Gründe

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betreibt einen Import-Export-Handel mit Neu- und Gebrauchtfahrzeugen. U.a. verkauft er in Deutschland eingekaufte Fahrzeuge an Firmen im europäischen Ausland, insbesondere Spanien. Diese Lieferungen behandelte er in seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i.S. des § 6a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG).

Im Jahr 2001 lieferte er Kraftfahrzeuge u.a. an zwei spanische Firmen, T.R. SL und A.R. SL. Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Idnr.) der beiden Firmen waren dem Antragsteller nach seinen Angaben im Rahmen der Geschäftsaufnahme bekannt geworden. Auf seine Anfragen beim Bundesamt für Finanzen (BfF) nach § 18e UStG am 29. Mai 2001 und am 5. sowie am 29. Oktober 2001 wurde dem Antragsteller die Gültigkeit der USt-IdNr. für die Firma T.R. und am 8. Februar 2001 für die Firma A.R. bestätigt. Am 10. Juni 2001 teilte auf Anfrage des Antragstellers das BfF mit, dass die für die Firma A.R. angegebene USt-IdNr. nur in der Zeit vom 22. Januar bis 30. Mai 2001 gültig war. Nach spanischen Handelsregisterauszügen vom 15. Juli 2002 hat die Firma T.R. ihre Geschäftstätigkeit am 4. Juli 2000 aufgenommen und am 12. Februar 2002 wieder eingestellt.

Auf eine Anfrage des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) vom 26. November 2001 gab das BfF die Auskunft, nach Mitteilung der spanischen Finanzbehörden (Agencia Tributaria) vom 8. Januar 2002 sowie vom 21. Januar 2002 handle es sich bei den betreffenden Firmen um sog. missing trader (wörtlich heißt es im Schreiben der Agencia Tributaria vom 8. Januar 2002 zu A.R.: „I advise you that A.R. and…are missing traders…According to VIES it has made intrac. acquisitions for 420,3 million PTA —398,1 million PTA from Germany— in 1st und 2nd quarter 2001 but it has sent money to Germany for 725,9 million PTA in 1st, 2nd and 3rd quarter 2001„ und zu T.R.: „According to VIES this company has made intrac. acquisitions for 212,7 million PTA —197,9 million PTA from Germany—. It has paid VAT for 69.300 PTA and has not submitted Recapitulative Statements. It has registered in Spain 147 vehicles —since 3-7-01 to 21-11-01). It looks like a missing trader but we are going to visit it ...)„ und im Schreiben vom 21. Januar 2002 zu T.R.: „I advise you, that our lokal tax administration informed me that this company is also a missing trader: They were unable to locate it. We are going to initiate a procedure to deregister its VAT-number in VIES.„

Das FA vertrat daraufhin die Auffassung, es handle sich bei A.R. und T.R. um Scheinfirmen und die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung lägen nicht vor; es erließ deshalb am 22. März 2002 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Juni bis August 2001, die zu einer Nachzahlung in Höhe von ... DM (Juni 2001) und in Höhe von ... DM (Juli 2001) führten.

Hiergegen wandte sich der Antragsteller mit seinem Einspruch und beantragte —nach erfolglosem Antrag beim FA— die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Juni bis August 2001 beim Finanzgericht (FG), mit der Begründung, er habe sich von den beiden Firmen Kopien der Gewerberegistrierung und des Personalausweises der Inhaber zusenden lassen. Außerdem habe er sich die USt-IdNr. der Erwerberfirmen vom BfF vorab bestätigen lassen und erst dann den Verkauf vollzogen und die Fahrzeuge ausgeliefert oder nach Spanien versendet. Damit habe er alle Voraussetzungen für eine steuerfreie Lieferung i.S. des § 4 Abs. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG erfüllt. Jedenfalls greife die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG zu seinen Gunsten ein.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens schränkte der Antragsteller seinen Aussetzungsantrag mit der Begründung ein, nachdem das BfF mit Schreiben vom 2. Mai 2002 und 29. Juli 2002 ihm mitgeteilt habe, dass die Firma A.R. nur in der Zeit vom 22. Januar bis 30. Mai 2001 bestanden habe, verzichte er auf eine AdV der für Umsätze an diese Firma für Juli (... DM) und August 2001 (... DM) festgesetzten Beträge.

Sein Antrag, die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Juni 2001 in voller Höhe und für Juli 2001 in Höhe von ... DM aus Rechtsgründen und hilfsweise wegen unbilliger Härte auszusetzen, hatte keinen Erfolg.

Das FG führte im Wesentlichen aus, der Antragsteller habe die nach § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG i.V.m. §§ 17a der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (UStDV) und 17c UStDV erforderlichen Buch- und Belegnachweise nicht erbracht. Buchmäßig nachzuweisen sei auch die USt-IdNr. des richtigen Abnehmers, da nur diese die Kontrolle der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen ermögliche. Aufgrund der Mitteilungen der spanischen Finanzbehörden habe das FA davon ausgehen können, dass die angegebenen Firmendaten wie Anschrift, Firmenbezeichnung, Rechtsform usw. nicht zuträfen und die über diese Firmen abgewickelten Geschäfte tatsächlich andere dahinter stehende Personen beträfen. Zwar sei beiden Firmen eine USt-Idnr. erteilt worden, die der Antragsteller auch erfasst habe; diese beträfen aber Unternehmen, die nach den Erkenntnissen der spanischen Finanzverwaltung in Wirklichkeit „über keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft verfügten„ und auch nicht die wirklichen Abnehmer der Fahrzeuglieferungen des Antragstellers gewesen seien. Hiernach habe es sich nicht um die richtigen USt-Idnrn. gehandelt. Für die Richtigkeit der angegebenen USt-Idnr. trage der Steuerpflichtige die objektive Beweislast.

Auf § 6a Abs. 4 UStG könne sich der Antragsteller nicht berufen; der Vertrauensschutz betreffe nur unrichtige Angaben über die in § 6a Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen (Unternehmereigenschaft des Abnehmers, Verwendung des Liefergegenstandes für sein Unternehmen, körperliche Warenbewegung in den anderen Mitgliedstaat), nicht dagegen die Richtigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17c Abs. 1 UStDV buchmäßig aufzuzeichnenden USt-IdNr.

Auch eine AdV wegen unbilliger Härte lehnte das FG ab, weil keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestünden.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde. Der Antragsteller macht im Wesentlichen geltend, aus den Mitteilungen der spanischen Finanzbehörden lasse sich nicht der Schluss ziehen, die beiden Firmen hätten rechtlich nicht existiert; dies widerlegten die vorgelegten Handelsregisterauszüge. Er habe erst nach Bestätigung der Richtigkeit der USt-IdNr. die bestellten Fahrzeuge an die beiden Firmen ausgeliefert bzw. versendet. Es handele sich im Übrigen bei sämtlichen Lieferungen an T.R. und A.R. um Neufahrzeuge. Auf die Unternehmereigenschaft des Erwerbers komme es deswegen nicht an. Außerdem sei auch nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG unerheblich, ob der Erwerber Unternehmer sei, wenn —wie im Streitfall— an eine juristische Person geliefert werde.

In jedem Fall könne er, der Antragsteller, sich auf den Vertrauensschutz berufen.

Unabhängig vom Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sei jedenfalls die Vollziehung wegen unbilliger Härte auszusetzen.

Der Antragsteller beantragt, unter Aufhebung des Beschlusses des FG Bremen vom 18. August 2003 die Vollziehung der geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Juni und Juli 2001 vom 22. März 2002 auszusetzen.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

II. Die Beschwerde ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG, weil die vorhandenen Feststellungen keine abschließende Entscheidung zulassen, ob und in welchem Umfang ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte vorliegen. Der Senat hält es für zweckmäßig, dass das FG dies unter weiteren Ermittlungen erneut beurteilt.

1. Keine ernstlichen Zweifel, die eine AdV rechtfertigen, liegen allerdings hinsichtlich der Frage vor, ob für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung der buchmäßige Nachweis der richtigen USt-Idnr. des wirklichen Abnehmers zu fordern ist.

Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Mit Beschluss vom 2. April 1997 V B 159/96 (BFH/NV 1997, 629) hat der erkennende Senat entschieden, dass auch die USt-IdNr. des Abnehmers Teil des Buchnachweises und damit materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung ist und ohne diesen keine Steuerbefreiung möglich ist (a.A. für den hier jedoch nicht vorliegenden Fall, dass der Erwerb nachweislich versteuert worden ist oder feststeht, dass der Erwerb im Mitgliedsstaat nicht der Besteuerung unterliegt, Leonard in Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., § 6a Rz. 37). Die nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV buchmäßig nachzuweisende USt-IdNr. des Abnehmers ist die richtige USt-IdNr. des wirklichen Abnehmers.

2. Das FG hat im angefochtenen Beschluss die streitigen Lieferungen nach Spanien nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen beurteilt, weil A.R. und T.R. keine Unternehmer und nicht „die wirklichen Abnehmer„ gewesen seien. Auf welche rechtlichen Überlegungen und tatsächlichen Feststellungen es die Annahme stützt, A.R. und T.R. seien nicht Unternehmer und hätten keine Verfügungsmacht über die Fahrzeuge erlangt (§ 4 Abs. 1 Buchst. a, § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist nicht eindeutig nachvollziehbar. Das FG führt in diesem Zusammenhang lediglich auf, die A.R und T.R. seien „missing traders„ (S. 3 FG-Urteil); die beiden Firmen „verfügten„ nach den Erkenntnissen der spanischen Finanzverwaltung über „keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft„ und seien „auch nicht die wirklichen Abnehmer der Fahrzeuglieferungen„ des Antragstellers (S. 8 FG-Urteil).

a) Allein mit der Begründung, es handele sich um sog. „missing traders„ lässt sich jedenfalls noch nicht die Annahme des FG rechtfertigen, nicht A.R. und T.R., sondern andere Personen seien Empfänger der Lieferung (nur insoweit zu Recht Hessisches FG, Beschluss vom 5. Januar 2001  6 V 4543/00, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 890). Unter der —insbesondere nicht gesetzlich— definierten Bezeichnung „missing trader„ werden zum Teil typischerweise vermögenslose natürliche oder juristische Personen beschrieben, die von vornherein keine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten sollen und deshalb keine Umsatzsteuer anmelden, zum Teil auch solche, die nur kurzfristig tätig sind und angemeldete und geschuldete Umsatzsteuer nicht abführen (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 11. Juli 2002  5 StR 516/01, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2002, 465; Klawikowski/ Leitermeier/Zühlke, Die Steuerliche Betriebsprüfung, 2002, 121; Wenning, Umsatzsteuerberater 2002, 265, unter III.; Fumi, EFG 2003, 891). Weder der Umstand, dass der Adressat einer Lieferung die Ware nicht zur Ausführung entgeltlicher Umsätze eingesetzt hat, noch die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, erlauben für sich genommen den Schluss, nicht der Vertragspartner, sondern andere Personen seien Empfänger der Lieferung gewesen.

b) Die Feststellung, welcher Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist, ist im Wesentlichen tatsächliche Würdigung (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFH/NV 2004, 149).

Die bisherigen Feststellungen erlauben keine abschließende Entscheidung. Der BFH hat als Beschwerdegericht in erster Linie die Aufgabe, die Vorentscheidung des FG zu überprüfen, selbst wenn er dabei auch Tatsachen feststellen kann (BFH-Beschluss vom 22. November 2001 V B 124/01, BFH/NV 2002, 549). Das gilt in besonderem Maße für die Beschwerde gegen die AdV, die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur ausnahmsweise bei Zulassung durch das FG zulässig ist, und für deren Zulassung nach § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO § 115 Abs. 2 FGO entsprechend gilt. Der Senat hält es unter den gegebenen Umständen für zweckmäßig, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen, dass das FG nach weiteren Ermittlungen die streitigen Lieferungen erneut beurteilt.

Der Senat weist hierzu auf Folgendes hin: Regelmäßig ergibt sich zwar aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender und wer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Allerdings kommt unter vergleichbaren Voraussetzungen eine von den „vertraglichen Vereinbarungen„ abweichende Bestimmung nicht nur des Leistenden (zu den Grundsätzen hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 149), sondern auch des Leistungsempfängers in Betracht, z.B. wenn bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach den konkreten Umständen des Falles für den Steuerpflichtigen erkennbar eine andere Person als sein „Vertragspartner„ unter dessen Namen auftritt, und bei denen der Leistende mit der Nichtbesteuerung durch den Empfänger rechnet oder rechnen muss. Die Feststellung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, obliegt als tatsächliche Würdigung dem FG, das dabei die konkreten Umstände des Falles wie z.B. die Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsabwicklung, der Bezahlung oder —wie hier— der Umstand, dass der Antragsteller offenbar noch bis August 2001 die Steuerbefreiung für Fahrzeuglieferungen an A.R. beansprucht hat, obwohl ihm vom BfF bereits am 10. Juni 2001 mitgeteilt wurde, dass die A.R. mitgeteilte USt-IdNr. nur bis 30. Mai 2001 gültig war.

Sollte das FG nach weiteren Ermittlungen zu dem Ergebnis kommen, dass A.R. und T.R. tatsächlich Empfänger der Lieferungen waren, ist Folgendes zu berücksichtigen:

aa) Das BfF hat —so das FG— dem Antragsteller noch im Oktober 2001 die Richtigkeit der USt-IdNr., die diesem Abnehmer in Spanien erteilt worden ist, bestätigt. Ist hiernach davon auszugehen, dass der Firma T.R. im Zeitpunkt der streitigen Lieferungen im Juni und Juli 2001 diese USt-IdNr. erteilt worden ist, die der Antragsteller für diese Lieferungen auch buchmäßig aufgezeichnet hatte (§ 6a Abs. 3 UStG, § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV), hat der Antragsteller die Nachweisanforderungen erfüllt, wenn an T.R. tatsächlich geliefert worden sein sollte.

bb) In Bezug auf A.R. fehlt es für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung schon daran, dass der Antragsteller für diese Lieferungen den Nachweis durch Aufzeichnung der der diesem Abnehmer erteilten USt-IdNr. nicht erbracht hat. Denn schon am 10. Juni 2001 hat das BfF dem Antragsteller auf seine Anfrage mitgeteilt, dass die dieser Firma zugeteilte USt-IdNr. nur bis zum 30. Mai 2001 gültig war. Der Antragsteller wusste somit, dass die für die danach ausgeführten Lieferungen aufgezeichnete USt-IdNr. nicht gültig war. Für die danach ausgeführten Lieferungen im Juni und Juli 2001 stellt sich deshalb schon gar nicht die Frage, ob der gute Glaube die Ungültigkeit der USt-IdNr. überwinden konnte.

3. Entgegen der Auffassung des Antragstellers kommt keine Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b oder c UStG in Betracht; denn die Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG setzt —was das Hessische FG im Urteil in EFG 2003, 890 offenbar übersehen hat— voraus, dass der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG) und die Anwendung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG scheidet aus, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist.

4. Entgegen der Auffassung des Antragstellers kommt eine AdV wegen unbilliger Härte (§ 69 Abs. 2 Satz 2  2. Alternative FGO) —ungeachtet der persönlichen finanziellen Verhältnisse— nur in Betracht, wenn auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Sind derartige Zweifel fast ausgeschlossen, scheidet eine AdV selbst dann aus, wenn die Vollziehung tatsächlich eine unbillige Härte zur Folge hätte (z.B. BFH-Beschluss vom 9. Dezember 1999 III B 16/99, BFH/NV 2000, 885, m.w.N.). Offen bleiben kann deshalb, ob die Angaben des Antragstellers die Annahme erlauben, die Vollziehung stelle eine unbillige Härte dar.