NWB Nr. 34 vom Seite 2675 Fach 7

Die Umsatzsteuer Gesamtdarstellung

Ferdinand Huschens und Michael Vellen *

I. Vorbemerkung

Tz. 1 Umsatzsteueraufkommen

Die Umsatzsteuer ist eine der bedeutendsten Einnahmequellen für Bund, Länder und Gemeinden. Sie ist inzwischen einerseits die aufkommenstärkste Einzelsteuer (seit 2000 insgesamt – einschließlich Einfuhrumsatzsteuer – rd. 140 Mrd. € jährlich; bei den Steuereinnahmen des Bunds beträgt ihr Anteil rd. 30 %). Andererseits nimmt man ein Hinterziehungsvolumen von rd. 10 % an, das auf die Systemmerkmale des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen mit Steuerausweis, Sollversteuerung und „Allphasensteuer” zurückgeführt wird (vgl. Mittler, UR 2004 S. 1).

Tz. 2 Bedeutung der Umsatzsteuer in der Europäischen Union

Die Ausgestaltung der Umsatzsteuer nach dem sog. Mehrwertsteuersystem seit dem Umsatzsteuergesetz 1967 (UStG) beruht auf gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Europäischen Gemeinschaften. Ausgangspunkt war Art. 99 des EWG-Vertrags v. (BGBl 1957 II S. 766), der im Interesse des Gemeinsamen Markts der Mitgliedstaaten die Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer vorsah. Die erste Ausgestaltung erfolgte durch die Erste und Zweite RL (67/227/EWG und 67/228/EWG) v. , die zum mit dem UStG 1967 in deutsches Umsatzsteuerrecht „umgesetzt” wurden.

Der nächste wichtige Schritt war die Sechste RL 77/388/EWG v. zur Schaffung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage in der Gemeinschaft (im Folgenden: 6. EG-RL); sie wurde mit dem UStG 1980 in deutsches Umsatzsteuerrecht umgesetzt. Hintergrund war der Beschluss des Rats der (damaligen) Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, den Haushalt der Gemeinschaft aus eigenen Mitteln (Eigenmittel der Gemeinschaft) zu finanzieren. Danach sollte die Finanzierung des Gemeinschaftshaushalts u. a. auf 1 % der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage einer einheitlichen Umsatzsteuer gestützt werden, so dass auch die Harmonisierung der Bemessungsgrundlage erforderlich wurde. Die Kommission überwacht die einheitliche Behandlung der Steuererhebungsvoraussetzungen z. B. durch einheitliche Auslegung der als Steuerpflichtige erfassten Personen oder der Steuerbefreiungsregelungen u. a. durch Kommissionsklagen gegen Mitgliedstaaten vor dem EuGH (vgl. z. B. , Kommission/Großbritannien und Nordirland, EuGHE 2000, I - 06355 NWB LAAAB-72748, zur Straßenmaut).

Aufgrund der sog. Binnenmarkt-Richtlinie v. , umgesetzt mit dem UStG 1993, wurden die Steuergrenzen in der Gemeinschaft beseitigt. Der sog. Grenzausgleich bei Warenlieferungen wurde von den Zollstellen in die Betriebe verlagert (steuerfreie Ausfuhrlieferung im Exportstaat, steuerpflichtiger Erwerbstatbestand mit Vorsteuerabzugsrecht im Importstaat). Nicht erreicht wurde bisher die entscheidende Harmonisierungsstufe, nämlich die der Steuersätze in der Gemeinschaft.

Mit Annahme der RL 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem am wurde die 6. EG-RL neu gefasst (ABl EU 2006 Nr. L 347 S. 1). Die 6. EG-RL war seit ihrer Annahme 1977 vielfach geändert, bislang allerdings nicht amtlich konsolidiert worden. Die nunmehr erfolgte Neufassung führt den Basisrechtsakt und die dazu ergangenen Änderungsrechtsakte zusammen und hebt die einzelnen Rechtsakte auf. Die Neufassung führt aber – anders als eine bloße Konsolidierung – auch zu Änderungen an der Struktur der Richtlinie und im Rechtstext selbst. Die Neufassung soll den Rechtsanwendern einen klaren Überblick über die vorhandenen gemeinschaftsrechtlichen Regelungen im Bereich der Mehrwertsteuer ermöglichen. Sie tritt bereits am in Kraft. Aus den Änderungen in der Struktur der Richtlinie und im Rechtstext (beabsichtigt waren z. B.: klarere Formulierungen, einfacherer Wortlaut, weniger Querverweise, Neuordnung der Vorschriften, Entflechtung langer und komplexer Regelungen, Anpassung der Terminologie, Angleichung der Sprachfassungen) sollen sich keine inhaltlichen Änderungen ergeben. Lediglich aus wenigen – abschließend aufgezählten – Änderungen können sich für einzelne Mitgliedstaaten Änderungen ergeben. Diese sind zum in das jeweilige nationale Recht umzusetzen. Deutschland ist hiervon nicht betroffen, so dass sich für das deutsche UStG keine Änderungen aus der Neufassung ergeben. Vgl. hierzu Huschens, UVR 2007 S. 142 und 204; Hundt-Eßwein, UStB 2007 S. 224.

Das BMF hat sich entschlossen, für die RL 2006/112/EG die Arbeitsbezeichnung Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (abgekürzt: MwStSystRL) zu verwenden, da diese einerseits prägnant und kurz ist, andererseits aber auch auf den Inhalt des zitierten Gemeinschaftsrechtsakts schließen lässt ( NWB EAAAC-35084).

Tz. 3 Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts

EG-Richtlinien (wie die 6. EG-RL) wenden sich gem. Art. 249 Abs. 3 des EG-Vertrags (EGV) zwar nicht (wie EG-Verordnungen) unmittelbar an den Gemeinschaftsbürger, sondern an den Mitgliedstaat; der hat sie zutreffend in nationales Recht umzusetzen. Jedoch erhielten Richtlinien durch die Rechtsprechung des EuGH insoweit unmittelbare Wirkung, als sich der Gemeinschaftsbürger auf Richtlinienbestimmungen (gegenüber auch durch Auslegung nicht richtlinienkonformem innerstaatlichen Recht) berufen kann, wenn diese inhaltlich unbedingt und hinreichend genau erscheinen (vgl. z. B. , Kühne NWB HAAAA-96864, zur Berufung auf Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL = Art. 26 MwStSystRL). Dies ist aber nur zugunsten, nicht zulasten möglich.

Der , BStBl 2004 II S. 1034) hat dem EuGH die Frage vorgelegt, ob sich ein privater Steuerpflichtiger, der mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts im Wettbewerb steht und geltend macht, deren Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung sei rechtswidrig, auf Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) berufen kann (Auskunftsanspruch eines zukünftigen Konkurrentenklägers bei drittschützendem Charakter des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL = Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL). Vgl. zu dem Vorabentscheidungsersuchen Lange, DB 2004 S. 2776; Dziadkowski, UVR 2005 S. 65; Reiß, IStR 2005 S. 53. Der EuGH hat diese Frage bejaht (Urteil v. - Rs. C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle e.V. NWB PAAAB-88621) und damit den privaten Mitbewerbern den Weg für Konkurrentenklagen auf umsatzsteuerliche Gleichbehandlung mit der öffentlichen Hand eröffnet (vgl. zu dem EuGH-Urteil auch Ehrke-Rabel, ÖStZ 2007 S. 101 und 126; Fritsch, UVR 2007 S. 71; JK, IStR 2006 S. 488; Kronthaler, DStR 2007 S. 227; Küffner, DStR 2006 S. 1120; Weimann, UStB 2006 S. 235, und wt, UVR 2006 S. 198). Für das deutsche Recht bringt das Urteil keine wesentliche Neuerung, da der BFH u. a. im Zusammenhang mit dem Wettbewerb der Marktteilnehmer untereinander bereits „drittschützende Normen” anerkannt hat. Hierzu hat der BFH zusammenfassend folgendes entschieden (, BStBl 1998 II S. 63):

  • Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch i. d. R. nur Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von den Behörden der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten kommt nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern – zumindest auch – dem Schutz der Interessen Einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (sog. „drittschützende” Norm).

  • Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen drittschützende Normen – wenn er wettbewerbsrelevant ist – führt zu einer Verletzung von Rechten der Wettbewerber. Inhaltlich besteht das Recht des Wettbewerbers in einem Anspruch gegenüber der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörde, den Mitbewerber richtig zu besteuern.

  • Das Steuergeheimnis schließt es nicht aus, Rechte Dritter aus drittschützenden Normen herzuleiten.

  • Voraussetzung der Zulässigkeit einer auf einen Verstoß gegen eine „drittschützende” Norm gestützten Klage eines Dritten ist, dass der Kläger substantiiert geltend macht, die rechtswidrige Nichtbesteuerung oder zu geringe Besteuerung des mit ihm in Wettbewerb stehenden Steuerpflichtigen beeinträchtige das Recht des Klägers auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu seinem Nachteil verfälschten Wettbewerb.

  • Will ein Dritter eine zulässige Konkurrentenklage wegen der Besteuerung oder Nichtbesteuerung eines Mitbewerbers erheben, muss er grds. die gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Steuerbescheide bzw. Freistellungsbescheide anfechten. Ist für einen in der Vergangenheit liegenden Besteuerungszeitraum oder Stichtag noch kein Steuerbescheid ergangen, kann der Dritte auch Feststellungsklage erheben. Eine Klage mit dem Ziel, eine Finanzbehörde zur Besteuerung einer anderen Person für künftige Zeiträume oder Stichtage zu verpflichten, ist unzulässig.

In seiner Nachfolgeentscheidung zum o. g. EuGH-Urteil hat der BFH die Voraussetzungen für den Auskunftsanspruch zur Vorbereitung einer Konkurrentenklage gegen einen kommunalen Betrieb weiter konkretisiert (, BStBl 2007 II S. 243; vgl. hierzu auch Fritsch, UVR 2007 S. 71, und Kronthaler, DStR 2007 S. 227):

  • Einen verfassungsunmittelbaren Auskunftsanspruch hinsichtlich der Besteuerung eines Konkurrenten hat ein Steuerpflichtiger unbeschadet des Steuergeheimnisses dann, wenn er substantiiert und glaubhaft darlegt, durch eine aufgrund von Tatsachen zu vermutende oder zumindest nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auszuschließende unzutreffende Besteuerung eines Konkurrenten konkret feststellbare, durch Tatsachen belegte Wettbewerbsnachteile zu erleiden und gegen die Steuerbehörde mit Aussicht auf Erfolg ein subjektives öffentliches Recht auf steuerlichen Drittschutz geltend machen zu können.

  • Die Auskunft darf erteilt werden, wenn die Konkurrentenklage nicht offensichtlich unzulässig wäre; die Auskunftserteilung setzt nicht die Feststellung voraus, dass dem Auskunftsantragsteller die von ihm behaupteten Rechte, die er auf der Grundlage der ihm erteilten Auskunft verfolgen möchte, tatsächlich zustehen.

  • Der in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) enthaltene Grundsatz der steuerlichen Neutralität kann von einem Steuerpflichtigen im Wege der Konkurrentenklage geltend gemacht werden, wenn Einrichtungen des öffentlichen Rechts für die Tätigkeiten oder Leistungen, die sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben oder erbringen, als Nichtsteuerpflichtige behandelt werden und dies zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt.

  • Es kommt ernstlich in Betracht, § 2 Abs. 3 UStG drittschützende Wirkung beizulegen.

Zur Bedeutung von EG-Richtlinien und deren Anwendungsvorrang, von Vorabentscheidungsersuchen der Gerichte und von Vorabentscheidungen des EuGH für das deutsche Umsatzsteuerrecht vgl. auch NWB FAAAB-26920.

Tz. 4 Richtlinienkonforme Auslegung des UStG

Generell ist aber das UStG (aufgrund der nationalen Umsetzungspflicht) in Zweifelsfällen richtlinienkonform auszulegen. Das gilt auch zulasten des Steuerpflichtigen (vgl. NWB WAAAA-96337). Das heißt, in erster Linie sind Auslegungsfragen nach den in der 6. EG-RL/MwStSystRL verwendeten gemeinschaftsrechtlichen Begriffen und dem darin umrissenen Mehrwertsteuersystem zu lösen.

Die Begriffe in UStG und 6. EG-RL/MwStSystRL weichen z. T. voneinander ab (z. B. Steuerpflichtiger gem. Art. 4 der 6. EG-RL = Art. 9 f. MwStSystRL, Unternehmer gem. § 2 UStG; Dienstleistung gem. Art. 6 der 6. EG-RL = Art. 24 f. MwStSystRL, sonstige Leistung gem. § 3 UStG; Besteuerungsgrundlage gem. Art. 11 der 6. EG-RL = Art. 72 f. MwStSystRL, Bemessungsgrundlage gem. § 10 UStG). Das führt bei der gebotenen richtlinienkonformen Anwendung ggf. zur wechselweisen Begriffsverwendung.

Tz. 5 Merkmale der Umsatzsteuer nach dem Mehrwertsteuersystem

Art. 2 der 1. RL definiert die Umsatzsteuer nach dem Mehrwertsteuersystem als Verbrauchsteuer (, Mohr, UR 1996 S. 119). Steuerträger ist der Verbraucher, d. h. der Leistungsempfänger, der die ihm berechnete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen kann. Das ist jeder „private” bzw. nichtunternehmerische Erwerber, also auch ein Unternehmer, soweit er für seinen privaten Bereich erwirbt. Unternehmer bleiben auch dann mit der Umsatzsteuer belastet, soweit sie Umsatzsteuer auf Leistungsbezüge nicht als Vorsteuer abziehen dürfen, weil sie damit steuerfreie Umsätze ausführen (§ 15 Abs. 2 UStG). Abgabenrechtlich wird die Umsatzsteuer allerdings für Zwecke der Festsetzung und verfahrenstechnischen Behandlung als Verkehrsteuer eingestuft, vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, dazu , BStBl 1987 II S. 95).

Aufgrund der folgenden Merkmale gilt die „Mehrwertsteuer” als sog. Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug: Sie wird allgemein für Lieferungen und sonstige Leistungen auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben, proportional zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen. Sie erfasst schließlich (nur) den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen; denn die bei einem Umsatz (Gegenstandslieferung/Dienstleistung) entstehende Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Umsatz entrichtet worden ist – sog. Vorsteuerabzug – (vgl. u. a. , Krankenhausverein Wien NWB IAAAB-72817). Vor Einführung des Mehrwertsteuersystems mit dem UStG 1967 war die Umsatzsteuer als sog. Allphasenbruttoumsatzsteuer ausgestaltet.

Tz. 6 Neutralität der Mehrwertsteuer

Die EuGH-Rechtsprechung betont, dass eines der Grundprinzipien des Mehrwertsteuersystems die Neutralität in dem Sinne ist, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Länder ungeachtet der Länge der Produktions- und Vertriebswege steuerlich gleich belastet werden. Die Neutralität soll gegenüber den „Steuerpflichtigen” gewährleistet werden, d. h. den Unternehmern i. S. von § 2 UStG. Nur diese sind zum Vorsteuerabzug von der eigenen Steuerschuld berechtigt. Vorsteuerbeträge sind die Umsatzsteuer-Beträge, die die verschiedenen Kostenelemente der eigenen (Ausgangs-)Umsätze unmittelbar belasten (z. B. , Elida Gibbs, UR 1997 S. 265).

Probleme mit der Neutralität – die in der 6. EG-RL/MwStSystRL nach dem gegenwärtigen Harmonisierungsstand nicht und noch weniger im UStG durchgängig umgesetzt ist – ergeben sich insbesondere bei der Frage, ob die Weiterlieferung eines ohne Vorsteuerabzug (z. B. von Privat) für das Unternehmen erworbenen Gegenstands zu besteuern ist. Die Besteuerung führt dazu, dass auf nicht abgezogene Umsatzsteuer nochmals Steuer erhoben wird. Eine solche Doppelbesteuerung widerspricht der Neutralität. Bei der Entnahme regeln Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-RL (= Art. 16 MwStSystRL) bzw. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. mit Satz 2 UStG die Frage durch ein Besteuerungsverbot der Entnahme. Hingegen ist bei der entgeltlichen Lieferung (auch nach der 6. EG-RL/MwStSystRL) die Steuer zu erheben. Nach , Bakcsi NWB RAAAB-79450) kann die Doppelbesteuerung ggf. durch (den Trick einer) Entnahme vor Veräußerung vermieden werden. Dem Verbot der Doppelbesteuerung widersprach ferner eine Regelung zur Erfassung von Leasinggebühren als besonderen Eigenverbrauch in Österreich, wenn derselbe wirtschaftliche Vorgang (Kraftfahrzeug-Leasing), bereits in einem Mitgliedstaat zutreffend besteuert wurde (, Cookies World ... NWB KAAAB-72595).

Tz. 7 Diskriminierungsverbot

Aus Art. 12 EGV folgt, dass Steuerpflichtige im gemeinsamen Mehrwertsteuersystem grds. nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen, je nachdem, in welchem Mitgliedstaat sie ansässig sind (Diskriminierungsverbot). In einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, die im Inland zwar keine Umsätze ausführen, aber Leistungen beziehen, dürfen z. B. in dem dafür vorgesehenen Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 ff. UStDV) keine anderen (engeren) Anforderungen für den Nachweis des Vorsteuerabzugs gestellt werden (, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises NWB MAAAB-72752).

II. Steuergegenstand und Geltungsbereich

Tz. 8 Steuerbare Umsätze

§ 1 Abs. 1 UStG

Steuerbare Umsätze i. S. von § 1 UStG sind Umsätze, die der Umsatzsteuer unterliegen (Grundlage ist Art. 2 der 6. EG-RL = Art. 2 MwStSystRL: „Steueranwendungsbereich”). Das sind:

  • Lieferungen und sonstige Leistungen (Dienstleistungen gem. Art. 6 der 6. EG-RL = Art. 24 f. MwStSystRL), die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt – s. Tz. 47 ff., 61,

  • die „gleichgestellten” unentgeltlichen Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG/Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-RL = Art. 16 MwStSystRL) und sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG/Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL = Art. 26 MwStSystRL) – s. Tz. 50, 63,

  • die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg – bis : von Gegenständen aus dem sog. Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg – (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG/Art. 2 Nr. 2 der 6. EG-RL = Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) – s. Tz. 18 – und

  • der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG/Art. 28a der 6. EG-RL = Art. 20 f. MwStSystRL) – s. Tz. 19.

Tz. 9 „Anwendungsbereich” des UStG: erlaubte und unerlaubte Geschäfte

Die deutsche Umsatzsteuerpraxis hatte den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer stets weit gezogen und als Leistung i. S. des UStG (als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen) jedes Tun, Dulden und Unterlassen angenommen, das Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann. Die nächste Frage ist dann, ob die Leistung „im Rahmen des Unternehmens” ausgeführt wird (s. unten Tz. 16). Ob ein Rechtsgeschäft (das schuldrechtlich der Leistung zugrunde liegt) bürgerlich-rechtlich nichtig oder unwirksam ist, spielt keine Rolle, wenn gleichwohl geleistet wird (vgl. zu der – als sittenwidrig beurteilten – Leistung einer Prostituierten , BStBl 1987 II S. 653). Dabei wurde auf §§ 3941 AO abgestellt.

Die EuGH-Rechtsprechung geht zum Anwendungsbereich der 6. EG-RL/MwStSystRL einen etwas anderen Weg: Sie handelt zum einen Fragen des „Rahmens des Unternehmens” bzw. der „wirtschaftlichen Tätigkeit” i. S. von Art. 4 der 6. EG-RL (= Art. 9 f. MwStSystRL) unter dem Stichwort „Anwendungsbereich” ab (s. unten Tz. 16). Insbesondere geht sie aber davon aus, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität (s. oben Tz. 6) bei der Erhebung der Mehrwertsteuer tatsächlich eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet. So erbringt der Veranstalter eines Gewinnspiels an die Teilnehmer eine steuerbare Leistung; ohne Bedeutung ist, dass die Leistung auf einer „Ehrenschuld” bzw. unvollkommenen Verbindlichkeit beruht (, Town & County Factors NWB FAAAB-72844).

Dies gilt aber nicht für die Lieferung von Erzeugnissen wie Betäubungsmittel, die insoweit besondere Merkmale aufweisen, als sie – mit Ausnahme eines streng überwachten Vertriebs zur Verwendung für medizinische und wissenschaftliche Zwecke – schon nach ihrem Wesen in allen Mitgliedstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegen. In einer derartigen besonderen Situation, in der zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor jeder Wettbewerb ausgeschlossen ist, kann der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht berührt sein, wenn der fragliche Vorgang nicht steuerbar ist (z. B. 289/86, Happy Family, UR 1989 S. 312; ebenso für die illegale Einfuhr von Falschgeld: , Witzemann, UR 1991 S. 148). Solche Umsätze sind also nicht steuerbar.

Steuerbar ist danach aber z. B. der Handel mit illegal eingeführtem (Schmuggel-)Alkohol. Hier ist ein Wettbewerb mit sich rechtmäßig im Handel befindenden Alkohol nicht ausgeschlossen (, Salumets NWB IAAAB-72830). Im Übrigen ist die Einschränkung des Anwendungsbereichs eng auf die jeweilige Leistung begrenzt: Z. B. wird die Vermietung eines Platzes zum Verkauf von Betäubungsmitteln durch die mögliche Strafbarkeit der Verkaufstätigkeit (die „unerlaubt” sein kann) nicht in ihrem wirtschaftlichen Charakter als Vermietung beeinträchtigt (, Coffeeshop Siberië NWB RAAAB-72600).

Tz. 10 Bestimmung der Leistung

Grds. ist jede Leistung für sich daraufhin zu prüfen, ob und wie sie in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt. Eine Sonderstellung hat die Geldzahlung für die Leistung: Sie ist ihrerseits keine steuerbare Leistung. Das UStG behandelt sie lediglich als Gegenleistung (s. auch Tz. 11). Bei sog. „gebündelten” Leistungen bzw. „komplexen” Leistungen gelten zur Bestimmung des Leistungsgegenstands folgende Grundsätze:

a) Einheitliche Leistung

Soweit eine Leistung sich aus mehreren Elementen zusammensetzt, ist die Beurteilung als einheitliche Leistung oder Mehrheit selbständiger Leistungen grds. nach umsatzsteuerrechtlichen, nicht nach zivilrechtlichen Kriterien vorzunehmen. Im Wesentlichen geht es um die Bestimmung des Leistungsorts zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, um die Anwendung einer Steuerbefreiung oder eines ermäßigten Steuersatzes. Art. 2 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass dann, wenn ein Steuerpflichtiger für einen Verbraucher, wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist, zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, alle diese Handlungen oder Elemente in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht eine einheitliche Leistung darstellen (, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV NWB AAAAB-79447). Liegt eine einheitliche Leistung vor, darf diese nicht künstlich zur Erlangung von Steuervorteilen in mehrere Bestandteile aufgespalten werden (vgl. , Part Service NWB IAAAC-73329). Zur Bedeutung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung aus der Sicht der öffentlich-rechtlichen Umsatzsteuerpraxis vgl. Baldauf, UR 2008 S. 401. Zur Umsatzbesteuerung von Leistungsbündeln und der Frage, ob eine einheitliche Leistung oder eine Mehrheit von Leistungen vorliegt vgl. Lange, UR 2009 S. 289.

Einheitliche Leistungen unterliegen der gleichen umsatzsteuerlichen Behandlung. Dies gilt aber nicht für Fälle, in denen zwar eine einheitliche Leistung vorliegt, die steuerliche Behandlung der Hauptleistung sich aber aus einer Ausnahmeregelung ergibt. Die Tatsache, dass bestimmte Gegenstände eine einheitliche Lieferung bilden, die zum einen eine Hauptleistung, die nach dem Recht des Mitgliedstaats unter einen Nullsatz fällt (Ausnahmeregelung nach Art. 28 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-RL = Art. 110 f. MwStSystRL), und zum anderen Gegenstände erfasst, die nach dem Recht des Mitgliedstaats von dieser Ausnahmeregelung ausgeschlossen sind, hindert den betreffenden Mitgliedstaat nicht, auf die Lieferung dieser ausgeschlossenen Gegenstände den Normalsatz anzuwenden und im Endeffekt eine einheitliche Leistung aufzusplitten und unterschiedlich zu behandeln (, Talacre Beach Caravan Sales Ltd. NWB DAAAB-90481).

  • Sog. Restaurationsumsätze sind nicht als Lieferung, sondern als sonstige Leistung anzusehen, weil die Dienstleistungselemente überwiegen (, Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282).

  • Abfallbeseitigung, die als sog. komplexe Leistung grenzüberschreitend in mehreren Mitgliedstaaten ausgeführt wird, ist als einheitliche Dienstleistung nach der allgemeinen Regel des Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 43 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) nach dem Sitz des leistenden Unternehmers zu besteuern und nicht nach den jeweils einzelnen Elementen (, Kommission/Frankreich NWB VAAAB-79453). Die Verwaltung geht demgegenüber offensichtlich davon aus, dass sich der Leistungsort in diesen Fällen grds. nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt (vgl. NWB SAAAB-92592 und NWB QAAAD-19308).

  • Sportplatzüberlassung ist regelmäßig nicht in steuerfreie Grundstücksvermietung und steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen, sondern als einheitliche steuerpflichtige Überlassungsleistung zu beurteilen (, BStBl 2001 II S. 658; s. auch Rondorf, NWB F. 7 S. 5481); entsprechendes gilt für die Überlassung von Sportanlagen eines Betreibers an den Nutzer dieser Sportanlagen ( NWB MAAAD-21080). Die langfristige Vermietung eines Turnhallengebäudes an einen Verein, der steuerfreie Leistungen ausführt, ist dagegen als Vermietungsleistung steuerfrei, wenn abgesehen von der Überlassung von Betriebsvorrichtungen keine weiteren Leistungen ausgeführt werden ( NWB GAAAD-19025). Mangels Entscheidungserheblichkeit hat der BFH in diesem Verfahren allerdings die Frage, ob die Vermietung des Turnhallengebäudes und der Betriebsvorrichtungen als zwei selbstständige Hauptleistungen oder als Hauptleistung (steuerfreie Grundstücksvermietung) und untergeordnete Nebenleistung (Überlassung der Betriebsvorrichtungen) zu qualifizieren sind, ausdrücklich offengelassen. Im Urteil v. - XI R 71/07 (NWB MAAAD-21080) führt der BFH mit Blick auf das Urteil v. dagegen aus, dass er zur langfristigen Vermietung einer Turnhalle an eine Schule entschieden habe, die Umsätze seien in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Folglich muss der BFH von zwei selbstständigen Hauptleistungen ausgehen.

  • Die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten an die Markthändler kann als einheitliche Vermietungsleistung anzusehen sein (, BStBl 2009 II S. 60, und NWB OAAAC-77601); die alte BFH-Rechtsprechung zur Aufteilung bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ist überholt. Das , BStBl 2009 I S. 69, auf das o. g. BFH-Urteil reagiert und zur Frage der Einheitlichkeit von Vermietungsleistungen allgemein (nicht nur in Bezug auf die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten) Folgendes ausgeführt:

    • Entscheidend für die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Einzelleistungen vorliegen, ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen.

    • Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Das Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.

    • Die frühere BFH-Rechtsprechung, wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ein gemischter Vertrag vorliegen konnte, bei dem das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art aufzuteilen war, ist überholt. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist (vgl. Tz. 116).

    • Soweit Abschn. 80 Abs. 1 und 3 UStR der aktuellen Rechtsprechung entgegensteht, ist er nicht mehr anzuwenden. Abschn. 81 Abs. 2 Nr. 3 UStR findet weiterhin uneingeschränkt Anwendung.

    • Für vor dem ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn die Zurverfügungstellung von Standplätzen auf Märkten und die damit im Zusammenhang stehenden Leistungen – Leistungen besonderer Art – umsatzsteuerlich gesondert beurteilt werden und nur die Grundstücksvermietung als steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG behandelt wird.

  • Beim Verkauf eines neu errichteten Gebäudes ist der über eine einfache „Grundausstattung” hinausgehende Einbau von zusätzlichen Treppen, Wänden, Fenstern, Duschen sowie die Errichtung von Garagen und Freisitzüberdachungen durch den Verkäufer jedenfalls dann ein Bestandteil einer einheitlichen steuerfreien Grundstückslieferung, wenn das Gebäude dem Erwerber in dem gegenüber der „Grundausstattung” höherwertigen Zustand übergeben wird. Ob die Zusatzleistungen dabei in den notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag aufgenommen oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart worden sind, ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung unmaßgeblich ( NWB PAAAC-77913).

  • Die Grundstückslieferung und die Ausführung der Bauleistungen, die ein Unternehmer erbringt, der mit dem bisherigen Grundstückseigentümer nicht identisch ist, sind keine einheitliche Leistung. Die Bauleistungen sind auch dann nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn das vom Grundstückserwerber für die Bauleistungen zu entrichtende Entgelt in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist ( NWB PAAAD-18987).

  • Ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfreier einheitlicher Grundstücksumsatz kann nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten Grundstücks vorliegen, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Büro- und Geschäftshauses übernimmt. Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück (, DB 2009 S. 1688).

  • Die Vermietung eines Grundstücks und die damit im Zusammenhang stehende Reinigung der Gemeinschaftsräume sind selbständige, voneinander trennbare Umsätze (keine einheitliche Leistung), so dass die Reinigungsleistungen nicht unter die Steuerbefreiung für Vermietungsleistungen fallen (, DStR 2009 S. 1260).

  • Die Überlassung von Computerprogrammen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach überwiegend auf die Anwendung für die Bedürfnisse des Empfängers in seinem Unternehmen – und nicht auf deren Verbreitung – gerichtet ist, ist keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG begünstigte Einräumung von Rechten aus dem Urhebergesetz (, BStBl 2002 II S. 114). Vgl. zur Abgrenzung, in welchen Fällen die Übertragung der Verwertungsrechte als leistungsbestimmend anzusehen ist NWB JAAAC-38782.

  • Bei einem Umsatz, bei dem ein Steuerpflichtiger einem Verbraucher eine zuvor entwickelte und in den Verkehr gebrachte, auf einem Datenträger gespeicherte Standard-Software überlässt und anschließend an die besonderen Bedürfnisse dieses Erwerbers anpasst, liegt eine einheitliche Leistung auch dann vor, wenn dafür zwei getrennte Preise gezahlt werden. Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 24 f. MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass diese einheitliche Leistung als „Dienstleistung” einzustufen ist, wenn die fragliche Anpassung weder unbedeutend noch nebensächlich, sondern vielmehr von ausschlaggebender Bedeutung ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn diese Anpassung angesichts von Umständen wie ihrem Umfang, ihren Kosten oder ihrer Dauer entscheidend dafür ist, dass der Erwerber eine auf ihn zugeschnittene Software nutzen kann (, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV NWB AAAAB-79447).

  • Bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist (, BStBl 2005 II S. 802; vgl. zur Anwendung auch , BStBl 2005 I S. 997; vgl. hierzu auch Schrader, UVR 2006 S. 95, und Sobotta, NWB F. 7 S. 6747). Nach dem gelten die sich aus dem BFH-Urteil ergebenden Grundsätze z. B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- und Eisenbahntrassen oder bei Zahlungen im Rahmen von Unternehmensflurbereinigungen.

  • Die Leistungen eines Bestattungsunternehmers im Zusammenhang mit einer Überführung ins Drittland (Beschaffung des Sargs und dessen Ausstattung, Einsargung, Inlandstransport, Überführung ins Ausland einschließlich der Abwicklung der erforderlichen Formalitäten) sind bis zur Einsargung des Leichnams selbständig zu beurteilende Leistungen (und keine Nebenleistungen zur Transportleistung), die vom Dienstleistungselement bestimmt sind und deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Der Beurteilung als selbständige Leistung steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige Leistungen nicht oder nur zum Teil gesondert abrechnet ( NWB VAAAB-55295).

  • Zahlungen, die z. B. von sog. Vertriebsorganisationsunternehmen für die Überlassung von Vorstufen- oder Basissaatgut im Rahmen von sog. VO-Verträgen, d. h. zum Zweck der Produktion und des Vertriebs des daraus herzustellenden sog. Zertifizierten Saatguts, an den Inhaber des Sortenschutzes gezahlt werden (sog. Züchteranteile, Z-Lizenzen), sind insgesamt Entgelt („Lizenzgebühren”) für eine nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung als sonstige Leistung zu beurteilende Leistung des Sortenschutzinhabers, welche in der Überlassung des Rechts, eine Saatgutsorte zu produzieren und zu vermarkten, und der Überlassung des hierzu erforderlichen Saatguts besteht (, BStBl 2006 I S. 240). Vgl. zum Begriff der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut Tz. 61 und zum Leistungsort Tz. 72.

  • Die unentgeltliche Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) ist nach den Grundsätzen des Abschn. 24b Abs. 18 UStR keine unentgeltliche Wertabgabe, sondern eine unselbständige Nebenleistung zu der (einheitlichen) sonstigen Leistung, die hier in einer Telekommunikationsleistung oder einer auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung besteht. Dem Durchschnittsverbraucher kann hierbei kein isoliertes Interesse an der Abgabe der Hardwarekomponente unterstellt werden; sie dient lediglich als Mittel zur Inanspruchnahme der eigentlich gewünschten sonstigen Leistung. Anders verhält es sich bei der (teil-)entgeltlichen Abgabe von Gegenständen im Zusammenhang mit dem Abschluss längerfristiger Verträge (z. B. Netzbenutzungs- oder Zeitschriftenabonnements). Insoweit liegen zwei gesondert zu beurteilende selbständige Hauptleistungen vor. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers wird dies daraus deutlich, dass dieser bereit ist, für die Abgabe des Gegenstands ein Entgelt zu entrichten. Insbesondere im Hinblick auf die Anzahl der teilweise zur Auswahl stehenden Gegenstände sowie der zum Teil nicht unerheblichen Zuzahlungen zu deren Erlangung kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass derartige Abgaben die andere Leistung lediglich abrunden und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen ( NWB VAAAB-73854).

  • Freizeitparks erbringen gegenüber ihren Besuchern einheitliche Leistungen. Eine Aufteilung der einheitlichen Entgelte für Leistungen von Freizeitparks ist nicht möglich; die einheitlichen Entgelte unterliegen im vollem Umfang dem Regelsteuersatz (OFD Rheinland und Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 12 v. NWB RAAAB-88749).

  • Eine Reiserücktrittskostenversicherung, für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Es handelt sich nicht um eine einheitliche Leistung (, BStBl 2006 I S. 790; vgl. auch Tz. 10, b).

  • Die Beschaffung der Betreuung auf der Reise durch die Vorlage einer Reisebestätigung (voucher) – sog Visabestätigung (Verpflichtung gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall) – für Reisen in die Länder der GUS, die von Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer ausgestellt werden, durch einen sog. selbständigen Konsularservice und die bloße Beschaffung des Touristenvisums stellen keine einheitliche Leistung „Beschaffung eines Touristenvisums” dar (, BStBl 2006 II S. 788; vgl. auch Tz. 10, b).

  • Bei den verschiedenen nach dem Arbeitssicherheitsgesetz (ASiG) und anderen Schutzvorschriften erbrachten medizinischen Leistungen handelt es sich – im Falle eines Zusammentreffens – nicht um eine einheitliche Leistung; die Leistungen unterliegen vielmehr einer eigenständigen umsatzsteuerlichen Beurteilung (, BStBl 2007 I S. 481).

  • Eine Leistung, die in der Lieferung und Verlegung eines Glasfaserkabels besteht, ist als Lieferung eines Gegenstands anzusehen, wenn das Kabel im Anschluss an vom Lieferer durchgeführte Funktionsprüfungen auf den Kunden übertragen wird, der dann als Eigentümer darüber verfügen kann, der Preis des Kabels den eindeutig überwiegenden Teil der Gesamtkosten dieser Leistung ausmacht und die Dienstleistungen des Lieferers sich auf die Verlegung des Kabels beschränken, ohne dieses der Art nach zu verändern oder den besonderen Bedürfnissen des Kunden anzupassen (, Aktiebolaget NN NWB CAAAC-42434).

  • Umsatzsteuerlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Die Beförderung eines Fahrgasts von dessen Wohnung zum Krankenhaus und zurück durch denselben Taxiunternehmer ist umsatzsteuerlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht dort auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später – sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung – erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird – „Doppelfahrt” – (, BStBl 2008 II S. 206). Erfolgt hingegen die Beförderung eines Fahrgasts von dessen Wohnung zum Krankenhaus und zurück durch denselben Taxiunternehmer und wartet der Fahrer vereinbarungsgemäß auf den Fahrgast – „Wartefahrt” –, wird die Beförderung „auf einen Zug” geschuldet, so dass eine einheitliche Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke vorliegt (, UR 1991 S. 169, und Urteil v. - V R 68/05, BStBl 2008 II S. 208).

  • Bei der Lohnverarbeitung von Getreide (Futtermittelherstellung durch „Mahl- und Mischdienste”) kann eine einheitliche Leistung, die aus Liefer- oder Dienstleistungselementen besteht, oder mehrere getrennt zu beurteilende Einzelleistungen vorliegen (, UR 2008 S. 199).

  • Marketing, Werbung und Vermittlung sind nicht aufgrund des bloßen Ziels, den Verkauf von Fondsanteilen zu fördern, Teil einer einheitlichen Vermittlungsleistung, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, ein eigenständiger Charakter zukommt ( NWB AAAAC-72111).

  • Nach Auffassung der Verwaltung handelt es sich bei der „bankmäßigen Vermögensverwaltung” (Portfolioverwaltung) um eine einheitliche Leistung, deren Aufspaltung nicht möglich ist. Die Verwaltung wendet insoweit das (BStBl 2008 II S. 993) nicht an (, BStBl 2008 I S. 1086, vgl. Tz. 72, b, (6) und Hahne, DStR 2009 S. 94).

  • Umsätze aus dem Verkauf von Listen mit persönlichen Angaben von kontaktsuchenden Personen (sog. Kontaktlisten), die für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten hergestellt werden, enthalten sowohl Lieferungselemente (Verschaffung der Verfügungsmacht an den Kontaktlisten) als auch Elemente einer sonstigen Leistung (Verschaffung von Kontaktmöglichkeiten mit heiratswilligen Personen). Dabei handelt es sich um eine einheitliche Leistung, die in Lieferungen von Druckerzeugnissen besteht (, DB 2009 S. 1968).

b) Haupt- und Nebenleistung

Auch Nebenleistungen können in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Hauptleistung einbezogen werden, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, z. B. Versandkosten (EuGH, spUrteil v. - Rs. C-380/99, Bertelsmann AG NWB NAAAB-79434); nicht aber die Verschaffung von Versicherungsschutz als sog. Car-Garantie für Reparaturansprüche des Kfz-Käufers gegen den Händler zur Kraftfahrzeug-Lieferung (, BStBl 2003 II S. 445; vgl. hierzu und zu anderen Garantiemodellen im Kfz-Handel auch Klingler, DStR 2008 S. 1128). Zur Frage der Haupt- und Nebenleistung bei der Lieferung des Kraftstoffs vom Leasinggeber an den Leasingnehmer vgl. Tz. 47. Die Duldung der Verursachung baubedingter Flurschäden ist eine bloße Nebenleistung zu der einheitlichen Leistung „Duldung der Errichtung und des Betriebs einer Überlandleitung”, die ebenso wie diese nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist (, BStBl 2005 II S. 802; vgl. zur Anwendung auch , BStBl 2005 I S. 997; vgl. hierzu auch Schrader, UVR 2006 S. 95, und Sobotta, NWB F. 7 S. 6747 ff. NWB NAAAB-90268). Nach dem gelten die sich aus dem BFH-Urteil ergebenden Grundsätze z. B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- und Eisenbahntrassen oder bei Zahlungen im Rahmen von Unternehmensflurbereinigungen. Die Abgabe von Speisen und Getränken durch ein Theater ist keine Nebenleistung zu den befreiten Theaterumsätzen, wenn diese Leistungen dazu bestimmt sind, dem Theater zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und sie in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden (, BStBl 2005 II S. 899). Auch die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater ist keine steuerfreie Nebenleistung zur Theatervorstellung (, BStBl 2005 II S. 910). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen bzw. (teil-)entgeltlichen Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) vgl. NWB VAAAB-73854 (Tz. 10, a). Die Abgabe von Energie im Rahmen des sog. Bilanzkreis- oder Regelzonenausgleichs vollzieht sich nicht als eigenständige Lieferung, sondern ist vielmehr als Nebenleistung zu dem Bilanz- bzw. Regelzonenausgleich anzusehen (NWB OAAAB-92054; vgl. Tz. 88).

Eine Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluss bei Buchung der Reise in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt wird und für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Es handelt sich nicht um eine Nebenleistung zur Pauschalreise, die deren umsatzsteuerliches Schicksal teilt. Auch der Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter angebotenen Reiserücktrittskostenversicherung kann eine selbständige Leistung darstellen (vgl. , BStBl 2006 II S. 935). Für vor dem ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer den Abschluss einer obligatorischen Reiserücktrittskostenversicherung unter Berufung auf Abschn. 272 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStR 2005 als Bestandteil einer einheitlichen Reiseleistung i. S. des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG behandelt. Auf nach dem ausgeführte Umsätze ist Abschn. 272 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStR 2005 nicht mehr anzuwenden (, BStBl 2006 I S. 790).

Die Beschaffung der Betreuung auf der Reise durch die Vorlage einer Reisebestätigung (voucher) – sog. Visabestätigung (Verpflichtung gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall) – für Reisen in die Länder der GUS, die von Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer ausgestellt werden, durch einen sog. selbständigen Konsularservice stellt eine gegenüber der bloßen Beschaffung des Touristenvisums eigene, selbständige Leistung dar, die deshalb umsatzsteuerlich nicht das Schicksal der Beschaffung des Touristenvisums teilt. Die Besorgung der Betreuungsleistung hat für den Reisenden gegenüber der schlichten Beschaffung der Reisepapiere eine eigenständige Bedeutung, und zwar auch dann, wenn diese Leistungen nicht konkret in Anspruch genommen werden (müssen), weil schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner eine Leistung erbracht wird, die einem „Schutzbrief” vergleichbar ist (, BStBl 2006 II S. 788).

Sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach der EU-Agrarreform (GAP-Reform), die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen kann, als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen kann, sind jeweils eigene Hauptleistungen (, BStBl 2007 I S. 271).

Bei der Lohnverarbeitung von Getreide (Futtermittelherstellung durch „Mahl- und Mischdienste”) kann eine einheitliche Leistung, die aus Liefer- oder Dienstleistungselementen besteht, oder mehrere getrennt zu beurteilende Einzelleistungen vorliegen (, UR 2008 S. 199). Werden im Rahmen einer Besamungsleistung Tiersamen und Arzneimittel abgegeben, die bei der künstlichen Tierbesamung erforderlich sind, liegen Nebenleistungen zur – dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden – Tierbesamung vor, die deren Schicksal teilen. Die Kontrolle des Erfolgs einer künstlichen Besamung (z. B. mittels Ultraschall-Scannertechnik) kann ebenfalls eine Nebenleistung zur Besamungsleistung sein ( NWB XAAAC-64842).

Marketing und Werbung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Fondsanteilen sind keine Nebenleistung zur Vermittlung dieser Fondanteile, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, ein eigenständiger Charakter zukommt ( NWB AAAAC-72111).

Eine Computeranalyse kann eine Nebenleistung zur Kreditvermittlung sein, wenn sie ähnlich einer Kaufberatung das Mittel darstellt, um die Hauptleistung Kreditvermittlung in Anspruch zu nehmen und sich darauf beschränkt, den Kunden bei der Auswahl des Finanzprodukts zu unterstützen, das seiner Situation und seinen Bedürfnissen am besten entspricht ( NWB JAAAC-70822).

Die Aushändigung von Broschüren im Rahmen eines Seminars kann eine unselbständige Nebenleistung der Seminarleistung sein und damit dem Regelsteuersatz unterliegen, wenn die Broschüren lediglich ergänzende und vertiefende Funktion haben ( NWB OAAAC-87360).

Wird ein verunfalltes Fahrzeug geborgen und abgeschleppt, ist das Bergen grundsätzlich als Hauptleistung und das Abschleppen als unselbständige Nebenleistung hierzu anzusehen, da das Abschleppen von untergeordneter Bedeutung ist und das Bergen lediglich ergänzt. Wird ein Fahrzeug geborgen und abgeschleppt und ist dabei der Bergungsaufwand nahezu gering (z. B. liegen gebliebenes Fahrzeug mit Motorschaden) ist das Bergen als Nebenleistung zur Abschleppleistung anzusehen. Es liegt jeweils eine einheitliche Leistung vor, bei der die untergeordnete Leistung als Nebenleistung anzusehen ist, weil sie im Vergleich zur Hauptleistung nur nebensächlich ist, diese wirtschaftlich ergänzt und abrundet und üblicher Weise mit der Hauptleistung ausgeführt wird. Ist weder das Bergen noch das Abschleppen für die Gesamtleistung prägend, liegt eine Leistung besonderer Art vor. Wird ein liegen gebliebenes Fahrzeug durch den Betreiber einer Kfz-Werkstatt abgeschleppt und anschließend auch durch diesen in Stand gesetzt, ist die Reparaturleistung als Haupt- und das Abschleppen als Nebenleistung anzusehen (LFD Thüringen, Verfügung v. - S 7117 A, UR 2009 S. 174). Zur Bestimmung des Leistungsorts vgl. Tz. 68, 70, b und 75.

Die Überlassung von Strom ist – entgegen Abschn. 78 Abs. 3 Satz 7 i. V. mit Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR – eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien langfristigen Vermietung von Stellflächen an Dauercamper, während die Überlassung von Telefoneinrichtungen eine selbständige Leistung und keine (steuerfreie) Nebenleistung zur Grundstücksvermietung ist (; BStBl 2009 II S. 615). Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR ist insoweit nicht mehr anwendbar, als dort die Lieferung von elektrischem Strom als selbständige Hauptleistung angesehen wird. Für bis zum ausgeführte Umsätze wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit einer steuerfreien Grundstücksvermietung als selbständige, steuerpflichtige Leistung betrachtet wird (, BStBl 2009 I S. 821).

Bei der Verpflegung von Hotelgästen (auch Halb- oder Vollpension) handelt es sich um eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung ( NWB TAAAD-17979). Zum Leistungsort vgl. Tz. 68 und 69.

Tz. 11 Leistungen gegen Entgelt (Leistungsaustausch)

Ob eine Leistung gegen Entgelt bzw. Gegenleistung (Leistungsaustausch) ausgeführt wird, ist im Allgemeinen aufgrund der Vereinbarung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger klar. Fragen ergeben sich regelmäßig bei Zuwendungen im Arbeitsverhältnis, im Vereins- oder Gesellschaftsbereich, bei Vertragsstörungen oder bei subventionierten Tätigkeiten. Unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung der letzten Jahre gilt folgende Abgrenzung: „Gegen Entgelt” – also steuerbar – wird eine Leistung ausgeführt, wenn zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Das ist der Fall, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (, Tolsma, UR 1994 S. 399).

a) Vereinbarung

Das „Rechtsverhältnis” zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ist regelmäßig die zivilrechtliche Vereinbarung über den Leistungsaustausch (Auftragsverhältnis). Es kann ausdrücklich oder schlüssig, schriftlich oder mündlich vereinbart sein und bildet die wesentliche Grundlage über die Abrechnungsgrundlagen gem. § 14 UStG für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers (, BStBl 2008 II S. 495; der im [BStBl 2008 I S. 675] ausgesprochene partielle Nichtanwendungserlass richtet sich nicht gegen diese allgemeinen Ausführungen im BFH-Urteil). Leistender und Leistungsempfänger sind die Personen, in deren Namen (vereinbarungsgemäß) gehandelt wird (z. B. , BStBl 2004 II S. 627) – unabhängig davon, für wessen Rechnung. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (, BStBl 2009 II S. 483 und NWB SAAAC-78278).

Schließt ein Unternehmer mit einem anderen Unternehmer einen Kaufvertrag über den Bezug von Werbegeschenken, ist der Unternehmer auch dann Abnehmer (Leistungsempfänger), wenn der andere die Werbegeschenke vereinbarungsgemäß nicht unmittelbar an den Unternehmer, sondern an den Inhaber eines „Warenzertifikats” (Warengutscheins) als Beauftragten des Unternehmers übergibt und hierauf auf dem Gutschein ausdrücklich hingewiesen wurde. Eine derartige Gestaltung ist nicht rechtsmissbräuchlich (, BStBl 2007 II S. 340).

Der Diebstahl von Waren (aus einem Steuerlager) stellt keine „Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt” i. S. des Art. 2 der 6. EG-RL (= Art. 2 MwStSystRL) dar und kann als solcher – auch nicht auf der Grundlage einer Ermächtigung nach Art. 27 der 6. EG-RL (= Art. 395 MwStSystRL) zur Erleichterung der Kontrolle – daher nicht der Umsatzsteuer unterliegen (, British American Tobacco International Ltd. und Newman Shipping & Agency Company NV NWB OAAAB-72815). Eine eventuelle spätere Lieferung des Diebs an einen (jedenfalls gutgläubigen) Erwerber unterliegt aber der Umsatzsteuer, da der Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität eine Unterscheidung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet. Es handelt sich aber um eine Lieferung des Diebs an den Erwerber. Dem Bestohlenen darf das Geschäft nicht zugerechnet werden (vgl. Wagner, UVR 2005 S. 390).

Eine steuerbare Leistung liegt nur vor, soweit die ausgeführte Leistung dem Willen des Unternehmers entspricht. Das ernsthaft gegenüber einem Arbeitnehmer ausgesprochene Verbot, ein zur Verfügung gestelltes betriebliches Fahrzeug privat zu nutzen, kann eine sonstige Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung für private Zwecke ausschließen. Die Ernsthaftigkeit eines solchen Verbots ist aufgrund einer umfassenden Würdigung der Gesamtumstände des Eizelfalls zu beantworten (, HFR 2009 S. 509).

b) Freiwillige Zahlungen

Bei „freiwilligen Zahlungen” ohne solche Vereinbarung – z. B. durch Passanten an einen Straßenmusikanten – fehlt der unmittelbare Zusammenhang (, Tolsma, UR 1994 S. 399). Die Musikantenleistung ist nicht steuerbar (insoweit ist die gemeinschaftsrechtliche Definition etwas enger als die zuvor vom BFH entwickelte Definition, die ein „zweckgerichtetes Handeln des Leistenden” verlangte, „das sich auf eine gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung richtet”, , BStBl 1981 II S. 495: auch der Straßenmusikant „erwartet” Geld für sein Spiel). Der BFH hat inzwischen die richtlinienkonforme Definition übernommen. Eine vom Leistenden als Schenkung bezweckte Leistung bleibt auch dann nicht steuerbar, wenn der Empfänger sich mit einer „freiwilligen” Gegenleistung erkenntlich zeigen will (, BStBl 1987 II S. 688).

c) Sponsoring

Sog. „Sponsoring” kann entweder (bei Geldzahlung) Entgelt für eine vom Empfänger ausgeführte Leistung (Werbung für den Sponsor) oder eine tauschähnliche Leistung gegen Gegenleistung des Empfängers sein (z. B. bei Lieferung eines Fahrzeugs mit Werbeaufdruck durch den Sponsor gegen vereinbarten „aktiven” Werbeeinsatz) vgl. u. a. , BStBl 2008 II S. 909; Tz. 48; NWB PAAAA-82101; NWB QAAAA-82131; NWB HAAAC-74404; sowie NWB SAAAC-91445 und v. - S 7100 A, UR 2009 S. 464. Vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung von anderen Geld- oder Sachleistungen eines Sponsors an steuerbegünstigte Einrichtungen NWB HAAAC-74404 und v. - S 7100 A NWB OAAAD-18970.Vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Überlassung von sog. VIP-Logen und des Bezugs von Hospitality-Leistungen , BStBl 2006 I S. 791 Zur Umsatzsteuer im Sponsoring unter Berücksichtigung der aktuellen BFH- und EuGH-Rechtsprechung vgl. Röthel/Konold, DStR 2009 S. 15.

Tz. 12 Entgelt

Entgelt ist eine Gegenleistung, die „in Geld ausgedrückt werden kann” (, Fillibeck KG NWB QAAAA-96955). Das ist bei Geld als Gegenleistung unproblematisch. Sach- oder sonstige Leistungen als Gegenleistung sind nach ihrem subjektiven Wert zu erfassen (den der Empfänger im konkreten Einzelfall erhalten hat) und nicht nach einem nach objektiven Maßstäben geschätzten Wert (, Bertelsmann AG NWB VAAAA-96803 – Einkaufspreis zzgl. Versandkosten für eine Sachprämie als Gegenleistung für Kundenvermittlung).

Die Geldzahlung (gesetzliches Zahlungsmittel) wird vom UStG (nur) als Gegenleistung i. S. der Bemessungsgrundlage für die Leistung behandelt. Sie ist ihrerseits keine eigenständige steuerbare Leistung i. S. eines Tauschumsatzes.

Bei Tausch und tauschähnlichem Umsatz (§ 3 Abs. 12 und § 10 Abs. 2 UStG) sind die jeweiligen Leistungen Entgelt für die andere Leistung und zugleich steuerbarer Umsatz. Kauft ein Unternehmer von einem Waldbesitzer Holz und beauftragt dieser den Holzkäufer mit der Fällung, Aufarbeitung und Rückung des Holzes (sog. Selbstwerbung), kommt sowohl ein tauschähnlicher Umsatz (Waldarbeiten gegen Lieferung des Holzes mit Baraufgabe) als auch eine bloße Holzlieferung in Betracht. Entscheidend ist, ob nach dem Inhalt der zugrunde liegenden Vereinbarung der Unternehmer (Holzkäufer) dem Waldbesitzer mit den vereinbarten Arbeiten einen in Geld ausdrückbaren Vorteil zuwendet und das Entgelt des Waldbesitzers in der Holzlieferung (mit Baraufgabe) bestehen soll oder ob die dem Holzkäufer durch die Waldarbeiten entstehenden Kosten lediglich bei ihm Gestehungskosten für den Erwerb des Holzes sein sollen (, BStBl 2004 II S. 675; s. auch Tz. 66).

Wie die Gegenleistung von den Parteien bezeichnet wird, ist unerheblich. Zum Beispiel ist sog. Aufwendungsersatz, den ein Geschäftsbesorger gem. §§ 669, 670 BGB erhält, ebenso Entgelt i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG wie Verlustausgleich (, BStBl 2002 II S. 782), Überlassung von Firmen-Pkw an Gesellschafter zur Privatnutzung ohne vertragliche Erwähnung (, BStBl 1999 II S. 580) oder Straßenmaut (, Kommission/Großbritannien und Nordirland NWB LAAAB-72748). Der Verzicht auf die Ausübung des Amts als Testamentsvollstrecker gegen „Entschädigung bzw. Schadensersatz” kann eine sonstige Leistung sein (, BStBl 2004 II S. 854; die gegen das BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, , StEd 2005 S. 322). Die Zustimmung zur vorzeitigen Auflösung eines Beratervertrags gegen „Schadensersatz” kann eine sonstige Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sein (, BStBl 2007 II S. 66). Die Übernahme der Betriebsführung des Eisenbahnverkehrs auf zwei defizitären Teilstrecken als nicht bundeseigene Eisenbahn des öffentlichen Verkehrs von der Deutschen Bundesbahn, verbunden mit einer sog. „Starthilfe” der Deutschen Bundesbahn, kann eine steuerbare Leistung des Übernehmers sein (, BStBl 2007 II S. 63). Schuldübernahme ist wie Geldzahlung als Entgelt und nicht als steuerbare (tauschähnliche) Leistung zu behandeln, soweit sie nicht Gegenstand einer Leistungsvereinbarung ist (, BStBl 1962 III S. 292) – so z. B. bei Übernahme von Schulden des einbringenden Gesellschafters durch die Gesellschaft (, BStBl 1997 II S. 705). Die Umwandlung einer Lieferantenforderung (oder einer sonstigen Forderung auf Zahlung eines Entgelts) in eine Darlehensforderung kann allerdings nicht der Bezahlung der Lieferantenforderung (oder einer vergleichbaren Forderung) mit anschließender Darlehensgewährung an den Schuldner gleichgesetzt werden, wenn der Schuldner (Leistungsempfänger) gar nicht in der Lage ist, das von ihm geschuldete Entgelt zu zahlen ( NWB ZAAAB-51711). Übernehmen kommunale Gebietskörperschaften die den Trägern von Arbeits- und Beschäftigungsmaßnahmen entstehenden Kostenanteile, die von der Förderung durch die Arbeitsverwaltung ausgenommen sind, handelt es sich um eine steuerbare Leistung (und nicht um echte, nicht der Umsatzsteuer unterliegende Zuschüsse), wenn die Gebietskörperschaften als Gegenwert einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt ( NWB YAAAC-54134).

Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt (auch gegen Aufwendungsersatz) erfolgen grds. im Rahmen eines Leistungsaustauschs. In bestimmten Fällen liegt allerdings bei der Freistellung von Arbeitnehmern durch den Unternehmer gegen Erstattung der Aufwendungen wie Lohnkosten, Sozialversicherungsbeiträge und dergleichen kein Leistungsaustausch vor (vgl. Abschn. 1 Abs. 6 UStR: u .a. Freistellung zur Teilnahme an der Vollversammlung einer Handwerkskammer, an Konferenzen, Lehrgängen und dergleichen einer Gewerkschaft oder für die Durchführung der Gesellenprüfung). Die Freistellung von Gesellen zur Mitwirkung im Gesellenausschuss (§ 69 Abs. 4 HwO) gegen Erstattung der Lohnkosten (§ 73 HwO) ist den in Abschn. 1 Abs. 6 UStR aufgezählten Fällen vergleichbar und vollzieht sich deshalb nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses (OFD Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 9 v. - S 7100, UR 2008 S. 709). Auch in den folgenden Fällen liegt – über die in Abschn. 1 Abs. 6 UStR genannten Fälle hinausgehend – kein Leistungsaustausch vor ( NWB XAAAC-85293):

  • Freistellung von Arbeitnehmern für die Wahrnehmung eines Mandats als Kreistagsabgeordneter;

  • Freistellung von Waldarbeitern des Landes für Tätigkeiten in Organen der niedersächsischen Landwirtschaftskammern;

  • Freistellung von Arbeitnehmern für eine ehrenamtliche Tätigkeit im Vorstand des Zentralverbands Deutscher Schornsteinfeger e. V.;

  • Freistellung von Arbeitnehmern für die Durchführung der Gesellenprüfung im Schornsteinfegerhandwerk und

  • Freistellung von Chefärzten für die Vorstandstätigkeit in der Ärztekammer Niedersachsen und für die Teilnahme an deren Versammlungen.

Schließen der ein Unternehmen betreibende Mieter und der Vermieter einen Anwaltsvergleich, in welchem sie Zahlungen wegen der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses und Rückgabe der gewerblich genutzten Mieträume vereinbaren, kann eine der Umsatzsteuer unterliegende Vereinbarung eines Leistungsaustauschverhältnisses vorliegen ( NWB DAAAC-57777).

Gibt der Inhaber einer Genehmigung zum Betrieb einer Sonderabfalldeponie aufgrund eines Vertrags mit einem Bundesland das Vorhaben auf und erhält er dafür vom Land einen Geldbetrag, liegt ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt vor (, BStBl 2007 II S. 187). Verzichtet ein Grundstückseigentümer aufgrund eines entgeltlichen Vertrags mit einer Gemeinde darauf, ein abgebranntes Gebäude wieder aufzubauen, liegt ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt vor ( NWB DAAAD-19253).

Die Ausgleichszahlung für beim Bau einer Überlandleitung entstehende Flurschäden durch deren Betreiber an den Grundstückseigentümer ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für die Duldung der Flurschäden durch den Eigentümer (vgl. Tz. 10, a).

Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des von Ausgleichsansprüchen nach Beendigung eines Leasingvertrags s. , BStBl 2006 I S. 241, ersetzt durch , BStBl 2008 I S. 632 und , StEd 2009 S. 479. Vgl. zum auch Jaster/von Loeffelholz, UStB 2006 S. 135; Hummel, UR 2006 S. 614, Klenk, DB 2006 S. 1180, und Slotty-Harms, UVR 2007 S. 351.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl. , BStBl 2005 I S. 414, v. - S 7100 (DB 2005 S. 2326) und Dettmeier/Keese, BB 2005 S. 805; Schenke/Gebhardt, UR 2007 S. 4, sowie von Wallis, UStB 2006 S. 200 und S. 229. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem „Hartz-IV-Gesetz” vgl. NWB PAAAB-42168, NWB QAAAB-53386, und NWB IAAAB-87903. Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zuwendungen aus öffentlichen Kassen zur Projektförderung sowie zur institutionellen Förderung vgl. , BStBl 2006 I S. 502. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Feststellungs- und Verwertungspauschalen im Insolvenzverfahren vgl. NWB AAAAC-19500. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuwendungen aus öffentlichen Kassen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft – Stand: – vgl. , UR 2008 S. 939.

Tz. 13 Zuschuss

Insbesondere bei Zahlungen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Zahlungsempfängers stellt sich regelmäßig die Frage, ob Entgelt für eine Leistung oder sog. echter (leistungsunabhängiger) Zuschuss anzunehmen ist. – Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob solche Zahlungen als betriebliche Zuschüsse zusätzliches Entgelt (eines Dritten) für die Leistungen des Zahlungsempfängers an seine Abnehmer sind (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG; dazu , Office des produits wallons, EuGHE 2001, I - 09115 NWB CAAAB-79403, und , BStBl 2004 II S. 322).

Trotz grundsätzlicher gemeinschaftsrechtlicher Klärung durch den EuGH bleibt die Anwendung der Grundsätze im Einzelfall regelmäßig umstritten. Für die Feststellung des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Zahlung gilt insoweit:

Wer aufgrund (z. B.) öffentlich-rechtlicher Regelungen EG-Verordnungen (EG-VO, Gesetz usw.) eine Verpflichtung zu bestimmten Leistungen eingeht, um dafür vorgesehene Zahlungen zu erhalten, leistet nur dann steuerbar gegen Entgelt, wenn die Verpflichtung „einen Verbrauch impliziert”, d. h. wenn einem identifizierbaren Verbraucher Dienstleistungen erbracht werden und ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden kann. Dies verneinte der EuGH

  • bei Verpflichtung eines Landwirts zur Aufgabe der Milcherzeugung gegen Zahlung aufgrund einer EG-VO (, Mohr, UVR 1996 S. 109) und

  • bei Kartoffelerntebeschränkung gegen Entschädigung (, Landboden-Agrardienste NWB SAAAB-72776).

Der BFH grenzt danach wie folgt ab:

Kein Entgelt ist die Zahlung, die als Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und nicht der Gegenwert für eine (steuerbare) Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll. Das gilt auch, wenn ein Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen Verluste der Gesellschaft ausgleicht, um deren weitere Tätigkeit abzusichern. Forschungszuschüsse z. B. sind kein Entgelt, wenn der Zahlungsempfänger seine Forschungsarbeit aufgrund der Bewilligungsbedingungen nicht „an den Zahlenden” ausführt, sondern selbst verwerten darf (, BStBl 1995 II S. 86). Bei Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor. Für die Steuerbarkeit der Leistung ist in diesem Fall nicht entscheidend, ob sie letztlich im öffentlichen Interesse liegt. Ein Interesse der Allgemeinheit, das dem Handeln jeder öffentlich-rechtlichen Körperschaft innewohnt, schließt die Identifizierbarkeit des Leistungsempfängers nicht aus. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht. Dass die Zahlung auf einem Haushaltsbeschluss der öffentlich-rechtlichen Körperschaft beruht, ist – entgegen Abschn. 150 Abs. 8 UStR – unerheblich (, DStRE 2009 S. 866).

Entgelt für eine steuerbare Leistung können Zahlungen der öffentlichen Hand dann sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich um der versprochenen Zahlung willen übernimmt, z. B.

  • wenn sich eine Stadt zur Erfüllung ihrer Sanierungsaufgaben als Sanierungsträger i. S. von § 157 BauGB eines Bauunternehmers als Erfüllungsgehilfen bedient (, BStBl 2002 II S. 782; vgl. dazu auch , BStBl 2005 I S. 938, und Schrader UVR 2006 S. 29),

  • bei Zahlungen einer Gemeinde an den Bauherrn einer Tiefgarage für die Überlassung eines Teils der Stellplätze an die Allgemeinheit (, BStBl 1998 II S. 169),

  • bei Übernahme von Aufgaben der Luftaufsicht (, BFH/NV 1994 S. 59),

  • bei Übernahme der Tierkörperbeseitigung (, BFH/NV 1993 S. 200),

  • bei Übernahme des Betriebs einer sog. Rettungswache (, BStBl 1995 II S. 559),

  • zu Forschungszuschüssen als Entgelt (, BFH/NV 1987 S. 199).

  • bei Übernahme einer gemeindlichen Ordnungsmaßnahme (z. B. „Freilegungsverpflichtung”) durch einen Unternehmer gegen Zahlung von Fördermitteln aus einem städtebaulichen Förderprogramm ( NWB KAAAD-18471).

Ein steuerbarer Leistungsaustausch und kein Zuschuss liegt vor, wenn ein Verein gegenüber einem Mitglied (Körperschaft des öffentlichen Rechts) journalistische Medienarbeit (insbesondere Herstellung, Erwerb, Verbreitung und Vertrieb von Rundfunkprogrammen) erbringt und hierfür einen als "Finanzzuweisung" bezeichneten Jahresbetrag erhält. Auch eine durch einen Haushaltsbeschluss gedeckte Ausgabe der öffentlichen Hand oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts kann mit einer Gegenleistung des Empfängers in unmittelbarem Zusammenhang stehen (Abgrenzung zu Abschn. 150 Abs. 8 UStR). Maßgebend ist nicht die haushaltsrechtliche Befugnis zur Ausgabe, sondern der Grund der Zahlung (, BStBl 2009 II S. 397; vgl. kritisch hierzu Lippross, DStR 2009 S. 781).

Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zuwendungen aus öffentlichen Kassen zur Projektförderung sowie zur institutionellen Förderung vgl. , BStBl 2006 I S. 502. Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zahlungen einer Gemeinde im Rahmen städtebaulicher Sanierungsmaßnahmen vgl. , UR 2007 S. 391. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Zahlungsansprüche für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach der EU-Agrarreform(GAP-Reform) vgl. , BStBl 2007 I S. 271. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuwendungen aus öffentlichen Kassen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft – Stand: – vgl. , UR 2008 S. 939. Zur Beurteilung der im Rahmen von Ganztagsschulangeboten vergüteten Tätigkeiten freier Träger (z. B. Einrichtungen der Kinder- und Jugendhilfe, des Sports und der Kultur sowie der Kirchen) an die Schulen vgl. NWB KAAAC-47443.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl. , BStBl 2005 I S. 414, v. - S 7100 (DB 2005 S. 2326); Dettmeier/Keese, BB 2005 S. 805; Schenke/Gebhardt, UR 2007 S. 4, sowie von Wallis, UStB 2006 S. 200 und 229. Zur Umsatzsteuer bei „Leistungsstörungen” vgl. Martin, UR 2006 S. 56, und Ahlt, UR 2006 S. 63. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem „Hartz-IV-Gesetz” (Schaffung von Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung) vgl. NWB IAAAB-87903.

Tz. 14 Schadensersatz

a) Schadensersatz wegen unerlaubter Handlung

Schadensersatz ist weder nach der 6. EG-RL/MwStSystRL noch nach dem UStG ein umsatzsteuerrechtliches Kriterium. Maßgebend ist auch hier die Prüfung, ob der Zahlung eine Leistung in unmittelbarem Zusammenhang gegenübersteht. Gleichwohl wird in der Praxis auf die zivilrechtlichen Schadensersatzformen abgestellt.

Schadensersatz bei unerlaubter Handlung (§ 823 ff. BGB) ist grds. kein Entgelt für eine Leistung. Der Ersatz des Schadens kann (allgemein gem. § 249 BGB) in zwei Formen geleistet werden, nämlich durch Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands oder durch Zahlung eines Geldbetrags. Beide Varianten bewirken im Verhältnis Schädiger zum Geschädigten kein Leistungsentgelt.

Beauftragt der Schädiger einen fremden Unternehmer mit der Wiederherstellung des beschädigten Gegenstands (Schadensbeseitigung), leistet der Unternehmer steuerbar die Reparatur an den Schädiger. Dieser leistet damit nicht steuerbar gegenüber dem Geschädigten auf seine Schadensersatzpflicht. Führt der Geschädigte für den Schädiger (in dessen Auftrag) die Schadensbeseitigung selbst durch (vergleichbar einem dritten Unternehmer) und erhält er vom Schädiger den vereinbarten Vergütungsbetrag, haben die Beteiligten das Ersatzverhältnis in einen Leistungsaustausch (Auftragsverhältnis) umgewandelt. Die Zahlung ist Entgelt für die Reparaturleistung, auch wenn die Schädigung auslösend war (, BStBl 1965 III S. 303).

Beauftragt der Geschädigte selbst (im eigenen Namen) einen fremden Reparaturunternehmer, leistet dieser steuerbar an den Geschädigten. Die Geldzahlungspflicht des Schädigers an den Geschädigten zum Ausgleich der Reparaturkosten (oder im verkürzten Zahlungsweg an den fremden Unternehmer) ist Schadensersatz. Der Ersatzbetrag umfasst den Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer, soweit der Geschädigte vorsteuerabzugsberechtigt ist, sonst einschließlich berechneter Umsatzsteuer.

Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Ausgleichsansprüchen nach Beendigung eines Leasingvertrags s. , BStBl 2006 I S. 241, ersetzt durch , BStBl 2008 I S. 632 und , StEd 2009 S. 479. Vgl. zu dem auch Jaster/von Loeffelholz, UStB 2006 S. 135; Hummel, UR 2006 S. 614; Klenk, DB 2006 S. 1180; und Slotty-Harms, UVR 2007 S. 351.

Für Schadensreparaturen aufgrund von Garantieleistungen in der Kraftfahrzeugwirtschaft gelten grds. die vorstehenden Abgrenzungen (Abschn. 3 Abs. 7 UStR): Ist der Hersteller dem Kraftfahrzeug-Händler zur Gewährleistung verpflichtet und übernimmt der Händler die Reparatur (für den Käufer unentgeltlich) als Erfüllungsgehilfe, führt dieser an den Hersteller steuerbare Leistungen aus, sofern er von diesem Lohn- und Materialaufwand erstattet bekommt. Ist der Händler selbst dem Käufer zur Gewährleistung verpflichtet, ist die unentgeltliche Schadensreparatur keine steuerbare Leistung an diesen. Hat der Händler selbst vertragliche Gewährleistungsansprüche gegen den Hersteller, aufgrund der er von diesem seine Aufwendungen zugunsten des Käufers ersetzt erhält, soll darin kein Leistungsentgelt (für die Befreiung des Herstellers von der Garantieleistung), sondern Schadensersatz zu sehen sein (, BStBl 1975 I S. 1132). Zur Umsatzsteuer bei „Leistungsstörungen” vgl. Martin, UR 2006 S. 56, und Ahlt, UR 2006 S. 63.

b) Schadensersatz bei Vertragsverletzung

Bei Schadensersatz aus Vertragsverletzungen ist zu prüfen, ob er an die Stelle der Vergütungspflicht tritt und umsatzsteuerrechtlich Entgelt für die Leistung ist. Die bloße (zivil-)rechtliche Einordnung einer Zahlung als Schadensersatz ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend. Maßgebend ist vielmehr, ob die „Ersatzleistung” ersichtlich Gegenleistung für eine Leistung ist (unmittelbarer Zusammenhang). So ist eine auf Nichterfüllung gestützte Schadensersatzforderung nach § 281 BGB, soweit mit ihr als Schaden die infolge des Schadensersatzverlangens untergegangene Vergütungsforderung für tatsächlich erbrachte Leistungen verfolgt wird, umsatzsteuerrechtlich der auf die steuerbare Leistung zu stützenden Vergütungsforderung gleich zu achten und damit Gegenleistung (Entgelt; vgl. zuletzt NWB QAAAC-05262; so auch , BStBl 2003 II S. 210, zu Zahlungen einer Bank auf [angekaufte] vom Leistungsempfänger wegen Konkurses nichterfüllte Handwerkerforderungen zugunsten der Leistenden). Wenn der Besteller ein mangelhaftes Werk behält und die Gegenleistung mindert ohne mit Ersatzforderungen zu verrechnen, ist nur der letztendlich gezahlte Betrag Entgelt (, BStBl 2003 II S. 620). Sog. Nutzungsentschädigungen des Mieters an den Vermieter wegen Vorenthaltung der Mietsache nach Beendigung des Mietverhältnisses (§ 571 Abs. 1 BGB) sind Leistungsentgelt, ebenso sog. Abstandszahlungen des Vermieters an den Mieter für Mietverzicht und Grundstücksrückgabe (, Lubbock Fine, BStBl 1995 II S. 480). Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB sind nach BFH kein Schadensersatz, sondern Gegenleistung des sog. Geschäftsherrn für Vorteile aus der Vertretertätigkeit (, BStBl 1999 II S. 102; Abschn. 3 Abs. 4 UStR). Die Entschädigung nach § 642 BGB (bauvertragliche Entschädigungs- und geänderte Vegütungszahlungen infolge einer Bauzeitverlängerung) ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für eine steuerbare Leistung des Unternehmers ( NWB QAAAC-73361.

Geleistete Anzahlungen für Beherbergungsleistungen sind in den Fällen, in denen der Gast von der ihm eröffneten Möglichkeit des Rücktritts Gebrauch macht und der Hotelbetreiber diese Beträge einbehält, als pauschalierte Entschädigung zum Ausgleich des infolge des Vertragsrücktritts des Gasts entstandenen Schadens - ohne direkten Bezug zu einer entgeltlichen Dienstleistung - und damit als nicht steuerbarer Schadensersatz anzusehen (, Société thermale d'Eugénie-les-Bains NWB HAAAC-53775). Vgl. zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von „Stornokosten” im Beherbergungsgewerbe NWB ZAAAC-90167.

Vertragsstrafen wegen Nichterfüllung oder unzureichender Erfüllung eines Vertrags (§§ 340, 341 BGB) sind kein Entgelt, sondern Schadensersatz (, BStBl 1987 II S. 228, zum erhöhten Beförderungsentgelt für Schwarzfahrer). Verzugszinsen – wie auch Fälligkeits- und Prozesszinsen – und Mahngebühren sind Schadensersatz (vgl. 222/81, Bausystem, UR 1982 S. 159; Abschn. 3 UStR), nicht aber sog. Abmahngebühren an Abmahnvereine (, BStBl 2002 II S. 732).

c) „Entschädigung” kraft gesetzlicher Anordnung

Die Entschädigung der Zeugen (§§ 19–23 JVEG) und der ehrenamtlichen Richter (§§ 15–18 JVEG) nach dem Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz (JVEG) ist echter Schadensersatz und damit nicht steuerbar, hingegen sind Zahlungen an Sachverständige, Dolmetscher und Übersetzer (§§ 8–14 JVEG) nach dem JVEG Entgelt für deren steuerbare Leistung (Abschn. 3 Abs. 8 UStR). Nach der OFD Münster (OFD Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 2 v. 8. 1. 2008 NWB WAAAC-68159), der OFD Frankfurt (, UR 2009 S. 141) und dem FinMin Brandenburg (, UR 2008 S. 670) ist bei der Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen umsatzsteuerlich danach zu differenzieren, ob dieser bei der Ausstellung eines Befundscheins oder der Erteilung einer Auskunft oder eines Zeugnisses über einen ärztlichen Befund eine zusätzliche gutachterliche Äußerung abgibt. Soweit die Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. mit Anlage 2 Nr. 200 und 201 JVEG (ohne gutachterliche Äußerung) vergütet wird, liegt nicht steuerbarer Schadensersatz vor (in diesem Sinne auch , UR 2009 S. 130 mit kritischer Anm. Hummel). Erfolgt dagegen die Vergütung nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. mit Anlage 2 Nr. 202 und 203 JVEG (mit gutachterlicher Äußerung), liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Ob jemand als Zeuge, sachverständiger Zeuge oder Sachverständiger anzusehen ist, richtet sich nach der tatsächlich erbrachten Tätigkeit, nicht nach einer ggf. abweichenden Abrechnung. Ausschlaggebend sei dabei, ob er als Zeuge "unersetzlich" oder "auswechselbar" ist. Erteilt z. B. ein Arzt einem Gericht einen schriftlichen Bericht über den bei einem von ihm behandelten Patienten festgestellten Befund, ist er "unersetzlicher" sachverständiger Zeuge, so dass nicht steuerbarer Schadensersatz vorliegt. Ein "auswechselbarer" Sachverständiger hingegen übermittelt die Kenntnis von Erfahrungssätzen oder beurteilt bestimmte Tatsachen aufgrund derartiger Erfahrungssätze. In diesem Fall ist die Steuerbarkeit gegeben. Ärzte, die für Sozialbehörden gutachterlich tätig werden, erhalten nach dem SGB X Entschädigungen oder Vergütungen entsprechend den Vorschriften des JVEG. Die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Zahlungen hängt davon ab, auf welcher Rechtsgrundlage des JVEG sie gewährt werden. Eine Zahlung aufgrund der §§ 15–23 JVEG ist echter Schadensersatz, während eine Zahlung aufgrund der §§ 8–14 JVEG Entgelt für eine steuerbare Leistung ist ( NWB UAAAC-85281).

Zur Erstellung von Befundberichten durch Ärzte als sachverständige Zeugen vgl. auch Hummel, UR 2008 S. 569.

Tz. 15 Steuerbare Leistungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft

Abgrenzungsfragen unterschiedlicher Art zum Vorliegen von Leistungsaustausch oder nicht steuerbaren Leistungen stellen sich im Gesellschaftsbereich. Sowohl Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter als auch solche der Gesellschafter an die Gesellschaft können – unabhängig von der Bezeichnung – entgeltlich sein. Personenvereinigungen können auch an ihre Mitglieder steuerbare Leistungen ausführen. Das zeigt § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach unternehmerische Tätigkeit auch vorliegt, wenn „eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird” (z. B. NWB DAAAA-68504). Vgl. zu den steuerbaren Leistungen im Rahmen von Gesellschaftsverhältnissen Wäger, UR 2008 S. 69. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es nur darauf ankommt, ob zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründet; das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben (, BStBl 2009 II S. 486).

a) Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter
aa) Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Beteiligungen

Die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Gesellschaftsrechten (wie Aktien, GmbH-Anteile, Anteile an Personengesellschaften, Aufnahme eines atypisch stillen Gesellschafters in eine AG) – gegen Zahlung – ist nach , KapHaG Renditefonds, EuGHE 2003, I - 06851 NWB TAAAB-72822, und v. 26. 5. 2005 - Rs. C-465/03, Kretztechnik AG NWB MAAAB-72833; , BStBl 2004 II S. 1022, und , BStBl 2005 II S. 503) keine steuerbare Leistung. Weder der Erwerb noch die Veräußerung von Beteiligungen gelten gemeinschaftsrechtlich als „wirtschaftliche Tätigkeit” (sondern als nicht steuerbare Vermögensverwaltung). Damit kann die bisherige gegenteilige BFH-Rechtsprechung nicht aufrechterhalten werden (, BStBl 1976 II S. 265, Ausgabe von Anteilen an Publikums-KG; sowie die Nachweise in NWB SAAAA-97105). Vgl. zum , Kretztechnik AG NWB MAAAB-72833, die Anmerkungen von Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005 S. 415, und Korf, DB 2005 S. 1357, sowie die Ausführungen im , BStBl 2006 I S. 793. Zur Frage des Vorsteuerabzugs aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bar- oder Sacheinlage zusammenhängen vgl. BStBl 2006 II S. 614; vgl. hierzu auch Schmidt, NWB F. 7 S. 6785, und Heinrichshofen, EU-UStB 2007 S. 23. Vgl. ergänzend zu der Frage des Vorsteuerabzugs auch , Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, BStBl 2008 II S. 727, m. Anm. Birkenfeld, NWB F. 7 S. 7041 ff. NWB PAAAC-77777; vgl. hierzu auch Robisch UR 2008 S. 881. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen vgl. , BStBl 2007 I S. 211; vgl. hierzu auch Eggers/Korf, DB 2007 S. 361; Rüth, UStB 2007 S. 77; Feil/Roscher, BB 2007 S. 1079; Heinrichshofen, EU-UStB 2007 S. 23; Mühleisen/Trapp, UR 2007 S. 633 und Englisch, UR 2007 S. 290. Zu allen drei genannten BMF-Schreiben vgl. Küffner/Zugmaier, DStR 2007 S. 472. Zu Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf vgl. Korf, UVR 2008 S. 26.

bb) Vereins- und Gesellschaftsleistungen gegen Mitgliedsbeiträge

Sog. Mitgliedsbeiträge an Personenvereinigungen (insbesondere Vereine/Gesellschaften) werden nach bisheriger deutscher Praxis i. d. R. nicht als Entgelt für Leistungen der Vereinigung an die Mitglieder angesehen. Hier ergeben sich Änderungen, die durch die EuGH- und BFH-Rechtsprechung eingeleitet wurden.

Auch bei Mitgliedsbeiträgen ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob sie Entgelt für bestimmte Leistungen der Gesellschaft/des Vereins an die Mitglieder sind. Das gilt grds. für alle „Mitgliedsbeiträge/Einlagen/Nachschüsse” usw. (unabhängig von der Bezeichnung) für Leistungen gleicher Art, die für alle Mitglieder ausgeführt werden oder für Leistungen, die die insgesamt oder teilweise einzelnen Mitgliedern dienen. Entgelt sind danach „Mitgliedsbeiträge/Einlagen/Nachschüsse” für Leistungen gleicher Art, die für alle Mitglieder ausgeführt werden, oder für Leistungen, die insgesamt oder teilweise einzelnen Mitgliedern dienen. Beispiele aus der bisherigen Rechtsprechung: Verwaltungstätigkeiten aller Art, die eine Gesellschaft bei der Verwaltung des Grundbesitzes ihrer Mitglieder ausführt (, BStBl 1996 II S. 387) oder Geschäftsführungsleistungen ( NWB DAAAA-68504). Auch sog. Verbandstätigkeit für die Mitglieder gegen Mitgliedsbeitrag kann nach vorbezeichnetem Urteil ein steuerbarer Umsatz sein. Um Entgelt handelt es sich z. B. bei Beiträgen von Mitgliedern einer Werbegemeinschaft (Geschäfte) in einem Einkaufszentrum für Werbeleistungen (, BStBl 1986 II S. 153) oder bei sog. Mitgliedsbeiträgen für Lohnsteuerhilfevereine (, BStBl 1974 II S. 530; Abschn. 4 Abs. 3 UStR) oder bei Beiträgen (auch wenn nicht für alle Mitglieder ein einheitlicher Beitragsbemessungsmaßstab besteht) für die Werbung für ein von den Vereinsmitgliedern verkauftes Produkt ( NWB PAAAD-01357).

Mitgliedsbeiträge an Vereine (insbesondere Sportvereine) könnten entgegen der bisherigen Praxis weitgehend als Leistungsentgelt beurteilt werden; denn ihnen steht als konkrete Leistung das Angebot bestimmter allgemeiner Leistungen an die Mitglieder gegenüber. Sog. Mitgliedsbeiträge für die (umfassende) Nutzung von „gewerblichen” Sportanlagen (z. B. sog. Fitnesscentern) werden ohnehin vom BFH als Leistungsentgelte beurteilt (, BStBl 2001 II S. 658; s. auch Rondorf, NWB F. 7 S. 5481). Für Mitgliedsbeiträge bei „nichtgewerblichen bzw. gemeinnützigen” Sportvereinen kann u. E. nichts anderes gelten, sie ermöglichen ebenfalls die Nutzung der Sportanlagen. Der EuGH hat inzwischen klargestellt, dass Jahresbeiträge der Vereinsmitglieder auch dann Entgelt sein können, wenn die Mitglieder die Vereinseinrichtungen nicht nutzen (, Kennemer Golf & Country Club NWB CAAAB-72618). Dem folgt zwischenzeitlich auch der BFH:

  • Mitgliedsbeiträge an einen gemeinnützigen Luftsportverein können und dürften – entgegen Abschn. 4 Abs. 1 UStR – Entgelt für die Leistungen des Sportvereins (insbesondere die Bereitstellung der Flugzeuge) an seine Mitglieder sein (, HFR 2007 S. 1139);

  • Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren an einen Golfclub können Entgelt für die Leistungen des Sportvereins (Einräumung der Nutzungsmöglichkeit an den Sportanlagen) an seine Mitglieder sein ( NWB AAAAC-67044).

Nach der 6. EG-RL/MwStSystRL ist davon auszugehen, dass Mitgliedsbeiträge an Vereine als Entgelt für deren steuerbare Leistungen (Angebot der Nutzung der Einrichtungen) behandelt werden, dass aber, Umsatzsteuerbelastungen auf Leistungen „in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung” über die Steuerbefreiung (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-RL = Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) zu vermeiden sind, soweit sie „Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben” (vgl. dazu , BStBl 2004 II S. 672, zur Pensionspferdehaltung).

Kein Entgelt dürften weiterhin Mitgliedsbeiträge sein, denen keine konkretisierbare Leistung der Personenvereinigung an das jeweilige Mitglied gegenübersteht. Das gilt insbesondere für sog. Idealvereine, die Mitgliedsbeiträge für öffentliche Verbandszwecke (z. B. Vogelschutz) verwenden. Entsprechend sind nach 89/81, Hongkong Trade (UR 1982 S. 246) Beiträge an eine Organisation, die kostenlose Auskünfte über Handelsmöglichkeiten in einem fremden Staat erteilte, kein Entgelt, es fehlen steuerbare Leistungen an den Beitragszahler; ähnlich NWB NAAAB-33477: Bei einem Verein mit Werbung und Aufklärung für neue ärztliche Behandlungsmethoden wurden die Mitgliedsbeiträge für die allgemeine Tätigkeit des Vereins und unabhängig auf einen „Eigennutzen” der Mitglieder erhoben.

b) Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft gegen Entgelt
aa) Gesellschafter als Unternehmer

Steuerbare Leistungen der Gesellschafter (insbesondere von Personengesellschaften) an die Gesellschaft setzen zunächst voraus, dass der Gesellschafter als Unternehmer handelt. Die Gesellschafterstellung (in der Personengesellschaft) reicht nicht; denn umsatzsteuerrechtlich gibt es keine Mitunternehmerschaft (, BStBl 1989 II S. 580). Eine Gesellschafter-GmbH kann durch Geschäftsführungsleistungen an die Personengesellschaft unternehmerisch sein, wenn die Geschäftsführung entgeltlich und insbesondere selbständig erfolgt (vgl. , BStBl 2003 II S. 36; Änderung der Rechtsprechung: dazu zunächst , BStBl 2004 I S. 240, das auch für natürliche Personen Selbständigkeit annimmt, wenn diese Gesellschafter ertragsteuerlich als Mitunternehmer gelten; vgl. hierzu auch Sikorski, NWB F. 7 S. 6325 NWB LAAAB-25330; von Streit, UStB 2006 S. 195 und 224, sowie Titgemeyer, BB 2007 S. 189). Auch die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers können als selbständig zu beurteilen sein; die Organstellung des Geschäftsführers steht dem nicht entgegen (, BStBl 2005 II S. 730). Zu den Konsequenzen dieses Urteils hat die Verwaltung Stellung genommen (zunächst , BStBl 2005 I S. 936; zu der Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen des Geschäftführers einer Kapitalgesellschaft vgl. auch Hornig, NWB F. 7 S. 6517 NWB RAAAB-56627; Schrader, NWB F. 7 S. 6547 NWB GAAAB-66650; Heidner, UR 2005 S. 495; Hiller/Robisch, DStR 2005 S. 1125; Küffner/Zugmaier, DStR 2005 S. 1692; von Streit, UStB 2006 S. 195 und 224; Titgemeyer, BB 2007 S. 189, sowie Widmann, DB 2005 S. 2373).

Schließlich hat das BMF – unter Aufhebung der (BStBl 2004 I S. 240) und v. 21. 9. 2005 - S 7104 (BStBl 2005 I S. 936) – erneut zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters um- und zusammenfassend mit einer Vielzahl von Beispielen Stellung genommen (, BStBl 2007 I S. 503; vgl. hierzu Forster, UStB 2007 S. 353, Hiller, UR 2009 S. 477, Küffner/Zugmaier, DStR 2007 S. 1241, und Sobotta, UVR 2007 S. 237). Hiernach gilt im Wesentlichen Folgendes:

  • Natürliche Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen ausführen, werden unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG selbständig tätig. Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist nach Abschn. 17 Abs. 2 Satz 1 UStR für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, dabei ist nach Abschn. 17 Abs. 1 Satz 5 UStR das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Für die Beurteilung, ob die Tätigkeit nichtselbständig i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeübt wird, können die in H 67 LStH „Allgemeines” genannten Kriterien sinngemäß herangezogen werden. Die nach denselben Grundsätzen zu beurteilende Frage der Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit natürlicher Personen führt bei zutreffender rechtlicher Würdigung regelmäßig ertragsteuerlich und umsatzsteuerlich zu gleichen Ergebnissen. Dies gilt jedoch nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung dieser Grundsätze nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit in ertragsteuerlicher Hinsicht aufgrund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden. Diese Regelung dient lediglich der möglichst einheitlichen Ertragsbesteuerung von Einzel- und Mitunternehmern und beinhaltet keine Aussage zur Selbständigkeit i. S. von § 2 Abs. 1 UStG.

  • Juristische Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft erbringen, werden insoweit grds. selbständig tätig. Das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber der juristischen Person als Geschäftsführer führt nicht zur Unselbständigkeit. Die Tätigkeit einer juristischen Person wird nur dann nicht selbständig ausgeübt, wenn die juristische Person im Rahmen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Bei der sog. Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist, kann die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG aufgrund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird. Dies wird auch nicht dadurch überlagert, dass die GmbH ihrerseits Geschäftsführerin der KG ist und dadurch auf die Willensbildung des Organträgers einwirkt. Im Übrigen wird zur Frage der organschaftlichen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft auf Abschn. 21 UStR verwiesen.

  • Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. Die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Entscheidend ist die tatsächliche Ausführung des Leistungsaustauschs und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung. Umsatzsteuerlich maßgebend für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Die Steuerbarkeit der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen setzt daher lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt voraus; unerheblich ist, dass der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt. Auf die Bezeichnung der Gegenleistung, z. B. als Gewinnvorab/Vorabgewinn, Vorwegvergütung, Aufwendungsersatz, Umsatzbeteiligung, Kostenerstattung, kommt es nicht an. Dies gilt auch, wenn nicht alle Gesellschafter tatsächlich die Führung der Geschäfte und die Vertretung der Gesellschaft übernehmen bzw. die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen mit einem erhöhten Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) oder am Gewinn der Gesellschaft abgegolten werden. Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags (vgl. §§ 320 ff. BGB), durch den sich der Gesellschafter zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die Gesellschaft sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen steuerbaren Leistungsaustausch hingegen regelmäßig erfüllt, falls der Gesellschafter Unternehmer ist. Dies gilt auch, wenn Austausch- und Gesellschaftsvertrag miteinander verbunden sind. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt vor, wenn der Gesellschafter für seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung an die Gesellschaft eine Vergütung erhält (auch wenn diese als Gewinnvorab o.ä. bezeichnet wird), die im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird. Die Vergütung ist in diesem Fall Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Ist die Vergütung für die Leistungen des Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag als Teil der Ergebnisverwendung geregelt, liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn sich aus den geschlossenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung ergibt, dass die Leistungen nicht lediglich durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten, sondern gegen Sonderentgelt ausgeführt werden. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt demnach auch vor, wenn die Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich jedoch gleichwohl ergebnismindernd auswirkt oder es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als Sonderentgelt gewährt werden soll.

  • Daneben enthält das BMF-Schreiben Ausführungen zu weiteren Einzelfragen (Entnahmerechte, Mischentgelte, Vergütungen für die Übernahme der Haftung durch persönlich haftende Gesellschafter, gesonderte Beurteilung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung des Gesellschafters und der Leistung der Gesellschaft) und zur zeitlichen Anwendung (anzuwenden auf nach dem ausgeführte Leistungen, auf Antrag des Steuerpflichtigen auch auf vor diesem Zeitpunkt erbrachte Leistungen, soweit die entstandene Steuer noch festgesetzt und erhoben werden kann). Sofern der Gesellschaftsvertrag vor dem abgeschlossen und hinsichtlich der Regelungen zur Geschäftsführung nach dem keine abweichenden Vereinbarungen getroffen wurden, wird es darüber hinaus nicht beanstandet, wenn sich die Gesellschaft auf die insoweit abweichenden Regelungen in Abschn. B des (BStBl 2004 I S. 240) beruft; auf den Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsführungsvertrags kommt es dabei nicht an.

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Mitglied des Vereinsvorstands gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Auslagenersatz erbringt, sind steuerbar (, BStBl 2008 II S. 912).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungsaufgaben in Bauarbeitsgemeinschaften und anderen Arbeitsgemeinschaften vgl. NWB QAAAB-25726. Vgl. auch die ergänzenden Ausführungen zum zur Fallgestaltung, wenn eine natürliche Person als Kommanditist einer GmbH & Co.KG auch zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, zur umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen einer GmbH & Co.KG und der Komplementär-GmbH sowie den Auswirkungen eines zwischen dem Kommanditisten (zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH) und der KG geschlossenen Anstellungsvertrags auf die Leistungsbeziehung bei der GmbH & Co.KG durch NWB MAAAB-35806; , UR 2005 S. 464; NWB BAAAB-42809, und NWB HAAAD-18527; vgl. zu einer Vorgängerverfügung der letztgenannten OFD-Verfügung auch Titgemeyer, BB 2007 S. 189. Zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Gesellschafterleistungen vgl. auch Kuhlemann, DStR 2005 S. 634. Zur Vermeidung umsatzsteuerrechtlicher Mehrbelastung bei Geschäftsführerleistungen natürlicher Personen für ihre Gesellschaft vgl. Tehler, UVR 2008 S. 57.

bb) Leistungen

Der Gesellschafter kann an die Gesellschaft Lieferungen oder sonstige Leistungen insbesondere bei Sach- oder Nutzungseinlagen ausführen. Steuerbare Leistungen sind vor allem bei Sachgründung von Gesellschaften (Sacheinlagen des Gesellschafters) anzunehmen. Gegenleistung ist der erhaltene Gesellschaftsanteil (, BStBl 2004 II S. 375, und v. - V R 7/04 NWB CAAAB-77608). Bareinlagen des Gesellschafters sind (als Geldzahlung) keine Leistung i. S. des UStG an die Personengesellschaft; zur Frage, ob sie ggf. Entgelt für die Gewährung der Gesellschaftsrechte sind, vgl. nachfolgend Tz. 15, a, cc.

cc) Entgelt/Gegenleistung der Gesellschaft

Die EuGH-Rechtsprechung zur Nichtsteuerbarkeit der Ausgabe von Gesellschaftsrechten bei der Gesellschaft (s. oben Tz. 15, a) ändert nichts an der BFH-Rechtsprechung, die den Beitritt des Gesellschafters zu einer Personengesellschaft mit Sacheinlage als Leistungsaustausch beurteilt (Sacheinlage gegen Gewährung der Gesellschaftsrechte als Entgelt, seit , BStBl 1996 II S. 114; entsprechend bei Bareinlage, , BStBl 1976 II S. 265, zur Ausgabe von Kommanditanteilen durch eine Publikumsgesellschaft), so jetzt ausdrücklich (BStBl 2004 S. 375).

Bei sonstigen Leistungen an die Gesellschaft gegen sog. Gewinnbeteiligung kann trotz dieser Bezeichnung eine Entgeltvereinbarung zu sehen sein (z. B. , BStBl 1990 II S. 757, Kartoffelgemeinschaftsbrennerei; , BStBl 2004 II S. 210, Ferienhaus-Nutzungsüberlassung gegen Ausschüttung eines Erlösanteils). Entscheidend ist der erkennbare unmittelbare Zusammenhang mit der Leistung. Bloßer Auslagen-, Aufwendungs- oder Kostenersatz begründen das Vorliegen eines Entgelts (vgl. , BStBl 2008 II S. 912).

Keine Entgeltvereinbarung ergibt hingegen eine Gewinn- und Verlustbeteiligung (die so durchgeführt wurde) für die Gesellschafterleistung; es fehlt an der bemessbaren Gegenleistung (vgl. , BStBl 1993 II S. 562; v. - V R 178/83, BStBl 1988 II S. 646, m. w. N.). Damit übereinstimmend sind nach , Cibo Participations SA NWB FAAAB-79399, und v. 29. 4. 2004 - Rs. C-77/01, EDM NWB HAAAB-72865 Dividenden aus finanziellen Beteiligungen (insbesondere Aktien) kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit. Die Ausschüttung von Dividenden setzt im Regelfall ausschüttungsfähige Gewinne voraus und ist somit von der Ertragsbilanz der Gesellschaft abhängig. Die Höhe der Dividende hängt teilweise vom Zufall ab, und der Anspruch auf die Dividende ist lediglich Folge einer Beteiligung; somit besteht (wie der EuGH ausführt) zwischen der Dividende und einer Dienstleistung – selbst wenn sie von einem Aktionär erbracht wird, der diese Dividende bezieht – nicht der unmittelbare Zusammenhang, der diese als Entgelt für die Dienstleistung auswiese.

Übernimmt ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, die Verluste seiner Gesellschaft, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen, und dient also die Zahlung nur dazu, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten, fehlt es regelmäßig an dem notwendigen Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und erhaltenem Gegenwert ( NWB DAAAC-43355).

Tz. 16 Leistungen „im Rahmen seines Unternehmens”

Steuerbare Umsätze i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind nur solche Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer „im Rahmen seines Unternehmens ausführt”. Dazu gehören regelmäßig

  • Umsätze mit Gegenständen, die der Unternehmer (zuvor) seinem Unternehmen zugeordnet hat (Beispiel: Ein Unternehmer erwirbt einen Pkw für berufliche und private Nutzung. Er ordnet ihn voll dem Unternehmen zu. Damit ist auch die spätere Veräußerung – ggf. an einen Privatmann – unternehmerisch),

  • Umsätze mit Gegenständen, die zuvor nicht dem Unternehmen, sondern dem Privatvermögen zugeordnet waren, die aber als „geschäftlich” anzusehen sind (Beispiel: Der Unternehmer erwirbt einen gebrauchten Pkw von Privat für berufliche und private Fahrten. Er ordnet ihn voll dem Privatvermögen zu. Berufliche Transportfahrten sind gleichwohl unternehmerische Leistungen. Die Aufwendungen für die unternehmerischen Fahrten – Treibstoff, Reparaturen – berechtigen ihn zum Vorsteuerabzug).

UStG und 6. EG-RL/MwStSystRL definieren nur die Kriterien für den Rahmen des Unternehmens (vgl. § 2 Abs. 1 UStG). Eine „nicht unternehmerische Sphäre” bzw. „Privatsphäre” wird nicht bestimmt. Sie ist der „außerhalb des Unternehmens” liegende Auffangbereich, wird aber bisweilen als vorgegeben behandelt, z. B. als „Tätigkeit eines privaten Anlegers” (vgl. , Floridienne SA, EuGHE 2000, I - 09567 NWB WAAAB-72578, s. dazu Tz. 16, a, bb). Im Wesentlichen gelten folgende Abgrenzungen:

a) Zuordnung zum Unternehmen

Ob ein Gegenstand bei Anschaffung dem Unternehmen zugeordnet wurde oder werden durfte, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Vgl. hierzu insgesamt Korf, DB 2009 S. 758.

aa) Zuordnungswahlrechte

Grds. hat der Unternehmer bei Anschaffung eines Gegenstands (insbesondere eines zu gemischter Nutzung unternehmerisch/privater Art vorgesehenen Gegenstands) folgende Wahlrechte (vgl. , Bakcsi NWB RAAAB-79450, zum Pkw; v. 8. 5. 2003 - Rs. C-269/00, Seeling, BStBl 2004 II S. 378, zum Gebäude):

  • Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen.

  • Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich (Privatvermögen) zuordnen.

  • Er kann den Gegenstand (anteilig) entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Das heißt nicht nur z. B. Pkw mit (zeitlich aufeinanderfolgender) gemischter Nutzung, sondern auch Gebäude mit (gleichzeitiger) gemischter Nutzung sind nicht nach Raumteilen („geographisch”), sondern nach prozentualen Nutzungsanteilen – ggf. nach dem Umsatzschlüssel, ähnlich zur Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude – zuzuordnen (vgl. , BStBl 2002 II S. 833).

Für kritische Anmerkungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Zuordnung von Anlagegegenständen zum Unternehmen vgl. Stadie, UR 2004 S. 597. Die Einräumung des vollen Vorsteuerabzugsrechts aus den Herstellungskosten eines dem Unternehmen zugeordneten gemischt genutzten Gebäudes und der damit verbundene Finanzierungsvorteil stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung gegenüber Privatpersonen dar (, Sandra Puffer NWB AAAAD-24775).

bb) Zuordnungskriterien und -zeitpunkt

Für die Zuordnung zum Unternehmen muss der Leistungsbezug in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der (ausgeübten oder beabsichtigten) gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Erwerbers stehen. Dies gilt auch bei sog. gelegentlichen Geschäften außerhalb des sonstigen Unternehmensgegenstands (vgl. NWB YAAAB-38553: Pkw-An- und Verkauf durch Bäcker; weitergehend , BStBl 1996 II S. 109). Darauf kommt es insbesondere an, wenn ein Gegenstand seiner Art nach im Wesentlichen auf Privatnutzung zugeschnitten ist (vgl. , Enkler NWB SAAAA-96937: Wohnmobil, das auch vermietet werden soll; dazu , BStBl 1997 II S. 368). Die Zuordnungsgrenze ab 10 % Nutzung für das Unternehmen gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist – solange die Ermächtigung des EU-Rats nach Art. 27 der 6. EG-RL (= Art. 395 MwStSystRL) gilt (derzeit bis zum ) – gemeinschaftsrechtlich zulässig (vgl. zu den Zeiträumen, in denen diese Mindestgrenze – mangels EG-Rechtsgrundlage – zeitlich begrenzt seit dem nicht gilt, NWB YAAAC-17065).

  • Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein Indiz für die Zuordnung zum Unternehmen. Zu beachten ist aber, ob der Gegenstand gemischt (unternehmerisch und privat) nutzbar ist oder seiner Art nach regelmäßig auf private Nutzung zugeschnitten ist.

  • Fehlt das Kriterium des Vorsteuerabzugs, weil der Gegenstand ohne Recht auf Vorsteuerabzug (z. B.) von Privat erworben wurde oder für steuerfreie Umsätze verwendet wird oder der Erwerber Kleinunternehmer ist, sind weitere Indizien zu prüfen, etwa ob der Unternehmer bei An- und Verkauf unter seinem Firmennamen auftritt oder ob der Gegenstand betrieblich oder privat versichert wird. Die bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Behandlung ist kein für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung passendes Kriterium. Die Verwaltung hat ihre Auffassung zur Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung im (BStBl 2004 I S. 451) dargelegt; vgl. hierzu die Ausführungen unter Tz. 25, d. Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus Reparatur- oder Betriebsaufwendungen für den Gegenstand ist nicht ausschlaggebend für eine Zuordnung zum Unternehmen (s. , Bakcsi NWB RAAAB-79450). Bei solchen Gegenständen empfiehlt sich die Zuordnung zum Privatvermögen, denn die Zuordnung zum Unternehmen führt bei Veräußerung zur Belastung mit Umsatzsteuer auf die nicht abgezogene Vorsteuer (vgl. , BStBl 2006 II S. 675 ). Hingegen besteht bei Entnahme solcher Gegenstände aus dem Unternehmen ein Besteuerungsverbot (vgl. § 3 Abs. 1b UStG und , BStBl 2006 II S. 675 ).

Zum Privatvermögen zugeordnete Gegenstände können gleichwohl u. U. „im Rahmen des Unternehmens” veräußert – also steuerbar weitergeliefert – werden, wenn sich diese Tätigkeit als nachhaltig i. S. von § 2 Abs. 1 UStG erweist. Das kann z. B. bei „geschäftlich aufgezogener” Veräußerung einer Sammlung oder Erbschaft sein.

Der BFH stellt die Grundsätze für eine zutreffende Zurechnungsentscheidung wie folgt dar (, BStBl 2009 II S. 394):

  • Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden.

  • Die Zuordnungsentscheidung ist bereits „bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands” zu treffen. Spätere Absichtsänderungen des Unternehmers wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. NWB YAAAC-88012).

  • Verspätet eingereichte Umsatzsteuererklärungen, aus der die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen erkennbar wird, sind grds. kein Indiz für eine bereits Jahre zuvor beim Leistungsbezug getroffene Zuordnungsentscheidung. In diesem Fall müssen gewichtige sonstige Umstände vorliegen, die gleichwohl den Schluss auf die Tatsache rechtfertigen, der Unternehmer habe das neu errichtete Gebäude bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet.

cc) Ausnahmen

Nicht als „wirtschaftliche Tätigkeit” gilt aber die bloße Ausübung des Eigentums an Gegenständen/Rechten (auch durch Gesellschaften), die sich wie die Tätigkeit eines privaten Anlegers auf die Verwaltung von Anlagen, insbesondere Wertpapiervermögen beschränkt, sofern sie nicht geschäftlich ausgeübt wird (, Wellcome Trust, UR 1996 S. 613; v. - Rs. C-442/01, KapHag Renditefonds, EuGHE 2003, I - 06851 NWB TAAAB-72822, und , BStBl 2004 II S. 1022). Danach ist z. B. die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Beteiligungen (zur Aufnahme neuer Gesellschafter) eine nicht unternehmerische Tätigkeit. Hierzu gehören z. B. auch Fälle von Grundstücks-Umsätzen, die ertragsteuerrechtlich gem. der sog. Drei-Objekt-Grenze nicht als gewerblicher Grundstückshandel, sondern als private Vermögensverwaltung zu behandeln sind, (grds.) unabhängig davon, wie wertvoll die einzelnen Objekte sind (BFH, Beschuss v. - GrS 1/98, BStBl 2002 II S. 291).

b) Sonstige Leistungen im Rahmen des Unternehmens

Sonstige Leistungen (Dienstleistungen) eines Unternehmers können auch mit Hilfe von Gegenständen des Privatvermögens im Rahmen des Unternehmens ausgeführt werden (z. B. bei Transportleistung mit dem Privat-Pkw). Andererseits ist die Verwendung von Unternehmensgegenständen zu Leistungen für den privaten Bereich insoweit steuerbar (§ 3 Abs. 9a UStG, s. Tz. 63). Jedoch sind sonstige Leistungen des Unternehmers (ohne Verwendung von Unternehmensgegenständen) für seinen privaten Bereich nicht im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt (z. B. Anstreicharbeiten des Malers im Privathaus, eigene Steuererklärung des Steuerberaters).

Tz. 17 Gesetzlich oder behördlich angeordnete Umsätze/gesetzlich fingierte Umsätze

Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt. Die „Anordnung” kann Leistung oder Gegenleistung betreffen. Das entspricht dem Gemeinschaftsrecht (Art. 5 Abs. 4 Buchst. a und Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 14 Abs. 2 Buchst. a und Art. 24 f. MwStSystRL). So scheidet die Steuerbarkeit einer behördlich angeordneten Anschlussleistung an eine Wasserhauptleitung nicht deshalb aus, weil die Leistung dem Leistungsempfänger nicht erwünscht ist (, BStBl 1988 II S. 473). Steuerbare Umsätze sind z. B.

  • Enteignung mit Entschädigungsfolge – zudem kein Schadensersatz – (, BStBl 1972 II S. 403),

  • behördlich angeordnete Betriebsverlagerungen gegen „Entschädigung” ( NWB KAAAB-32013),

  • Kurleistungen einer Gemeinde gegen als öffentlich-rechtliche Abgabe erhobene Kurtaxe (, BStBl 1988 II S. 971),

  • Straßenbenutzung gegen Maut (, Kommission/Großbritannien und Nordirland NWB LAAAB-72748, während die Mautgebühr nach dem Autobahnmautgesetz für schwere Nutzfahrzeuge (ABMG) in Deutschland nicht der Umsatzsteuer unterliegt, da die Erhebung der Maut eine hoheitliche Tätigkeit des Bundes ist ( A NWB CAAAB-79121),

  • Kfz-Hauptuntersuchungen, die durch § 29 StVZO angeordnet sind, führen zu einem Leistungsaustausch der Überwachungsorganisation mit dem Fahrzeughalter, auch wenn sie in Kfz-Werkstätten durchgeführt wird (dazu , UR 2003 S. 256).

Die Zwangsversteigerung eines Grundstücks gilt umsatzsteuerrechtlich als (steuerbare) Lieferung eines Grundstücks gegen Entgelt an den Ersteher (, BStBl 1986 II S. 500; v. - V R 54/92, BStBl 1993 II S. 736). Abweichend von der früheren Praxis liegt hier kein „Doppelumsatz” – durch Lieferung des Eigentümers an das jeweilige Bundesland, dem die Vollstreckungsorgane angehören, und dessen Weiterlieferung an den Ersteher – vor (wie bei der Versteigerung aufgrund Verpfändung zunächst an den Pfandleiher und von diesem an den Erwerber geliefert wird; , BStBl 1997 II S. 585).

Tz. 18 Einfuhr

§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG

Der Umsatzsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg. Sie wird als Einfuhrumsatzsteuer von den Zollämtern erhoben und verwaltet (§ 12 Abs. 2 FVG). Zwischen den EU-Mitgliedstaaten liegen mit Vollendung des Binnenmarkts seit dem keine Einfuhren mehr vor. Seit dem ersetzt die neue Gebietsbezeichnung „Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg” den Begriff „Zollgebiet”, auf den mit dem Inkrafttreten des Zollkodexes der EU und dem damit verbundenen Außerkrafttreten der nationalen Zollvorschriften zum nicht mehr Bezug genommen werden kann. Inhaltlich ergibt sich aber daraus keine Änderung. Durch das StÄndG 2003 wurde in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG mit Wirkung v. 1. 1. 2004 der Tatbestand neu formuliert. Danach unterliegt die „Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer)” der Umsatzsteuer. Die Neuformulierung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG trägt dem Umstand Rechnung, dass die Verwirklichung des umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestands voraussetzt, dass ein Drittlandsgegenstand in das Inland verbracht wird und dieser Vorgang hier steuerbar ist. Für den umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestand ist damit nicht allein entscheidend, dass der Gegenstand aus dem Drittland in das Inland gelangt, sondern hier auch grds. der Besteuerung unterliegt, d. h. im Regelfall eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entsteht. Danach liegt z. B. keine Einfuhr im umsatzsteuerlichen Sinne vor, wenn sich die Drittlandsware in einem zollrechtlichen Versandverfahren oder in einem Zolllagerverfahren befindet. Die Neuformulierung soll damit der redaktionellen Klarstellung dienen. Vgl. zum neuen Einfuhrbegriff auch Schröder, UVR 2004 S. 259, von Streit/Wrobel, UStB 2006 S. 74 und 108, sowie von Streit/Wrobel, UStB 2008 S. 153.

Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten grds. die Vorschriften für die Zölle sinngemäß (§ 21 Abs. 2 UStG, vgl. Tz. 145). Im UStG selbst sind lediglich die Steuerbefreiungen bei der Einfuhr (§ 5 UStG, Tz. 144), die Bemessungsgrundlagen (§ 11 UStG, Tz. 145), der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG, Tz. 236) und die Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG, Tz. 288) geregelt. Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer enthält § 21 UStG (vgl. Tz. 145). Daneben sind die EUStBV (vgl. Tz. 144) und die Sonderregelungen für den Reiseverkehr (vgl. Tz. 144) und die Kleinsendungen (vgl. Tz. 144) zu beachten.

Eine Einfuhr ist das Verbringen eines Gegenstands (Warenbewegung, Vorgang tatsächlicher Natur) aus dem Drittland in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg. Der eingeführte Gegenstand muss allerdings auf Dauer in den genannten Gebieten verbleiben und nicht nur zu vorübergehenden Zwecken eingeführt werden (z. B. Einfuhr zur Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr oder Einfuhr von Gegenständen zum Transitverkehr). Die umsatzsteuerliche Einfuhr erfolgt, wenn der eingeführte Gegenstand zollrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wurde. Zur Entstehung der Umsatzsteuer bei der Einfuhrumsatzsteuer vgl. Tz. 210.

Werden bestimmte im TIR- oder im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren auf der Straße beförderte Waren durch mehrere im Gebiet verschiedener Mitgliedstaaten vorgenommene vorschriftswidrige Handlungen in das Gemeinschaftsgebiet verbracht, unterliegen die Waren diesem Verfahren im Gebiet desjenigen Mitgliedstaats nicht mehr, in dem die erste Handlung vorgenommen wird, die so qualifiziert werden kann, dass damit die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen werden. Folglich liegt in diesem Mitgliedstaat eine Einfuhr vor. Der zollamtlichen Überwachung entzogen werden Waren durch jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird. Für die Entziehung der Ware aus der zollamtlichen Überwachung ist es nicht erforderlich, dass ein subjektives Element vorliegt, sondern es müssen nur objektive Voraussetzungen erfüllt sein (, Liberexim, EuGHE 2002, I - 06227 NWB PAAAB-72764). Werden Waren, die aus einem Drittland in einen Mitgliedstaat der Gemeinschaft vorschriftswidrig verbracht wurden, in die Bundesrepublik Deutschland weitertransportiert und hier entdeckt, gilt unter den Voraussetzungen des Art. 215 Abs. 4 ZK nicht nur die Zollschuld, sondern auch die Einfuhrumsatzsteuerschuld als in der Bundesrepublik Deutschland entstanden ( NWB SAAAC-92670).

Die Steuerbarkeit setzt weder einen Erwerb im Drittlandsgebiet oder eine Lieferung nach der Einfuhr noch eine Warenbewegung im Zuge einer Lieferung voraus. Der Einfuhrtatbestand beschränkt sich nicht nur auf Unternehmer, sondern erfasst auch das Verbringen von Gegenständen durch Private. Der Gegenstand der Einfuhr kann direkt vom Drittlandsgebiet, über einen anderen EU-Mitgliedstaat oder über ein Zollfreigebiet in das Inland oder die Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen.

Anders als im Zollrecht führt bei der Einfuhrumsatzsteuer nicht nur das Verbringen einer „Ware”, sondern eines „Gegenstands” zur Steuerbarkeit. Insoweit erfasst die Einfuhrumsatzsteuer mehr Sachverhalte, da der Begriff „Gegenstand” Sachen i. S. des § 90 BGB, Sachgesamtheiten und Gegenstände, die im Verkehr wie Sachen umgesetzt werden (z. B. Wasser, Wärme, Kälte, Dampf, Strom), umfasst. Gegenstände, für die ein absolutes Einfuhr- und Vertriebsverbot in der EU besteht, unterliegen allerdings nicht der Einfuhrumsatzsteuer (, Happy Family, UR 1989 S. 312, und v. - Rs. C-343/89, Witzemann, UR 1991 S. 148).

Zur Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer, wenn ein in Deutschland stationiertes Mitglied der ausländischen Streitkräfte sein hier in einfuhrabgabenbegünstigte Truppenzollgutverwendung übergeführtes neues Fahrzeug durch Veräußerung in einen anderen Mitgliedstaat oder Beendigung seines Diensts aus der zweckgerichteten Verwendung des Fahrzeugs durch die Streitkräfte entnimmt vgl. , UR 2003 S. 303.

Tz. 19 Innergemeinschaftlicher Erwerb

§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG

Der Umsatzsteuer unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Diese Erwerbsbesteuerung ersetzt ab im innergemeinschaftlichen Handel mit anderen EU-Mitgliedstaaten die bis dahin zu erhebende Einfuhrumsatzsteuer. Einfuhren und Ausfuhren sind im innergemeinschaftlichen Handel seit Vollendung des EU-Binnenmarkts begrifflich nicht mehr vorgesehen. Einfuhrumsatzsteuer wird seit diesem Zeitpunkt nur noch auf die Einfuhren aus dem Drittlandsgebiet erhoben (vgl. Tz. 18). Die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb wird vom Erwerber eines Gegenstands geschuldet. Sie ist wie die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, Tz. 238). Zur Erwerbsbesteuerung können neben den voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern unter bestimmten Voraussetzungen auch infolge steuerfreier Umsätze nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, Kleinunternehmer oder nichtunternehmerisch tätige oder nicht in ihrem unternehmerischen Bereich handelnde juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 1a UStG, Tz. 25) und beim Erwerb von neuen Fahrzeugen auch Privatpersonen (§ 1b UStG, Tz. 28) herangezogen werden.

Die Voraussetzungen für die Erwerbsbesteuerung sind in § 1 Abs. 1 Nr. 5 und § 1a UStG (vgl. Tz. 25) geregelt. Daneben enthält § 1b UStG besondere Bestimmungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge (vgl. Tz. 28). Eine besondere Regelung für den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist in § 3d UStG (vgl. Tz. 85) vorgesehen. Weiterhin sind geregelt Steuerbefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen in § 4b UStG (vgl. Tz. 143), die Bemessungsgrundlage in § 10 UStG (vgl. Tz. 177), der Vorsteuerabzug der Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. Tz. 238).

Tz. 20 Geschäftsveräußerung im Ganzen

§ 1 Abs. 1a UStG

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen – ohne Rückwirkung auf Umsätze in vorangegangenen Besteuerungszeiträumen ( NWB PAAAA-63695) – nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG). Es handelt sich um nicht steuerbare Vorgänge. Eine Geschäftsveräußerung in diesem Sinne liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG dann vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Es muss sich um „einen Veräußerer” handeln, so dass keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der Veräußerung des Betriebsgrundstücks durch die Ehefrau und der Geschäftsausstattung durch den Ehemann vorliegen kann ( NWB WAAAB-35846). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die unentgeltliche Geschäftsveräußerung umsatzsteuerlich grds. als steuerbarer Eigenverbrauch bzw. als einer Lieferung gleichgestellte steuerbare unentgeltliche Wertabgabe anzusehen (vgl. , BStBl 1987 II S. 655, und NWB AAAAA-65725; Abschn. 24a UStR). Durch die Rechtsänderung ab betrifft dies allerdings nur noch Fälle der unentgeltlichen Geschäftsveräußerung, bei denen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht vorliegen (Abschn. 5 Abs. 5 UStR).

Macht ein Mitgliedstaat von der Befugnis nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL) Gebrauch, die Übertragung einer Vermögensmasse für Zwecke der Umsatzsteuer als nicht steuerbaren Umsatz zu behandeln, muss der Grundsatz der Nichtsteuerbarkeit – vorbehaltlich einer etwaigen Inanspruchnahme der Befugnis, seine Geltung unter den Umständen des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 2 MwStSystRL) zu beschränken – für jede Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils gelten, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der durch die Übertragung Begünstigte muss jedoch beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen. Auf Abwicklungsfälle findet die Vorschrift damit keine Anwendung. Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung kann durch die Mitgliedstaaten nur unter den engen Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 2 MwStSystRL) beschränkt werden. Die Nichtsteuerbarkeit der Übertragung einer Vermögensmasse darf danach nicht auf die Fälle beschränkt werden, in denen der Begünstigte eine Gewerbegenehmigung für die wirtschaftliche Tätigkeit besitzt, die mit dieser Vermögensmasse ausgeübt werden kann (, Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462). Im Hinblick auf die nach der EuGH-Rechtsprechung erforderliche Absicht des Erwerbers, den übertragenen Geschäftsbetrieb zu betreiben, kommt es maßgeblich darauf an, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen, und der Übernehmer diese Tätigkeit ausübt. Dafür sind der Vorgang und seine Begleitumstände einer Gesamtbewertung zu unterziehen, bei der insbesondere die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen sind ( NWB UAAAC-94755). Die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt nach der EuGH-Rechtsprechung zwar voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen; es ist aber unschädlich, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (, BStBl 2008 II S. 165).

Der Begriff der Geschäftsveräußerung ist aus den Kriterien übernommen worden, die bisher bereits im nationalen Recht – vornehmlich im Bereich der Ertragsteuern – durch Gesetz und Rechtsprechung festgelegt bzw. entwickelt worden sind (vgl. § 10 Abs. 3 UStG a. F.; Abschn. 5 und 154 UStR 2000 sowie auch § 75 AO und § 16 EStG). Danach ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben, wenn die übereigneten Gegenstände die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs waren, so dass der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte (weitere) finanzielle Aufwendungen fortsetzen kann. Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung (vgl. , BStBl 1966 III S. 333). Bei der Veräußerung der einzigen Taxikonzession liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor ( NWB XAAAD-22608). Auch ein einzelnes Grundstück kann die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen; die Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstands ist allerdings nur ausnahmsweise als Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen, wenn weitere Faktoren hinzutreten, die die Annahme eines selbständigen Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs rechtfertigen (vgl. , BStBl 2008 II S. 447). Die Übereignung setzt voraus, dass der Veräußerer dem Erwerber grds. an allen wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs Eigentum verschafft. Werden allerdings einzelne unwesentliche Wirtschaftsgüter von der Übertragung ausgenommen, ist dies für die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen unschädlich. Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs übertragen werden müssen, besteht – nach der nicht unumstrittenen ursprünglichen Auffassung der Verwaltung – bei der Einbringung eines Betriebs in eine Gesellschaft. Hier liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen auch dann vor, wenn einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern an die Gesellschaft vermietet oder verpachtet werden (Abschn. 5 Abs. 1 Satz 7 UStR 2000). Der BFH hat die Verwaltungsauffassung zunächst zumindest für den Fall der Einbringung eines landwirtschaftlichen Betriebs in eine Gesellschaft bestätigt (, BStBl 1999 II S. 41). Von dem Grundsatz, dass alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs übertragen werden müssen, hat sich der BFH dann aber in seiner jüngeren Rechtsprechung für die Umsatzsteuer weiter gelöst. Er hat ausgeführt, dass die Frage, ob ein Unternehmen oder ein in der Gliederung gesondert geführter Betrieb „im Ganzen” übertragen wird, nicht nach nationalen ertragsteuerlichen Kriterien, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelungen der 6. EG-RL/MwStSystRL entschieden werden kann. Für die Übertragung eines Unternehmens oder eines in der Gliederung des Unternehmens gesonderten Teils „im Ganzen” bedeute dies zwar, dass eine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen wird, die dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens oder des in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teils ohne großen finanziellen Aufwand ermöglicht. Unter Berücksichtigung von Zweck und Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 1a UStG sei es aber nicht erforderlich, dass alle Wirtschaftsgüter (insbesondere auch die dem Unternehmen dienenden Grundstücke) übereignet werden. Unter Berücksichtigung des Ziels der umsatzsteuerlichen Regelung, die Nichtsteuerbarkeit auf die Fälle zu begrenzen, in denen der Erwerber Unternehmer ist und das Unternehmen fortführt, um einen unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden, und der – der nationalen Regelung zugrunde liegenden gemeinschaftsrechtlichen – Regelung in Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) genüge es aber, wenn ein Betriebsgrundstück dem Erwerber durch ein langfristiges Nutzungsrecht (z. B. durch Mietvertrag) überlassen wird, das die dauerhafte „Fortführung” des Unternehmens ermöglicht. Demnach liegt eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG auch vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübereignet worden sind, sofern sie dem Unternehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs durch den Unternehmer gewährleistet ist (, BStBl 2004 II S. 662). So kann die unentgeltliche Übertragung eines Bauunternehmens durch einen 65 Jahre alten Unternehmer an seinen Sohn als nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden, wenn der übertragende Unternehmer zwar das Betriebsgrundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) zurückbehält, es aber seinem Sohn für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens vermietet (, BStBl 2004 II S. 665). Der neueren BFH-Rechtsprechung trägt auch Abschn. 5 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStR Rechnung. Nach der EuGH-Rechtsprechung ergibt sich die Pflicht, die nationale Regelung in § 1 Abs. 1a UStG in Übereinstimmung mit Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) und den darin enthaltenen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriffen auszulegen und entgegenstehende Auslegungsergebnisse zu § 75 AO bei der Auslegung der umsatzsteuerlichen Vorschrift nicht mehr zu verwerten (, Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462, und , BStBl 2007 II S. 730). Die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt zwar voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen; es ist aber unschädlich, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist keine eigenständige Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit, sondern im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, aus der sich ergibt, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (, BStBl 2008 II S. 165). Die Lieferung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung im Ganzen, da sie nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern zur Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstands führt. Fehlt es an weiteren Faktoren (z. B. bestehende Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks), kann kein „Geschäftsbetrieb” angenommen werden (, BStBl 2008 II S. 447).

Die Übertragung eines vermieteten Grundstücks auf den Mieter stellt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, da der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers (Vermietung des Grundstücks) nicht fortführt. Die Vermietungstätigkeit des Veräußerers geht mit der Übertragung nicht auf den Erwerber über, weil der Erwerber die bisher durch den Veräußerer ausgeübte unternehmerische Vermietungstätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei er auf der Mieterseite selbst war, nicht fortführen konnte. Denn der Erwerber nutzt das Grundstück - wie zuvor als Mieter - nun als Eigentümer selbst, vermietet es aber nicht. Die Nutzung eines zu Eigentum erworbenen Grundstücks im Rahmen des eigenen Unternehmens als Wohn- und Werkstättengebäude für Behinderte ist auch keine bloße Änderung des Zuschnitts oder Modernisierung eines bisherigen Vermietungsunternehmens, sondern etwas vollständig anderes ( NWB DAAAD-03276).

Die Übertragung verpachteter/vermieteter (Gewerbe-)Immobilien unter Fortführung des Pacht-/Mietvertrags durch den Erwerber ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (, BStBl 2004 II S. 802). Voraussetzung ist aber, dass der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers fortführen kann. Dies ist nicht erfüllt, wenn der Veräußerer ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen, das mit Errichtung, Vermietung und Verkauf des Gebäudekomplexes abgeschlossen ist, und der Erwerber ein andersgeartetes Unternehmen (Vermietungsunternehmen) betreibt (, BStBl 2007 II S. 61) oder wenn Gegenstand der Übertragung ein zu bebauendes Grundstück ist, das der Veräußerer unter der Bedingung der Fertigstellung des Bauvorhabens vermietet hat, und somit im Zeitpunkt der Veräußerung kein hinreichend verfestigtes durch den Erwerber fortführbares Vermietungsunternehmen bestand (, BStBl 2009 II S. 254). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen durch Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks liegt auch dann vor, wenn dieses nur teilweise vermietet oder verpachtet ist, die nicht genutzten Flächen aber zur Vermietung oder Verpachtung bereitstehen, da hinsichtlich dieser Flächen auf die Fortsetzung der bisherigen Vermietungsabsicht abzustellen ist. Für die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Vermietungstätigkeit durch den erwerbenden Unternehmer reicht es aus, wenn dieser einen Mietvertrag übernimmt, der eine nicht unwesentliche Fläche der Gesamtnutzfläche des Grundstücks umfasst (, DStR 2009 S. 1804).

Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war (, BStBl 2008 II S. 65). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise steuerpflichtig vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seinen Sohn überträgt; der Gegenstand der Geschäftsveräußerung im Ganzen beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil (, BStBl 2008 II S. 448). Wenn der Erwerber einer verpachteten Gewerbeimmobilie, der anstelle des Veräußerers in den Pachtvertrag eingetreten ist, anschließend wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten des Pächters auf Pachtzahlungen verzichtet und mit dem Pächter vereinbart, dass die Zahlungen wieder aufzunehmen sind, wenn sich die finanzielle Situation des Pächters deutlich verbessert, kann i. d. R. nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden, da der Unternehmer nur vorübergehend auf das Entgelt für seine Umsätze verzichtet. Eine derartige Übertragung einer verpachteten Gewerbeimmobilie kann eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen sein, da das erworbene Unternehmen mangels Beendigung des Pachtvertrags auch fortführbar war (, BStBl 2005 II S. 849). Die Veräußerung eines mit Hallen bebauten Grundstücks, das (im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft) vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietet war und durch ein anderes Betriebsgrundstück ersetzt wurde, ist demgegenüber keine nichsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen, sondern die Veräußerung eines einzelnen Anlagegegenstands, da das Hallengrundstück für sich kein fortführbarer Betrieb ist (, BStBl 2007 II S. 730). Auch die bloße Verpachtung der wesentlichen Grundlagen dürfte für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht ausreichen (vgl. , BStBl 1980 II S. 258). Werden allerdings verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht veräußert, kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen, wenn diese Gegenstände die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (, BStBl 1961 III S. 322). Wird das Unternehmen bzw. der Betrieb in gepachteten Räumen mit gepachteten Maschinen unterhalten, gehört das Pachtrecht zu den wesentlichen Grundlagen. Es ist durch den Veräußerer auf den Erwerber zu übertragen, indem er ihm die Möglichkeit einräumt, mit dem Verpächter einen Pachtvertrag abzuschließen, so dass der Erwerber die dem bisherigen Betrieb dienenden Räume usw. unverändert nutzen kann (, BStBl 1969 II S. 303). Der EuGH geht auch bei der Übertragung der Rechte aus einem für 125 Jahre geschlossenen Pachtvertrag an einem (verpachteten) Geschäftsgebäude durch eine Versicherungsgesellschaft von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs aus (, Abbey National NWB QAAAB-72794). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs vgl. auch NWB DAAAB-92600.

Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb (sog. Teilunternehmen) liegt vor, wenn er wirtschaftlich selbständig ist (d. h. einen für sich lebensfähigen Organismus bildet), unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens betrieben wird und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde darstellt (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 2 UStR). Das Abstellen auf das ertragsteuerliche Teilbetriebskriterium einer nach den Verhältnissen des Veräußerers zu beurteilenden Selbständigkeit dürfte u. E. für die Umsatzsteuer zu eng sein. Maßgeblich ist lediglich, dass mit dem übertragenen selbständigen Unternehmensteil eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Hiervon abzugrenzen ist jedoch die bloße Übertragung von Gegenständen wie der Verkauf eines Warenbestands, die keine Veräußerung eines Unternehmensteils darstellt (, Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462). Nicht Voraussetzung ist, dass mit dem Unternehmen oder mit dem in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teil in der Vergangenheit bereits Umsätze erzielt wurden; die Absicht, Umsätze erzielen zu wollen, muss jedoch anhand objektiver, vom Unternehmer nachzuweisender Anhaltspunkte spätestens im Zeitpunkt der Übergabe bestanden haben (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 3 UStR). Veräußert ein Transportunternehmer, der Güterbeförderungen mit mehreren Kraftfahrzeugen betreibt, einen dem Güterverkehr dienenden Lastzug und verzichtet er auf die Konzession zugunsten des Erwerbers, liegt keine Übereignung eines in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs vor. Liegt einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung (R 139 Abs. 3 EStR) vor, kann umsatzsteuerlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden. Bei der Veräußerung einer von mehreren Taxikonzessionen kann ein gesondert geführter Betrieb vorliegen ( NWB XAAAD-22608).

Umsatzsteuerrechtlich besteht die Geschäftsveräußerung aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungen (z. B. Übertragung der Besitzposten wie Grundstücke, Maschinen, Geschäftseinrichtungen, Waren, Forderungen, Firmenwert), die grds. in einem geschäftlichen Akt ausgeführt werden (, BStBl 1978 II S. 241). Auch die Übereignung in mehreren Akten (zeitlich versetzte Kausalgeschäfte) ist als eine Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen, wenn die einzelnen Teilakte in einem engen sachlichen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen und der Wille auf den Erwerb des Unternehmens gerichtet ist bzw. die Übertragung des ganzen Vermögens auf einen Erwerber zur Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit – insbesondere auch für den Erwerber – offensichtlich ist (, BStBl 1982 II S. 483, und v. - V R 17/01, BStBl 2004 II S. 626). Aus dem (BStBl 2004 II S. 626) ergibt sich aber nicht im Umkehrschluss, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dann nicht vorliegt, wenn im Rahmen einer Geschäftsveräußerung einzelne Betriebsgrundlagen nicht auf den Fortführer übertragen werden ( NWB UAAAC-94755). Die Nichtsteuerbarkeit bezieht sich nicht auf die Geschäftsveräußerung als solche, sondern auf die einzelnen Umsätze im Rahmen dieser Geschäftsveräußerung. Umsätze sind im Fall der unentgeltlichen Geschäftsveräußerung die einer Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe (früher: Eigenverbrauch) und im Fall der entgeltlichen Geschäftsveräußerung die Lieferung der Besitzposten. Zu den nicht steuerbaren Geschäftsveräußerungen gehört auch die Übertragung des Vermögens einer Gesellschaft nach dem UmwG.

Die Nichtsteuerbarkeit beschränkt sich ausdrücklich auf die Fälle, in denen der Erwerber Unternehmer ist und die Gegenstände in sein Unternehmen überführt. Dies gilt allerdings auch dann, wenn der Erwerber mit dem Erwerb des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs seine unternehmerische Tätigkeit erst beginnt oder diese nach dem Erwerb in veränderter Form fortführt. Nach § 1 Abs. 1a UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. Damit wird die umsatzsteuerrechtliche Einzelrechtsnachfolge durch den Erwerber geregelt; der Erwerber wird nicht Gesamtrechtsnachfolger. Dies bedeutet z. B., dass Entscheidungen im Rahmen gesetzlicher Wahlrechte (z. B. eine Option nach § 9 UStG), die der Veräußerer getroffen hat, zunächst für den Erwerber weitergelten. Auch hinsichtlich der Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG tritt der Erwerber in die Rechtsposition des Veräußerers ein. Ergänzend zu § 1 Abs. 1a UStG bestimmt § 15a Abs. 10 UStG, dass der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum bei einer Geschäftsveräußerung nicht unterbrochen wird (Tz. 251, f). Nach § 15a Abs. 10 Satz 2 UStG ist der Veräußerer ausdrücklich verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist kein Verwendungsumsatz i. S. des § 15 Abs. 2 UStG (, BStBl 2003 II S. 430; Tz. 246). Wird für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen Umsatzsteuer in einer Rechnung offen ausgewiesen, darf diese vom Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Als Vorsteuer abziehbar ist nur der für einen Umsatz von Gesetzes wegen geschuldete Steuerbetrag. Dies entspricht der richtlinienkonformen Auslegung von § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG (, BStBl 1998 II S. 695) und gilt nicht erst für Sachverhalte nach der Veröffentlichung des erwähnten BFH-Urteil (v. - V R 85/01 NWB LAAAA-70729). Seit dem 1. 1. 2004 ist zu beachten, dass der unrichtige Steuerausweis in den Fällen des § 1 Abs. 1a UStG nur noch nach den Regeln des unberechtigten Steuerausweises berichtigungsfähig ist (§ 14c Abs. 1 Satz 3 UStG; vgl. Tz. 227).

Nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG ist u. a. Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung, dass für die Lieferung an den Wiederverkäufer Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird. Diese Voraussetzung ist allerdings nicht erfüllt, wenn die Gegenstände im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen erworben wurden und der Geschäftsveräußerer für diese Gegenstände zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Der erwerbende Unternehmer tritt nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG auch insoweit an die Stelle des Geschäftsveräußerers (, DStR 2003 S. 1837; vgl. Tz. 319).

Hinsichtlich der umstrittenen Frage des Vorsteuerabzugs des Veräußerers aus Eingangsumsätzen im Zusammenhang mit einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (Übertragung eines Gesamtvermögens) bringt das , Abbey National NWB QAAAB-72794, Klarheit. Der EuGH hat entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Mitgliedstaat von der in Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch macht, die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens als nicht steuerbaren Umsatz zu behandeln, die Ausgaben des Übertragenden für Leistungen, die er zur Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt, zu seinen allgemeinen Kosten gehören, die einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit aufweisen. Führt der Übertragende sowohl zum Vorsteuerabzug berechtigende als auch den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze aus, könne er deshalb nach Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL (= Art. 173 MwStSystRL) nur den Teil der Vorsteuern abziehen, die auf die erstgenannten Umsätze entfallen. Weisen jedoch die verschiedenen Dienstleistungen, die der Übertragende für die Durchführung der Übertragung in Anspruch genommen hat, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem klar abgegrenzten Teil seiner wirtschaftlichen Tätigkeit auf, so dass die Kosten dieser Dienstleistungen zu den allgemeinen Kosten dieses Unternehmensteils gehören, und sind alle Umsätze dieses Unternehmensteils umsatzsteuerpflichtig, könne der Unternehmer die gesamte Vorsteuer aus den Eingangsumsätzen abziehen. Der EuGH bestätigt mit dem Urteil zunächst seine ständige Rechtsprechung, dass das Vorsteuerabzugsrecht nur entsteht, wenn die bezogenen Umsätze direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen zusammenhängen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Es dürfen also nur die Vorsteuerbeträge abgezogen werden, die die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belasten (vgl. , Midland Bank, UR 2000 S. 342). Dies ist nicht der Fall, wenn die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens nach Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) als nicht steuerbarer Umsatz behandelt wird. Die Umsätze des begünstigten Erwerbers sind unmaßgeblich. Die Kosten der mit der Übertragung im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen gehören jedoch zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens. Sie weisen mit diesen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang auf und berechtigen insoweit grds. zum anteiligen Vorsteuerabzug (Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL = Art. 173 MwStSystRL). Ausgehend von diesen gefestigten Grundsätzen hat der EuGH nunmehr seine Rechtsprechung dahingehend fortentwickelt, dass auch allgemeine Kosten, die zu einem klar abgegrenzten Unternehmensteil gehören, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit diesem Unternehmensteil aufweisen. In diesem Fall ist die gesamte auf den Eingangsumsätzen lastende Vorsteuer abzugsfähig, wenn dort nur zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausgeführt werden. Es ist Aufgabe des nationalen Gerichts, festzustellen, ob diese Kriterien vorliegen. Der EuGH bestätigt damit vom Grundsatz her die Verwaltungsauffassung, dass es darauf ankommt, in welchem Umfang der Veräußerer vor der Geschäftsveräußerung vorsteuerschädliche bzw. vorsteuerunschädliche Umsätze ausgeführt hat. Unbeantwortet bleibt allerdings auch nach dem EuGH-Urteil, welcher Zeitraum für diese Beurteilung maßgebend sein soll. Die Verwaltung geht hier von dem Besteuerungszeitraum bis zur Veräußerung, ggf. unter Einbeziehung des vorherigen Zeitraums, aus (vgl. NWB RAAAA-86208; NWB BAAAA-86141). Die teils im Schrifttum vertretenen Auffassungen, wonach dem Veräußerer mangels Ausschlusstatbestand in § 15 Abs. 2 UStG stets der volle Vorsteuerabzug zustehe (vgl. Schlienkamp, UR 1994 S. 93; Wienands/Bahns, UR 1999 S. 265), das Vorsteuerabzugsrecht nur dem Erwerber zustehe (Ammann, UR 1998 S. 98, 285) bzw. auf die Verwendungsumsätze des Erwerbers abzustellen sei (im Ansatz Ammann, UR 1998 S. 98, 285; Lippross, Umsatzsteuer, 20. Aufl., S. 226; Reiß, UR 1996 S. 357), entsprechen nicht dem EuGH-Urteil.

Der EuGH hat entschieden, dass eine Vorgründungsgesellschaft, deren einziger Ausgangsumsatz – entsprechend dem Gesellschaftszweck – die Übertragung der bezogenen Leistungen im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen an die neu gegründete Kapitalgesellschaft ist, zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt ist (, Faxworld Vorgründungsgesellschaft NWB IAAAB-72574, und , BStBl 2005 II S. 155). Was den Umfang des Vorsteuerabzugsrechts angeht, stellt der EuGH im vorliegenden Fall in Abgrenzung zum Urteil v. - Rs. C-408/98, Abbey National NWB QAAAB-72294 – mangels steuerbarer Ausgangsumsätze der Vorgründungsgesellschaft – auf die Verhältnisse beim Begünstigten der Übertragung – also der später gegründeten Kapitalgesellschaft – ab. Sofern die Kapitalgesellschaft sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze erbringt, ist der Vorsteuerabzug bei der Vorgründungsgesellschaft entsprechend aufzuteilen.

Zu den umsatzsteuerrechtlichen Problemen bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen vgl. Birkenfeld, NWB F. 7 S. 5951 NWB HAAAA-74381; Hidien, UVR 2009 S. 11; Sikorski, NWB F. 7 S. 5279 NWB KAAAA-74354; Jorde/Grünwald, BB 2004 S. 743; Klein, DStR 2005 S. 1961; Robisch, UStB 2004 S. 57; Schmidt/Wänger, NWB F. 7 S. 6057 NWB FAAAA-74386; Sikorski, NWB F. 7 S. 5955 NWB BAAAA-74383; Weimann, UVR 2003 S. 225, und Winter UR 2003 S. 278. Zu der Geschäftsveräußerung im Ganzen bzw. zur Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs im Lichte der jüngsten EuGH-Rechtsprechung vgl. Forster, UVR 2004 S. 214. Zur Geschäftsveräußerung im Ganzen vgl. Hundt-Eßwein, UStB 2005 S. 205 und UStB 2008 S. 285; NWB GAAAB-44115; NWB JAAAB-88221, NWB BAAAC-19517 und NWB WAAAC-91448. Zur Vereinfachung von Grundstücksumsätzen - Option trotz etwaiger Geschäftsveräußerung - durch § 13b UStG vgl. Siebert, UStB 2005 S. 96. Zur Grundstücksübertragung zwischen Angehörigen vgl. NWB IAAAB-92591 und v. - S 7109 NWB BAAAC-32402, wobei die umsatzsteuerliche Beurteilung des Sachverhalts 3 durch das inzwischen ergangene o. g. (BStBl 2008 II S. 65) überholt ist, sowie NWB FAAAC-83815.

Tz. 21 Räumlicher Anwendungsbereich (Inland/Ausland)

§ 1 Abs. 2 UStG

Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG sind nur steuerbar, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Bei der Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG muss der Gegenstand vom Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen, damit die Einfuhr steuerbar ist. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des von der Schweiz umgebenen Gebiets der Gemeinde Büsingen am Hochrhein, der Insel Helgoland, der Freihäfen (vgl. aber auch Tz. 22), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze (im Bereich des Küstenmeeres ist die deutsche Hoheitsgrenze durch Proklamation der Bundesregierung mit Wirkung v. von bis dahin 3 auf 12 Seemeilen ausgedehnt worden, BGBl 1994 I S. 3428) und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Begriff „Freihafen” wurde durch das StÄndG 2003 mit Wirkung v. durch die Worte „Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen)” ersetzt. Damit wird die umsatzsteuerliche Terminologie an das Zollrecht angepasst (vgl. hierzu auch Schröder, UVR 2004 S. 259). Im UStG wird eine Legaldefinition des Begriffs „Freihafen” eingefügt. Entsprechend den Gewohnheiten im Rechts- und Geschäftsverkehr wird der Begriff „Freihafen” im UStG – allerdings inhaltlich geändert – weiter verwendet. Im Ergebnis wird der Begriff ”Freihafen” auf die Freizone des Kontrolltyps I beschränkt. Seit dem sieht das EG-Zollrecht neben dem herkömmlichen Freizonentyp einen weiteren Typ (Kontrolltyp II) vor, der hinsichtlich der Förmlichkeiten und der Art der Überwachung dem Zolllagerrecht angenähert und anders als die traditionelle Freizone nicht von einer zollamtlich überwachten Begrenzung (Zollzaun) umgeben ist (Art. 168a ZK). Die zollamtliche Überwachung einer Freizonengrenze soll nur bei Freizonen des herkömmlichen Typs i. S. des Art. 167 Abs. 3 ZK i. V. mit Art. 799 Buchst. a ZK-DVO, d. h. des Kontrolltyps I, stattfinden. Durch die Änderung im UStG wird den vorgenannten zollrechtlichen Änderungen Rechnung getragen. Die Freizonen des Kontrolltyps I werden weiterhin umsatzsteuerrechtlich als Drittlandsgebiet behandelt und die Freizonen des neuen Typs i. S. des Art. 168a ZK i. V. mit Art. 799 Buchst. b ZK-DVO, d. h. des Kontrolltyps II, werden umsatzsteuerrechtlich als Inlandsgebiet betrachtet. Die aufgrund der fehlenden räumlichen Begrenzung bestehende Missbrauchsanfälligkeit der Freizonen des Kontrolltyps II soll durch die Zuordnung zum umsatzsteuerrechtlichen Inland eingeschränkt und Besteuerungslücken bei Umsätzen mit Gemeinschaftswaren geschlossen werden. Damit soll auch dem jeweiligen wirtschaftlichen Interesse an der Einrichtung von den zollrechtlichen Bestimmungen unterfallenden Freizonen sowohl mit umsatzsteuerrechtlichem Drittlands- als auch mit Inlandsstatus entsprochen werden. Freihäfen sind bestimmte Teile der Häfen Bremen, Bremerhaven, Cuxhaven, Deggendorf, Duisburg, Emden, Hamburg und Kiel, die vom übrigen deutschen Teil des Zollgebiets der EU getrennt sind. Durch die Beschränkung des Begriffs „Freihafen” auf die Freizone des Kontrolltyps I sind die Häfen Deggendorf und Duisburg (Freizonen des Kontrolltyps II) ab dem als Inland zu behandeln. Bestimmte Umsätze in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie gelten als im Inland ausgeführt (§ 1 Abs. 3 UStG, Tz. 23, 24). Zur Steuerbarkeit von Umsätzen (Restaurationsumsätzen – sonstige Leistungen – und Kioskumsätzen – Lieferungen) auf dem Bodensee vgl. , BStBl 1998 II S. 278, und v. - V R 30/01, BStBl 2003 II S. 441, und generell Siebert/Fäßler, UStB 2005 S. 155. Der Luftraum über dem Inland sowie Flugplätze, Botschaften, Gesandtschaften, Konsulate anderer Staaten und Einrichtungen von Truppen fremder Staaten gehören selbst bei bestehender Exterritorialität zum Inland.

Ausland ist das Gebiet, das nicht zum Inland gehört. Das Ausland umfasst das Drittlandsgebiet und das übrige Gemeinschaftsgebiet (Tz. 22). Zum Ausland gehören auch die nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG vom Inland ausgenommenen Gebiete. Auch die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gehören zum Ausland in diesem Sinne, wobei aber die Einfuhr in diese Gebiete der deutschen EUSt unterliegt.

Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, kommt es für die Umsatzbesteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Das Besteuerungsrecht bei der Umsatzsteuer knüpft streng an die Territorialität an.

Tz. 22 Gemeinschaftsgebiet/Drittlandsgebiet

§ 1 Abs. 2a UStG

Das Gemeinschaftsgebiet umfasst die gemeinschaftsrechtlichen Inlandsgebiete aller EU-Mitgliedstaaten. Neben dem umsatzsteuerlichen Inlandsgebiet der Bundesrepublik Deutschland (Tz. 21) sind dies die Gebiete der folgenden Staaten (übriges Gemeinschaftsgebiet): Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich zuzüglich des Fürstentums Monaco, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Portugal einschließlich Madeira und der Azoren, Schweden, Spanien einschließlich der Balearen und Vereinigtes Königreich (mit England, Schottland, Wales und Nordirland) zuzüglich der Insel Man. Ab dem gehört auch das Gebiet der folgenden Staaten zum übrigen Gemeinschaftsgebiet (, BStBl 2004 I S. 480): Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechische Republik, Ungarn und Zypern. Allerdings wird die Anwendung des Besitzstands in den Teilen Zyperns ausgesetzt, in denen die Regierung der Republik Zypern keine tatsächliche Kontrolle ausübt (d. h. im „türkischen Teil” Zyperns), bis der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig über die Aufhebung der Aussetzung entscheidet (Art. 1 des Protokolls Nr. 10 über Zypern der Beitrittsakte). Faktisch gehört damit nur der „griechische Teil” Zyperns zum übrigen Gemeinschaftsgebiet, während der „türkische Teil” Zyperns Drittlandsgebiet bleibt. Für die mehrwertsteuerliche Behandlung werden die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs auf Zypern Akrotiri und Dhekalia (britische Militärbasen im „griechischen Teil” Zyperns) wie zypriotisches Gemeinschaftsgebiet behandelt (Zweiter Teil des Anhangs des Protokolls Nr. 3 über die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland auf Zypern). Hinsichtlich der Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs auf Zypern Akrotiri und Dhekalia bedarf es u. E. noch einer Anpassung von § 1 Abs. 2a UStG. Ab dem gehört zudem das Gebiet von Rumänien und Bulgarien zum übrigen Gemeinschaftsgebiet (vgl. zu den umsatzsteuerlichen Auswirkungen durch den Beitritt dieser beiden Staaten zur EU , BStBl 2007 I S. 208, und Maunz/Zugmaier, DStR 2007 S. 61).

Vom Inlandsgebiet des jeweiligen EU-Mitgliedstaats und damit vom Gemeinschaftsgebiet ausgenommen sind die Gebiete Grönland und die Färöer (Dänemark), die Åland-Inseln (Finnland), die überseeischen Departements Guadeloupe, Guyana, Martinique und Réunion sowie die überseeischen Gebiete Neukaledonien und zugehörige Gebiete, Wallis und Futuna, Französisch-Polynesien, die französischen Süd- und Antarktisgebiete sowie als französische Gebietskörperschaften Mayotte, Saint-Pierre und Miquelon (Frankreich), der Berg Athos (Griechenland), die britischen Länder und Gebiete in Übersee, die Selbstverwaltungsgebiete der Kanalinseln Jersey – Jersey, Les Ecrehou und Les Minquers – und Guernsey – Guernsey, Alderney, Sark, Brechou, Herm, Jethou und Lithou –, die britischen Hoheitszonen auf Zypern – Akrotiri und Dhekelia (mit Besonderheit ab dem ) – sowie die überseeischen Länder und Gebiete – Anguilla, die Kaimaninseln, die Falklandinseln, Südgeorgien und die Sandwich-Inseln, die Turks- und Caicosinseln, die britischen Jungferninseln, Montserrat, Pitcairn, St. Helena und Nebengebiete, das britische Antarktis-Territorium sowie das britische Territorium im Indischen Ozean – (Vereinigtes Königreich), Livigno, Campione d'Italia, San Marino und der zum italienischen Hoheitsgebiet gehörende Teil des Luganer Sees (Italien), die überseeischen Gebiete Aruba und Niederländische Antillen – Bonaire, Curacao, Sint Maarten, Saba und Sint Eustatius – (Niederlande), die Kanarischen Inseln – Gran Canaria, Fuerteventura, Lanzarote, Teneriffa, Gomera, La Palma und Hierro –, Ceuta und Melilla (Spanien). Diese Gebiete werden umsatzsteuerlich wie Drittlandsgebiet behandelt. Die britischen Hoheitszonen auf Zypern – Akrotiri und Dhekelia – sind allerdings ab dem kein umsatzsteuerliches Drittlandsgebiet mehr; Umsätze, deren Herkunfts- oder Bestimmungsort dort liegt, werden wie Umsätze behandelt, deren Herkunfts- oder Bestimmungsort in der Republik Zypern liegt (Zweiter Teil des Anhangs des Protokolls Nr. 3 über die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland auf Zypern).

Die deutschen Freihäfen gehören gemeinschaftsrechtlich zum Gebiet der Bundesrepublik Deutschland und damit zum Gemeinschaftsgebiet (Art. 3 Abs. 1–3 der 6. EG-RL = Art. 5 f. MwStSystRL). Aufgrund einer Protokollerklärung zu Art. 16 der 6. EG-RL (= Art. 164 f. MwStSystRL) dürfen die deutschen Freihäfen aber – entsprechend der Regelung im UStG (Tz. 21) – weiterhin als Ausland behandelt werden. Folglich ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung zwar auch gegeben, wenn sie in einem deutschen Freihafen beginnt und in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats endet oder umgekehrt. Da die Freihäfen aber nicht zum umsatzsteuerlichen Inland gehören (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG), ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, die in einem deutschen Freihafen beginnt und für das Unternehmen des Auftraggebers ausgeführt wird, nicht steuerbar (Abschn. 42d Abs. 3 UStR; Tz. 79).

Zum Drittlandsgebiet gehören die Gebiete, die nicht zum Gemeinschaftsgebiet gehören, z. B. auch EFTA-Staaten – Island, Liechtenstein, Norwegen und die Schweiz –, die Gebiete der Staaten, die mit der EU assoziiert sind, die internationalen Gewässer, die weder zum Hoheitsgebiet der EU-Mitgliedstaaten noch der Drittstaaten gehören, sowie Andorra, Gibraltar, der Vatikan und der „türkische Teil” Zyperns.

Tz. 23 Letztverbrauch in Freihäfen usw.

Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden (kein umsatzsteuerliches Inland, vgl. Tz. 21), sind wie solche im Inland zu behandeln, um einen umsatzsteuerlich unbesteuerten Letztverbrauch in diesen Gebieten zu vermeiden:

a)

Lieferungen von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in diesen Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels jeweils durch Nichtunternehmer (Private, Hoheitsbereich der öffentlichen Hand) bestimmt sind, sind steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG). So sind z. B. steuerbar die entgeltliche Abgabe von nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Speisen und Getränken und dergleichen an Letztverbraucher in Kantinen oder auf Schiffen (z. B. Fährschiffen) in den vorbezeichneten Gebieten, der Verkauf von Tabakwaren aus Automaten in Freihäfen und die Errichtung von Bauwerken für Hoheitsverwaltungen. Andere Warenverkäufe an Nichtunternehmer an Bord von Schiffen (sog. Mitbringsel) in den bezeichneten Gebieten unterliegen regelmäßig nicht der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG, da diese nicht zum Gebrauch oder Verbrauch in diesen Gebieten bestimmt sind (Schlienkamp, UR 1995 S. 1). In diesen Fällen ist aber § 3e UStG zu beachten (vgl. Tz. 86).

Steuerbar ist ferner die Lieferung von Gegenständen, z. B. Inventar, Seekarten, Treib- und Schmierstoffe, Proviant an private Schiffseigentümer zur Ausrüstung und Versorgung von Wasserfahrzeugen (z. B. Sportboote, Jachten, Behördenfahrzeuge zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben) in den bezeichneten Gebieten oder an andere Nichtunternehmer zur Ausrüstung und Versorgung von anderen Beförderungsmitteln (z. B. Pkw), auch wenn sie außerhalb dieser Gebiete eingesetzt werden. Nicht steuerbar sind Lieferungen von Gegenständen (auch Pkw, Boote) in den bezeichneten Gebieten an Nichtunternehmer zum Gebrauch oder Verbrauch außerhalb dieser Gebiete, soweit es sich dabei nicht um Ausrüstungen und Versorgungsgüter für Beförderungsmittel handelt. Nicht steuerbar sind Lieferungen in den bezeichneten Gebieten an Abnehmer, die die Gegenstände für ihr Unternehmen in diesen Gebieten oder außerhalb dieser Gebiete verwenden.

Die Regelung ist durch das JStG 2007 erweitert worden. Zum einen werden auch die innergemeinschaftlichen Erwerbe in die Umsätze einbezogen, die – unter den weiteren Voraussetzungen – wie Umsätze im Inland zu behandeln sind. Zum anderen gilt die Regelung nun auch in den Fällen, in denen der Abnehmer die Gegenstände ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8–27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet. Diese Ergänzung stellt sicher, dass Leistungsbezüge unternehmerisch tätiger Leistungsempfänger, welche den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen, auch in den bezeichneten Gebieten mit Umsatzsteuer belastet werden. So werden ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden. Die Änderungen treten am (Tag nach der Verkündung des JStG 2007) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6807 NWB WAAAC-33325; Köhler/Brockmann, NWB F. 2 S. 9191 NWB OAAAC-31323).

b)

Sonstige Leistungen in den bezeichneten Gebieten sind steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG), wenn sie nicht für das Unternehmen des Auftraggebers ausgeführt werden (z. B. entgeltliche Abgabe von zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Speisen und Getränken an Letztverbraucher in Kantinen oder auf Schiffen, Beförderungen für private Zwecke, Reparaturen an privatgenutzten Pkw oder Wassersportfahrzeugen, Veranstaltungen von Wassersport-Lehrgängen in den vorbezeichneten Gebieten). Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Kraftfahrzeugen von und zu den bezeichneten Gebieten und zwischen diesen Gebieten sind die Streckenanteile in diesen Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 6 UStDV). Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen, die sich ausschließlich auf das Inland und die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete erstrecken, sind die Streckenanteile in diesen Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 7 Abs. 1 UStDV). Weitere Besonderheiten ergeben sich aus § 7 Abs. 2–4 UStDV (vgl. Tz. 75, 76).

Die Regelung ist durch das JStG 2007 erweitert worden. Sie gilt nun auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die sonstigen Leistungen ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8– 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet. Diese Ergänzung stellt sicher, dass Leistungsbezüge unternehmerisch tätiger Leistungsempfänger, welche den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen, auch in den bezeichneten Gebieten mit Umsatzsteuer belastet werden. So werden ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden. Die Änderung tritt am 19. 12. 2006 (Tag nach der Verkündung des JStG 2007) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6807 NWB WAAAC-33325; Köhler/Brockmann, NWB F. 2 S. 9191 NWB OAAAC-31323).

c)

Die den Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgaben (früher: Eigenverbrauch) in den bezeichneten Gebieten sind steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStG). Die Regelung findet nur Anwendung, wenn der Unternehmer seinen Sitz oder eine Betriebsstätte in den bezeichneten Gebieten hat (§ 3f UStG; s. Tz. 87).

d)

Der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen durch eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, in den bezeichneten Gebieten ist steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 UStG). Die erworbenen Gegenstände müssen zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sein. Steuerbar sind z. B. der Erwerb von Inventar, Seekarten, Treib- und Schmierstoffen durch die öffentliche Hand im hoheitlichen Bereich. Nicht steuerbar ist der innergemeinschaftliche Erwerb in den bezeichneten Gebieten durch eine juristische Person zum Gebrauch oder Verbrauch außerhalb dieser Gebiete, soweit es sich dabei nicht um Ausrüstungen oder Versorgungsgüter für Beförderungsmittel handelt.

Die Regelung ist durch das JStG 2007 aufgehoben worden. Der Regelungsinhalt der Vorschrift wird durch die Neufassung von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG im JStG 2007 miterfasst. Die Änderung tritt am (Tag nach der Verkündung des JStG 2007) in Kraft, vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6807 NWB WAAAC-33325; Köhler/Brockmann, NWB F. 2 S. 9191 NWB OAAAC-31323).

e)

Der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs in den bezeichneten Gebieten durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 UStG genannten Erwerber (z. B. Kleinunternehmer, Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, juristische Person, die Nichtunternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, bzw. Unternehmer, der den Gegenstand nicht für sein Unternehmen erwirbt, oder Private) ist steuerbar (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 UStG).

Die Befreiungsvorschriften und Steuervergünstigungen bleiben unberührt. Lieferungen und sonstige Leistungen i. S. der Buchst. a und b in den bezeichneten Gebieten an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb i. S. des Buchst. a (ab ) bzw. d (bis ) in den bezeichneten Gebieten gelten als Umsätze an den Hoheitsbereich der öffentlichen Hand und damit als steuerbare Umsätze, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen (z. B. Bescheinigungen der Abnehmer) glaubhaft macht, dass seine Umsätze für das Unternehmen (Betrieb gewerblicher Art) des Bestellers ausgeführt worden sind.

Tz. 24 Freihafenveredelungsverkehr; Freihafenlagerung; freier Verkehr

§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 und 5 UStG

Wie Umsätze im Inland zu behandeln sind die ein- oder mehrmaligen Lieferungen von Gegenständen im Freihafen (und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie; vgl. Tz. 21), die sich im Zeitpunkt des Umsatzes in einem zollamtlich bewilligten Freihafenveredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung befinden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a UStG). Der Freihafenveredelungsverkehr i. S. des § 12b EUStBV dient der Veredelung von Gemeinschaftswaren, die in einem Freihafen be- oder verarbeitet und anschließend einfuhrumsatzsteuerfrei in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg eingeführt werden. Die Freihafenlagerung i. S. des § 12a EUStBV betrifft Gemeinschaftswaren, die nach der vorübergehenden Aufbewahrung im Freihafen einfuhrumsatzsteuerfrei in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen. Die Freihafenlagerung kann zugelassen werden, wenn im Freihafen für den Außenhandel geschaffene Anlagen ansonsten wirtschaftlich nicht ausgenutzt werden können und der Freihafen durch die Lagerung seinem Zweck nicht entfremdet wird. Ein Beispiel für eine steuerbare Lieferung enthält Abschn. 15 Abs. 2 UStR. Steuerbare Lieferungen liegen nicht vor, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht in das Inland gelangt oder wenn die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer auf anderen Vorschriften als den §§ 12a oder 12b EUStBV beruht (Abschn. 15 Abs. 3 UStR).

Wie Umsätze im Inland zu behandeln sind Lieferungen von Gegenständen in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten, die sich im Zeitpunkt des Umsatzes einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b UStG). Vgl. Beispiel in Abschn. 15 Abs. 4 UStR. Dadurch werden insbesondere in Abholfällen technische Schwierigkeiten beim Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer vermieden.

Als Umsätze im Inland gelten sonstige Leistungen in einem Freihafen (und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie), die im Rahmen eines zollamtlich bewilligten Freihafenveredelungsverkehrs oder einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung ausgeführt werden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 UStG). Es werden insbesondere die sonstigen Leistungen des Veredelers, des Lagerhalters und des Beförderungsunternehmers erfasst. So sind z. B. Beförderungen der veredelten Gegenstände aus dem Freihafen in das Inland insgesamt steuerbar und aufgrund des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 UStG auch insgesamt steuerpflichtig.

Tz. 25 Innergemeinschaftlicher Erwerb

§ 1a UStG

a) Überblick

Ab ersetzt die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb bei gewerblichen Importen aus anderen EU-Mitgliedstaaten die bis dahin geltende Einfuhrumsatzsteuer. Der wichtigste Anwendungsfall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt vor, wenn ein Gegenstand aus einem anderen Mitgliedstaat im Wege einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den deutschen Erwerber in das Inland gelangt. Der Lieferer muss grds. ein mit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des anderen Mitgliedstaats auftretender Unternehmer sein. Der Erwerber muss ebenfalls bestimmte Qualifikationen erfüllen. Für eine bestimmte Gruppe von Erwerbern ist die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs davon abhängig, dass die sog. Erwerbsschwelle überschritten oder für die Erwerbsbesteuerung optiert wird. Diese Erwerbsschwelle gilt nicht für neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtige Waren. Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge muss darüber hinaus von jeder Person – auch von einer Privatperson – versteuert werden (vgl. Tz. 28). Der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland setzt nicht voraus, dass die korrespondierende Lieferung im anderen Mitgliedstaat auch tatsächlich steuerfrei ist. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist ein unabhängig von der Behandlung der innergemeinschaftlichen Lieferung bestehender eigenständiger Steuertatbestand.

Der innergemeinschaftliche Erwerb unterliegt nur dann der Umsatzsteuer, wenn der Leistungsort im Inland liegt (vgl. Tz. 85) und keine Steuerbefreiung eingreift (vgl. Tz. 143). Die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG grds. als Vorsteuer abziehbar (vgl. Tz. 238). Der Sondertatbestand des innergemeinschaftlichen Verbringens von Gegenständen innerhalb eines Unternehmens ist durch gesetzliche Fiktion (§ 1a Abs. 2 UStG) einem innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gleichgestellt (vgl. Tz. 26). Besonderheiten gelten für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Rahmen von Dreiecksgeschäften (vgl. Tz. 320) und durch diplomatische Missionen und Streitkräfte (vgl. Tz. 29).

Der Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung der Gegenstände, in dem ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen erfolgt, nimmt seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der mehrwertsteuerlichen Behandlung des Umsatzes im Mitgliedstaat des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände wahr. Ein etwaiger vom Lieferer der Gegenstände gestellter Antrag auf Berichtigung der in Rechnung gestellten und gegenüber dem Mitgliedstaat des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände erklärten Steuer wird von diesem Mitgliedstaat nach seinen nationalen Vorschriften bearbeitet (Art. 21 der VO (EG) Nr. 1777/2005 des Rats v. zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur 6. EG-RL über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – ABl EU 2005 Nr. L 288 S. 1 –, der mit Wirkung v. gilt; vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6799).

b) Lieferung aus einem anderen Mitgliedstaat in das Inland

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland setzt insbesondere voraus, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in das Inland oder in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (z. B. Freihäfen) gelangt (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Ein solches Gelangen liegt vor, wenn die Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder durch den Abnehmer oder durch einen vom Lieferer oder Abnehmer beauftragten Dritten im Gebiet des anderen Mitgliedstaats beginnt und im Inland endet. Dies gilt auch dann, wenn die Beförderung oder Versendung im Drittlandsgebiet beginnt und der Gegenstand im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats der EUSt unterworfen wird, bevor er in das Inland gelangt. Kein Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt daher vor, wenn die Ware aus einem Drittland im Wege der Durchfuhr durch das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats in das Inland gelangt und erst hier einfuhrumsatzsteuerrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wird. Gelangt der Gegenstand von einem Mitgliedstaat über ein Drittland ins Inland (z. B. Italien – Schweiz – Deutschland), liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland vor.

Die Beförderung einer Yacht nach deren Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat ist beendet, wenn die Yacht ihren Bestimmungsort erreicht hat. In diesem Mitgliedstaat liegt unter den weiteren Voraussetzungen ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Die Beurteilung, wo eine Beförderung endet, ist das Ergebnis einer Tatsachenwürdigung; Anhaltspunkte können sich aus der sog. „Ausklarierung” oder der Eintragung des Heimathafens ergeben. Die sich an das Ende der Beförderung anschließende erstmalige Verwendung durch den Abnehmer hat auf den Bestimmungsort grds. keinen Einfluss (, BStBl 2007 II S. 424).

Es muss sichergestellt sein, dass zwischen der Lieferung und der Warenbewegung ein ausreichender Zusammenhang besteht, da die Warenbewegung „bei der Lieferung” erfolgen muss. Ein ausreichender Zusammenhang liegt jedenfalls dann noch vor, wenn der Gegenstand nach Ausführung der Lieferung zunächst noch im Ursprungsland auf Veranlassung des Erwerbers be- oder verarbeitet wird, bevor er ins Bestimmungsland befördert wird (Umkehrschluss aus § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Der Erwerbstatbestand setzt eine entgeltliche Lieferung voraus (zum Begriff „Gegenstand der Lieferung” vgl. Abschn. 24 Abs. 1 UStR), wobei dies auch eine Werklieferung sein kann. Hierbei ist allerdings Voraussetzung, dass das fertige Werk Gegenstand der grenzüberschreitenden Warenbewegung ist. Bei sog. Montagelieferungen, bei denen das fertige Werk erst im Bestimmungsland entsteht, liegt kein Fall der Erwerbsbesteuerung durch den Abnehmer vor, da nicht das fertige Werk Gegenstand der grenzüberschreitenden Warenbewegung ist. Geht der Liefergegenstand beim Transport zum Erwerber unter, liegt u. E. nur dann ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat vor, wenn der Gegenstand nach dem Grenzübertritt untergeht. Geht er vor dem Grenzübertritt unter, mangelt es an der grenzüberschreitenden Warenbewegung, so dass im Bestimmungsland kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen kann.

c) Lieferer

Der (ausländische) Lieferer muss Unternehmer (kein Kleinunternehmer) sein und die Lieferung im Rahmen seines Unternehmens tätigen (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dabei ist auf die Voraussetzungen im Ursprungsmitgliedstaat abzustellen. Aus der Sicht des Erwerbers kann diese Voraussetzung als erfüllt angesehen werden, wenn der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet, in der Rechnung keine ausländische Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) ausweist und auf die in dem anderen Mitgliedstaat geltende Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hinweist.

d) Erwerber

Erwerber ist im Rahmen des Umsatzgeschäfts der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung des (i. d. R. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen) Lieferers. Der Erwerber muss entweder ein Unternehmer sein, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt (auch eine juristische Person des öffentlichen oder des privaten Rechts, die den Gegenstand für ihr Unternehmen erwirbt), oder eine juristische Person des öffentlichen oder des privaten Rechts, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Der Erwerb für das Unternehmen setzt eine Zuordnungsentscheidung durch den Unternehmer voraus. Durch die Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gibt der Erwerber zu erkennen, dass er den Liefergegenstand für sein Unternehmen erwerben will. Verzichtet er auf die Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, bringt er zum Ausdruck, dass er den Gegenstand nicht für sein Unternehmen erwerben will. Auf der Seite des leistenden Unternehmers liegt in diesem Fall keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor. Zu beachten ist, dass der Unternehmer nach , Armbrecht (BStBl 1996 II S. 392) ein Wahlrecht hat, ob er einen einheitlichen Gegenstand, den er sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch verwendet, ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnet. Dies gilt nach Auffassung der Verwaltung auch für gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter, wobei die Verwaltung davon ausgeht, dass der Unternehmer ein bewegliches Wirtschaftsgut grds. seinem Unternehmen zuordnet (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. c UStR 2000). An dieser Unterstellung der Zuordnung kann nicht länger festgehalten werden. Der BFH hat entschieden, dass ein Unternehmer, der einen Gegenstand zur teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen Nutzung erwirbt, diesen Gegenstand entweder insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen kann; schließlich kann er ihn entsprechend dem unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen (, BStBl 2003 II S. 813). Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für und die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen. Gibt es keine Beweisanzeichen für die Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (, BStBl 2003 II S. 815). Eine Zuordnung zum Unternehmen scheidet u. E. allerdings aus, wenn die Lieferung nach ihrem Charakter nur für eine nichtunternehmerische Verwendung in Betracht kommt. Die Verwaltung hat ihre Auffassung zur Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen unter Bezugnahme auf die o. g. BFH-Rechtsprechung zwischenzeitlich geändert (, BStBl 2004 I S. 451). Danach gelten für alle Gegenstände, deren Anschaffung, Einlage oder Herstellung nach dem erfolgt, unter Aufhebung der entgegenstehenden Grundsätze in Abschn. 192 Abs. 21 UStR 2000 folgendes:

  • Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Gegenstands. Der Leistungsbezug muss in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen. Eine Verwendung des Gegenstands in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein. Kein Wahlrecht hinsichtlich der Zuordnung zum Unternehmen besteht bei Gegenständen, die ausschließlich für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke genutzt werden. Ein Unternehmer, der einen Gegenstand anschafft oder herstellt, den er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (z. B. zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf diesen Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, wenn er ihn zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke nutzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

  • Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Die Frage, ob und in welchem Umfang ein Unternehmer im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erworben hat, ist eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Unternehmers liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist (z. B. beim An- und Verkauf des Gegenstands tritt Unternehmer unter seinem Firmennamen auf; betriebliche oder private Versicherung des Gegenstands). Unter Umständen kann auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Zwar ist die Wahrnehmung von Bilanzierungspflichten für die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht maßgeblich, jedoch kann z. B. der Umstand, dass der Unternehmer einen Gegenstand nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen dafür gegeben sind, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte.

  • Gibt es keine derartigen Beweisanzeichen für eine Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden.

Erwirbt der Unternehmer einen Teil der Gegenstände für sein Unternehmen und den anderen Teil für seinen nichtunternehmerischen Bereich, muss er dies dem Lieferanten gegenüber deutlich machen. In diesem Fall müssen u. E. zwei getrennte Rechnungen erstellt werden. Bei einem Unternehmer (einschließlich der juristischen Personen des öffentlichen oder des privaten Rechts, die den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben), der ganz oder zum Teil zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist der innergemeinschaftliche Erwerb unabhängig von einer Erwerbsschwelle steuerbar. Die juristischen Personen des öffentlichen oder des privaten Rechts, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben, sowie ein Kreis bestimmter Unternehmer (sog. Schwellenerwerber) haben dagegen den innergemeinschaftlichen Erwerb – mit Ausnahme neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren – nur beim Überschreiten der Erwerbsschwelle zu versteuern (vgl. Tz. 25, e).

e) Erwerbsschwelle

Bei folgendem Personenkreis (sog. Schwellenerwerber) liegt ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb nur vor, wenn der Gesamtbetrag der innergemeinschaftlichen Erwerbe aus allen EU-Mitgliedstaaten – mit Ausnahme der Erwerbe neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren – über der Erwerbsschwelle von 12.500 € liegt (§ 1a Abs. 3 UStG) oder wenn zur Erwerbsbesteuerung optiert wird (§ 1a Abs. 4 UStG):

  • Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen (werden neben den genannten Umsätzen auch steuerpflichtige oder nicht den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze bewirkt, unterliegen die innergemeinschaftlichen Erwerbe ohne Rücksicht auf eine Schwelle der Besteuerung);

  • Unternehmer (Kleinunternehmer), für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird (dies gilt nicht, wenn der Unternehmer nach § 19 Abs. 2 UStG zur Regelbesteuerung optiert hat);

  • Unternehmer (pauschalierender Land- und Forstwirt), der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Umsatzsteuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt ist (vgl. hierzu NWB AAAAA-86338; , UR 2003 S. 256; NWB PAAAC-97259), oder

  • juristische Person des öffentlichen oder privaten Rechts, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt (maßgebend für die Ermittlung des Gesamtbetrags der Erwerbe in Bezug auf die Erwerbsschwelle sind nur die im nichtunternehmerischen Bereich bewirkten Erwerbe).

Bei den Schwellenerwerbern unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) unabhängig von der Erwerbsschwelle stets der Erwerbsbesteuerung (§ 1a Abs. 5 UStG), sofern die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 UStG vorliegen. Bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs ist zu beachten, dass das Tatbestandsmerkmal „Lieferung durch einen Unternehmer” (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG) auch dann erfüllt ist, wenn diese Lieferung durch einen Privaten erfolgt, da dieser für die Lieferung des neuen Fahrzeugs „wie ein Unternehmer behandelt wird” (§ 2a UStG). Folglich liegt auch in diesen Fällen ein zu besteuernder innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Wird bei anderen Lieferungen als neue Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren die Erwerbsschwelle nicht überschritten, tritt an die Stelle der Erwerbsbesteuerung die Besteuerung des Lieferers nach Maßgabe der Versandhandelsregelung des § 3c UStG (vgl. Tz. 84).

Die Erwerbsbesteuerung unterbleibt, wenn die Erwerbsschwelle von 12.500 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten wurde und zu erwarten ist, dass sie auch im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten wird (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG). Für das laufende Kalenderjahr kommt es lediglich auf eine sachgerechte Prognose zu Beginn des Jahrs an. Bei Erwerben im Vorjahr von unter 12.500 € kann daher die Erwerbsbesteuerung im laufenden Kalenderjahr unterbleiben, auch wenn die tatsächlichen innergemeinschaftlichen Erwerbe – entgegen der sachgerechten Prognose – im Laufe des Jahres die Grenze von 12 500 € überschreiten. Einzubeziehen sind alle Bezüge von Gegenständen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG) und das unternehmensinterne Verbringen (§ 1a Abs. 2 UStG, vgl. Tz. 26), die einen innergemeinschaftlichen Erwerb darstellen bzw. ohne die Sonderregelung darstellen würden, mit Ausnahme der Erwerbe neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Maßgeblich sind die Nettoentgelte, so dass vom Lieferer ggf. ausgewiesene ausländische Umsatzsteuer auszuscheiden ist.

f) Verzicht auf die Erwerbsschwelle

Der Erwerber kann gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet (§ 1a Abs. 4 UStG). Er unterliegt dann unabhängig von der Höhe seiner Erwerbe in jedem Fall der Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG. Für die Erklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Da die Erklärung gegenüber dem Finanzamt erfolgen muss, reicht ein Auftreten des Abnehmers mit einer ihm erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber dem Lieferer allerdings nicht aus ( NWB PAAAC-97259). In diesen Fällen wird das Finanzamt den Erwerber auffordern, Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben. Durch die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. der Umsatzsteuer-Jahreserklärung verzichtet der Unternehmer auf die Anwendung des § 1a Abs. 3 UStG. Kommt der Unternehmer dieser Aufforderung nicht nach, liegen die Voraussetzungen für einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland nicht vor, so dass auch die Lieferung an den deutschen Erwerber im übrigen Gemeinschaftsgebiet nach Art. 28c Teil A Buchst. a der 6. EG-RL (= Art. 138 f. MwStSystRL) nicht als umsatzsteuerfrei behandelt werden darf (, UR 2003 S. 256). Die Optionserklärung bindet den Erwerber mindestens für zwei Kalenderjahre und kann nicht auf bestimmte Mitgliedstaaten beschränkt werden.

Zur Erwerbsbesteuerung pauschalierender Landwirte vgl. NWB PAAAC-97259).

g) Besonderheiten bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Juristische Personen des öffentlichen Rechts haben grds. alle in ihrem Bereich vorgenommenen innergemeinschaftlichen Erwerbe zusammenzufassen. Bei den großen Gebietskörperschaften Bund und Länder können auch einzelne Organisationseinheiten (z. B. Ressorts, Behörden, Ämter) für ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe als Steuerpflichtige behandelt werden. Dabei wird aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, dass die Erwerbsschwelle überschritten ist. In diesem Fall können die einzelnen Organisationseinheiten eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten.

h) Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren

Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge unterliegt bei jedem Erwerber – auch bei Privatpersonen (vgl. Tz. 28) – und unabhängig von einer Erwerbsschwelle der Besteuerung. Bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren (Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) ist bei allen in Buchst. d bezeichneten Erwerbern unabhängig von einer Erwerbsschwelle die Erwerbsbesteuerung vorzunehmen.

Tz. 26 Unternehmensinternes Verbringen als innergemeinschaftlicher Erwerb

§ 1a Abs. 2 UStG

a) Innergemeinschaftliches Verbringen

Verbringt ein Unternehmer einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, gilt dieser Vorgang als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt (§ 1a Abs. 2 UStG). Der Verbringenstatbestand ist auf Unternehmer beschränkt. Ist der verbringende Unternehmer ein sog. Schwellenunternehmer (vgl. Tz. 25, e), ist der Verbringenstatbestand nur als innergemeinschaftlicher Erwerb steuerbar, wenn dieser Unternehmer die Erwerbsschwelle überschritten oder zur Erwerbsbesteuerung optiert hat. Der verbringende Unternehmer, der im Ausgangsmitgliedstaat Lieferer ist (vgl. § 3 Abs. 1a UStG), gilt im Inland als Erwerber. Dem innergemeinschaftlichen Erwerb steht im anderen Mitgliedstaat eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gegenüber (vgl. § 3 Abs. 1a i. V. mit § 6a Abs. 2 UStG).

Ein Verbringen ist innergemeinschaftlich, wenn der Gegenstand auf Veranlassung des Unternehmers (durch Befördern oder Versenden) vom Ausgangsmitgliedstaat in das Inland (Bestimmungsmitgliedstaat) gelangt. Es setzt voraus, dass der Gegenstand im Ausgangsmitgliedstaat bereits dem Unternehmen zugeordnet war (z. B. dort erworben oder hergestellt wurde) und sich bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im Inland weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes und ohne Umsatzsteuer, bemessen (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

b) Nicht nur vorübergehende Verwendung im Inland

Die Ordnungswidrigkeit kann in den Fällen des § 26a Abs. 1 Nr. 3 UStG mit einer Geldbuße bis zu 500 €, in den übrigen Fällen mit einer Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden (§ 26a Abs. 2 UStG). Die Höhe der Geldbuße wird nach der Bedeutung der Tat und dem Vorwurf, der den Täter trifft, bemessen (§ 17 Abs. 3 OWiG). Bei nicht geringfügigen Ordnungswidrigkeiten können auch die wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters berücksichtigt werden. Eine Geldbuße von bis zu 2 500 € kann bei leichtfertigem Handeln verhängt werden (§ 17 Abs. 2 OWiG).

Nach § 36 Abs. 1 Nr. 1 OWiG i. V. mit §§ 409, 387 AO ist für die Verfolgung der Ordnungswidrigkeit die Finanzbehörde zuständig, die die betroffene Steuer verwaltet. Ein Pflichtverstoß gegen § 26a Abs. 1 Nr. 1–4 UStG wird somit vom Finanzamt (Bußgeld- und Strafsachenstelle) verfolgt. Die in § 26a Abs. 1 Nr. 5 und 6 UStG genannten Verpflichtungen haben keinen unmittelbaren Zusammenhang mit der Verwaltung der Umsatzsteuer, sondern mit dem Kontrollverfahren. § 387 AO ist aber der allgemeine Gedanke zu entnehmen, dass diejenige Finanzbehörde für die Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit zuständig ist, in deren Aufgabenbereich der Verdacht entstanden ist. Zuständig für Pflichtverletzungen nach § 26a Abs. 1 Nr. 5 UStG ist somit das Bundeszentralamt für Steuern, das die Zusammenfassende Meldung verwaltet. Zuständig für Verletzungen i. S. des § 26a Abs. 1 Nr. 6 UStG sind die Finanzämter die die in § 18d UStG bezeichneten Ermittlungen führen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. d FVG).

Kann eine Handlung nach § 26a Abs. 1 UStG geahndet werden und verletzt sie gleichzeitig eine Strafvorschrift, wird nur das Strafgesetz angewendet (§ 21 Abs. 1 OWiG).

Tz. 325 Schädigung des Umsatzsteueraufkommens

§ 26b UStG

Nach § 26b UStG handelt derjenige ordnungswidrig, der die in einer Rechnung i. S. von § 14 UStG ausgewiesene Umsatzsteuer zu einem in § 18 Abs. 1 Satz 3 (Vorauszahlung) oder Abs. 4 Satz 1 oder 2 (Jahressaldo) UStG genannten Fälligkeitszeitpunkt nicht oder nicht vollständig entrichtet (§ 26b Abs. 1 UStG). Nach § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Voranmeldungszeitraum selbst zu berechnende Steuer (Vorauszahlung) am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums (Kalendervierteljahr oder Kalendermonat) fällig. Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UStG ist für den Fall, dass der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen berechnet, der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach Eingang der Steueranmeldung fällig. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für das Kalenderjahr fest, ist nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Ordnungswidrig handelt damit, wer zwar Umsatzsteuer in einer Rechnung i. S. des § 14 UStG ausweist, die Pflicht zur Abführung dieser Steuer zu einem der drei Fälligkeitszeitpunkte jedoch missachtet, d. h. die Steuer nicht oder nicht vollständig zu diesen Zeitpunkten entrichtet. Auf die Motive, d. h. insbesondere auf Vorsatz, Fahrlässigkeit oder leichtfertiges Handeln, kommt es nicht an. Es ist objektiv geregelt, dass eine Ordnungswidrigkeit gegeben ist, wenn die Steuer zu einem Fälligkeitszeitpunkt nicht oder nicht vollständig entrichtet wird. Das bedeutet, dass im Hinblick auf § 377 Abs. 2 AO i. V. mit § 10 OWiG nur vorsätzliches Handeln als Ordnungswidrigkeit i. S. des § 26b UStG geahndet werden kann. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50 000 € geahndet werden (§ 26b Abs. 2 UStG). Dieser Betrag orientiert sich an den Geldbußen nach § 378 Abs. 2 AO (leichtfertige Steuerverkürzung) und § 383 Abs. 2 AO (unzulässiger Erwerb von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen).

Tz. 326 Gewerbsmäßige oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens

§ 26c UStG

Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer in den Fällen des § 26b UStG gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Handlungen verbunden hat, handelt. § 26c UStG ist vergleichbaren Strafvorschriften des StGB nachgebildet, etwa § 244a StGB (schwerer Bandendiebstahl), § 260 StGB (gewerbsmäßige Hehlerei, Bandenhehlerei) oder § 260a StGB (gewerbsmäßige Bandenhehlerei). § 26c UStG stuft die Nichtentrichtung oder nicht vollständige Entrichtung der Umsatzsteuer, wenn sie gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande erfolgt, nicht als Verbrechen, sondern als Vergehen ein (§ 12 Abs. 1 StGB: „Verbrechen sind rechtswidrige Taten, die im Mindestmaß mit Freiheitsstrafe von einem Jahr oder darüber bedroht sind”; § 12 Abs. 2 StGB: „Vergehen sind rechtswidrige Taten, die im Mindestmaß mit einer geringeren Freiheitsstrafe oder die mit Geldstrafe bedroht sind.”). Der Versuch der Nichtentrichtung der Umsatzsteuer ist ohne strafrechtliche Folgen. Die Handlungen nach § 26c UStG sind die – strafrechtlich relevanten – qualifizierten Fälle der von § 26b UStG erfassten Taten. Es muss sich um eine Schädigung des Umsatzsteueraufkommens i. S. von § 26b UStG handeln, die gewerbsmäßig oder bandenmäßig betrieben wird.

Bei den Delikten nach § 26c UStG handelt es sich um Steuerstraftaten (§ 369 Abs. 1 Nr. 1 AO: „Steuerstraftaten (Zollstraftaten) sind Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind”). Für Steuerstraftaten gelten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen (§ 369 Abs. 2 AO). Es kommen also, da § 26c UStG insoweit keine abweichenden Regelungen enthält, über § 385 Abs. 1 AO für das Strafverfahren wegen Steuerstraftaten die allgemeinen Gesetze über das Strafverfahren, namentlich die StPO, das GVG und das JGG zur Anwendung, soweit die Vorschriften der AO nichts anderes bestimmen. Damit ist auch für Strafverfahren auf der Basis von § 26c UStG nicht die Finanzgerichtsbarkeit, sondern die ordentliche Gerichtsbarkeit zuständig (§ 13 GVG).

Tz. 327 Allgemeine Übergangsvorschriften

§ 27 UStG

a) Allgemeine Grundsätze bei der Änderung von Vorschriften des UStG (§ 27 Abs. 1 UStG)

Wird eine Bestimmung des UStG geändert, ist, soweit das Änderungsgesetz nichts anderes bestimmt, die Änderung auf Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung, der Rechnungserteilung oder der Vereinnahmung des Entgelts kommt es nicht an. Unbeachtlich ist, ob der Unternehmer seine Umsätze nach dem Soll oder dem Ist versteuert oder der Sollversteuerer teilweise der Istversteuerung von Anzahlungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG unterliegt. Ist in den Fällen der Istversteuerung die Umsatzsteuer bereits vor dem Inkrafttreten der Änderungsvorschrift entstanden, wird die Steuerberechnung für den Voranmeldungszeitraum berichtigt, in dem der Umsatz ausgeführt wird.

§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG stellt klar, dass die o. g. Grundsätze auch für die Umsätze, in denen die Umsatzsteuer für eine An- oder Vorauszahlung nach § 13b Abs. 1 Satz 3 UStG entsteht (Entgelts- oder Teilentgeltsvereinnahmung vor Ausführung der Leistungen oder Teilleistungen in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers; vgl. Tz. 212), gelten.

b) Besondere Übergangsvorschriften (§ 27 Abs. 1a–13 UStG)

In § 27 Abs. 1a–13 UStG sind besondere Übergangsvorschriften enthalten, die die erstmalige/letztmalige Anwendung einzelner Vorschriften des UStG betreffen.

Tz. 328 Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

§ 27a UStG

Unternehmer, die Waren in andere EG-Mitgliedstaaten liefern oder Waren aus diesen Staaten beziehen, benötigen eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Erwirbt ein im Inland ansässiger Unternehmer in einem anderen EG-Mitgliedstaat einen Gegenstand unter Angabe seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, ist für den Lieferer erkennbar, dass er den Umsatz an einen Unternehmer ausführt, der im Inland die Erwerbsbesteuerung vornimmt. Der ausländische Unternehmer kann steuerfrei liefern. Als notwendiger Buchnachweis für diese Steuerbefreiung kommt der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer über § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV insoweit materiell-rechtliche Bedeutung zu.

Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hat auch materiell-rechtliche Bedeutung für den Ort der Beförderungsleistung bei innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen. § 3b Abs. 3 Satz 2 UStG verlegt den Ort dieser Leistung abweichend von § 3b Abs. 3 Satz 1 UStG in das Land, das die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vergeben hat, unter der der Leistungsempfänger die Dienstleistung empfangen hat (Tz. 79). Dasselbe gilt für die mit innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen zusammenhängenden selbständigen Nebentätigkeiten (§ 3b Abs. 4 UStG; Tz. 80), für die Vermittlung dieser Leistungen (§ 3b Abs. 5 und 6 UStG; Tz. 81), den Ort der Arbeiten an und der Begutachtung von beweglichen körperlichen Gegenständen (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG; Tz. 70) sowie den Ort der übrigen Vermittlungsleistungen (§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG; Tz. 71). Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist auch im Zusammenhang mit der Ortsbestimmung des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach § 3d Satz 2 UStG und bei Lieferungen im innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG zu beachten (Tz. 85). Zudem muss der Lagerhalter u. a. die inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreters aufzeichnen (§ 22 Abs. 4c UStG; Tz. 294).

Der Unternehmer hat in Rechnungen über die genannten Leistungen seine sowie die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers anzugeben (§ 14a Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 Satz 2 UStG, Tz. 225).

Tz. 329 Unternehmer, die eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten

Grds. können alle regelversteuernden Unternehmer die Zuteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer beantragen (§ 27a Abs. 1 Satz 1 UStG). Benötigt wird die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer jedoch nur von den Unternehmern, die innergemeinschaftliche Lieferungen oder Erwerbe ausführen, innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistungen und damit zusammenhängende selbständige Nebentätigkeiten ausführen oder in Anspruch nehmen, Vermittlungsleistungen ausführen oder in Auftrag geben, Arbeiten an und die Begutachtung von beweglichen körperlichen Gegenständen ausführen oder in Auftrag geben, Lieferungen im innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG tätigen, Waren unternehmensintern vom Inland ins EG-Ausland bzw. umgekehrt verbringen und insoweit eine innergemeinschaftliche Lieferung bzw. einen innergemeinschaftlichen Erwerb ausführen. Auch der Auslagerer oder dessen Fiskalvertreter benötigen eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die der Lagerhalter aufzeichnen muss (§ 22 Abs. 4c UStG; Tz. 291). Nicht im Inland ansässige Auslagerer müssen sich daher im Inland bei dem örtlich zuständigen Finanzamt für Umsatzsteuerzwecke erfassen lassen. Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist grds. zeitlich unbeschränkt gültig, sie kann aber bei Missbrauch von Amts wegen widerrufen werden (vgl. § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO). Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG, Pauschallandwirte i. S. des § 24 UStG, Unternehmer, die ausschließlich zum Vorsteuerausschluss führende steuerfreie Umsätze ausführen, und juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder Gegenstände nicht für ihr Unternehmen erwerben, erhalten (auf Antrag) eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nur dann, wenn sie sie benötigen (§ 27a Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG). Das ist dann der Fall, wenn sie Waren aus anderen EG-Mitgliedstaaten beziehen und dabei im vorangegangenen Kalenderjahr die Erwerbsschwelle von 12 500 € überschritten haben oder sie im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich überschreiten (§ 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG; Tz. 25, e), wenn sie zur Erwerbsbesteuerung optieren (§ 1a Abs. 4 UStG; Tz. 25, f) oder wenn sie verbrauchsteuerpflichtige Waren oder neue Fahrzeuge erwerben wollen (§ 1a Abs. 5 UStG; Tz. 25, h). Diese enge gesetzliche Regelung kann u. E. ab dem keinen Bestand mehr haben, da auch ein Kleinunternehmer Auslagerer aus einem Umsatzsteuerlager sein kann. In diesen Fällen müsste dem Kleinunternehmer auch eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt werden, da der Lagerhalter die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auslagerers aufzeichnen muss (§ 22 Abs. 4c UStG; Tz. 291). Ansonsten könnte der Lagerhalter selbst bei gutem Willen faktisch seinen Aufzeichnungspflichten gar nicht nachkommen und könnte als Gesamtschuldner für die vom Auslagerer geschuldete Umsatzsteuer in Anspruch genommen werden. Eine entsprechende Änderung der Vorschrift ist offensichtlich im Zusammenhang mit der Einführung eines Umsatzsteuerlagers zum (Tz. 97) übersehen worden. Pauschallandwirte i. S. des § 24 UStG, die ausschließlich Umsätze im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführen, erhalten darüber hinaus auch dann eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, wenn sie die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen i. S. des § 6a UStG an Abnehmer in anderen Mitgliedstaaten für die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung benötigen (vgl. Abschn. 245a Abs. 4 UStR). Fahrzeuglieferer i. S. des § 2a UStG erhalten allein aufgrund dieser Tätigkeit keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer.

Ein Organträger erhält auf Antrag für jede seiner inländischen Organgesellschaften eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, wenn diese Gesellschaften im eigenen Namen und für eigene Rechnung innergemeinschaftliche Lieferungen oder innergemeinschaftliche Erwerbe bzw. Lieferungen im innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft nach § 25b Abs. 2 UStG ausführen (§ 27a Abs. 1 Satz 4 UStG). Der vom Organträger zu stellende Antrag muss enthalten:

  • Steuernummer, unter der der Organträger für Zwecke der Umsatzsteuer geführt wird;

  • Name und Anschrift des Organträgers;

  • Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Organträgers (soweit bereits erteilt);

  • Bezeichnung des Finanzamts, bei dem der Organträger für Zwecke der Umsatzsteuer geführt wird;

  • Namen und Anschriften der einzelnen Organgesellschaften;

  • Steuernummern, unter denen die einzelnen Organgesellschaften ertragsteuerlich geführt werden;

  • Bezeichnung der zuständigen Finanzämter, bei denen die Organgesellschaften ertragsteuerlich geführt werden.

Da für die Gebietskörperschaften Bund und Länder zugelassen wird, dass einzelne Organisationseinheiten (Ressorts, Behörden, Ämter) ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe der Umsatzsteuer unterwerfen (Tz. 25, g), können diese auch jeweils eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten.

Tz. 330 Verfahren bei der Vergabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern

Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern werden auf Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) vergeben (§ 27a Abs. 1 Satz 1 UStG). Der Antrag ist schriftlich zu stellen und muss Name, Anschrift und die Steuernummer, unter der der Antragsteller umsatzsteuerlich geführt wird, enthalten (§ 27a Abs. 1 Satz 5 und 6 UStG). Der Unternehmer kann zusätzlich beim Bundeszentralamt für Steuern (auch wenn bereits eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vergeben wurde) die Eintragung der Adresse beantragen, unter der er im innergemeinschaftlichen Geschäftsverkehr auftritt (Euro-Adresse). Allerdings wird dann auch nur diese Adresse bei der qualifizierten Bestätigungsanfrage bestätigt. Bei der Neugründung eines Unternehmens kann der Antrag auf Vergabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zusammen mit dem Fragebogen, der für die steuerliche Erfassung auszufüllen ist, dem zuständigen Finanzamt eingereicht werden. Der Antrag wird von dort dem Bundeszentralamt für Steuern weitergeleitet. Ein gesonderter Antrag ist hier nicht zu stellen. Zur Erteilung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei der erstmaligen Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit vgl. , UR 2000 S. 135. Erklärt der Unternehmer in der Voranmeldung innergemeinschaftliche Lieferungen, obwohl er noch keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer beantragt hat, wird ihm diese von Amts wegen zugeteilt (vgl. Lohse, UVR 1994 S. 2). Bei Anfragen zur Bestätigung einer ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch einen Unternehmer, der noch keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten hat, wird die Anfrage gleichzeitig als Antrag auf Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer behandelt.

Voraussetzung für die Vergabe einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist, dass der Antragsteller von einer Finanzbehörde der Länder umsatzsteuerlich erfasst ist. Im Falle der Option zur Erwerbsbesteuerung muss der Antragsteller die entsprechende Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt abgegeben haben (§ 1a Abs. 4 UStG). Jeder Unternehmer erhält nur eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (Ausnahme: Organschaften und Gebietskörperschaften Bund und Länder). Die Finanzbehörden der Länder unterrichten das Bundeszentralamt für Steuern über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Vergabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Hierzu übermitteln die Finanzbehörden dem Bundeszentralamt für Steuern die für die Erteilung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erforderlichen Angaben über die bei ihnen umsatzsteuerlich geführten natürlichen und juristischen Personen und Personenvereinigungen (§ 27a Abs. 2 Satz 1 UStG). Diese Angaben dürfen nur für die Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, für Zwecke der Zusammenarbeits-VO, für die Umsatzsteuerkontrolle, für Zwecke der Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden anderer Staaten in Umsatzsteuersachen sowie für Übermittlungen an das Statistische Bundesamt nach § 2a des Statistikregistergesetzes verarbeitet oder genutzt werden (§ 27a Abs. 1 Satz 2 UStG). Das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt den Finanzbehörden seinerseits die erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und die Daten, die sie für die Umsatzsteuerkontrolle benötigen (§ 27a Abs. 1 Satz 3 UStG).

Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) bietet einen Web-Service zur Automatisierung der Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer(www.bzst.de). Hierbei wird über das Formular-Management-Systems (FMS) des Bundes ein entsprechendes Internet-Formular zur Verfügung gestellt, über das eine vollautomatisierte Beantragung ermöglicht wird. Dazu muss der Antragsteller – je nach Rechtsform des Unternehmens – unterschiedliche Identifikationsmerkmale in das Formular eingeben. Diese werden nach der Übermittlung sofort mit dem vorliegenden Datenbestand des Bundeszentralamts für Steuern verglichen und auf Übereinstimmung geprüft. Im Ergebnis erhält der berechtigte Antragsteller unmittelbar und ohne Medienbruch einen entsprechenden Online-Bescheid hinsichtlich der automatisierten Bearbeitung. Die Bekanntgabe einer neu zugeteilten oder der bereits bestehenden, gültigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erfolgt in diesem Verfahren jedoch ausschließlich auf dem Postweg an die Anschrift des jeweils betroffenen Unternehmers, die dem Bundeszentralamt für Steuern zur Verfügung steht. Dadurch soll vermieden werden, dass einem nicht berechtigten Antragsteller die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer unmittelbar bekannt gegeben wird, um eine missbräuchliche Verwendung zu verhindern. Steuerliche Vertreter können die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für ihre Mandanten beantragen. Die schriftliche Bekanntgabe der zugeteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erfolgt jedoch auch in diesen Fällen unmittelbar an den Unternehmensinhaber bzw. das Unternehmen selbst. Für die Online-Beantragung sind folgende Daten einzugeben, die mit den dem zuständigen Finanzamt vorliegenden Adressdaten übereinstimmen müssen:

  • Finanzamt, das für die Umsatzbesteuerung des Unternehmens zuständig ist;

  • Steuernummer, unter der das Unternehmen umsatzsteuerlich geführt wird (bei Organgesellschaften die Körperschaftsteuernummer);

  • Rechtsform des Unternehmens.

Tz. 331 Umsatzsteuer-Nachschau

§ 27b UStG

Die unangekündigte Umsatzsteuer-Nachschau lässt Ermittlungshandlungen bei Personen zu, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben (also bei allen Unternehmern i. S. des § 2 UStG), ohne dass es einer formellen Prüfungsanordnung bedarf oder in Bezug auf den betroffenen Unternehmer ein Verdacht auf eine mögliche Steuerverkürzung vorliegt. Zu Anlass und Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau vgl. auch , BStBl 2002 I S. 1447.

§ 27b Abs. 1 UStG regelt, dass zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer die damit betrauten Amtsträger der Finanzbehörden ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Grundstücke und Räume von Unternehmern – Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben – während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten können, um besteuerungserhebliche Sachverhalte festzustellen. Dabei dürfen Wohnräume gegen den Willen des Inhabers nur in Ausnahmefällen – zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung – betreten werden. Es handelt sich um eine Maßnahme zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs. Bisher war die von der Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführte Einnahme des Augenscheins (Nachschau) nur im Rahmen des Beweismittelverfahrens (§ 98 AO) oder der Steueraufsicht in besonderen Fällen (§ 210 AO) vorzunehmen. Sie blieb ohne konkrete Auswirkungen für den Überprüften. § 27b UStG ist zwar hauptsächlich für diese Fälle geschaffen worden, der Regelungsbereich ist aber keineswegs auf Fälle der Unternehmensgründungen beschränkt.

§ 27b UStG gewährt das Recht, Grundstücke und Räume von Personen zu betreten, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben. Diese Personen sind Adressaten der Umsatzsteuer-Nachschau. Die in ihrem Eigentum stehenden oder gemieteten bzw. gepachteten Grundstücke und Räume können betreten werden. Zulässig ist nur das Betreten, nicht das Durchsuchen der genannten Räumlichkeiten. Insbesondere ist unter „Durchsuchung” das ziel- und zweckgerichtete Suchen staatlicher Organe nach Personen oder Sachen oder zur Ermittlung eines Sachverhalts zu verstehen, um etwas aufzuspüren, das der Inhaber der Wohnung von sich aus nicht offen legen oder herausgeben will.

Das Betreten von Grundstücken und Räumen im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau ist nur während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zulässig. Grds. ist dabei wohl von den branchenüblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten auszugehen. Eine unzulässige Umsatzsteuer-Nachschau liegt dann vor, wenn das Unternehmen außerhalb des werktäglichen Geschäftsbetriebs besucht werden soll. Ist es im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau notwendig, Bücher einzusehen, die der betroffene Unternehmer in separaten Büroräumen lagert (eventuell räumliche Trennung von Produktions- und Verwaltungsgebäude), ist die von der zeitlichen Organisation im Produktionsbereich eventuell abweichende Bürozeit zu beachten. Die Zumutbarkeit, innerhalb der Geschäfts- und Arbeitszeiten Grundstücke und Räume im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau betreten zu können, orientiert sich am Übermaßverbot i. S. der §§ 5, 88, 92 AO. Danach dürfen insbesondere keine Überforderung des Betroffenen und kein unangenehmes Eindringen in seine Intimsphäre vorliegen. Außerdem muss das Betreten von Grundstücken und Räumen innerhalb der Geschäfts- und Arbeitszeiten erforderlich und verhältnismäßig sein (vgl. §§ 92, 93 AO).

Die mit der Umsatzsteuer-Nachschau betrauten Amtsträger können nach § 27b Abs. 2 UStG von den betroffenen Personen verlangen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden über die der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegenden Sachverhalte vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, soweit dies zur Feststellung einer steuerlichen Erheblichkeit zweckdienlich ist. Die Regelung knüpft an die bereits für den Bereich der Zölle und Verbrauchsteuern festgeschriebene Verfahrensweise (§ 211 AO) an. Die Eigenschaft des Amtsträgers erfüllen insbesondere Beamte oder Richter (§ 7 Nr. 1 AO). Aber auch wer in einem öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis steht (§ 7 Nr. 2 AO) oder sonst dazu bestellt ist, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrzunehmen (§ 7 Nr. 3 AO), kommt als Amtsträger i. S. von § 27b UStG in Betracht.

Als Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden kommen alle denkbaren Geschäftsunterlagen in Betracht. Zu den Unterlagen i. S. von § 27b Abs. 2 UStG gehören insbesondere Belege, Urkunden oder sonstige Schriftstücke. Auch die in § 147 AO genannten Inventare, Bilanzen (sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen), die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, die Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege sind Unterlagen i. S. von § 27b Abs. 2 UStG. Außerdem gehören dazu auch für betriebsinterne Zwecke gedachte statistische Unterlagen, die Protokolle über Vorstands- und Aufsichtsratssitzungen oder Bankauszüge, Briefe, Fernschreiben, Telegramme, Spendenbescheinigungen und andere Belege.

§ 27b Abs. 3 UStG eröffnet die Möglichkeit, ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Außenprüfung nach § 193 AO überzugehen, wenn die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben. Allerdings ist dazu ein entsprechender schriftlicher Hinweis notwendig. Daraus folgt, dass die Umsatzsteuer-Nachschau selbst keine Außenprüfung i. S. der §§ 193 ff. AO ist. Sie gibt lediglich die Gelegenheit einer zeitnahen kursorischen Kontrolle, die eine Außenprüfung nicht ersetzen kann. Durch die Möglichkeit des Übergangs zu einer Außenprüfung soll verhindert werden, dass wichtige Erkenntnisse aus der Umsatzsteuer-Nachschau verloren gehen, d. h. ohne Auswirkung bzw. Auswertung für den betroffenen Unternehmer bleiben. Vertiefte Ermittlungen können aber auch weiterhin nur im Rahmen einer – auch formell – strenger geregelten Außenprüfung vorgenommen werden.

Eine sich an die Nachschau anschließende Außenprüfung muss sich nicht nur auf die Umsatzsteuer, sondern kann sich auch auf andere Steuerarten (z. B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer) beziehen. Im Übrigen gelten ab dem Übergang zur Außenprüfung die §§ 199207 AO. Eine Frist zwischen der Bekanntgabe des Übergangshinweises und dem Prüfungsbeginn sieht § 27b UStG nicht vor.

Nach § 27b Abs. 4 UStG ist die Auswertung der Feststellungen, die im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau getroffen werden, auch für andere Steuerarten, z. B. Ertragsteuern, zulässig. Zu der Frage, nach welchen Kriterien eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt wird, vgl. , BStBl 2002 I S. 1366. Umsatzsteuer-Sonderprüfungen bewirken keine Änderungssperre i. S. des § 173 Abs. 2 AO (vgl. , BStBl 2007 II S. 420).

Tz. 332 Zeitlich begrenzte Fassung einzelner Gesetzesvorschriften

§ 28 UStG

§ 28 Abs. 4 UStG enthält als einzige in § 28 UStG noch vorhandene Vorschrift die bis zum geltende Fassung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG (Tz. 203 f.). Die Übergangsregelung wurde durch das EURLUmsG um weitere drei Jahre bis zum verlängert. Danach unterliegen Personenbeförderungen mit Schiffen unabhängig von der Beförderungsstrecke sowie innerhalb einer Gemeinde oder mit Beförderungsstrecken bis zu 50 km durchgeführte Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr (Ausnahme: Bergbahnen), im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen und die Beförderungen im Fährverkehr dem ermäßigten Steuersatz.

Die befristete Übergangsregelung wurde durch das JStG 2008 mit Wirkung v. 1. 1. 2008 erneut, diesmal bis zum verlängert. Darüber hinaus wurde die Vorschrift inhaltlich erweitert (vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6949 und Weber, BB 2007 S. 2603). Der bisherige Ausschluss der Bergbahnen von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes wurde aufgegeben. Stattdessen unterfallen mit Wirkung v. auch Personenbeförderungen „mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art” dem ermäßigten Steuersatz. Steuerbegünstigt sind demnach insbesondere Beförderungen mit Drahtseilbahnen, Zahnradbahnen, Seilschwebebahnen, Sesselliften und Schleppliften (auch für Wintersportzwecke). Die Erweiterung wirft neue Abgrenzungsfragen auf (vgl. hierzu auch Huschens, NWB F. 7 S. 6949 NWB UAAAC-66317). Vgl. zu den Konsequenzen aus den Regelungen des JStG auch , BStBl 2008 I S. 880.

Tz. 333 Umstellung langfristiger Verträge

§ 29 UStG

Beruht bei einer Änderung des UStG die Leistung (einschließlich Teilleistung) auf einem Vertrag (z. B. Kauf-, Werk-, Dienst-, Lizenz-, Miet- oder Pachtvertrag), der nicht später als vier Kalendermonate vor dem Inkrafttreten des Gesetzes abgeschlossen worden ist, kann der eine Vertragsteil von dem anderen einen angemessenen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung verlangen (§ 29 Abs. 1 Satz 1 UStG). Den Vertragspartnern werden zivilrechtliche Ausgleichsansprüche eingeräumt, und zwar dem Leistungsempfänger gegen den leistenden Unternehmer bei einer Verringerung der umsatzsteuerlichen Belastung und dem leistenden Unternehmer gegen den Leistungsempfänger bei einer Erhöhung der umsatzsteuerlichen Belastung. Das gilt, wenn der Umsatz durch die Änderung steuerpflichtig, steuerfrei oder nicht steuerbar wird bzw. ein anderer Steuersatz anzuwenden ist. Angemessen ist grds. der volle Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung. Über die Berechtigung und die Höhe von Ausgleichsansprüchen entscheiden in Streitfällen nach § 29 Abs. 1 Satz 3 UStG die ordentlichen Gerichte unter Würdigung aller Umstände nach freier Überzeugung (§ 287 Abs. 1 ZPO).

Ein Ausgleichsanspruch besteht nicht, soweit der Ausschluss eines Ausgleichsanspruchs – ganz oder teilweise – ausdrücklich vereinbart worden ist (§ 29 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das kann sich auch aus einer allgemeinen vertraglichen Vereinbarung (z. B. durch Vereinbarung eines Festpreises) ergeben.

Sind Entgelte (Vergütungen, lich den Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung durch das Inkrafttreten des UStG 1980. Nach § 29 Abs. 2 UStG finden diese Regelungen aber auf Belastungsänderungen durch spätere Änderungsgesetze (das UStG 1980 ändernde Gesetze) entsprechend Anwendung.

Fundstelle(n):
NWB Fach 7 Seite 5565
NWB2002 Seite 2675
NWB WAAAD-33147

1Bearbeiternachweis: Huschens Tz. 30–46, 89–141, 145–204, 228–251, 274–276, 295–322, 325–326, 331; Vellen Tz. 1–29, 47–88, 142–144, 205–227, 252–273, 277–294, 323–324, 327–330, 332–333.

;

Diese Website verwendet ausschließlich funktionale Cookies,

die notwendig sind, um den vollen Funktionsumfang unseres Datenbank-Angebotes sicherzustellen.
Lesen Sie auch unsere Datenschutzerklärung!

Cookies akzeptieren