. Die Bemessungsgrundlage für die Aufsichtsratstätigkeit richtet sich somit nach der satzungsgemäßen Aufsichtsratsvergütung ( NWB PAAAB-90584, und OFD Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 9 v. NWB QAAAC-60553).

Die unentgeltliche Lieferung von Mahlzeiten in Betriebskantinen an Geschäftspartner anlässlich von in den Räumlichkeiten der fraglichen Unternehmen stattfindenden Sitzungen ist keine unentgeltliche Wertabgabe, wenn sich – was vom vorlegenden Gericht festzustellen ist – aus objektiven Umständen ergibt, dass diese Mahlzeiten für strikt geschäftliche Zwecke abgegeben werden. Hingegen ist die unentgeltliche Lieferung von Mahlzeiten durch ein Unternehmen an sein Personal in seinen Räumlichkeiten eine unentgeltliche Wertabgabe, es sei denn, dass die Erfordernisse des Unternehmens die Gewährleistung der Kontinuität und des ordnungsgemäßen Ablaufs von Arbeitssitzungen – was ebenfalls vom vorlegenden Gericht zu beurteilen ist – es notwendig machen, dass die Lieferung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber sichergestellt wird (, Danfoss, AstraZeneca/Skatteministeriet NWB KAAAD-72748). Nieskens zieht hieraus die Folgerung, dass es insoweit weder auf die Begründung einer Annehmlichkeit noch auf die Wertgrenze von 40 € ankommt (Abschn. 12 Abs. 3 Satz 4 UStR), um die Besteuerung auszuschließen (EU-UStB 2009 S. 3).

Tz. 64 Werkleistung

§ 3 Abs. 10 UStG

Für die eigenständige Beschreibung von Voraussetzungen für die Annahme einer sog. Werkleistung gibt es in Art. 6 der 6. EG-RL (= Art. 24 f. MwStSystRL) keine Grundlage (vgl. auch § 3 Abs. 4 UStG zur Werklieferung). Auch wenn die Vorschrift als Fiktion formuliert ist, lässt sich ihr lediglich indizielle Wirkung beimessen. Gemeinschaftsrechtlich ist das „Wesen” eines Umsatzes als Lieferung oder sonstige Leistung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der verschiedenen Leistungselemente zu bestimmen (vgl. , Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282).

Die Regelung stammt noch aus der „wirtschaftlichen” Sicht der Umsätze im sog. „Umtauschgeschäft” (Umtauschbäckereien, -buttereien, -käsereien, -müllereien, -spinnereien, -mostereien). Solche Leistungen des Umtauschgewerbes sind keine Tauschgeschäfte (§ 3 Abs. 12 UStG). Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, anstelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt (, BStBl 1967 III S. 235), gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstands berechnet wird. Auch nach der (damaligen) Rechtsprechung wurden keine Werkleistungen, sondern Lieferungen und Rücklieferungen angenommen,

  • wenn der Auftragnehmer seinen Preis unter Ausnutzung von Marktpreisschwankungen handelsmäßig und spekulativ festsetzte, z. B. eine Molkerei die Preise für die Rückgabebutter jeweils den steigenden oder fallenden Marktpreisen anpasste;

  • wenn der Unternehmer nicht gleichartige (dem empfangenen Stoff nicht entsprechende) Gegenstände zurückgab, z. B. Roggen gegen Weizenmehl oder Weizenbrot;

  • wenn der Unternehmer die hingegebenen Stoffe nicht selbst verarbeitete, sondern hiermit einen anderen beauftragte oder nur Handel mit den Erzeugnissen trieb.

Tz. 65 Besorgungsleistungen – Leistungskommission

§ 3 Abs. 11 UStG

§ 3 Nr. 11 UStG regelt eindeutig die Leistungskommission (unsinnigerweise mit abweichendem Wortlaut zu Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-RL = Art. 28 MwStSystRL). Danach gilt: Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

Im Ergebnis werden – wie nach Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-RL (= Art. 28 MwStSystRL) – Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten oder erbracht hätten.

Der BFH entnahm diese Wirkung bereits zuvor der „Besorgungs-Vorschrift” des § 3 Abs. 11 UStG (i. d. F. ab 1980) und gab ihr damit einen erheblich weiteren Anwendungsbereich als nach bisheriger Praxis (s. Abschn. 32 UStR; s. auch z. B. , BStBl 2004 II S. 310, und , BStBl 2004 II S. 315). § 3 Abs. 11 UStG betrifft nicht nur den Leistungseinkauf (der Besorger bezieht von einem Dritten sonstige Leistungen für Rechnung des „anderen”), sondern auch für den Leistungsverkauf (der Besorger erbringt im eigenen Namen, aber für Rechnung des „anderen” eine sonstige Leistung an den Dritten). Personenbezogene Merkmale der besorgten Leistung sind auf die Besorgungsleistung nicht übertragbar (z. B. § 19 UStG).

Beispiele:

Ein Treuhänder übernimmt die Anlage von Geldern für Rechnung der Geldgeber im eigenen Namen. – Kauft er Forderungen, ist diese besorgte Leistung steuerfrei (§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG). Die Befreiungsvorschrift erfasst auch die Besorgungsleistung zwischen Geldgeber und Treuhänder. Verkauft der Treugeber Forderungen an Dritte (steuerfrei), ist auch eine entsprechende steuerfreie Besorgungsleistung anzunehmen. Systemgerecht muss dann die Besorgungsleistung als Leistung (Forderungsübertragung) des Treugebers an den Treuhänder gesehen werden; anderenfalls würden dem Besorger (Treuhänder) zwei Umsätze zugeordnet: die besorgte Forderungsübertragung des Treuhänders (im eigenen Namen) an den Dritten und eine Geschäftsbesorgung des Treuhänders an den Treuhänder.

Die Eigentümer von Ferienhäusern schließen sich zu einer GbR zusammen, die die Verwaltung und die Vermietung der Ferienwohnungen im eigenen Namen, aber für Rechnung des jeweiligen Eigentümers durchführt. Die für die (durch die GbR) besorgte Leistung (Vermietung) geltenden Vorschriften sind auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden.

Ausführlich zu § 3 Abs. 11 UStG und zur Dienstleistungskommission i. S. des Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-RL (= Art. 28 MwStSystRL) hat das (BStBl 2004 I S. 446) Stellung genommen. § 3 Abs. 11 UStG regelt für die Fälle, in denen ein Unternehmer (Auftragnehmer) in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelt, dass diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht gilt. Die Leistungseinkaufs- und Leistungsverkaufskommission werden nunmehr gleichbehandelt, also unabhängig davon, ob das Erbringen oder das Beschaffen einer sonstigen Leistung in Auftrag gegeben wird. Die Vorschrift fingiert dabei eine Leistungskette. Sie behandelt den Auftragnehmer im Rahmen der Dienstleistungskommission als Leistungsempfänger und zugleich Leistenden.

Bezüglich des Leistungseinkaufs führt dies zu folgender Leistungskette:


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Auftraggeber
(Besorgungsleistung)
Auftragnehmer
Dritter
sonstige Leistung
sonstige Leistung

Im Fall des Leistungsverkaufs führt die Fiktion in der Leistungsbeziehung zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer zu folgender Leistungsrichtung:


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Auftraggeber
(Besorgungsleistung)
Auftragnehmer
Dritter
sonstige Leistung
sonstige Leistung

Die beiden Leistungen (d. h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung) werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt. Die Leistungen werden zum selben Zeitpunkt erbracht.

Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehung gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen. Personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten sind für jede Leistung innerhalb einer Dienstleistungskommission gesondert in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen. Dies kann z. B. für die Anwendung von Steuerbefreiungsvorschriften von Bedeutung sein (vgl. z. B. § 4 Nr. 19 Buchst. a UStG) oder für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung, wenn er davon abhängig ist, ob die Leistung an einen Unternehmer oder einen Nichtunternehmer erbracht wird. Die Steuer kann nach § 13 UStG für die jeweilige Leistung zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstehen (z. B. wenn der Auftraggeber der Leistung die Steuer nach vereinbarten und der Auftragnehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet). Außerdem ist z. B. zu berücksichtigen, ob die an der Leistungskette Beteiligten Nichtunternehmer, Kleinunternehmer (§ 19 UStG), Land- und Forstwirte, die für ihren Betrieb die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, sind.

Beispiel:

Der Bauunternehmer G besorgt für den Bauherrn B die sonstige Leistung des Handwerkers C, für dessen Umsätze die Umsatzsteuer gemäß § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird.

Das personenbezogene Merkmal – Kleinunternehmer – des C ist nicht auf den Bauunternehmer G übertragbar. Die Leistung des G an B unterliegt dem allgemeinen Steuersatz.

Die zivilrechtlich vom Auftragnehmer an den Auftraggeber erbrachte Besorgungsleistung bleibt umsatzsteuerrechtlich ebenso wie beim Kommissionsgeschäft nach § 3 Abs. 3 UStG unberücksichtigt. Der Auftragnehmer erbringt im Rahmen einer Dienstleistungskommission nicht noch eine (andere) Leistung (Vermittlungsleistung). Der Auftragnehmer darf für die vereinbarte Geschäftsbesorgung keine Rechnung erstellen. Eine solche Rechnung, in der die Umsatzsteuer offen ausgewiesen ist, führt zu einer Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG. Soweit der Auftragnehmer im eigenen Namen für fremde Rechnung auftritt, findet § 25 UStG keine Anwendung.

Beispiel 1 (Leistungseinkaufskommission):

Der im Inland ansässige Spediteur G besorgt für den im Inland ansässigen Unternehmer B im eigenen Namen und für Rechnung des B die inländische Beförderung eines Gegenstands von München nach Berlin. Die Beförderungsleistung bewirkt der im Inland ansässige Unternehmer C.

Da G in die Erbringung einer Beförderungsleistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.


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B
 
 
G
 
 
C
Beförderungsleistung
Beförderungsleistung

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. C erbringt an G eine im Inland steuerpflichtige Beförderungsleistung (§ 3b UStG). G hat gegenüber B ebenfalls eine im Inland steuerpflichtige Beförderungsleistung abzurechnen.

Beispiel 2 (Leistungseinkaufskommission):

Spediteur G besorgt für den in Frankreich ansässigen Unternehmer B im eigenen Namen und für Rechnung des B die Beförderung eines Gegenstands von Paris nach München. Die Beförderungsleistung bewirkt der im Inland ansässige Unternehmer C. G und C verwenden jeweils ihre deutsche, B seine französische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer


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B
 
 
G
 
 
C
Beförderungsleistung
Beförderungsleistung

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. C erbringt an G eine in Deutschland steuerbare Beförderungsleistung (§ 3b Abs. 3 Satz 2 UStG). G hat gegenüber B eine nach § 3b Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG in Frankreich steuerbare Beförderungsleistung abzurechnen.

Beispiel 3 (Leistungsverkaufskommission):

Der im Inland ansässige Eigentümer E eines im Inland belegenen Ferienhauses beauftragt G mit Sitz im Inland im eigenen Namen und für Rechnung des E, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus zu besorgen.

Da G in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – steuerpflichtige – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an ihn und von ihm erbracht.


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E
 
 
G
 
 
Mieter
kurzfristige Vermietungsleistungleistung
kurzfristige Vermietungsleistungleistung

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) steuerpflichtig. G erbringt steuerbare und steuerpflichtige Vermietungsleistungen an die Mieter (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG).

Beispiel 4 (Leistungsverkaufskommission):

Sachverhalt wie in Beispiel 3, jedoch befindet sich das Ferienhaus des E in Belgien.

Die Vermietungsleistungen des E an G und die Vermietungsleistungen des G an die Mieter sind im Inland nicht steuerbar. Der Ort der sonstigen Leistungen ist gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG Belgien (Belegenheitsort). Die Besteuerung von E und G in Belgien erfolgt nach belgischem Recht.

Beispiel 5 (Leistungsverkaufskommission):

Sachverhalt wie in Beispiel 3, jedoch ist G Unternehmer mit Sitz in Belgien.

Die Vermietungsleistungen des E an G und die Vermietungsleistungen des G an die Mieter sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) steuerpflichtig. G muss sich in Deutschland für Zwecke der Umsatzbesteuerung registrieren lassen, soweit die Mieter Nichtunternehmer sind. Ist ein Mieter Unternehmer oder juristische Person des öffentlichen Rechts, schuldet dieser als Leistungsempfänger die Steuer, auch wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen worden ist (§ 13b Abs. 1 und 2 UStG).

Beispiel 6 (Leistungsverkaufskommission):

Ein nicht im Inland ansässiges Kreditinstitut K (ausländischer Geldgeber) beauftragt eine im Inland ansässige GmbH G mit der Anlage von Termingeldern im eigenen Namen für fremde Rechnung bei inländischen Banken.

Da G als Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung (Kreditgewährungsleistung i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt die Leistung als an sie und von ihr erbracht.


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K
 
 
G
 
 
inländische Banken
Anlage von Termingeldern
Anlage von Termingeldern
(steuerfreie Kreditgewährung)
(steuerfreie Kreditgewährung)

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. K erbringt an G und G an die inländischen Banken durch die Kreditgewährung im Inland steuerbare (§ 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG), jedoch steuerfreie Leistungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. a UStG).

Die vorstehenden Grundsätze zur Leistungsverkaufskommission, die im Ergebnis den Grundsätzen der o. g. BFH-Rechtsprechung entsprechen, können bei allen noch nicht unanfechtbaren Steuerfestsetzungen uneingeschränkt berücksichtigt werden; nach Eintritt der Unanfechtbarkeit können sie nur berücksichtigt werden, soweit die Steuerfestsetzung noch korrigiert werden kann (vgl. im Einzelnen dazu Nr. 8 AEAO vor §§ 172–177 ). Von Seiten der Verwaltung wird nicht beanstandet, wenn in den Fällen der Leistungsverkaufskommission bis zum 31. 12. 2003 von einer Geschäftsbesorgungsleistung des Auftragnehmers gegenüber dem Auftraggeber und von einer sonstigen Leistung des Auftragnehmers gegenüber dem Dritten ausgegangen wird. Vgl. zur Neuregelung auch Storg, UR 2005 S. 142. Zu den Auswirkungen von Leistungsstörungen bei der Abwicklung umsatzsteuerlicher Kommissionsgeschäfte vgl. Hahne, UR 2007 S. 677.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen von Sanierungsträgern nach § 157 BauGB gilt Folgendes (, BStBl 2005 I S. 938; vgl. hierzu auch Schrader, UVR 2006 S. 29):

  • Erbringen Sanierungsträger nach § 157 BauGB, die ihre Aufgaben nach § 159 Abs. 1 BauGB im eigenen Namen und für Rechnung der auftraggebenden Körperschaften des öffentlichen Rechts (Gemeinden) als deren Treuhänder erfüllen, Leistungen nach § 157 BauGB und beauftragen sie zur Erbringung dieser Leistungen andere Unternehmer, gelten mit Einführung der Grundsätze der Dienstleistungskommission des § 3 Abs. 11 UStG ab dem die von den beauftragten Unternehmern erbrachten Leistungen als an den Sanierungsträger und von diesem an die treugebende Gemeinde erbracht.

  • Ist der beauftragte Unternehmer im Ausland ansässig, ist für diese Leistung der Sanierungsträger Steuerschuldner (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG). Ist die an den Sanierungsträger erbrachte Leistung eine Bauleistung i. S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG, ist der Sanierungsträger als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er selbst derartige Bauleistungen nachhaltig erbringt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG; Tz. 212).

  • Für Leistungen, die auf einem bis zur Bekanntgabe des BMF-Schreibens im BStBl folgenden Tag () abgeschlossenen Sanierungsvertrag beruhen und für die der Sanierungsträger als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Satz 1 oder 2 UStG ist, enthält das BMF-Schreiben im Hinblick auf die bislang nicht beanstandete Besteuerungspraxis eine Übergangsregelung.

Die Spielumsätze in einem Spielkasino sind grds. dem Inhaber der Spielkasinokonzession zuzurechnen. Fungiert dieser als „Strohmann” für einen Dritten („Hintermann”), liegt ein Kommissionsgeschäft nach § 3 Abs. 11 UStG vor mit der Folge, dass sowohl die besorgte Leistung (die Umsätze des Konzessionsinhabers an die Spieler) als auch die Besorgungsleistung (die – fingierten – Umsätze des „Hintermanns” an den Konzessionsinhaber) als steuerfrei behandelt werden können (, BStBl 2006 II S. 278).

Die Beschaffung der Betreuung auf der Reise durch die Vorlage einer Reisebestätigung (voucher) – sog. Visabestätigung (Verpflichtung gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall) – für Reisen in die Länder der GUS, die von Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer ausgestellt werden, durch einen sog. selbständigen Konsularservice stellt eine gegenüber der bloßen Beschaffung des Touristenvisums eigene, selbständige Leistung dar, die deshalb umsatzsteuerlich nicht das Schicksal der Beschaffung des Touristenvisums teilt. Die Besorgung der Betreuungsleistung hat für den Reisenden gegenüber der schlichten Beschaffung der Reisepapiere eine eigenständige Bedeutung, und zwar auch dann, wenn diese Leistungen nicht konkret in Anspruch genommen werden (müssen), weil schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner eine Leistung erbracht wird, die einem „Schutzbrief” vergleichbar ist. Erbringt der Konsularservice die Besorgung der Betreuungsleistung gegenüber Endverbrauchern, findet § 25 UStG Anwendung. Werden die Leistungen an andere Unternehmer erbracht, greift § 25 UStG nicht. Der Konsularservice erbringt mit der Beschaffung der „Visabestätigung” Besorgungsleistungen i. S. des § 3 Abs. 11 UStG in der Form des Leistungseinkaufs. Nach dieser Vorschrift sind die für die besorgten Leistungen geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. In diesen Fällen bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistungen – wie hier der Beistandsleistungen des Referenzunternehmens – nach dem Ort von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG). Da das Referenzunternehmen sein Unternehmen im Drittlandsgebiet betreibt, sind diese Leistungen im Inland nicht steuerbar. Auf die Besorgungsleistungen des Konsularservices sind nach § 3 Abs. 11 UStG die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, so dass auch die Besorgungsleistungen des Konsularservices nicht steuerbar sind (, BStBl 2006 II S. 788).

Nach dem Telekommunikationsgesetz (TKG) besteht für die Teilnehmernetzbetreiber (z. B. Deutsche Telekom AG) die Pflicht, auch über Leistungen anderer Netzbetreiber (sog. Verbindungsnetzbetreiber) im Interconnectionsverfahren oder anderer Diensteanbieter abzurechnen. Unter den weiteren Voraussetzungen gelten nach § 45h Abs. 4 TKG für Zwecke der Umsatzsteuer die Leistungen der Verbindungsnetzbetreiber oder Diensteanbeiter als vom Teilnehmernetzbetreiber in eigenem Namen und für fremde Rechnung an den Endkunden erbracht. Damit werden durch das TKG die tatbestandlichen Voraussetzungen der Dienstleistungskommission i. S. des § 3 Abs. 11 UStG herbeigeführt, mit der Folge, dass die Leistung vom Verbindungsnetzbetreiber oder Diensteanbieter an den Teilnehmernetzbetreiber und vom Teilnehmernetzbetreiber an den Endkunden als erbracht gilt ( NWB NAAAC-47737 mit weitergehenden Ausführungen).

Die Beschaffung von Theaterkarten durch Theatergemeinden und Volksbühnenvereine kann je nach Sachverhalt so gestaltet sein, dass umsatzsteuerlich eine Dienstleistungskommission angenommen werden kann ( NWB IAAAC-97847; vgl. auch Tz. 62).

Ein angestellter Rechtsanwalt ist, wenn er sich als Insolvenzverwalter betätigt, Unternehmer. Gegenüber seinem Arbeitgeber liegt ein Fall der Dienstleistungskommission vor, so dass zwei Leistungsverhältnisse existieren. Der Insolvenzverwalter ist sowohl Leistender gegenüber dem Insolvenzschuldner als auch Leistungsempfänger gegenüber der ihn anstellenden Rechtsanwaltssozietät (Obermair, NWB F. 7 S. 6979 NWB RAAAC-72140). Die Verwaltung sieht dies allerdings nach dem Ergebnis der Erörterungen zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder zunächst (lediglich) partiell anders (, DB 2008 S. 1408):

  • Der angestellte Rechtsanwalt wird in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter unternehmerisch tätig; ihm sind die Umsätze aus der Tätigkeit zuzurechnen (unerheblich ist, dass die Vergütungsansprüche an den Arbeitgeber abgetreten sind oder im Wege des abgekürzten Zahlungswegs unmittelbar auf ein Konto des Arbeitgebers gelangen).

  • Zwischen dem Arbeitgeber (Rechtsanwaltssozietät) und dem angestellten Rechtsanwalt (Insolvenzverwalter) liegt kein Leistungsaustausch vor, da diese Leistungsbeziehungen durch das Arbeitsverhältnis überlagert werden.

Nach erneuter Erörterung zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gilt für die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen eines in einer Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalts nunmehr Folgendes (, BStBl 2009 I S. 864):

  • Die von einem für eine Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze der Kanzlei zuzurechnen. Dies gilt sowohl für einen angestellten als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. Die Rechtsanwaltskanzlei rechnet über diese Umsätze im eigenen Namen und unter Angabe ihrer eigenen Steuernummer ab (§ 14 Abs. 4 UStG).

  • Es findet insofern kein Leistungsaustausch zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und dem Rechtsanwalt statt.

  • Für vor dem ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der für die Rechtsanwaltskanzlei tätige Rechtsanwalt seine Tätigkeiten als Insolvenzverwalter im eigenen Namen abrechnet bzw. abgerechnet hat.

Vgl. zur Änderung der Verwaltungsauffassung auch OFD Frankfurt a.M., Verfügung v. - S 7104 A, StEd 2009 S. 426 und Siebert, UStB 2009 S. 266.

Tz. 66 Tausch/tauschähnlicher Umsatz

§ 3 Abs. 12 UStG

Zu der Tauschregelung des UStG gibt es keine ausdrückliche Grundlage in der 6. EG-RL/MwStSystRL. Sie wird dort als von den allgemeinen Grundsätzen der Leistung gegen Entgelt umfasst und auch (anders als in § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) bei der Besteuerungsgrundlage (Art. 11 Teil A Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 73 f. MwStSystRL) nicht besonders erwähnt (s. dazu , Bertelsmann AG NWB VAAAA-96803). Zur Bemessungsgrundlage s. unten Tz. 184). Tausch ist Lieferung gegen Lieferung, tauschähnlicher Umsatz ist sonstige Leistung gegen Lieferung oder sonstige Leistung. Von einem Tausch mit Baraufgabe spricht man, wenn eine Partei neben ihrer Lieferung/sonstigen Leistung noch einen zusätzlichen Geldbetrag für die Lieferung/sonstige Leistung des anderen zahlt (vgl. zum Austauschverfahren in der Kraftfahrzeugwirtschaft Abschn. 153 Abs. 3 UStR). Voraussetzung für die Annahme eines Tauschs oder eines tauschähnlichen Umsatzes ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltsvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind (, BStBl 2009 II S. 493).

Steuerbar ist der jeweilige Umsatz nach den allgemeinen Grundsätzen: Bei einem Tausch zwischen Unternehmer und Nichtunternehmer (z. B. Arbeitnehmer) ist nur der Tauschumsatz des Unternehmers steuerbar (z. B. die unentgeldtliche Pkw-Überlassung durch den Unternehmer an den angestellten Geschäftsführer zur Privatnutzung, , BStBl 1999 II S. 580 oder die entgeltliche, aber nicht kostendeckende Pkw-Überlassung an einen Arbeitnehmer zur Privatnutzung, NWB MAAAD-00214).

Kauft ein Unternehmer von einem Waldbesitzer Holz und beauftragt dieser den Holzkäufer mit der Fällung, Aufarbeitung und Rückung des Holzes (sog. Selbstwerbung), kommt sowohl ein tauschähnlicher Umsatz (Waldarbeiten gegen Lieferung des Holzes mit Baraufgabe) als auch eine bloße Holzlieferung in Betracht. Entscheidend ist, ob nach dem Inhalt der zugrunde liegenden Vereinbarung der Unternehmer (Holzkäufer) dem Waldbesitzer mit den vereinbarten Arbeiten einen in Geld ausdrückbaren Vorteil zuwendet und das Entgelt des Waldbesitzers in der Holzlieferung (mit Baraufgabe) bestehen soll, oder ob die dem Holzkäufer durch die Waldarbeiten entstehenden Kosten lediglich bei ihm Gestehungskosten für den Erwerb des Holzes sein sollen (, BStBl 2004 II S. 675; s. auch Tz. 12).

Verpflichten sich die Mitglieder von Arbeitsgemeinschaften oder Konsortien (z. B. im Baugewerbe) jeweils zur Durchführung bestimmter Arbeiten mit einem bestimmten Wert, fehlt es an einer Gegenleistung (die jeweilige Tätigkeit der anderen Mitglieder ist keine solche). Überschreitet die Leistung eines Mitglieds den festgelegten Anteil und zahlen die anderen Mitglieder dafür eine Vergütung, liegt (nur) insoweit eine steuerbare Tauschleistung vor (vgl. , EDM NWB HAAAB-72865).

Nach § 3 Abs. 1 Krw-/AbfG gelten als Abfall alle beweglichen Sachen, deren sich ihr Besitzer entledigt, entledigen will oder entledigen muss. Abfälle in diesem Sinne sind nach den Vorgaben des Krw-/AbfG zu entsorgen. Daneben bestehen für bestimmte Abfallgruppen besondere Entsorgungspflichten aufgrund einzelgesetzlicher Regelungen, z. B. für Altfahrzeuge, Altglas, Altholz, Altöl, Bioabfall, gebrauchte Batterien und Akkumulatoren, gewerblichen Abfall, Elektro- und Elektronikgeräte, Klärschlamm, Verpackungen und tierische Nebenprodukte. Beauftragt ein Abfallerzeuger oder -besitzer einen Dritten mit der ordnungsgemäßen Entsorgung seines Abfalls, erbringt der Dritte mit der Übernahme und Erfüllung der Entsorgungspflicht eine sonstige Leistung i. S. von § 3 Abs. 9 UStG, sofern der Entsorgung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt; hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn über die Entsorgung ein Entsorgungsnachweis ausgestellt wird. Ist dem zur Entsorgung überlassenen Abfall ein wirtschaftlicher Wert beizumessen (sog. werthaltiger Abfall), liegt ein tauschähnlicher Umsatz (Entsorgungsleistung gegen Lieferung des Abfalls) - ggf. mit Baraufgabe - vor, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner der überlassene Abfall die Höhe der Barvergütung für die Entsorgungsleistung oder die übernommene Entsorgung die Barvergütung für die Lieferung des Abfalls beeinflusst hat (vgl. , BStBl 2008 I S. 992 mit weitergehenden Ausführungen über die Anwendung der Grundsätze des tauschähnlichen Umsatzes bei der Abgabe werthaltiger Abfälle). Vgl. hierzu Tiedtke, UR 2009 S. 447.

Verpflichtet sich ein Unternehmer gegenüber dem Betreiber eines Kaufhauses zur Reinigung der Kundentoiletten und räumt ihm dieser im Gegenzug die Möglichkeit ein, die freiwillig gezahlten Nutzungsentgelte oder „Trinkgelder” zu vereinnahmen, liegt ein tauschähnlicher Umsatz (Reinigung von Kundentoiletten gegen Überlassung der von Nutzern freiwillig gezahlten Beträge) vor. Das Entgelt für die Reinigungsleistungen bestimmt sich nach dem Wert der Möglichkeit, die freiwilligen Zahlungen der Toilettennutzer zu vereinnahmen. Dieser Wert entspricht den tatsächlichen Zahlungen der Toilettennutzer ( NWB LAAAC-95273). Vgl. hierzu Tiedtke, UR 2009 S. 447.

Der bloße Umtausch eines Lieferungsgegenstands (z. B. wegen Mängel) ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. An die Stelle des zunächst gelieferten Gegenstands tritt – in Erfüllung der noch bestehenden Vertragspflicht – ein anderer Gegenstand.

Tz. 67 Ort der sonstigen Leistung

§ 3a UStG

Als Leistungsorte können in Betracht kommen der Sitzort des Unternehmers bzw. der Betriebsstätte (Tz. 68), der Belegenheitsort eines Grundstücks (Tz. 69), der Tätigkeitsort (Tz. 70), der Ort des vermittelten Umsatzes (Tz. 71), der Sitzort des Leistungsempfängers (Tz. 72) und der Wohnsitz des Nichtunternehmers (Tz. 73). § 1 UStDV enthält Sonderfälle des Leistungsorts für Leistungen von oder an Drittlandsunternehmer (Tz. 74). Bedient sich der Unternehmer bei Ausführung einer sonstigen Leistung eines anderen Unternehmers als Erfüllungsgehilfen, der die sonstige Leistung im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausführt, ist der Ort der Leistung für jede dieser Leistungen für sich zu bestimmen (Abschn. 41 UStR). Der Ort der Beförderungsleistungen und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (einschließlich Vermittlungsleistungen) ist in § 3b UStG (Tz. 75) geregelt. Der Ort der einer sonstigen Leistung gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a UStG) richtet sich nach § 3f UStG (Tz. 87). Vgl. zum Ort der sonstigen Leistung auch Sikorski, NWB F. 7 S. 6903.

Tz. 68 Sitzort des Unternehmers

§ 3a Abs. 1 UStG

Eine sonstige Leistung wird grds. an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (vgl. §§ 8, 9, 10, 21 AO). Werden die für die sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt sie als Ort der sonstigen Leistung. Das Umsatzgeschäft braucht die Betriebsstätte nicht selbst abgeschlossen zu haben. § 3a Abs. 1 UStG enthält die Grundregel für die Ortsbestimmung der sonstigen Leistungen, die aber durch die vorrangig anzuwendenden Ortsbestimmungen nach § 3a Abs. 2–5 UStG, § 1 UStDV, §§ 3b und 3f UStG zur Auffangregel wird (vgl. , Dudda, BStBl 1998 II S. 313).

§ 3a Abs. 1 UStG regelt u. a. den Leistungsort für den Umsatz einer Betriebsstätte an einen Dritten. Sie gilt aber nicht für Umsätze zwischen dem Sitz des Unternehmens und einer in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen rechtlich unselbständigen Betriebsstätte dieses Unternehmens, da insoweit nicht steuerbare Innenumsätze vorliegen (, FCE Bank plc NWB PAAAB-83174).

Wird eine unter § 3a Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistung durch eine Betriebsstätte ausgeführt, gilt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG die Betriebsstätte (und nicht der Sitz des leistenden Unternehmers) als Leistungsort. § 3a Abs. 1 UStG legt damit den Vorrang der Betriebsstätte vor dem Sitz fest. Die dem § 3a Abs. 1 UStG zugrunde liegende gemeinschaftsrechtliche Vorschrift in Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 43 MwStSystRL) enthält eine derartige Vorrangstellung der Betriebsstätte (feste Niederlassung) gegenüber dem Sitz nicht. Diese stehen vielmehr auf einer Stufe. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 43 MwStSystRL) hat der Sitz des Unternehmens bei sonstigen Leistungen als umsatzsteuerlicher Anknüpfungspunkt grds. Vorrang vor der Betriebsstätte. Die Betriebsstätte kommt nur dann als Anknüpfungspunkt in Betracht, „wenn die Anknüpfung an den Sitz des Unternehmens nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat” (vgl. 168/84, Berkholz, UR 1985 S. 226; v. - Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282, und v. - Rs. C-390/96, Lease Plan NWB MAAAA-96696). Unter dem Gesichtspunkt „steuerlich sinnvolle Lösung” hat der EuGH u. E. zutreffend entschieden, bei sonstigen Leistungen eines Reiseveranstalters, der von einer in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen festen Niederlassung aus Reiseleistungen erbringt, an diese Niederlassung (und nicht dem Sitz) anzuknüpfen (, DFDS, UR 1997 S. 179).

In Anwendung der o. a. EuGH-Rechtsprechung ist der BFH dazu übergegangen, § 3a Abs. 1 UStG – entgegen dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift im UStG– nach Maßgabe des Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 43 MwStSystRL) richtlinienkonform auszulegen und den Unternehmenssitz als vorrangigen Anknüpfungspunkt bei der Ortsbestimmung für sonstige Leistungen anzusehen (, BStBl 1999 II S. 108, und NWB BAAAA-63678; vgl. hierzu Lange, UR 1999 S. 149; kritisch Schlienkamp, UR 1997 S. 117 und kritisch Vellen, Umsatzsteuer-Kongress-Bericht 1999/2000 S. 13, 46 ff.). Die Verwaltung hat sich der Rechtsauffassung des BFH durch Übernahme der Rechtsprechung in Abschn. 33 Abs. 1 Satz 11 UStR 2000 zwar zunächst angeschlossen, dies aber durch BMF-Schreiben später wieder zurückgenommen (, BStBl 2002 I S. 288). Damit hält die Verwaltung – entgegen dem BFH – am Vorrang der Betriebsstätte vor dem Sitz fest.

Eine Legaldefinition der Betriebsstätte fehlt im UStG. Im – zwischenzeitlich aufgehobenen – Abschn. 33 Abs. 1 Satz 4 UStR 2000 wurde auf § 12 AO verwiesen. Nach dieser Vorschrift ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (vgl. Beispiele in § 12 Abs. 2 AO). Die dem § 3a Abs. 1 UStG zugrunde liegende gemeinschaftsrechtliche Vorschrift in Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 43 MwStSystRL) verwendet statt des Begriffs „Betriebsstätte” den Begriff „feste Niederlassung”, allerdings auch ohne weitere Definition. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 43 MwStSystRL (vgl. 168/84, Berkholz, UR 1985 S. 226; , Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282, und , Lease Plan NWB MAAAA-96696) liegt eine feste Niederlassung nur vor, „wenn die Niederlassung den erforderlichen Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln aufweist, einen hinreichenden Grad an Beständigkeit hat und beides zusammen eine autonome Erbringung der entsprechenden sonstigen Leistungen ermöglicht”. Dies dürfte u. E. gegeben sein, wenn die feste Niederlassung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von ihr aus Verträge abgeschlossen werden können, die Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und betriebliche Entscheidungen getroffen werden. Eine feste Niederlassung verneint hat der EuGH beim grenzüberschreitenden Leasing, wenn die Leasinggesellschaft im Mitgliedstaat des Leasings nicht über eigenes Personal verfügt; das Leasing alleine führt nicht zu einer festen Niederlassung (, ARO Lease, EuGHE 1997, I - 04383 NWB SAAAB-72630, und , Lease Plan NWB MAAAA-96696). In den anderen Entscheidungen zu Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 43 MwStSystRL) brauchte sich der EuGH mit der Frage der Betriebsstätte aufgrund des Vorrangs des Sitzes nicht auseinander zu setzen. Im Zusammenhang mit dem Vorsteuer-Vergütungsverfahren hat der EuGH den Niederlassungsbegriff im Hinblick auf die Tätigkeit von Speditionsunternehmen weiter konkretisiert. Diese Ausführungen sind u. E. auch bei der Bestimmung des Leistungsortes zu beachten. Für Speditionsunternehmen verlangt eine feste Niederlassung danach zumindest ein Büro, in dem die Verträge abgefasst und die Entscheidungen der täglichen Geschäftsführung getroffen werden können, und einen Stellplatz für die Transportfahrzeuge. Dagegen soll die bloße Zulassung der Transportfahrzeuge nicht auf eine feste Niederlassung im Zulassungsstaat hinweisen. Weiter soll eine feste Einrichtung, die nur dazu verwendet wird, für das Unternehmen Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten vorzunehmen (z. B. Anwerben von Personal oder Ankauf von für die Durchführung der Unternehmertätigkeit erforderlichen Sachmitteln) keine feste Niederlassung sein (, Planzer Luxemburg Sàrl NWB ZAAAC-53756). Es bestehen Bedenken, ob der AO-rechtliche Begriff „Betriebsstätte” und der gemeinschaftsrechtliche Begriff „feste Niederlassung” immer deckungsgleich sind. Sollten Diskrepanzen auftreten, ist der Begriff „Betriebsstätte” im UStG unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung nach Maßgabe des Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 43 MwStSystRL) richtlinienkonform auszulegen. Dieser Auffassung folgt nunmehr auch die Verwaltung. Sie hat Abschn. 33 Abs. 1 Satz 4 UStR 2000 zwischenzeitlich aufgehoben (, BStBl 2002 I S. 288) und sich damit hinsichtlich des Begriffs der „Betriebsstätte” im UStG von der Bestimmung in § 12 AO gelöst.

Beispiele für unter § 3a Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistungen enthält Abschn. 33 Abs. 4 UStR. Daneben sind die tierärztlichen Leistungen (, Linthorst, UR 1997 S. 217), die Tätigkeit als Schiedsrichter bei Streitigkeiten (, von Hoffmann NWB NAAAB-72581) und die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker und Vermögensverwalter – auch wenn diese Tätigkeit von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird – (, BStBl 2003 II S. 734 und v. - V R 62/05, BStBl 2008 II S. 900) sowie die Tätigkeit als Nachlasspfleger (, BStBl 2008 II S. 900) zu nennen. Auch nach der EuGH-Rechtsprechung bestimmt sich der Leistungsort eines Testamentsvollstreckers nach § 3a Abs. 1 UStG (, Kommission der Europäischen Gemeinschaften/Bundesrepublik Deutschland NWB RAAAC-66062). Der Leistungsort der einheitlichen Leistung einer „bankmäßigen Vermögensverwaltung” richtet sich nach Auffassung der Verwaltung nach § 3a Abs. 1 UStG, vgl. Tz. 72, b, (6).

Der Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen (als Reisevorleistungen, als Eigenleistungen oder im Rahmen von Kettengeschäften) bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG ( NWB QAAAC-44379 einschließlich Ausführungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wenn Mitgliedstaaten entgegen der EG-rechtlichen Vorgabe die Margenbesteuerung auch auf Reiseleistungen zwischen Unternehmern anwenden). Diese Auffassung hat allerdings nach dem (NWB TAAAD-17979) keinen Bestand mehr. Danach handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen (auch Halb- oder Vollpension) um eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, die als Teil der Gesamtleistung am Belegenheitsort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist (Tz. 69). Dies gilt auch dann, wenn es sich um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handelt. Damit entfällt die Problematik der Doppelbesteuerung in diesen Fällen.

Außerdem ist der Sitzort des Unternehmers der Leistungsort bei der Vermietung von Beförderungsmitteln, da diese sonstige Leistung von der Regelung nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 11 UStG ausdrücklich ausgenommen ist (Ausnahme: § 1 UStDV findet Anwendung, Abschn. 42 Abs. 3 UStR, vgl. Tz. 74). Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen (Abschn. 33a Abs. 2 UStR). Zu den Beförderungsmitteln gehören auch Auflieger, Sattelanhänger und Fahrzeuganhänger (vgl. , UR 1999 S. 263), ebenso Elektro-Caddywagen, Transportbetonmischer, Boote, Sport- und Segelflugzeuge, Wohnmobile und Wohnwagen (vgl. dazu jedoch: Abschn. 34 Abs. 4 UStR). Keine Beförderungsmittel sind dagegen z. B. Bagger, Planierraupen, Kräne, Transportbänder, Gabelstapler, Elektrokarren, Rohrleitungen, Schwimmrammen, Container, militärische Kampffahrzeuge und -flugzeuge (ausgenommen Versorgungsfahrzeuge). Die Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer zur privaten Nutzung sowie die Überlassung eines Rundfunk- und Fernsehübertragungswagens oder eines sonstigen Beförderungsmittels inländischer und ausländischer Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts untereinander gelten ebenfalls als Vermietung von Beförderungsmitteln (, BStBl 2001 I S. 489). Zur Vercharterung einer Segel- oder Motorjacht mit Besatzung bei nicht festgelegter Route vgl. Abschn. 33a Abs. 4 UStR. Mit der Überlassung des Netzes für die Strom- oder Gasdurchleitung erbringt der jeweilige Netzbetreiber eine sonstige Leistung (keine Beförderungsleistung, da der Leistende kein Beförderungsmittel einsetzt), deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG richtet ( NWB GAAAA-79380). Der Rat hat aber am die RL 2003/92/EG zur Änderung der 6. EG-RL hinsichtlich der Vorschriften über den Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität verabschiedet (ABl EU Nr. L 260/2003 S. 8), die zum in nationales Recht umgesetzt wurde (s. auch Tz. 59). Durch die Richtlinie und die entsprechende nationale Vorschrift wird u. a. bestimmt, dass der Zugang zu diesen Fernleitungsnetzen, die Übertragungs- und Fernleitungsleistungen selbst und damit unmittelbar verbundene sonstige Leistungen ab dem in den Anwendungsbereich von § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 UStG fallen (Tz. 72).

Komplexe Leistungen im Bereich der Müllbeseitigung (Einsammeln, Sortieren, Befördern, Beseitigen von Abfällen) fallen – zumindest, wenn sie grenzüberschreitend erbracht werden – unter die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG (, Kommission/Frankreich NWB VAAAB-79453). Die Verwaltung geht demgegenüber offensichtlich davon aus, dass sich der Leistungsort in diesen Fällen grds. nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt (vgl. NWB SAAAB-92592 und NWB QAAAD-19308). Der Ort der Ausführung von Entsorgungsdienstleistungen im Zusammenhang mit der Verwertung von Verkaufsverpackungen bestimmt sich nur in Ausnahmefällen (Abschluss einer sog. Markenrechts- bzw. Zeichennutzungsvereinbarung ohne gleichzeitige Übernahme der Entsorgungsverpflichtung) nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 1 UStG. In den übrigen Fällen liegt entweder eine Leistung eigener Art vor, die in der abstrakten Übernahme der Entsorgungsverpflichtung besteht und deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt, oder eine einheitliche Entsorgungsdienstleistung, die als Nebenleistung die Nutzung des Markenrechts bzw. -zeichens beinhaltet und insgesamt unter die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG fällt ( NWB MAAAD-19305). Auch die Leistungen bei der Güteüberwachung von Mineralstoffen im Straßenbau (Bündel aus Materialprüfungen, Begutachtungen für den Straßenbau, Lagerstättenuntersuchungen, allgemeinen Ingenieurleistungen und fachbezogenen Beratungen) sind als einheitliche sonstige Leistung eigener Art zu behandeln, deren Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG zu bestimmen ist (, UR 2003 S. 359). Die Vermietung eines Flugsimulators ist keine Vermietung eines beweglichen körperlichen Gegenstands i. S. des § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG ( NWB YAAAB-24319). Die Frage, ob diese Leistung unter § 3a Abs. 1 UStG oder § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG (vgl. Tz. 69) fällt, lässt der BFH in der Entscheidung allerdings ausdrücklich offen, da im Streitfall beide Vorschriften zum gleichen Besteuerungsort führt. Die Gesamtkonzeption einer Ferienanlage einschließlich der Feststellung der Rahmenbedingungen (Ausstattung, Vertrieb, Betriebsführung, Transportwege, Finanzierung usw.) ist keine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, sondern fällt unter § 3a Abs. 1 UStG ( NWB VAAAB-44204). Die Leistungen eines Bestattungsunternehmers im Zusammenhang mit einer Überführung ins Drittland (Beschaffung des Sargs und dessen Ausstattung, Einsargung, Inlandstransport, Überführung ins Ausland einschließlich der Abwicklung der erforderlichen Formalitäten) sind bis zur Einsargung des Leichnams selbständig zu beurteilende Leistungen (und keine Nebenleistungen zur Transportleistung), die vom Dienstleistungselement bestimmt sind und deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Der Beurteilung als selbständige Leistung steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige Leistungen nicht oder nur zum Teil gesondert abrechnet ( NWB VAAAB-55295). Die Besorgung einer im Inland nicht steuerbaren Leistung (hier: Besorgung von ausländischen Warenterminkontrakten) ist unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 UStG im Inland steuerbar, wenn neben der eigentlichen Besorgung weitere Leistungen von wirtschaftlichem Gewicht erbracht werden und die Leistungsfaktoren so ineinander greifen, dass eine eigenständige, nicht aufteilbare Leistung vorliegt ( NWB SAAAB-70219). Soweit sie eine einheitliche Dienstleistung darstellen, fallen sonstige Leistungen, die im Rahmen einer Bestattung erbracht werden, unter § 3a Abs. 1 UStG (Art. 4 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, der mit Wirkung v. gilt; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257). Der Leistungsort der sonstigen Leistung „Abnahme von Strom” bei der Durchführung von Stromspotgeschäften (vgl. Tz. 61) bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG ( NWB AAAAC-43800).

Für Reisen in die Länder der GUS stellen sog. Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer eine Reisebestätigung (voucher) – sog Visabestätigung – aus. Hiermit verpflichten sie sich gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen (z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall). Der Ort für die Beistandsleistungen des Referenzunternehmens bestimmt sich gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Ort, von dem aus das Referenzunternehmen sein Unternehmen betreibt (vgl. , BStBl 2006 II S. 788; vgl. auch Tz. 65).

Liegt der Schwerpunkt der Leistung eines Abschleppunternehmers in dem Bergen eines Fahrzeugs (vgl. Tz. 10 b), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG. Die Anwendung von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG kommt nicht in Betracht (vgl. Tz. 70 b). Handelt es sich bei der Leistung eines Abschleppunternehmers um eine Leistung besonderer Art (vgl. Tz. 10 b), bei der weder das Bergen noch das Abschleppen für die Gesamtleistung prägend ist, richtet sich der Leistungsort ebenfalls nach § 3a Abs. 1 UStG (LFD Thüringen, Verfügung v. - S 7117 A NWB GAAAD-02893).

Tz. 69 Belegenheitsort eines Grundstücks

§ 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG

Eine sonstige Leistung (einschließlich Werkleistung) im engen Zusammenhang mit einem Grundstück (auch Meeresboden) wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Diese Ortsregelung geht der Regelung in § 3a Abs. 1 und 3 i. V. mit Abs. 4 UStG – zumindest bis zum aufgrund der eindeutigen Vorschrift in § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG – vor. § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG ist durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) mit Wirkung vom ersatzlos gestrichen worden. Zu den Auswirkungen dieser Änderung vgl. Tz. 72. § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG geht der Ortsregelung in § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG vor ( NWB UAAAC-50113). Zum Grundstück rechnen auch seine wesentlichen Bestandteile (§ 94 BGB). Der Belegenheitsort ist ferner maßgebend für sonstige Leistungen an Scheinbestandteilen (§ 95 BGB) im engen Zusammenhang mit einem Grundstück, jedoch nicht für sonstige Leistungen am Zubehör (§ 97 BGB). Die sonstige Leistung steht in einem engen Zusammenhang mit einem Grundstück, wenn sie sich nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht. Die Frage, wann eine sonstige Leistung „im Zusammenhang” mit einem Grundstück erbracht wird, ist durch die EuGH-Rechtsprechung geklärt ( NWB QAAAA-67143).

Unter die Vorschrift fallen insbesondere sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art (also auch die dort ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommenen sonstigen Leistungen), sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken dienen, sowie die Begutachtung von Grundstücken. In engem Zusammenhang mit einem Grundstück steht auch die Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken, Wohnungen, Ferienhäusern, Hotelzimmern. Weitere Beispiele enthält Abschn. 34 UStR. Zur Vermietung eines Flugsimulators und zur Gesamtkonzeption einer Ferienanlage vgl. Tz. 68.

Die Einräumung der Berechtigung zur Ausübung der Fischerei in Form einer entgeltlichen Übertragung von Fischereikarten stellt eine Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dar (NWB JAAAC-09453).

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen durch die Veranstalter an die Aussteller bzw. zwischengeschaltete Durchführungsgesellschaften handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (vgl. auch , BStBl 1995 II S. 151, und NWB OAAAA-70634). Auch die weiteren vom Veranstalter erbrachten sonstigen Leistungen sind entweder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück oder können als solche angesehen werden (vgl. Abschn. 34a Abs. 2 Satz 2 UStR 2005). Der , Gillan Beach Ltd. NWB VAAAB-83172) hat dann aber entschieden, dass eine umfassende Leistung, die der Veranstalter einer Messe oder Ausstellung den Ausstellern gegenüber erbringt, unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der 6. EG-RL = Art. 52 Buchst. a MwStSystRL (= § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStGOrt der tatsächlichen Tätigkeit) fällt. Mit „umfassender Leistung” ist offensichtlich eine einheitliche Leistung gemeint, die sich aus verschiedenen Einzelleistungen zusammensetzt, die alle für sich genommen nicht so herausragen, dass sie der Gesamtleistung das Gepräge geben können. Im Übrigen ist zu beachten, dass das EuGH-Urteil nur das Erbringen eines Leistungsbündels betrifft. Erbringen daher Aussteller ihre Leistungen einzeln, dürfte der Leistungsort weiter nach der Belegenheit des Grundstücks zu bestimmen sein. Dem folgt nun die Verwaltung in den UStR 2008. Werden vom Veranstalter neben der Überlassung von Standflächen weitere Leistungen an die Aussteller erbracht und handelt es sich dabei um eine einheitliche Leistung, ist diese sonstige Leistung als ähnliche Tätigkeit nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG anzusehen, so dass sich der Leistungsort nach dem Tätigkeitsort bestimmt (Abschn. 34a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStR). Auch der BFH wendet das EuGH-Urteil nur auf komplexe, eine Vielzahl verschiedenster Dienstleistungen umfassende Messeleistungen an; werden neben der Überlassung von Standplätzen nur unwesentliche Nebenleistungen (Stromversorgung, Reinigung, Musikdarbietungen) erbracht, sei die EuGH-Rechtsprechung nicht einschlägig (vgl. , BStBl 2009 II S. 60).

Werden die Leistungen vom Veranstalter als selbständige Leistungen einzeln (Abschn. 34a Abs. 3 UStR) oder von einem anderen Unternehmer als dem Veranstalter (Abschn. 34a Abs. 6 UStR) erbracht, ist zu differenzieren. Zum Ort der sonstigen Leistungen bei Messen und Ausstellungen vgl. im Einzelnen Abschn. 34a UStR. An der Beurteilung des Erstellens und Betreuens von Messeständen als Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück ändert sich auch aufgrund des , Flanders Expo SA NWB CAAAB-72819, nichts. In dem entschiedenen Fall ging es um die Frage, ob als Leistungen auf dem Gebiet der Werbung auch Leistungen anzusehen sind, die dem Werbetreibenden mittelbar über einen Dritten erbracht werden, der sie wiederum dem Werbetreibenden berechnet, und ob diese Bestimmung anwendbar ist, wenn der Werbetreibende keinen Gegenstand herstellt, in dessen Preis die Kosten der erbrachten Leistung eingehen. Bei den in Rede stehenden Leistungen handelte es um die Errichtung von zwei Messeständen, deren Reinigung während der Ausstellung und die Bereitstellung von Personal für den Materialtransport umfassten. Das vorlegende Gericht unterstellte hierbei, dass es sich bei den genannten Leistungen um Werbeleistungen handelt. Der EuGH hat sich bei der Beantwortung der Vorlagefrage streng an die Vorlagefrage gehalten und ist nicht darauf eingegangen, ob es sich bei diesen Leistungen tatsächlich um Werbeleistungen handelt. Er hat aber seine Zweifel deutlich gemacht, dass die durch das vorlegende Gericht vorgenommene Qualifizierung tatsächlich zutrifft (Tz. 15). Aus dem EuGH-Urteil folgt deshalb nicht, dass das Erstellen und Betreuen von Messeständen eine Werbeleistung ist (so auch Huschens, UVR 2009 S. 126); dies bestätigt auch das später ergangene o. g. , Gillan Beach Ltd. NWB VAAAB-83172, aus dem sich jedenfalls konkludent ergibt, dass die Veranstaltung einer Messe keine Leistung auf dem Gebiet der Werbung ist.

Bei der Verpflegung von Hotelgästen (auch Halb- oder Vollpension) handelt es sich um eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, die als Teil der Gesamtleistung am Belegenheitsort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Dies gilt auch dann, wenn es sich um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handelt ( NWB TAAAD-17979).

Baut ein Unternehmer die ihm vom Empfänger seiner Dienstleistung sämtlich zur Verfügung gestellten Teile einer Maschine nur zusammen, ist diese Leistung eine sonstige Leistung. Werden die zusammengebauten Gegenstände Bestandteil eines Grundstücks, bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG (Art. 3 Abs. 2 und Art. 5 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, die mit Wirkung v. gelten; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257).

Tz. 70 Ort der Tätigkeit

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG

Die nachstehend genannten sonstigen Leistungen werden – vorbehaltlich der Möglichkeit der Ortsverlagerung durch Verwenden einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei bestimmten Leistungen – dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Hierunter fallen nur Tätigkeiten, die in einem positiven Tun bestehen. Maßgebend ist dabei nicht, wo der Erfolg eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, sondern wo die entscheidenden Bedingungen zum Erfolg gesetzt werden. Diese Ortsregelung geht der Regelung in § 3a Abs. 1 und 3 i. V. mit Abs. 4 UStG – zumindest bis zum aufgrund der eindeutigen Vorschrift in § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG – vor. § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG ist durch das StVergAbG mit Wirkung v. ersatzlos gestrichen worden. Zu den Auswirkungen dieser Änderung vgl. Tz. 72.

a) Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen


Der Tätigkeitsort ist maßgebend für die jeweilige (einzelne) kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistung einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistung unerlässlich sind. Auf die Nationalität oder den Wohnsitz des leistenden Unternehmers kommt es nicht an. So sind z. B. im Inland ansässige Artisten mit ihren Darbietungen, Berufssportler mit ihrer Teilnahme an Veranstaltungen, Professoren mit ihren Vorträgen nicht steuerbar, soweit sie im Ausland auftreten. Steuerbar sind z. B. jeweils im Ausland ansässige Dirigenten mit Soloauftritten im Inland, Filmschauspieler oder Quizmaster als Gäste in einer deutschen Fernsehsendung mit Live-Charakter, Schriftsteller mit Vorlesungen im Inland, die Erstellung eines wissenschaftlichen Gutachtens im Inland, wenn es nach seinem Zweck keine konkrete Entscheidungshilfe für den Auftraggeber darstellt, also keine Beratungsleistung (§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG) ist (vgl. Abschn. 36 Abs. 4 UStR). Bei der Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten wird der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 1 UStG bestimmt (vgl. Abschn. 36 Abs. 3 UStR).

Der , Dudda, BStBl 1998 II S. 313; s. hierzu , BStBl 1998 I S. 579) hat entschieden, dass tontechnische Leistungen, die im Zusammenhang mit künstlerischen oder unterhaltenden Leistungen i. S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG-RL = Art. 52 MwStSystRL (= § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG) unerlässlich sind, selbst unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG-RL (= Art. 52 MwStSystRL) fallen. Schließlich ist § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG durch das StBereinG 1999 ergänzt worden („sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind”), vgl. Langer, DB 2000 S. 244. Die Voraussetzung, dass diese mit der Haupttätigkeit zusammenhängenden Tätigkeiten für diese „unerlässlich” sein müssen, geht über den Wortlaut der Richtlinienvorschrift hinaus, entspricht aber dem Tenor des EuGH-Urteils. Darüber hinaus ist – entsprechend der Vorgabe der 6. EG-RL/MwStSystRL – neben dem Begriff „künstlerisch” auch der Begriff „kulturell” eingefügt worden. Hierdurch ergeben sich jedoch keine Auswirkungen, da die kulturellen Tätigkeiten bisher bereits unter den Begriff „künstlerisch” subsumiert wurden. Unter Berücksichtigung der Grundsätze der o. g. EuGH-Rechtsprechung fällt nach Auffassung von Beiser (UVR 2004 S. 48) auch die Tätigkeit von Sporttrainern, die Sportler auf deren weltweiten Tourneen begleiten und umfassend betreuen, in den Anwendungsbereich von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst a UStG. Dienstleitungen, die darin bestehen, der Allgemeinheit gegen Entgelt die Benutzung lizenzierter Geldspielautomaten zu ermöglichen, die in Spielhallen eines Mitgliedstaats aufgestellt sind, sind als Tätigkeiten auf dem Gebiet der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten i. S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. c erster Gedankenstrich der 6. EG-RL = Art. 52 Buchst. a MwStSystRL (= § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst a UStG) anzusehen, so dass der Ort dieser Leistungserbringung der Ort ist, an dem sie tatsächlich bewirkt werden (, RAL NWB BAAAB-72828).

Eine umfassende Leistung, die der Veranstalter einer Messe oder Ausstellung den Ausstellern gegenüber erbringt, fällt – entgegen den Aussagen in Abschn. 34a UStR 2005 (vgl. Tz. 69) – hinsichtlich der Ortbestimmung unter § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG (, Gillan Beach Ltd. NWB VAAAB-83172). Mit „umfassender Leistung” ist offensichtlich eine einheitliche Leistung gemeint, die sich aus verschiedenen Einzelleistungen zusammensetzt, die alle für sich genommen nicht so herausragen, dass sie der Gesamtleistung das Gepräge geben können. Zu beachten ist aber, dass das EuGH-Urteil nur das Erbringen eines Leistungsbündels betrifft. Erbringen daher Aussteller ihre Leistungen einzeln, dürfte der Leistungsort weiter nach der Belegenheit des Grundstücks zu bestimmen sein (vgl. Tz. 69). Die Verwaltung trägt dem EuGH-Urteil in Abschn. 34a UStR nunmehr Rechnung. Auch der BFH wendet das EuGH-Urteil nur auf komplexe, eine Vielzahl verschiedenster Dienstleistungen umfassende Messeleistungen an; werden neben der Überlassung von Standplätzen nur unwesentliche Nebenleistungen (Stromversorgung, Reinigung, Musikdarbietungen) erbracht, sei die EuGH-Rechtsprechung nicht einschlägig (vgl. , BStBl 2009 II S. 60).

Für Unternehmer (Tournee-Veranstalter, örtliche Veranstalter, Konzertdirektionen, Gastspieldirektionen o. Ä.), die die bezeichneten Tätigkeiten arrangieren und im eigenen Namen durchführen, gilt als Dienstleistungsort der Ort, an dem die Veranstaltungen jeweils stattfinden. Agenturen, die Künstler usw. oder Gastspiele lediglich vermitteln, führen dagegen Vermittlungsleistungen i. S. des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG aus (vgl. Tz. 71).

b) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände

Arbeiten (z. B. Werkleistungen – nicht aber Werklieferungen –, Sonderfälle der Leistung nach § 3 Abs. 10 UStG, vgl. Tz. 64, Entsorgungsleistungen – nicht aber komplexe Leistungen im Bereich der Müllbeseitigung, die unter die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG fallen, vgl. Tz. 68, – und Wartungsleistungen) an beweglichen körperlichen Gegenständen (z. B. Anlagen, Maschinen, Pkw) sowie die Begutachtung dieser Gegenstände (z. B. durch Kraftfahrzeugsachverständige) werden grds. an dem Ort der Tätigkeit ausgeführt (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG). Bei den Arbeiten muss es sich um „lediglich körperliche Eingriffe” in die beweglichen körperlichen Gegenstände handeln, die „grds. nicht wissenschaftlicher oder intellektueller Natur” sind. Deshalb unterliegen die tierärztlichen Leistungen nicht der Besteuerung am Tätigkeitsort, sondern der Ortsregelung nach § 3a Abs. 1 UStG (vgl. Tz. 68). Bei der Begutachtung beweglicher Gegenstände durch Sachverständige hat § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG – zumindest bis zum aufgrund der eindeutigen Vorschrift in § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG – Vorrang vor § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 3 UStG, so dass es in diesen Fällen auf die Verhältnisse beim Leistungsempfänger nicht ankommt. § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG ist durch das StVergAbG mit Wirkung v. ersatzlos gestrichen worden. Zu den Auswirkungen dieser Änderung vgl. Tz. 72. Bei Werkleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (z. B. Reparaturen an einem Gebäude oder an Maschinen als wesentliche Bestandteile oder Scheinbestandteile eines Grundstücks) wird die Leistung am Belegenheitsort des Grundstücks erbracht (vgl. Tz. 69).

Der BFH hat dem EuGH zur Auslegung dieser Ortsregelung u. a. folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (, BStBl 2009 II S. 563; Az. beim EuGH: C-156/09):

  • Ist das einem Menschen entnommene Knorpelmaterial („Biopsat”), welches einem Unternehmer zum Zwecke der Zellvermehrung und anschließenden Rückgabe als Implantat für den betroffenen Patienten überlassen wird, ein „beweglicher körperlicher Gegenstand” im Sinne dieser Bestimmung?

  • Sind das Herauslösen der Gelenkknorpelzellen aus dem Knorpelmaterial und die anschließende Zellvermehrung „Arbeiten” an beweglichen körperlichen Gegenständen im Sinne dieser Bestimmung?

Die Verwaltung geht offensichtlich – entgegen dem , Kommission/Frankreich NWB VAAAB-79453 (vgl. Tz. 68) – weiterhin davon aus, dass sich der Leistungsort bei der Müllbeseitigung (Sammlung, Verwertung, Vermarktung und zum Teil auch weitere damit zusammenhängende Tätigkeiten – z. B. Transport –) grds. nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt (vgl. NWB SAAAB-92592 und NWB QAAAD-19308). Der Ort der Ausführung von Entsorgungsdienstleistungen im Zusammenhang mit der Verwertung von Verkaufsverpackungen bestimmt sich nur in Ausnahmefällen (Abschluss einer sog. Markenrechts- bzw. Zeichennutzungsvereinbarung ohne gleichzeitige Übernahme der Entsorgungsverpflichtung) nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 1 UStG. In den übrigen Fällen liegt entweder eine Leistung eigener Art vor, die in der abstrakten Übernahme der Entsorgungsverpflichtung besteht und deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt, oder eine einheitliche Entsorgungsdienstleistung, die als Nebenleistung die Nutzung des Markenrechts bzw. -zeichens beinhaltet und insgesamt unter die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG fällt ( NWB MAAAD-19305).

Erfolgt die Aufbereitung von sog. technischem Saatgut (vgl. Tz. 61) zum Zwecke der anschließenden Vermehrung durch Reinigen, Beizen, Sortieren und dgl. weder im Rahmen eines Vertriebsorganisationsvertrags (sog. VO-Vertrag) noch im Rahmen eines Vermehrervertrags durch die damit beauftragten Unternehmer selbst, sondern durch einen dritten Unternehmer, erbringt dieser mit der Aufbereitung eine sonstige Leistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt (, BStBl 2006 I S. 240).

Liegt der Schwerpunkt der Leistung eines Abschleppunternehmers in dem Bergen eines Fahrzeugs (vgl. Tz. 10 b), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG (vgl. Tz. 68). Die Anwendung von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG kommt nicht in Betracht. Hierzu wäre Voraussetzung, dass das Bergen als "Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen" anzusehen wäre. Dieser Begriff erfasst insbesondere Werkleistungen in Gestalt der Bearbeitung oder Verarbeitung von beweglichen Gegenständen. Grds. ist hierzu eine Veränderung des beweglichen körperlichen Gegenstands erforderlich. Das Bergen eines Fahrzeugs, das ein beweglicher körperlicher Gegenstand i. S. des § 90 BGB ist, ist keine derartige Leistung, weil dadurch das Fahrzeug nicht körperlich verändert wird. Handelt es sich bei der Leistung eines Abschleppunternehmers um eine Leistung besonderer Art (vgl. Tz. 10 b), bei der weder das Bergen noch das Abschleppen für die Gesamtleistung prägend ist, richtet sich der Leistungsort ebenfalls nach § 3a Abs. 1 UStG. Wird ein liegen gebliebenes Fahrzeug durch den Betreiber einer Kfz-Werkstatt abgeschleppt und anschließend auch durch diesen in Stand gesetzt, ist die Reparaturleistung als Haupt- und das Abschleppen als Nebenleistung anzusehen. In diesem Fall bestimmt sich der Ort der einheitlichen Leistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG. Bei Leistungen an ausländische Unternehmer kommt eine Ortsverlagerung in Betracht (s.u.). Das Gleiche gilt, wenn der Betreiber der Kfz-Werkstatt im eigenen Namen und auf eigene Rechung einen anderen Unternehmer mit dem Abschleppen beauftragt und die entstandenen Kosten zusammen mit dem Entgelt für die Reparatur weiterberechnet (LFD Thüringen, Verfügung v. - S 7117 A NWB GAAAD-02893).

Gem. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 2 und 3 UStG hat der Leistungsempfänger die Möglichkeit, den Leistungsort durch Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vom Tätigkeitsort weg zu verlagern. Hierzu muss der Leistungsempfänger beim Leistungsbezug gegenüber dem leistenden Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat (als dem Tätigkeitsstaat) erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwenden (vgl. hierzu Tz. 79 und Sikorski, NWB F. 7 S. 6903). Macht der Leistungsempfänger von dieser Möglichkeit Gebrauch, gilt die sonstige Leistung nicht als im Tätigkeitsstaat, sondern als in dem Mitgliedstaat bewirkt, der dem Unternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, unter der er die sonstige Leistung in Anspruch genommen hat. Die Möglichkeit der Ortsverlagerung durch Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gilt jedoch in diesen Fällen nicht, wenn der Gegenstand im Anschluss an die sonstige Leistung in dem Mitgliedstaat verbleibt, in dem der leistende Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig geworden ist. Das heißt, der Gegenstand der Be- oder Verarbeitung bzw. der Begutachtung muss wieder in den Mitgliedstaat, aus dem er kommt, zurückgelangen oder in einen anderen Mitgliedstaat oder das Drittland gelangen (vgl. Kraeusel, UVR 1995 S. 225 ff.).

Baut ein Unternehmer die ihm vom Empfänger seiner Dienstleistung sämtlich zur Verfügung gestellten Teile einer Maschine nur zusammen, ist diese Leistung eine sonstige Leistung. Außer in den Fällen, in denen die zusammengebauten Gegenstände Bestandteil eines Grundstücks werden, bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG (Art. 3 Abs. 2 und Art. 5 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, die mit Wirkung v. gelten; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257).

Tz. 71 Ort der Vermittlungsleistung

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG

Eine Vermittlungsleistung wird nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG abweichend von § 3a Abs. 1 UStG grds. dort erbracht, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Der Begriff „Vermittlung” ist ein eigenständiger Gemeinschaftsbegriff. Danach handelt es sich bei der Vermittlung um eine selbständige sonstige Leistung, die im „Verhandeln mit beiden Parteien mit dem Ziel, einen Vertrag zustande zu bringen” besteht (, BStBl 1995 II S. 427; NWB ZAAAA-63550; , CSC Financial Services NWB BAAAB-72666; vgl. Tz. 62). Dabei ist es aber nicht notwendig, dass der Vermittler zu einer der beiden den Vertrag schließenden Parteien in einem Vertragsverhältnis steht und mit beiden Parteien unmittelbar in Kontakt tritt (, Volker Ludwig NWB PAAAC-49579). Zum Vermittlungsbegriff des EuGH s. auch Tz. 62. Die BFH-Rechtsprechung, nach der Vermittlungsleistung ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Vermittler einerseits und einem der Unternehmer, zwischen denen der Umsatz vermittelt wird, andererseits vorliegen muss und es nicht ausreicht, dass der Vermittler im Auftrag eines Dritten das Erforderliche veranlasst, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen (, BStBl 2003 II S. 958), ist damit überholt (, DStR 2008 S. 403). Abzustellen ist immer auf den Umsatz, den der Leistungsempfänger des Vermittlers bewirkt. Die Regelung ist nicht auf die Vermittlung innergemeinschaftlicher Umsätze beschränkt, sondern gilt grds. für alle Vermittlungsleistungen. Zur Abgrenzung zwischen Marketing und Werbung einerseits sowie Vermittlung andererseits vgl. NWB AAAAC-72111.

Beispiele:

Unternehmer U mit Sitz in Wien vermittelt die Lieferung einer Maschine im Auftrag des F in Deutschland an S in Spanien. Die Maschine wird von Deutschland nach Spanien befördert. Ort der Lieferung des F ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Deutschland. Ort der Vermittlungsleistung ist nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG ebenfalls Deutschland.

Unternehmer U mit Sitz in Wien vermittelt im Auftrag des S die Lieferung einer Maschine durch F in Deutschland an S in Spanien. Die Maschine wird von Deutschland nach Spanien befördert. S verwirklicht einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Spanien (vgl. § 3d Satz 1 UStG). Ort der Vermittlungsleistung ist nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG ebenfalls Spanien, da für die Bestimmung des Leistungsorts der Vermittlung auf den durch den Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung bewirkten Umsatz (innergemeinschaftlicher Erwerb) abzustellen ist.

Kommt durch die Vermittlungsleistung kein Umsatz zustande, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, da die zur Bestimmung des Orts der Vermittlungsleistung notwendige vorrangige Bestimmung des Leistungsorts für den vermittelten Umsatz nicht möglich ist. Die Vermittlung einer nicht steuerbaren Leistung zwischen Nichtunternehmern wird allerdings an dem Ort erbracht, an dem die vermittelte Leistung ausgeführt wird (Abschn. 37 Abs. 2 UStR unter Hinweis auf das , Lipjes NWB IAAAB-79466). Dem EuGH-Urteil lag ein Fall zugrunde, in dem ein in den Niederlanden ansässiger Unternehmer für Rechnung einer in den Niederlanden ansässigen Privatperson den Kauf einer in Frankreich liegenden Yacht vermittelt hatte. Der Verkäufer war eine französische Privatperson. Die Vermittlungsleistung ist also nicht auf das Zustandekommen eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs gerichtet. Nach der EuGH-Entscheidung bestimmt sich in diesem Fall der Ort der Vermittlungsleistung nach Art. 28b Teil E Abs. 3 der 6. EG-RL = Art. 44 MwStSystRL (= § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG). Die Vorschrift sei nicht so auszulegen, dass sie nur Vermittlungsleistungen betrifft, deren Empfänger ein Unternehmer oder eine nicht umsatzsteuerpflichtige juristische Person ist. Die Vorschrift findet demnach auch Anwendung bei der Vermittlung von Verkäufen zwischen Privatpersonen. Der Ort des Vermittlungsumsatzes ist demnach dort, wo der betreffende vermittelte „Umsatz” ausgeführt wird. Für die Bestimmung des Orts, an dem der der Vermittlungsleistung zugrunde liegende Umsatz ausgeführt worden ist, ist nach der EuGH-Entscheidung Art. 28b Teile A und B der 6. EG-RL (= Art. 33 f. und 40 f. MwStSystRL) heranzuziehen. Dabei geht der EuGH offensichtlich davon aus, dass der Käufer im vorliegenden Fall einen innergemeinschaftlichen Erwerb tätigt.

Verwendet der Empfänger der Vermittlungsleistung (Auftraggeber) gegenüber dem Vermittler eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat (als dem, in dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird) erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, gilt die Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG in dem Mitgliedstaat als ausgeführt, der diese Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ausgegeben hat (vgl. hierzu Tz. 79 und Sikorski, NWB F. 7 S. 6903 NWB EAAAC-43628). Der Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung hat hierdurch die Möglichkeit, den Leistungsort zu verlagern. Dies gilt allerdings nur, wenn der vermittelte Umsatz nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG in einem Mitgliedstaat (nicht Drittland) bewirkt wird, da § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG ausdrücklich die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verlangt. Kommt durch die Vermittlungsleistung kein Umsatz zustande, findet auch § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG keine Anwendung, da dieser seinerseits voraussetzt, dass die Ortsbestimmung ansonsten nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erfolgen würde. Es bleibt insoweit bei der Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG.

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG gilt als allgemeine Regelung nicht für die Vermittlung von innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen und die damit zusammenhängenden (selbständigen) Nebentätigkeiten. Der Ort dieser Leistungen ist in § 3b Abs. 5 und 6 UStG geregelt (Tz. 81). Die Vorschrift gilt ebenfalls nicht für die Vermittlung der in § 3a Abs. 4 UStG genannten Leistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG). Der Ort der Leistung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 UStG bzw. nach § 3a Abs. 1 UStG und ggf. § 1 UStDV. Schließlich ist der Ort einer Vermittlungsleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG); § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG geht insoweit der Ortsregelung in § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG vor ( NWB UAAAC-50113).

Tritt der Reisende von dem Reisevertrag zurück und schreibt der Reiseveranstalter dem Reisebüro einen Teil der Stornogebühren gut (Stornoprovision), handelt es sich um das Entgelt für die Leistung des Reisebüros, die als Vermittlungsleistung anzusehen ist und deshalb unter die Ortsregelung nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG fällt, auch wenn der Hauptzweck der Tätigkeit des Reisebüros (Vermittlung der Reise) nicht erreicht wurde (LFD Thüringen, Verfügung v. - S 7419 A, UR 2008 S. 237).

Vgl. zum Ort der Vermittlungsumsätze bei Nichtunternehmern Petzold, UR 2004 S. 461, zum Ort der Vermittlungsleistung Reiß, UR 2005 S. 593, zur Vermittlung von „Nichtumsätzen” Weimann, UStB 2006 S. 26 und generell zum Ort der Vermittlungsleistung Korf, UVR 2009 S. 153.

Tz. 72 Ort des Leistungsempfängers

§ 3a Abs. 3 und 4 UStG

In bestimmten Fällen ist als Ort der sonstigen Leistung – abweichend von § 3a Abs. 1 UStG – der Ort anzusehen, an dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Hierfür müssen persönliche und sachliche Voraussetzungen gegeben sein.

a) Persönliche Voraussetzungen

Ist der Empfänger einer der in § 3a Abs. 4 UStG (vgl. Tz. 72, b) bezeichneten Leistungen ein Unternehmer und ist die Leistung für sein Unternehmen bestimmt, wird sie dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG). Ist die sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte des Unternehmers bestimmt (vgl. Abschn. 38 Abs. 2–4 UStR), ist Leistungsort stattdessen der Ort der Betriebsstätte (§ 3a Abs. 3 Satz 2 UStG). Zur Auslegung des Begriffs „Betriebsstätte” gelten hier u. E. die Ausführungen in Tz. 68 entsprechend, obwohl alle bisherigen EuGH-Entscheidungen nur die Betriebsstätte des leistenden Unternehmers (und nicht die des Leistungsempfängers) betreffen. Zum Einkauf von Beratungsleistungen über eine Betriebsstätte im Ausland und zur Auslegung des § 3a Abs. 3 Satz 2 UStG vgl. auch Schreib, UR 2007 S. 437. Ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, ergibt sich aus der Zuordnungsentscheidung durch den Leistungsempfänger (vgl. hierzu Tz. 25 und 28, wobei die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei § 3a Abs. 3 und 4 UStG keine Rolle spielt). Überlässt z. B. ein im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer einem im Inland ansässigen Unternehmer Know-how für dessen Unternehmen im Inland, wird der Umsatz im Inland ausgeführt und ist somit steuerbar.

Ist der Empfänger einer der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Leistungen kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittland, wird der Umsatz dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 3 Satz 3 UStG). Übernimmt z. B. ein im Inland ansässiger Unternehmer die Datenverarbeitung für den Hoheitsbereich einer im Drittland befindlichen juristischen Person des öffentlichen Rechts, wird die sonstige Leistung im Drittland ausgeführt; sie ist somit im Inland nicht steuerbar.

Ist der Empfänger einer der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Leistungen kein Unternehmer oder zwar Unternehmer, die Leistung jedoch nicht für sein Unternehmen bestimmt, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet (d. h. Inland oder anderer Mitgliedstaat, § 1 Abs. 2a UStG), wird der Umsatz dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (vgl. Abschn. 38 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 5 UStR). Insoweit verbleibt es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG. Eine Ausnahme enthält § 1 Abs. 1 UStDV (Tz. 74). Steuerbar ist z. B. die Beratungsleistung eines im Inland ansässigen Sachverständigen für eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Privatperson (auch öffentliche Hand).

Die ausdrückliche Regelung in den UStR 2000, dass in den Fällen, in denen die Bestimmung des Leistungsorts davon abhängt, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist, es darauf ankommt, dass die Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt ist, wurde in den UStR gestrichen. Fraglich ist, ob die Verwaltung nun davon ausgeht, dass in den Fällen der Ortbestimmung nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 UStG beim Bezug durch einen Unternehmer ungeachtet, ob er die Leistung für seinen unternehmerischen oder privaten Bereich bezieht, immer von einer Verlagerung an den Ort auszugehen ist, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 3 UStG). Diese eindeutige Aussage treffen die UStR jedenfalls nicht (vgl. hierzu Korn, UR 2006 S. 309).

Für diese Annahme spricht neben der Streichung der Regelung, dass die Bundesregierung im Rahmen ihrer Beteiligung an dem u. g. EuGH-Verfahren genau diese Auffassung vertreten hat (vgl. Monfort, DStR 2008 S. 2458); gegen diese Annahme spricht die Beibehaltung von Abschn. 38 Abs. 5 Satz 2 UStR, wonach eine in § 3a Abs. 4 UStG bezeichnete sonstige Leistung eines ausländischen Unternehmers an einen Unternehmer im Inland, der diese Leistung nicht für sein Unternehmen bezieht, im Inland nicht steuerbar ist. Klarheit in dieser Rechtsfrage bringt aber das NWB PAAAC-96008). In dem Urteil hat der EuGH entschieden, dass Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. EG-RL und Art. 56 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass derjenige, der bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen Beratungsdienstleistungen in Anspruch nimmt und selbst gleichzeitig wirtschaftliche Tätigkeiten und außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Richtlinien liegende Tätigkeiten ausübt, als Steuerpflichtiger anzusehen ist, selbst wenn die Dienstleistungen nur für Zwecke der letztgenannten Tätigkeiten genutzt werden. In dem Verfahren ging es um eine durch einen Arbeitgeberverband und eine Gewerkschaft gegründete Stiftung schwedischen Rechts (= juristische Person). U. E. gelten die Urteilsgrundsätze aber auch bei natürlichen Personen (vgl. hierzu auch Monfort, DStR 2008 S. 2458). Damit besteht u. E. Klarheit, dass in den Fällen der Ortbestimmung nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 UStG beim Bezug durch einen Unternehmer ungeachtet, ob er die Leistung für seinen unternehmerischen oder privaten Bereich bezieht, immer von einer Verlagerung an den Ort auszugehen ist, an dem der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 3 UStG).

Eine eindeutige Regelung enthalten die UStR allerdings für die in § 3a Abs. 4 UStG genannten Leistungen, die sowohl für den unternehmerischen als auch privaten Bereich des Leistungsempfängers erbracht werden. Für diese ist der Leistungsort einheitlich nach § 3a Abs. 3 UStG zu bestimmen (Abschn. 38 Abs. 1 Satz 4 UStR).

Ergeben sich nach § 3a Abs. 2 und 3 UStG unterschiedliche Leistungsorte, hat § 3a Abs. 2 UStG (außer für die in § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG genannten Vermittlungsleistungen) – zumindest bis zum aufgrund der eindeutigen Vorschrift in § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG a. F. – Vorrang. Führt z. B. ein Ingenieur sonstige Leistungen für einen im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer oder Nichtunternehmer aus, die im Zusammenhang mit einem Grundstück im Inland stehen, wird die Leistung am Ort des Grundstücks ausgeführt. § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG a. F. ist allerdings durch das StVergAbG mit Wirkung v. ersatzlos gestrichen worden. Nach der Gesetzesbegründung war § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG lediglich deklaratorisch (zustimmend Weimann, UVR 2003 S. 314) und zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten im Zusammenhang mit der ebenfalls zu diesem Zeitpunkt eingeführten neuen Regelung in § 3a Abs. 3a UStG (vgl. Tz. 73) aufzuheben. Die Auswirkung dieser Streichung wird aber im Schrifttum unterschiedlich bewertet. Nach Langer (DB 2003 S. 1187) war die Regelung nur von Bedeutung, wenn eine sonstige Leistung Leistungsmerkmale verschiedener Leistungen aufweist, die in § 3a Abs. 2 oder 3 UStG i. V. mit Abs. 4 UStG genannt sind. In diesem Fall muss der Unternehmer – sowohl nach alter als auch neuer Rechtslage – feststellen, welcher Leistungsinhalt der Leistung dass Gepräge gibt. Insoweit genügte es trotz der Vorrangstellung von § 3a Abs. 2 UStG nicht, dass ein Leistungsanteil unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, um den Leistungsort nach dieser Vorschrift zu bestimmen. Zudem sieht auch das Gemeinschaftsrecht keine Vorrangstellung zwischen § 3a Abs. 2 und 3 UStG vor, so dass eine richtlinienkonforme Auslegung der gestrichenen Vorschrift zum gleichen Ergebnis geführt hätte, das jetzt ohne die Vorschrift erzielt wird. Der Auffassung (vgl. Schneider, StW 2003 S. 194), dass aufgrund der Streichung nunmehr § 3a Abs. 3 UStG dem § 3a Abs. 2 UStG vorgeht, kann u. E. aber nicht zugestimmt werden. Allerdings ist nicht von der Hand zu weisen, dass die Streichung zu einer gewissen Unsicherheit führt. Jedenfalls war bisher klar, dass im o. g. Beispiel die Leistung dort zu besteuern war, wo das Grundstück belegen ist. Nach der Streichung erscheint dies u. E. nicht mehr ganz so offensichtlich. Es stellt sich nun im Einzelfall die Frage, welche Vorschrift als lex specialis vorgeht. In der Praxis werden sich schon bald Auslegungsfragen ergeben.

b) Sachliche Voraussetzungen

Der Sitzort des Leistungsempfängers kommt beim Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen nur dann als Ort der sonstigen Leistung in Betracht, wenn es sich um folgende – in § 3a Abs. 4 UStG – abschließend aufgeführte Leistungen handelt:


(1)

Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten. Diese sonstigen Leistungen ergeben sich u. a. aufgrund der in Abschn. 39 Abs. 1 UStR genannten Gesetze (vgl. auch Abschn. 39 Abs. 2 UStR). Hierunter fallen auch Leistungen beim Transfer von Fußballspielern (FinMin Sachsen, Erlass v. - S 7062, UVR 1999 S. 197), der Verkauf von „Ökopunkten” im Zusammenhang mit der Schaffung von Ausgleichsmaßnahmen für die mit der Bebauung von Grundstücksflächen verbundenen Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild ( NWB KAAAC-40418) und die Übertragung der Berechtigung i. S. des § 3 Abs. 4 TEHG (Befugnis, eine bestimmte Menge Treibhausgase emittieren zu dürfen) im Handel mit Emmissionszertifikaten (, BStBl 2005 I S. 494). Vgl. hierzu auch Sobotta, NWB F. 7 S. 6409 NWB KAAAB-44653, und Birgel, UVR 2005 S. 229. Zahlungen, die z. B. von sog. Vertriebsorganisationsunternehmen für die Überlassung von Vorstufen- oder Basissaatgut (vgl. Tz. 61) im Rahmen von Vertriebsorganisationsverträgen, d. h. zum Zweck der Produktion und des Vertriebs des daraus herzustellenden sog. Zertifizierten Saatguts, an den Inhaber des Sortenschutzes gezahlt werden (sog. Züchteranteile, Z-Lizenzen), sind insgesamt Entgelt („Lizenzgebühren”) für eine sonstige Leistung des Sortenschutzinhabers, welche in der Überlassung des Rechts, eine Saatgutsorte zu produzieren und zu vermarkten, und der Überlassung des hierzu erforderlichen Saatguts besteht; der Ort dieser nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung insgesamt als Dienstleistung zu beurteilenden Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 1 UStG (, BStBl 2006 I S. 240). Der Ort der Ausführung von Entsorgungsdienstleistungen im Zusammenhang mit der Verwertung von Verkaufsverpackungen bestimmt sich nur in Ausnahmefällen (Abschluss einer sog. Markenrechts- bzw. Zeichennutzungsvereinbarung ohne gleichzeitige Übernahme der Entsorgungsverpflichtung) nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 1 UStG (OFD Frankfurt a.M., Verfügung v. - S 7117 A NWB MAAAD-19305); vgl. im Übrigen Tz. 68 und 70 Buchst. b. Die Erteilung des Rechts zur Fernsehübertragung von Fußballspielen durch in einem Drittland ansässige Organisationen an in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige fällt in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift (Art. 7 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, der mit Wirkung v. gilt; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257).

(2)

Sonstige Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und Werbeagenturen (Beispiele enthält Abschn. 39 Abs. 3–8 UStR). Der Begriff „Werbung” ist weit auszulegen; allein der Charakter der Leistung ist maßgebend. Er gilt nicht nur für Leistungen auf dem Gebiet der Werbung, die der Dienstleistende einem umsatzsteuerpflichtigen Werbetreibenden unmittelbar erbringt und in Rechnung stellt, sondern auch für Leistungen, die dem Werbetreibenden mittelbar erbracht und einem Dritten in Rechnung gestellt werden, der sie dem Werbetreibenden berechnet (, SPI NWB KAAAB-72556). Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Werbetreibende selbst keine Ware oder Dienstleistung herstellt, in deren Preis die Kosten der Werbeleistung eingehen könnten (, Design Concept NWB CAAAB-72819). Dass die Leistung z. B. zunächst an eine Werbeagentur und dann an den Kunden geht, ist für die Einordnung beider Leistungen als Werbeleistungen unerheblich (, Athesia Druck NWB HAAAD-22006). Der Leistungsort ist dann grds. für jede Leistung gesondert zu bestimmen, so dass es allein auf den Leistenden und den Leistungsempfänger im konkreten Leistungsverhältnis ankommt (unerheblich sind also Umsätze, die zeitlich danach stattfinden). Die gewerbliche Ausrichtung von Veranstaltungen (z. B. Produktpräsentationen, Kongressveranstaltungen) können unter die Vorschrift fallen, wenn die Leistungen auf dem Gebiet der Werbung dem Leistungsbündel das Gepräge geben ( NWB HAAAA-86447).

(3)

Sonstige Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung (vgl. dazu Abschn. 39 Abs. 9–14 UStR). Entscheidend ist, dass die betreffenden Leistungen zu den Leistungen gehören, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen der ausgeführten Berufe erbracht werden. Allein die Tatsache, dass einem der bezeichneten Berufsträger wegen seiner berufsspezifischen Kenntnisse oft bestimmte Tätigkeiten übertragen werden, reicht nicht aus, wenn es sich dabei nicht um Leistungen handelt, die hauptsächlich und gewöhnlich von dem bezeichneten Beruf ausgeführt werden (, Linthorst, UR 1997 S. 217). Hierbei kann es bei der Erstellung von Gutachten zu Abgrenzungsproblemen kommen (vgl. Tz. 70). Nicht unter die Vorschrift fällt die Tätigkeit eines Hochschulprofessors als Schiedsrichter bei Streitigkeiten (, von Hoffmann NWB NAAAB-72581; vgl. Tz. 68) und die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker und Vermögensverwalter – auch wenn diese Tätigkeit von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird – (, BStBl 2003 II S. 734 und v. 3. 4. 2008 - V R 62/05, BStBl 2008 II S. 900) sowie die Tätigkeit als Nachlasspfleger (, BStBl 2008 II S. 900). Auch nach der EuGH-Rechtsprechung bestimmt sich der Leistungsort eines Testamentsvollstreckers nicht nach § 3a Abs. 3 UStG i. V. mit Abs. 4 Nr. 3 UStG (, Kommission der Europäischen Gemeinschaft/Bundesrepublik Deutschalnd NWB RAAAC-66062).Dass mit der Testamentsvollstreckung unter Umständen auch in Bezug auf einzelne Maßnahmen eine beratende Leistung erforderlich sein kann, ist ohne Bedeutung, denn es genügt nicht schon, wenn die Leistungen eines Unternehmers auch Leistungen i. S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG umfassen, da § 3a Abs. 4 UStG voraussetzt, dass die bezeichneten Leistungen die Hauptleistung sind (, BStBl 1999 II S. 102). Mit „ähnlichen Leistungen” sind ausschließlich Leistungen gemeint, die irgendeiner (nicht aller) der in der Vorschrift ausdrücklich aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind. Dies ist dann der Fall, wenn beide Tätigkeiten dem gleichen Zweck dienen (, von Hoffmann NWB NAAAB-72581). Zur Bestimmung des Leistungsorts bei einer „bankmäßigen Vermögensverwaltung” vgl. unten (6). Textübersetzungen fallen in den Anwendungsbereich der Vorschrift (Art. 6 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, der mit Wirkung v. gilt; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799). Dies gilt auch für sonstige Leistungen, die in der Beantragung oder Vereinnahmung von Vorsteuervergütungsbeträgen nach der 8. RL bestehen (Art. 8 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. ; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799).

(4)

Datenverarbeitung (vgl. insbesondere zum Begriff „Datenverarbeitung” Abschn. 39 Abs. 15 UStR).

(5)

Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen, soweit diese sonstigen Leistungen nicht bereits unter § 3a Abs. 4 Nr. 1, 3 und 4 UStG fallen (vgl. Abschn. 39 Abs. 16 UStR). Unter den Begriff „Überlassung von Informationen” subsumiert die Verwaltung – bis zum – auch alle im elektronischen Geschäftsverkehr erbrachten sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) einschließlich der Umsätze mit digitalisierten oder virtuellen Gütern. Durch das StVergAbG ist mit Wirkung v. für die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen ein neuer Tatbestand in § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG geschaffen worden, so dass ab diesem Zeitpunkt § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG für diese Leistungen nicht mehr einschlägig ist. Dies gilt auch für die Überlassung von Standard- oder Individual-Software per Modem oder Internet. Die Ortsregelung gilt aber weiterhin für die Überlassung nicht standardisierter Software (Individual-Software), die speziell nach den Anforderungen des Anwenders erstellt wird, oder die eine vorhandene Software den Bedürfnissen des Anwenders individuell anpasst, sofern diese auf nicht elektronischem Weg (z. B. auf einem Datenträger) übermittelt wird. Die Überlassung von Individual-Software kann in Ausnahmefällen eine sonstige Leistung i. S. des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG sein, wenn die Hauptleistung in der Einräumung eines Verwertungsrechts besteht. Normalerweise besteht die Hauptleistung aber in der Programmerstellung selbst und der Überlassung von Software zur Benutzung und damit nicht in der Einräumung eines Verwertungsrechts (, BStBl 2002 II S. 114; NWB TAAAA-79393; Karte 14, DB 2003 S. 2359; vgl. zur Abgrenzung, in welchen Fällen die Übertragung der Verwertungsrechte als leistungsbestimmend anzusehen ist, NWB JAAAC-38782). Der Verkauf von Standard-Software auf Datenträgern und von Updates auf Datenträgern fällt als Lieferung von Gegenständen nicht unter die Regelung in § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze mit Software ist aber ein neues EuGH-Urteil zu beachten (, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV NWB AAAAB-79447), aus dem sich Folgendes ergibt:

Bei einem Umsatz, bei dem ein Steuerpflichtiger einem Verbraucher eine zuvor entwickelte und in den Verkehr gebrachte, auf einem Datenträger gespeicherte Standard-Software überlässt und anschließend an die besonderen Bedürfnisse dieses Erwerbers anpasst, liegt eine einheitliche Leistung auch dann vor, wenn dafür zwei getrennte Preise gezahlt werden. Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 24 f. MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass diese einheitliche Leistung als „Dienstleistung” einzustufen ist, wenn die fragliche Anpassung weder unbedeutend noch nebensächlich, sondern vielmehr von ausschlaggebender Bedeutung ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn diese Anpassung angesichts von Umständen wie ihrem Umfang, ihren Kosten oder ihrer Dauer entscheidend dafür ist, dass der Erwerber eine auf ihn zugeschnittene Software nutzen kann. Diese einheitliche Leistung fällt unter Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der 6. EG-RL = Art. 56 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (= § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG). Die Reaktion der Verwaltung auf dieses Urteil bleibt abzuwarten.

Unter die Vorschrift des § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG fallen auch die Leistungen von Detekteien (, UR 2000 S. 129) und Erbenermittlern.

(6)

Finanzumsätze, Versicherungsschutz und bestimmte Edelmetallumsätze (vgl. dazu Abschn. 39 Abs. 16, Abschn. 57–68, 73 und 74 UStR). Zur Auslegung der in der – der nationalen Vorschrift zugrunde liegenden – gemeinschaftsrechtlichen Regelung enthaltenen Begriffe „Bank- und Finanzumsätze” vgl. auch , BBL NWB MAAAB-79469. Darunter fallen nicht nur Finanzdienstleistungen (z. B. Verwaltung des Portefeuilles einer Investmentgesellschaft), sondern auch die sich auf Investmentvermögen beziehenden Verwaltungsdienstleistungen, für die eine rechtliche oder faktische Entscheidungsbefugnis kennzeichnend ist. Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen ist eine sonstige Leistung (vgl. Tz. 61), deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG bestimmt (, BStBl 2006 I S. 793). Der Begriff „Geldforderungen” in § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG 1993 umfasst bei richtlinienkonformer Auslegung auch Geschäfte mit Warenforderungen wie Optionen im Warentermingeschäft, so dass sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG bestimmt (vgl. , BStBl 2007 II S. 68). In der ab dem geltenden Fassung des § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG ergibt sich dies schon aus dem Wortlaut der Vorschrift.

Die Regelung in § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG ist durch das JStG 2007 erweitert worden. Sie gilt nun – über den bisherigen Anwendungsbereich (in § 4 Nr. 8 Buchst. a–g und Nr. 10 UStG genannte Umsätze sowie die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten) hinausgehend – auch für die in § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG genannten Umsätze (Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentgesetz und Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i. S. des Versicherungsaufsichtsgesetzes). Damit erfolgt eine Anpassung an die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Die Änderung tritt am (Tag nach der Verkündung des JStG 2007) in Kraft; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6807 NWB WAAAC-33325; Köhler/Brockmann, NWB F. 2 S. 9191 NWB OAAAC-31323).

Mit hat der BFH zur Bestimmung des Leistungsorts bei einer „bankmäßigen Vermögensverwaltung” Folgendes entschieden (, BStBl 2008 II S. 993; vgl. auch Englisch, UR 2008 S. 219, de Weerth, DB 2008 S. 550, Hahne, UR 2008 S. 222, Philipowski, UR 2008 S. 225, Sedlmaier, UR 2008 S. 227, Vellen, UStB 2008 S. 63, Wäger, DStR 2008 S. 253):

  • Die Regelung über den Leistungsort in § 3a Abs. 4 UStG umfasst, anders als die gemeinschaftsrechtliche Regelung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. EG-RL (Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL), nicht alle Bank- und Finanzumsätze.

  • Die „bankmäßige Vermögensverwaltung” im Sinne einer Verwaltung von aus Wertpapieren und Termingeldern bestehenden Vermögen nach eigenem Ermessen wird entweder vom Begriff der Bank- und Finanzumsätze i. S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der 6. EG-RL (Art. 56 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL) umfasst oder fällt als Leistung von Beratern u. a. unter die Regelung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der 6. EG-RL (Art. 56 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL).

Der BFH kommt in der Urteilsbegründung – über den Urteilstenor hinausgehend – zu dem Ergebnis, dass sich der Leistungsort nicht nach § 3a Abs. 1 UStG (Sitz des leistenden Unternehmers) bestimmt, sondern nach § 3a Abs. 3 UStG i. V. mit Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG (Sitz des Leistungsempfängers). Zu den in § 3a Abs. 4 UStG aufgezählten – hier allein in Betracht kommenden – Leistungen gehören nach Nr. 6 Buchst. a „die sonstigen Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g und Nr. 10 bezeichneten Art”. Hier von Bedeutung sind die Befreiungstatbestände in § 4 Nr. 8 Buchst. c, e und f UStG. Im Folgenden vergleicht der BFH die nationale Ortsregelung mit der gemeinschaftsrechtlichen Grundlage und kommt zu dem Ergebnis, dass § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG mit der Verweisung auf § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g und Nr. 10 UStG die Regelung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der 6. EG-RL, die „Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze ...” betrifft, nicht zutreffend umsetzt. Während die nationale Regelung den Ort der Leistung mittels einer Verweisung auf Befreiungsvorschriften bestimmt, regelt die gemeinschaftsrechtliche Vorschrift den Ort der Leistung in diesem Zusammenhang umfassend einheitlich für „Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze” ohne auf die Steuerbefreiungen Bezug zu nehmen. Bei der weiteren Prüfung kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass gleichwohl beide Regelungen im vorliegenden Fall zum selben Ergebnis führen, da die in Rede stehenden Leistungen in § 4 Nr. 8 Buchst. c, e und h UStG bezeichnet sind. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG (u. a. Steuerbefreiung für die Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz) ist zwar erst durch das JStG 2007 mit Wirkung vom in § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG aufgenommen worden, allerdings ergibt sich aus der Gesetzesbegründung, dass der Gesetzgeber mit der Erweiterung der Vorschrift eine Anpassung an die gemeinschaftsrechtliche Vorschrift angestrebt hat. § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG ist deshalb auch für den Streitzeitraum (1989–1992) richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass auch die in § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG beschriebenen Leistungen von der Ortsregelung umfasst sind. Diese Auffassung erscheint unproblematisch; sie wird auch bereits im Schrifttum vertreten (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3a Rz. 188.1). Das Urteil dürfte aber eine Reihe von Fragen aufwerfen. Dem BFH dürfte zwar zuzustimmen sein, dass auch nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. EG-RL die in Rede stehenden Leistungen am Ort des Leistungsempfängers erbracht werden. Für entgeltlich erbrachte Dienst-, Informations- und Beratungsleistungen für Investmentgesellschaften, die beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung zur Bildung und Verwaltung von Portefeuilles, die sich aus Wertpapieren zusammensetzen, hat der EuGH (gleichlautend auch der BFH im Urteilstenor) insoweit entschieden, es sei für die Frage des Leistungsorts unerheblich, ob und inwieweit es sich nur um Beratungsumsätze i. S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der 6. EG-RL oder um Umsätze handele, für die eine rechtliche und wirtschaftliche Entscheidungsbefugnis kennzeichnend sei und deshalb Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der 6. EG-RL Anwendung finde (vgl. auch , Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) NWB MAAAB-79469, Rz. 46 und 47 sowie , CSC Financial Services Ltd, EuGHE 2001, I-10237 NWB BAAAB-72666). Allerdings stellt der BFH in der Begründung auf die Anwendung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der 6. EG-RL ab und trifft insoweit nicht nur eine Entscheidung zur Ortsregelung, sondern auch – insbesondere unter Einbeziehung der Ausführungen zum möglichen Vorsteuerausschluss – weit reichende Entscheidungen zur Anwendung der dort genannten Befreiungsregelungen auf die in Rede stehenden Umsätze. Die Verwaltung teilt diese Einschätzung nicht. In ihrem Nichtanwendungserlass v. - S 7117 f (BStBl 2008 I S. 1086) macht die Verwaltung deutlich, dass sich der Leistungsort der einheitlichen Leistung „Vermögensverwaltung” nach § 3a Abs. 1 UStG richtet (vgl. hierzu Hahne, DStR 2009 S. 94).

Mit hat der BFH nunmehr dem EuGH u. a. die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die gegen einen vom Erwerber zu entrichtenden Kaufpreis erfolgende Übernahme eines Lebensrückversicherungsvertrags, auf dessen Grundlage der Erwerber des Vertrags die durch den bisherigen Versicherer ausgeübte steuerfreie Rückversicherungstätigkeit mit Zustimmung des Versicherungsnehmers übernimmt und nunmehr anstelle des bisherigen Versicherers steuerfreie Rüchversicherungsleistungen gegenüber dem Versicherungsnehmer erbringt, als Versicherungs- oder Bankumsatz im Sinne v. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e fünfter Gedankenstrich der 6. EG-RL anzusehen ist (, BStBl 2008 II S. 772).

(7)

Gestellung von Personal.

(8)

Verzicht auf Ausübung eines der in (1) bezeichneten Rechte. Hierunter fallen Nachbaugebühren i. S. des § 10a Abs. 2 ff. SortSchG, die ein Landwirt dem Inhaber des Sortenschutzes zu erstatten hat (vgl. Tz. 61). Diese werden als Entgelt für eine sonstige Leistung des Sortenschutzinhabers gezahlt, welche in der Duldung des Nachbaus durch den Landwirt besteht (, BStBl 2006 I S. 240).

(9)

Verzicht auf die völlige oder teilweise Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit. Hierunter fallen z. B. der Verzicht eines Handelsvertreters, in bestimmten Gebieten Geschäfte zu vermitteln; eines Eigenhändlers, in bestimmten Gebieten seine Waren oder bestimmte Waren abzusetzen; die Einstellung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit zugunsten eines anderen; das Unterlassen des Wettbewerbs in abgegrenzten Gebietsteilen.

(10)

Vermittlung der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Leistungen. Entscheidend sind die Verhältnisse beim Empfänger der Vermittlungsleistung und nicht beim Empfänger der vermittelten Leistung. In den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen sowohl Vermittlungsleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung des Empfängers der vermittelten sonstigen Leistung handeln, als auch Vermittlungsleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung des Erbringers der vermittelten sonstigen Leistung handeln (Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288/1 –, der mit Wirkung v. gilt; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257).

(11)

Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel (zum Leistungsort bei der Vermietung von Beförderungsmitteln vgl. Tz. 68, 74). Zur Vermietung eines Flugsimulators s. Tz. 68. Anhänger und Sattelanhänger sowie Eisenbahnwaggons sind Beförderungsmittel i. S. dieser Vorschrift (Art. 10 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, der mit Wirkung v. gilt; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257).

(12)

Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation (vgl. Abschn. 39a UStR; kritisch dazu Hoffmann, DB 1998 S. 848). Auch nach der Einfügung des neuen Tatbestands in § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG für die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen durch das StVergAbG bleibt die bloße Gewährung des Zugangs zum Internet und zum World Wide Web über den hinaus eine Telekommunikationsdienstleistung. Wird der Zugang zum Internet und zum World Wide Web im Rahmen eines Internet Service-Pakets angeboten, geht die Verwaltung – entgegen ihrer bisherigen Auffassung (vgl Abschn. 39a Abs. 6 UStR 2000) – ab dem offensichtlich von einer einheitlichen Leistung aus, die unter § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG fällt (, BStBl 2003 I S. 375). Die UStR enthalten allerdings widersprüchliche Aussagen zu den Internet Service-Paketen. Während Abschn. 39a Abs. 6 UStR weiterhin grds. von gesondert zu beurteilenden Leistungen ausgeht, handelt es sich nach Abschn. 39c Abs. 3 Nr. 11 UStR um eine einheitliche Dienstleistung, die unter § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG fällt. Zur Abwicklung von Telekommunikationsdienstleistungen im Interconnection-Verfahren ab dem vgl. NWB SAAAA-86358 (befristete Übergangsregelung bis ), v. , UVR 1999 S. 380 (Aufhebung der Befristung), NWB KAAAB-52539 (Fortführung dieser Praxis auch nach Änderung des § 14 UStG zum ) und v. - S 7281 A NWB KAAAB-52539 (Fortführung dieser Praxis bis auf weiteres auch über den hinaus); zur Zusammenarbeit von Telekommunikationsleistungs- und Diensteanbietern (0180er- und 0190er-Nummern) vgl. (DB 2000 S. 1893); zur Behandlung von Telefonkarten und anderen Zahlungskarten vgl. NWB QAAAA-86470; zur Behandlung von Calling Cards vgl. , DStR 2009 S. 1852; zur Behandlung von Leistungen mit sog. Startpaketen und Guthabenkarten im Mobilfunk vgl. , BStBl 2001 I S. 1010, und Jungbluth/Keisinger, NWB F. 7 S. 5505 NWB IAAAA-74372; zur Behandlung der Leistungen beim Vertrieb von Calling-Cards vgl. NWB AAAAA-86714. Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Zusammenarbeit von Teilnehmernetzbetreibern und anderen Netzbetreibern (sog. Verbindungsnetzbetreiber) im Interconnectionsverfahren oder anderen Diensteanbietern bei der Abrechnung gegenüber Endkunden vgl. NWB NAAAC-47737; s. auch Tz. 65.

Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) kommt es im Wesentlichen darauf an, ob für die Hardwarekomponente eigenständige Entgelte verlangt werden oder nicht ( NWB VAAAB-73854):

  • Die unentgeltliche Abgabe von Hardwarekomponenten im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags ist nach den Grundsätzen des Abschn. 24b Abs. 18 UStR keine unentgeltliche Wertabgabe, sondern eine unselbständige Nebenleistung zu der (einheitlichen) sonstigen Leistung, die hier in einer Telekommunikationsleistung oder einer auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung besteht. Dem Durchschnittsverbraucher kann hierbei kein isoliertes Interesse an der Abgabe der Hardwarekomponente unterstellt werden; sie dient lediglich als Mittel zur Inanspruchnahme der eigentlich gewünschten sonstigen Leistung.

  • Anders verhält es sich bei der (teil-)entgeltlichen Abgabe von Gegenständen im Zusammenhang mit dem Abschluss längerfristiger Verträge (z. B. Netzbenutzungs- oder Zeitschriftenabonnements). Insoweit liegen zwei gesondert zu beurteilende selbständige Hauptleistungen vor. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers wird dies daraus deutlich, dass dieser bereit ist, für die Abgabe des Gegenstands ein Entgelt zu entrichten. Insbesondere im Hinblick auf die Anzahl der teilweise zur Auswahl stehenden Gegenstände sowie der zum Teil nicht unerheblichen Zuzahlungen zu deren Erlangung kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass derartige Abgaben die andere Leistung lediglich abrunden und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen.

(13)

Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen. Die Vorschrift ist durch das StVergAbG mit Wirkung v. neu in § 3a Abs. 4 UStG eingefügt worden. Damit wird die am verabschiedete RL 2002/38/EG zur Änderung der 6. EG-RL bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen (ABl EG 2002 Nr. L 128 S. 41; vgl. Vellen, UR 2003 S. 53) in nationales Recht umgesetzt (vgl. auch Huschens, NWB F. 7 S. 6065 NWB PAAAC-74387). Weder die gemeinschaftsrechtliche Vorschrift noch das UStG enthalten eine Definition der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen. Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Einbeziehung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. EG-RL (= Art. 56 MwStSystRL) ist der Begriff „Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen” u. E. aber eng auszulegen. Er beschränkt sich auf die elektronischen Übertragungsvorgänge selbst (vgl. Vellen, UR 2003 S. 53). Damit spricht alles dafür, dass unter den Begriff „Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen” lediglich die im Rundfunk und Fernsehen bewirkten Dienstleistungen fallen, die in Deutschland – unter Zugrundelegung einer weiten Interpretation des Begriffs „Telekommunikationsdienstleistungen” in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 9. Gedankenstrich der 6. EG-RL (= Art. 56 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) – ohnehin bereits unter den Begriff „sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation” i. S. des § 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG subsumiert werden (z. B. Übertragung von Signalen via Rundfunk und Fernsehen; vgl. Abschn. 39a UStR). Andere Mitgliedstaaten haben den Begriff „Telekommunikationsdienstleistungen” offensichtlich enger ausgelegt. Die neue Ortsregelung findet u. E. z. B. auf die Einräumung oder Übertragung von Sende- und Verwertungsrechten, die Überlassung von technischem Gerät, die Überlassung eines Rundfunk- oder Fernsehübertragungswagens oder eines sonstigen Beförderungsmittels und die Überlassung von Räumlichkeiten für Aufnahme- oder Sendezwecke keine Anwendung. Hier bleibt es u. E. bei den bisher geltenden Ortsregelungen (vgl. , BStBl 2001 I S. 489). Das (BStBl 2003 I S. 375) zu der Begriffsbestimmung „Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen” Stellung genommen, wobei es aber vornehmlich um die Abrenzung zu den „auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen” geht. Danach sind „Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen” Rundfunk- und Fernsehprogramme, die über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet werden. Dabei ist es unbeachtlich, wenn die Verbreitung gleichzeitig über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erfolgt. Wird dagegen ein Rundfunk- und Fernsehprogramm nur über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz verbreitet, handelt es sich um eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung (§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG). Die Bereitstellung von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung ist ebenfalls eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung. Hierunter fällt der Web-Rundfunk, der ausschließlich über das Internet oder ähnliche elektronische Netze und nicht gleichzeitig über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet wird.

(14)

Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen. Die Vorschrift ist durch das StVergAbG mit Wirkung v. neu in § 3a Abs. 4 UStG eingefügt worden. Auch hier enthält weder die gemeinschaftsrechtliche Vorschrift noch das UStG eine Definition der „auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen”. Anhang L der 6. EG-RL (= Anhang II MwStSystRL) enthält lediglich eine beispielhafte – nicht abschließende – Aufzählung von Dienstleistungen, die unter den Begriff „auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen” fallen. Der Mehrwertsteuer-Ausschuss hat am eine Leitlinie zur Bestimmung der „auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen” und zur Abgrenzung dieser Leistungen gegenüber anderen Leistungen verabschiedet (vgl. Weber, UVR 2003 S. 197). Die in dem Leitfaden enthaltenen Aussagen bilden die Grundlage für das (BStBl 2003 I S. 375), in dem die Verwaltung u. a. zur Definition des Begriffs „auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen” Stellung nimmt. Danach ist eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung eine Leistung, die über das Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung digitaler Inhalte, erbracht wird und deren Erbringung aufgrund der Merkmale der sonstigen Leistung in hohem Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist; d. h. die Leistung ist im Wesentlichen automatisiert, wird nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erbracht und wäre ohne Informationstechnologie nicht möglich. Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen umfassen damit im Wesentlichen digitale Produkte (z. B. Software und zugehörige Änderungen oder Updates), Dienste, die in elektronischen Netzen eine Präsenz zu geschäftlichen oder persönlichen Zwecken vermitteln oder unterstützen (z. B. Website, Webpage), von einem Computer automatisch generierte Dienstleistungen über das Internet oder ein elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateneingabe des Leistungsempfängers, sonstige automatisierte Dienstleistungen, für deren Erbringung das Internet oder ein elektronisches Netz erforderlich ist (z. B. Dienstleistungen, die von Online-Markt-Anbietern erbracht und die z. B. über Provisionen und andere Entgelte für erfolgreiche Vermittlungen abgerechnet werden).

Entsprechendes ergibt sich aus Art. 11 und Anhang I der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. 17. 10. 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257), die mit Wirkung v. gelten. Hier fehlen allerdings die klaren Abgrenzungen und Einordnungen bezüglich Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, die einerseits ausschließlich über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz und andererseits gleichzeitig auf herkömmlichem Weg übertragen werden.

Erstellt ein Unternehmer aufgrund der von einem Kunden online gemachten Angaben ebenfalls online mit allenfalls minimaler menschlicher Beteiligung eine statistische Prognose der Lebenserwartung oder einen „Sex-Check”, liegt – unter Zugrundelegung der o. g. Kriterien – eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung vor ( NWB BAAAC-83316).

Zur Überlassung von Standard-Software per Modem oder Internet ab dem vgl. auch , DB 2003 S. 2359.

Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) kommt es im Wesentlichen darauf an, ob für die Hardwarekomponente eigenständige Entgelte verlangt werden oder nicht. Ausführlich s. Tz. 72, b (12).
Zur Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand beim Bezug von Internetdienstleistungen vgl. Baldauf, DStZ 2009 S. 107.

(15)

Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen. Dies gilt in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität für alle Spannungsstufen. Die neue Ortsregelung für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung für bestimmte Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität ist mit Wirkung v. durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (EURLUmsG) aufgenommen worden. Damit wird die RL 2003/92/EG des Rates zur Änderung der 6. EG-RL hinsichtlich der Vorschriften über den Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität v. (ABl EU 2003 Nr. L 260 S. 8) in nationales Recht umgesetzt. Die betroffenen Leistungen sind nicht näher definiert. Hierunter fallen z. B. die Vorhaltung von Kraftwerks- bzw. Speicherkapazitäten, die Kompression, die Mischung und andere Systemdienstleistungen, die vielfältiger Art sind. Diese Leistungen werden ausschließlich zwischen Unternehmern erbracht.

Weiterführende Aussagen zu diesen Leistungen enthält das (BStBl 2005 I S. 849).

Die Abnahme von Überkapazitäten an Strom bei der Durchführung von Stromspotgeschäften (vgl. Tz. 61) ist eine sonstige Leistung, aber keine Leistung, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Zugang zu Elektrizitätsnetzen, der Fernleitung oder der Übertragung von Strom über diese Netze steht. Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG ( NWB AAAAC-43800).

Vgl. zur Neuregelung des grenzüberschreitenden Handels mit Gas oder Elektrizität auch Huschens NWB F. 7 S. 6385 NWB QAAAB-41268; Sobotta, NWB F. 7 S. 6533 NWB AAAAB-60933; Birgel, UVR 2005 S. 172; Nieskens, UR 2005 S. 57; Schlecker/Lang, UVR 2005 S. 100; Vellen, UR 2005 S. 133; Wäger, UStB 2004 S. 424, Weber, DStZ 2005 S. 109; Zwingel/Koslowski, IStR 2005 S. 268.

Tz. 73 Wohnsitz des Nichtunternehmers

§ 3a Abs. 3a UStG

Wird eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung (§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG) von einem im Drittland ansässigen Unternehmer an einen Nichtunternehmer (kein Unternehmer) bewirkt, der seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftgebiet (d. h. Inland oder anderer Mitgliedstaat, § 1 Abs. 2a UStG) hat, wird diese sonstige Leistung abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Die Regelung geht damit § 3a Abs. 1 UStG vor. § 1 UStDV findet bei den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen keine Anwendung. Auf die Nutzung oder Auswertung kommt es – anders als in den Fällen des § 1 UStDV (vgl. Tz. 74) – nicht an. Die Nutzung oder Auswertung am Wohnsitz oder Sitz wird unterstellt. Die neue Ortsregelung gilt auch dann, wenn eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung tatsächlich von einer sich im Drittlandsgebiet befindlichen Betriebsstätte eines Unternehmers an einen Nichtunternehmer mit Wohnsitz oder Sitz in der EU ausgeführt wird. Damit erfolgt grds. eine systemgerechte Umsatzbesteuerung dieser Leistungen am Verbrauchsort.

Die Ortsregelung gilt für Leistungen an Empfänger, die keine Unternehmer sind. Unter Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung zu § 3a Abs. 3 und 4 UStG (vgl. Tz. 72) muss die Ortsregelung konsequenterweise damit auch in den Fällen anzuwenden sein, in denen der Empfänger zwar Unternehmer ist, die Leistung aber nicht für sein Unternehmen bezogen wird. Ansonsten käme es in diesen Fällen – aufgrund mangelnden Zusammenspiels zwischen § 3a Abs. 3 und 3a UStG – nicht zu einer systematisch zutreffenden Besteuerung am Verbrauchsort. Ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, ergibt sich aus der Zuordnungsentscheidung durch den Leistungsempfänger (vgl. hierzu Tz. 25 und 28, wobei die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei § 3a Abs. 3a UStG keine Rolle spielt). Zur Auslegung des Begriffs „Betriebsstätte” gelten hier u. E. die Ausführungen in Tz. 68 entsprechend. Vor diesem Hintergrund ist die Aussage in der Gesetzesbegründung, dass ein im Drittland befindlicher Server jedenfalls für umsatzsteuerliche Zwecke nicht als Betriebsstätte anzusehen ist, u. E. zutreffend, da es insoweit u. a. an der notwendigen Peronalausstattung des Servers durch den – die auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung bewirkenden – Unternehmer mangelt.

Tz. 74 Sonderfälle des Orts der sonstigen Leistung

§ 1 UStDV

§ 1 UStDV legt den Ort der sonstigen Leistung aufgrund der Ermächtigungsgrundlage in § 3a Abs. 5 UStG für abschließend genannte Dienstleistungen abweichend von der allgemeinen Regelung in § 3a Abs. 1 UStG (d. h. Voraussetzung ist, dass sich der Ort der sonstigen Leistung – auch bei den in § 3a Abs. 4 UStG genannten Leistungen – ohne die Sonderregelung tatsächlich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt) fest. Die übrigen Ortsbestimmungen gehen § 1 UStDV vor. Zur Auslegung des Begriffs „Betriebsstätte” gelten hier u. E. die Ausführungen in Tz. 68 entsprechend.

§ 1 Abs. 1 UStDV betrifft die Ortsverlagerung vom Drittland in das Inland. Erbringt ein im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer oder eine dort belegene Betriebsstätte eine in § 3a Abs. 4 Nr. 1–11 UStG bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts, soweit diese nicht Unternehmer ist (d. h. die juristische Person ist nicht Unternehmer oder die Leistung wird für den nicht unternehmerischen Bereich bezogen; ansonsten gilt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG), gilt die Leistung als im Inland ausgeführt, sofern die empfangene Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Bei Leistungen an andere Nichtunternehmer (Privatpersonen) erfolgt keine Ortsverlagerung. Eine entsprechende Ortsverlagerung gilt für sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG), der Rundfunk- und Fernsehleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 13 UStG) und die Vermietung von Beförderungsmitteln. Hier ist allerdings nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Bei diesen Leistungen greift die Ortsverlagerung unter den weiteren Voraussetzungen auch, wenn die Leistungen an andere Nichtunternehmer (Privatpersonen) erbracht werden. Von einer Nutzung oder Auswertung im Inland ist nach der Lebenserfahrung jedenfalls auszugehen, soweit Entgelte für durch Drittlandsunternehmer an im Inland ansässige Nichtunternehmer ausgeführte Telekommunikationsleistungen auf inländischen Konten eingegangen sind ( NWB BAAAC-83316). § 1 Abs. 1 UStDV findet bei den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen keine Anwendung; hier gilt die Regelung in § 3a Abs. 3a UStG (vgl. Tz. 73).

§ 1 Abs. 2 UStDV betrifft die Ortsverlagerung vom Inland in das Drittland. Vermietet ein im Inland ansässiger Unternehmer oder eine im Inland belegene Betriebsstätte ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug an einen im Drittland ansässigen Unternehmer, gilt die Leistung als im Drittland ausgeführt, sofern das Fahrzeug für das Unternehmen bestimmt ist und im Drittland genutzt wird.

Die Leistungen eines Aufsichtsratsmitglieds werden am Sitz der Gesellschaft genutzt oder ausgewertet. Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, werden dort genutzt oder ausgewertet, wo sie wahrgenommen werden (Abschn. 42 Abs. 1 Satz 3 UStR). Dies bestätigt der EuGH in seinem Urteil v. - Rs. C-1/08, Athesia Druck (NWB HAAAD-22006), wonach die tatsächliche Nutzung oder Auswertung einer Werbeleistung in dem Land erfolgt, von dem aus die Werbebotschaften verbreitet werden.. Beispiele für Ortsverlagerungen enthält Abschn. 42 Abs. 2 und 3 UStR.

Tz. 75 Ort einer Beförderungsleistung, die keine innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist

§ 3b Abs. 1 UStG; §§ 27 UStDV

Eine Beförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird (d. h. Beförderungsstrecke, auf der die Beförderung stattfindet). Die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers ist ohne Bedeutung. Die Regelung ist beschränkt auf Personenbeförderungen und andere als innergemeinschaftliche Güterbeförderungen. Die Vorschrift findet nur Anwendung, wenn es sich bei den Beförderungsleistungen um selbständige Leistungen handelt. Liegen dagegen unselbständige Nebenleistungen vor, teilen sie auch hinsichtlich des Leistungsorts das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 29 UStR). Zu Leistungen eines Bestattungsunternehmers im Zusammenhang mit einer Überführung ins Drittland s. Tz. 68.

Überwiegt der Beförderungscharakter der Leistung eines Abschleppunternehmers (also das Abschleppen, vgl. Tz. 10 b) bestimmt sich der Leistungsort grds. nach § 3b Abs. 1 UStG (LFD Thüringen, Verfügung v. - S 7117 A NWB GAAAD-02893).

Auf die Art des Beförderungsmittels kommt es nicht an. Der Ort der Besteuerung innergemeinschaftlicher Güterbeförderungen und damit zusammenhängender Leistungen ist in § 3b Abs. 3–6 UStG gesondert geregelt (Tz. 79, 80). Bei der Besorgung einer Beförderungsleistung (z. B. durch einen Spediteur) liegt der Ort der Besorgungsleistung dort, wo der Beauftragte (z. B. Frachtführer) die Beförderung ausführt (§ 3 Abs. 11 UStG). Lässt der beauftragte Unternehmer die Beförderung durch einen Subunternehmer ausführen, führen beide Unternehmer ihre Leistung dort aus, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt. Die Sonderregelung über die Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 UStG) bleibt jedoch unberührt (vgl. Beispiel in Abschn. 42a Abs. 1 UStR).

Für die grenzüberschreitenden Beförderungen i. S. des § 3b Abs. 1 UStG gilt: Steuerbar ist nur der Teil der Beförderungs- oder Besorgungsleistung, der auf das Inland entfällt, d. h. die Beförderungsleistung ist in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Anteil aufzuteilen (vgl. Tz. 77). Von einer Aufteilung ist in den Fällen abzusehen, in denen grenzüberschreitende Beförderungen aufgrund der Verordnungsermächtigung in § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG mit kurzen in- oder ausländischen Strecken insgesamt als steuerbar oder nicht steuerbar zu behandeln sind (§§ 27 UStDV). Dies ist gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden (, Kommission/Frankreich, HFR 1991 S. 376).

Führt im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr, der von im Inland oder im Ausland ansässigen Unternehmern durchgeführt wird, die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Ausland über das Inland, ist die Gesamtbeförderung oder deren Besorgung als nicht steuerbare Leistung anzusehen, wenn die Verbindungsstrecke den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellt und der Streckenanteil im Inland 30 km nicht überschreitet (§ 2 UStDV; Abschn. 42a Abs. 5 und 6 UStR). Die Regelung gilt nicht für Personenbeförderungen im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen. Für den grenzüberschreitenden Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen hat § 7 UStDV Vorrang (Tz. 76).

Im grenzüberschreitenden Personen- und Güterbeförderungsverkehr (ausgenommen der Linienpersonenverkehr mit Kraftfahrzeugen) durch im Inland oder im Ausland ansässige Unternehmer ist die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Inland, die über das Ausland führt, insgesamt als Beförderungsstrecke im Inland anzusehen, wenn der ausländische Streckenanteil nicht länger als 10 km ist (§ 3 UStDV; Abschn. 42a Abs. 7 und 8 UStR). Die Beförderungsleistung ist ungeteilt steuerbar. § 7 UStDV hat wiederum Vorrang (Tz. 76).

Im grenzüberschreitenden Personenbeförderungsverkehr mit Schienenbahnen gelten als inländische Beförderungsstrecken die von Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Inland betriebenen Anschlussstrecken (ab Grenze bis zu den vertraglich festgelegten Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhöfen im Ausland) sowie Schienenbahnstrecken in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten. Die von ausländischen Eisenbahnverwaltungen im Inland betriebenen Anschlussstrecken (ab Grenze bis zu den im Inland befindlichen Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhöfen) sind als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 4 UStDV; Abschn. 42a Abs. 9 UStR).

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr (Verkehr mit Taxen, Ausflugsfahrten, Ferienzielreisen, Mietomnibus- und Mietwagenverkehr, §§ 4649 PBefG) mit im Inland oder im Ausland zugelassenen Kraftfahrzeuge oder deren Besorgung gelten Streckenanteile im Inland von nicht mehr als 10 km in einer Fahrtrichtung als ausländische Beförderungsstrecken. Die Regelung gilt nicht für Personenbeförderungen von und zu bzw. zwischen den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten (§ 5 UStDV; Abschn. 42a Abs. 10 UStR).

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheits- und Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, die von im Inland oder im Ausland ansässigen Unternehmern von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten sowie zwischen diesen Gebieten ausgeführt werden, sind die Streckenanteile in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten ohne Rücksicht auf ihre Länge als Beförderungsstrecken im Inland anzusehen (§ 6 UStDV; vgl. auch Abschn. 42a Abs. 11 UStR).

Tz. 76 Ort der sonstigen Leistung beim grenzüberschreitenden Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen

§ 7 UStDV

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen jeder Art, die lediglich im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ausgeführt werden, sind die Streckenanteile in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als Beförderungsstrecken im Inland anzusehen (§ 7 Abs. 1 UStDV). Diese Beförderungen sind insgesamt steuerbar, und zwar unabhängig davon, ob sie z. B. für unternehmensfremde Zwecke des Auftraggebers oder für dessen Unternehmen ausgeführt werden. Beispiele enthält Abschn. 42a Abs. 12 UStR.

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen, die in inländischen Häfen (auch Freihafen und Insel Helgoland, § 7 Abs. 4 UStDV) beginnen und enden, sind anzusehen

  • ausländische Streckenanteile als Beförderungsstrecken im Inland, wenn die Streckenanteile im Ausland nicht länger als 10 km sind;

  • Streckenanteile im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als ausländische Beförderungsstrecken, wenn die ausländischen Streckenanteile länger als 10 km und die Streckenanteile im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten nicht länger als 20 km sind (§ 7 Abs. 2 UStDV). Beispiele enthält Abschn. 42a Abs. 13 und 14 UStR.

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, die zwischen ausländischen Seehäfen oder zwischen einem inländischen Seehafen (auch Freihafen und Insel Helgoland, § 7 Abs. 4 UStDV) und einem ausländischen Seehafen durchgeführt werden, sind inländische Beförderungsstrecken als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen und Beförderungen in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten nicht wie Umsätze im Inland zu behandeln (§ 7 Abs. 3 UStDV). Beispiele enthält Abschn. 42a Abs. 15 UStR.

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Fährverkehr über den Rhein, die Donau, die Elbe, die Neiße und die Oder sind die inländischen Beförderungsstrecken als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 7 Abs. 5 UStDV). Beispiele enthält Abschn. 42a Abs. 16 UStR.

Tz. 77 Aufteilung der Bemessungsgrundlage bei grenzüberschreitenden Beförderungen i. S. des § 3b Abs. 1 UStG

Bei einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung ist nur der Teil steuerbar, der – unter Beachtung der §§ 27 UStDV – auf das Inland entfällt. Da die Umsatzsteuer nur auf den steuerbaren Teil erhoben wird, ist Bemessungsgrundlage nur das Entgelt, das auf den steuerbaren Teil entfällt. Bei Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen, die bei der Ein- und Ausreise eine Grenze zu einem Drittland überqueren, ist für den Streckenanteil im Inland (also nur bezogen auf den steuerbaren Teil) ein Durchschnittsbeförderungsentgelt maßgebend (§ 10 Abs. 6 UStG; § 25 UStDV). In allen übrigen Fällen ist das auf den steuerbaren Leistungsteil entfallende tatsächlich vereinbarte oder vereinnahmte Entgelt zu ermitteln. Dies gilt auch bei Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen, die bei der Ein- und Ausreise eine Grenze zu einem Drittland überqueren, wenn der Unternehmer nach Ablauf des Besteuerungszeitraums beantragt, die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften zu berechnen (§ 16 Abs. 5b UStG). Zu diesem Zweck ist der Gesamtpreis im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile – einschließlich sog. Leerkilometer – aufzuteilen. Unter Leerkilometern sind dabei nur die während der Beförderungsleistung ohne zu befördernde Personen zurückgelegten Streckenanteile zu verstehen. Die Hin- bzw. Rückfahrt vom bzw. zum Betriebshof - ohne zu befördernde Personen - ist nicht Teil der Beförderungsleistung und damit auch nicht bei der Aufteilung der Streckenanteile zu berücksichtigen ( NWB CAAAC-70418).

Das auf den Streckenanteil im Inland entfallende Entgelt kann nach der Formel Nettobeförderungspreis für die Gesamtstrecke mal Anzahl der km des Streckenanteils im Inland durch Anzahl der km der Gesamtstrecke ermittelt werden. Bei Personenbeförderungen kann der Unternehmer das Entgelt für den steuerbaren Teil der Beförderung auch auf der Grundlage des Bruttobeförderungspreises für die Gesamtstrecke ermitteln. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 42a Abs. 3 und 4 UStR. Ein anderer Aufteilungsmaßstab als das Verhältnis der zurückgelegten Strecken kann nicht angewendet werden (, Reisebüro Binder NWB JAAAB-72565; , BStBl 1998 II S. 523).

Tz. 78 Ort der Leistung, die im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung steht

§ 3b Abs. 2 UStG

Selbständige Leistungen zu Güterbeförderungen sind insbesondere das Beladen, Entladen, Umschlagen und Lagern von Gegenständen. Dazu gehören auch alle anderen Leistungen, die mit der Beförderung eines Gegenstands in engem Zusammenhang stehen, z. B. das Ausbessern der Verpackung, das Gestellen von Flaschenzügen, Gewichtsprüfungen, Kennzeichnungen, Plombieren, Probeziehen, Sortieren, Umpacken, Wiegen. Diese sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Die Ausführungen unter Tz. 70 gelten sinngemäß. Handelt es sich bei diesen Leistungen dagegen um unselbständige Nebentätigkeiten, teilen sie auch hinsichtlich des Leistungsorts das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 29 UStR). Dies ist der Fall, wenn diese Leistungen vom Beförderungsunternehmer selbst erbracht werden.

Werden derartige selbständige Leistungen zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen erbracht, ist die Verlagerung des Leistungsorts durch Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer möglich (vgl. Tz. 80).

Tz. 79 Ort der innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen

§ 3b Abs. 3 UStG

Eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist nach § 3b Abs. 3 Satz 1 UStG eine Beförderung, die im Gebiet eines Mitgliedstaats beginnt (Abgangsort) und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats endet (Ankunftsort), wobei An- und Abfahrten des Beförderungsunternehmers vor Übernahme bzw. nach Abgabe des Frachtguts unmaßgeblich sind. Der Ort der Beförderungsleistung ist abweichend von § 3b Abs. 1 UStG grds. der Abgangsort. Der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung ist gleichgestellt die Beförderung eines Gegenstands, die im Gebiet desselben Mitgliedstaats beginnt und endet (sog. Vor- und Nachlauf), wenn diese Beförderung unmittelbar mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung im Zusammenhang steht (§ 3b Abs. 3 Satz 3 UStG).

Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung sind für jeden Beförderungsauftrag gesondert zu prüfen, sie müssen sich aus den im Beförderungsgewerbe üblichen Unterlagen (z. B. Frachtbrief oder Speditionsauftrag) ergeben (Abschn. 42d Abs. 1 Satz 4 UStR). Eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung liegt auch dann vor, wenn die Beförderungsstrecke über Drittlandsgebiet – z. B. Beförderung von Stuttgart nach Mailand über die Schweiz – oder noch über weitere Mitgliedstaaten – z. B. Beförderung von Köln nach London über Belgien – führt (Abschn. 42d Abs. 1 Satz 5 UStR). Endet oder beginnt eine Güterbeförderung aus einem oder in einen anderen Mitgliedstaat in einem deutschen Freihafen, liegt eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung vor, da die deutschen Freihäfen zum Gemeinschaftsgebiet gehören. Beginnt die innergemeinschaftliche Güterbeförderung in einem deutschen Freihafen und wird sie für das Unternehmen des Auftraggebers ausgeführt, ist sie aber nicht steuerbar, da die deutschen Freihäfen nicht zum umsatzsteuerlichen Inland gehören (Abschn. 42d Abs. 3 UStR; vgl. Tz. 21–23). Beispiele innergemeinschaftlicher Güterbeförderungen enthält Abschn. 42d Abs. 4 UStR.

Der Abgangsort ist nicht Ort der Beförderungsleistung, wenn der Leistungsempfänger dem Beförderungsunternehmer den Auftrag unter der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats (als dem des Beginns der Beförderung) erteilt (vgl. auch Sikorski, NWB F. 7 S. 6903). In diesem Fall gilt die Leistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaats ausgeführt (§ 3b Abs. 3 Satz 2 UStG). Das wird regelmäßig das Ankunftsland sein. Da die Vor- und Nachläufe den innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen gleichgestellt sind, besteht die Möglichkeit der Verlagerung durch Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auch für diese.

Beispiel:

Unternehmer U aus Bonn beauftragt den deutschen Spediteur S unter Angabe seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, eine Ware aus Paris nach Bonn zu transportieren. Leistungsort ist nicht der Abgangsort Paris; wegen der Angabe der deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch U hat S die gesamte Transportleistung vielmehr in Deutschland zu versteuern. Hätte U einen französischen Spediteur beauftragt, wäre U als Leistungsempfänger Steuerschuldner (§ 13b Abs. 2 UStG).

Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer muss vom Leistungsempfänger verwendet werden. Das ist grds. derjenige, in dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird. Aus Vereinfachungsgründen kann bei den Leistungen nach § 3b Abs. 3–6 UStG (und nur hier) der Rechnungsempfänger als Leistungsempfänger angesehen werden. Zu den unfreien Versendungen ab vgl. § 30a UStDV (Tz. 213). Besitzt der Leistungsempfänger Umsatzsteuer-Identifikationsnummern mehrerer Mitgliedstaaten, ist ihm freigestellt, welche er verwendet. Der Leistungsempfänger „verwendet” die ihm erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, indem er sie dem leistenden Unternehmer mitteilt. Dies soll in einem branchenüblichen Dokument festgehalten werden. Das „Verwenden” einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer setzt ein positives Tun des Leistungsempfängers, i. d. R. bereits beim Vertragsabschluss, voraus. Eine im Briefkopf eingedruckte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder eine in einer Gutschrift des Leistungsempfängers formularmäßig eingedruckte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer reicht allein nicht aus, damit sich der Leistungsort in den Mitgliedstaat verlagert, der dem Leistungsempfänger die eingedruckte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat (Abschn. 42c Abs. 3 Satz 2 und 5 UStR). Es ist aber denkbar, dass z. B. bei mündlichem Abschluss eines Beförderungsauftrags eine Erklärung über die Verwendung einer bestimmten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer abgegeben und diese in einer Telefonnotiz festgehalten wird. Gleiches gilt, wenn bei einer Abrechnung mit Gutschrift statt des formularmäßigen Vordrucks die verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – wie die übrigen Positionen der Gutschrift auch – im Einzelfall eingetragen wird (, UR 2005 S. 402; vgl. hierzu von Streit, UStB 2005 S. 383). Darüber hinaus ist von einer Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auszugehen, wenn bei der erstmaligen Erfassung der Stammdaten eines Kunden zusammen mit der für diesen Zweck erfragten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zusätzlich die Erklärung des Kunden aufgenommen wird, dass diese Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei allen zukünftigen Einzelaufträgen verwendet werden soll, sofern nicht im Einzelfall eine ausdrückliche abweichende Erklärung ergehe (OFD Düsseldorf, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 18/2005 NWB HAAAB-61236). Im Einzelfall ist es weiterhin unschädlich, eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nachträglich zu verwenden oder durch eine andere zu ersetzen. In diesem Fall müssen die sich daraus ergebenden umsatzsteuerlichen Konsequenzen gezogen werden. Der leistende Unternehmer seinerseits hat die ihm mitgeteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im Hinblick auf die Gewährleistung einer zutreffenden Besteuerung nach § 90 Abs. 2 AO zu prüfen. Die Möglichkeit hierzu bietet das Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG (Tz. 273). Vgl. im Einzelnen die weiteren Ausführungen in Abschn. 42c UStR. Die dort festgelegten Grundsätze müssen nach Sinn und Zweck der Regelungen zur Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung über die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht nur bei der Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen Anwendung finden. Vielmehr sind sie entsprechend auch bei allen anderen sonstigen Leistungen anzuwenden, bei denen die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung maßgeblich sein kann (, UR 2005 S. 402; Abschn. 42c Abs. 4 UStR).

Der BFH hat dem EuGH zur Verlagerung des Leistungsortes durch Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Dienstleistung dem Empfänger bereits dann „unter seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erbracht” worden ist, wenn diese in der Rechnung des Erbringers der Dienstleistung angeführt ist, ohne dass eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung über ihre Verwendung getroffen wurde (, BStBl 2009 II S. 563; Az. beim EuGH: C-156/09). Der Vorlagefrage liegen zwar Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen zugrunde, allerdings stellt sich für die innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen aufgrund identischer Bestimmungen im nationalen Recht und im Gemeinschaftsrecht die gleiche Frage. Hintergrund der Frage sind unterschiedliche Formulierungen im nationalen Recht und im Gemeinschaftsrecht. Das Gemeinschaftsrecht erfordert, dass der Empfänger der Dienstleistungen eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in einem anderen Mitgliedstaat hat und ihm die Dienstleistung unter dieser Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erbracht wurde. Der Wortlaut der Bestimmung könnte ohne weiteres dahin verstanden werden, dass die Dienstleistung bereits immer dann unter dieser Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erbracht wurde, wenn der Leistungserbringer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers in seiner Rechnung angibt. Die nationale Vorschrift verlangt zwar, dass der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer „verwendet”. Dieser Begriff lasse Raum für die Annahme, dass der Leistungsempfänger hinsichtlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aktiv tätig werden muss und die bloße Angabe im Briefkopf des Leistungsempfängers bei der Erteilung des Auftrags nicht ausreicht. Nach Auffassung des BFH ist es jedoch zweifelhaft, ob der deutsche Gesetzeswortlaut und die ergänzende Verwaltungsanweisung (vgl. Abschn. 42c Abs. 3 UStR), wonach die „Verwendung” grds. eine ausdrückliche Vereinbarung vor Ausführung der Leistung zwischen Leistungserbringer und -empfänger erforderlich macht, die gemeinschaftsrechtliche Vorgabe zutreffend umsetzt und der Zweck der Vorschrift eine derartige Auslegung erfordert.

Der Leistungsempfänger muss die vollständige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwenden. Hierzu gehört auch das zur Kennung des Mitgliedstaats, der diese Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, vorangestellte Präfix nach dem internationalen Standardcode ISO-3166 Alpha 2 (Länderkennung). Dieses lautet z. B. für Belgien BE. Fehlt die Angabe der richtigen Länderkennung, ist die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht existent und es kann nicht zu einer Ortsverlagerung kommen ( NWB BAAAB-69115).

Der Abgangsort ist immer dann Ort der Beförderungsleistung, wenn der Leistungsempfänger keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hat (Privatpersonen oder Unternehmer i. S. des § 1a Abs. 3 UStG unterhalb der Erwerbsschwelle) bzw. sie nicht verwendet oder eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abgangsstaats verwendet.

Eine gebrochene innergemeinschaftliche Güterbeförderung liegt vor, wenn an einer Güterbeförderung, die in verschiedenen Mitgliedstaaten beginnt und endet, mehrere Beförderungsunternehmer beteiligt sind und die Beförderungsstrecke sich auf mehrere Beförderungsunternehmer aufteilt. Voraussetzung ist allerdings, dass einem Beförderungsunternehmer ein Auftrag für die Güterbeförderung über die Gesamtstrecke erteilt wird und dieser sich bei der Durchführung der Beförderung mehrerer Beförderungsunternehmer nacheinander bedient (vgl. Abschn. 42e Abs. 1 Satz 1 UStR). Jede Beförderungsleistung ist in diesem Fall für sich zu beurteilen. Bei einer gebrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderung sind nicht nur die Beförderungen als innergemeinschaftliche Güterbeförderungen anzusehen, bei denen Abgangsort und Ankunftsort in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten liegen. Auch Beförderungsleistungen, die der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung vorangehen oder sich daran anschließen (Vor- und Nachläufe) und sich auf einen Mitgliedstaat beschränken, sind als innergemeinschaftliche Güterbeförderungen anzusehen (§ 3b Abs. 3 Satz 3 UStG). Dies gilt auch für einem Vor- oder Nachlauf vor- oder nachgehende Güterbeförderungen, die sich auf einen Mitgliedstaat beschränken, wenn die Strecken von einem Auftrag für die gesamte Beförderung erfasst sind. Unterbrechungszeiten oder sonstige Leistungen i. S. des § 3b Abs. 2 UStG an dem beförderten Gegenstand zwischen der eigentlichen innergemeinschaftlichen Güterbeförderung und den Vor- und Nachläufen sind unschädlich. Der enge Zusammenhang zwischen innergemeinschaftlicher Güterbeförderung und den Vor- und Nachläufen ist vom leistenden Unternehmer in einem branchenüblichen Dokument oder einer besonderen Bescheinigung nachzuweisen. Wegen der Einzelheiten vgl. Abschn. 42e Abs. 1 und 2 UStR mit Beispielen. Zu den Fällen der Frachtnachnahme im Zusammenhang mit gebrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen vgl. Abschn. 42e Abs. 3 UStR.

Tz. 80 Ort der Leistung, die im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung steht

§ 3b Abs. 4 UStG



Das Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagern und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen (vgl. Tz. 78) sind als unselbständige Nebentätigkeiten zur Güterbeförderung anzusehen, wenn sie vom Beförderungsunternehmer selbst erbracht werden. Diese Leistungen teilen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Güterbeförderung) und werden dort ausgeführt, wo die Hauptleistung ausgeführt wird (Abschn. 29 UStR). Werden diese Leistungen von einem anderen Unternehmer erbracht, handelt es sich um selbständige Leistungen, deren Besteuerungsort sich grds. nach § 3b Abs. 2 UStG (Tätigkeitsstaat) richtet (vgl. Tz. 78). Stehen diese Leistungen mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung oder mit deren Vor- und Nachläufen im Zusammenhang und verwendet der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats (als des Tätigkeitsstaats), gelten diese Leistungen als in diesem Mitgliedstaat ausgeführt (§ 3b Abs. 4 UStG). Dies gilt auch, wenn der Empfänger dieser Leistungen mit dem Empfänger der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung oder deren Vor- oder Nachläufen nicht identisch ist. Vgl. hierzu auch Sikorski, NWB F. 7 S. 6903 NWB EAAAC-43628.

Beispiel:

Unternehmer U in Bonn beauftragt unter Angabe seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer einen in Paris ansässigen Unternehmer mit der Entladung eines aus Bonn gekommenen Lkw. Leistungsort wäre grds. Paris, weil der Unternehmer hier tätig geworden ist. Da Auftraggeber U aber seine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet hat, gilt die Leistung nach § 3b Abs. 4 UStG als in Deutschland ausgeführt. U ist Steuerschuldner (§ 13b Abs. 2 UStG).

Weitere Beispiele enthält Abschn. 42f Abs. 4 UStR. Der Zusammenhang zwischen den sonstigen Leistungen, die im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung stehen, und der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung oder deren Vor- oder Nachläufen ist vom leistenden Unternehmer durch Angabe des Abgangs- und Bestimmungsorts der Gesamtbeförderung in einem branchenüblichen Dokument oder einer besonderen Bescheinigung nachzuweisen (vgl. Abschn. 42f Abs. 3 UStR). Zum Begriff des Leistungsempfängers und zur Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in diesen Fällen vgl. Tz. 79.

Tz. 81 Ort der Vermittlung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung und einer sonstigen Leistung, die im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung steht

§ 3b Abs. 5 und 6 UStG

Die Vermittlung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung oder deren Vor- oder Nachläufe wird nach § 3b Abs. 5 Satz 1 UStG grds. dort ausgeführt, wo die Beförderung des Gegenstands beginnt ( Abgangsort). Dies gilt unabhängig davon, wie sich der Ort der Beförderungsleistung nach § 3b Abs. 3 UStG bestimmt. Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber dem Vermittler die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats (als dem des Abgangsorts), gilt die Leistung davon abweichend als in diesem Mitgliedstaat ausgeführt (§ 3b Abs. 5 Satz 2 UStG). Vgl. hierzu auch Sikorski, NWB F. 7 S. 6903 NWB EAAAC-43628.

Beispiel:

Unternehmer U aus Bonn beauftragt unter Angabe seiner deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer einen holländischen Agenten, einen Gütertransport von Amsterdam nach Bonn zu vermitteln. Ort dieser Vermittlungsleistung wäre grds. der Abgangsort des Gütertransports, also Amsterdam. Da U aber seine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, gilt die Leistung als in Deutschland ausgeführt. U ist Steuerschuldner (§ 13b Abs. 2 UStG). – Weitere Beispiele vgl. Abschn. 42g Abs. 1 UStR.

Die Vermittlung einer sonstigen Leistung i. S. des § 3b Abs. 2 UStG im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung oder deren Vor- oder Nachläufen wird nach § 3b Abs. 6 Satz 1 UStG grds. dort ausgeführt, wo diese Leistung selbst ausgeführt wird (Tätigkeitsort). Dies gilt unabhängig davon, wie sich der Ort der selbständigen Leistung nach § 3b Abs. 2 und 4 UStG bestimmt. Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber dem Vermittler die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats (als des Tätigkeitsstaats), gilt die sonstige Leistung dagegen als in diesem Mitgliedstaat ausgeführt (§ 3b Abs. 6 Satz 2 UStG). Vgl. Beispiel in Abschn. 42g Abs. 2 UStR.

Zum Begriff des Leistungsempfängers und zur Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in diesen Fällen vgl. Tz. 79.

Tz. 82 Ort der Besorgung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung und einer sonstigen Leistung, die im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung steht

Der Ort der Besorgung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung bestimmt sich nach § 3b Abs. 3 UStG. Der Ort der Besorgung einer mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung oder deren Vor- oder Nachläufen zusammenhängenden sonstigen Leistung richtet sich nach § 3b Abs. 2 und 4 UStG. Wegen der Besorgungsleistungen s. Tz. 65.

Tz. 83 Besteuerungsverfahren bei innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen und damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen

Bei im Inland erbrachten innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen und damit zusammenhängenden Leistungen ist grds. der leistende Unternehmer Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Umsätze sind im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach §§ 16 und 18 Abs. 1–4 UStG zu versteuern. Werden die Umsätze allerdings von einem im Ausland ansässigen Unternehmer erbracht, schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer, wenn er Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Leistung für den unternehmerischen oder den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 i. V. mit Abs. 2 UStG). Der leistende Unternehmer muss in diesem Fall eine Rechnung ohne offenen Ausweis von Umsatzsteuer ausstellen, in der er auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen hat (§ 14a Abs. 5 UStG). Die Umsätze sind vom Leistungsempfänger im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach §§ 16 und 18 Abs. 1–4a UStG zu versteuern.

Werden innergemeinschaftliche Güterbeförderungen und damit zusammenhängende Leistungen in einem anderen Mitgliedstaat erbracht, entspricht das Verfahren dem in Deutschland. Steuerschuldner ist grds. der leistende Unternehmer (Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-RL = Art. 193 MwStSystRL). Ist jedoch der leistende Unternehmer in diesem Mitgliedstaat nicht ansässig, schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer, wenn er in diesem Mitgliedstaat umsatzsteuerlich erfasst ist (Art. 21 Abs. 1 Buchst. b der 6. EG-RL = Art. 194 MwStSystRL). In diesen Fällen darf in der Rechnung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen leistenden Unternehmers keine Umsatzsteuer offen ausgewiesen werden.

Tz. 84 Ort der Lieferung bei innergemeinschaftlichen Beförderungs- und Versendungslieferungen an bestimmte Abnehmer

§ 3c UStG

a) Allgemeines

Wer Letztverbraucher in einem anderen Mitgliedstaat durch Beförderung oder Versendung beliefert, hat diese Lieferungen grds. im Bestimmungsland zu versteuern. Dies wird durch eine besondere Bestimmung des Orts der Lieferung in § 3c UStG ( Versandhandelsregelung, die aber nicht auf den eigentlichen Versandhandel begrenzt ist) erreicht, die für alle Fälle gilt, in denen ein Gegenstand – ausgenommen ein neues Fahrzeug (§ 3c Abs. 5 Satz 1 UStG) – im Wege der Versendung oder Beförderung an solche Abnehmer aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (Tz. 22) in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (Tz. 21, 23) geliefert wird, die dort keinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern haben (Anwendung der Versandhandelsregelung und Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs schließen sich aus; zur Erwerbsbesteuerung vgl. Tz. 25). Die Lieferung (auch Werklieferung, nicht aber Montagelieferung, vgl. Tz. 25) gilt abweichend von § 3 Abs. 6 UStG grds. dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet (§ 3c Abs. 1 Satz 1 UStG). Wird der Gegenstand vom Abnehmer abgeholt oder veranlasst dieser die Versendung, verbleibt es bei der Besteuerung im Ursprungsland. § 3c UStG findet auch in den Fällen Anwendung, in denen der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat, wenn er ihn in einem Mitgliedstaat zum freien Verkehr abfertigen lässt, bevor er in einen anderen Mitgliedstaat gelangt (§ 3c Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Lieferort verlagert sich – außer bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (§ 3c Abs. 5 Satz 2 UStG) – nur dann in das Bestimmungsland, wenn die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Lieferschwelle überschritten wird (§ 3c Abs. 3 UStG). Wird die Lieferschwelle nicht überschritten, kann der Unternehmer zur Besteuerung im Bestimmungsland optieren (§ 3c Abs. 4 UStG). Die Verlagerung des Lieferorts gilt für Versendungs- oder Beförderungslieferungen vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet und in umgekehrter Richtung. Vgl. zur Bestimmung des Lieferorts nach § 3c UStG Klein, UVR 2004 S. 121.

Hierzu ist auch Art. 22 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257) zu beachten, der Durchführungsvorschriften zur Versandhandelsregelung enthält. Diese Durchführungsvorschriften gelten mit Wirkung v. unmittelbar, ohne dass es einer Umsetzung in nationales Recht bedarf. Die Durchführungsvorschriften zur Versandhandelsregelung entsprechen – bis auf eine Ausnahme (Behandlung des Umsatzes mit dem die Lieferschwelle überschritten wird, vgl. insoweit Tz. 84, c) – der nationalen Gesetzeslage.

b) Voraussetzungen für die Verlagerung des Lieferorts

Erforderlich ist, dass der liefernde Unternehmer die Beförderung oder Versendung veranlasst hat und die Ware dabei in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Der Lieferort verlagert sich in den Mitgliedstaat, in dem die Ware ankommt, wenn die Lieferungsempfänger zu einem bestimmten Abnehmerkreis gehören. Dieser umfasst nach § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG in erster Linie Privatpersonen (einschließlich Unternehmer, die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen beziehen) und die in § 1c Abs. 1 UStG bezeichneten Einrichtungen (vgl. Tz. 29). Die weiteren in § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG bezeichneten Abnehmer sind im Inland mit dem Erwerberkreis (Schwellenerwerber) identisch, der nach § 1a Abs. 3 UStG die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs nicht erfüllt und nicht für die Erwerbsbesteuerung optiert hat. Im Einzelnen sind dies Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen; Kleinunternehmer; pauschalierende Land- und Forstwirte; juristische Personen, die Nichtunternehmer sind oder die Gegenstände nicht für ihr Unternehmen erwerben. Soweit die Schwellenerwerber in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, darf die vom jeweiligen Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle nicht überschritten sein. Die Erwerbsschwellen in den anderen Mitgliedstaaten betragen (vgl. Abschn. 42j UStR):


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Belgien
11.200
Niederlande
10.000
Bulgarien
20.000
BGN
Österreich
11.000
Dänemark
80.000
DKK
Polen
10.000
Estland
160.000
EEK
Portugal
8.978
Finnland
10.000
Rumänien
10.000
Frankreich
10.000
Schweden
90.000
SEK
Griechenland
10.000
Slowakei
10.000
Irland
41.000
Slowenien
10.000
Italien
8.263
Spanien
10.000
Lettland
7.000
LVL
Tschechien
10.000
Litauen
35.000
LTL
Ungarn
10.000
Luxemburg
10.000
Vereinigtes Königreich
61.000
GBP
Malta
10.000
Zypern
6.000
CYP

Der maßgebliche Zeitpunkt für den Umrechnungskurs ist der Tag des Beitritts der betreffenden Staaten.

Der Lieferer kann davon ausgehen, dass die Voraussetzung in Bezug auf den Abnehmerkreis nach § 3c UStG als erfüllt gilt, wenn der Abnehmer das Geschäft ohne Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer abwickelt. Zur Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vgl. Tz. 79.

c) Lieferschwelle

Die Verlagerung des Lieferorts ist ferner davon abhängig, dass die Lieferungen des Unternehmers an den genannten Abnehmerkreis in den jeweiligen Mitgliedstaat (d. h. mitgliedstaatbezogene Ermittlung) die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Lieferschwelle überschreiten. Für Versendungsumsätze aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland beträgt die Lieferschwelle nach § 3c Abs. 3 Nr. 1 UStG 100.000 €. Hat der Gesamtbetrag der Entgelte für Versendungsumsätze (Betrag ohne Umsatzsteuer) an den genannten Abnehmerkreis im Inland diese Lieferschwelle im vorangegangenen Kalenderjahr überstiegen oder überschreitet sie im laufenden Kalenderjahr, befindet sich der Lieferort für diese Umsätze im Inland. In die Berechnung sind nur Versendungs- oder Beförderungsumsätze an den genannten Abnehmerkreis im Inland – ausgenommen neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren – einzubeziehen.

Wird bei Versendungsumsätzen eines deutschen Unternehmers an den genannten Abnehmerkreis in einem anderen Mitgliedstaat die dort maßgebliche Lieferschwelle im vorangegangenen Kalenderjahr oder im laufenden Kalenderjahr überschritten, sind diese Umsätze in dem jeweiligen Bestimmungsmitgliedstaat der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Wird die Lieferschwelle nicht überschritten, sind die Lieferungen im Ursprungsland, aus deutscher Sicht also im Inland, zu versteuern. Die Lieferschwelle ist für jeden Mitgliedstaat gesondert zu berechnen. In die Berechnung sind nur Versendungs- oder Beförderungsumsätze an den genannten Abnehmerkreis in diesem Mitgliedstaat – ausgenommen neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren – einzubeziehen. Die maßgebenden Lieferschwellen in den anderen Mitgliedstaaten betragen (vgl. Abschn. 42j UStR):


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Belgien
35.000
Niederlande
100.000
Bulgarien
70.000
BGN
Österreich
100.000
Dänemark
280.000
DKK
Polen
35.000
Estland
550.000
EEK
Portugal
31.424
Finnland
35.000
Rumänien
35.000
Frankreich
100.000
Schweden
320.000
SEK
Griechenland
35.000
Slowakei
35.000
Irland
35.000
Slowenien
35.000
Italien
27.889
Spanien
35.000
Lettland
24.000
LVL
Tschechien
35.000
Litauen
125.000
LTL
Ungarn
35.000
Luxemburg
100.000
Vereinigtes Königreich
70.000
GBP
Malta
35.000
Zypern
20.000
CYP

Der maßgebliche Zeitpunkt für den Umrechnungskurs ist der Tag des Beitritts der betreffenden Staaten.

Die ab in Bezug auf die Umsätze des laufenden Jahrs in § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG enthaltene Prognoseentscheidung war nicht EG-konform und wurde durch das StBereinG 1999 mit Wirkung v. durch die vorbeschriebene Regelung ersetzt. Nach der neuen Regelung kommt es zu einer Ortsverlagerung in den Bestimmungsmitgliedstaat, sobald die Lieferschwelle im laufenden Kalenderjahr überschritten wird und zwar für alle Umsätze, die nach dem Zeitpunkt des Überschreitens der Lieferschwelle bewirkt werden (keine Berichtigung für Umsätze bis zum Überschreiten der Lieferschwelle). Der Umsatz, mit dem die Lieferschwelle überschritten wird, unterliegt noch im Ursprungsland der Besteuerung (vgl. BT-Drucks. 14/1655). Wurde die Lieferschwelle bereits im vorangegangenen Kalenderjahr überschritten, gilt die Ortsverlagerung nach § 3c UStG im darauf folgenden Kalenderjahr in Bezug auf diesen Mitgliedstaat ab dem ersten Umsatz.

Die nationale Rechtsauffassung, dass der Umsatz, mit dem die Lieferschwelle überschritten wird, noch im Ursprungsland der Besteuerung unterliegt, ist ab dem obsolet. Art. 22 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rates v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799 NWB NAAAC-19257) regelt eindeutig, dass der Versandhandelsumsatz, mit dem die Lieferschwelle überschritten wird, bereits im Bestimmungsland (und nicht mehr im Ursprungsland) zu besteuern ist. Diese Durchführungsvorschrift gilt mit Wirkung v. unmittelbar, ohne dass es einer Umsetzung in nationales Recht bedarf. Sie geht dem nationalen Recht vor.

d) Option zur Besteuerung im Bestimmungsland

Der Unternehmer, der mit seinen Beförderungs- und Versendungsumsätzen nicht die jeweilige Lieferschwelle des Bestimmungsmitgliedstaats überschreitet, kann auf die Anwendung der Vorschriften über die Lieferschwelle verzichten (d. h. zur Besteuerung im Bestimmungsland optieren). Die Option kann für jeden Mitgliedstaat einzeln erklärt werden. Macht der Unternehmer von dieser Möglichkeit Gebrauch, hat er alle Beförderungs- und Versendungsumsätze an den genannten Abnehmerkreis im Bestimmungsland zu versteuern. Er ist an die Option, die er gegenüber dem zuständigen Finanzamt im Ursprungsland zu erklären hat, für mindestens zwei Kalenderjahre gebunden. Zur Optionserklärung vgl. Tz. 25. Die Optionsentscheidung sollte auch dem Finanzamt im Bestimmungsland mitgeteilt werden.

e) Ausnahmen

Die Gesamtregelung des § 3c UStG gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge. Wird ein neues Fahrzeug in einen anderen Mitgliedstaat geliefert, wird die Lieferung unter den weiteren Voraussetzungen stets im Ursprungsland als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gestellt; der Erwerb wird stets – auch bei dem Abnehmerkreis i. S. des § 3c Abs. 2 UStG – im Bestimmungsland der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs unterworfen (vgl. Tz. 25, 28).

Bei Beförderungs- und Versendungsumsätzen mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren (Mineralöl, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) in einen anderen Mitgliedstaat an den genannten Abnehmerkreis gilt weder die Regelung über die Schwellenunternehmer noch über die Lieferschwelle. Beförderungs- und Versendungsumsätze mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren an Schwellenunternehmer unterliegen im Bestimmungsmitgliedstaat stets der Erwerbsbesteuerung (vgl. Tz. 25), so dass insoweit § 3c UStG keine Anwendung findet. Da die Lieferschwelle keine Anwendung findet, unterliegen Beförderungs- und Versendungsumsätze mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren an Privatpersonen (einschließlich Unternehmer, die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen beziehen) und die in § 1c Abs. 1 UStG bezeichneten Einrichtungen immer (auch bei nur niedrigen Beträgen) der Besteuerung im Bestimmungsland nach § 3c UStG. Der ausländische Unternehmer kann im Inland die Regelung für Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht in Anspruch nehmen.

Tz. 85 Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

§ 3d UStG

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt nach § 3d Satz 1 UStG grds. immer dort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (Ankunftsort). Es kommt nicht darauf an, ob die Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder den Erwerber veranlasst wird. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm nicht der Mitgliedstaat des Beförderungsendes, sondern ein anderer Mitgliedstaat erteilt hat, gilt der Erwerb so lange (auch) in dem Gebiet dieses (anderen) Mitgliedstaats nach § 3d Satz 2 UStG als bewirkt, bis der Erwerber die Besteuerung im Mitgliedstaat des Beförderungsendes nachweist (zur Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vgl. Tz. 79). Erbringt der Erwerber diesen Nachweis, wird eine etwaige Besteuerung im Inland nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG wieder rückgängig gemacht. Weitere Erläuterungen enthält Abschn. 42k UStR.

Beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft (vgl. Tz. 320) bewirkt der mittlere Unternehmer (erster Abnehmer) einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 3d Satz 1 UStG in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, und zugleich nach § 3d Satz 2 UStG in dem Mitgliedstaat, unter dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer er auftritt. Wird die Steuerschuld für die (Inlands-)Lieferung des ersten Abnehmers wirksam nach § 25b Abs. 2 UStG auf den letzten Abnehmer übertragen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers nach § 25b Abs. 3 UStG im Ankunftsmitgliedstaat (§ 3d Satz 1 UStG) und – unter der Voraussetzung, dass er seiner Erklärungspflicht für die Zusammenfassende Meldung (ZM) nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG in Bezug auf die von ihm bewirkte (Inlands-)Lieferung nachkommt – auch in dem Mitgliedstaat, unter dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer er aufgetreten ist (§ 3d Satz 2 UStG), als besteuert. Zur Rückgängigmachung einer etwaigen Erwerbsbesteuerung i. S. des § 3d Satz 2 UStG im Inland nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG muss der erste Abnehmer nachweisen, dass die Voraussetzungen des § 25b Abs. 3 UStG erfüllt sind und er seinen Erklärungspflichten für die Zusammenfassende Meldung nachgekommen ist.

Tz. 86 Ort der Lieferung während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn

§ 3e UStG

Nach § 3e Abs. 1 UStG wird der Ort der Lieferung von Gegenständen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn (nicht erfasst: z. B. Reisebus) an den Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet verlagert. Abgangsort ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können (§ 3e Abs. 2 Satz 2 UStG). Diese Regelung weicht von dem Grundsatz des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG ab, nach dem eine Lieferung dort ausgeführt wird, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Sie geht als Sonderregelung den allgemeinen Regelungen zur Bestimmung des Lieferorts nach § 3 Abs. 6–8 UStG vor (§ 3 Abs. 5a UStG). Findet § 3e UStG keine Anwendung (weil die Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt sind), kommen die allgemeinen Regelungen zur Bestimmung des Lieferorts zur Anwendung, auch wenn es sich um eine Lieferung während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn handelt.

Restaurationsumsätze werden aufgrund der EuGH-Rechtsprechung (, Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282) durch eine entsprechende klarstellende Rechtsänderung im Rahmen des Gesetzes zur Datenermittlung für den Verteilungsschlüssel des Gemeindeanteils am Umsatzsteueraufkommen und zur Änderung steuerlicher Vorschriften mit Wirkung v. als sonstige Leistungen eingestuft (§ 3 Abs. 9 Satz 4 UStG). Inhaltlich ist damit für § 3e UStG keine Änderung eingetreten: Für Restaurationsleistungen i. S. des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG findet die Vorschrift keine Anwendung, wohl aber für Speisen und Getränke, die nicht zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben werden und für Lieferungen anderer Gegenstände. Zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei Restaurationsumsätzen vgl. auch die Fundstellen in Tz. 61 und Abschn. 25a UStR. Zum Bereithalten besonderer Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle vgl. , BStBl 1999 I S. 1039, und v. - S 7100, UR 2000 S. 219; zur Umsatzbesteuerung der Restaurationsumsätze durch einen Imbissstand vgl. , BStBl 2000 II S. 482; zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen bei Kioskbetreibern und Partyservice-Unternehmern vgl. NWB YAAAA-88177; zur Behandlung von Restaurationsleistungen im Darreichungsbereich vgl. , UR 2002 S. 279; zur Besteuerung von Restaurationsumsätzen bei Außer-Haus-Verkauf vgl. NWB QAAAB-53869; zur Lieferung von Sparmenüs im Außer-Haus-Verkauf vgl. , UR 2005 S. 572; zur Behandlung von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Kettengeschäften vgl. NWB CAAAB-53382, und NWB QAAAC-44379; zur Umsatzbesteuerung der Restaurationsumsätze vgl. NWB ZAAAB-42801 und v. - 7100 NWB XAAAC-80306; zur Umsatzbesteuerung der Restaurationsumsätze in sog. Multiplexkinos vgl. OFD Düsseldorf, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 1/2005 NWB YAAAB-41906; kritisch gegenüber der Verwaltungsauffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen eines Partyservice-Unternehmers, Wesselbaum-Neugebauer, DStR 2004 S. 16.

§ 3 Abs. 9 Satz 4 UStG, der die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle als sonstige Leistung definiert, und § 3 Abs. 9 Satz 5 UStG, der bestimmt, unter welchen Voraussetzungen von einer Abgabe zum Verzehr an Ort und Stelle auszugehen ist, wurden durch das JStG 2008 aufgehoben. Die Änderung tritt am (Tag nach der Verkündung des JStG 2008) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6949 NWB UAAAC-66317, und Weber, BB 2007 S. 2603. Künftig richtet sich auch im Bereich der Restaurationsumsätze die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen nach den für alle einheitlichen Leistungen geltenden allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. Tz. 61). Liegen danach Lieferungen vor, findet § 3e UStG Anwendung. Für sonstige Leistungen gilt § 3e UStG demgegenüber nicht.

Die Lieferung der Gegenstände muss „während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets” erfolgen. Beförderung i. S. des § 3e Abs. 2 Satz 1 UStG ist jede Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des (Personen-)Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet (d. h. sowohl Abgangsort als auch Ankunftsort liegen im Gemeinschaftsgebiet) ohne Zwischenaufenthalt im Drittlandsgebiet (z. B. ein Flug von Helsinki nach München über polnisches Hoheitsgebiet ohne Zwischenlandung in Polen). Beförderung in diesem Sinne ist aber auch der Teil einer Beförderung im Gemeinschaftsgebiet, deren Abgangs- bzw. Ankunftsort außerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegen bzw. der nach oder vor einem Zwischenaufenthalt im Drittlandsgebiet erfolgt. Als Abgangs- (und damit Ort der Lieferung) bzw. Ankunftsort gilt in diesen Fällen der erste Ort im Gemeinschaftsgebiet, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen, bzw. der letzte Ort im Gemeinschaftsgebiet, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Auch in diesem Fall liegt eine Abgabe während einer Beförderung im Gemeinschaftsgebiet nur insoweit vor, als sowohl der Abgangs- als auch der Ankunftsort bezogen auf die Teilbeförderung beide innerhalb der Gemeinschaft liegen. Hin- und Rückfahrt gelten jeweils als gesonderte Beförderungen.

Der Begriff „Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets” ist weder in der nationalen Regelung noch in der dieser zugrunde liegenden Gemeinschaftsregelung in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL/MwStSystRL definiert. In der Literatur wird angenommen, dass es sich um einen Haltepunkt handeln muss, an dem Reisende planmäßig zusteigen bzw. das Beförderungsmittel verlassen können (Schlienkamp/Huschens in Plückebaum/Malitzky, § 3e Rn. 87; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, § 3e Rn. 19; Reiß in Rau/Dürrwächter, § 3e Rn. 21). Aufenthalte, bei denen Reisende lediglich das Beförderungsmittel kurzfristig verlassen können (z. B. für eine Besichtigung), stellen damit keine Zwischenaufenthalte i. S. des § 3e Abs. 2 Satz 1 UStG dar.

Auf ein Vorabentscheidungsersuchen des BFH ( NWB PAAAB-16329, vgl. hierzu auch Jorczyk, IStR 2004 S. 447) hat der EuGH klargestellt, dass Aufenthalte eines Schiffs in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, „Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft” i. S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL (= Art. 37 MwStSystRL) sind. Die Möglichkeit des endgültigen Zu- oder Ausstiegs von Reisenden ist damit keine Voraussetzung für einen „Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft” i. S. der Vorschrift (, Köhler, BStBl 2007 II S. 150). Die Entscheidung des EuGH ist widersprüchlich (vgl. Vellen, UStB 2005 S. 327). Bei isolierter Betrachtung des o. g. Urteilstenors handelt es sich um „Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft” i. S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL (= Art. 37 MwStSystRL) mit der Folge, dass keine Abgabe während einer Beförderung im Gemeinschaftsgebiet vorliegt, da Abgangs- und Ankunftsort nicht beide innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegen. Bei Betrachtung der sehr knapp gehaltenen Urteilsgründe kommen dann aber erhebliche Bedenken auf, ob der EuGH eine Entscheidung mit einer derart weitreichenden Konsequenz überhaupt treffen wollte. In der entscheidenden Rn. 26 führt der EuGH aus: „Im Licht der Systematik und des Zwecks des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-RL (= Art. 37 MwStSystRL) ist daher festzustellen, dass jede Lieferung von Gegenständen, die auf einem Schiff während eines Zwischenaufenthalts außerhalb der Gemeinschaft erfolgt, als außerhalb des Anwendungsbereichs der 6. EG-RL/MwStSystRL getätigt gilt; die steuerliche Behandlung der Lieferung von Gegenständen unterliegt in diesem Fall der Besteuerungskompetenz des Staates des Orts des Zwischenaufenthalts”. Danach wären im Fall eines Zwischenaufenthalts im Drittlandsgebiet nur die Lieferungen an Bord während des Aufenthalts des Schiffs nicht am Abgangsort, sondern im Drittlandsgebiet steuerbar. Für alle anderen, während der Beförderung bewirkten Lieferungen (vor und nach dem Zwischenaufenthalt), bliebe es bei der Steuerbarkeit am Abgangsort. Der BFH hat die EuGH-Entscheidung in seiner Nachfolgeentscheidung entsprechend eingeschränkt ausgelegt (, BStBl 2007 II S. 139). Der BFH hat entschieden, dass Lieferungen von Gegenständen während einer Kreuzfahrt an Bord eines Schiffs grds. steuerbar sind, wenn die Kreuzfahrt in Deutschland beginnt und dort oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet endet. Ausgenommen von der Steuerbarkeit seien lediglich Lieferungen während eines Zwischenaufenthalts des Schiffs in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es auch nur für kurze Zeit, verlassen können. Ein solcher Zwischenaufenthalt führt also nicht dazu, dass die Regelung des § 3e UStG (Abgangsort als Ort der Lieferung) nicht anwendbar ist. Vielmehr wird diese Regelung lediglich während eines solchen Zwischenaufenthalts ausgesetzt. Ausgenommen aus der Besteuerung am Abgangsort sind also lediglich Lieferungen während eines Zwischenaufenthalts des Schiffs im Drittland, bei dem die Reisenden das Schiff – und sei es nur für kurze Zeit – verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staats (Abschn. 42l Satz 2 UStR).

Nicht erforderlich ist, dass sich das Beförderungsmittel zum Lieferzeitpunkt im Gemeinschaftsgebiet befindet. Die Lieferung selbst kann auch außerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgen, soweit die Beförderung zwischen einem Abgangsort und einem Ankunftsort innerhalb der Gemeinschaft erfolgt ( NWB FAAAA-79230).

Tz. 87 Ort der unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen

§ 3f UStG

Ort der unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen i. S. von § 3 Abs. 1b und 9a UStG ist der Ort des Unternehmens oder der Betriebsstätte. Die Vorschrift beruht auf der Erwägung, dass Wertabgaben aus dem Unternehmen am Sitz des Unternehmens/der Betriebsstätte stattfinden. Weitere Erläuterungen enthält Abschn. 42m UStR.

Gemeinschaftsrechtlich gibt es keine entsprechende ausdrückliche Regelung. Als Spezialregelung geht § 3f UStG den allgemeinen Ortsregelungen der §§ 33e UStG vor. Das dürfte auch gemeinschaftsrechtlich bei unentgeltlicher Lieferung und Verwendung von Gegenständen (§ 3 Abs. 1b und § 9a Nr. 1 UStG) unproblematisch sein. Bei anderen sonstigen Leistungen gehen möglicherweise die dem Art. 9 Abs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 45 f. MwStSystRL) entsprechenden Vorschriften vor (vgl. Sölch/Ringleb, UStG, § 3f Rn. 4 und 12):

Beispiel:

Der Unternehmer setzt zur Errichtung seines Ferienhauses in Italien Arbeitnehmer aus seinem inländischen Bauunternehmen ein. Für diese andere sonstige Leistung i. S. von § 3 Abs. 9a UStG ist der Ort gem. § 3f UStG das Inland, gem. Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-RL (= Art. 45 MwStSystRL) aber Italien (Ort, an dem das Grundstück belegen ist).

Es dürfte jedoch bislang eine sehr theoretische Erwägung sein, „Eigenverbrauch” in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Unternehmenssitzes (in dem die Steueranmeldung erfolgt) erfassen zu können. Ggf. müsste der Unternehmer nur für diese „gleichgestellte” Leistung eine Steueranmeldung abgeben.

Tz. 88 Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität

§ 3g UStG

§ 3g UStG regelt die Bestimmung des Orts der Lieferung von Gas oder Elektrizität. Damit ist die RL 2003/92/EG des Rates zur Änderung der 6. EG-RL hinsichtlich der Vorschriften über den Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität vom (ABl EU 2003 Nr. L 260 S. 8) in nationales Recht umgesetzt. Danach gilt bei einer Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Lieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist (Wiederverkäufer von Gas oder Elektrizität), als Lieferort der Ort, wo der Abnehmer sein Unternehmen betreibt. Wird allerdings die Lieferung an die Betriebsstätte eines derartigen Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend (§ 3g Abs. 1 UStG). Eine Lieferung erfolgt an eine Betriebsstätte, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für diese bestimmt ist; Abschn. 38 Abs. 2 UStR gilt sinngemäß. Dementsprechend ist auf die Bestellung durch und die Abrechnung für Rechnung der Betriebsstätte abzustellen (, BStBl 2005 I S. 849). Die Regelung gilt unabhängig davon, wie der Wiederverkäufer die gelieferten Gegenstände tatsächlich verwendet. Somit gilt diese Regelung auch für die für den eigenen Verbrauch des Wiederverkäufers gelieferte Menge. Dies ist insbesondere von Bedeutung bei der Verwendung für eigene Zwecke in eigenen ausländischen Betriebsstätten und ausländischen Betriebsstätten des Organträgers; auch insoweit verbleibt es bei der Besteuerung im Sitzstaat, soweit nicht unmittelbar an die ausländische Betriebsstätte geliefert wird.

Bei einer Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität an andere als die oben bezeichneten Abnehmer (d. h. an Abnehmer, die keine Wiederverkäufer sind) gilt als Ort der Lieferung der Ort, wo der Abnehmer (Unternehmer oder Privater) die Gegenstände tatsächlich nutzt oder verbraucht. Der Ort des tatsächlichen Verbrauchs ist normalerweise der Ort, wo sich der Zähler des Abnehmers befindet. Soweit die Gegenstände von diesem Abnehmer nicht tatsächlich genutzt oder verbraucht werden, gelten sie als an dem Ort genutzt oder verbraucht, wo der Abnehmer seinen Sitz, eine Betriebsstätte, an die die Gegenstände geliefert werden, oder seinen Wohnsitz hat (§ 3g Abs. 2 UStG). Im Ergebnis führt dies dazu, dass im Fall des Weiterverkaufs von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität für den Erwerb dieser Gegenstände stets das Empfängerortprinzip gilt. Da Gas und Elektrizität allenfalls in begrenztem Umfang gespeichert werden, steht regelmäßig bereits bei Abnahme von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität fest, in welchem Umfang ein Wiederverkauf erfolgt. Auf die Lieferung von Gas oder Elektrizität, deren Lieferungsort sich nach § 3g Abs. 1 oder 2 UStG bestimmt, sind die Vorschriften über den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1a Abs. 2 UStG) und das einer Lieferung gleichgestellte innergemeinschaftliche Verbringen (§ 3 Abs. 1a UStG) nicht anzuwenden (§ 3g Abs. 3 UStG).

Als Wiederverkäufer i. S. der Vorschrift wird ein Unternehmer angesehen, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität im Wiederverkauf dieser Gegenstände besteht. Maßgebend ist dabei nicht die Gesamttätigkeit des Wiederverkäufers, sondern nur dessen Tätigkeit in der Sparte „Kauf von Gas oder Elektrizität”. Darüber hinaus muss der Verbrauch dieses Unternehmers zu eigenen (unternehmerischen oder nichtunternehmerischen) Zwecken von untergeordneter Bedeutung sein. Weiterführende Aussagen zur Wiederverkäufereigenschaft enthält das (BStBl 2005 I S. 849). Weitere Zweifelsfragen klärt das NWB IAAAC-26297.

Beim Bilanzkreisausgleich wird durch den Übertragungsnetzbetreiber durch Einspeisung und Ausspeisung von Energie die Spannung innerhalb des Übertragungsnetzes auf einem Niveau gehalten, damit eine möglichst verlustfreie Durchleitung der Elektrizität möglich ist. Neben dem eigentlichen Energiepreis (Primärenergiepreis) beinhaltet der den angeschlossenen Übertragungsnetzbetreibern in Rechnung gestellte Betrag auch die Regelleistung des Übertragungsnetzbetreibers. Dieses Entgelt (Regelenergiepreis) deckt alle entstehenden Betriebskosten ab und ist damit wesentlich höher als der Primärenergiepreis. Die Abgabe von Energie im Rahmen des Bilanzkreis- oder Regelzonenausgleichs vollzieht sich daher nicht als eigenständige Lieferung, sondern ist vielmehr als Nebenleistung zum Bilanz- bzw. Regelzonenausgleich anzusehen. Dementsprechend bleibt sie bei der Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft unberücksichtigt (NWB OAAAB-92054 und NWB IAAAC-26297).

Den Netzbetreibern entstehen im Einzelfall je nach tatsächlicher Durchleitung in unterschiedlicher Höhe Kosten für die (gegenüber den Stromhändlern) unentgeltliche Durchleitung von Energie. Um diese Kosten gleichmäßig auf alle Netzbetreiber und letztendlich auf alle Kunden zu verteilen, wird ein Differenzausgleich gezahlt. Dieser Differenzausgleich ist nicht mit einer tatsächlichen Leistung verbunden, insbesondere ist die Ausgleichszahlung keiner tatsächlichen Netzbelastung konkret zurechenbar. Der Differenzausgleich zwischen den Netzbetreibern ist somit umsatzsteuerrechtlich unbeachtlicht. Soweit hierüber bislang mit gesondertem Steuerausweis abgerechnet wurde, wird dies für Abrechnungszeiträume, die vor dem enden, nicht beanstandet (NWB OAAAB-92054, und NWB IAAAC-26297).

Bezüglich der Lieferung von Gas ist die Anwendung der Sonderregelung auf Lieferungen über das Erdgasnetz beschränkt. Die Sonderregelung findet damit z. B. keine Anwendung auf den Verkauf von Erdgas in Flaschen, die Befüllung von Gastanks mittels Tanklastzügen oder andere Gastypen, die nicht über das Erdgasnetz geliefert werden. Sie findet aber in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität auf alle Spannungsstufen Anwendung.

Die neue Ortsregelung für die Lieferung von Gas oder Elektrizität geht einher mit einer Einfuhrbefreiung (vgl. Tz. 144), einer besonderen Ortsregelung für mit der Lieferung von Gas oder Elektrizität unmittelbar zusammenhängenden sonstigen Leistungen (vgl. Tz. 72) und einer Ausdehnung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (vgl. Tz. 212). Vgl. zur Neuregelung des grenzüberschreitenden Handels mit Gas oder Elektrizität auch Huschens NWB F. 7 S. 6385 NWB QAAAB-41268; Sobotta, NWB F. 7 S. 6533 NWB AAAAB-60933; Birgel, UVR 2005 S. 172; Nieskens, UR 2005 S. 57; Schlecker/Lang, UVR 2005 S. 100; Vellen, UR 2005 S. 133; Wäger, UStB 2004 S. 424, Weber, DStZ 2005 S. 109, und Zwingel/Koslowski, IStR 2005 S. 268.

Im Hinblick auf die unterschiedliche Behandlung bestimmter Fälle von grenzüberschreitenden Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität in den EU-Mitgliedstaaten vor der Umsetzung der RL 2003/92/EG des Rates zur Änderung der 6. EG-RL hinsichtlich der Vorschriften über den Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität v. (ABl EU 2003 Nr. L 260 S. 8) hat die Finanzverwaltung eine Vereinfachungsregelung getroffen. Sie gilt für Unternehmer, die bis zum ausgeführte Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität als bewegte Lieferung behandelt haben. Die Einzelheiten entfällt das (BStBl 2005 I S. 849).

Nach dem Gesetz über den Vorrang erneuerbarer Energien (EEG) erhalten Anlagenbetreiber i. S. des EEG die erhöhte Einspeisevergütung auch für Elektrizität, die tatsächlich in ihrem eigenen Netz oder in dem Netz eines Dritten verbraucht und nicht physisch in das Netz des Netzbetreibers eingespeist wird. Diese „Elektrizität” wird dem Netzbetreiber lediglich kaufmännisch-bilanziell, d. h. als rechnerisch durch Zählerstände ermittelter Posten, angeboten (§ 4 Abs. 5 EEG). Unter der Voraussetzung, dass ein Stromlieferungsvertrag abgeschlossen wurde, ist der Netzbetreiber zur Zahlung der Vergütung nach dem EEG auch in diesem Fall verpflichtet. Die nach § 4 Abs. 5 EEG kaufmännisch-bilanziell eingespeiste Elektrizität wird auch umsatzsteuerrechtlich vom Anlagenbetreiber an den Netzbetreiber geliefert. Die Einspeisevergütung ist Entgelt für die kaufmännisch-bilanziell eingespeiste Elektrizität ( NWB QAAAC-36616). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der sog. kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung im Fall einer von der öffentlichen Hand betriebenen Anlage zur Erzeugung erneuerbarer Energien vgl. ergänzend NWB AAAAC-43800.

Zur Durchführung von Stromspotgeschäften mit negativem Kaufpreis s. auch Tz. 61.

Zur Lieferortbestimmung bei der Lieferung von Kissengas in einer Gaskaverne vgl. Nebeling, UR 2008 S. 459.

III. Steuerbefreiungen und Steuervergütungen

Tz. 89 Grenzüberschreitende Güterbeförderungen

§ 4 Nr. 3 Buchst. a UStG

Eine Beförderung von Gegenständen ist grenzüberschreitend, wenn die Beförderung sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt (§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG). Von der Steuerbefreiung der grenzüberschreitenden Güterbeförderungen sind innergemeinschaftliche Güterbeförderungen (die Beförderung beginnt und endet in dem Gebiet verschiedener Mitgliedstaaten) mit dem Wegfall der Einfuhrumsatzsteuer innerhalb der EU seit dem ausgenommen (vgl. , BStBl 1994 I S. 321). Sie werden als einheitliche, unteilbare Leistung (§ 3b Abs. 3 UStG) besteuert (Tz. 79). Spediteuren und anderen Unternehmern, die steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 UStG ausführen (z. B. Frachtführern, Verfrachtern, Lagerhaltern und Umschlagunternehmern) kann auf Antrag ein Verfahren zur erleichterten Trennung der Bemessungsgrundlagen gestattet werden (vgl. dazu , BStBl I 2009 S. ▪).

Steuerfrei sind die grenzüberschreitenden Beförderungen (auch das Schieben und Schleppen im Schiffsverkehr) von Gegenständen mit eigenen, gemieteten oder gecharterten Fahrzeugen jeder Art (Kraftfahrzeuge, Luftfahrzeuge, Eisenbahn, Schiff, Floß, Rohrleitung) und die Beförderungen im internationalen Eisenbahnverkehr. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die Leistungen im Inland steuerbar sind. Eine Leistung ist im Inland steuerbar, wenn der Ort der Leistung (insbesondere nach § 3b UStG) im Inland liegt. Die bezeichneten Umsätze müssen weiterhin umsatzsteuerrechtlich selbständig zu beurteilende Leistungen (Hauptleistungen) sein. Die Beförderungsleistung muss entweder den alleinigen Gegenstand des Umsatzgeschäfts bilden oder bei Zusammentreffen mit anderen Leistungen eine selbständige Hauptleistung darstellen. Ist die Leistung nur eine unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung, teilt sie deren umsatzsteuerrechtliches Schicksal. Vortransporte zu sich anschließenden Luftbeförderungen sind keine unselbständigen Nebenleistungen. Hingegen ist die Beförderung im Eisenbahngepäckverkehr als unselbständige Nebenleistung zur Personenbeförderung anzusehen. Zum Eisenbahngepäckverkehr zählt auch der „Auto-im-Reisezugverkehr” (vgl. Abschn. 45 Abs. 1 UStR). Nebenleistungen sind i. d. R. auch die Beförderungen des Reisegepäcks von Reisenden in Fahrzeugen, Flugzeugen und Schiffen. Ist die Beförderung nur ein Teil oder nur eine Nebenleistung einer Warenlieferung, liegt wirtschaftlich ein einheitlicher Vorgang vor und die Beförderung teilt umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Die Beförderungskosten sind dann ein Teil des Lieferungsentgelts. Das gilt unter diesen Umständen selbst dann, wenn Lieferungen und Beförderungsleistungen getrennt entgegengenommen worden sein sollten und wenn für die beiden Arten der Geschäftsvorfälle getrennte Rechnungen erteilt wurden.

Steuerfrei sind aufgrund § 3 Abs. 11 UStG auch Leistungen im Rahmen der sog. Dienstleistungskommission (Tz. 65), wenn es sich bei den an den Unternehmer und von ihm als erbracht geltenden Leistungen um grenzüberschreitende Güterbeförderungen oder um Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG handelt (vgl. Abschn. 32 UStR).

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 5 UStG auch Vermittlungsleistungen, wenn es sich bei den vermittelten Leistungen um grenzüberschreitende Güterbeförderungen oder um Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG handelt. Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn der Unternehmer in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt. Diese Tätigkeit ist abzugrenzen von anderen ähnlichen Leistungen, wie z. B. der Nachweisleistung i. S. von § 652 BGB (Mäkler-Nachweis), Werbeleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 2 UStG), Leistungen im Rahmen der Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) und Eigen- bzw. Kommissionsgeschäfte. Steuerfrei können auch Vermittlungsleistungen sein, die nicht unter § 4 Nr. 5 UStG fallen. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn die Lieferung von Waren vermittelt wird, die von einem inländischen Zolllager in den einfuhrumsatzsteuerrechtlich freien Verkehr gelangen (vgl. Beispiel 5 in Abschn. 47 Abs. 8 UStR).

Schaltet ein Frachtführer (Hauptfrachtführer) im Fall einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung mehrere Unterfrachtführer ein, sind die Beförderungsleistung des Hauptfrachtführers und desjenigen Unterfrachtführers, der die grenzüberschreitende Beförderung durchführt, grenzüberschreitend i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG. Beförderungsleistungen im Inland durch andere Unterfrachtführer, die diesen Beförderungen vorangehen oder sich ihnen anschließen, sind steuerpflichtig, soweit sie nicht andere sonstige Leistungen i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG sind. Spediteure sind in den Fällen des Selbsteintritts, der Spedition zu festen Kosten – Übernahmesätzen – sowie des Sammelladungsverkehrs umsatzsteuerrechtlich als Beförderer anzusehen. Beim Selbsteintritt führt der Spediteur die Beförderung selbst aus (§ 458 HGB). Bei Spedition zu festen Kosten hat sich der Spediteur mit dem Auftraggeber über einen bestimmten Satz der Beförderungskosten geeinigt (§ 459 HGB). Sammelladungsverkehr ist gegeben, wenn der Spediteur die Versendung des Gegenstands zusammen mit den Gegenständen anderer Auftraggeber bewirkt, und zwar aufgrund eines für seine Rechnung über eine Sammelladung geschlossenen Frachtvertrags (§ 460 HGB).

Im Güterfernverkehr mit Kraftfahrzeugen ist verkehrsrechtlich davon auszugehen, dass den Frachtbriefen jeweils besondere Beförderungsverträge zugrunde liegen und dass es sich bei der Durchführung dieser Verträge jeweils um selbständige Beförderungsleistungen handelt. Dementsprechend ist auch umsatzsteuerrechtlich jede frachtbriefmäßig gesondert behandelte Beförderung als selbständige Beförderungsleistung anzusehen.

Tz. 90 Grenzüberschreitende Güterbeförderungen und andere sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr

§ 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG

Steuerfrei nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind insbesondere die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen und die Beförderungen im internationalen Eisenbahnverkehr bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft sowie Güterbeförderungen, die im Anschluss an eine Beförderung zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet durchgeführt werden, z. B. durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger oder aufgrund einer nachträglichen Verfügung. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist auch anwendbar auf den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen. Als Umschlag wird das Umladen von Gütern von einem Beförderungsmittel auf ein anderes bzw. das Be- und Entladen des Beförderungsmittels am Beginn bzw. Ende der Beförderung angesehen. Umschlagsleistungen sind im Prinzip alle Leistungen, die unmittelbar mit der Benutzung der entsprechenden Anlagen und Vorrichtungen zusammenhängen. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist des Weiteren anwendbar auf die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den vorbezeichneten Leistungen vorkommen. Dazu gehören u. a. Warenmessungen, Warenqualitätsuntersuchungen, Ziehen von Warenproben, Anmelden zur Abfertigung zum freien Verkehr, Erledigung sonstiger Zollformalitäten, Liegegelder bei der Verlängerung der Lade- oder Löschzeit bei Schiffen, Wiegeleistungen, Beeisung von Kühltransporten, Plombieren, Verpackungsleistungen wie z. B. seetaugliche Verpackung von Gegenständen für Zwecke der Beförderung zur See, Gestellung von Packarbeitern, Verleih von Packmitteln oder etwa Decken, Krangebühren, Hafengebühren, Ufergelder und Kaigelder, Warenuntersuchungen, z. B. von Rohstoffen aus Übersee im Ankunftshafen, etwa Untersuchungen (Analysen) von Öl- und Fettproben, Arbitrage (durch Sachverständige vorgenommene Schiedsuntersuchung über Warenmängel mit verbindlicher Wirkung). Unter § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG fallen schließlich auch die Besorgung all dieser Leistungen sowie Vermittlungsleistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG nicht in Betracht kommt.

Die genannten Leistungen müssen sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Eine Einfuhr liegt vor, wenn ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in die Gemeinschaft verbracht wird (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG; Art. 30 MwStSystRL). Die Einfuhr der Gegenstände muss nicht notwendigerweise im Inland (Deutschland) erfolgen, sondern kann auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat bewirkt werden. Ein Gegenstand der Einfuhr ist im Hinblick auf den Einfuhrbegriff somit ein Gegenstand, der aus dem Drittlands- in das Gemeinschaftsgebiet gelangen soll, sich daher im Zustand der Einfuhr befindet und zu diesem Zweck z. B. befördert, umgeschlagen oder gelagert wird. Von einem Gegenstand der Einfuhr kann nicht mehr die Rede sein, sobald der Gegenstand zoll- und einfuhrumsatzsteuerlich zum freien Verkehr abgefertigt ist. Auf den Sitz oder Wohnsitz des Auftraggebers kommt es bei den Leistungen nicht an, sie müssen also nicht an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt werden.

Die Kosten für die sonstigen Leistungen müssen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sein (§ 11 UStG), d. h. die Leistungen müssen bereits über die Einfuhrumsatzsteuer besteuert werden. Diese Voraussetzung ist in den Fällen erfüllt, in denen die Kosten einer Leistung nach § 11 Abs. 1 oder 2 UStG und/oder § 11 Abs. 3 Nr. 3 und 4 UStG Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind. Dies ist auch bei Gegenständen der Fall, deren Einfuhr nach den für die Einfuhrumsatzsteuer geltenden Vorschriften befreit ist (z. B. Umzugs- oder Messegut). Bei grenzüberschreitenden Beförderungen von einem Drittland in das Gemeinschaftsgebiet werden die Kosten für die Beförderung der eingeführten Gegenstände bis zum ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer einbezogen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG). Beförderungskosten zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet sind ebenfalls einzubeziehen, sofern dieser weitere Bestimmungsort im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer bereits feststeht (§ 11 Abs. 3 Nr. 4 UStG). Dies gilt auch für die auf inländische oder innergemeinschaftliche Beförderungsleistungen und andere sonstige Leistungen entfallenden Kosten im Zusammenhang mit einer Einfuhr (Abschn. 47 Abs. 7 UStR).

Aus den Belegen muss sich ergeben, dass die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch bei Leistungen an ausländische Auftraggeber auf den Nachweis durch Belege verzichtet, wenn das Entgelt für die einzelne Leistung weniger als 100 € beträgt und sich aus der Gesamtheit der beim leistenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen keine berechtigten Zweifel daran ergeben, dass die Kosten für die Leistung Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr sind. Als Belege kommen insbesondere in Betracht: zollamtliche Belege, schriftlicher Speditionsauftrag, Bordero, Doppel des Versandscheins. Dieser Belegnachweis führt in der Praxis zu Problemen, da er vielfach tatsächlich nicht erbracht werden kann. Insbesondere Unterfrachtführer sind regelmäßig nicht im Besitz zollamtlicher Belege. Gem. NWB XAAAC-47819 ist in diesen Fällen wie folgt zu verfahren: Liegen alle Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vor (einschließlich der buch- und belegmäßigen Nachweise), ist die Steuerbefreiung zwingend in Anspruch zu nehmen. Ist es dem leistenden Unternehmer jedoch nicht möglich, die entsprechenden Nachweise für die Steuerbefreiung zu führen, ist der Umsatz zwingend steuerpflichtig. Erfolgt die Beförderung und die Zollabfertigung durch verschiedene Beauftragte, wird in den Fällen, in denen der belegmäßige Nachweis nicht mittels zollamtlichem Beleg nach Abschn. 47 Abs. 4 Nr. 1 UStR geführt werden kann, als ausreichender Nachweis auch eine Bestätigung des Verzollungsspediteurs auf einem der in Abschn. 47 Abs. 4 Nr. 2 Satz 2 UStR genannten Belege anerkannt, wenn der Verzollungsspediteur in dieser eigenhändig unterschriebenen Bestätigung versichert, dass es sich bei den beförderten Gegenständen um Gegenstände der Einfuhr handelt, die zollamtlich abgefertigt wurden und die Beförderungskosten (des Beförderungsspediteurs) in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer enthalten sind. S. auch , BStBl 2005 I S. 834.

Bei Nachläufen im Eisenbahnfrachtverkehr im Anschluss an eine grenzüberschreitende Beförderung oder eine Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr kann der Nachweis über die Einbeziehung der Beförderungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr durch – in Abschn. 47 Abs. 6 UStR abgedruckte – Bescheinigungen auf dem Frachtbrief erbracht werden, wenn der Absender im Ausland außerhalb der Gebiete des § 1 Abs. 3 UStG ansässig ist und die Beförderungskosten von ihm bezahlt werden.

Nicht befreit sind die Beförderungen aus einem Freihafen in das Inland, wenn sich die beförderten Gegenstände in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung (vgl. §§ 12a, 12b EUStBV) befinden bzw. befunden haben (§ 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 UStG).

Tz. 91 Grenzüberschreitende Beförderungen und andere sonstige Leistungen im unmittelbaren Zusammenhang mit Gegenständen der Ausfuhr oder Durchfuhr

§ 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG

Unter § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG fallen grenzüberschreitende Beförderungen von Gegenständen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr, wenn sie sich auf Gegenstände der Ausfuhr oder auf solche eingeführten Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren nach Orten im Drittlandsgebiet befördert werden. Zu den Zollverfahren nach Art. 4 Nr. 16 Buchst. b Zollkodex (ZK) gehören auch die sog. Versandverfahren. Dies ist der Oberbegriff für Verfahren wie z. B. das gemeinschaftliche/gemeinsame Versandverfahren oder das internationale Versandverfahren mit Carnet-TIR. Der Zollkodex unterteilt die Verfahren in externe und interne Versandverfahren (Art. 91 ff. und 163 ff. ZK). Im externen Versandverfahren werden zwischen zwei innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft gelegenen Orten Nichtgemeinschaftswaren befördert, ohne dass diese Waren Einfuhrabgaben, anderen Abgaben oder handelspolitischen Maßnahmen unterliegen. In diesem Verfahren werden auch Gemeinschaftswaren befördert (vgl. Art. 91 Abs. 1 ZK). Das externe Versandverfahren gilt unbeschadet der besonderen Bestimmungen für die Beförderung von Waren, die sich in einem Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung (Art. 91 Abs. 3 ZK) befinden. Externe Versandverfahren sind bei der Beförderung von Nichtgemeinschaftswaren Nichterhebungsverfahren (Art. 84 Abs. 1 Buchst. a ZK). Das externe Versandverfahren endet, wenn die in dem Verfahren befindlichen Waren der Bestimmungszollstelle gestellt werden. Externe Versandverfahren finden also im Wesentlichen für die Beförderung von Drittlandswaren Anwendung, die sich in der Gemeinschaft nicht im zollrechtlichen freien Verkehr befinden.

Für die Steuerbefreiung kommen weiterhin in Betracht

  • inländische und innergemeinschaftliche Vortransporte, die einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung oder einer Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr vorangehen,

  • der Umschlag und die Lagerung von Gegenständen vor ihrer Ausfuhr oder im Laufe des Versandverfahrens, in diesem Zusammenhang vorkommende handelsübliche Nebenleistungen (vgl. Tz. 90)

  • sowie die Besorgung dieser Leistungen.

Als Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr sind auch solche Gegenstände anzusehen, die sich vor der Ausfuhr im Rahmen einer Bearbeitung oder Verarbeitung i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG oder einer Lohnveredelung i. S. des § 7 UStG befinden. Die Steuerbefreiung erstreckt sich somit auch auf sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf diese Gegenstände beziehen.

Der Begriff Gegenstand der Ausfuhr ist nicht bedeutungsgleich mit dem Begriff der Ausfuhrlieferung. Zollrechtlich ist eine Ausfuhr ein Verbringen einer Ware in das Drittland. Dabei ist nicht Voraussetzung, dass diese Ware auch im Drittland verbleibt. Daraus folgt, dass eine grenzüberschreitende Beförderungsleistung auch dann steuerfrei ist, wenn die beförderten Gegenstände nicht im Zusammenhang mit einer steuerfreien Ausfuhrlieferung stehen (z. B. bei Umzugsgut). Es kommt nicht darauf an, ob es sich um eine „handelsübliche Nebenleistung” zu einer Güterbeförderung als Hauptleistung handelt. Für eine derartige Einschränkung besteht nach dem Wortlaut der Regelung kein Anhaltspunkt. Erforderlich ist jedoch ein unmittelbarer Bezug der Leistung zu Gegenständen der Ausfuhr. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn sich die Leistungen unmittelbar nur auf Beförderungsmittel beziehen, die Gegenstände der Ausfuhr transportieren, nicht aber auf die mit diesen Fahrzeugen beförderten Ausfuhrgegenstände (vgl. NWB AAAAC-79966, zur Organisation und Bewirtschaftung von Park- und Stauflächen für an- und abfahrende für Zwecke der zolltechnischen Abwicklung an der polnisch-deutschen Grenze).

Eine grenzüberschreitende Beförderung i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG ist auch dann gegeben, wenn der Gegenstand vom Inland über einen anderen EG-Mitgliedstaat ins Drittlandsgebiet befördert wird. Auch wenn ein Unternehmer im Zusammenhang mit einer derartigen Beförderung den Gegenstand auf einer Teilstrecke vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, ist diese Leistung steuerfrei, wenn der Unternehmer die Ausfuhr des Gegenstands durch Belege nachweisen kann.

Folgende sonstige Leistungen sind nicht als Leistungen anzusehen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder solche Gegenstände beziehen, die sich in einem externen Versandverfahren befinden:


  • Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr oder dem Versandverfahren. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 5 UStG ist möglich;

  • Leistungen, die sich im Rahmen einer Ausfuhr oder eines Versandverfahrens nicht auf die Gegenstände, sondern auf die Beförderungsmittel beziehen, vgl. dazu Abschn. 48 Abs. 2 UStR.

Bei einer Leistung, die sich unmittelbar auf einen Gegenstand der Ausfuhr oder auf einen eingeführten Gegenstand bezieht, der im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert wird, ist die Ausfuhr oder Wiederausfuhr durch Belege im Inland nachzuweisen (§ 20 Abs. 1 und 3 UStDV). Dieser Nachweis ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Als Ausfuhrbelege kommen insbesondere in Betracht Belege mit einer Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle, Versendungsbelege oder sonstige in §§ 911 UStDV genannte handelsübliche Belege. Zum Nachweis der Ausfuhr oder Wiederausfuhr bei Vortransporten im Luft- und Eisenbahnfrachtverkehr vgl. Abschn. 48 Abs. 5 und 6 UStR, zum Nachweis bei Leistungen im Zusammenhang mit Containern ausländischer Auftraggeber vgl. Abschn. 48 Abs. 9 UStR.

Aus den Belegen muss sich eindeutig und leicht nachprüfbar die Ausfuhr oder Wiederausfuhr des Gegenstands (§ 20 Abs. 1 UStDV) ergeben. Als Belege kommen insbesondere in Betracht: Frachturkunden, Ladeschein und Konnossement, schriftlicher Speditions-/Transportauftrag, Bordero, Doppel des Versandscheins, Ausfuhrbelege. In bestimmten Fällen (z. B. Güterbeförderungen in Freizonen) lässt sich aus den o. g. Belegen nicht immer erkennen, ob tatsächlich ein Ausfuhrfall vorliegt. In derartigen Fällen kann der Nachweis ergänzend durch ein Dokument des auftraggebenden Spediteurs/Hauptfrachtführers geführt werden, in dem dieser nach bestem Wissen und Gewissen versichert, dass sich die Beförderung aufgrund seiner Unterlagen, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder Wiederausfuhr bezieht. Zur Form dieser Versicherung gelten folgende Erleichterungen ( NWB XAAAC-47819): Auf die eigenhändige Unterschrift des auftraggebenden Spediteurs/Hauptfrachtführers kann verzichtet werden, wenn die für den Spediteur/Hauptfrachtführer zuständige Oberfinanzdirektion bzw. oberste Finanzbehörde dies genehmigt hat und in dem Beleg auf die Genehmigungsverfügung unter Angabe von Datum und Aktenzeichen hingewiesen wird.

  • Rechnen Spediteur/Hauptfrachtführer und Unterfrachtführer die Güterbeförderung durch Gutschrift ab, reicht es aus, wenn die Gutschrift neben der Abrechnung über die steuerfreie Güterbeförderung die o. g. Versicherung enthält.

  • Transportaufträge, die per Telefax übermittelt werden, können als Belegnachweis nur anerkannt werden, wenn die Übertragung – in Anlehnung an Tz. 2.2.3.1 des BStBl 2004 I S. 258 – von Standard-Telefax an Standard-Telefax erfolgt. Voraussetzung für die Anerkennung als ausreichender Belegnachweis ist, dass der ausstellende Spediteur/Hauptfrachtführer einen Ausdruck in Papierform aufbewahrt und der Unterfrachtführer den eingehenden Transportauftrag in ausgedruckter Form aufbewahrt. Sollte das Telefax auf Thermopapier ausgedruckt sein, ist es durch Kopiervorgang auf Papier zu konservieren. Bei allen anderen Telefax-Übertragungsformen sowie bei Übermittlung des Transportauftrags per E-Mail ist eine qualifizierte elektronische Signatur oder eine qualifizierte elektronische Signatur mit Anbieter-Akkreditierung für einen ausreichenden Belegnachweis erforderlich, um die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten zu gewährleisten.

  • Wird ein Transportauftrag im EDI-Verfahren übermittelt, kann als Belegnachweis die zusätzlich übermittelte Zusammenfassung der einzelnen Transportaufträge in Papierform oder in elektronischer Form, wenn diese mindestens mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen wurde, anerkannt werden. Voraussetzung für die Anerkennung der im EDI-Verfahren übermittelten Transportaufträge ist, dass über den elektronischen Datenaustausch eine Vereinbarung nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission v. über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl EG Nr. L 338 S. 98) besteht, in der der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.

Tz. 92 Beförderungen von und nach den Regionen Azoren und Madeira

§ 4 Nr. 3 Buchst. b UStG

Nach § 4 Nr. 3 Buchst. b UStG sind steuerfrei die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden. Diese Regionen gehören zum portugiesischen Hoheitsgebiet und damit zum Gemeinschaftsgebiet. Bei einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung bestimmt sich der Ort der Leistung grds. nach dem Abgangsort (§ 3b Abs. 3 Satz 1 UStG). Verwendet jedoch der Leistungsempfänger gegenüber dem Beförderungsunternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines EU-Mitgliedstaats, der nicht der EU-Mitgliedstaat ist, in dem der Abgangsort liegt (z. B. eine von Portugal vergebene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für eine Beförderung von Deutschland nach den Azoren durch einen in Deutschland ansässigen Unternehmer), gilt die Beförderungsleistung als in dem Gebiet des anderen EU-Mitgliedstaats ausgeführt (§ 3b Abs. 3 Satz 2 UStG). Die hier in Rede stehenden Beförderungsleistungen können daher z. B. auch nach portugiesischem Recht (oder nach dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaats) umsatzsteuerfrei sein.

Tz. 93 Sonstige Leistungen im unmittelbaren Zusammenhang mit Gegenständen, deren vorübergehende Verwendung zollamtlich genehmigt worden ist

§ 4 Nr. 3 Buchst. c UStG

Nach § 4 Nr. 3 Buchst. c UStG sind auch sonstige Leistungen steuerbefreit, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2 UStG) ist. Sonstige Leistungen können alle im Zusammenhang mit der vorübergehenden Verwendung eingeführter Gegenstände erbrachte Leistungen sein, z. B. Leistungen der Messespediteure für ausländische Messeaussteller, Lagerung von Gegenständen, Leistungen im Zusammenhang mit einem Messeaufbau, Reparatur-/Instandsetzungsarbeiten. Für die eingeführten Gegenstände muss zollamtlich eine vorübergehende Verwendung bewilligt worden sein. Hiermit ist das entsprechende Zollverfahren gemeint. Die Vorschriften für die vorübergehende Verwendung von Nichtgemeinschaftswaren im Zollgebiet der Gemeinschaft sind in den Art. 137–144 ZK und in den Art. 553–584 der Durchführungs-Verordnung zum Zollkodex (ZK-DVO) enthalten. Nach Bewilligung einer vorübergehenden Verwendung können Nichtgemeinschaftswaren, die zur Wiederausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft bestimmt sind, unter vollständiger oder teilweiser Befreiung von Einfuhrabgaben im Zollgebiet der Gemeinschaft verwendet werden (vgl. Art. 137 ZK). Voraussetzung ist, dass die Waren – abgesehen von einer Wertminderung durch die Verwendung – keine Veränderungen erfahren haben; d. h. insbesondere, dass an den Waren keine Be- oder Verarbeitungen vorgenommen werden dürfen. Allerdings schließt die Bewilligung des Verwendungsverkehrs alle sich anlässlich der Verwendung ergebenden Wartungs- und Instandsetzungsarbeiten – auch durch Dritte – ein. Die vorübergehende Verwendung wird z. B. für Ausstellungsgut (Messen), Werbematerial, Warenmuster oder Berufsausrüstung bewilligt. Die Steuerbefreiung hat damit in erster Linie Bedeutung für Leistungen der Messespediteure für ausländische Messeaussteller. Weitere Voraussetzung der Steuerbefreiung ist, dass die zollamtliche Bewilligung für eine vorübergehende Verwendung der eingeführten Gegenstände in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG bezeichneten Gebieten erteilt worden ist, also im Inland und in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg. Die nach § 4 Nr. 3 Buchst. c UStG begünstigte sonstige Leistung muss an einen ausländischen Auftraggeber i. S. des § 7 Abs. 2 UStG als Leistungsempfänger erbracht werden. Der aus dem Umsatzgeschäft Berechtigte und Verpflichtete muss also ein ausländischer Auftraggeber sein. Steuerpflichtig sind sonstige Leistungen i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. c UStG, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.

Tz. 94 Ausnahmen von der Steuerbefreiung für sonstige Leistungen nach § 4 Nr. 3 UStG

Nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 UStG fallen Be- oder Verarbeitungen von Gegenständen einschließlich der Werkleistungen i. S. von § 3 Abs. 10 UStG. Diese Leistungen können aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 7 UStG steuerbefreit sein. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG ist ausgeschlossen für die umsatzsteuerrechtlich selbständigen Umsätze, die in § 4 Nr. 8 (Geld- und Kapitalverkehr), Nr. 10 und 11 UStG (Versicherungsleistungen) bezeichnet sind. Das gilt nicht für unselbständige Nebenleistungen zu einer steuerfreien Beförderung oder zu einer steuerfreien Besorgung einer Beförderung, z. B. für die Besorgung einer Versicherung von zu befördernden Gegenständen durch den Unternehmer, der auch die Beförderung der versicherten Gegenstände durchführt oder besorgt.

Tz. 95 Buchmäßiger Nachweis bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr oder Ausfuhr

§ 21 UStDV

Der Unternehmer hat die jeweiligen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG im Inland buchmäßig nachzuweisen. Sie müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus seiner Buchführung zu ersehen sein. Der Buchnachweis ist neben dem Belegnachweis die zweite materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 3 UStG. Kann der Buchnachweis nicht geführt werden, wird die Steuerbefreiung nicht gewährt. Regelmäßig sollen aufgezeichnet werden Art und Umfang der sonstigen Leistung, Name und Anschrift des Auftraggebers, Tag der sonstigen Leistung, das vereinbarte oder das vereinnahmte Entgelt und der Tag der Vereinnahmung, in Einfuhrfällen die Einbeziehung der Kosten für die Leistung in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr, in Fällen der Ausfuhr oder des externen Versandverfahrens die Ausfuhr oder Wiederausfuhr der Gegenstände.

Tz. 96 Lieferungen von Gold an Zentralbanken

§ 4 Nr. 4 UStG

Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4 UStG fallen Goldlieferungen sowohl an die Deutsche Bundesbank als auch an die Europäische Zentralbank. Die Steuerbefreiung erstreckt sich ferner auf Goldlieferungen, die an Zentralbanken anderer Staaten oder an die den Zentralbanken entsprechenden Währungsbehörden anderer Staaten bewirkt werden. Es ist hierbei nicht erforderlich, dass das gelieferte Gold in das Ausland gelangt (Abschn. 51 UStR). Die Steuerbefreiung bezieht sich einerseits nur auf Lieferungen, andererseits nur auf sog. Währungsgold und nicht auf sog. Anlagegold. Hierfür gilt die mit Wirkung v. eingeführte Steuerbefreiung nach § 25c UStG (vgl. Tz. 308). Gelangt das Gold im Rahmen der Lieferung in einen anderen EU-Mitgliedstaat oder in ein Drittland, kommt die Steuerbefreiung nicht nach § 4 Nr. 4 UStG, sondern nach § 6a bzw. § 6 UStG in Betracht.

Tz. 97 Umsatzsteuerlagerregelung

§ 4 Nr. 4a UStG

Nach § 4 Nr. 4a UStG sind die folgenden Umsätze steuerfrei: die Lieferungen der in der Anlage 1 zum UStG bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die vorangegangene Lieferung, den vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die vorangegangene Einfuhr. Das gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Dem steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach § 4 Nr. 4a Buchst. b UStG begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen.

Unter die Steuerbefreiung fallen auch die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

Wegen weiterer Einzelheiten s. § 4 Nr. 4a UStG und , BStBl 2004 I S. 242.

Tz. 98 Lieferungen, die Einfuhren vorangehen

§ 4 Nr. 4b UStG

Nach § 4 Nr. 4b UStG ist die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen steuerfrei, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den vor der Einfuhr liegenden Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Durch die Regelung werden Lieferungen von Gegenständen befreit, die sich in einem Zollverfahren (Nichterhebungsverfahren) befinden, wenn der Abnehmer der Lieferung oder ein späterer Abnehmer dieses Verfahren beendet. Eine Besteuerung wird durch die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer sichergestellt. Unternehmer, die nur Drittlandswaren liefern, die sich nicht im zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr befinden, müssen sich nicht im Inland für Umsatzsteuerzwecke erfassen lassen. Zu den Nichtgemeinschaftswaren gehören nach Art. 4 Nr. 8 ZK auch Waren, die aus der gemeinsamen Be- oder Verarbeitung von Gemeinschafts- und Nichtgemeinschaftsware entstehen. Nach Art. 114 Abs. 1 Buchst. a ZK werden grds. nur Nichtgemeinschaftswaren in das Verfahren der aktiven Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren übergeführt, bei der Veredelung verwendete Gemeinschaftswaren aber nicht. Durch das „Hinzufügen” von Nichtgemeinschaftswaren verlieren die Gemeinschaftswaren allerdings ihren zollrechtlichen Status „Gemeinschaftswaren” und werden zu Nichtgemeinschaftswaren. Gelangt das Endprodukt in den Wirtschaftskreislauf der EU (z. B. durch Abfertigung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr), entstehen Einfuhrabgaben. Soweit der Unternehmer, der den Gegenstand eingeführt hat, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann er unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die Lieferung des im Rahmen der aktiven Veredelung bearbeiteten Gegenstands ist nach § 4 Nr. 4b UStG umsatzsteuerfrei, wenn der Abnehmer der Lieferung oder dessen Beauftragter den Gegenstand einführt. Zu Einzelheiten s. , BStBl 2004 I S. 242.

Tz. 99 Steuerfreie Vermittlungsleistungen

§ 4 Nr. 5 UStG

Steuerfrei ist die Vermittlung folgender Umsätze:

  • Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 UStG); damit ist die Vermittlung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) nicht steuerfrei;

  • Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 7 UStG);

  • Umsätze für die Seeschifffahrt und die Luftfahrt (§ 4 Nr. 2, § 8 UStG);

  • grenzüberschreitende Beförderungen von Gegenständen und andere Beförderungen und damit im Zusammenhang stehende sonstige Leistungen (§ 4 Nr. 3 UStG);

  • Lieferungen von Gold an Zentralbanken (§ 4 Nr. 4 UStG);

  • Umsätze im Rahmen der Umsatzsteuer-Lagerregelung (§ 4 Nr. 4a UStG);

  • Lieferungen, die einer Einfuhr vorangehen (§ 4 Nr. 4b UStG);

  • Lieferungen und sonstige Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf bestimmten Bahnhöfen und Betriebsstrecken (§ 4 Nr. 6 Buchst. a UStG);

  • Lieferungen bestimmter eingeführter Gegenstände an im Drittlandsgebiet ansässige Abnehmer (§ 4 Nr. 6 Buchst. c UStG);

  • bestimmte Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland (§ 4 Nr. 6 Buchst. d UStG);

  • Abgabe von Speisen und Getränken im Seeverkehr zwischen inländischen und ausländischen bzw. zwischen ausländischen Seehäfen (§ 4 Nr. 6 Buchst. e UStG);

  • Umsätze an NATO-Vertragsparteien (§ 4 Nr. 7 Buchst. a UStG);

  • Umsätze an die in einem anderen Mitgliedstaat stationierten NATO-Streitkräfte (§ 4 Nr. 7 Buchst. b UStG);

  • Umsätze an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen (§ 4 Nr. 7 Buchst. c UStG);

  • Umsätze an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige zwischenstaatliche Einrichtungen (§ 4 Nr. 7 Buchst. d UStG);

  • grenzüberschreitende Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen (§ 4 Nr. 5 Buchst. b UStG);

  • Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden (§ 4 Nr. 5 Buchst. c UStG);

  • Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln sind (§ 4 Nr. 5 Buchst. d UStG).

Der Vermittler (z. B. Handels- oder Schiffsmakler) kann für einen im Inland oder im Ausland ansässigen Auftraggeber (Geschäftsherr) tätig werden. Hierunter fallen auch gelegentliche Vermittlungen eines Unternehmers. Die Anerkennung einer Tätigkeit als Vermittlungsleistung erfordert ein Handeln im fremden Namen für fremde Rechnung. Das muss den Beteiligten gegenüber deutlich zum Ausdruck kommen. Für die Annahme einer Vermittlungsleistung reicht es aus, dass der Unternehmer eine Vermittlungsvollmacht, keine Abschlussvollmacht besitzt (vgl. § 84 HGB). Als „Vermitteln” kann es nicht angesehen werden, wenn jemand nur irgendeine Bedingung für den Abschluss des Vertrags setzt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Vermittler Verbindungen zum Dritten aufnimmt und auf diesen einwirkt, einen Vertrag mit dem Auftraggeber zu schließen (vgl. , BStBl 1995 II S. 427). Handelsübliche Nebenleistungen sind im Rahmen des § 4 Nr. 5 UStG nur steuerfrei, wenn sie als unselbständige Teile einer steuerfreien Vermittlungsleistung anzusehen sind, z. B. die Übernahme des Inkassos oder der Entrichtung der Eingangsabgaben durch den Vermittler. Vermittlungsleistungen liegen auch dann vor, wenn der Unternehmer als Untervertreter eines Generalvertreters tätig wird, vorausgesetzt, der Untervertreter bewirkt seine Leistungen im Einvernehmen mit dem Leistungsträger. Wird der Untervertreter lediglich im Auftrag des Generalvertreters ohne Einvernehmen mit dem Leistungsträger tätig, erbringt er keine Vermittlungsleistung, sondern eine andere sonstige Leistung. Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB ist Gegenleistung für bereits erbrachte Vermittlungsleistungen. Er ist die zusätzliche Vergütung für die vor dem Vertragsende geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste und keine Vergütung für eine – gegenüber der Vermittlungsleistung – selbständige Leistung des Handelsvertreters. Sind die Vermittlungsleistungen, für die der Handelsvertreter die Ausgleichszahlung erhält, steuerfrei (z. B. nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG für im Ausland bewirkte Geschäfte), erfasst die Steuerbefreiung auch den Ausgleichsanspruch als (zusätzlichen) Entgeltbetrag.

Eine steuerfreie Vermittlung liegt nur vor, wenn die Leistung an eine Vertragspartei erbracht wird und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird; der Leistung muss also ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem leistenden Unternehmer und einer Vertragspartei zugrunde liegen. Für das Vorliegen einer Vermittlungsleistung reicht nicht aus, dass der leistende Unternehmer im Auftrag eines Dritten das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen (vgl. , BStBl 2003 II S. 958). Der Begriff der Vermittlung ist in § 4 UStG einheitlich auszulegen. Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils V R 5/03 können daher insbesondere Untervermittlungsumsätze nicht mehr nach § 4 UStG steuerbefreit sein, es sei denn, die besondere Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11 UStG ist einschlägig. (vgl. , BStB 2004 I S. 1199).

Tz. 100 Vermittlungsleistungen der Reisebüros

§ 4 Nr. 5 Satz 2 UStG

Steuerfrei sind auch Vermittlungsleistungen der Reisebüros, die unter § 4 Nr. 5 UStG fallen. Nicht steuerfrei ist allerdings die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Vermittelt das Reisebüro die Reiseleistungen im Auftrag des Leistungsträgers (Regelfall, vgl. nachfolgenden Absatz), ist nur die Vermittlung solcher Tätigkeiten nicht steuerfrei, für die das Reisebüro dem Reisenden ein gesondertes Entgelt berechnet, z. B. einen Zuschlag zu dem vom Leistungsträger geforderten Entgelt oder gesonderte Kosten (z. B. Telefon- oder Telexkosten, Visabeschaffungsgebühren, besondere Bearbeitungsgebühren).

Steuerfrei ist insbesondere die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für sog. Leistungsträger (z. B. Hotels, Beförderungsunternehmer), meist auf der Grundlage internatio