Die Abgabenordnung Gesamtdarstellung

Die Abgabenordnung (AO) wurde unter dem 16.3.1976 im BGBl 1976 I S. 613 verkündet und trat am 1.1.1977 in Kraft. Sie löste die Reichsabgabenordnung (RAO) ab. Bis Ende 2007 wurde die AO durch insgesamt 101 Gesetze geändert und ergänzt.

Die AO enthält neben allgemeinen verfahrensrechtlichen Regelungen auch zahlreiche materiell-rechtliche Regelungen, die für alle oder zumindest für mehrere Einzelsteuergesetze gelten. Verfahrensrechtliche und materiell-rechtliche Regelungen, die nur für eine Steuerart gelten, werden grds. nur im jeweiligen Einzelsteuergesetz getroffen. Die AO ist damit eine Art Mantel- oder Grundlagengesetz für das Besteuerungsverfahren.

Die AO ist in neun Teile gegliedert:
1. Teil: Einleitende Vorschriften (§§ 1–32 AO)
2. Teil: Steuerschuldrecht (§§ 33–77 AO)
3. Teil: Allgemeine Verfahrenvorschriften (§§ 78–133 AO)
4. Teil: Durchführung der Besteuerung (§§ 134–217 AO)
5. Teil: Erhebungsverfahren (§§ 218–248 AO)
6. Teil: Vollstreckung (§§ 249–346 AO)
7. Teil: Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren (§§ 347–368 AO)
8. Teil: Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren (§§ 369–412 AO)
9. Teil: Schlussvorschriften (§§ 413–415 AO)

Ergänzende Regelungen zur AO enthalten das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO), das EG-Amtshilfe-Gesetz (EGAHiG), das EG-Beitreibungsgesetz sowie die verschiedenen Rechtsverordnungen zur AO (erläutert jeweils im Zusammenhang mit der jeweiligen Regelung der AO bzw. der Verordnungsermächtigung).

Verfassungsrechtliche Grundlage der AO ist Art. 108 Abs. 5 GG. Das von den Bundesfinanzbehörden anzuwendende Verfahren wird danach durch Bundesgesetz geregelt. Das von den Landesfinanzbehörden und in den Fällen des Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG von den Gemeinden (Gemeindeverbänden) anzuwendende Verfahren kann ebenfalls durch Bundesgesetz mit Zustimmung des Bundesrats geregelt werden.

1. Teil: Einleitende Vorschriften

I. Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen

Tz. 1 Anwendungsbereich der AO

Die AO gilt für alle Steuern, Steuererstattungen und Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt sind, soweit diese Ansprüche durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO). Zum Steuerbegriff vgl. § 3 Abs. 1–3 AO.

Die AO gilt auch für andere bundesgesetzlich geregelte öffentlich-rechtliche Abgaben, Prämien und Zulagen, soweit dies gesetzlich angeordnet wird (vgl. z. B. § 5 Abs. 1 InvZulG 2005). Für Steuern, die der Landesgesetzgebung unterliegen, haben die Länder weitgehend eine entsprechende Anwendung der AO angeordnet; in diesem Fall sind die entsprechend angewandten Regelungen aber reines Landesrecht und können Bundesrecht nicht brechen.

Soweit Realsteuern (Grundsteuer und Gewerbesteuer) nach Landesrecht von Landesfinanzbehörden verwaltet werden, gilt die AO uneingeschränkt. Soweit die Verwaltung der Realsteuern den Gemeinden übertragen ist, gilt die AO nur teilweise (vgl. dazu im Einzelnen § 1 Abs. 2 AO).

Für steuerliche Nebenleistungen (vgl. § 3 Abs. 4 AO) gelten die Regelungen der AO grds. sinngemäß. Die Regelungen in §§ 155–217 AO gelten dabei allerdings nur, soweit dies jeweils ausdrücklich bestimmt ist (§ 1 Abs. 3 AO).

Die AO gilt darüber hinaus auch für andere Angelegenheiten, die zwar nicht unmittelbar der Besteuerung dienen, aber aufgrund der Verwaltungskompetenz für die in § 1 Abs. 1 AO genannten Ansprüche zum Aufgabenbereich der Bundes- oder Landesfinanzbehörden gehören (Nr. 4 AEAO zu § 1).

In § 1 Abs. 1 Satz 2 AO wurde ausdrücklich klargestellt, dass die Regelungen der AO durch Recht der Europäischen Gemeinschaften (insbes. EG- und EU-Verordnungen) verdrängt wird. Hierzu rechnet insbesondere der Zollkodex (Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodexes der Gemeinschaften, ABl. EG Nr. L 302 S. 1, 1993 Nr. L 79 S. 84, 1996 Nr. L 97 S. 38, in der jeweils geltenden Fassung).

Tz. 2 Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen

Die deutsche Steuerordnung gilt auch für internationale (insbes. grenzüberschreitende) Sachverhalte. Da die Steuerordnungen anderer Staaten einen entsprechenden Geltungsanspruch haben, ergeben sich bei Sachverhalten mit Auslandsbezug regelmäßig Überschneidungen. Dies kann eine doppelte Besteuerung oder eine völlig ausbleibende Besteuerung zur Folge haben. Zur Lösung derartiger Probleme hat die Bundesrepublik mit vielen Staaten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) und andere vergleichbare Vereinbarungen abgeschlossen.

Derartige Verträge mit anderen Staaten werden nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG durch sog. Zustimmungsgesetze in die deutsche Rechtsordnung transferiert. Zustimmungsgesetze können dabei auch zusätzliche steuerliche Bestimmungen enthalten. Da derartige Zustimmungsgesetze von Verfassungs wegen keinen Vorrang vor nationalen Steuergesetzen (einschließlich der AO) haben, bestimmt § 2 AO einen einfachgesetzlichen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor den nationalen Steuergesetzen.

Tz. 3 Steuern

§ 3 Abs. 1 AO enthält die Legaldefinition des Steuerbegriffs. Steuern sind danach Geldleistungen ohne unmittelbare Gegenleistung, die von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen (Bund, Länder, Gemeinden und Gemeindeverbände sowie öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften) zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Auf die Bezeichnung der Abgabe als „Steuer” kommt es dabei nicht an. Unerheblich ist auch, ob die Geldleistung einmalig oder fortlaufend erhoben wird.

Geldleistungen, denen eine konkrete Gegenleistung gegenüber steht, sind Gebühren oder Beiträge (sog. Vorzugslasten). In diesem Fall steht der Abgabe ein Aufwand für eine individuell zurechenbare Leistung gegenüber. Bei der Erhebung von Gebühren sind das Kostendeckungsprinzip und das Äquivalenzprinzip zu beachten. Dem Beitrag liegt ein staatlicher Aufwand zugrunde, der der beitragspflichtigen Personengruppe einen besonderen Vorteil bringt. Von Steuern zu unterscheiden sind auch Sonderabgaben. Während Steuern der Finanzierung von Gemeinlasten dienen, muss das Aufkommen aus Sonderabgaben dem Kreis der Abgabepflichtigen (gruppennützig) zugute kommen. Keine Sonderabgaben, aber auch keine Steuern sind Sozialversicherungsbeiträge, die Künstlersozialabgabe oder die Fehlbelegungsabgabe.

Keine konkrete Gegenleistung für gesetzlich auferlegte Geldleistungen sind die allgemeinen Leistungen des Staats. Auch eine mögliche Zweckbindung von Steuern stellt keine konkrete Gegenleistung dar. Die Steuerzahlung darf nicht wegen einer mit dem individuellen Gewissen nicht zu vereinbarenden Zweck verweigert werden; der Einzelne kann sich der Mitfinanzierung von Staatstätigkeiten, die er aus Gewissensgründen ablehnt, nicht entziehen und einen Anspruch auf gewissenskonforme Verwendung seiner Steuern geltend machen (vgl. BVerfG, Beschluss v. 2. 6. 2003 - 2 BvR 1775/02, NJW 2003 S. 2600, m. w. N.).

Steuern müssen als Zwangsabgabe allen auferlegt werden, die den materiell-rechtlichen Tatbestand des jeweiligen Steuergesetzes erfüllen. Dabei muss der Steuergesetzgeber den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz beachten. Art. 3 GG gebietet nämlich eine Gleichmäßigkeit im Besteuerungserfolg (vgl. dazu im Einzelnen § 85 AO).

Die Erzielung von Einnahmen darf Nebenzweck der Besteuerung sein (§ 3 Abs. 1 zweiter Halbsatz AO). Daher können auch Abgaben mit Lenkungszweck Steuern im Sinne der AO sein. Das BVerfG hat wiederholt die Zulässigkeit wirtschaftslenkender Maßnahmen im Wege der Steuergesetzgebung betont (BVerfG, vgl. Beschluss v. 2.10.1973 - 1 BvR 345/73, BVerfGE 36, 66). Steuern können auch der Förderung des Umweltschutzes dienen.

Der Begriff der Steuer setzt auch nicht die sofortige Ausgabe der erlangten Geldleistungen voraus. Geldleistungen, die in keiner Weise der Einnahmeerzielung dienen, sondern als Sühne-, Erziehungs-, Zwangs- oder Beugemittel erhoben werden, sind keine Steuern (beachte aber „steuerliche Nebenleistungen”).

Unter den Steuerbegriff der Art. 105ff. GG und des § 3 Abs. 1 AO fallen nur öffentlich-rechtliche Zwangsabgaben, die dem Staat endgültig zufließen. Abgaben, deren Rückzahlung von vorneherein vorgesehen ist (Zwangsanleihen), sind keine Steuern (vgl. BVerfG, Beschluss v. 6. 11. 1984 - 2 BvL 19/83, 2 BvL 20/83, 2 BvR 363/83, 2 BvR 491/83, BStBl 1984 II S. 858)

Die verschiedenen Steuerarten werden unterschieden in:

• Verkehrsteuern (z. B. Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer, Versicherungsteuer)

• Verbrauchsteuern (z. B. Mineralölsteuer, Stromsteuer, Kaffeesteuer)

• Besitzsteuern, diese wiederum untergliedert in Ertragsteuern (z. B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) und Substanzsteuern (z. B. Grundsteuer, Vermögensteuer)

Die Steuern fließen jeweils unterschiedlich dem Bund, den Ländern oder den Gemeinden zu (vgl. Steuerberechtigung nach Art. 106 GG). Daran orientiert sich grds. auch die Verwaltung der Steuern durch die Finanzbehörden des Bundes und der Länder sowie die Gemeinden/Gemeindeverbände:

• Die Bundessteuern (z. B. Branntwein-, Kaffee-, Mineralöl- und Tabaksteuer) sowie die Zölle (Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, die der Europäischen Union zufließen) werden von den Hauptzollämtern als Bundesfinanzbehörden erhoben. Der Ertrag dieser Steuern steht ausschließlich dem Bund zu.

• Die Gemeinschaftsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer) werden im Auftrag des Bundes von den Finanzämtern als Landesfinanzbehörden verwaltet. Sie fließen Bund und Ländern gemeinsam zu.

• Die reinen Ländersteuern (z. B. Erbschaftsteuer, Grunderwerbsteuer) werden auch von den Ländern verwaltet.

• Die Grundlagen für die Festsetzung der Realsteuern (Gewerbesteuer und Grundsteuer) werden durch die Finanzämter in Messbescheiden und ggf. in Zerlegungsbescheiden bestimmt, während grds. die hebeberechtigten Gemeinden oder Gemeindeverbände unter Anwendung des Hebesatzes die ihnen zufließende Steuer festsetzen und erheben (Ausnahme: Stadtstaaten).

Tz. 4 Steuererstattungen und Steuervergütungen

Steuern i. S. der AO sind auch Steuererstattungen und Steuervergütungen. Es handelt sich hierbei um umgekehrte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Steuern i. S. der AO sind auch zurückgeforderte Steuererstattungen oder Steuervergütungen. Eine Steuervergütung liegt z. B. vor, wenn sich bei der Umsatzsteuer ein Überschuss der abziehbaren Vorsteuer über die zu entrichtende Umsatzsteuer ergibt. Vgl. auch die Steuervergütung nach § 4a UStG.

Keine Steuervergütungen sind Prämien und Zulagen, die aus dem Steueraufkommen gezahlt werden (z. B. die Investitionszulage). Daher ordnet der Gesetzgeber in den jeweiligen Gesetzen grds. an, dass auf die jeweiligen Leistungen die Vorschriften der AO über Steuervergütungen entsprechend anzuwenden sind.

Tz. 5 Steuerliche Nebenleistungen

§ 3 Abs. 4 AO enthält eine abschließende Aufzählung der steuerlichen Nebenleistungen:

• Kosten für verbindliche Auskünfte (§ 89 Abs. 3–5 AO),

• Verzögerungsgelder (§ 146 Abs. 2b AO),

• Verspätungszuschläge (§ 152 AO),

• Zuschläge gemäß § 162 Abs. 4 AO,

• Kosten bei besonderer Inanspruchnahme der Zollbehörden (§ 178 AO),

• Kosten bei besonderer Inanspruchnahme der Finanzbehörden (§ 178a AO),

• Zinsen (§§ 233–237 AO),

• Säumniszuschläge (§ 240 AO),

• Zwangsgelder (§ 329 AO),

• Kosten nach §§ 337–345 AO sowie

• Zinsen i. S. des Zollkodexes.

Steuerliche Nebenleistungen sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO). Für sie gelten die Regelungen der AO nach § 1 Abs. 3 AO grds. sinngemäß. Die Regelungen in §§ 155–217 AO gelten dabei aber nur, soweit dies jeweils ausdrücklich bestimmt ist.

§ 3 Abs. 5 AO bestimmt, wem das Aufkommen der steuerlichen Nebenleistungen zusteht.

Tz. 6 Übersicht über das System der öffentlich-rechtlichen Abgaben

Tz. 7 Gesetz

Im Anwendungsbereich der AO ist Gesetz jede Rechtsnorm. Rechtsnorm ist jede rechtliche Sollensanforderung, die grds. an jeden gerichtet ist und aus Tatbestand und Rechtsfolge besteht. Rechtsnormen sind insbesondere Normen des Völkerrechts und der supranationalen Einrichtungen, die Vorschriften des GG, die formellen Gesetze (einschließlich der Steuergesetze), Rechtsverordnungen, autonome Satzungen sowie das Gewohnheitsrecht. Dabei gehen höherrangige Normen den Rechtsordnungen niedrigeren Ranges vor.

Gesetze im formellen Sinn sind die von den gesetzgebenden Körperschaften in den vom GG oder den Landesverfassungen vorgesehenen Verfahren erlassene Gesetze. Rechtsverordnungen werden nicht von den gesetzgebenden Körperschaften erlassen, sondern von der Exekutive. Dabei muss allerdings der Rahmen der vom Gesetzgeber der Exekutive eingeräumten Ermächtigung eingehalten werden.

Im Steuerrecht ist die unmittelbare Geltung des Grundsatzes von Treu und Glauben („venire contra factum proprium”) allgemein anerkannt (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 8. 2. 1995 - I R 127/93, BStBl 1995 II S. 764). Er bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen (§ 38 AO) oder Erlöschen (§ 47 AO); er kann ein konkretes Steuerrechtsverhältnis lediglich modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Der Grundsatz von Treu und Glauben wirkt rechtsbegrenzend aber lediglich innerhalb eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses und erfordert deshalb Identität der Rechtssubjekte (vgl. BFH, Urteil v. 5. 5. 1993 - X R 111/91, BStBl 1993 II S. 817). Er bindet daher nur den einzelnen Steuerpflichtigen und die jeweils zuständige Finanzbehörde (vgl. BFH, Urteil v. 3. 8. 1993 - VIII R 82/91, BStBl 1994 II S. 561).

Keine Rechtsnorm i. S. von § 4 AO sind Richtlinien nach Art. 108 Abs. 7 GG (z. B. EStR) und andere Verwaltungsanweisungen sowie Verwaltungsakte (auch in Gestalt von Allgemeinverfügungen). Verwaltungsanweisungen sind Ausdruck der Rechtsmeinung der Verwaltung; sie hindern die Gerichte nicht, das Gesetz hiervon abweichend auszulegen und ihm auch eine für den Steuerpflichtigen ungünstigere Auslegung zu geben (vgl. BFH, Urteil v. 8. 2. 1985 - III R 62/84, BStBl 1985 II S. 319).

Sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschriften stehen konkludent unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung (z. B. BFH, Urteil v. 5. 5. 1999 - XI R 1/97, BStBl 1999 II S. 653, m. w. N.). Für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Änderung der Rechtsprechung ist es Sache der obersten Finanzbehörden, auf der Grundlage von § 163 oder § 227 AO unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden, die auch von den Steuergerichten grds. zu beachten sind (BFH, Beschluss v. 25. 6. 1984 - GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751).

Bei der Auslegung von Steuergesetzen gelten die allgemeinen Auslegungsregeln und damit auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise, so wie sie ihren Niederschlag in der Rechtsprechung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss v. 24. 1. 1962 - 1 BvR 232/60, BStBl 1962 I S. 506). Für die Auslegung allgemeiner Verwaltungsanweisungen ist nicht maßgebend, wie das Gericht eine solche Anweisung verstünde, wenn sie Gesetz wäre, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte und wie sie dementsprechend verfahren ist.

Tz. 8 Ermessen

Das Steuerrecht ist vom Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung geprägt. Folgerichtig ist die Festsetzung der Steuer nach Maßgabe der Gesetze eine gebundene Entscheidung. Nur in Ausnahmefällen hat der Gesetzgeber den Finanzbehörden einen Spielraum gegeben, unter einer Mehrzahl rechtlich zulässiger Entscheidungen auszuwählen. Das Ermessen der Finanzbehörden betrifft allein die Rechtsfolgenseite. Die Finanzbehörde kann also entscheiden, welche Rechtsfolge eintreten soll.

Davon zu unterscheiden ist die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe. Unbestimmte Rechtsbegriffe wie z. B. „Ordnungsmäßigkeit der Buchführung” oder „zwingendes öffentliches Interesse” umschreiben den gesetzgeberischen Willen in einer bewusst nicht konkret gefassten Form und sind daher der Auslegung fähig und bedürftig. Ist der unbestimmte Rechts- oder Gesetzesbegriff nicht mit einem Beurteilungsspielraum verbunden, ist auch nur eine Auslegung zutreffend.

§ 5 AO ist lediglich eine Rahmenvorschrift und begründet selbst einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung, diese Vorschrift setzt vielmehr eine entsprechende Ermessensnorm (in der AO oder einem Einzelsteuergesetz) voraus.

Bei der Ermessensausübung sind zwei verschiedene Formen zu unterscheiden:

• Die Behörde hat ein sog. Entschließungsermessen, wenn sie entscheiden kann, ob sie eine vom Gesetz vorgesehene Rechtsfolge eintreten lässt oder nicht.

• Auswahlermessen liegt vor, wenn es in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist, welche der gesetzlich zulässigen Rechtsfolgen eintreten soll.

Soweit die Finanzbehörden durch den Gesetzgeber ermächtigt wurden, im Einzelfall nach Ermessen zu handeln, haben sie bei der Ausübung des Ermessens dem Zweck der Ermächtigung Rechnung zu tragen; sie müssen auch die Grenzen des Ermessens einhalten. Bei der Ausübung des Ermessens sind auch die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Verhältnismäßigkeit der Mittel, der Erforderlichkeit, der Zumutbarkeit, der Billigkeit und von Treu und Glauben sowie das Willkürverbot und das Übermaßverbot zu beachten (Nr. 1 AEAO zu § 5).

Ermessensüberschreitung ist gegeben, wenn die Finanzbehörde nach Ermessen entschieden hat, ohne dazu vom Gesetzgeber ermächtigt worden zu sein, oder wenn die Finanzbehörde eine Rechtsfolge wählt, die außerhalb des Rahmens der gesetzlichen Ermächtigung liegt. Die Grenzen der Ermessensausübung ergeben zum einen aus der Ermächtigungsnorm selbst, darüber hinaus ggf. auch aus dem Sachzusammenhang, aus dem Sinn und Zweck der Ermächtigungsnorm oder aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen.

Ermessensunterschreitung ist gegeben, wenn die Finanzbehörde von der ihr gesetzlich zustehenden Befugnis zur Ermessensausübung keinen Gebrauch gemacht hat.

Ermessensfehlgebrauch liegt vor, wenn von dem eingeräumten Ermessen ein fehlerhafter Gebrauch gemacht wird. Das ist der Fall, wenn die Verwaltungsbehörde zwar innerhalb des ihr vorgegebenen (äußeren) Rahmens bleibt, die Entscheidung aber den tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falls nicht gerecht wird oder die von der Verwaltungsbehörde angestellten Erwägungen die getroffene Entscheidung nicht rechtfertigen können.

Der Steuerpflichtige hat einen – nach Art.19 Abs.4 GG vor den Gerichten durchsetzbaren –Anspruch, dass die angegangene Behörde ihr Ermessen fehlerfrei ausübt (vgl. BFH, Urteil v. 26. 5. 1982 - I R 16/78, BStBl 1982 II S. 583). Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Finanzbehörde ihre Entscheidung anhand des einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts trifft und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher Art berücksichtigt, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (vgl. BFH, Urteil v. 23. 5. 1985 - V R 124/79, BStBl 1985 II S. 489).

Ermessensfehlgebrauch liegt auch vor, wenn die Finanzbehörde einen Sachverhalt zwar zutreffend ermittelt hat, dieser sich aber nicht auf den für die Ermessensentscheidung maßgeblichen Zeitpunkt bezieht. Für die gerichtliche Überprüfung einer behördlichen Ermessensentscheidung sind die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung auch dann maßgebend, wenn der angefochtene Verwaltungsakt im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung noch nicht vollzogen ist (vgl. BFH, Urteil v. 26. 3. 1991 - VII R 66/90, BStBl 1991 II S. 545).

Verwaltungsvorschriften, die die Ausübung des Ermessens regeln, sind für die Finanzbehörden bindend. Allgemeine Verwaltungsanweisungen eines Landes können allerdings keine Bindung des Ermessens der Verwaltung eines anderen Landes bewirken.

Ermessensentscheidungen sind grds. zu begründen. Wegen der Befugnis und Verpflichtung der Finanzgerichte zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die den Gerichten keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lassen (§ 102 Satz 1 FGO), muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung begründet werden (§ 121 Abs. 1 AO). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen – die Abwägung des Für und Wider – aus der Entscheidung erkennbar sein (vgl. BFH, Urteil v. 30. 4. 1987 - VII R 48/84, BStBl 1988 II S. 170, m. w. N.). Allerdings kann unter den Voraussetzungen des § 121 Abs. 2 AO auf eine Begründung verzichtet werden; vgl. auch Nr. 3 AEAO zu § 121.

Eine fehlende Begründung kann bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden (§ 126 Abs. 2 AO). § 102 Satz 2 FGO gestattet es der Finanzbehörde allerdings nur, bereits an- oder dargestellte Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen. Sie ist dagegen nicht befugt, Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (BFH, Urteil v. 11. 3. 2004 - VII R 52/02, BStBl 2004 II S. 579).

Die gerichtliche Prüfung von Ermessensentscheidungen ist darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Das Finanzgericht kann eine durch Gesetz der Finanzbehörde eingeräumte Ermessensentscheidung nur dann selbst treffen, wenn von den verschiedenen, theoretisch in Betracht kommenden Entscheidungen im konkreten Fall nur eine einzige Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf „Null”).

Tz. 9 Behörden und Finanzbehörden

§ 6 Abs. 1 AO definiert, welche Stellen Behörden i. S. der AO sind. Behörde ist danach jede Stelle, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnimmt (funktionaler Behördenbegriff). Behörden sind daher auch Körperschaften, Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts sowie beliehene Unternehmer (= private Stellen, denen durch ein Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes hoheitliche Befugnisse übertragen worden sind).

Durch die Legaldefinition des Behördenbegriffs sollen eventuelle Zweifel darüber beseitigt werden, welche Stellen der öffentlichen Verwaltung gegenüber den Finanzbehörden zur Erteilung von Auskünften (§ 93 AO), zur Vorlage von Urkunden (§ 97 AO) oder zur Leistung von Amtshilfe (§§ 111 ff. AO) verpflichtet sind.

Der Begriff „Finanzbehörde” wird in § 6 Abs. 2 AO unter Bezug auf das Finanzverwaltungsgesetz (FVG) definiert. Soweit Gemeinden im Lohnsteuerverfahren tätig werden, sind sie nach § 39 Abs. 6 EStG ebenfalls (örtliche) Finanzbehörden. Sie sind insoweit verpflichtet, den Anweisungen des örtlich zuständigen Finanzamts nachzukommen. Das Finanzamt kann erforderlichenfalls Verwaltungsakte, für die eine Gemeinde sachlich zuständig ist, selbst erlassen.

Tz. 10 Übersicht über die Struktur der Finanzverwaltung

Tz. 11 Amtsträger

Die Legaldefinition des Begriffs des Amtsträgers in § 7 AO entspricht der Regelung in § 11 Abs. 1 Nr. 2 und 3 StGB. Die Definition des Amtsträgers hat im Besteuerungsverfahren Bedeutung für das Steuergeheimnis (§ 30 AO), die Haftungsbeschränkung nach § 32 AO, die Ausschließung und Ablehnung von Personen in einem Verwaltungsverfahren (§§ 82 ff. AO), die Akteneinsicht im Zerlegungsverfahren (§ 187 AO) und die Selbstanzeige (§ 371 AO). Zur Strafbarkeit der Verletzung des Steuergeheimnisses durch Amtsträger vgl. § 355 StGB.

Amtsträger ist zunächst, wer nach deutschem Recht Beamter oder Richter ist (§ 7 Nr. 1 AO). Amtsträger ist aber auch, wer nach deutschem Recht in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis steht (§ 7 Nr. 2 AO); hierzu gehören u. a. Minister, parlamentarische Staatssekretäre und Notare. Art und Inhalt der ausgeübten Tätigkeit sind dabei in beiden Fällen unerheblich.

Amtsträger i. S. des § 7 Nr. 1 AO sind daher auch Beamte nach deutschem Recht, die außerhalb der Finanzverwaltung eingesetzt werden. Ausländische Amtsträger oder Beamte der Europäischen Kommission und Richter des EuGH sind dagegen keine Amtsträger i. S. des § 7 Nr. 1 AO. Keine Amtsträger i. S. § 7 Nr. 1 AO sind Abgeordnete und Soldaten.

Amtsträger ist nach § 7 Nr. 3 AO letztlich aber auch, wer nach deutschem Recht sonst dazu bestellt ist, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrzunehmen. Das sind Aufgaben, bei deren Erledigung Angelegenheiten der Gemeinwesen und ihrer Mitglieder unmittelbar gebietend, verbietend, entscheidend oder sonst wie handelnd innerhalb der gesetzlichen Grenzen wahrgenommen werden. Unter § 7 Nr. 3 AO fallen insbesondere Verwaltungsangestellte (z. B. nicht verbeamtete Beschäftigte im Außenprüfungsdienst), soweit sie nicht lediglich als Hilfskräfte bei öffentlichen Aufgaben mitwirken (z. B. Registratur- und Schreibkräfte, Botendienste); vgl. Nr. 3 AEAO zu § 7.

Tz. 12 Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt

Die Begriffe des Wohnsitzes (§ 8 AO) bzw. des gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) haben insbesondere Bedeutung für die persönliche Steuerpflicht natürlicher Personen (vgl. § 1 EStG, § 2 ErbStG) oder für familienbezogene Entlastungen (z. B. Realsplitting nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Manche zwischenstaatlichen Vereinbarungen enthalten aber Fiktionen, die den §§ 8, 9 AO vorgehen.

Der Begriff der Ansässigkeit i. S. der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist allein auf deren Anwendung (insbesondere hinsichtlich der Abkommensberechtigung und der Zuteilung der Besteuerungsrechte) beschränkt und hat keine Auswirkung auf die persönliche Steuerpflicht. Die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht besteht daher auch dann, wenn der Steuerpflichtige je eine Wohnung bzw. einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und im Ausland hat und nach dem anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen im ausländischen Vertragsstaat ansässig ist.

a) Wohnsitz

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Als Wohnung sind objektiv zum Wohnen geeignete Wohnräume anzusehen.

Der Steuerpflichtige muss tatsächlich über die Wohnung verfügen können und sie als Bleibe nicht nur vorübergehend benutzen (BFH, Urteil v. 6. 3. 1968 - I 38/65, BStBl 1968 II S. 439). Die Anforderungen an einen Wohnsitz sind erfüllt, wenn einem Steuerpflichtigen eine eigene, vollständig eingerichtete Wohnung zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung steht und von ihm auch tatsächlich genutzt wurde. In welchem zeitlichen Umfang der Steuerpflichtige die Wohnung im Kalenderjahr genutzt hat, ist unerheblich.

Die bloße Absicht, einen Wohnsitz zu begründen oder aufzugeben, bzw. die An- und Abmeldung bei der Meldebehörde entfalten allein keine unmittelbare steuerliche Wirkung (BFH, Urteil v. 14. 11. 1969 - III R 95/68, BStBl 1970 II S. 153). Allerdings stimmen der bürgerlich-rechtliche, aufgrund einer Willenserklärung des Steuerpflichtigen von ihm selbst bestimmte Wohnsitz und der steuerlich maßgebende Wohnsitz regelmäßig überein.

Bei Ehegatten und sonstigen Familienangehörigen ist der Wohnsitz für jede Person gesondert zu prüfen. Ein Ehegatte, der nicht dauernd getrennt lebt, hat seinen Wohnsitz grds. dort, wo seine Familie lebt (BFH, Urteil v. 6. 2. 1985 - I R 23/82, BStBl 1985 II S. 331).

Ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnsitze i. S. des § 8 AO haben, diese können im Inland und/oder Ausland belegen sein. Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes führen. Ein inländischer Wohnsitz führt auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht, wenn er nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen darstellt (BFH, Urteil v. 28. 1. 2004 - I R 56/02 NWB GAAAB-21049). Wird eine inländische Wohnung von ihrem Eigentümer immer wieder nicht nur geschäftlich oder besuchsweise, sondern „als eigene” genutzt, ist sie auch dann sein „Wohnsitz” i. S. des § 8 AO, wenn sich der Eigentümer zeitlich überwiegend im Ausland aufhält (BFH, Urteil v. 24. 4. 2007 - I R 64/06 NWB DAAAC-54128).

Ein Wohnsitz im Inland besteht nicht mehr, wenn die (ggf. letzte) inländische Wohnung aufgegeben wird. Das ist z. B. der Fall bei Kündigung und Auflösung einer Mietwohnung, bei nicht nur kurzfristiger Vermietung der Wohnung im eigenen Haus bzw. der Eigentumswohnung.

b) Gewöhnlicher Aufenthalt

Auch wenn ein Steuerpflichtiger im Inland keinen Wohnsitz i. S. des § 8 AO mehr hat, kann er hier noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben und damit persönlich steuerpflichtig sein. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO).

Als gewöhnlicher Aufenthalt im Inland gilt nach § 9 Satz 2 AO stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Die gesetzliche Vermutung eines gewöhnlichen Aufenthalts nach § 9 Satz 2 AO gilt allerdings nicht, wenn der mehr als sechsmonatige Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert (§ 9 Satz 3 AO).

Bei Unterbrechungen der Anwesenheit kommt es darauf an, ob noch ein einheitlicher Aufenthalt oder mehrere getrennte Aufenthalte anzunehmen sind. Ein einheitlicher Aufenthalt ist gegeben, wenn der Aufenthalt fortgesetzt werden sollte und die Unterbrechung nur kurzfristig ist. Als kurzfristige Unterbrechung kommen in Betracht Familienheimfahrten, Jahresurlaub, längerer Heimaturlaub, Kur und Erholung, aber auch geschäftliche Reisen.

Der Tatbestand des gewöhnlichen Aufenthalts kann aber auch bei einem weniger als sechs Monate dauernden Aufenthalt verwirklicht werden, wenn Inlandsaufenthalte nacheinander folgen, die sachlich miteinander verbunden sind, und der Steuerpflichtige von vornherein beabsichtigt, nicht nur vorübergehend im Inland zu verweilen (vgl. BFH, Urteil v. 3. 8. 1977 - I R 210/75, BStBl 1978 II S. 118).

Der gewöhnliche Aufenthalt kann – anders als Wohnsitze i. S. des § 8 AO – nicht gleichzeitig an mehreren Orten bestehen. Bei fortdauerndem Schwerpunktaufenthalt im Ausland begründen kurzfristige Aufenthalte im Inland, z. B. Geschäfts-, Dienstreisen, Schulungen, keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Umgekehrt führen kurzfristige Auslandsaufenthalte bei fortdauerndem Schwerpunktaufenthalt im Inland nicht zur Aufgabe eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland (Nr. 3 AEAO zu § 9).

Der gewöhnliche Aufenthalt im Inland ist im Regelfall aufgegeben, wenn der Steuerpflichtige zusammenhängend mehr als sechs Monate im Ausland lebt. Keine Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland ist aber anzunehmen, wenn die Beziehungen zum Inland bestehen bleiben. Entscheidend ist dabei, ob der Steuerpflichtige den persönlichen und geschäftlichen Lebensmittelpunkt ins Ausland verlegt hat und ob er seinen Willen, ins Inland zurückzukehren, endgültig aufgegeben hat (BFH, Urteil v. 27. 7. 1962 - VI 156/59 U, BStBl 1962 III S. 429). Hält sich der Steuerpflichtige zusammenhängend länger als ein Jahr im Ausland auf, ist grds. eine Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland anzunehmen.

Tz. 13 Geschäftsleitung

Der in § 10 AO definierte Ort der Geschäftsleitung ist Anknüpfungspunkt u.a. für die Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 KStG) oder die Erbschafts- und Schenkungsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d und Nr. 2 ErbStG). Die Definition hat auch Bedeutung bei Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit der Finanzbehörden (vgl. §§ 18 ff. AO). Der Begriff „ansässig” i. S. von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann dagegen nicht nach § 10 AO bestimmt werden. Der Ort der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft kann, muss aber nicht mit deren Sitz übereinstimmen.

Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dies ist der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (vgl. BFH, Urteil v. 3. 7. 1997 - IV R 58/95, BStBl 1998 II S. 86, m. w. N.). Unter „geschäftlicher Oberleitung” ist die Geschäftsführung im engeren Sinne zu verstehen, d. h. die sog. laufende Geschäftsführung. Dazu gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb einer Kapitalgesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören („Tagesgeschäfte”).

Eine Kapitalgesellschaft muss dabei am Ort der Geschäftsleitung nicht notwendigerweise eigene Büroräume unterhalten. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung einer Kapitalgesellschaft kann sich auch in der Wohnung ihres Geschäftsführers oder in Baucontainern befinden. Führt ein Unternehmer ganzjährig Bauarbeiten und Montagearbeiten im Ausland aus, hat er dennoch seine Geschäftsleitung im Inland, wenn er am inländischen Familienwohnsitz ein für seinen Betrieb genutztes Büro unterhält und an den Wochenenden regelmäßig dorthin zurückkehrt. Der Ort der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft liegt im Inland, wenn diese im Ausland nicht wirtschaftlich tätig ist und dort auch über keine Geschäftsausstattung verfügt, sondern ihre Geschäfte lediglich über eine inländische Niederlassung abschließt und auch den wesentlichen Teil ihrer Umsätze dieser Niederlassung zuordnet.

Tz. 14 Sitz

Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (§ 11 AO). Der Ort des Sitzes einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist Anknüpfungspunkt u. a. für die Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 KStG) oder die Erbschafts- und Schenkungsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d und Nr. 2 ErbStG).

Der Sitz einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist steuerlich nur von Bedeutung, wenn sie keine Geschäftsleitung im Inland hat. Befinden sich der Ort der Geschäftsleitung und der Sitz an verschiedenen Orten im Inland, ist steuerlich nur der Ort der Geschäftsleitung maßgebend (vgl. z. B. § 20 Abs. 1 AO).

Tz. 15 Betriebstätte

Der in § 12 AO definierte Begriff der Betriebstätte hat u. a. Bedeutung für die räumliche Zuordnung von Einkünften und Vermögen, z. B. bei Bestimmung der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 EStG, § 2 Abs. 1 GewStG). Die Definition der Betriebstätte in § 12 AO ist darüber hinaus maßgeblich Anwendung der Regelungen in § 2a Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2, § 6b Abs. 4 Nr. 2 und 3, § 7g Abs. 2 Nr. 2, § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG; § 8 Nr. 7 Satz 3, § 28 Abs. 1, §§ 29, 30 GewStG; § 3a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Satz 2 UStG; § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 2007; § 18 Abs. 1 Nr. 2 und § 138 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO.

§ 12 AO ist nicht anzuwenden, soweit andere Rechtsvorschriften (z. B. Doppelbesteuerungsabkommen, OECD-Musterabkommen, EStG) abweichende Regelungen zum Begriff „Betriebstätte” enthalten. § 41 Abs. 2 EStG enthält z. B. für das Lohnsteuerverfahren eine eigenständige Definition der Betriebsstätte. Bei Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte i. S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG ist der Begriff der Betriebstätte abweichend von § 12 AO auszulegen. Unterhält ein inländisches Unternehmen eine Betriebstätte im Ausland oder ein ausländisches Unternehmen eine Betriebstätte im Inland, gehen Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen dem § 12 AO vor. In den Doppelbesteuerungsabkommen wird der Begriff der Betriebsstätte überwiegend nach Maßgabe des Art. 5 des Musterabkommens der OECD definiert. Dieser Betriebsstättenbegriff stimmt nicht mit dem des § 12 AO überein, sondern ist enger gefasst.

Betriebstätte ist nach § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die Begriffsbestimmung gilt nicht für gewerbliche Tätigkeiten i. S. des § 15 EStG, sondern auch für die freiberufliche Tätigkeit und Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

Eine Betriebsstätte setzt eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Geschäftseinrichtung ist jeder körperliche Gegenstand bzw. jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände, die geeignet ist, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein.

Eine „feste” Betriebsstätte liegt vor, wenn eine feste Verbindung zum Erdboden besteht bzw. die Geschäftseinrichtung oder Anlage sich für eine gewisse Dauer an einem bestimmten Ort befindet. Dabei kann sich die örtliche Fixierung aus mechanischer Verbindung mit der Erde oder aus bloßer Belegenheit an derselben Stelle ergeben. Zu den Betriebstätten zählen auch bewegliche Geschäftseinrichtungen mit vorübergehend festem Standort (z. B. fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz auf Wochenmärkten oder Verkaufslokale von Saisonbetrieben). Ein Verkaufsstand, den ein Unternehmen nur einmal im Jahr vier Wochen lang auf einem Weihnachtsmarkt unterhält, begründet aber noch keine Betriebstätte (BFH, Urteil v. 17. 9. 2003 - I R 12/02, BStBl 2004 II S. 396).

Für die Annahme einer Betriebsstätte ist nicht in jedem Fall der Einsatz von Personal (Unternehmer, Arbeitnehmer, fremdes weisungsabhängiges Personal, Subunternehmer) in oder an der Geschäftseinrichtung erforderlich, vielmehr reicht bei vollautomatisch arbeitenden Einrichtungen das Tätigwerden des Unternehmens mit der Geschäftseinrichtung aus. Daher kann auch der inländische Teil einer Pipeline, die von Steuerungseinrichtungen im Ausland aus bedient wird, Betriebsstätte sein (vgl. BFH, Urteil v. 30. 10. 1996 - II R 12/92, BStBl 1997 II S. 12).

Rechtlich muss die Geschäftseinrichtung oder Anlage der nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens unterliegen (vgl. BFH, Urteil v. 3. 2. 1993 - I R 80-81/91, BStBl 1993 II S. 462).

§ 12 Satz 2 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung von Betriebstätten (z. B. Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen und Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager oder Ein- oder Verkaufsstellen). Auch in den hier genannten Fällen müssen aber immer die Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO erfüllt sein.

Tz. 16 Ständiger Vertreter

Wie der Begriff der Betriebstätte (§ 12 AO) ist der Begriff des ständigen Vertreters bei der räumlichen Zuordnung von Einkünften und Vermögen verwandt. Zur Begründung der Gewerbesteuerpflicht reicht aber die Existenz eines ständigen Vertreters im Inland ohne inländische Betriebstätte nicht aus. Der ständige Vertreter hat auch Bedeutung für die beschränkte Steuerpflicht. Abweichende Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen gehen dem § 13 AO vor.

Ständiger Vertreter ist nach § 13 Satz 1 AO eine (natürliche oder juristische) Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. § 13 Satz 2 AO enthält typische Beispiele für das Vorliegen eines ständigen Vertreters:

1. eine Person schließt für ein Unternehmen nachhaltig Verträge ab,

2. eine Person vermittelt für ein Unternehmen nachhaltig Aufträge oder holt Aufträge ein,

3. eine Person unterhält für ein Unternehmen nachhaltig einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und nimmt davon Auslieferungen vor.

Die Geschäftsbesorgung i. S. des § 13 AO setzt voraus, dass der selbständige oder angestellte Vertreter anstelle des fremden, von ihm vertretenen Unternehmens Handlungen vornimmt, die in dessen Betrieb fallen. Ein gesetzlicher Vertreter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft kann nicht ständiger Vertreter der vertretenen Gesellschaft sein, es sei denn, er betreibt außerdem ein Einzelunternehmen, in dessen Rahmen er die Geschäfte der vertretenen Gesellschaft besorgt. Unbeachtlich ist, ob der ständige Vertreter ausschließlich zum Nutzen des von ihm vertretenen Unternehmens handelt oder von der Geschäftsbesorgung auch einen eigenen Vorteil hat. Der Vertreter kann nach außen im eigenen oder in fremdem Namen auftreten.

Gegenstand der Geschäftsbesorgung ist die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen des vertretenen Unternehmens durch Vornahme von Handlungen, die in den Betrieb des vertretenen Unternehmens fallen; ausgenommen sind dabei bloße Hilfstätigkeiten. Weitere Voraussetzung für die Annahme eines ständigen Vertreters i. S. des § 13 AO ist, dass der Vertreter die Tätigkeit für das andere Unternehmen nachhaltig ausübt. Die Geschäftsbesorgung muss also von einer gewissen Dauer und Planmäßigkeit sein.

Tz. 17 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs hat nicht nur Bedeutung für steuerbegünstigte Körperschaften (vgl. § 64 AO; § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG; § 3 Nr. 6 GewStG; § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG; § 18 Abs. 1 Nr. 19b und 20 ErbStG; § 3 Abs. 1 Nr. 3, § 4 Nr. 6 GrStG), sondern auch für Berufsverbände (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG), politische Parteien (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG), gemeinnützige Siedlungsunternehmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG; § 3 Nr. 17 GewStG), Vermögensverwaltungsgesellschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG; § 3 Nr. 10 GewStG) sowie juristische Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine (§ 2 Abs. 3 GewStG). In diesen Fällen findet eine Besteuerung nur statt oder entfällt eine Steuerbefreiung, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, der nicht Zweckbetrieb i. S. der §§ 65–68 AO oder nach § 64 Abs. 3 AO von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit ist.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

Tätigkeit i. S. des § 14 AO ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das ursächlich für die Erzielung eines wirtschaftlichen Vorteils des Rechtsträgers ist. Dabei werden alle Tätigkeiten des Rechtsträgers einschließlich seiner gesetzlichen oder gewillkürten Vertreter sowie seiner Arbeitnehmer berücksichtigt.

Die Tätigkeit muss selbständig ausgeübt werden. § 14 AO geht dabei nach h. A. von der sog. sachlichen Selbständigkeit aus. Selbständig i. S. des § 14 AO ist eine Tätigkeit danach, wenn sie nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre (vgl. BFH, Urteil v. 18. 1. 1984 - I R 138/79, BStBl 1998 II S. 175).

Die Tätigkeit muss nachhaltig ausgeübt werden. Eine Nachhaltigkeit liegt vor, wenn die Betätigung in Wiederholungsabsicht ausgeübt wird, d. h. wenn bei der Tätigkeit der allgemeine Wille besteht, gleichartige oder ähnliche Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. Wiederholte Tätigkeiten liegen auch vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluss beruht, die Erledigung aber mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (vgl. Nr. 2 AEAO zu § 64 Abs. 1). Falls Wiederholungsabsicht vorliegt, stellt bereits die erste einzelne Handlung den Beginn einer nachhaltigen Tätigkeit dar.

Durch die Tätigkeit müssen Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Erforderlich ist dabei eine Kausalität zwischen der Betätigung und den erzielten Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen. Einnahmen oder Vorteile, die auch ohne die selbständige nachhaltige Tätigkeit erzielt werden, bleiben bei Prüfung des § 14 AO unberücksichtigt (z. B. Mitgliedsbeiträge, Spenden oder echte Zuschüsse).

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO liegt nicht vor, wenn die selbständige nachhaltige Tätigkeit nicht über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Vermögensverwaltung liegt nach § 14 Satz 3 AO regelmäßig vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Diese beispielhafte Aufzählung ist aber nicht abschließend.

Gewinnerzielungsabsicht ist für die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig erforderlich ist eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb können nicht nur gewerbliche Einkünfte, sondern auch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt werden.

Tz. 18 Angehörige

Die Bedeutung des in § 15 AO definierten Begriffs „Angehöriger” liegt überwiegend im steuerlichen Verfahrensrecht (s. z. B. § 82 Abs. 1 Nr. 2 und 4, Abs. 2, §§ 101, 103 AO; vgl. aber auch § 84 Abs. 2 FGO). Soweit die Einzelsteuergesetze den Begriff „Angehöriger” verwenden, ist ebenfalls der Angehörigenbegriff des § 15 AO maßgeblich. Soweit der Steuergesetzgeber einen ähnlichen, aber doch abweichenden Begriff verwendet, ist § 15 AO nicht anwendbar (vgl. z. B. § 12 Nr. 1 EStG: „Familienangehörige”; § 284 Abs. 2 Nr. 1 AO: „nahestehende Person”). § 15 AO ist auch nicht maßgeblich für die ertragsteuerliche Beurteilung von Verträgen unter nahen Angehörigen.

Für die Einordnung einer Person unter die Angehörigen i. S. des § 15 AO sind die familienrechtlichen Vorschriften des BGB maßgeblich. Die Aufzählung in § 15 AO ist abschließend. Angehörige i. S. des § 15 sind danach:

• Verlobte, solange das wechselseitige Eheversprechen Bestand hat. Angehörige eines Verlobten sind dabei aber keine Angehörigen des anderen Verlobten;

• Ehegatten, auch nach Beendigung der Ehe durch Scheidung, Aufhebung oder Nichtigkeitserklärung. Lebenspartner i. S. des Lebenspartnerschaftsgesetzes sind zueinander keine Angehörigen i. S. des § 15 AO;

• Verwandte gerader Linie (Personen, bei denen eine von der anderen unmittelbar oder mittelbar abstammt, z. B. Kinder, Eltern, Großeltern, auch nichteheliche Kinder). Stiefeltern und Stiefkinder sind zueinander keine Angehörigen;

• Verschwägerte gerader Linie (z. B. Schwiegersohn/-tochter und Schwiegereltern), auch nach Beendigung der maßgeblichen Ehe;

• Geschwister (Personen mit mindestens einem gemeinsamen Elternteil);

• Kinder der Geschwister (Nichten und Neffen), aber nicht die Enkel, Urenkel usw. der Geschwister. Kinder der Geschwister sind zueinander keine Angehörigen;

• Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten (Schwager oder Schwägerin), auch nach Beendigung der maßgebenden Ehe. Ehegatten mehrerer Geschwister sind zueinander keine Angehörige i. S. des § 15 AO;

• Geschwister der Eltern (Onkel und Tanten), aber nicht die Kinder der Geschwister der Eltern;

• Personen, die durch ein auf längere Dauer angelegtes Pflegeverhältnis mit häuslicher Gemeinschaft wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind (Pflegeeltern und Pflegekinder). Angehörige i. S. des § 15 AO bleiben diese Personen auch dann, wenn die häusliche Gemeinschaft nicht mehr besteht, sofern die Personen weiterhin wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind.

Nimmt ein Ehepaar ein Kind an oder nimmt ein Ehegatte ein Kind des anderen Ehegatten an (Adoption), erlangt das adoptierte Kind die rechtliche Stellung eines gemeinschaftlichen Kindes der Ehegatten (§ 1754 Abs. 1 BGB). Das angenommene Kind begründet damit zu den anderen Kindern des/der Annehmenden ein Geschwisterverhältnis; es wird auch Angehöriger der Verwandten und Verschwägerten des/der Annehmenden in gerader Linie. Mit der Adoption erlöschen das Verwandtschaftsverhältnis des Kindes und seiner Abkömmlinge zu den bisherigen Verwandten und die sich aus ihm ergebenden Rechte und Pflichten (§ 1755 Abs. 1 Satz 1 BGB). Nimmt ein Ehegatte das Kind seines Ehegatten an, tritt das Erlöschen nur im Verhältnis zu dem anderen Elternteil und dessen Verwandten ein (§ 1755 Abs. 2 BGB). Dieses Erlöschen des Verwandtschaftsverhältnisses ist aber für die steuerliche Stellung als Angehöriger irrelevant (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 AO).

II. Zuständigkeit der Finanzbehörden §§ 16–29 AO

Tz. 19 Zuständigkeit

Die Zuständigkeit, auch Kompetenz genannt, ist das Recht und die Pflicht einer bestimmten Behörde, genau umrissene Aufgaben wahrzunehmen. Die Vielzahl der Aufgaben, die durch die Finanzbehörden zu erledigen sind, ist wegen der verfassungsrechtlichen Vorgaben und der Notwendigkeit einer effektiven Bewältigung der Gesamtaufgabe auf verschiedene Behörden verteilt. Das GG (Art. 108 Abs. 1 und 2 GG) unterteilt die Finanzverwaltung in Bundes- und Landesverwaltung (s. auch die Übersicht zu Tz. 10) und ordnet den jeweiligen Finanzbehörden bestimmte Aufgabenbereiche zu. Die Bundesfinanzbehörden (§ 1 FVG) verwalten die Zölle, Finanzmonopole, die bundesgesetzlich geregelten Verbrauchsteuern einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer und die Abgaben im Rahmen der Europäischen Gemeinschaft. Die übrigen Steuern werden durch die Landesfinanzbehörden (§ 2 FVG) verwaltet.

Da nicht jede Finanzbehörde umfassende Verwaltungsaufgaben wahrnehmen kann, unterteilen die Zuständigkeitsvorschriften die Gesamtaufgabe insbesondere in Steuerarten und/oder einzelne Tätigkeitsbereiche im Rahmen der Verwaltung einer Steuer. Die AO unterscheidet zwischen der sachlichen Zuständigkeit (Zuständigkeit für bestimmte Aufgaben, Tz. 20) und der örtlichen Zuständigkeit (Aufteilung zwischen mehreren sachlich zuständigen Finanzbehörden unter Anknüpfung an regionale Gesichtspunkte, Tz. 21 ff.). Durch die Kompetenzordnung werden in positiver Hinsicht Handlungsrechte und -pflichten der zuständigen Behörde und Handlungsverbote der unzuständigen Behörde begründet.

Zuständig i. S. des Gesetzes ist die Behörde, nicht ein bestimmtes Arbeitsgebiet oder ein bestimmter Beamter innerhalb der Finanzbehörde. Diese interne Zuständigkeit gehört weder zur sachlichen noch zur örtlichen Zuständigkeit. Sie bestimmt die für die Erledigung der zugewiesenen Aufgaben zuständigen Amtsträger innerhalb der sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörde. Innerhalb der Finanzämter wird die interne Zuständigkeit durch die Geschäftsordnung der Finanzämter (FAGO) und die Grundsätze zur Neuorganisation der Finanzämter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (GNOFÄ) geregelt.

Die §§ 16–29 AO regeln die Zuständigkeit der Finanzbehörden (§ 6 Abs. 2 AO) im Anwendungsbereichs der AO (§ 1 AO), d. h. bei der Verwaltung von Steuern einschließlich Steuervergütungen durch die Bundes- und Landesfinanzbehörden. Für Realsteuern, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist, finden die Zuständigkeitsregelungen weder direkte noch gem. § 1Abs. 2 Nr. 1 AO entsprechende Anwendung.

Tz. 20 Sachliche Zuständigkeit

a) Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

Die sachliche Zuständigkeit betrifft den einer Behörde dem Gegenstand und der Art nach durch Gesetz zugewiesenen Aufgabenbereich (Aufgabenkreis). Eine Behörde muss und darf nur im Rahmen ihrer sachlichen Zuständigkeit tätig werden (vgl. BFH, Urteil v. 26. 7. 1988 - VII R 194/85, BStBl 1989 II S. 3). § 16 AO verweist insoweit auf das FVG. Dort werden die sachlichen Zuständigkeiten innerhalb der Finanzverwaltung auf die obersten Behörden, Mittelbehörden und örtliche Behörden verteilt (vgl. § 6 AO). Aber auch die AO (z. B. § 208 Abs. 2 AO für die Steuer- und Zollfahndung, § 249 Abs.1 AO für die Vollstreckung, § 386 Abs. 1, § 387 für die Ermittlung bei Verdacht einer Steuerstraftat) sowie die Einzelsteuergesetze (z. B. § 5 InvZulG, § 11 EigZulG) enthalten Regelungen zur sachlichen Zuständigkeit.

Unterarten der sachlichen Zuständigkeit sind die funktionelle und die verbandsmäßige Zuständigkeit. Die funktionelle Zuständigkeit bestimmt die Verteilung von Aufgaben desselben Aufgabenkreises innerhalb eines Behördenzweigs, insbesondere auf verschiedene Behördenebenen (z. B. Finanzamt oder Oberfinanzdirektion). Die verbandsmäßige Zuständigkeit betrifft die Zuständigkeit eines steuerberechtigten Verbands (insbesondere Länder und Gemeinden). Sie wird der Gebietskörperschaft beigelegt, in deren Gebiet sich die den Steuertatbestand verwirklichenden Lebensvorgänge zugetragen haben. Die Grundsätze der verbandsmäßigen Zuständigkeit greifen nach der Rechtsprechung des BFH nur bei gebietsgebundenen Steuern, für die der Ort der Tatbestandsverwirklichung wesentlich ist, wie z. B. Grundsteuer, Gewerbesteuer und örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern – nicht jedoch für die nicht gebietsbundene Einkommen-, Umsatz- oder Kraftfahrzeugsteuer – (vgl. BFH, Urteil v. 29. 10. 1970 – IV R 247/69, BStBl 1971 II S. 151; v. 23.11.1972 - VIII R 42/67, BStBl 1973 II S. 198, und v. 5.3.1985 - VII R 146/84, BStBl 1985 II S. 377, sowie Nr. 2 AEAO zu § 16).

b) Verletzung der sachlichen Zuständigkeit

Die Missachtung der Regelungen über die sachliche Zuständigkeit führt nicht stets zur Nichtigkeit der Verwaltungsakte. Nur Verwaltungsakte, die unter einem besonders schwerwiegenden und offensichtlichen Verstoß gegen die Regelungen zur sachlichen Zuständigkeit zustande gekommen sind, sind gem. § 125 Abs. 1 AO nichtig und damit nach §124 Abs. 3 AO unwirksam. Man spricht von einer absoluten sachlichen Unzuständigkeit, wenn die Behörde in keinem denkbaren Fall entsprechende Regelungen hätte treffen dürfen (etwa bei Ressortverwechslung; z. B. Einwohnermeldeamt erlässt Steuerbescheid). In den übrigen Fällen ist eine relative sachliche Unzuständigkeit gegeben (z. B. Oberfinanzdirektion oder Landesfinanzministerium erlässt Steuerbescheid oder Einspruchsentscheidung). Diese Verwaltungsakte sind zwar fehlerhaft, aber wirksam. Ein solcher Verfahrensfehler kann nicht nach §126 AO geheilt werden. Auch eine Aufhebung des Verwaltungsakts nach § 127 AO kommt nicht in Betracht (vgl. BFH, Urteil v. 23. 4. 1986 - I R 178/02, BStBl 1986 II S. 880). Da § 127 AO ausdrücklich nur die örtliche Zuständigkeit erwähnt, ergibt sich durch Umkehrschluss, dass die Verletzung der sachlichen Zuständigkeit nicht unter diese Vorschrift fällt.

Der Betroffene kann die Unzuständigkeit mit dem Einspruch angreifen (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Nach Eintritt der Bestandskraft können Steuerbescheide und diesen gleichgestellte Bescheide, die von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurden, nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO geändert oder aufgehoben werden; sonstige begünstige Verwaltungsakte dürfen nach § 130 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgenommen werden (vgl. Nr. 3 AEAO zu § 16). Zur Aufhebung bzw. Rücknahme eines unter Verletzung der Vorschriften über die sachliche Zuständigkeit ergangenen Verwaltungsakts ist sowohl die Behörde, die diesen Verwaltungsakt erlassen hat, als auch die sachlich zuständige Behörde befugt.

Ein unter Verletzung der verbandsmäßigen Zuständigkeit zustande gekommener Verwaltungsakt, der gebietsgebundene Steuern betrifft, ist stets nichtig (z. B. ein von der Gemeinde A erlassener Grundsteuerbescheid für ein in der Gemeinde B belegenes Grundstück).

Ein Verstoß gegen die interne Zuständigkeit ist kein Verstoß gegen die sachliche Zuständigkeit und führt weder zur Nichtigkeit noch zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes.

Tz. 21 Örtliche Zuständigkeit

a) Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

Die örtliche Zuständigkeit regelt die Aufgabenverteilung mehrerer gleichgeordneter sachlich zuständiger Behörden unter regionalen Gesichtspunkten. Unter dem Zweckmäßigkeitsgesichtpunkt „Nähe des Finanzamts zum jeweiligen Steuersubjekt” knüpfen die Regelungen der §§ 18 ff. AO an verschiedene Merkmale an, wie z. B. Wohnsitz, Ort der Geschäftsleitung oder Lage eines Grundstücks. Voraussetzung für die örtliche Zuständigkeit ist die sachliche Zuständigkeit (§ 16 AO); nur die sachlich zuständige Behörde kann auch örtlich zuständig sein. Durch die räumliche Nähe von Steuerfall und Finanzbehörde soll eine möglichst sachnahe Entscheidung gewährleistet werden. Daneben kommt den Regelungen zur örtlichen Zuständigkeit eine besondere Bedeutung im Hinblick auf die Steuerberechtigung nach Art. 107 Abs. 1 GG zu. Danach steht das örtliche Aufkommen der Landessteuern und der Länderanteile am Aufkommen der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer den einzelnen Ländern zu. Auch die Zuständigkeit der Gerichte im finanzgerichtlichen Verfahren knüpft in einzelnen Fällen an die Regelungen zur örtlichen Zuständigkeit an (§ 38 FGO).

Auf den ersten Blick scheint die Vorschrift nur Selbstverständliches zu regeln. „Die örtliche Zuständigkeit richtet sich, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach den §§ 18–19 AO. Die Regelungen sind folglich nur subsidiär. Der Gesetzgeber hat die örtliche Zuständigkeit nur insoweit in der AO geregelt, als die Regelungen mehrere oder besonders wichtige Steuern betreffen (vgl. BT-Drucks. VI/1982 S. 106). Neben den Vorschriften im Dritten Abschnitt des Ersten Teils der AO bestehen Sonderregelungen z. B. für das steuerliche Straf- und Bußgeldverfahren in den §§ 388–391 AO (s. auch Nr. 1 AEAO zu § 17). Aber auch in den Einzelsteuergesetzen finden sich Vorschriften zur örtlichen Zuständigkeit (z. B. § 41a Abs. 1, § 42c Abs. 1 EStG für die Zuständigkeit im Lohnsteuer-Abzugsverfahren).

b) Anwendungsbereich

Die Regelungen über die örtliche Zuständigkeit betreffen das gesamte Besteuerungsverfahren. Sie gelten auch für beschränkt Steuerpflichtige. Da sich in diesen Fällen bei der Anwendung der Vorschriften allerdings praktische Schwierigkeiten ergeben können, obliegt dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) gem. § 5 Abs. 1 Nr. 7 FVG die Bestimmung des örtlich zuständigen Finanzamtes in Zweifelsfällen und wenn sich mehrere Finanzämter für örtlich zuständig oder unzuständig halten (wegen Einzelheiten s. Tz. 33).

c) Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit

Zeitpunkt für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit ist der Zeitpunkt der maßgeblichen Amtshandlung, z. B. bei Erlass eines Verwaltungsakts. Die Verhältnisse im Veranlagungszeitraum oder bei Steuerentstehung sind hingegen nicht maßgebend (BFH, Urteil v. 11. 12. 1987 - III R 228/84, BStBl 1988 II S. 230). Eine Ausnahme hiervon bilden z. B. die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO, für die Verhältnisse zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums entscheidend sind, und die Erbschaftsteuer, bei der an die Verhältnisse bei Entstehung der Steuer angeknüpft wird. Ändern sich die für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit maßgebenden Umstände, tritt ein Wechsel der Zuständigkeit erst ein, wenn eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt (s. Erläuterungen zu § 26 AO).

d) Verletzung der örtlichen Zuständigkeit

Ein Verstoß gegen die örtliche Zuständigkeit führt nicht zur Nichtigkeit des erlassenen Verwaltungsakts, sondern (nur) zu dessen Rechtswidrigkeit (§ 125 Abs. 3 Nr. 1 AO). Nach § 127 AO führt eine Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht zur Aufhebung des Verwaltungsakts, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können, d. h. bei gesetzesgebundenen Entscheidungen. § 127 AO gilt grds. nicht für Ermessensentscheidungen, da nicht angenommen werden kann, dass keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Eine von einem örtlich unzuständigen Finanzamt erlassene Prüfungsanordnung ist daher i. d. R. als rechtswidrig aufzuheben. § 127 AO gilt nach h. M. auch für Schätzungen, weil die Schätzung die Ermittlung des Sachverhalts betrifft und nicht die Ausübung von Ermessen darstellt. Fehlerhafte Verwaltungsakte können nach §§ 130, 172 ff. AO aufgehoben werden. Vgl. auch Tz. 147.

Tz. 22 Gesonderte Feststellungen

a) Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

Die Vorschrift regelt die örtliche Zuständigkeit in den Fällen der gesonderten Feststellung nach § 180 AO, einschließlich der nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO ergehenden Feststellungen. Unter § 180 AO fallen auch die besonderen gesonderten Feststellungen nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO in den Fällen der mittelbaren Beteiligung (Unterbeteiligung), da die einzelnen Feststellungen Feststellungen i. S. des §180 AO sind. Wird von der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 3 AO abgesehen (z. B. Fälle geringerer Bedeutung), verbleibt es bei der für die Einzelsteuern getroffenen Zuständigkeitsregelung. Für die zahlreichen in den Einzelsteuergesetzen geregelten Fälle der gesonderten Feststellung (vgl. Nr. 1 AEAO zu § 179) findet die Vorschrift grds. keine Anwendung. Hier liegt die Zuständigkeit regelmäßig bei dem die jeweilige Steuer verwaltenden Finanzamt. Die Regelung des § 18 AO gilt für das gesamte Feststellungsverfahren, so auch für Außenprüfungen, die den Gegenstand der gesonderten Feststellung betreffen (vgl. BFH, Urteil v. 25. 1. 1989 - X R 158/87, BStBl 1989 II S. 483).

Die Zuständigkeitsvorschriften des § 18 Abs. 1 Nr. 1–3 AO gelten für die Feststellung von Einheitswerten und die Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit bzw. freiberuflicher Tätigkeit. Bei den Einkünften gilt dies sowohl in Fällen der Beteiligung mehrerer Personen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO als auch in den Fällen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO, in denen der Betriebsort, der Ort der Geschäftsleitung bzw. der Tätigkeitigkeitsort und der Wohnsitz auseinanderfallen. Wegen der gesonderten Feststellung bei Zuständigkeit mehrerer Finanzämter in einer Gemeinde vgl. Nr. 3 AEAO zu § 19.

b) Lagefinanzamt

Das Lagefinanzamt ist zuständig für die Einheitsbewertung (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO) von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, (privaten) Grundstücken und Betriebsgrundstücken, sowie für die gesonderte und ggf. auch einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO). Die Feststellung des Einheitswerts von Mineralgewinnungsrechten erfolgte bis zum Feststellungszeitraum 1992; insofern kommt der Vorschrift heute keine praktische Bedeutung mehr zu.

Die Zuständigkeit richtet sich nach der Lage des jeweiligen Grundbesitzes, bei Erstreckung des Grundbesitzes auf die Bezirke mehrerer Finanzämter nach der Lage des wertvollsten Teils des Grundbesitzes. Zur Ermittlung des wertvollsten Teils ist auf die Einheitsbewertung abzustellen, d. h. der Teil ist am wertvollsten, auf den der größte Teil am Einheitswert entfällt.

c) Betriebsfinanzamt

Das Betriebsfinanzamt ist zuständig für die gesonderten Feststellungen im Zusammenhang mit gewerblichen Betrieben. Die Vorschrift erfasst insbesondere die gesonderte und ggf. auch einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO, einschließlich der Fälle der besonderen gesonderten Feststellung bei Unterbeteiligungen nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO, sowie die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 AO. Das Betriebsfinanzamt ist aber auch für die Feststellungen bei den sog. Labor- oder Maschinengemeinschaften nach § 180 Abs. 2 i. V. mit § 2 Abs. 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO zuständig. Dies gilt unabhängig von der Einkunftsart, da § 2 Abs. 1 Satz 2 der V zu § 180 Abs. 2 AO die Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen zum gewerblichen Betrieb erklärt.

d) Tätigkeitsfinanzamt

Das sog. Berufs- oder Tätigkeitsfinanzamt ist allgemein für die gesonderten Feststellungen bei selbständiger Arbeit zuständig. Hierzu zählen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die gesonderte Feststellung der freiberuflichen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO als besondere Form der selbständigen Arbeit sowie die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 AO.

Die Zuständigkeit richtet sich nach dem Bezirk, von dem die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird. Regelmäßig wird das Finanzamt zuständig sein, in dessen Bezirk sich die Praxis bzw. das Büro des selbständig Tätigen befindet. Ist das Tätigkeitsfinanzamt zugleich das Wohnsitzfinanzamt (s. Tz. 23), ist eine gesonderte Feststellung entbehrlich; hier gilt die allgemeine Zuständigkeitsregelung des § 19 AO.

Übt ein Steuerpflichtiger seine selbständige Tätigkeit in mehreren Gemeinden aus, ist für die dadurch erzielten Einkünfte nur eine gesonderte Feststellung durchzuführen. Die Regelung der Zuständigkeit danach, von welchem Finanzamtsbezirk aus die Berufstätigkeit „vorwiegend” ausgeübt wird, soll gewährleisten, dass das Finanzamt, in dessen Bezirk der Schwerpunkt der Berufstätigkeit liegt, eine umfassende Zuständigkeit für diese Tätigkeit im ganzen erhält. Die Begründung der Zuständigkeit nur eines Finanzamts verhindert, dass es zu nicht aufeinander abgestimmten und damit sich ggf. widersprechenden Teilfeststellungen kommt (vgl. noch zur alten Rechtslage BFH, Urteil v. 10. 6. 1999 - IV R 69/98, BStBl 1999 II S. 691).

e) Verwaltungsfinanzamt

Das sog. Verwaltungsfinanzamt ist zuständig für die gesonderten und einheitlichen Feststellungen bei Beteiligung mehrerer Personen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) an anderen Einkünften als den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit. Die Vorschrift erfasst die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sowie sonstigen Einkünften (§ 22 EStG).

Zuständig ist in diesen Fällen das Finanzamt, von dessen Bezirk die Verwaltung der jeweiligen Einkünfte ausgeht, oder wenn kein inländischer Verwaltungsort feststellbar ist, das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet, aus dem die gemeinsamen Einkünfte fließen (z. B. bei mehreren Mietgrundstücken das mit dem höchsten Einheitswert). Aus Vereinfachungsgründen kann das Finanzamt bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus nur einem Grundstück nach Nr. 4 AEAO zu § 18 davon ausgehen, dass die Verwaltung dieser Einkünfte von dem Ort ausgeht, in dem das Grundstück liegt, es sei denn, die Steuerpflichtigen legen etwas anderes dar.

§ 18 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO regelt eine entsprechende Zuständigkeit für die Durchführung von Feststellungen nach der V zu § 180 Abs. 2 AO (z. B. bei Bauherrengemeinschaften). Jedoch enthält die Verordnung selbständige Regelungen der örtlichen Zuständigkeit, die der Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO als Spezialregelungen vorgehen. So obliegt z. B. die örtliche Zuständigkeit für die Feststellungen der sog. Labor- oder Maschinengemeinschaften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der V zu § 180 Abs. 2 AO) dem Betriebsfinanzamt (§ 2 Abs. 1 V zu § 180 Abs. 2 AO i. V. mit § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Die Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO ist für Feststellungszeitpunkte ab 1.1.1997 infolge der Aufhebung der §§ 114–118 BewG gegenstandslos.

d) Auffangzuständigkeit

§ 18 Abs. 2 AO regelt die Fälle der gesonderten und einheitlichen Feststellung, für die sich eine örtliche Zuständigkeit nach § 18 Abs. 1 AO nicht bestimmen lässt. Zuständig ist jedes Finanzamt, das nach den §§ 19 bzw. 20 AO für einen der am Feststellungsgegenstand beteiligten Steuerpflichtigen örtlich zuständig ist. Infolgedessen wären regelmäßig mehrere Finanzämter für eine einheitlich zu treffende gesonderte Feststellung zuständig. Die hierdurch eintretende Zuständigkeit mehrerer Finanzämter wird durch § 25 AO grds. zugunsten des Finanzamts gelöst, das zuerst mit der Feststellung befasst war. Dies gilt nicht, wenn sich die zuständigen Finanzbehörden auf eine andere zuständige Finanzbehörde einigen oder wenn die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde bestimmt, dass eine andere örtlich zuständige Finanzbehörde zu entscheiden hat (s. im Einzelnen Tz. 30).

§ 18 Abs. 2 Satz 1 AO hat nach Nr. 6 AEAO zu § 18 insbesondere Bedeutung für die gesonderte Feststellung von ausländischen Einkünften, an denen mehrere im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt sind, so z. B. bei ausländischen Abschreibungsgesellschaften, bei denen kein Anknüpfungsmerkmal nach § 18 Abs. 1 AO vorliegt. Zur örtlichen Zuständigkeit für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften ausländischer Personengesellschaften, an denen inländische Gesellschafter beteiligt sind vgl. BMF, Schreiben v. 11. 12. 1989, BStBl 1989 - S 0120 I S. 470; geändert durch BMF, Schreiben v. 2. 1. 2001, BStBl 2001 - S 0121 I S. 40.

Die Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 2 AO hat lediglich klarstellende Wirkung, da die örtliche Zuständigkeit stets die sachliche Zuständigkeit voraussetzt.

Tz. 23 Steuern vom Einkommen und Vermögen natürlicher Personen

a) Inhalt und Anwendungsbereich der Vorschrift

Die Vorschrift regelt – vorbehaltlich anderer Bestimmungen – die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen. Nach Wegfall der Vermögensteuer ab dem Veranlagungszeitraum 1997 hat die Regelung insoweit nur noch Bedeutung für vergangene Zeiträume. In Fällen, in denen die Festsetzung der Einkommensteuer von einer gesonderten Feststellung der Einkünfte oder die Festsetzung der Vermögensteuer von einer Einheitswertfeststellung abhängt, bestimmt sich die örtliche Zuständigkeit für diese Feststellungen nach § 18 AO. Für den Steuerabzug bei Bauleistungen nach § 48 EStG und die damit in Zusammenhang stehende Besteuerung ausländischer Bauunternehmer und Arbeitnehmer-Verleiher sowie ausländischer Arbeitnehmer, die von einem ausländischen Bauunternehmer beschäftigt werden, richtet sich die örtliche Zuständigkeit nach § 20a AO (im Einzelnen s. Tz. 25). Für die vom Arbeitgeber zu erfüllenden Pflichten im Zusammenhang mit der Lohnsteuer als besonderer Erhebungsform der Einkommensteuer gelten grds. die Sonderregelungen des EStG (§§ 39 ff. EStG).

b) Anknüpfung an den Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt

Für natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, d. h. für unbeschränkt Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 1 VStG, ist für die Besteuerung nach dem Einkommen und Vermögen das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Wohnsitz (§ 8 AO) oder hilfsweise der gewöhnliche Aufenthalt (§ 9 AO) liegt (Wohnsitzfinanzamt). Das Wohnsitzfinanzamt ist nicht nur für die Veranlagungszeiträume zuständig, in denen der Steuerpflichtige im Bezirk dieses Finanzamts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Da jeweils auf den Zeitpunkt der Veranlagung und nicht auf die Verhältnisse im Veranlagungszeitraum abzustellen ist, erstreckt sich die Zuständigkeit auch auf frühere Veranlagungszeiträume, in denen aufgrund eines früheren Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts ein anderes Finanzamt zuständig war. Das Wohnsitzfinanzamt ist auch für die Veranlagungszeiträume zuständig, in denen der Steuerpflichtige zuvor in einem anderen Bundesland wohnte (BFH, Urteil v. 29. 10. 1970 - IV R 247/69, BStBl 1971 S. 151).

Hat ein lediger Steuerpflichtiger im Inland mehrere Wohnsitze, ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich der Steuerpflichtige vorwiegend aufhält. Dabei ist auf die körperliche Anwesenheit an den einzelnen Wohnsitzen im Inland abzustellen (BFH, Urteil v. 15. 2. 1977 - VIII R 34/73, BStBl 1978 II S. 328). Eine Konkurrenzsituation hinsichtlich der örtlichen Zuständigkeit im Inland liegt hingegen nicht vor, wenn sich bei mehreren Wohnsitzen nur einer im Inland und der andere/die anderen im Ausland befinden. Bei der Versetzung vom Inland ins Ausland besteht eine widerlegbare Vermutung, dass der inländische Wohnsitz beibehalten worden ist, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung im Inland beibehält, deren Benutzung ihm jederzeit möglich ist und die dergestalt ausgestattet ist, dass sie jederzeit als Bleibe dienen kann (BFH, Urteil v. 17. 5. 1995 - I R 8/94, BStBl 1996 II S. 2).

Ein Ehegatte hat seinen Wohnsitz regelmäßig dort, wo sich seine Familie befindet (vgl. BFH, Urteil v. 6. 2. 1985 - I R 23/82, BStBl 1985 II S. 331, m. w. N.). Bei verheirateten, nicht dauernd getrennt lebenden Steuerpflichtigen ist bei mehrfachem Wohnsitz im Inland das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Familienwohnung befindet. Familienwohnung ist eine Wohnung, die von der Familie zum Mittelpunkt ihrer persönlichen Lebensführung auserkoren ist. Bei der Bestimmung des Familienwohnsitzes ist auch der vorwiegende Aufenthalt der Kinder mit einzubeziehen (vgl. Nr. 1 AEAO zu § 19). Die Familienwohnung bildet objektiv gesehen den Lebensmittelpunkt jedes einzelnen Familienmitglieds, auch wenn sich dieses dort nicht vorwiegend aufhält. Bei mehreren Familienwohnungen im Inland ist darauf abzustellen, wo sich die Familie vorwiegend aufhält. Wenn ein verheirateter Steuerpflichtiger die getrennte Veranlagung beantragt, ist für jeden Ehegatten das für ihn nach § 19 AO zuständige Finanzamt für die Durchführung der getrennten Veranlagung zuständig; bei inzwischen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten erstreckt sich somit die örtliche Zuständigkeit des Familien-Wohnsitzfinanzamtes sowohl auf die Zusammenveranlagung als auch auf die getrennte Veranlagung.

Auf den Familienwohnsitz ist hingegen nicht abzustellen in Fällen der Zusammenveranlagung inzwischen geschiedener oder dauernd getrennt lebender Ehegatten. Hier richtet sich die örtliche Zuständigkeit für die Einkommensteuer nach dem Wohnsitz des jeweiligen Ehegatten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO). Trotz der Zusammenveranlagung bleibt jeder Ehegatte für sich „Steuerpflichtiger” nach § 19 AO. Wohnen die Ehegatten in den Bezirken verschiedener Finanzämter, liegt damit eine mehrfache örtliche Zuständigkeit nach § 25 AO vor. Zuständig ist danach das Finanzamt, das zuerst mit der Sache befasst war. Behält ein Ehegatte den früheren Wohnsitz bei oder zieht nur innerhalb des Bezirks des bisher zuständigen Finanzamts um, bleibt dieses bisherige als das zuerst mit der Sache befasste Finanzamt auch für den Erlass von Erst- und Änderungsbescheiden für die Zeiträume, in denen noch eine Zusammenveranlagung in Betracht kommt, zuständig. Hat jedoch ein Ehegatte im Veranlagungszeitraum keine oder nur geringe eigene Einkünfte erzielt, so dass künftig keine (Einzel-)Veranlagung mehr durchzuführen sein dürfte, oder ist der andere Ehegatte auch zur Umsatzsteuer, Gewerbesteuer usw. zu veranlagen, kann es sich anbieten, dass das Finanzamt des anderen Ehegatten die Zuständigkeit übernimmt. Eine Zustimmung der Steuerpflichtigen ist hierzu nicht erforderlich (§ 25 Satz 1 AO), weil es sich nicht um eine Zuständigkeitsvereinbarung i. S. des § 27 AO handelt (AEAO zu § 25 AO). Verlegen nach der Trennung bzw. Scheidung beide Ehegatten ihren Wohnsitz in andere Finanzamtsbezirke, ist für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr der Trennung, soweit in den betreffenden Veranlagungszeiträumen die Voraussetzungen des § 26 EStG vorlagen und eine Zusammenveranlagung gewählt wurde bzw. wird, das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Ehegatte verzogen ist, bei dem das Schwergewicht der Besteuerungsgrundlagen (= Summe der Betriebseinnahmen/Einnahmen vor Abzug der Betriebsausgaben/Werbungskosten) liegt (vgl. OFD München, Verfügung v. 26. 6. 2002 - S 0126 - 1 St 312).

c) Anknüpfung an den Sitz der zahlenden öffentlichen Kasse

§ 19 Abs. 1 Satz 3 AO findet Anwendung für Auslandsbeschäftigte, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, und deren zum Haushalt gehörenden Angehörigen. Örtlich zuständig ist jeweils das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die zahlende öffentliche Kasse befindet. Die Regelung erfasst die nach § 1 Abs. 2 EStG oder § 1 Abs. 2 VStG unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, ebenso wie die Personen, die auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG erfüllen, sowie die Fälle des § 1a Abs. 2 EStG.

d) Anknüpfung an Vermögensbelegenheit bzw. Ort der inländischen Tätigkeit

§ 19 Abs. 2 AO regelt die Fälle, für die sich die örtliche Zuständigkeit nicht nach § 19 Abs. 1 AO bestimmen lässt. Bei natürlichen Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, die auch nicht unter die Bestimmungen des § 19 Abs. 1 Satz 3 AO (Auslandsbedienstete) fallen, ist für die Besteuerung nach dem Einkommen und Vermögen grds. das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich ihr Inlandsvermögen bzw. bei Inlandsvermögen in mehreren Finanzamtsbezirken, der wertvollste Teil des Vermögens befindet. Diese Personen sind im Inland beschränkt einkommensteuer- und (bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1996) vermögensteuerpflichtig, soweit sie inländische Einkünfte i. S. von § 49 EStG beziehen bzw. Inlandsvermögen i. S. von § 121 BewG besitzen.

Wenn kein inländisches Vermögen vorliegt, richtet sich nach § 19 Abs. 2 Satz 2 die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung der inländischen Einkünfte danach, wo die inländische Tätigkeit vorwiegend ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Diese Regelung betrifft insbesondere Künstler und Berufssportler die im Inland auftreten, aber auch ausländische Lizenz- oder Urheberrechtsinhaber, die ihre Verwertungs- oder Nutzungsrechte im Inland vergeben.

e) Wohnsitzgemeinden mit mehreren Finanzämtern

aa) Zuständigkeit des Lage-, Betriebs- oder Tätigkeitsfinanzamt

Die Vorschrift regelt die örtliche Zuständigkeit in Großstadtfällen. Nach § 19 Abs. 3 Satz 1 AO ist das Lage-, Betriebs- oder Tätigkeitsfinanzamt auch für die persönlichen Steuern vom Einkommen und Vermögen zuständig, wenn ein Steuerpflichtiger in einer Gemeinde (Stadt) mit mehreren Finanzämtern im Bezirk eines anderen Finanzamts als dem Wohnsitzfinanzamt, einen land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betrieb unterhält bzw. eine freiberufliche Tätigkeit ausübt. Die Regelung dient der Verfahrensvereinfachung. Durch die Verlagerung der Aufgaben des Wohnsitzfinanzamts auf das Lage-, Betriebs- oder Tätigkeitsfinanzamt wird eine gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO entbehrlich.

Die Vorschrift ist allerdings nicht in jeder Hinsicht präzise gefasst. In Grenz- und Zweifelsfällen ist deshalb der Vereinfachungszweck der Vorschrift zu berücksichtigen (vgl. auch Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rz. 9 zu § 19, AO). Wenn der Steuerpflichtige innerhalb der Wohnsitzgemeinde, aber außerhalb des Bezirks seines Wohnsitzfinanzamts in den Bezirken mehrerer Finanzämter Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und/oder freiberuflicher Tätigkeit erzielt und daher nach § 19 Abs. 3 Satz 1 AO mehrere Finanzämter für die Einkommensteuerveranlagung zuständig sind, bestimmt sich die Zuständigkeit nach § 25 AO. Regelmäßig ist damit das Finanzamt der ersten Befassung zuständig (vgl. im Einzelnen Tz. 30). Die übrigen Finanzämter haben gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO vorzunehmen.

bb) Zuständigkeit bei Beteiligungseinkünften

Handelt es sich bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder freiberuflicher Tätigkeit um Einkünfte aus einer Beteiligung, geht die Zuständigkeit für die Einkommen- und Vermögensteuer nur dann auf das Lage-, Betriebs- oder Tätigkeitsfinanzamt über, wenn neben diesen keine weiteren Einkünfte aus den genannten Einkunftsarten existieren.

cc) Zuständigkeit bei Zusammenveranlagung

Nach § 19 Abs. 4 AO werden bei Anwendung des Abs. 3 der Vorschrift die Einkünfte der Steuerpflichtigen, die zusammen zu veranlagen sind oder zusammen veranlagt werden können (§ 26 EStG), so behandelt, als seien sie von einem Steuerpflichtigen bezogen worden. Dabei ist unerheblich, ob die Ehegatten die Zusammenveranlagung tatsächlich wählen. Durch die Vorschrift werden die ggf. mit einer wechselnden Ausübung des Veranlagungswahlrechts verbundenen Zuständigkeitswechsel vermieden.

dd) Verordnungsermächtigung

§ 19 Abs. 5 AO gestattet es aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung, durch Rechtsverordnung der Landesregierung zu bestimmen, dass als Wohnsitzgemeinde i. S. des § 19 Abs. 3 AO das Gebiet mehrerer Gemeinden gilt (z. B. in Ballungszentren).

ee) Zuständigkeit bei Auslandsrentnern

Durch § 19 Abs. 6 AO wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung die Zuständigkeit für beschränkt steuerpflichtige Personen bei einer Finanzbehörde zu zentralisieren, sofern diese Einkünfte i. S. von § 49 Abs. 1 Nr. 7 und 10 EStG beziehen, d. h. Leibrenten oder andere Leistungen, die von den gesetzlichen Rentenversicherungsträgern oder anderen inländischen Versorgungseinrichtungen geleistet werden, sowie Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen i. S. des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, soweit sie auf im Inland steuerfrei gestellten Beiträgen oder Zuwendungen beruhen.

Da die Regelungen der AO über die örtliche Zuständigkeit keine sachgerechten Lösungen für die Fälle bieten, in denen im Ausland ansässige Rentner außer der Rente über keine weiteren beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte (und damit über keine Anknüpfungspunkte im Inland) verfügen, war die Schaffung dieser besonderen Zuständigkeitsregelung erforderlich. Die Vornahme der Veranlagung durch ein zentral zuständiges Finanzamt ist dabei auch in denjenigen Fällen sachgerecht, in denen ein nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtiger Rentner aufgrund eines Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln ist (§ 19 Abs. 6 Satz 2 AO).

Durch die auf der Verordnungsermächtigung des § 19 Abs. 6 AO beruhende Einkommensteuer-Zuständigkeitsverordnung – EStZustV – liegt die örtliche Zuständigkeit zentral beim Finanzamt Neubrandenburg in Mecklenburg-Vorpommern. Die Zentralzuständigkeit nach der EStZustV umfasst allerdings auch die Fälle, in denen ein Anknüpfungspunkt im Inland besteht (z. B. inländisches Vermietungsobjekt), d. h. die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit anhand der bestehenden Zuständigkeitsvorschriften auch bisher schon problemlos möglich war. Um hier die ggf. erforderliche Sachnähe zu gewährleisten und unnötige Zuständigkeitswechsel zu vermeiden, dürfte sich für die Praxis die Herbeiführung von Zuständigkeitsvereinbarungen nach § 27 AO anbieten.

Die Verordnung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 und letztmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.

Tz. 24 Steuern vom Einkommen und Vermögen der Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen

a) Inhalt der Vorschrift

Die Vorschrift regelt die örtliche Zuständigkeit für Steuern vom Einkommen und Vermögen bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Dies betrifft alle nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt und nach § 2 KStG beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (bis 1996 auch § 1 Abs. 1 Nr. 2 und § 2 Abs. 1 Nr. 2 VStG). Wobei die örtliche Zuständigkeit für unbeschränkt Steuerpflichtige in § 20 Abs. 1 und 2 AO und für beschränkt Steuerpflichtige in § 20 Abs. 3 und 4 AO geregelt wird.

Die örtliche Zuständigkeit bestimmt sich grds.

• nach dem Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO),

• hilfsweise nach dem Sitz (§ 11 AO),

• hilfsweise nach der Lage des wertvollsten Teils des Vermögens,

• und schließlich nach dem Ort, an dem die Tätigkeit vorwiegend ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist.

Die Regelung des § 20 AO orientiert sich damit wesentlich an den Anknüpfungspunkten des § 19 Abs. 1 und 2 AO.

b) Anknüpfung an die Geschäftsleitung

Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Die Geschäftsleitung einer GmbH befindet sich im Allgemeinen an dem Ort, wo sich das Büro ihres Geschäftsführers, notfalls dessen Wohnsitz befindet (BFH, Urteil v. 23. 1. 1991 - I R 22/90, BStBl 1991 II S. 554).

Organgesellschaften haben grds. einen „eigenen” Ort ihrer Geschäftsleitung, der mit dem Ort der Geschäftsleitung des Organträgers zusammenfallen kann, aber nicht zusammenfallen muss (BFH, Urteil v. 7. 12. 1994 - I K 1/93, BStBl 1995 II S. 175).

c) Anknüpfung an den Sitz

Fehlt es an einer Geschäftsleitung im Inland oder lässt sich der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellen, bestimmt sich die örtliche Zuständigkeit nach dem Sitz des Steuerpflichtigen. Bei mehreren Hauptsitzen im Inland greift § 25 AO.

d) Anknüpfung an die Vermögensbelegenheit

Bei beschränkter Steuerpflicht, also bei Fehlen einer Geschäftsleitung oder eines Sitzes im Inland ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich das Vermögen des Steuerpflichtigen bzw. dessen wertvollster Teil im Inland befindet.

e) Anknüpfung an den Ort der inländischen Tätigkeit

Fehlt es auch an inländischem Vermögen, orientiert sich die örtliche Zuständigkeit am Ort der vorwiegenden Ausübung oder Verwertung der (inländischen) Tätigkeit des Steuerpflichtigen.

Tz. 25 Steuern vom Einkommen bei Bauleistungen

§ 20a AO normiert bundesweite Zentralzuständigkeiten bei

• der Besteuerung ausländischer Bauunternehmer (vgl. § 48 Abs.1 Satz 3 EStG),

• der Verwaltung der Lohnsteuer bei grenzüberschreitender Personalüberlassung im Baugewerbe und

• der Besteuerung im Inland eingesetzter Arbeitnehmer, die bei einem ausländischen Bauunternehmen oder von einem ausländischen Verleihunternehmen beschäftigt sind.

Abweichend von §§ 19 und 20 AO erfolgt die Besteuerung durch das Finanzamt, das nach § 21 Abs. 1 AO für die Umsatzbesteuerung zuständig ist. Durch diesen Verweis ist insoweit eine einheitliche Zuständigkeit für die Ertrags- und Umsatzbesteuerung gegeben.

Für die Besteuerung der Arbeitnehmer wurde die Zuständigkeit durch Rechtsverordnung konzentriert. Die Arbeitnehmer-Zuständigkeitsverordnung-Bau (ArbZustBauV) verweist auf die Zuständigkeiten nach der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung (UStZustV), so dass auch für diese Fälle das Umsatzsteuerfinanzamt nach § 21 Abs. 1 Satz 2 AO zuständig ist. Letztlich wird dadurch bewirkt, dass Bauunternehmen einer Nationalität und ihre Arbeitnehmer, die ihren Wohnsitz im Ausland haben, bundesweit zentral bei einem Finanzamt erfasst werden.

Die Zentralzuständigkeit dient der effektiven Abwicklung des Steuerabzugsverfahrens nach §§ 48 ff. EStG und der Vermeidung von Defiziten bei der Besteuerung ausländischer Unternehmen des Baugewerbes. Sie kommt bereits dann zur Anwendung, wenn nur ein ausländisches Anknüpfungsmerkmal (Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung) vorliegt. Damit wird vermieden, dass sich ein ausländisches Unternehmen durch Begründung auch nur eines beliebigen Anknüpfungsmerkmals im Inland der zentralen Zuständigkeit entziehen kann.

Für Fälle in denen eine Zentralzuständigkeit nicht angezeigt erscheint, z. B. wenn das Unternehmen nur gelegentlich Bauleistungen i. S. von § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbringt, ist gem. Nr. 2 AEAO zu § 20a zur Vermeidung eines erschwerten Verwaltungsvollzugs im Regelfall eine von der zentralen Zuständigkeit abweichende Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO mit dem ortsnahen Finanzamt herbeizuführen. Dies gilt auch, wenn eine zentrale Zuständigkeit weder für den Steuerpflichtigen noch für die Finanzbehörden zweckmäßig ist. Diese „unspezifische” Regelung soll dafür sorgen, dass die Finanzbehörden – nicht zuletzt im Interesse des Steuerpflichtigen – eine sachgerechte Lösung im Einzelfall anstreben.

Tz. 26 Umsatzsteuer

Die Vorschrift regelt die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer mit Ausnahme der Einfuhrumsatzsteuer. Für diese bestimmt sich die Zuständigkeit nach § 23 AO (s. Tz. 28).

a) Unternehmer ohne Auslandsbezug

Zuständig ist das Finanzamt, von des Bezirk aus der Unternehmer im Inland (nicht identisch mit dem umsatzsteuerrechtlichen Inlandsbegriff nach § 1 Abs. 2 UStG) sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt. Dies ist regelmäßig dort der Fall, wo der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit anbietet, wo er Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und die Zahlungen geleistet werden. Hat ein Unternehmer mehrere Betriebe, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Als Unternehmen ist umsatzsteuerrechtlich die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Damit kommt zum Ausdruck, dass umsatzsteuerrechtlich mehrere Betriebe ein einheitliches Unternehmen des Unternehmers bilden und folglich ein Unternehmer nur ein Unternehmen haben kann (vgl. BFH, Urteil v. 18. 3. 1971 - V R 101/67, BStBl 1971 II S. 518).

b) Unternehmen mit Auslandsbezug

Hat ein Unternehmer Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland, bestimmt sich die Zuständigkeit nach der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung (UStZustV). Dabei genügt bereits das Vorliegen nur eines der genannten ausländischen Anknüpfungspunkte, wie z. B. ein ausländischer Zweitwohnsitz oder der statutarische Sitz im Ausland („Limiteds”). In diesen Fällen ist die Zuständigkeit für die einzelnen Staaten bundesweit zentral bei einem Finanzamt angesiedelt. Dies gilt auch dann, wenn sich nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO eine Zuständigkeit ergibt (vgl. AEAO zu § 21).

Die Zentralzuständigkeit nach § 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. mit der UStZustV ist insbesondere in den Fällen von Bedeutung, in denen ein Unternehmen vom Ausland aus betrieben wird und der Unternehmer im Inland nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Sie ist aber auch zu beachten, wenn der Unternehmer im Inland auch zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu veranlagen ist (vgl AEAO zu § 21). Aufgrund der gesetzlichen Regelungen (§§ 20, 21 AO) kommt es hier regelmäßig zu einem Auseinanderfallen der örtlichen Zuständigkeit für die Ertrags- und Umsatzbesteuerung (mit Ausnahme der Bauunternehmen, bei denen durch die Verweisung des § 20a AO auf § 21 Abs. 1 AO eine einheitliche Zuständigkeit gegeben ist).

Insbesondere bei Unternehmen, die sich abgesehen vom formalen Anknüpfungspunkt im Ausland nicht von inländischen Unternehmen unterscheiden, erscheint die Notwendigkeit einer Zentralzuständigkeit nicht gegeben. Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben v. 20. 10. 2006 - S 0062 NWB VAAAC-18586 zu den Zentralzuständigkeiten nach §§ 20a und 21 AO und in diesem Zusammenhang insbesondere zur Herbeiführung von Zuständigkeitsvereinbarungen (§ 27 AO) Stellung genommen. Kapitalgesellschaften mit statutarischem Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland, die allein oder überwiegend im Inland unternehmerisch tätig werden und unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, werden als Beispiele angeführt, in denen ein Auseinanderfallen der örtlichen Zuständigkeiten zu einem erschwerten Verwaltungsvollzug führen kann. In diesen Fällen ist regelmäßig eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO herbeizuführen, nach der das für die Ertragsbesteuerung zuständige ortsnahe Finanzamt auch für die Umsatzsteuer zuständig wird. Entsprechendes gilt bei Steuerpflichtigen, die ihr Unternehmen als Einzelunternehmer ausschließlich oder überwiegend im Inland betreiben und sowohl im Inland als auch im Ausland einen Wohnsitz haben (vgl. auch AEAO zu § 27). Zu weiteren Einzelheiten vgl. Kaluza/Baum, NWB F. 2 S. 9079.

c) Umsatzbesteuerung von Nichtunternehmern

§ 21 Abs. 2 AO regelt die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzbesteuerung bei Nichtunternehmern. Natürliche Personen, Körperschaften und Vermögensmassen, die nicht Unternehmer i. S. von § 2 UStG sind, können in bestimmten Bereichen steuerbare und steuerpflichtige Umsätze bewirken oder zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; z. B. können nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben, einen innergemeinschaftlichen Erwerb bewirken. Ferner wird ein Nichtunternehmer, der im Inland ein neues Fahrzeug liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt mit der Folge, dass ihm ein Vorsteuerabzug zusteht (§ 2a UStG). Anwendung findet die Regelung darüber hinaus in den Fällen des unberechtigtem gesonderten Umsatzsteuerausweises durch Nichtunternehmer (§ 14c Abs. 2 UStG). In diesen Fällen ist das für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständige Finanzamt (§§ 19, 20 AO) auch für die Umsatzsteuer zuständig.

Nach § 21 Abs. 2 zweiter Halbsatz AO ist bei Personenvereinigungen, für die eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO vorzunehmen ist, das nach § 18 AO zuständige Finanzamt auch für die Umsatzbesteuerung zuständig. Die Regelung gilt nur für Personengesellschaften/ -gemeinschaften, die nicht Unternehmer i. S. des § 2 UStG sind, aber dennoch Umsatzsteuer schulden oder eine Umsatzsteuer-Vergütung beanspruchen können.

§ 21 Abs. 2 zweiter Halbsatz AO gilt nicht für Gesamtobjekte – in diesen Fällen gilt allein § 2 Abs. 3 der V zu § 180 Abs. 2 AO. Ein Gesamtobjekt i. S. des § 180 Abs. 2 AO und der V zu § 180 Abs. 2 AO ist keine Personengesellschaft/ -gemeinschaft i. S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, sondern eine zufällige „Verbindung” mehrerer Einzelpersonen, die zu einer bestimmten anderen Person gleichartige Rechtsbeziehungen unterhalten. Soweit eine Person, die an einem Gesamtobjekt beteiligt ist, auch insoweit unternehmerisch tätig wird, bestimmt sich die Zuständigkeit für die Umsatzsteuer dieser Person insgesamt nach § 21 Abs. 1 AO. Die Zuständigkeit für die gesonderte Feststellung der Vorsteuerbeträge aus der unternehmerischen „Beteiligung” an einem Gesamtobjekt (§ 180 Abs. 2 AO i. V. mit § 1 Abs. 2 der V zu § 180 Abs. 2 AO) richtet sich nicht nach § 21 Abs. 2 AO, sondern nach § 2 Abs. 3 der V zu § 180 Abs. 2 AO. Zuständig für die gesonderte Feststellung der Vorsteuerbeträge nach § 1 Abs. 2 der V zu § 180 Abs. 2 AO ist danach das Finanzamt, das für die Steuern vom Einkommen des Erklärungspflichtigen (das sind die in § 3 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung genannten Personen, nicht die Personen, denen die Besteuerungsgrundlagen zuzurechnen sind) zuständig ist.

Tz. 27 Realsteuern

Die Vorschrift regelt die örtliche Zuständigkeit bei der Verwaltung der Grundsteuer und der Gewerbesteuer (Realsteuern nach § 3 Abs. 2 AO) soweit diese den Finanzämtern obliegt. Da die Festsetzung, Erhebung und Beitreibung dieser Steuern nach Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG zumeist den steuerberechtigten Gemeinden übertragen worden ist (eine Ausnahme bilden die Stadtstaaten Berlin, Bremen und Hamburg), beschränken sich die Aufgaben der Finanzämter regelmäßig auf die Festsetzung, Zerlegung und Zuteilung von Steuermessbeträgen (§§ 184–190 AO).

Nach § 22 Abs. 1 AO ist für die Festsetzung und Zerlegung der Steuermessbeträge

• bei der Grundsteuer das Lagefinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO) und

• bei der Gewerbesteuer das Betriebsfinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) zuständig. Die Zuständigkeit des Betriebsfinanzamtes erstreckt sich nach § 35b Abs. 2 Satz 1 GewStG auch auf die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes.

Eine Ausnahme gilt für ausländische Unternehmen, die Bauleistungen i. S. des § 48 EStG erbringen. Nach § 22 Abs. 1 Satz 2 AO ist das zentrale Finanzamt zuständig, das gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. mit der UStZustV zuständig ist (vgl. Tz. 25).

§ 22 Abs. 2 Satz 1 AO bestimmt, dass, soweit die Festsetzung, Erhebung und Beitreibung der Realsteuern ausnahmsweise nicht nach Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG den Gemeinden übertragen ist, das Finanzamt örtlich zuständig ist, zu dessen Bezirk die hebeberechtigte Gemeinde gehört. Praktische Bedeutung hat die Vorschrift derzeit nur für Bremen, weil die anderen Stadtstaaten keine Gemeinden haben. Für Länder ohne Gemeinden (betrifft die Stadtstaaten Berlin und Hamburg) bestimmt sich die Zuständigkeit nach § 22 Abs. 3 AO. In diesen Fällen gilt § 22 Abs. 2 AO sinngemäß.

Tz. 28 Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern

§ 23 AO regelt die örtliche Zuständigkeit der Hauptzollämter für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern. Spezialgesetzliche Zuständigkeitsregelungen gehen den Bestimmungen des § 23 AO vor. In den Verbrauchsteuervorschriften finden sich zahlreiche Regelungen über die örtliche Zuständigkeit eines Hauptzollamts (z. B. § 4 Abs. 1  oder § 13 Abs. 1 MinöStV). Verbrauchsteuer i. S. der AO ist auch die Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs. 1 UStG). Die Umsatzsteuer rechnet hingegen nicht zu den Verbrauchsteuern (vgl. BFH, Urteil v. 16. 10. 1986 - V B 64/86, BStBl 1987 II S. 95).

Die Zuständigkeit richtet sich

• nach dem Ort, an dem der Tatbestand verwirklicht wird (§ 23 Abs. 1 AO),

• nach dem Ort, von dem aus das Unternehmen betrieben wird (§ 23 Abs. 2 AO) und

• nach der Zuständigkeit für die Straftat oder Bußgeldsache (§ 23 Abs. 3 AO).

Die Regelungen schließen sich gegenseitig weder aus noch stehen sie in einem bestimmten Rangverhältnis zueinander, was dazu führen kann, dass § 23 AO zugleich die Zuständigkeit mehrerer Hauptzollämter begründet. In solchen Fällen ist nach § 25 AO grds. das Hauptzollamt zuständig, das zuerst mit der Sache befasst ist. Die Regelung des § 25 Satz 1 AO ermöglicht aber auch eine Einigung der zuständigen Finanzbehörden darüber, welche von ihnen die Besteuerung übernehmen soll.

Die Zuständigkeit nach § 23 Abs. 2 AO hat vorwiegend Bedeutung für die Durchführung von Außenprüfungen. Sie erfasst nur Steuerpflichtige, die ein Unternehmen betreiben. Da weder das Zoll- noch das Verbrauchsteuerrecht den Begriff des Unternehmens definiert, ist es sachgerecht, auf die Begriffsbestimmung des § 2 Abs. 1 UStG zurückzugreifen. Betrieben wird das Unternehmen regelmäßig am Sitz der Geschäftsleitung. Wird das Unternehmen von einem nicht zum Geltungsbereich der AO gehörenden Ort aus betrieben, ist nach der Regelung des § 23 Abs. 2 Satz 2 AO das Hauptzollamt zuständig, in dessen Bezirk der Unternehmer seine Umsätze im Geltungsbereich der AO ganz oder vorwiegend bewirkt.

Die Vorschrift des § 23 Abs. 3 AO ermöglicht, dass das bei zentralisierter Straf- und Bußgeldsache befasste Hauptzollamt den einzelnen Fall zugleich auch in steuerlicher Hinsicht erledigen kann. Die Regelung setzt voraus, dass die Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern „im Zusammenhang” mit einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit geschuldet werden. Das ist nach allgemeiner Ansicht der Fall, wenn die Entstehung der Steuerschuld durch die Verwirklichung des Tatbestands einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit ausgelöst worden ist.

Tz. 29 Ersatzzuständigkeit

§ 24 AO enthält eine subsidäre Regelung zur Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit eines Finanzamts für den Fall, dass sich diese nicht aus anderen Vorschriften ableiten lässt. In solchen Fällen ist die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk objektiv ein Anlass für eine Amtshandlung besteht. § 24 AO ist eine Auffangvorschrift, mit deren Hilfe sich praktisch für jeden Fall eine örtliche Zuständigkeit bestimmen lässt. Von der Ersatzzuständigkeit sind die Fälle der Mehrfachzuständigkeit (§ 25 AO) und des Zuständigkeitsstreits (§ 28 AO) zu unterscheiden. In Fällen fehlender Zuständigkeit bei beschränkt Steuerpflichtigen geht § 24 AO der Regelung des § 5 Abs. 1 Nr. 7 FVG vor.

Die Regelung betrifft u. a. die Zuständigkeit für Maßnahmen zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Nr. 3 AO) und für Verspätungszuschläge (§ 152 AO). Sie findet ferner Anwendung für den Erlass von Haftungsbescheiden (§§ 191, 192 AO), wegen des Sachzusammenhangs ist mithin i. d. R. das Finanzamt des Steuerpflichtigen gleichzeitig für die Heranziehung des Haftenden örtlich zuständig (vgl. Nr. 1 AEAO zu § 24).

Neben den Fällen, in denen weder die AO noch die Einzelsteuergesetze Zuständigkeitsregelung getroffen haben, erfasst § 24 AO insbesondere auch die Fälle, in denen sich bei der Anwendung der örtlichen Zuständigkeitsregelungen der AO bzw. der Einzelsteuergesetze eine Zuständigkeit aus tatsächlichen Gründen nicht bestimmen lässt.

Die Vorschrift begründet eine reguläre Zuständigkeit für das gesamte Verwaltungsverfahren. Kann die örtliche Zuständigkeit nicht sofort einwandfrei geklärt werden, ist bei unaufschiebbaren Maßnahmen die Zuständigkeit auf § 29 AO zu stützen (Nr. 2 AEAO zu § 24).

Tz. 30 Mehrfache örtliche Zuständigkeit

§ 25 AO entscheidet über die Kompetenzen, wenn sich bei der Anwendung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit (§§ 17–24 AO) Mehrfachzuständigkeiten ergeben, d. h. mehrere Finanzbehörden an sich zuständig sind (in Abgrenzung zu Fällen des § 28 AO, in denen objektiv nur eine Finanzbehörde zuständig ist). Dies gilt auch für mögliche mehrfache Zuständigkeiten nach § 2 Abs. 2 der V zu § 180 Abs. 2 AO bei Vorhandensein mehrerer Erklärungspflichtiger (§ 3 der V zu § 180 Abs. 2 AO). Die Vorschrift regelt, wie auch schon § 24 AO, die volle Verwaltungszuständigkeit. In Fällen mehrfacher örtlicher Zuständigkeit bei beschränkt Steuerpflichtigen kommt ebenfalls § 25 AO zur Anwendung. Die Spezialvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 7 FVG, wonach das Bundeszentralamt für Steuern bei nicht im Inland ansässigen Personen das für die Besteuerung örtlich zuständige Finanzamt bestimmt, kommt nur bei Streitigkeiten mehrerer Finanzämter und sonstigen Zuständigkeitszweifeln zur Anwendung.

Durch § 25 AO werden mehrere Möglichkeiten zur Lösung von Mehrfachzuständigkeiten angeboten. Grds. wird die Zuständigkeit für das Verfahren derjenigen Finanzbehörde zugewiesen, die zuerst mit der Sache befasst worden ist. Die Bestimmung der Zuständigkeit nach der ersten Befassung kann allerdings auch – aus Verwaltungssicht – zu völlig unzweckmäßigen Ergebnissen führen. Deswegen ist nach § 25 Satz 1 AO eine abweichende Einigung der zuständigen Finanzbehörden zulässig, eine andere als die zuerst mit der Sache befasste Finanzbehörde für zuständig zu bestimmen. Da die Finanzbehörde, auf die man sich einigt, bereits an sich örtlich zuständig ist, handelt es sich bei der abweichenden Einigung nach § 25 Satz 1 AO nicht um eine Zuständigkeitsvereinbarung i. S. von § 27 AO. Die Einigung bedarf somit nicht der Zustimmung des Steuerpflichtigen (vgl. auch AEAO zu § 25). Die Einigung ist kein Verwaltungsakt.

Eine vom Primat der ersten Befassung abweichende Entscheidung unter mehreren an sich zuständigen Finanzbehörden ist auch durch die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde möglich. Zuständige Aufsichtsbehörde ist

• bei mehreren Finanzämtern innerhalb eines Oberfinanzdirektions-Bezirks die Oberfinanzdirektion bzw. die an ihrer Stelle eingerichtete Landesfinanzbehörde (§ 6 Abs. 2 Nr. 4a AO),

• bei mehreren Finanzämtern in mehreren Oberfinanzdirektions-Bezirken eines Landes die oberste Landesfinanzbehörde,

• bei mehreren Finanzämtern in verschiedenen Ländern, bei Steuern, die im Auftrag des Bundes verwaltet werden, das Bundesministerium der Finanzen (Art. 108 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit Art. 85 Abs. 4 GG).

• bei Hauptzollämtern die gemeinsame Bundesfinanzdirektion, ansonsten das Bundesministerium der Finanzen.

Wenn die beteiligten Finanzämter verschiedenen Bundesländern angehören und Steuern betroffen sind, die nicht im Auftrag des Bundes verwaltet werden, wie z. B. Erbschaftsteuer, Grunderwerbsteuer und Kraftfahrzeugsteuer, fehlt es an einer gemeinsamen Aufsichtsbehörde. In diesen Fällen treffen nach § 25 Satz 2 AO die jeweiligen Fachaufsichtsbehörden gemeinsam die Entscheidung über die Zuständigkeit. Die Entscheidungen der Fachaufsichtsbehörden ist ebenfalls lediglich ein innerdienstlicher Organisationsakt und kein Verwaltungsakt.

Besondere Bedeutung kommt der Regelung in Fällen der Trennung von Ehegatten zu, wenn diese für das Trennungsjahr die Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen und zumindest einer der Ehepartner seinen Wohnsitz in den Bezirk eines anderen Finanzamts verlegt. Da sich die örtliche Zuständigkeit für die Einkommensteuer hier nach dem Wohnsitz der jeweiligen Ehegatten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO) richtet, liegt eine mehrfache örtliche Zuständigkeit vor, wenn die Ehegatten in verschiedenen Finanzamtsbezirken wohnen (s. auch Tz. 23).

Tz. 31 Zuständigkeitswechsel

a) Bedeutung und Anwendungsbereich der Vorschrift

§ 26 AO trägt dem Umstand Rechnung, dass die Regelungen über die örtliche Zuständigkeit nicht grds. an unveränderbare Ereignisse anknüpfen, wie z. B. die Lage eines Grundstücks (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO). Wenn sich Anknüpfungspunkte für die örtliche Zuständigkeit ändern (z. B. der Wohnsitz des Steuerpflichtigen), können Wechsel in der Zuständigkeit eintreten. Die Vorschrift betrifft alle Steuerarten; vorwiegende Bedeutung kommt ihr allerdings für die laufend veranlagten Steuern zu (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer). Zu Auswirkungen eines Zuständigkeitswechsels auf das Rechtsbehelfsverfahren s. BMF, Schreiben v. 10. 10. 1995 - S 0600, BStBl 1995 I S. 664.

b) Zeitpunkt des Zuständigkeitswechsels

Durch die bloße Änderung der die Zuständigkeit begründenden Umstände (z. B. durch Wohnsitzwechsel in den Bezirk eines anderen Finanzamts), geht die örtliche Zuständigkeit noch nicht auf die neu zuständige Behörde über. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Finanzbehörden oft erst nach mehreren Monate von entsprechenden Änderungen erfahren.

Ändern sich die die Zuständigkeit begründenden Umstände, wechselt die Zuständigkeit in dem Zeitpunkt, in dem entweder die bisher zuständige Behörde oder die nunmehr zuständige Behörde von der Änderung positiv Kenntnis erlangt. Für einen Zuständigkeitswechsel ist nicht allein auf die Kenntnis der künftig zuständigen Finanzbehörde abzustellen. Die Zuständigkeit wechselt bereits, wenn die bisher zuständige Finanzbehörde entsprechende Kenntnis erlangt. Ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt für einen Zuständigkeitswechsel nicht. Die Vorschrift verlangt aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität überschaubare, eindeutige Verhältnisse, damit Unsicherheiten vermieden werden, die zu Kompetenzstreitigkeiten führen. Die die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen daher aus der Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei feststehen (vgl. BFH, Urteil v. 25. 1. 1989 - X R 158/87, BStBl 1989 II 9 S. 483). Der Steuerpflichtige kann sich auf den Zuständigkeitswechsel nicht berufen, solange keine der beiden beteiligten Finanzbehörden von den die Zuständigkeit verändernden Tatsachen Kenntnis erlangt hat (Nr. 1 AEAO zu § 26).

c) Fortführung des Verfahrens

Aus Gründen der Verfahrensökonomie kann nach § 26 Satz 2 AO das bisher zuständige Finanzamt ein bereits begonnenes Verwaltungsverfahren trotz eines zwischenzeitlich eingetretenen Zuständigkeitswechsels fortführen, wenn dies unter Wahrung der Interessen des Steuerpflichtigen der einfachen und zweckmäßigen Durchführung dient, z. B. weil das Verfahren bereits weit fortgeschritten ist und die nunmehr zuständige Finanzbehörde zustimmt. Eine entsprechende Vereinbarung zwischen den beteiligten Finanzämtern kann sich stets nur auf einzelne, im Zeitpunkt des Zuständigkeitswechsels anhängige Verwaltungsverfahren beziehen, nicht jedoch auf die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung insgesamt (z. B. kann eine bereits begonnene Außenprüfung weitergeführt werden). Als Verwaltungsverfahren i. S. des § 26 Satz 2 AO ist insbesondere das einzelne Besteuerungsverfahren anzusehen, das im Allgemeinen mit der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung oder der Abgabe der Steuererklärung beginnt und mit der Verwirklichung des Steueranspruchs endet, einschließlich eines etwaigen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens. Dabei ist jede Steuerart und jeder Veranlagungszeitraum gesondert zu betrachten.

Vereinbarungen nach § 26 Satz 2 AO können insbesondere zweckmäßig sein, wenn

• der Steuerpflichtige die Fortführung des Verfahrens durch das bisher zuständige Finanzamt beantragt und dafür wichtige Gründe anführt,

• die Bearbeitung eines Falls bereits kurz vor dem Abschluss steht oder

• eine Außenprüfung stattgefunden hat und der Prüfungsbericht noch nicht ausgewertet ist.

Eine Vereinbarung nach § 26 Satz 2 AO bedarf nicht der Zustimmung des Steuerpflichtigen. Nach Nr. 2 AEAO zu § 26 soll er jedoch gehört und von der Fortführung des Verwaltungsverfahrens in Kenntnis gesetzt werden. Seine Interessen sind angemessen zu berücksichtigen.

Liegen die Voraussetzungen des § 26 Satz 2 AO nicht vor oder soll die Zuständigkeit insgesamt bei der bisher zuständigen – inzwischen aber unzuständig gewordenen – Finanzbehörde verbleiben, kann eine Fortführung des Verfahrens nur aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO mit Zustimmung des Steuerpflichtigen erfolgen.

d) Zuständigkeitswechsel bei Insolvenz und Liquidation

Durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder den Beginn einer Liquidation ergeben sich im Hinblick auf die örtliche Zuständigkeit grds. keine Besonderheiten. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Einleitung der Liquidation geht i. d. R. die Geschäftsleitung des Unternehmens auf den Insolvenzverwalter oder den Liquidator über. Trifft der Insolvenzverwalter oder der Liquidator die für das Unternehmen maßgeblichen Entscheidungen von einem Ort aus, der nicht im Bezirk der bisher zuständigen Finanzbehörde liegt, würde ein Wechsel in der örtlichen Zuständigkeit eintreten.

Es ist jedoch nicht zweckmäßig, kurz vor Beendigung der Steuerpflicht ein anderes Finanzamt mit der Bearbeitung des Steuerfalls eines auslaufenden Unternehmens zu befassen. Zudem kann die durch den Zuständigkeitswechsel notwendig gewordene Aktenabgabe an das zuständig gewordene Finanzamt, deren Abwicklung sich nach allgemeiner Erfahrung häufig über einen längeren Zeitraum hinzieht, Ursache dafür sein, dass wichtige Fristen und Termine (z. B. nach § 28 Abs. 1, § 194 Abs. 1 InsO) versäumt werden und dadurch Steuerausfälle eintreten.

Die Regelung schiebt einen Wechsel der örtlichen Zuständigkeit hinaus. Der Zuständigkeitswechsel tritt danach solange nicht ein, wie über einen Insolvenzantrag noch nicht entschieden wurde, ein eröffnetes Insolvenzverfahren noch nicht aufgehoben wurde oder sich eine Personengesellschaft oder eine juristische Person in Liquidation befindet.

Tz. 32 Zuständigkeitsvereinbarung

a) Bedeutung und Anwendungsbereich der Vorschrift

§ 27 AO dient der Verwaltungsvereinfachung. Neben den Fällen des § 26 Satz 2 AO kann auch nach § 27 AO durch Vereinbarung zwischen den Finanzbehörden die Zuständigkeit einer an sich nicht zuständigen Finanzbehörde begründet werden. Dies kann insbesondere sinnvoll sein um, Zuständigkeiten bei einer Finanzbehörde zu konzentrieren. Voraussetzung hierfür ist die Zustimmung des Betroffenen. Die Vorschrift betrifft allein die örtliche Zuständigkeit und gilt für alle Steuern.

b) Zustimmung des Betroffenen

Eine Zuständigkeitsvereinbarung ist nur wirksam, wenn der Betroffene zustimmt. Das Zustimmungserfordernis ist eingefügt worden, um der Verfassungsbestimmung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG zu genügen, weil an die Zuständigkeit der Finanzbehörde die Zuständigkeit des Finanzgerichts anknüpft.

Eine bestimmte Form für die Zustimmung des Betroffenen ist nicht vorgeschrieben. Die Zustimmung ist jedoch bedingungsfeindlich und kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. (vgl. Nr. 2 AEAO zu § 27). Um es den Finanzbehörden zu ermöglichen, schnell sachgerechte Zuständigkeitsvereinbarungen herbeizuführen, gilt nach § 27 Satz 2–4 AO die Zustimmung des Betroffenen als erteilt, wenn dieser von einer der beteiligten Finanzbehörden unter Hinweis auf die Folgen seines Schweigens aufgefordert worden ist, der Vereinbarung zuzustimmen und er sich innerhalb der von der Finanzbehörde gesetzten Frist nicht geäußert hat.

Der Steuerpflichtige kann eine Zuständigkeitsvereinbarung nur anregen. Er hat keinen Anspruch auf die Herbeiführung einer Zuständigkeitsvereinbarung.

c) Anwendungsfälle

Zuständigkeitsvereinbarungen können für alle Steuern getroffen werden; für einmalige und laufend zu veranlagende Steuern. Ein Bedarf für eine Zuständigkeitsvereinbarung kann sich insbesondere dann ergeben, wenn Zentralzuständigkeiten (z. B. nach § 20a AO oder nach § 21 Abs. 1 Satz 2 AO i. V. mit der UStZustV) nicht erforderlich erscheinen und zu unnötig erschwertem Verwaltungsvollzug führen. Die Vorschrift kommt aber auch bei der Besteuerung von Amtsangehörigen zum Tragen.

Der AEAO zu § 27 enthält eine beispielhafte Aufzählung der Fälle, in denen regelmäßig das Herbeiführen einer Zuständigkeitsvereinbarung angezeigt ist. Danach ist eine Zuständigkeitsvereinbarung, nach der das für die Ertragsbesteuerung zuständige Finanzamt auch für die Umsatzsteuer zuständig wird, regelmäßig herbeizuführen z. B.

1. bei Steuerpflichtigen, die ihr Unternehmen als Einzelunternehmer ausschließlich oder überwiegend im Inland betreiben und sowohl im Inland als auch im Ausland einen Wohnsitz haben (z. B. ausländischer Gaststättenbetreiber oder Einzelhändler, der neben seinem inländischen Wohnsitz über einen (Zweit-)Wohnsitz in seinem Heimatland verfügt);

2. bei Kapitalgesellschaften mit statutarischem Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland, die allein oder überwiegend im Inland unternehmerisch tätig sind ( z. B. im Inland ansässige Limited, die lediglich ihren statutarischen Sitz in Großbritannien hat).

Bei beiden Fallgruppen kommt es in Anwendung der gesetzlichen Vorschriften zum Auseinanderfallen der örtlichen Zuständigkeiten für die Ertrags- und Umsatzbesteuerung. Da sich die betroffenen Unternehmen – abgesehen vom formalen Anknüpfungspunkt im Ausland – meist nicht von inländischen Unternehmen unterscheiden, ist die Herbeiführung einer Zuständigkeitsvereinbarung zur Vermeidung eines erschwerten Verwaltungsvollzugs in diesen Fällen regelmäßig sachgerecht.

In Bauleistungsfällen ist nach Nr. 2 AEAO zu § 20a regelmäßig eine von der zentralen Zuständigkeit nach § 20a Abs. 1 und 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 und § 22 Abs. 1 Satz 2 AO abweichende Zuständigkeitsvereinbarung mit dem ortsnahen Finanzamt herbeizuführen, wenn

• das Unternehmen nur gelegentlich Bauleistungen i. S. von § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbringt,

• das Unternehmen Bauleistungen i. S. von § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbringt, die im Verhältnis zum Gesamtumsatz nur von untergeordneter Bedeutung sind, oder

• eine zentrale Zuständigkeit für den Steuerpflichtigen und für die Finanzbehörden unzweckmäßig ist.

§ 27 AO ist auch im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren (§ 365 Abs. 1 AO) und bei Außenprüfungen anwendbar. Die Begrenzung der Zuständigkeitsvereinbarung auf einzelne Verfahrensabschnitte ist zulässig.

Die gesetzlichen Zuständigkeiten für gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO können nicht durch eine Zuständigkeitsvereinbarung abgeändert werden, da das Auseinanderfallen der örtlichen Zuständigkeit für die gesonderte Gewinnfeststellung (§ 18 AO) und für die Steuern vom Einkommen (§ 19 AO) tatbestandsmäßige Voraussetzung für den Erlass eines gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids ist (vgl. BFH, Urteil v. 15. 4. 1986 - VIII R 325/84, BStBl 1987 II S. 195). Es kann also keine Vereinbarung getroffen werden, die bewirkt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO entfallen.

Tz. 33 Zuständigkeitsstreit

§ 28 AO regelt positive und negative Kompetenzkonflikte mehrerer Finanzbehörden sowie das Verfahren zur Bestimmung der Zuständigkeit in Fällen, in denen aus anderen Gründen Zuständigkeitszweifel bestehen. In Abgrenzung zur Mehrfachzuständigkeit nach § 25 AO besteht ein positiver Kompetenzkonflikt, wenn sich mehrere Finanzbehörden für örtlich zuständig halten, aber nur eine nach §§ 17 ff. AO zuständig ist. Wenn sich mehrere Finanzbehörden hingegen für unzuständig halten, spricht man von einem negativen Kompetenzkonflikt.

Die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde entscheidet über die örtliche Zuständigkeit (zur Bestimmung der gemeinsamen Fachaufsichtsbehörde s. Tz. 30). Sie hat kein Ermessen. Ihre Entscheidung muss sie nach den gesetzlichen Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit treffen. Die Fachaufsichtsbehörde kann daher nicht eine unzuständige Finanzbehörde als zuständig bestimmen. Dies ist nur durch Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO (mit Zustimmung des Steuerpflichtigen) möglich.

Fehlt es an einer gemeinsamen fachlichen Aufsichtsbehörde, gilt § 25 Satz 2 AO entsprechend. In diesen Fällen treffen bei Kompetenzkonflikten oder Zuständigkeitszweifeln die jeweiligen Fachaufsichtsbehörden die Entscheidung nach der zuständigen Finanzbehörde gemeinsam, d. h. sie haben eine einvernehmliche Entscheidung herbeizuführen.

§ 28 Abs. 2 AO bestimmt ausdrücklich, dass die Sonderregelung des § 5 Abs. 1 Nr. 7 FVG unberührt bleibt. Danach bestimmt bei Personen, die nicht im Inland ansässig sind, in Fällen des positiven wie negativen Kompetenzkonflikts mehrerer Finanzämter sowie bei Zweifeln über die örtliche Zuständigkeit das Bundeszentralamt für Steuern das örtlich zuständige Finanzamt.

Tz. 34 Gefahr im Verzug

§ 29 AO regelt eine Notzuständigkeit für unaufschiebbare Maßnahmen. Die Vorschrift kommt zur Anwendung, wenn Gefahr im Verzug vorliegt und die an sich zuständige Finanzbehörde am rechtzeitigen Handeln gehindert ist oder wenn Unklarheit über die zuständige Finanzbehörde besteht. In diesen Fällen wird eine vorübergehende örtliche Zuständigkeit derjenigen Finanzbehörde begründet, in deren Bezirk Anlass für die Amtshandlung hervortritt. Diese Behörde muss sachlich zuständig (§ 16 AO) sein. Die Notzuständigkeit endet, sobald die örtlich zuständige Finanzbehörde feststeht und selbst in der Lage ist, tätig zu werden. § 29 Satz 2 AO ordnet die unverzügliche Unterrichtung der sonst örtlich zuständigen Behörde an.

Die Vorschrift hat besondere Bedeutung für Fahndungs- und Vollstreckungsmaßnahmen, z. B. wenn ein Arrest (§ 324 AO) vollstreckt werden soll.

III. Steuergeheimnis

Tz. 35 Allgemeines zum Steuergeheimnis

§§ 30–31b AO enthalten Vorschriften über den Umgang mit personenbezogenen Daten im Besteuerungsverfahren, allerdings beschränkt auf die Regelungen zur Weitergabe und mittelbar auch zur Nutzung von Daten. Regelungen zur Erhebung von Daten enthalten die §§ 85 ff. AO. Eine besondere Vorschrift zur Speicherung von Daten enthält § 88a AO. § 30a AO ist in diesem Zusammenhang deplaziert, da diese Norm Regelungen zur Beschränkung der Möglichkeiten zur Datenerhebung enthält.

Das Steuergeheimnis ist zwar – im Gegensatz zum Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis – kein Grundrecht (vgl. BVerfG, Beschluss v. 17. 7. 1984 - 2 BvE 11/83, 2 BvE 15/83, BStBl 1984 II S. 634), es trägt aber als bereichsspezifische Regelung (vgl. § 1 Abs. 3 BDSG) dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung unter besonderer Berücksichtigung der Bedürfnisse des Besteuerungsverfahrens Rechnung. Das Steuergeheimnis genügt den verfassungsrechtlichen Anforderungen zum Schutz des Einzelnen gegen unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung und Weitergabe seiner persönlichen Daten (BVerfG, Beschluss v. 27. 6. 1991 - 2 BvR 1493/89, BStBl 1991 I S. 654).

Tz. 36 Steuergeheimnis

§ 30 AO dient dem privaten Geheimhaltungsinteresse des Steuerpflichtigen und anderer zur Auskunftserteilung verpflichteten Personen. Zugleich bezweckt die Vorschrift, durch besonderen Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit der Mitarbeiter der Finanzbehörden die Bereitschaft zur Offenlegung steuerlicher Sachverhalte zu fördern, um so das Steuerverfahren zu erleichtern, die Steuerquellen vollständig zu erfassen und eine gesetzmäßige, d. h. insbesondere auch eine gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen. Diese im Rechtsstaatsprinzip und dem Gleichbehandlungsgebot verankerten öffentlichen Interessen haben einen Rang, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (vgl. BVerfG, Beschluss v. 17. 7. 1984 - 2 BvE 11/83, 2 BvE 15/83, BStBl 1984 II S. 634).

a) Gegenstand des Steuergeheimnisses

Durch das Steuergeheimnis wird alles geschützt, was dem Amtsträger oder einer ihm gleichgestellten Person in einem der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a–c AO genannten Verfahren über den Steuerpflichtigen oder andere Personen bekannt geworden ist. Dabei macht es keinen Unterschied, ob diese Tatsachen für die Besteuerung relevant sind oder nicht. Andererseits unterliegen Erkenntnisse, die ein Amtsträger außerhalb des Diensts erlangt hat, nicht dem Steuergeheimnis.

Das Steuergeheimnis erstreckt sich auf die gesamten persönlichen, wirtschaftlichen, rechtlichen, öffentlichen und privaten Verhältnisse einer Person. Im Gegensatz zum Bundesdatenschutzgesetz ist das Steuergeheimnis aber nicht auf natürliche Personen beschränkt. Das Steuergeheimnis schützt Daten aller Steuerrechtssubjekte ungeachtet ihrer Rechtsform und ihrer Rechtsfähigkeit, also auch von Körperschaften, Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften.

Zu den Verhältnissen zählen auch das Verwaltungsverfahren selbst, die Art der Beteiligung am Verwaltungsverfahren und die Maßnahmen, die vom Beteiligten getroffen wurden. So unterliegt z. B. auch dem Steuergeheimnis, ob und bei welcher Finanzbehörde ein Beteiligter steuerlich geführt wird, ob ein Steuerfahndungsverfahren oder eine Außenprüfung stattgefunden hat, wer für einen Beteiligten im Verfahren aufgetreten ist und welche Anträge gestellt worden sind. Dem Steuergeheimnis unterliegen auch personenbezogene Daten Dritter, die Eingang in das Besteuerungsverfahren finden.

Anonymisierte Daten unterliegen nicht dem Steuergeheimnis. Statistische Vergleichswerte sind keine personenbezogenen Daten.

b) Zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtete Personen

Amtsträger (vgl. § 7 AO) und ihnen nach § 30 Abs. 3 AO gleichgestellte Personen haben das Steuergeheimnis zu wahren. Auch Amtsträger anderer Ressorts haben das (sog. verlängerte) Steuergeheimnis zu wahren, wenn ihnen Daten in einem Verfahren nach § 30 Abs. 2 AO bekannt geworden sind. Die Verletzung des Steuergeheimnisses ist strafbar (§ 355 StGB). Für die Wahrung des Steuergeheimnisses verantwortliche Stelle ist jede Person (oder Stelle), die personenbezogene Daten für sich selbst erhebt, verarbeitet oder nutzt oder dies durch andere im Auftrag vornehmen lässt.

Nicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet sind Entrichtungsschuldner, die nach den Steuergesetzen für Rechnung Dritter Steuern einzubehalten und abzuführen haben; in diesem Fall gelten aber besondere Geheimhaltungspflichten (z. B. § 39b Abs. 1 Satz 4 EStG). Ebenso wenig unterliegen dem Steuergeheimnis Sachverständige, die im Auftrag des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren tätig werden. Für Steuerberater gilt nicht § 30 AO, allerdings ordnet das Berufsrecht besondere Verschwiegenheitspflichten an (vgl. § 57 StBerG).

c) Durchbrechung des Steuergeheimnisses

§ 30 Abs. 4 und 5 AO enthält grundlegende Bestimmungen darüber, wann die Offenbarung der vom Steuergeheimnis geschützten Verhältnisse, Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse zulässig („befugt”) ist. Offenbarung ist dabei jedes ausdrückliche oder konkludente Verhalten, aufgrund dessen einem Dritten Verhältnisse eines anderen bekannt werden können. Eine Offenbarung kann sich aus mündlichen, schriftlichen oder elektronischen Erklärungen, aber auch aus anderen Handlungen oder Unterlassungen ergeben. Offenbarung setzt keine Absicht voraus, das Steuergeheimnis kann auch durch Nachlässigkeit beim Umgang mit Akten oder Daten verletzt werden. Keine Offenbarung liegt vor, wenn die fraglichen Verhältnisse dem Adressaten schon bekannt waren.

Dritter ist dabei jede andere Person als die für die Daten verantwortliche Person. Die Weitergabe von Informationen über einen Steuerfall an andere Stellen der Finanzverwaltung ist daher nur zulässig, wenn dies gesetzlich zugelassen ist (vgl. dazu aber insbes. § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Dritter ist auch der Steuerpflichtige selbst, wenn es um Daten anderer Personen geht, die in seinem Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind; hierzu gehören zum einen Daten über andere Steuerpflichtige, die im Wege einer Kontrollmitteilung bekannt geworden sind, zum anderen aber Name und Anschrift eines Anzeigeerstatters (vgl. BFH, Urteil v. 25. 7. 1994 - X B 333/93, BStBl 1994 II S. 802). Soweit es nach § 30 Abs. 4 AO zulässig ist, dem Steuergeheimnis unterliegende Kenntnisse zu offenbaren, muss unter Abwägung der gegenseitigen Interessen eine sachgerechte Ermessensentscheidung getroffen werden. Dabei sind im Einzelfall das allgemeine Persönlichkeitsrecht des Steuerpflichtigen und auch das des Informanten gegen den Zweck des Steuergeheimnisses abzuwägen; dieser Zweck kann es auch erfordern, die Auskunftsbereitschaft Dritter zu erhalten. In der Abwägung des Einzelfalls bedeutet dies, dass dem Informantenschutz dann ein höheres Gewicht als dem Persönlichkeitsrecht des Steuerpflichtigen zukommt, wenn sich die vertraulich mitgeteilten Informationen im Wesentlichen als zutreffend erweisen und zu Steuernachforderungen führen (vgl. BFH, Urteil v. 7. 12. 2006 - V B 163/05, BStBl 2007 II S. 275).

d) Offenbarungsbefugnisse im Einzelnen

aa) § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO

Die Offenbarung vom Steuergeheimnis geschützter Kenntnisse ist zulässig, soweit sie der Durchführung eines Verfahrens i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO dient. Die Vorschrift legitimiert zugleich die Verwendung dieser Daten durch den Empfänger für die Zwecke, für die sie ihm offenbart wurden. Für die Praxis besonders bedeutsam ist die Offenbarung zur Durchführung eines Besteuerungsverfahrens, eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen sowie eines Steuerstraf- oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahrens. Die Offenbarung geschützter Daten ist auch zulässig zur Durchführung von steuerlichen Haftungs- und Vollstreckungsverfahren. Die Offenbarungsbefugnis des § 30 bs. 4 Nr. 1 AO gilt nur für inländische Verfahren, die Offenbarung von steuerlichen Daten an ausländische Behörden richtet sich nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO.

Die Offenbarungsbefugnis umfasst nicht nur Verfahren hinsichtlich der Person, um deren Daten es geht (Beispiel: Nutzung von Daten, die beim Steuerpflichtigen für dessen Einkommensteuerfestsetzung erhoben wurden, für einen anderen Besteuerungszeitraum und/oder eine andere Steuerart); zulässig ist die Offenbarung auch, soweit dies der Durchführung entsprechender Verfahren hinsichtlich anderer Steuerpflichtiger dient. § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist auch Rechtsgrundlage für die Fertigung von Kontrollmitteilungen (vgl. auch § 194 Abs. 3 AO). Vgl. im Übrigen auch Nr. 4 AEAO zu § 30.

§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist auch Rechtsgrundlage für die Offenbarung von steuerlichen Daten gegenüber vorgesetzten Finanzbehörden, bis hin zum Bundesministerium der Finanzen (aufgrund seiner Befugnisse nach Art. 85 Abs. 3 und 4 i.V. mit Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG).

bb) § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO

Die Offenbarung vom Steuergeheimnis geschützter Kenntnisse ist zulässig, soweit sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Neben den einschlägigen Regelungen in der AO (z. B. §§ 31–31b, 88a, 93a, 117 und 249 Abs. 2 Satz 2 AO) und den Einzelsteuergesetzen enthalten viele außersteuerliche Gesetze eine Befugnis zur Durchbrechung des Steuergeheimnisses; vgl. dazu die beispielhafte Aufzählung in Nr. 5 AEAO zu § 30.

Eine Bestimmung über die allgemeine Pflicht zur Amtshilfe kann das Steuergeheimnis nicht durchbrechen. Das jeweilige Gesetz muss vielmehr ausdrücklich anordnen, dass Finanzbehörden steuerliche Daten mitteilen dürfen oder müssen. Da das Steuergeheimnis durch Bundesgesetz geregelt ist, können landesrechtliche Regelungen oder kommunale Satzung keine Offenbarung nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO legitimieren. Die Offenbarung von steuerlichen Daten gegenüber ausländischen Finanzbehörden zum Zweck der Besteuerung einschließlich der Steuererhebung und Vollstreckung richtet sich nach § 117 AO i. V. mit entsprechenden nationalen Gesetzen und innerstaatlich anwendbaren Rechtsakten der Europäischen Union (vgl. AEAO zu § 117).

cc) § 30 Abs. 4 Nr. 3 AO

Die Offenbarung vom Steuergeheimnis geschützter Kenntnisse ist zulässig, soweit der Betroffene zustimmt. Diese Zustimmung ist formfrei und kann daher auch konkludent erteilt werden. Sie kann auch auf bestimmte Daten beschränkt werden. Sind mehrere Personen betroffen, müssen alle ihre Zustimmung zur Offenbarung eines Sachverhalts erteilen. Stimmen einzelne Personen nicht zu, dürfen die geschützten Verhältnisse derjenigen, die ihre Zustimmung nicht erteilt haben, nicht offenbart werden.

Die Zustimmung des Betroffenen begründet noch keine Offenbarungspflicht. Die Finanzbehörde muss im Einzelfall nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, ob sie steuerliche Daten offenbart. Eine Verweigerung der Offenbarung wäre aber ermessensfehlerhaft, wenn der Betroffene ein berechtigtes Interesse an der Offenbarung hat und die Aufgabenerfüllung der Behörde durch die Offenbarung nicht beeinträchtigt wird.

dd) § 30 Abs. 4 Nr. 4 AO

Die Offenbarung vom Steuergeheimnis geschützter Kenntnisse ist unter bestimmten Voraussetzungen zulässig, soweit sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist.

Die Offenbarungsbefugnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 4 Buchst. a AO setzt zusätzlich voraus, dass die geschützten Kenntnisse in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind. Diese Offenbarungsbefugnis gilt nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind (ggf. kann aber eine Offenbarung nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 oder Abs. 5 AO zulässig sein). Diese Offenbarungsbefugnisse hat insbesondere Bedeutung für Zufallsfunde. Voraussetzung ist jedoch, dass die fraglichen Erkenntnisse im Steuerstraf- oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahren selbst gewonnen wurden. Kenntnisse, die in einem anderen Verfahren (z. B. Festsetzungs-, Außenprüfungs-, Erhebungs- oder Vollstreckungsverfahren) erlangt wurden, dürfen nicht nach § 30 Abs. 4 Nr. 4 Buchst. a AO den Strafverfolgungsbehörden offenbart werden.

Die Offenbarung geschützter Daten zur Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer nichtsteuerlichen Straftat ist darüber hinaus auch zulässig, wenn diese Daten ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind (§ 30 Abs. 4 Nr. 4 Buchst. b AO). Tatsachen sind der Finanzbehörde ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung bekannt geworden, wenn die Auskunftsperson nicht zuvor von der Finanzbehörde nach § 93 Abs. 1 AO zur Erteilung einer Auskunft aufgefordert worden ist. Ein Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht nach §§ 101 ff. AO kann nur angenommen werden, wenn dem Berechtigten sein Auskunftsverweigerungsrecht bekannt war; dies setzt in den Fällen des § 101 AO eine entsprechende Belehrung voraus.

ee) § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO

Die Offenbarung vom Steuergeheimnis geschützter Kenntnisse ist zulässig, soweit für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht. § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO enthält eine – nicht abschließende – Aufzählung der Fälle, in denen ein zwingendes öffentliches Interesse gegeben ist. Bei anderen als den dort genannten Sachverhalten ist ein zwingendes öffentliches Interesse nur gegeben, wenn sie in ihrer Bedeutung einem der dort erwähnten Fälle vergleichbar sind. Ausführliche Regelungen enthält Nr. 8 AEAO zu § 30.

Zur Unterrichtung der Gewerbebehörden über die Verletzung steuerlicher Pflichten für Zwecke eines Gewerbeuntersagungsverfahrens vgl. BMF, Schreiben v. 17. 12. 2004 - S 0130, BStBl 2004 I S. 1178. Zur Offenbarungsbefugnis gegenüber Parlamenten bzw. einem Untersuchungsausschuss des Deutschen Bundestags vgl. BMF, Schreiben v. 13. 5. 1987 - IV A 5 - S 0130 - 35/87.

ff) § 30 Abs. 5 AO. Vorsätzlich falsche Angaben des Betroffenen

dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden, auch wenn sie dem Steuergeheimnis unterliegen. Die Offenbarung nach § 30 Abs. 5 AO darf nur erfolgen, wenn nach Auffassung der Finanzbehörde durch die falschen Angaben ein Straftatbestand verwirklicht worden ist. Die Durchführung eines Strafverfahrens wegen dieser Tat ist dabei aber nicht Voraussetzung für die Zulässigkeit der Offenbarung.

e) Abruf von Daten (§ 30 Abs. 6 AO)

Nicht nur Informationen, die in Steuerakten enthalten sind, sondern auch personenbezogene Daten, die für eines der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Verfahren in einer Datei gespeichert sind, unterliegen dem Steuergeheimnis. Die auf § 30 Abs. 6 AO beruhende Steuerdaten-Abrufverordnung v. 13.10.2005 (BGBl 2005 I S. 3021) – StDAV – enthält besondere Bestimmungen zur Wahrung des Steuergeheimnisses, die bei einem Abruf vom Steuergeheimnis geschützter Daten zu beachten sind. Der Abruf derartiger Daten durch die für diese Daten zuständige Person stellt zwar keine Offenbarung dar, unterliegt aber ebenfalls den Sicherungsbestimmungen der StDAV.

Tz. 37 Schutz von Bankkunden

Die Vorschrift des § 30a AO ist innerhalb der §§ 30–31b AO ein Fremdkörper, denn es geht nicht um den Schutz steuerlicher Daten, die die Finanzbehörden im Besteuerungsverfahren erhoben haben. Es geht um Einschränkungen bei der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörden. Die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ist umstritten, da sie die nach Art. 3 GG verfassungsrechtlich gebotene Gleichmäßigkeit der Besteuerung beeinträchtigt. Da der Gesetzgeber aber seit 1998 das im Regelfall der Besteuerung zur Anwendung kommende Ermittlungsinstrumentarium der Finanzbehörden – gerade im Bereich der Geschäftsbeziehungen zu Kreditinstituten – kontinuierlich erweitert und so letztlich nahezu lückenlose Kontrollmöglichkeiten geschaffen hat, kann die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 30a AO mittlerweile dahingestellt bleiben (vgl. dazu auch BVerfG, Beschluss v. 10. 1. 2008 - 2 BvR 294/06 NWB EAAAC-69082). Durch die Einführung der Abgeltungssteuer auf Einkünfte i. S. der §§ 20 und 23 EStG dürfte sich die praktische Bedeutung des § 30a AO – zumindest im privaten Bereich – weitgehend erledigt haben.

§ 30a AO begründet kein Bankgeheimnis im Sinne eines Auskunftsverweigerungsrechts oder eines Mitwirkungsverweigerungsrechts. Auskunftsverweigerungsrechte (und damit verknüpft Vorlageverweigerungsrechte) haben nur die in §§ 101 ff. AO genannten Personen. Die Bedeutung von § 30a Abs. 1 AO erschöpft sich daher letztlich in einem Appell an die Ermittlungsbehörden, im Rahmen der ihnen nach §§ 85, 88 AO obliegenden Sachverhaltserforschung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit zu beachten.

Nach § 30a Abs. 2 AO ist es den Finanzbehörden untersagt, von den Kreditinstituten zum Zweck der allgemeinen Überwachung die einmalige oder periodische Mitteilung von Konten bestimmter Art oder bestimmter Höhe zu verlangen. Auskunftsersuchen im Einzelfall sind nach § 93 AO i. V. mit § 30a Abs. 5 AO dennoch zulässig.

§ 30a Abs. 3 AO verbietet – als Ausnahme von § 194 Abs. 3 AO – das Ausschreiben von Kontrollmitteilungen hinsichtlich Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung die Bank die Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen hat. § 30a Abs. 3 AO steht der Ausschreibung und Weiterleitung von Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter der betreffenden Bankkunden nach § 194 Abs. 3 AO nicht ausnahmslos entgegen. Dieses Verbot des Ausschreibens von Kontrollmitteilungen gilt nämlich nicht, wenn wegen des Verdachts einer Steuerverkürzung ermittelt wird oder ermittelt worden ist, mithin ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht besteht oder gegeben war (BFH, Beschluss v. 25. 7. 2000 - VII B 28/99, BStBl 2000 II S. 643).

Entsprechendes gilt, wenn die Außenprüfung ein Kreditinstitut prüft und nach § 194 Abs. 3 AO Kontrollmitteilungen fertigen will. Ist der Anlass, der zu einem Vorgehen nach § 194 Abs. 3 AO grds. berechtigt, von einer solchen Qualität, dass sich hieraus sogar ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht ableiten lässt, entfaltet § 30a Abs. 3 AO keine Schutz- oder Vertrauenswirkung zugunsten der von diesem Verdacht betroffenen Dritten (BFH, Beschluss v. 2. 8. 2001 - VII B 290/99, BStBl 2001 II S. 665). Der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat ist bei der Durchführung von Tafelgeschäften dann gerechtfertigt, wenn der Bankkunde solche Geschäfte bei seinem Kreditinstitut, bei dem er seine Konten und/oder Depots führt, außerhalb dieser legitimationsgeprüften Konten durch – buchmäßig betrachtet – Bareinzahlungen und Barabhebungen abwickelt.

Zufallserkenntnisse der Außenprüfung, die den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründen, können auch hinsichtlich solcher Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Identitätsprüfung vorgenommen worden ist, dem zuständigen Finanzamt mitgeteilt werden (Nr. 1 Abs. 2 AEAO zu § 30a).

In Vordrucken für Steuererklärungen soll die Angabe der Nummern von Konten und Depots, die der Steuerpflichtige bei Kreditinstituten unterhält, grds. nicht verlangt werden (§ 30a Abs. 4 AO). Diese Angaben dürfen aber verlangt werden, soweit steuermindernde Ausgaben oder Vergünstigungen geltend gemacht werden oder die Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit dem Finanzamt dies bedingt.

Auskunftsersuchen an Kreditinstitute nach § 93 AO (s. hierzu Tz. 115) sind zulässig (§ 30a Abs. 5 Satz 1 AO). Andere Personen als die Beteiligten sollen dabei nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO erst dann um Auskunft gebeten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Dieser Grundsatz gilt nach § 30a Abs. 5 Satz 2 AO auch bei der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten nach § 208 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn die Person des Steuerpflichtigen bekannt und gegen ihn kein Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit eingeleitet worden ist.

§ 30a Abs. 5 AO steht der Kontenabrufmöglichkeit nach § 93 Abs. 7 und 8 i. V. mit § 93b AO nicht entgegen. Durch die Kontenabrufmöglichkeit soll die Finanzbehörde erst in die Lage versetzt werden, Konten und Depots des Steuerpflichtigen zu ermitteln, um dann ggf. an die so festgestellten Kreditinstitute Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 AO richten zu können. Dabei ist zu beachten, dass ein Kontenabrufersuchen nur gestellt werden darf, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziele geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

Tz. 38 Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen an Stellen außerhalb der Finanzverwaltung

Die §§ 31 - 31b AO enthalten nähere Regelungen zur Befugnis, teilweise auch zur Verpflichtung der Finanzbehörden, öffentlichen Stellen außerhalb der Finanzverwaltung personenbezogene Daten, die dem Steuergeheimnis unterliegen, bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen mitzuteilen. Die Regelungen beinhalten zugleich die gesetzliche Befugnis zur Zweckänderung der für Zwecke eines Besteuerungsverfahrens oder eines anderen Verfahrens i. S. des § 30 Abs. 2 AO erhobenen Daten.

Für die Empfänger der Daten gilt dabei das sog. verlängerte Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO). Die Empfänger der Daten sind selbst nicht zum Datenabruf befugt. Für einen Datenabgleich gelten besondere Bestimmungen (vgl. z. B. § 45d Abs. 2 EStG, § 118 SGB XII).

Tz. 39 Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen

a) Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträgen und Steuerbeträgen an Körperschaften des öffentlichen Rechts

Die Finanzbehörden sind nach § 31 Abs. 1 Satz 1 AO grds. verpflichtet, Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträge und Steuerbeträge an Körperschaften des öffentlichen Rechts einschließlich der Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, zur Festsetzung von solchen Abgaben mitzuteilen, die an diese Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträge oder Steuerbeträge anknüpfen. Die Körperschaft darf diese Daten nur zur Festsetzung einer Abgabe verwenden, die an die genannte Besteuerungsgrundlage, den Steuermessbescheid oder den Steuerbetrag anknüpft (z. B. Beiträge der Landwirtschaftskammern, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern, Rechtsanwaltskammern, Notarkammern, Ärzte-, Zahnärzte- und Tierärztekammern, Steuerberaterkammern, Architektenkammern, Ingenieurkammern und anderen Berufskammern). Entscheidend ist das jeweilige Landesrecht bzw. die Satzung der Körperschaft. Ein Akteneinsichtsrecht hat die betreffende Körperschaft aber nicht.

Die Finanzbehörden dürfen Körperschaften des öffentlichen Rechts auf Ersuchen darüber hinaus Namen und Anschriften ihrer Mitglieder, die dem Grunde nach zur Entrichtung von Abgaben i. S. des § 31 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet sind, sowie die von der Finanzbehörde für die Körperschaft festgesetzten Abgaben übermitteln, soweit die Kenntnis dieser Daten zur Erfüllung von in der Zuständigkeit der Körperschaft liegenden öffentlichen Aufgaben erforderlich ist und überwiegende schutzwürdige Interessen des Betroffenen nicht entgegenstehen (§ 31 Abs. 1 Satz 3 AO).

b) Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen an Träger der gesetzlichen Sozialversicherung, an die Bundesagentur für Arbeit und an die Künstlersozialkasse

Die Finanzbehörden sind nach § 31 Abs. 2 AO grds. verpflichtet, die dem Steuergeheimnis unterliegenden Verhältnisse des Betroffenen den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung, der Bundesagentur für Arbeit (einschl. ihrer nachgeordneten Stellen) und der Künstlersozialkasse mitzuteilen, soweit die Kenntnis dieser Verhältnisse für die Feststellung der Versicherungspflicht oder die Festsetzung von Beiträgen einschließlich der Künstlersozialabgabe erforderlich ist. Die Träger der Sozialversicherung, die Bundesagentur für Arbeit und die Künstlersozialkasse haben bei Anfragen zu versichern, dass die Voraussetzungen des § 31 Abs. 2 AO vorliegen. Eine Mitteilungspflicht besteht auch, wenn der Betroffene einen Antrag auf Mitteilung stellt.

Zweck der Regelung ist es, den Mitteilungsempfängern die Festsetzung der von ihnen zu erhebenden Beiträge zu ermöglichen oder zu erleichtern. § 31 Abs. 2 AO erlaubt dabei für Zwecke der Beitragsfestsetzung sehr weitgehende Auskünfte, die nicht auf Besteuerungsgrundlagen im strengen Sinne beschränkt sind. Es können auch andere Sachverhalte mitgeteilt werden. Auskünfte sind dabei sowohl über den Arbeitgeber als auch den Arbeitnehmer zulässig. Weiterhin schließt § 31 Abs. 2 AO nicht aus, dass die Finanzämter aufgrund eines Auskunftsersuchens der Träger der gesetzlichen Sozialversicherung und der Künstlersozialkasse im Einzelfall weitere Ermittlungen anstellen.

c) Mitteilung von Grundsteuer-Daten

Die für die Verwaltung der Grundsteuer zuständigen Behörden sind nach § 31 Abs. 3 AO berechtigt, (nur) Namen und Anschriften von Grundstückseigentümern, die bei der Verwaltung der Grundsteuer bekannt geworden sind, zur Verwaltung anderer Abgaben sowie zur Erfüllung sonstiger öffentlicher Aufgaben (selbst) zu verwenden oder den hierfür zuständigen Gerichten, Behörden oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts auf Ersuchen mitzuteilen, soweit nicht überwiegende schutzwürdige Interessen des Betroffenen entgegenstehen.

Für die Verwaltung der Grundsteuer sind außerhalb der Stadtstaaten nicht die Finanzbehörden, sondern die Gemeinden zuständig. Für die Gemeinden gelten dabei die Bestimmungen der AO über das Steuergeheimnis (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AO). Abgaben i. S. des § 31 Abs. 3 AO sind insbesondere Erschließungsbeiträge, Straßenreinigungs- und/oder Gehwegreinigungsbeiträge, Müllabfuhrgebühren und Abwassergebühren. Die Gemeinden oder die sonst zuständigen Grundsteuerbehörden dürfen die Namen und Anschriften von Grundstückseigentümern aber auch für andere öffentliche Aufgaben verwenden.

Die Gemeinden bzw. die sonstigen Grundsteuerbehörden sind aber auch zur Weitergabe der genannten Daten an andere Behörden, Gerichte oder juristische Personen des öffentlichen Rechts – auf deren Ersuchen – berechtigt, sofern die Mitteilung erforderlich ist, damit die ersuchende Stelle eine ihr obliegende öffentliche Aufgabe erfüllen kann (z. B. Weitergabe der Eigentümerdaten an Grundbuchämter und Katasterämter zur Vervollständigung oder Berichtigung der von diesen Behörden zu führenden öffentlichen Register).

Tz. 40 Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen zur Bekämpfung der illegalen Beschäftigung und des Leistungsmissbrauchs

Das Recht, selbst über die Verwendung persönlichkeitsbezogener Daten zu bestimmen (Recht auf informationelle Selbstbestimmung), steht in einem gewissen Widerstreit zu dem – verfassungsrechtlich gleichwertigen – Allgemeininteresse, dass Sozialversicherungsleistungen nicht unrechtmäßig in Anspruch genommen werden. Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung kann im Rahmen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auch eingeschränkt werden, um einen solchen Leistungsmissbrauch abzuwehren. Eben dieses Ziel verfolgt § 31a AO. Dabei wird der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht verletzt, weil § 31a AO das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nicht mehr einschränkt als es zur Erreichung des vorgenannten Ziels erforderlich ist.

Die Finanzbehörden dürfen den zuständigen öffentlichen Stellen dem Steuergeheimnis unterliegende Verhältnisse eines Betroffenen nach § 31a Abs. 1 AO mitteilen, soweit die Daten erforderlich sind

(1) für die Durchführung eines Strafverfahrens, eines Bußgeldverfahrens oder eines anderen gerichtlichen oder Verwaltungsverfahrens mit dem Ziel

• der Bekämpfung von illegaler Beschäftigung oder Schwarzarbeit,

• der Entscheidung über Erteilung, Rücknahme oder Widerruf einer Erlaubnis nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz,

• der Entscheidung über die Bewilligung, Gewährung, Rückforderung, Erstattung, Weitergewährung oder Belassen einer Leistung aus öffentlichen Mitteln sowie

(2) für die Geltendmachung eines Anspruchs auf Rückgewähr einer Leistung aus öffentlichen Mitteln.

Grds. besteht eine Mitteilungspflicht, doch erfolgt eine Mitteilung auch auf Antrag des Betroffenen (§ 31a Abs. 2 AO).

Illegale Beschäftigung liegt unter anderem dann vor, wenn Ausländer ohne eine erforderliche Genehmigung arbeiten oder beschäftigt werden (illegale Arbeitnehmerbeschäftigung) oder Arbeitnehmer von einem Arbeitgeber an einen Dritten gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung überlassen werden, obwohl eine erforderliche Erlaubnis nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz nicht vorliegt oder die Überlassung gesetzlich nicht gestattet ist (unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung). Nach § 1 Abs. 2 SchwarzArbG leistet Schwarzarbeit, wer Dienst- oder Werkleistungen erbringt oder ausführen lässt und dabei bestimmte Melde-, Beitrags- oder Aufzeichnungspflichten nicht erfüllt. Ausführlich hierzu s. Nr. 2 AEAO zu § 31a.

Leistungen aus öffentlichen Mitteln i. S. des § 31a Abs. 1 AO sind alle Leistungen der öffentlichen Hand, insbesondere Sozialleistungen und Subventionen. Sozialleistungen sind die im SGB I vorgesehenen Dienst-, Sach- und Geldleistungen. Hierzu zählen die in §§ 18–29 SGB I und die in § 68 SGB I aufgezählten Leistungen (z. B. die Leistungen der Agenturen für Arbeit, der gesetzlichen Krankenkassen, der gesetzlichen Rentenversicherungsträger, der Sozialämter und der Unterhaltsvorschussbehörden). Subventionen sind nach § 1 Abs. 1 SubvG i. V. mit § 264 Abs. 7 StGB Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln nach Bundes- oder Landesrecht oder nach dem Recht der Europäischen Gemeinschaften an Betriebe oder Unternehmen wenigstens zum Teil ohne marktübliche Gegenleistung gewährt werden und der Förderung der Wirtschaft dienen sollen.

Die Mitteilung nach § 31a AO erfolgt von Amts wegen, wenn die Finanzbehörde über konkrete Informationen verfügt, die für die zuständige Stelle für ein in § 31a Abs. 1 AO genanntes Verfahren erforderlich sein können. Die Offenbarung durch das Steuergeheimnis geschützter Verhältnisse zur Durchführung eines Verwaltungsverfahrens zur Rückforderung von Arbeitslosengeld (oder einer anderen Leistung aus öffentlichen Mitteln) setzt nicht voraus, dass die Finanzbehörde selbst festgestellt hat, dass die Kenntnis der zu offenbarenden Tatsachen die Rückforderung rechtfertigt oder mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit rechtfertigen wird; ausreichend ist insofern, dass die Tatsachen für die Durchführung eines solchen Verwaltungsverfahrens überhaupt geeignet sind (BFH, Beschluss v. 4. 10. 2007 - VII B 110/07, BStBl 2008 II S. 42). Mit einer Mitteilung des Finanzamts gegenüber einem Träger der Sozialversicherung ist daher auch nicht der Vorwurf eines Missbrauchs von Sozialversicherungsleistungen verbunden. Sie beinhaltet auch keinen strafrechtlichen Anfangsverdacht, weil sie diesen gerade nicht voraussetzt.

Die Finanzbehörden sind zum Zweck der Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen nach § 31a AO nicht zu zusätzlichen Ermittlungen verpflichtet. Die Mitteilungspflicht begründet auch keine Befugnis zur Gewährung von Akteneinsicht oder zur Übersendung von Akten. Denn § 31a AO ist keine Amtshilfebestimmung, sondern steht in systematischer Beziehung zu § 30 AO, dessen Schutzumfang sie lediglich einschränkt.

Vgl. im Übrigen, insbesondere zum Verfahren bei der Bekämpfung illegaler Beschäftigung und von Schwarzarbeit, den AEAO zu § 31a.

Tz. 41 Mitteilungen zur Bekämpfung der Geldwäsche

Die Finanzbehörden haben nach § 31b AO Tatsachen, die auf eine Straftat i. S. des § 261 StGB – Geldwäsche, Verschleierung unrechtmäßig erlangter Vermögenswerte – oder eine Terrorismusfinanzierung (§ 1 Abs. 2 Geldwäschegesetz) schließen lassen, den zuständigen Strafverfolgungsbehörden mitzuteilen. Anzuzeigen sind dabei alle Tatsachen, die darauf schließen lassen, dass eine bare oder unbare Finanztransaktion einer Geldwäsche oder der Terrorismusfinanzierung dient oder im Falle ihrer Durchführung dienen würde.

Den Finanzbehörden obliegt die Prüfung, ob im Einzelfall ein anzeigepflichtiger Verdachtsfall gem. § 31b AO vorliegt. Es reicht aus, dass objektiv erkennbare Anhaltspunkte für das Vorliegen von Tatsachen, die auf eine Geldwäsche-Straftat schließen lassen, sprechen und ein krimineller Hintergrund i. S. des § 261 StGB nicht ausgeschlossen werden kann. Die zur Verdachtsmeldung verpflichtete Finanzbehörde muss nicht das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsmerkmale des § 261 StGB einschließlich der der Geldwäsche zugrunde liegenden Vortat prüfen. Hinsichtlich des Vortatenkatalogs reicht der Verdacht auf die illegale Herkunft der Gelder schlechthin aus. Dies gilt für Tatsachen, die auf eine Terrorismusfinanzierung schließen lassen, entsprechend.

Nach dem AEAO zu § 31b sind die Verdachtsanzeigen in Kopie auch der beim Bundeskriminalamt errichteten zentralen Analyse- und Informationsstelle (Financial Intelligence Unit – FIU) zu erstatten. Der Betroffene ist über eine Verdachtsanzeige nicht zu informieren, da ansonsten der Zweck der Anzeige gefährdet würde.

IV. Haftungsbeschränkung

Tz. 42 Haftungsbeschränkung für Amtsträger

Verletzt ein Amtsträger vorsätzlich oder fahrlässig seine Amts- oder Dienstpflichten gegenüber einem Dritten, hat er diesem den daraus entstandenen Schaden nach § 839 BGB zu ersetzen. Diese Verpflichtung geht jedoch nach Art. 34 GG auf die Körperschaft über, in deren Dienst der Amtsträger steht. Daher haftet die Körperschaft, bei der der Amtsträger beschäftigt ist, im Außenverhältnis für den durch die Pflichtverletzung entstandenen Schaden. Im Innenverhältnis ist ein Rückgriff der Körperschaft auf den Amtsträger nach Art. 34 Satz 2 GG nur möglich, sofern die Amts- oder Dienstpflichtverletzung durch den Amtsträger grob fahrlässig oder vorsätzlich begangen wurde. Im Steuerrecht ist ein solcher Rückgriff auf den Amtsträger zusätzlich durch § 32 AO beschränkt.

Amtsträger sollen Steuerfälle sachgerecht und zügig bearbeiten und entscheiden können, ohne dabei aus Furcht vor Regressforderungen ihres Dienstherrn profiskalisch zu entscheiden. § 32 AO schränkt deshalb die Haftung der Amtsträger gegenüber ihrer Anstellungskörperschaft (Regress) für Handlungen im Besteuerungsverfahren ein. Die Freistellung vom Regress betrifft die Fälle in denen

• eine Steuer oder eine steuerliche Nebenleistung wird nicht, zu niedrig oder zu spät festgesetzt, erhoben oder beigetrieben wird,

• eine Steuererstattung oder Steuervergütung zu Unrecht gewährt wird oder

• eine Besteuerungsgrundlage oder eine Steuerbeteiligung (Anteil an der Zerlegung eines Steuermessbetrags) nicht, zu niedrig oder zu spät festgesetzt wird.

Nach § 32 AO kann ein Amtsträger für Folgen einer Amts- oder Dienstpflichtverletzung allerdings in Anspruch genommen werden, wenn diese Pflichtverletzung mit einer Strafe bedroht ist. In Betracht kommt z. B. eine Mittäterschaft des Amtsträgers bei einer Steuerhinterziehung durch einen Dritten. Disziplinarmaßnahmen sind keine Strafen i. S. des § 32 AO (AEAO zu § 32).

Die Regelung des § 32 AO ist nicht anwendbar, wenn aufgrund einer Amts- oder Dienstpflichtverletzung Steuern zu hoch festgesetzt oder erhoben werden; in diesem Fall obliegt es dem betroffenen Steuerpflichtigen, die steuerlichen Maßnahmen auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen und ggf. auch gerichtlichen Rechtsschutz zu suchen.

2. Teil: Steuerschuldrecht

I. Steuerpflichtiger und für ihn handelnde Personen

Tz. 43 Steuerpflichtiger

§ 33 AO enthält die für das gesamte Besteuerungsverfahren elementare Definition des Steuerpflichtigen. Dieser Begriff geht dabei über die in den Einzelsteuergesetzen verwendeten Definitionen hinaus, weil eine Person bereits durch bestimmte verfahrensrechtliche Pflichten zum Steuerpflichtigen i. S. des § 33 Abs. 1 AO wird, ohne Steuerschuldner zu sein. Die Definition des Begriffs „Steuerpflichtiger” ist auch bei Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO maßgebend (BFH, Urteil v. 24. 7. 1996 - I R 62/95, BStBl 1997 II S. 115).

Steuerpflichtiger ist danach

1. wer eine Steuer schuldet. Die Steuerschuldnerschaft richtet sich dabei nach den Einzelsteuergesetzen. Vom Steuerschuldner zu unterscheiden ist der Entrichtungsschuldner (s. unten).

2. wer für eine Steuer haftet. Dies gilt allerdings nur für den Fall gesetzlicher Haftung, nicht für die vertragliche Übernahme einer fremden Steuerschuld. Die Haftung kann sich aus der AO (§§ 69 ff. AO), aus den Einzelsteuergesetzen (z. B. § 42d EStG) oder aus Haftungsnormen des Zivilrechts (vgl. dazu § 191 AO) ergeben. Ein Entrichtungsschuldner wird regelmäßig zum Haftungsschuldner, wenn er seine Pflicht zur Einbehaltung und Abführung einer Abzugsteuer nicht erfüllt.

3. wer eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat. Wann eine Person Steuer für Rechnung eines Dritten zu entrichten hat, richtet sich nach den Einzelsteuergesetzen. – Beispiele: Arbeitgeber (Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer seines Arbeitnehmers), Schuldner von Kapitalerträgen (Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge). In diesen Beispielsfällen ist Steuerschuldner der Arbeitnehmer bzw. der Gläubiger der Kapitalerträge, der Arbeitgeber bzw. der Schuldner der Kapitalerträge ist lediglich Entrichtungsschuldner. Ausnahme: der Arbeitgeber übernimmt pauschalierte Lohnsteuer und wird dann selbst zum Steuerschuldner. – Steuerpflichtiger i. S. des § 33 AO ist auch, wer als Auftraggeber von Bauleistungen Bauabzugsteuer einbehalten und abführen muss (§ 48 EStG).

4. wer eine Steuererklärung abzugeben hat. Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung ergibt sich grds. aus den Einzelsteuergesetzen (vgl. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie kann sich darüber hinaus aber auch aus einer individuellen Aufforderungen der Finanzbehörde ergeben (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO). Steuerpflichtiger i. S. des § 33 AO ist dabei auch, wer zur Abgabe einer Feststellungserklärung, einer Erklärung zur Festsetzung eines Messbetrags oder einer Zerlegungserklärung abzugeben hat (vgl. §§ 181, 184,185 AO).

5. wer Sicherheit zu leisten hat. Diese Pflicht muss sich aus den Steuergesetzen ergeben (vgl. insbesondere § 109 Abs. 2, § 165 Abs. 1 Satz 4, § 222 Satz 2, § 361 Abs. 2 Satz 5 AO). Besondere praktische Bedeutung hat die Sicherheitsleistung nach § 241 AO bei Einfuhr- und Ausfuhrabgaben (Zöllen).

6. wer Bücher oder Aufzeichnungen zu führen hat. Diese Buchführungs- oder Aufzeichnungspflicht muss sich aus den Steuergesetzen (vgl. z. B. §§ 140 ff. AO, § 22 UStG) oder aus anderen gesetzlichen Bestimmungen (z. B. Aufzeichnungspflichten nach HGB) ergeben. Zu den Aufzeichnungspflichten i. S. des § 33 AO gehört auch die Pflicht des Kontenführers, Aufzeichnungen über den Verfügungsberechtigten zu fertigen (§ 154 Abs. 2 AO). Die Pflicht eines Nichtunternehmers, Rechnungen über steuerpflichtige Werklieferungen oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück zwei Jahre aufzubewahren (§ 14b Abs. 1 Satz 5 UStG), ist keine Buchführungs- oder Aufzeichnungspflicht i. S. des § 33 AO.

wer andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Steuergesetze i. S. des § 33 AO sind alle Rechtsnormen (Gesetze und Rechtsverordnungen), die – zumindest zum Teil – steuerrechtliche Vorschriften enthalten. Es kann sich dabei sowohl um materiell-rechtliche als auch um steuerverfahrensrechtliche Regelungen handeln. Entsprechende Verpflichtungen enthalten z. B. §§ 34 und 35 AO und § 3 Abs. 1 Nr. 2 der V zu § 180 Abs. 2 AO. Eine Steuerpflicht nach § 33 AO kann sich auch aus der Verpflichtung ergeben, eine Außenprüfung hinsichtlich der Verhältnisse von Gesellschaftern dulden zu müssen (vgl. § 194 Abs. 2 AO).

Nicht unter den Begriff des Steuerpflichtigen i. S. des § 33 AO fällt, wer in einer für ihn fremden Steuersache tätig wird oder werden soll (§ 33 Abs. 2 AO). Das sind neben Bevollmächtigten und Beiständen (§§ 80, 123, 183 AO) auch diejenigen, die in einer fremden Steuersache Auskunft zu erteilen (§ 93 AO), Urkunden (§ 97 AO) oder Wertsachen (§ 100 AO) vorzulegen, Sachverständigengutachten zu erstatten (§ 96 AO) oder das Betreten von Grundstücken oder Räumen zu gestatten (§ 99 AO) oder Steuern aufgrund vertraglicher Verpflichtung zu entrichten haben (§ 192 AO).

Tz. 44 Gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigte

§§ 34 und 35 AO begründen besondere steuerliche Pflichten der Personen, die für ein anderes Steuerrechtssubjekt handeln. Diese Personen sind neben dem von ihnen vertretenen Steuerrechtssubjekt selbst Steuerpflichtiger i. S. des § 33 AO, da sie eigene steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen haben. Von besonderer Bedeutung ist dies für Personen oder Rechtsgebilde, die zwar Träger steuerrechtlicher Rechte und Pflichten sind (Steuerrechtssubjekt), steuerrechtlich aber nicht handlungsfähig sind. § 35 AO erweitert den Kreis der steuerlichen Pflichten auf Personen, die über das Vermögen eines Dritten rechtlich, wirtschaftlich und tatsächlich verfügen können.

Die in §§ 34 und 35 AO genannten Personen haften nach § 69 AO, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.

Tz. 45 Gesetzliche Vertreter

Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Diese Vertreter und Geschäftsführer haben alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen vertretenen Steuerrechtssubjekten auferlegt sind (z. B. Buchführungs-, Erklärungs-, Mitwirkungs- oder Auskunftspflichten nach §§ 90, 93, 140 ff. AO, die Verpflichtung, aus den von ihnen verwalteten Mitteln die vom Vertretenen geschuldeten Steuern zu zahlen und diesbezüglich auch die steuerliche Vollstreckung in dieses Vermögen zu dulden, vgl. § 77 AO).

a) Gesetzliche Vertreter natürlicher Personen

Gesetzliche Vertreter eines minderjährigen Kindes sind

• Vater und Mutter des Kinds gemeinschaftlich, soweit nicht einem Elternteil die elterliche Sorge allein übertragen ist,

  • wenn sie bei Geburt des Kinds miteinander verheiratet sind (§ 1629 Abs. 1 BGB),

  • wenn sie durch wirksame, öffentlich beurkundete Sorgeerklärungen (§§ 1626b ff. BGB) erklären, dass sie die elterliche Sorge gemeinsam übernehmen wollen, oder

  • wenn sie einander heiraten (§ 1626a Abs. 1 BGB),

• im Übrigen die mit dem Vater des Kinds nicht verheiratete Mutter allein (§ 1626a Abs. 2 BGB).

Weitere Fälle der gesetzlichen Vertretung: Vormundschaft (§ 1793 BGB), Betreuung und Pflege im Rahmen des übertragenen Aufgabenkreises (§§ 1896 ff., 1909 ff. BGB), Nachlasspfleger bei noch unbekannten oder ungewissen Erben (§ 1960 Abs. 2 BGB).

b) Gesetzliche Vertreter juristischer Personen

Gesetzliche Vertreter einer juristischen Person des Privatrechts sind ihre vertretungsberechtigten Organe, nämlich

• der Vorstand eines eingetragenen Vereins (§ 26 Abs. 2 BGB),

• der Vorstand einer rechtsfähigen Stiftung (§ 86 BGB),

• der Vorstand einer AG (§ 78 Abs. 1 AktG),

• der Vorstand einer Genossenschaft (§ 24 Abs. 1 GenG),

• der Geschäftsführer einer GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG).

Gesetzliche Vertreter sind ggf. auch die Abwickler bzw. Liquidatoren einer juristischen Person.

Gesetzliche Vertreter einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind deren verfassungsmäßig berufene Vertreter (z. B. Minister, Landrat, Bürgermeister, Pfarrer).

c) Gesetzliche Vertreter nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Gesetzliche Vertreter dieser Rechtssubjekte sind

• der Vorstand eines nicht rechtsfähigen Vereins (§ 54 BGB),

• der Vorstand einer nicht rechtsfähigen Stiftung,

• nach § 710 BGB bestellte Geschäftsführer einer GbR,

• der Geschäftsführer einer OHG ( § 114 f. HGB),

• der Geschäftsführer einer KG (§ 164 HGB).

Die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG haben die steuerlichen Pflichten der GmbH und mit diesen auch die steuerlichen Pflichten der KG zu erfüllen (BFH, Urteil v. 26. 4. 1984 - V R 128/79, BStBl 1984 II S. 776).

Bei einer nicht rechtsfähige Personenvereinigung ohne Geschäftsführer kann sich die Finanzbehörde unmittelbar an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten, ohne dass vorher in jedem Fall eine Aufforderung zur Bestellung von Bevollmächtigten ergehen muss (§ 34 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO). Hat eine nicht rechtsfähige Vermögensmasse (z. B. eine Erbengemeinschaft) keinen Geschäftsführer, haben diejenigen die steuerlichen Pflichten als Vertreter zu erfüllen, denen das Vermögen zusteht (§ 34 Abs. 2 Satz 3 AO).

Die Finanzbehörde kann auch mehrere Mitglieder einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung (Gesellschafter) gleichzeitig zur Pflichterfüllung nach § 34 Abs. 2 AO auffordern (Nr. 2 AEAO zu § 34).

Tz. 46 Vermögensverwalter

§ 34 Abs. 3 AO begründet besondere steuerrechtliche Pflichten von Vermögensverwaltern, wobei unerheblich ist, ob die Verwaltungsbefugnis gesetzlich oder durch Rechtsgeschäft begründet wurde. In Betracht kommen insbesondere Insolvenzverwalter (§ 80 Abs. 1 InsO), auch vorläufige Insolvenzverwalter, wenn ein allgemeines Verfügungsverbot erlassen wurde (§ 22 Abs. 1 InsO) oder wenn dem Verwalter vom Gericht die Pflicht zur steuerlichen Vertretung auferlegt wurde (§ 22 Abs. 2 InsO), und Treuhänder im vereinfachten Insolvenzverfahren, Zwangsverwalter (§ 152 ZVG), Testamentsvollstrecker (§§ 2205 ff. BGB) und Nachlassverwalter als Parteien kraft Amts. Mit Einstellung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse endet die Vermögensverwaltung durch den Insolvenzverwalter und damit seine Verpflichtung aus § 34 Abs. 3 AO (vgl. § 36 AO). Abwickler, Liquidatoren und Nachlasspfleger sind nicht Vermögensverwalter, sondern gesetzliche Vertreter i. S. des § 34 Abs. 1 AO.

Der Inhalt der Pflichten eines Vermögensverwalters bestimmt sich grds. nach seinen Verwaltungsbefugnissen. Die öffentlich-rechtliche Vertretungspflicht nach § 34 Abs. 3 AO kann aber nicht durch privatrechtliche Abrede zwischen dem Verwalter und dem Vertretenen oder Dritten abbedungen werden. Der Insolvenzverwalter einer Personengesellschaft ist nicht verpflichtet, die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung abzugeben, da es sich um eine insolvenzfreie Angelegenheit handelt. Erklärungspflichtig sind in diesem Fall vielmehr die Gesellschafter, denen die Besteuerungsgrundlagen zuzurechnen sind.

Tz. 47 Verfügungsberechtiger

Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, hat die gleichen Pflichten wie ein gesetzlicher Vertreter, soweit er diese rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. § 35 AO hat gegenüber § 34 AO nachrangige Bedeutung.

Verfügungsberechtigter ist, wer tatsächlich, rechtlich und wirtschaftlich über Mittel verfügen kann, die einem Dritten zuzurechnen sind, und auch als solcher nach außen auftritt. Diese Verfügungsmacht kann sich aus zivilrechtlichen Vereinbarungen mit dem Dritten, aus gesetzlichen Bestimmungen oder aus einer behördlichen oder gerichtlichen Anordnung ergeben. Die Verfügungsmacht muss dabei auch zivilrechtlich wirksam sein. Dabei ist eine nur im Innenverhältnis vereinbarte Beschränkung der rechtlichen Verfügungsbefugnis unbeachtlich.

Eine tatsächlich beherrschende Stellung allein ohne wirksame rechtliche Kompetenzen begründet keine Pflicht nach § 35 AO. Sicherungseigentum allein begründet grds. keine Verfügungsbefugnis i. S. des § 35 AO (vgl. Nr. 3 AEAO zu § 35). Ein Bevollmächtigter (insbes. ein Steuerberater oder ein Rechtsanwalt), der über die Bevollmächtigung zur Vertretung gegenüber der Finanzbehörde und dem Finanzgericht keine weitergehende Befugnis zur Verfügung über das Vermögen des Vollmachtgebers hat, ist ebenfalls kein Verfügungsberechtigter i. S. des § 35 AO.

Tz. 48 Erlöschen der Vertretungsmacht

Das Erlöschen der Vertretungs- oder Verfügungsmacht lässt die nach den §§ 34 und 35 AO entstandenen Pflichten der Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigten unberührt, soweit diese Pflichten den Zeitraum betreffen, in dem die Vertretungs- bzw. Verfügungsmacht bestanden hat und soweit der Verpflichtete sie erfüllen kann. Gleiches gilt für die Pflichten der in § 34 Abs. 2 AO angesprochenen Personen (Mitglieder, Gesellschafter, Erben usw.).

Da die Vermögensverwaltung durch den Insolvenzverwalter mit Einstellung des Insolvenzverfahrens mangels Masse endet, muss er ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die steuerlichen Pflichten des Gemeinschuldners erfüllen und kann daher auch nicht mehr nach § 69 AO für Steuerausfälle hinsichtlich des vom ihm zuvor Vertretenen haften.

Hat der ehemalige Vertreter (z. B. ein Geschäftsführer) dem Vertretenen bei Beendigung des Vertretungsverhältnisses alle Bücher, Aufzeichnungen und Geschäftspapiere ausgehändigt, kann er später nicht mehr zu deren Vorlage verpflichtet werden, da er diese Pflicht objektiv nicht mehr erfüllen kann.

II. Steuerschuldverhältnis

Tz. 49 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

§ 37 Abs. 1 AO enthält eine abschließende Aufzählung aller möglichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Dieser Begriff wird in der AO an verschiedenen Stellen verwendet (z. B. bei Bestimmung des Umfangs der Haftung, der Fälligkeit und der Zahlungsverjährung).

a) Steueranspruch

Dieser Anspruch richtet sich allein gegen den Steuerschuldner (vgl. § 43 Satz 1 AO) und besteht in der Verpflichtung, die Steuer (vgl. § 3 Abs. 1 AO) zu zahlen. Davon zu unterscheiden ist die Steuerentrichtungsschuld, d.h. die Zahlungsschuld aufgrund der Verpflichtung, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen. Diese Zahlungsschuld ist selbst kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, bei Nichterfüllung der Einbehaltungs- und Abführungsverpflichtung kann der Entrichtungsschuldner ggf. als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden.

b) Steuervergütungsanspruch

Bei Steuervergütungen handelt es sich um umgekehrte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Eine Steuervergütung liegt z. B. vor, wenn sich bei der Umsatzsteuer ein Überschuss der abziehbaren Vorsteuer über die zu entrichtende Umsatzsteuer ergibt. Vgl. dazu auch § 3 AO. Soweit der Gesetzgeber bei Prämien und Zulagen bestimmt, dass die Vorschriften der AO über Steuervergütungen entsprechend anzuwenden sind, sind derartige Ansprüche wie Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu behandeln.

c) Haftungsanspruch

Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer anderen Person als des Steuerschuldners als Haftungsschuldner ergeben sich aus den §§ 69–77 AO, den Einzelsteuergesetzen oder zivilrechtlichen Vorschriften (z. B. §§ 25, 128 HGB). Durch eine vertragliche Vereinbarung, die Steuer eines Dritten an die Finanzbehörde zu entrichten, wird keine Haftungsschuld i. S. des § 37 Abs. 1 AO begründet.

d) Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung

Steuerliche Nebenleistungen sind Kosten für verbindliche Auskünfte (§ 89 Abs. 3 - 5 AO), Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO, Kosten bei besonderer Inanspruchnahme der Zollbehörden (§ 178 AO), Kosten bei besonderer Inanspruchnahme der Finanzbehörden (§ 178a AO), Zinsen nach §§ 233–237 AO, Säumniszuschläge (§ 240 AO), Zwangsgelder nach § 329 AO, Kosten nach §§ 337–345 AO sowie Zinsen i. S. des Zollkodexes. Strafen oder Geldbußen sind keine steuerlichen Nebenleistungen und damit auch keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, auch wenn sie wegen Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung verhängt wurden.

e) In den Einzelsteuergesetzen geregelte Steuererstattungsansprüche

Soweit Einzelsteuergesetze besondere Erstattungsansprüche begründen, handelt es sich bei ihnen um Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Solche Ansprüche ergeben sich z. B. aus § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG für die veranlagte Einkommensteuer, aus § 44b EStG für die Erstattung von Kapitalertragsteuer, aus § 18 Abs. 4 UStG, § 30 Abs. 2 GrStG oder § 20 Abs. 3 GewStG. Den Erstattungsansprüchen nach den Einzelsteuergesetzen ist gemein, dass für die vorherige Zahlung der Steuer eine Rechtsgrundlage bestanden hat, die regelmäßig auch – anders als in den Fällen des § 37 Abs. 2 AO – bestehen bleibt.

Tz. 50 Erstattungsanspruch nach

a) Entstehen des Erstattungsanspruchs

§ 37 Abs. 2 AO enthält eine allgemeine Umschreibung des öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs, der einem Steuerpflichtigen oder Steuergläubiger dadurch erwächst, dass eine Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis ohne rechtlichen Grund erfolgt ist oder der Grund hierfür später wegfällt.

Grundlage für die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind nach § 218 Abs. 1 AO grds. entsprechende Verwaltungsakte, durch die der jeweilige Anspruch festgesetzt wird. Auch wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis dem Grunde nach besteht, kann er folglich erst verwirklicht (durchgesetzt) werden, wenn er durch Steuerbescheid festgesetzt wurde (zu Steueranmeldungen vgl. § 168 AO). Ein Steuerbescheid ist damit formeller Rechtsgrund für die Zahlung eines Steueranspruchs. Soweit kein formeller Rechtsgrund für eine an die Finanzbehörde gezahlte Steuer vorliegt, hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt wurde, einen reinen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO. In Betracht kommen hier insbesondere Fälle, in denen eine Steuer irrtümlich doppelt gezahlt oder vollstreckt wurde.

Rechtlicher Grund für eine Steuerzahlung ist jede Art von Steuerbescheid, Steueranmeldung, Haftungsbescheid, Bescheid über eine steuerliche Nebenleistung. Unerheblich ist, ob dieser Bescheid bestandskräftig ist und ob er vorläufig (§ 165 AO) oder unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen ist. Auch die Steueranmeldung des Entrichtungsschuldners über eine von ihm einbehaltene Abzugsteuer ist formeller Rechtsgrund für die Zahlung der Abzugsteuer an das Finanzamt. Erst mit Erfassung der dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte in die Veranlagung des Vergütungsgläubigers entfällt der Rechtsgrund, so dass die einbehaltenen Steuerbeträge auf die festgesetzte Steuer angerechnet werden können. Ein Vorauszahlungsbescheid oder eine Steueranmeldung über eine einbehaltene Abzugsteuer bleiben formeller Rechtsgrund für die Steuerzahlung, wenn keine Jahressteuerfestsetzung erfolgt. Unerheblich ist, ob dies mangels eines erforderlichen Antrags unterbleibt oder wenn wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung keine Steuerfestsetzung mehr erfolgen darf.

Darüber hinaus kann sich ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO auch dann ergeben, wenn durch einen Steuerbescheid eine Steuer festsetzt wurde, die die nach dem Gesetz objektiv entstandene Steuer übersteigt. Nach der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie besteht auch in derartigen Fällen ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO. Nach der Rechtsprechung des BFH besteht immer dann ein Erstattungsanspruch, wenn etwas gezahlt wurde, das nach dem materiellen Steuerrecht nicht geschuldet wird. Dieser Erstattungsanspruch besteht unabhängig davon, ob der fehlerhafte Steuerbescheid korrigiert werden kann, kann aber erst durchgesetzt werden, wenn der (rechtswidrige) Rechtsgrund für die Zahlung durchgesetzt werden kann. Erst in diesem Zeitpunkt wird der materielle Erstattungsanspruch zugleich zu einem formellen Erstattungsanspruch. Umgekehrt kann ein materieller Erstattungsanspruch aufgrund einer Überzahlung auf eine zunächst zu niedrig festgesetzte Steuer bei einer entsprechenden Festsetzung der Steuer (Erhöhung auf die objektiv geschuldete Steuer) entfallen.

Ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO besteht nicht nur, wenn die Leistung von vorne herein ohne Rechtsgrund erfolgte. § 37 Abs. 2 AO gilt auch dann, wenn der Rechtsgrund später weggefallen ist. Der Rechtsgrund für eine Steuerzahlung kann z. B. wegfallen, wenn die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerschuldners geändert wird oder wenn die (bereits gezahlte) Steuer erlassen wird.

b) Erstattungsverpflichteter

Erstattungsverpflichteter ist der Empfänger der ursprünglichen Leistung, die ohne Rechtsgrund erfolgt war oder deren Rechtsgrund nachträglich entfallen ist. Erfolgte diese Leistung an einem Dritten, der tatsächlich nur Vertreter oder Bote des materiell-rechtlich Erstattungs- oder Vergütungsberechtigten war, leistete der Schuldner an ihn nur als Stellvertreter des Berechtigten; folglich ist der Vertreter oder Bote auch nicht Leistungsempfänger i. S. des § 37 Abs. 2 AO. Leistungsempfänger bleibt auch in diesen Fällen der Vertretende bzw. der Auftraggeber, da der Schuldner der Leistung an ihn mit schuldbefreiender Wirkung leisten wollte. Gleiches gilt im Fall einer wirksamen Zahlungsanweisung des Erstattungs- oder Vergütungsberechtigten.

Ein Dritter ist als tatsächlicher Empfänger der rechtsgrundlosen oder rechtgrundlos gewordenen Zahlung allerdings dann Leistungsempfänger i. S. des § 37 Abs. 2 AO und damit zur Rückzahlung verpflichtet, wenn das Finanzamt an ihn eine Steuererstattung oder Vergütung in der irrigen Annahme ausgezahlt hat, er sei vom Rechtsinhaber ermächtigt, für diesen Zahlungen entgegen zu nehmen. Das gilt entsprechend bei Anweisungen an eine Bank, wenn der angebliche Kunde bei der Bank kein Konto unterhält.

c) Erstattungsberechtigter

Erstattungsberechtigter ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung geleistet worden ist, auch wenn ein Dritter die Zahlung tatsächlich geleistet hat. Es kommt nicht darauf an, von wem oder mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Eine spätere Interpretation des Willens des Zahlenden ist nicht zulässig (vgl. BFH, Urteil v. 4. 4. 1995 - VII R 82/94, BStBl 1995 II S. 492, m. w. N.).

Personen, die nach § 44 AO Gesamtschuldner sind, sind nicht Gesamtgläubiger eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO. Erstattungsberechtigter ist nur der Gesamtschuldner, auf dessen Rechnung die Zahlung erfolgt ist. Da jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung schuldet, ist grds. davon auszugehen, dass der Zahlende nur seine eigene Schuld tilgen wollte. Nur wenn erkennbar für gemeinsame Rechnung aller Gesamtschuldner geleistet werden sollte, sind alle Gesamtschuldner anteilig erstattungsberechtigt.

Zusammenveranlagte Ehegatten sind demzufolge keine Gesamtgläubiger. Im Streitfall bzw. bei einer Aufrechnung gegen Steuerschulden nur eines Ehegatten oder der Pfändung des Erstattungsanspruchs nur eines Ehegatten muss ermittelt werden, in welchem Umfang jeder Ehegatte einen individuellen Erstattungsanspruch hat. Unerheblich ist, in der Person welches Ehegatten ein für die Steuererstattung ursächlicher Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht worden ist. Führt die Zusammenveranlagung z. B. zur Erstattung einbehaltener Lohnsteuer, ist nur derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Arbeitslohn die Lohnsteuer einbehalten wurde; denn diese Steuer ist für seine Rechnung an das Finanzamt abgeführt worden. Haben beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen. Dabei sind die einzelnen Steuerabzugsbeträge getrennt zu betrachten, so dass jeweils die Lohnsteuern, die Kirchensteuern und die Solidaritätszuschläge, die für die Ehegatten einbehalten wurden, einzeln zueinander ins Verhältnis zu setzen sind.

Bei der Rückforderung einer Steuervergütung oder Steuererstattung (oder der Erstattung eines anderen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis), die ohne rechtlichen Grund geleistet worden ist,ist Erstattungsberechtiger die zuständige Finanzbehörde, Erstattungspflichtiger ist derjenige, der die fragliche Leistung erhalten hat. Hat z. B. ein Dritter durch eine Fehlüberweisung ohne Rechtsgrund eine Steuererstattung erhalten, schuldet er diese nach § 37 Abs. 2 AO der Finanzbehörde; der Steuerschuldner kann hierfür nicht in Anspruch genommen werden. Entsprechendes gilt, wenn die Finanzbehörde einem Dritten aufgrund einer unwirksamen (z. B. gefälschten) Abtretungsanzeige die dem Steuerschuldner zustehende Steuererstattung ausgezahlt hat. Der Dritte kann durch einen öffentlich-rechtlichen Rückforderungsbescheid in Anspruch genommen werden.

d) Besonderheiten im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung

Bei einer Abtretung, Verpfändung oder Pfändung geht das Recht auf Geltendmachung einer Steuererstattung auf den Empfänger der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung über. Die Finanzbehörde darf folglich an den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner nicht mehr zahlen. Leistet die Finanzbehörde dennoch an den Steuerschuldner, ist dieser nach § 37 Abs. 2 AO verpflichtet, die Leistung wieder an die Finanzbehörde zu erstatten.

Hat die Finanzbehörde im Fall einer Abtretung, Verpfändung oder Pfändung an den Abtretungsempfänger, Pfand- oder Pfändungsgläubiger geleistet, ohne dass ein Rechtsgrund für die Leistung bestand (oder fiel der Rechtsgrund später weg), richtet sich der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO an den Abtretungsempfänger, Pfand- oder Pfändungsgläubiger. Der Abtretungsempfänger, Pfand- oder Pfändungsgläubiger kann durch einen öffentlich-rechtlichen Rückforderungsbescheid in Anspruch genommen werden. Unerheblich ist dabei, ob die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung zivilrechtlich oder steuerrechtlich wirksam war. Beruht der nachträgliche Wegfall des Rechtsgrunds auf einer Korrektur der bisherigen Steuerfestsetzung, ist der Abtretungsempfänger, Pfand- oder Pfändungsgläubiger nicht anfechtungsbefugt, da er nur hinsichtlich des Zahlungsanspruchs in die Rechtsstellung des Abtretenden, Verpfänders oder Pfändungsschuldners getreten ist.

Im Fall einer wirksamen Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Erstattungsanspruch nicht nur gegen den Abtretungsempfänger, Pfand- oder Pfändungsgläubiger, sondern nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner. Beide Personengruppen sind damit Gesamtschuldner der Rückforderung. Die Finanzbehörde hat ein Auswahlermessen, welcher der Gesamtschuldner vorrangig in Anspruch genommen wird. Regelmäßig ist aber der Abtretende, Verpfänder oder Pfändungsschuldner nur nachrangig in Anspruch zu nehmen. Von Bedeutung ist dies z. B., wenn bei einem ursprünglichen Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit eines Umsatzes der Erwerber seinen Vorsteuervergütungsanspruch an den Veräußerer abgetreten hat und später der Verzicht auf die Steuerfreiheit rückgängig gemacht wird, so dass der an den Abtretungsempfänger ausgezahlte Vorsteuervergütungsanspruch zurückgefordert wird.

e) Geltendmachung des Erstattungsanspruchs

Der Erstattungsanspruch ist entweder im Rahmen der Abrechnung eines ggf. geänderten Steuerbescheids oder durch einen Rückforderungsbescheid bzw. durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO geltend zu machen. Ein Abrechnungsbescheid muss insbesondere ergehen, wenn der Rückforderungsanspruch gegen einen Abtretungsempfänger, Pfand- oder Pfändungsgläubiger der zu Unrecht geleisteten Zahlung gerichtet wird.

Die Rückforderung zu Unrecht erstatteter Steuern oder geleisteter Steuererstattungen/-vergütungen ist die logische, grds. durch das öffentliche Interesse an der gesetzmäßigen Verwaltung öffentlicher Abgaben gebotene Folge der Feststellung, dass die Erstattung zu Unrecht erfolgt ist. Von der Rückforderung kann nur abgesehen werden, wenn die Interessen des Rückforderungsschuldners dieses öffentliche Interesse überwiegen. § 818 Abs. 3 BGB („Wegfall der Bereicherung”) ist im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO nicht anwendbar und enthält auch keinen allgemeinen Rechtsgedanken, der auch bei einer Rückforderung zu Unrecht erstatteter Steuern zu berücksichtigen ist.

Der Empfänger einer Geldleistung des Finanzamts darf mit dieser nicht, solange er deren Rechtsgrundlosigkeit nicht positiv kennt (§ 819 BGB), nach Belieben verfahren, ohne fürchten zu müssen, sie unter Umständen zurückerstatten zu müssen, sondern kann die ihm gewährte Leistung nur dann ungeachtet ihrer Rechtmäßigkeit endgültig behalten, wenn ihn ungeschriebene Rechtsgrundsätze wie Treu und Glauben und der Grundsatz des Vertrauensschutzes (ausnahmsweise) vor einer Rückforderung bewahren. Erforderlich sind dazu besondere Umstände, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen (BFH, Urteil v. 14. 10. 2003 - VIII R 56/01, BStBl 2004 II S. 123). Zeitablauf allein reicht für die Annahme der Verwirkung eines Rückforderungsanspruchs grds. nicht aus. Hinzukommen muss ein Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden solle. Schließlich muss der Verpflichtete auch tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet haben.

Tz. 51 Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Von der Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu unterscheiden sind

• die Festsetzung des Anspruchs durch Steuerbescheid (§§ 155 ff. AO),

• die Fälligkeit des Anspruchs (§ 220 AO) sowie

• die Verwirklichung des Anspruchs im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren (§§ 218 ff., §§ 249 ff. AO).

Der Steueranspruch entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz eine bestimmte Leistungspflicht knüpft, soweit nicht im Gesetz eine abweichende Regelung getroffen worden ist (vgl. z. B. § 36 Abs. 1 EStG, § 48 KStG, § 13 Abs. 1 UStG, § 18 GewStG, § 9 Abs. 2 GrStG, § 9 ErbStG). Tatbestand ist die Gesamtheit aller in den materiellen Steuerrechtsvorschriften (einschl. der §§ 39–42 AO sowie der §§ 51 ff. AO) geregelten abstrakten Voraussetzungen, die im Einzelfall gegeben sein müssen, damit die vom Gesetz vorgesehene Rechtsfolge eintritt. Steuer entsteht folglich dann, wenn der konkrete Sachverhalt alle Merkmale des gesetzlichen Tatbestands erfüllt. Das Entstehen des Steueranspruchs ist unabhängig vom Willen des Steuerschuldners, aber auch der Finanzbehörde, soweit der Tatbestand nicht ausnahmsweise subjektive Elemente enthält.

Ist die Steuer durch Tatbestandsverwirklichung entstanden, kann der Sachverhalt grds. nicht mehr mit Rückwirkung neu gestaltet werden, es sei denn, dies ist ausnahmsweise gesetzlich zugelassen. Davon zu unterscheiden sind rückwirkende Ereignisse i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO. Bei bilanziellen Wahlrechten, Bedingungen, Befristungen oder antragsabhängigen Steuervergünstigungen wird nicht nachträglich der Tatbestand geändert, sondern lediglich eine andere (gesetzlich alternativ zugelassene) Rechtsfolge gezogen. Gesetzliche Änderungen des Tatbestands sind nur möglich, wenn die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen für eine rückwirkende Gesetzesänderung vorliegen.

Entsprechendes gilt für den Steuervergütungsanspruch, den Steuererstattungsanspruch oder einen Anspruch auf steuerliche Nebenleistungen. Der Anspruch auf Erstattungszinsen nach § 233a AO entsteht mit der Steuerfestsetzung, die zu dem eine Erstattung auslösenden Unterschiedsbetrag i. S. des § 233a Abs. 1 AO führt. Der Haftungsanspruch entsteht, sobald der Tatbestand der Haftungsnorm erfüllt ist, jedoch nicht vor Entstehen der zugrunde liegenden Primärschuld.

Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die den materiell-rechtlichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis übersteigende Leistung erbracht wurde oder der rechtliche Grund für die Leistung entfallen ist.

Vergleiche über Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind wegen der – auch verfassungsrechtlich gebotenen – Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unzulässig. Ausnahmsweise zulässig sind aber Verständigungen über schwierig zu ermittelnde Sachverhalte (tatsächliche Verständigungen).

Der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zum Entstehen oder Erlöschen. Er kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann.

An die Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sind verschiedene verfahrensrechtliche und materiell-rechtliche Folgen geknüpft. So ist z. B. die Abtretung eines Erstattungsanspruchs nur wirksam, wenn er nach Entstehung des Anspruchs der Finanzbehörde angezeigt wurde (§ 46 Abs. 2 AO); so beginnt z. B. die Steuerfestsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Von der steuerrechtlichen Entstehung eines Steueranspruchs zu unterscheiden ist aber die insolvenzrechtliche Begründetheit.

Tz. 52 Zurechnung

a) Allgemeines

§ 39 AO enthält eine allgemeine Regelung über die steuerliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern. Diese Regelung, insbesondere die Regelung über wirtschaftliches Eigentum, kann allerdings durch abweichende Bestimmungen in den Einzelsteuergesetzen verdrängt werden (dies gilt insbesondere für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, die Grunderwerbsteuer und andere Verkehrsteuern). Sie gilt auch nicht für die Zwangsvollstreckung. Die Regelung betrifft allein Wirtschaftsgüter, nicht Einkünfte oder Umsätze. Deren Zurechnung richtet sich nach dem materiellen Steuerrecht, z. B. dem EStG oder dem UStG.

Der Begriff des Wirtschaftsguts wird in § 39 AO nicht definiert. Seine Definition richtet sich deshalb nach §§ 4 ff. EStG und damit mittelbar nach dem im Handelsrecht verwendeten Begriff des Vermögensgegenstands. Wirtschaftsgüter sind danach Sachen und Rechte, aber auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Sachen, die nach dem bürgerlichen Recht eine Einheit bilden (ungeteilte Sachen), können steuerlich mehrere Wirtschaftsgüter sein.

b) Zurechnung zum zivilrechtlichen Eigentümer

§ 39 Abs. 1 AO enthält den allgemeinen Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer auch steuerlich zuzurechnen sind. Dieser Grundsatz wird aber durch die Regelungen in Absatz 2 verdrängt, die sich mit der Frage des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) und der Zurechnung bei Gesamthandsgemeinschaften (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) befassen.

c) Zurechnung zum wirtschaftlichen Eigentümer

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO enthält eine Legaldefinition des wirtschaftlichen Eigentums: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder ein Herausgabeanspruch überhaupt nicht besteht.

Ob diese Voraussetzungen zutreffen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls zu bestimmen. Entscheidend ist, inwieweit der zivilrechtliche Eigentümer noch auf das Wirtschaftsgut einwirken oder darüber sogar verfügen kann. Unerheblich ist dagegen, ob der wirtschaftliche Eigentümer letztlich wie ein zivilrechtlicher Eigentümer verfügen kann (z. B. bei Grundstücken). Der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers hat zudem nur dann keine wirtschaftliche Bedeutung, wenn die Einwirkungs- und Verfügungsbefugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers während der gesamten gewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts beschränkt sind.

Der schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigte (z. B. ein Mieter oder Pächter) hat i. d. R. kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Gleiches gilt für das eigentumsähnliche Dauerwohnrecht (§ 31 WEG) oder ein vergleichbar ausgestaltetes schuldrechtliches Dauerwohnungsrecht. Trägt der Nutzungsberechtigte aber statt des zivilrechtlichen Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung einer von ihm selbstgenutzten Wohnung, ist er dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer der Wohnung, Substanz und Ertrag der Wohnung wirtschaftlich zustehen (BFH, Urteil v. 29. 3. 2007 - IX R 14/06 NWB JAAAC-47290). Das ist u. a. der Fall, wenn ihm für den Fall der Nutzungsbeendigung ein Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts der Wohnung gegen den zivilrechtlichen Eigentümer zusteht. Ein (vertraglicher) Anspruch auf Entschädigung nur in Höhe des „Verkehrswertes des Dauernutzungsrechts” reicht nicht aus.

Nießbrauch an einem Grundstück führt allein nicht zu wirtschaftlichem Eigentum des Nießbrauchberechtigten. Der Vorbehaltsnießbraucher ist nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche oder tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen – lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden – Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt (vgl. BFH, Urteil v. 28. 7. 1999 - X R 38/98, BStBl 2000 II S. 653).

Wer ein selbst genutztes Einfamilienhaus auf fremdem Grund für eigene Rechnung errichtet, ist wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn ihm

• für den Fall der Nutzungsbeendigung ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes zusteht; ein solcher Anspruch kann sich aus einer vertraglichen Vereinbarung oder aus dem Gesetz, insbesondere aus Bereicherungsrecht, ergeben (BFH, Urteil v. 18. 7. 2001 - X R 23/99, BStBl 2002 II S. 281).

• aufgrund eindeutiger, vor Bebauung getroffener Vereinbarung ein Nutzungsrecht für die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes zusteht (BFH, Urteil v. 27. 11. 1996 - X R 92/92, BStBl 1998 II S. 97).

Dementsprechend ist wirtschaftliches Miteigentum am Wohnobjekt gegeben, wenn die Alleineigentümerin eines unbebauten Grundstücks dort mit ihrem späteren Ehemann nach Einräumung eines dauernden Mitnutzungsrechts ein Einfamilienhaus errichten lässt, dessen Herstellungskosten beide je zur Hälfte tragen. Errichten die Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft gemeinsam ein Einfamilienhaus auf einem Grundstück, das zivilrechtlich im Eigentum nur eines Partners steht, kann auch der andere wirtschaftlicher Miteigentümer sein, wenn ihm für den Fall des Scheiterns der Lebensgemeinschaft nach zivilrechtlichen Grundsätzen ein Ausgleichsanspruch gegen den zivilrechtlichen Eigentümer in Höhe des hälftigen Verkehrswerts des Gebäudes zusteht (BFH, Urteil v 18. 7. 2001 - X R 15/01, BStBl 2002 II S. 278).

Bei einem Leasing-Vertrag kommt es darauf an, ob der Leasing-Nehmer bei normalem Vertragsverlauf den Leasing-Geber für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Vgl. dazu im Einzelnen BMF, Schreiben v. 19. 4. 1971 - S 2170, BStBl 1971 I S. 264.

Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts (z. B. auch eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft) ist ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber bereits dann anzunehmen, wenn der Erwerber

• aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

• die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen wesentlichen Rechte sowie

• das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.

Eine vom Zivilrecht abweichende Zuordnung des Wirtschaftsguts erfordert dabei nicht in jedem Einzelfall die Erfüllung der vorstehend genannten Voraussetzungen in vollem Umfang. Zu berücksichtigen ist, dass es nicht auf die äußere rechtliche Gestaltung ankommt, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse, also auf das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich auch Bewirkte (BFH, Urteil v. 11. 7. 2006 - VIII R 32/04, BStBl 2007 II S. 296, m. w. N.).

Nur in Ausnahmefällen kann der Veräußerer eines Wirtschaftsguts trotz Übergangs des zivilrechtlichen Eigentums auf den Erwerber doch wirtschaftlicher Eigentümer bleiben. Schuldrechtliche Veräußerungsverbote allein, auch wenn sie durch eine Auflassungsvormerkung gesichert sind, hindern nämlich nicht, dass das betroffene Wirtschaftsgut dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist. Denn weder aufgrund eines vorbehaltenen Nutzungsrechts noch aufgrund eines schuldrechtlichen Veräußerungsverbots kann der Nießbraucher ähnlich einem Eigentümer über die Substanz des Grundstücks verfügen. Auch ein zusätzlich vertraglich vereinbartes Rückforderungsrecht im Falle des Vorversterbens der übernehmenden Person hängt vom Eintritt eines künftigen Ereignisses und von der Ausübung eines sodann bestehenden Rechts ab und ist daher – abhängig von diesen Eventualitäten – nicht geeignet, dem Nießbraucher die tatsächliche Sachherrschaft über das Grundstück zu vermitteln. Wirtschaftliches Eigentum des Veräußerers ist aber anzunehmen, wenn die Eigentumsübertragung (z. B. Schenkung) nur formal erfolgte, die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Wirtschaftsgüter auf deren gewöhnliche Nutzungsdauer aber beim früheren Eigentümer verblieben sind.

Erwerbsoptionen allein sind nur dann geeignet, die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Berechtigten zu begründen, wenn nach dem typischen und für die wirtschaftliche Beurteilung maßgeblichen Geschehensablauf tatsächlich mit einer Ausübung des Optionsrechts gerechnet werden kann.

d) Zurechnung bei Treuhandverhältnissen, bei Sicherungseigentum und Eigenbesitz

Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber, bei Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und bei Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. Es handelt sich hierbei um Fälle, in denen nach dem Gesetz ausdrücklich wirtschaftliches Eigentum vorliegt.

Der Treuhänder tritt zwar im Außenverhältnis wie der Eigentümer des Wirtschaftsguts auf, im Innenverhältnis ist seine Rechtsstellung aber dahingehend eingeschränkt, dass er seine Rechte nur im Interesse des Treugebers ausüben darf. Maßgebend sind dabei die Regelungen der Treuhandverträge, die regelmäßig Bestimmungen zur Weisungsbefugnis des Treugebers, zur Pflicht des Treuhänders zur Abrechnung seines Handelns gegenüber dem Treugeber und zum Recht des Treugebers auf Rückübertragung des Wirtschaftsguts enthalten. Gegenstand der Treuhandabrede muss eine Unterordnungs- oder Beherrschungssituation sein, die das rechtliche Eigentum zur „leeren Hülle” werden lässt.

Ein Treuhandverhältnis ist dabei steuerlich nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist (vgl. dazu BFH, Urteil v. 28. 2. 2001 - I R 12/00, BStBl 2001 II S. 468). Also muss der Treugeber das Treuhandverhältnis rechtlich und tatsächlich beherrschen, ansonsten ist er nicht wirtschaftlicher Eigentümer i. S. des § 39 AO. Dazu muss eine klare Trennung zwischen dem Eigenvermögen des Treuhänders und dem Treugut bestehen, es muss also deutlich erkennbar sein, dass der Treuhänder im Interesse des Treugebers handelt.

Diese Grundsätze gelten sowohl für die Übertragungstreuhand (das Wirtschaftsgut geht aus dem Vermögen des Treugebers auf den Treuhänder über),die Erwerbstreuhand (das Wirtschaftsgut wird vom Treuhänder für Rechnung des Treugebers erworben) und die Vereinbarungstreuhand (das Wirtschaftsgut war bereits im Eigentum des Treuhänders und wird von ihm dann vereinbarungsgemäß als Treugut für den Treugeber verwaltet).

Unerheblich ist, ob das Treuhandverhältnis im Außenverhältnis offen oder verdeckt ist. Der Treuhänder muss auf Verlangen des Finanzamts nachweisen, wem das Wirtschaftsgut wirtschaftlich zuzurechnen ist. Gelingt ihm dieser Nachweis nicht, ist das Wirtschaftsgut dem Treuhänder zuzurechnen (§ 159 Abs. 1 AO).

Sicherungsübereignung ist ein besitzloses Pfandrecht. Diese Übereignung vermittelt zwar formal zivilrechtliches Eigentum des Sicherungsnehmers, allerdings darf das Sicherungsgut grds. nicht ohne Zustimmung des Sicherungsgebers veräußert werden. Hat der Sicherungsgeber die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut und darf es vom Sicherungsnehmer nicht veräußert werden, solange der Sicherungsgeber seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommt, ist der Sicherungsgeber wirtschaftlicher Eigentümer des nur zur Sicherung übereigneten Wirtschaftsguts. Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Sicherungsnehmer tritt dann erst ein, wenn der Sicherungsfall eintritt.

Eigentum und tatsächliche Sachherrschaft (Besitz) eines Wirtschaftsguts können auseinander fallen. Eigenbesitzer ist dabei, wer die Sachherrschaft über eine Sache so ausübt, als sei er zugleich deren Eigentümer (vgl. § 872 BGB). Der Fremdbesitzer übt die Sachherrschaft über eine Sache in Anerkennung des fremden Eigentums aus. Der Eigenbesitzer ist wirtschaftlicher Eigentümer eines Wirtschaftsguts, wenn die Eigentümerstellung des zivilrechtlichen Eigentümers nur formal erscheint. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist ein Wirtschaftsgut z. B. demjenigen zuzurechnen, der sie als vermeintlicher Eigentümer in Unkenntnis der Unwirksamkeit der Übereignung besitzt, und demjenigen, der sich den Eigenbesitz durch Diebstahl oder Untreue verschafft hat.

e) Zurechnung bei Gesamthandseigentum

Gesamthandsgemeinschaften sind

• GbR (§§ 705 ff. BGB),

• Partnerschaftsgesellschaft,

• OHG (§§ 105 ff. HGB),

• KG (§§ 161 ff. HGB),

• eheliche Gütergemeinschaft ( §§ 1415 ff. BGB),

• fortgesetzte Gütergemeinschaft (§§ 1483 ff. BGB) und

• Erbengemeinschaft (§§ 2032 ff.).

In dieses Fällen steht ein Sondervermögen allen Gesamthändern gemeinschaftlich zu. Der Gesamthänder besitzt dabei keinen Anteil an den einzelnen Gegenständen dieses Vermögens; auch die Anteile der Gesamthänder am Gesamthandsvermögen sind nicht nach Bruchteilen festgelegt.

Soweit für Zwecke der Besteuerung nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze eine anteilige Zurechnung erforderlich ist, fingiert § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine Beteiligung der Gesamthänder an den Wirtschaftsgütern nach Bruchteilen. Nach welchem Schlüssel die Anteile der Gesamthänder zu bestimmen sind, bestimmt sich nach dem materiellen Steuerrecht sowie den gesetzlichen und vertraglichen Regelungen über die Gesamthandsgemeinschaft.

Einer Aufspaltung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bedarf es nicht, wenn die Gesamthandsgemeinschaft selbst die Steuer schuldet (z. B. bei der Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Grunderwerbsteuer, Grundsteuer). Die getrennte Zurechnung ist für die Besteuerung deshalb nur dann erforderlich, wenn die Gesamthandsgemeinschaft den Besteuerungstatbestand erfüllt, ohne Schuldnerin der Steuer zu sein. Bei der Ermittlung des Anteils eines Gesamthänders am Gewinn einer Mitunternehmerschaft hat allerdings § 15 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. mit den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4, 5 EStG Vorrang vor § 39 AO.

Tz. 53 Gesetz- oder sittenwidriges Verhalten

Das Steuerrecht stellt bei der Beurteilung von Sachverhalten und Rechtsgeschäften grds. auf das wirtschaftliche Ergebnis ab, unabhängig davon, ob dieses Verhalten (sei es durch Tun, Dulden oder Unterlassen) bzw. die wirksam getätigten Rechtsgeschäfte von der Rechtsordnung anerkannt oder missbilligt werden oder nicht. Ein unzulässiges oder von der Allgemeinheit missbilligtes Verhalten soll nicht auch noch dadurch begünstigt werden, dass es nicht besteuert wird. Trotz bürgerlich-rechtlicher Nichtigkeit wegen Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot (§ 134 BGB) oder gegen die guten Sitten (z. B. wegen Wuchers, § 138 BGB) können aus dem wirksam getätigten Rechtsgeschäft die regulären steuerrechtlichen Folgerungen gezogen werden. Gleiches gilt für Verstöße gegen gesetzliche, gerichtliche oder behördliche Veräußerungsverbote (§§ 135, 136 BGB). Auch die Strafbarkeit des Handelns des Steuerpflichtigen ist nach § 40 AO für die Besteuerung ohne Bedeutung.

Wenn es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein tatbestandsmäßiges Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, bedeutet dies zwar hauptsächlich, dass dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Besteuerung eine Berufung auf die Verbotswidrigkeit seines Verhaltens verwehrt ist, doch ist es angesichts der allgemeinen Fassung der Vorschrift und des mit dieser verfolgten Zwecks der wertungsindifferenten Besteuerung grds. auch geboten, die Wirkungen begünstigender Steuerrechtsnormen ohne Rücksicht auf die Verbotswidrigkeit tatbestandsmäßigen Verhaltens eintreten zu lassen. Daher sind Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Vorsteuerbeträge grds. auch dann abziehbar sind, wenn sie im Zusammenhang mit gesetz- oder sittenwidrigem Verhalten stehen.

Steuerlich zu berücksichtigen sind hiernach z. B. der Aufwand für Schwarzhandel, Werbungskosten von Prostituierten, Aufwendungen eines Schwarzarbeiters oder Kosten, die ein Hehler für den Erwerb von Diebesgut aufzuwenden hat. Auch Strafverteidigungskosten sind dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 42/04, BStBl 2008 II S. 223, m. w. N.). Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt allerdings in allen Fällen voraus, dass die die Aufwendungen auslösenden schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen. Ein Abzug ist nicht möglich, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft. Eine erwerbsbezogene Veranlassung wird auch aufgehoben, wenn ein Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat.

Allerdings dürfen nach § 12 Nr. 4 EStG, der § 40 AO insoweit vorgeht, in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Bei Steuervergünstigungen mit Subventionscharakter darf gesetz- oder sittenwidriges Verhalten ebenfalls nicht zusätzlich durch steuerliche „Sozialzwecknormen” gefördert werden. Wohnungen, Ausbauten oder Erweiterungen, die entgegen den baurechtlichen Vorschriften ohne Baugenehmigung errichtet wurden, sind daher nicht steuerlich begünstigt; eine nachträglich erteilte Baugenehmigung berechtigt nur für die Zukunft zur Inanspruchnahme der – mittlerweile aufgehobenen – Steuerbegünstigung nach § 10e EStG (BFH, Urteil v. 2. 6. 1999 - X R 84/97, BStBl 1999 II S. 598).

Für Zölle und Einfuhrumsatzsteuer wird § 40 AO durch Art. 212 Satz 1 Zollkodex verdrängt, wonach eine Zollschuld grds. auch dann entsteht, wenn die Einfuhr Waren betrifft, für die Verbote oder Beschränkungen bestehen. Abweichend von diesen Grundsätzen hatte der EuGH wiederholt entschieden, dass beim Schmuggel von harten Drogen kein Wertzoll bzw. keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt und dass bei unerlaubter Lieferung von Haschisch und von Amphetaminen innerhalb eines Mitgliedstaats keine Umsatzsteuer anfällt. Gleiches gilt für Falschgeld. Diese Rechtsprechung wurde in Art. 212 Satz 2 Zollkodex festgeschrieben.

Tz. 54 Unwirksame Rechtsgeschäfte, Scheingeschäfte und Scheinhandlungen

§ 41 AO ist (wie auch §§ 39, 40 und 42 AO) Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts. Die steuerlichen Folgen von Rechtsgeschäften und Sachverhalten sollen sich nicht rein formal an den rechtlichen, sondern an den tatsächlichen Gegebenheiten orientieren. § 41 AO gilt sowohl für Fälle, in denen sich die wirtschaftliche Durchführung eines unwirksamen Geschäfts steuererhöhend auswirkt, wie auch im umgekehrten Fall, wenn die Durchführung des Geschäfts steuermindernd wirkt.

a) Unwirksame Rechtsgeschäfte

Für die Besteuerung ist es nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO unerheblich, dass ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder rückwirkend (ex tunc) unwirksam wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Beteiligte i. S. des § 41 Abs. 1 AO sind nicht nur die Beteiligten nach § 78 AO, sondern auch solche Personen, die durch Begünstigung oder Belastung an den Wirkungen eines unwirksamen Rechtsgeschäfts irgendwie teilhaben.

Abweichende Regelungen in den Steuergesetzen gehen allerdings vor (§ 41 Abs. 1 Satz 2 AO). So gilt § 41 Abs. 1 AO nicht, wenn die zivilrechtliche Wirksamkeit eines Geschäfts Tatbestandsvoraussetzung des Steuergesetzes ist.

§ 41 Abs. 1 AO ist bei Verträgen unter nahen Angehörigen nur mit Einschränkungen anzuwenden. Ein zunächst formunwirksamer Vertrag zwischen nahen Angehörigen ist nur dann von vornherein steuerlich anzuerkennen, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalls ein ernsthafter Bindungswillen der Angehörigen zweifelsfrei abgeleitet werden kann. Dies trifft jedenfalls dann zu, wenn den Angehörigen aufgrund der bestehenden Rechtslage nicht anzulasten ist, dass sie die Formvorschriften zunächst nicht beachtet haben, und wenn sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags herbeizuführen (BFH, Urteil v. 13. 7. 1999 - VIII R 29/97, BStBl 2000 II S. 386)

Wird ein zivilrechtlich unwirksames Rechtsgeschäft von den Beteiligten als wirksam behandelt, ist der Steuertatbestand erfüllt und der Steueranspruch entstanden. Wird ein Rechtsgeschäft später unwirksam, wirkt dies aber nur für die Zukunft (ex nunc), bleibt der Steuertatbestand erfüllt. Auflösend bedingte Rechtsgeschäfte werden bei Eintritt der Bedingung nicht rückwirkend unwirksam. Ein später gefasster Entschluss, das unwirksame Rechtsgeschäft tatsächlich auch als unwirksam zu behandeln, hat daher auf die Erfüllung des Steuertatbestands keinen Einfluss mehr; er kann sich nur für die Zukunft auswirken (BGH, Urteil v. 7. 11. 1996 - 5 StR 294/96, HFR 1997 S. 610). Unter Umständen kann dies aber ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellen.

So ist z. B. der als Zins eines bestimmten Kapitals vereinbarte Betrag auch dann im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, wenn die vermeintliche zivilrechtliche Rechtsgrundlage nicht besteht. Maßgeblich ist auch insoweit die tatsächliche Handhabung der Beteiligten. Der Zufluss eines Geldbetrags im Falle dessen bloßer Gutschrift in den Büchern des Schuldners setzt zwar im Regelfall voraus, dass insoweit eine eindeutige und unbestrittene Leistungsverpflichtung des Schuldners besteht, diesem also insbesondere kein Leistungsverweigerungsrecht zusteht (vgl. BFH, Urteil v. 16. 11. 1993 - VIII R 33/92, BStBl 1994 II S. 632). Etwas anderes gilt aber dann, wenn sich der Schuldner erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen und Einreden gegen die Forderung des Gläubigers nicht berufen will.

b) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen

§ 41 Abs. 2 AO trifft eine Regelung für Scheingeschäfte, die nach § 117 Abs. 1 BGB nichtig sind, und für Scheinhandlungen. § 41 Abs. 1 Satz 1 AO greift in diesen Fällen nicht, weil Scheingeschäfte nicht darauf angelegt sind, vollzogen zu werden.

Ein Scheingeschäft wird dadurch charakterisiert, dass die Vertragspartner das Rechtsgeschäft nicht ernstlich wollen. Mit Hilfe des Scheingeschäftes soll ein Tatbestand vorgespiegelt werden, der in Wirklichkeit weder gewollt ist noch tatsächlich besteht. Die Vertragspartner wollen einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, jedoch die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen.

Kein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Vertragsparteien einen unzutreffenden Rechtsgrund vorgespiegelt oder die Art des Geschäfts falsch bezeichnet haben; in diesem Falle kann aber die Anwendung des § 42 AO (s. Tz. 55) in Betracht kommen. Bei einem nach den Grundsätzen des § 42 AO zu beurteilenden Umgehungsgeschäft wollen die Beteiligten gerade den Eintritt der mit der Erklärung verbundenen Rechtsfolgen, um das angestrebte Ziel zu erreichen. Wird eine als gewollt bezeichnete Rechtswirkung wirklich gewollt, sind daher unwahre Angaben im Zusammenhang mit dem Abschluss des Rechtsgeschäfts nicht geeignet, dieses zum Scheingeschäft zu machen. Daher ist zu differenzieren, ob die Parteien zur Erreichung des mit dem Rechtsgeschäft erstrebten Erfolgs ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Geschäft für notwendig erachtet haben.

Eine Scheinhandlung i. S. des § 41 Abs. 2 AO verlangt ein bewusstes und gewolltes Zusammenwirken der Beteiligten in Verwirklichung eines Gesamtplans. Eine Scheinhandlung liegt z. B. vor, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplans alsbald dem Schuldner wieder zuwendet.

Tz. 55 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstehen würde. § 42 AO ist keine Blankettnorm, die dazu dient, Besteuerungslücken zu schließen. Die Regelung greift nur ein, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften zu Grunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll.

§ 42 AO ist auch keine Auslegungsnorm. Die Regelung kann folglich erst angewandt werden, wenn die Auslegungsmöglichkeiten der Steuernorm ausgeschöpft sind. Daher ist zunächst der von den Beteiligten tatsächlich vollzogene Sachverhalt festzustellen und mit den geltenden Auslegungsregeln steuerlich zu bewerten. Erst wenn die Auslegungsmöglichkeiten der Steuerrechtsnorm erschöpft sind, stellt sich die Frage eines Gestaltungsmissbrauchs.

Nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO ist zunächst zu prüfen, ob das im Einzelfall anzuwendende Einzelsteuergesetz für den vorliegenden Sachverhalt eine Regelung enthält, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient. Dies ist nach dem Wortlaut der Regelung und dem Sinnzusammenhang, nach der systematischen Stellung im Gesetz sowie nach der Entstehungsgeschichte der Regelung zu beurteilen. Liegt danach eine Regelung vor, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, gilt Folgendes:

• Ist der Tatbestand der Regelung erfüllt, bestimmen sich die Rechtsfolgen allein nach dieser Vorschrift, nicht nach § 42 Abs. 2 AO. In diesem Fall ist unerheblich, ob auch die Voraussetzungen des § 42 Abs. 2 AO vorliegen.

• Ist der Tatbestand der Regelung dagegen nicht erfüllt, ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob ein Missbrauch i. S. des § 42 Abs. 2 AO vorliegt.

Allein bereits das Vorliegen einer einzelgesetzlichen Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, schließt nämlich die Anwendbarkeit des § 42 Abs. 2 AO damit nicht aus. Sofern ein Missbrauch i. S. des § 42 Abs. 2 AO vorliegt, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO).

Ein Missbrauch i. S. des § 42 Abs. 2 AO liegt vor, wenn

• eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen ist,

• die gewählte Gestaltung beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem Steuervorteil führt,

• dieser Steuervorteil gesetzlich nicht vorgesehenen ist und

• der Steuerpflichtige für die von ihm gewählte Gestaltung keine außersteuerlichen Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Ob eine rechtliche Gestaltung unangemessen ist, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweiligen maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, zu beurteilen. Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch besteht. Das Bestreben, Steuern zu sparen, macht für sich allein eine Gestaltung noch nicht unangemessen.

Eine Gestaltung ist aber insbesondere dann auf ihre Angemessenheit zu prüfen, wenn sie ohne Berücksichtigung der beabsichtigten steuerlichen Effekte unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint. Die Ungewöhnlichkeit einer Gestaltung begründet allein noch keine Unangemessenheit. Bei einer grenzüberschreitenden Gestaltung ist nach der Rechtsprechung des EuGH Unangemessenheit insbesondere dann anzunehmen, wenn die gewählte Gestaltung rein künstlich ist und nur dazu dient, die im Inland geschuldete Steuer zu umgehen.

Bei der Prüfung, ob die gewählte Gestaltung zu Steuervorteilen führt, sind die steuerlichen Auswirkungen der gewählten Gestaltung mit der hypothetischen steuerlichen Auswirkung einer angemessenen Gestaltung zu vergleichen. Dabei sind auch solche Steuervorteile zu berücksichtigen, die nicht beim handelnden Steuerpflichtigen selbst, sondern bei Dritten eintreten. Dritte i. S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO sind nur solche Personen, die in einer gewissen Nähe zum Steuerpflichtigen stehen. Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Beteiligten Angehörige des Steuerpflichtigen i. S. des § 15 AO oder persönlich oder wirtschaftlich mit ihm verbunden sind.

Der in § 42 Abs. 2 AO verwendete Begriff des „gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils” ist nicht deckungsgleich mit dem „nicht gerechtfertigten Steuervorteil” i. S. des § 370 Abs. 1 AO. Steuervorteile i. S. des § 42 Abs. 2 AO sind daher nicht nur Steuervergütungen oder Steuererstattungen, sondern auch geringere Steueransprüche.

Der durch die gewählte Gestaltung begründete Steuervorteil ist insbesondere dann gesetzlich vorgesehen, wenn der Tatbestand einer Norm erfüllt ist, mit der der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten durch steuerliche Anreize fördern wollte. Erfüllt die gewählte Gestaltung den Tatbestand für die Inanspruchnahme einer vom Gesetzgeber gewollten Steuerbegünstigung oder eines anderen steuerlichen Vorteils, liegt auch dann kein Missbrauch i. S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn die gewählte Gestaltung unangemessen ist.

Nach § 42 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Steuerpflichtigen die bei Vorliegen des Tatbestands des § 42 Abs. 2 Satz 1 begründete Annahme eines Missbrauchs durch Nachweis außersteuerlicher Gründe entkräften. Die vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe müssen allerdings nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sein. Sind die nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Vergleich zum Ausmaß der Unangemessenheit der Gestaltung und den vom Gesetzgeber nicht vorgesehenen Steuervorteilen nicht wesentlich oder sogar nur von untergeordneter Bedeutung, sind sie nicht beachtlich. In diesem Fall bleibt es bei der Annahme eines Missbrauchs nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO ist als solcher nicht strafbar, sondern nur dann, wenn der Steuerpflichtige pflichtwidrig unrichtige oder unvollständige Angaben macht, um das Vorliegen einer Steuerumgehung zu verschleiern.

Weiterführende Hinweise zu § 42 AO n. F. s. Dörr/Baum, NWB F. 2 S. 9697.

Tz. 56 Steuerschuldner und Steuervergütungsgläubiger

Nicht die AO, sondern die einzelnen Steuergesetze bestimmen, wer Steuerschuldner oder Gläubiger einer Steuervergütung ist und ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat.

Steuerschuldner ist die Person, die eine Steuer aus eigenem Einkommen oder Vermögen zu leisten hat und ggf. auch Vollstreckungsschuldner sein kann. In Abhängigkeit von den Einzelsteuergesetzen kann auch eine Personengesellschaft Steuerschuldnerin sein (z. B. bei Umsatzsteuer und Gewerbesteuer). Steuerschuldner ist auch eine Person, die Anspruch auf Erstattung einer Steuer hat (z. B. nach Überzahlung wegen zu hoher Vorauszahlungen oder zu hohem Steuerabzug); vgl. dazu auch § 37 Abs. 2 AO (Tz. 50).

Wird eine Steuer im Wege des Steuerabzugs erhoben, ist der Vergütungsgläubiger (z. B. Arbeitnehmer oder Kapitalanleger) weiterhin Steuerschuldner, während der Vergütungsschuldner Entrichtungsschuldner ist. Dessen Zahlungsschuld ist selbst kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, bei Nichterfüllung der Einbehaltungs- und Abführungsverpflichtung kann der Entrichtungsschuldner ggf. als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden.

Gläubiger einer Steuervergütung ist die Person, die in eigener Person diesen Anspruch geltend machen kann. Eine Steuervergütung liegt z. B. vor, wenn sich bei der Umsatzsteuer ein Überschuss der abziehbaren Vorsteuer über die zu entrichtende Umsatzsteuer ergibt. Vgl. auch die Steuervergütung nach § 4a UStG. Keine Steuervergütungen sind Prämien und Zulagen, die aus dem Steueraufkommen gezahlt werden (z. B. die Investitionszulage). Daher ordnet der Gesetzgeber in den jeweiligen Gesetzen grds. an, dass auf die jeweiligen Leistungen die Vorschriften der AO über Steuervergütungen entsprechend anzuwenden sind

Tz. 57 Gesamtschuldner

a) Wesen der Gesamtschuldnerschaft

Schulden mehrere eine Leistung in der Weise, dass jeder die ganze Leistung zu bewirken verpflichtet, der Gläubiger aber die Leistung nur einmal zu fordern berechtigt ist (Gesamtschuldner), kann der Gläubiger nach § 421 Satz 1 BGB die Leistung nach seinem Belieben von jedem der Schuldner ganz oder zu einem Teile fordern. Bis zur Bewirkung der ganzen Leistung bleiben sämtliche Gesamtschuldner zur Leistung verpflichtet. Nach § 44 AO gelten die Prinzipien des § 421 BGB auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Die Anordnung der Gesamtschuldnerschaft zwischen mehreren Leistungsverpflichteten stärkt die Stellung des Steuergläubigers. Sie soll der Finanzbehörde eine möglichst rasche und sichere Realisierung ihres Anspruchs ermöglichen.

§ 44 AO gilt für alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. dazu im Einzelnen § 37 AO) sowie für andere staatliche Ansprüche, auf die die Vorschriften der AO über Steuervergütungen entsprechend anwendbar sind. § 44 AO hat allerdings nicht zur Folge, dass Gesamtschuldner Gesamtgläubiger sind.

Ob und ggf. inwieweit ein in Anspruch genommener Gesamtschuldner gegen die anderen Ausgleichsansprüche hat, bestimmt sich ausschließlich nach Zivilrecht. Soweit keine anderweitige gesetzliche Regelung besteht, die Gesamtschuldner nichts anderes vereinbart haben und aus den Umständen bei der Entstehung der gesamtschuldnerischen Verpflichtung keine andere Verteilung abzuleiten ist, sind die Gesamtschuldner nach § 426 Abs. 1 BGB im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet.

b) Fallgruppen

Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden oder für sie haften oder die zusammen zu einer Steuer zu veranlagen sind, sind steuerrechtlich Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO). Personen i. S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 AO sind nicht nur natürliche oder juristische Personen, sondern auch sonstige steuerrechtsfähige Subjekte (vgl. dazu § 33 AO). Unerheblich ist auch, ob die betroffenen Personen miteinander verwandt oder anderweitig rechtlich oder wirtschaftlich verbunden sind.

Voraussetzung für die Annahme einer Gesamtschuld ist u. a., dass alle beteiligten Personen für die nämliche Leistung einzustehen haben. Nämlichkeit liegt z. B. vor, wenn es sich um die gleiche Steuerart für den gleichen Besteuerungszeitraum handelt, die gegenüber einer Person durch Tatbestandsverwirklichung entstanden ist. Unerheblich ist allerdings, worauf die Leistungspflicht der Beteiligten bezüglich dieser Leistung beruht.

In folgenden Fällen liegt danach eine steuerrechtliche Gesamtschuldnerschaft vor:

• mehrere Personen verwirklichen gemeinsam denselben Steuertatbestand und schulden nebeneinander persönlich die dadurch entstandene Steuer (z. B. § 13 GrEStG, § 10 Abs. 3 GrStG, § 20 ErbStG);

• neben dem Steuerschuldner haftet ein Dritter für dessen Steuerschuld;

• mehrere Personen haften für dieselbe Steuerschuld eines Dritten;

• mehrere Personen werden zusammen zur Steuer veranlagt (§§ 26, 26b EStG).

Eine steuerrechtliche Gesamtschuld wird aber nicht allein dadurch begründet, dass mehrere Personen gemeinschaftlich Einkünfte erzielen, die ggf. nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden. Denn die einheitlich festgestellten Einkünfte gehen in die Festsetzung der individuellen Steuerschuld der Feststellungsbeteiligten ein. § 44 AO greift in derartigen Fällen nur ausnahmsweise ein, soweit Feststellungsbeteiligte auch zusammen zur Steuer veranlagt werden.

Haften mehrere Personen gleichzeitig für dieselbe (nämliche) Leistung, sind sie steuerrechtlich unanhängig davon Gesamtschuldner, ob ihre Haftung auf Gesetz oder auf Vertrag und ob sie auf steuerrechtlichen oder sonstigen (z. B. zivilrechtlichen) Vorschriften beruht.

c) Umfang der Gesamtschuld

Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung. Dabei kann die Finanzbehörde von allen Gesamtschuldnern die gesamte Leistung aber nur einmal verlangen.

Bei Zusammenveranlagung erstreckt sich die Gesamtschuldnerschaft nicht nur auf die festgesetzte Steuer, sondern grds. auch auf Säumniszuschläge (BFH, Urteil v. 30. 11. 1994 - XI R 19/94, BStBl 1995 II S. 487) und Verspätungszuschläge (BFH, Urteil v. 28. 8. 1987 - III R 230/83, BStBl 1987 II S. 836), sofern diese steuerlichen Nebenleistungen gegen beide Eheleute entstanden bzw. festgesetzt worden sind. Entsprechendes gilt für die Festsetzung von Zinsen nach §§ 233 ff. AO. Die Gesamtschuldnerschaft von zusammenveranlagten Ehegatten ist auch bei Anwendung des § 173 AO hinsichtlich des groben Verschuldens am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln zu berücksichtigen (vgl. dazu BFH, Urteil v. 24. 7. 1996 - I R 62/95, BStBl 1997 II S. 115).

d) Inanspruchnahme der Gesamtschuldner

Grds. steht es im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, ob sie ihre Forderung gegen einen, gegen mehrere oder gegen alle Gesamtschuldner gleichzeitig geltend macht. Es liegt auch in ihrem Ermessen, ob sie von dem einzelnen Gesamtschuldner die gesamte Leistung oder nur einen Teil ihres Anspruchs verlangt. Die Finanzbehörde braucht bei der Ermessensausübung nicht zu berücksichtigen, ob dem von ihr in Anspruch Genommenen interne Ausgleichsansprüche gegen die anderen Gesamtschuldner zustehen oder ob die Beteiligten intern Vereinbarungen über die Rangfolge bei Erfüllung der Schuld getroffen haben.

Nach ihrem Ermessen kann die Finanzbehörde folglich entscheiden,

• in welcher Reihenfolge sie die einzelnen Gesamtschuldner in Anspruch nimmt (Auswahlermessen),

• ob sie die verschiedenen Gesamtschuldner in vollem Umfang oder nur anteilig in Anspruch nimmt und

• ob Haftungsschuldner überhaupt in Anspruch genommen werden (Entschließungsermessen).

Bei ihrer Ermessensentscheidung muss die Finanzbehörde in erster Linie Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte berücksichtigen, zu denen vor allem die schnelle und sichere Realisierbarkeit des Steueranspruchs und dabei namentlich die Erreichbarkeit (BFH, Urteil v. 23. 10. 1985 - I R 248/81, BStBl 1986 II S. 178) und die Zahlungsfähigkeit der einzelnen Schuldner gehören. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass Haftende grds. nur subsidiär zum Steuerschuldner in Anspruch genommen werden dürfen (vg. dazu § 219 AO).

Die Ermessensausübung ist nach den allgemeinen Regeln zu begründen (vgl. § 121 AO). Dabei muss aber nicht in jedem Fall auf die Existenz eines anderen Gesamtschuldners oder auf die ihm gegenüber getroffenen Maßnahmen hingewiesen werden (BFH, Urteil v. 28. 6. 1984 - IV R 204 - 205/82, BStBl 1984 II S. 784). Die Darlegung des Ermessens kann auch dann unterbleiben, wenn nach den offenkundigen Umständen des Einzelfalls nur die Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern in Betracht kommt und die Finanzbehörde gleichzeitig gegen alle vorhandenen Haftungsschuldner vorgeht.

e) Bedeutung schuldbeeinflussender Umstände

§ 44 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO regelt, wie sich in der Person eines Gesamtschuldners eintretende Umstände auf die Position der übrigen Gesamtschuldner auswirken:

• soweit ein Gesamtschuldner die Forderung durch Zahlung oder Aufrechnung erfüllt, wirkt dies zugleich schuldmindernd zugunsten der übrigen Gesamtschuldner;

• soweit ein Gesamtschuldner eine Sicherheit für die geschuldete Leistung leistet, wirkt dies zugleich als Sicherheitsleistung der übrigen Gesamtschuldner.

Unerheblich ist dabei, ob der leistende Gesamtschuldner freiwillig oder im Vollstreckungsverfahren unter Zwang geleistet hat.

Die Befreiung der übrigen Gesamtschuldner bleibt grds. auch dann wirksam, wenn dem Leistenden das von ihm Geleistete später wieder erstattet wird. Das gilt allerdings nicht, wenn die Erstattung nur deshalb erfolgte, weil der Leistende – anders als zunächst angenommen – überhaupt kein Gesamtschuldner war.

Andere Tatsachen als Erfüllung, Aufrechnung und Sicherheitsleistung wirken nur für und gegen denjenigen Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten (§ 44 Abs. 2 Satz 3 AO). So treten Festsetzungs- und Zahlungsverjährung gegenüber jedem beteiligten Gesamtschuldner nach den individuellen Umständen zu unterschiedlichen Umständen sein. Das damit bewirkte Erlöschen des Anspruchs gilt also nur gegen jeden Beteiligten individuell. Allerdings ist in diesem Zusammenhang § 191 Abs. 5 AO zu beachten. Auch auf eine mögliche Verwirkung kann sich nur der Gesamtschuldner berufen, bei dem die für den Eintritt der Verwirkung maßgeblichen Umstände eingetreten sind. Ebenso wirken eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO, eine Stundung nach § 222 AO, ein Zahlungsaufschub nach § 223 AO, ein Erlass nach § 227 AO, ein Vollstreckungsaufschub nach § 258 AO, eine Niederschlagung nach § 261 AO oder eine Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO nur gegenüber dem Gesamtschuldner, dem sie bewilligt wurden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Erlassunwürdigkeit eines Gesamtschuldners einen Erlass zugunsten anderer Gesamtschuldner nicht ausschließt.

Die gegen die Gesamtschuldner bestehenden Ansprüche können ohne Einschränkungen nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 249 ff. AO) gegenüber jedem einzelnen Gesamtschuldner vollstreckt werden. Dabei bleiben die Vorschriften über die Aufteilung von Steuerschulden (§§ 268–280 AO) unberührt, was im Falle einer wirksamen Aufteilung der Steuerschuld zu einer Beschränkung der Vollstreckungsmöglichkeiten führt.

f) Steuerfestsetzung gegenüber Gemeinschuldnern

Unter den Voraussetzungen des § 155 Abs. 3 AO (z. B. zusammenveranlagte Ehegatten) können gegenüber Gesamtschuldnern zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Ist der eine Gesamtschuldner der Steuerschuldner und der andere Gesamtschuldner nur Haftungsschuldner, kann gegenüber dem Steuerschuldner nur ein Steuerbescheid und gegenüber dem Haftungsschuldner nur ein vom Steuerbescheid unabhängiger Haftungsbescheid ergehen (vgl. dazu § 191 AO).

Ein Haftungsbescheid darf nach § 191 Abs. 5 Satz 1 AO allerdings nicht mehr ergehen,

• soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,

• soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.

Diese Einschränkung gilt allerdings nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat (§ 191 Abs. 5 Satz 2 AO).

Tz. 58 Gesamtrechtsnachfolge

a) Begriff

Der Begriff „Gesamtrechtsnachfolge” hat seinen Ursprung im Zivilrecht, wo er einen Vorgang beschreibt, in dem ein Rechtssubjekt erlischt und dessen gesamtes Vermögen ohne besonderen Übertragungsakt auf ein anderes Rechtssubjekt oder mehrere andere Rechtssubjekte übergeht. Der Vermögensübergang erfolgt nicht durch rechtsgeschäftliche Übertragung einzelner Gegenstände, sondern durch einheitlichen Rechtsakt. Die zivilrechtliche Definition gilt grds. auch bei Anwendung des § 45 AO, wobei es im Steuerrecht nicht auf die Rechtsfähigkeit, sondern auf die Steuerrechtsfähigkeit ankommt. Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge kann deshalb auch im Verhältnis zu nicht rechtsfähigen, nur steuerrechtsfähigen Sondervermögen eintreten. Dagegen gehen bei Einzelrechtsnachfolge nur einzelne Rechtspositionen durch individuelle Rechtsakte auf den Rechtsnachfolger über.

Eine Gesamtrechtsnachfolge i. S. des § 45 Abs. 1 AO liegt beispielsweise vor in Fällen

• der Erbfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB),

• der Anwachsung des Anteils am Gesellschaftsvermögen bei Ausscheiden eines Gesellschafters (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB; vgl. z. B. BFH, Urteil v. 18. 9. 1980 - V R 175/74, BStBl 1981 II S. 293),

• der Verschmelzung von Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG) und

• der Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 174 Abs. 1, §§ 175, 176, 178, 180 ff. UmwG).

In den vorgenannten Fällen der Anwachsung, Verschmelzung und Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung gilt die Regelung des § 45 Abs. 1 AO allerdings nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Nr. 1 AEAO zu § 45).

Keine Gesamtrechtsnachfolger sind der Erbschaftskäufer (§ 2371 BGB), der Vermächtnisnehmer (§ 2174 BGB) und der Übernehmer eines Vermögens i. S. des § 419 BGB. Eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge liegt auch nicht vor in Fällen einer Abspaltung oder Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 123 ff. UmwG; BFH, Urteil v. 7. 8. 2002 - I R 99/00, BStBl 2003 II S. 835) sowie einer Vermögensübertragung im Wege der Teilübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 174 Abs. 2, §§ 175, 177, 179, 184 ff., 189 UmwG). In den Fällen einer Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG) ist § 45 Abs. 1 AO jedoch sinngemäß anzuwenden (Nr. 2 AEAO zu § 45); dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Eine formwechselnde Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 190 ff. UmwG) führt grds. nicht zu einer steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge, da hier lediglich ein Wechsel der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität vorliegt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ändert sich aber durch den Formwechsel das Steuersubjekt (z. B. in Fällen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft), ist § 45 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden (Nr. 3 AEAO zu § 45).

b) Wirkung

Bei Gesamtrechtsnachfolge tritt der Rechtsnachfolger grds. in die gesamte materiell-rechtliche und verfahrensrechtliche Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. BFH, Urteil v. 20. 3. 2002 - II R 53/99, BStBl 2002 II S. 441). Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis können dabei nur übergehen, wenn sie im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge bereits entstanden waren.

Ausgenommen von der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge sind höchstpersönliche Verhältnisse des Rechtsvorgängers und unlösbar mit seiner Person verknüpfte Umstände (z. B. der Verlustabzug nach § 10d EStG; vgl. dazu BFH, Beschluss v. 17. 12. 2007 - GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608). Ob und in welchem Umfang steuerrechtliche Positionen vererblich sind oder wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, kann nicht allein durch eine isolierte Auslegung der allgemeinen Vorschrift des § 45 AO, sondern nur unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes gefunden werden.

Ausdrücklich von der Gesamtrechtsnachfolge ausgenommen sind Zwangsgelder (§ 45 Abs. 1 Satz 2 AO). Die übrigen steuerlichen Nebenleistungen, die Verspätungszuschläge, Zinsen (§§ 233–237 AO), Säumniszuschläge und Kosten (§ 178, §§ 337–345 AO), gehen kraft Gesetzes auf den Erben über. Entstandene Säumniszuschläge sind auch noch nach dem Tod des Steuerpflichtigen zu erheben. Der Erbe kann dabei den Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen, auf den Erblasser bezogenen Billigkeitsgründen geltend machen.

Die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge betrifft auch die verfahrensrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers im Zeitpunkt des Eintritts der Rechtsnachfolge. Dem Rechtsvorgänger bereits bekannt gegebene Steuerbescheide wirken daher auch gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger. War die Steuerfestsetzung gegenüber dem Rechtsvorgänger bereits unanfechtbar geworden, muss auch der Gesamtrechtsnachfolger dies gegen sich gelten lassen (§ 166 AO). Eine bei Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge bereits laufende Rechtsbehelfsfrist läuft gegen den Gesamtrechtsnachfolger unverändert weiter. Allerdings kann unter den Voraussetzungen des § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt auch in ein im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge anhängiges Einspruchsverfahren ein. Für finanzgerichtliche Verfahren s. § 155 FGO i. V. mit §§ 239 ff. ZPO. Wer als Rechtsnachfolger ein vom Rechtsvorgänger begonnenes Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren fortführt, ist im Unterliegensfalle Schuldner der Aussetzungszinsen. War ein Leistungsgebot gegenüber dem Rechtsvorgänger bekannt gegeben worden, ist nach § 254 Abs. 1 Satz 3 AO gegenüber dem Rechtsnachfolger ein (eigenes) Leistungsgebot erforderlich.

Hat der Rechtsvorgänger den Steuertatbestand zwar verwirklicht, wurde ihm der Steuerbescheid aber vor Eintritt der Rechtsnachfolge nicht mehr bekannt gegeben, ist der Bescheid an den Gesamtrechtsnachfolger – als Inhaltsadressaten – zu richten (vgl. BFH, Urteil v. 16. 1. 1974 - I R 254/70, BStBl 1974 II S. 388). Zur Besonderheiten der Bekanntgabe s. Nr. 2.12 AEAO zu § 122. Ein gegen den verstorbenen Erblasser ergangener Bescheid ginge ins Leere und wäre gegenüber dem Erben auch dann unwirksam, wenn dieser ihn erhalten und zur Grundlage seines Handelns machen würde.

Ist in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid anstelle des Erben noch der Erblasser als Beteiligter bezeichnet, kann dies durch Richtigstellungsbescheid korrigiert werden (§ 182 Abs. 3 AO). Auf gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO ist die Regelung des § 182 Abs. 3 AO aber nicht anwendbar.

c) Haftung des Erben

Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen (§ 45 Abs. 2 Satz 1 AO). Daher muss der Erbe für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach §§ 1967 ff. BGB vorläufig unbeschränkt mit seinem gesamten Vermögen (Eigenvermögen und Nachlass) einstehen. Er kann seine Haftung aber auf den Nachlass beschränken (vgl. § 265 AO). Die erbrechtlichen Haftungsbeschränkungen sind dabei weder im Steuerfestsetzungsverfahren noch gegen das Leistungsgebot geltend zu machen, sondern allein im Zwangsvollstreckungsverfahren.

Mehrere Erben haften als Gesamtschuldner (§ 2058 BGB). Dabei sind aber die Einschränkungen nach §§ 2059 ff. BGB zu beachten. Vor der Teilung des Nachlasses kann der noch nicht unbeschränkbar haftende Miterbe die Vollstreckung in sein Eigenvermögen abwehren und muss der bereits unbeschränkbar haftende Miterbe die Vollstreckung in sein Eigenvermögen nur hinsichtlich des seinem Erbteil entsprechenden Teils der Nachlassverbindlichkeit dulden (§ 2059 BGB). Nach der Teilung des Nachlasses haftet jeder Miterbe unter den besonderen Voraussetzungen des § 2060 BGB nur für den seiner Erbquote entsprechenden Bruchteil der Nachlassschuld.

Aus dem Nachlass zu entrichten sind insbesondere die in der Person des Erblassers entstandenen Steuer- und Haftungsschulden einschließlich steuerlicher Nebenleistungen mit Ausnahme von Zwangsgeldern (sog. Erblasserschulden). Die auf den Erben übergegangenen Steuerschulden bleiben Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in Gestalt von Steueransprüchen, der Erbe wird mit der Erbschaft kein Haftungsschuldner i. S. der §§ 69 ff. AO. Nach § 45 Abs. 2 Satz 2 AO bleiben die Vorschriften über eine eigene steuerrechtliche Haftung des Erben (z. B. nach § 69 i. V. mit §§ 34, 35 AO) allerdings unberührt. Hinsichtlich steuerrechtlicher Haftungsansprüche gelten die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Beschränkung der Erbenhaftung nicht.

Tz. 59 Abtretung, Verpfändung und Pfändung

Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen und auf Steuervergütungen können nach § 46 Abs. 1 AO abgetreten, verpfändet und gepfändet werden. Allerdings hat der Gesetzgeber hieran erhöhte Formerfordernisse gestellt, um Erstattungsberechtigte vor unüberlegten und für sie nachteiligen zivilrechtlichen Verfügungen zu schützen. Zugleich hat der Gesetzgeber dafür gesorgt, dass die Finanzbehörden sich schon vor der Entstehung von Steuererstattungs- und -vergütungsansprüchen mit Rechten Dritter befassen müssen.

§ 46 AO betrifft nur die dort genannten Ansprüche gegen den Steuergläubiger, nicht Ansprüche gegen den Steuerpflichtigen. Nicht abtretbar sind isolierte Ansprüche auf Anrechnung von Steuern sowie des Anspruchs auf Abzug der Vorsteuer. Abtretbar ist nur der Erstattungsanspruch bei einem Überhang der abziehbaren Vorsteuer über die Umsatzsteuer (Vorsteuerüberschuss).

Ein Hoheitsträger kann eine Forderung gegen einen Steuerschuldner zum Zweck der Einziehung an einen anderen Hoheitsträger abtreten, ohne die Voraussetzungen des § 46 AO beachten zu müssen.

Tz. 60 Abtretung

Grundlage einer Abtretung ist zunächst ein (formfreier) zivilrechtlicher Abtretungsvertrag. In der (formgebundenen) öffentlich-rechtlichen Abtretungsanzeige müssen der Abtretende, der Abtretungsempfänger, die Art und die Höhe des abgetretenen Anspruchs sowie der Grund der Abtretung angegeben werden. Die Abtretungsanzeige ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung. Bei der Ermittlung des in ihr verkörperten Willens sind nur solche Umstände zu berücksichtigen, die für die Finanzbehörde als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar gewesen sind.

In der Abtretungsanzeige ist die abgetretene Forderung des Abtretenden gegen den Steuergläubiger zweifelsfrei zu bezeichnen. Die Abtretungsanzeige muss ggf. entsprechend ausgelegt werden. Angaben in gesonderten Unterlagen (z. B. Übersendungsschreiben) reichen daher nur aus, wenn in der Abtretungsanzeige hierauf Bezug genommen wird.

Die Höhe des abgetretenen Anspruchs muss nicht ziffernmäßig angegeben, mindestens aber bestimmbar sein. Die Abtretungsanzeige kann ggf. entsprechend ausgelegt werden. Angaben in zusätzlichen Unterlagen reichen aus, wenn in der Abtretungsanzeige hierauf ausdrücklich Bezug genommen wird.

Anzugeben ist auch der Grund der Abtretung. Eine kurze Beschreibung reicht dabei aus, wenn sie die Finanzbehörde in die Lage versetzt zu prüfen, ob ein Verstoß gegen § 46 Abs. 4 AO vorliegt oder nicht. Mit den Angaben zum Abtretungsgrund in der Abtretungsanzeige soll dem Finanzamt nämlich die Möglichkeit zur schnellen und einfachen Prüfung eröffnet werden, ob eine Sicherungsabtretung vorliegt, die nur Bankunternehmen gestattet ist und bei anderen Personen zur Nichtigkeit der Abtretung führt. Daneben dienen die Angaben zum Abtretungsgrund dazu, dem Finanzamt einen Hinweis darauf zu geben, ob es sich bei der Abtretung um einen geschäftsmäßigen Erwerb von Erstattungsansprüchen oder Vergütungsansprüchen handeln könnte, der zur Nichtigkeit der Abtretung führen würde. Die mangelnde Angabe des Abtretungsgrunds kann nicht nachgeholt werden, wenn dessen Bezeichnung gänzlich fehlte.

Die Abtretung muss der zuständigen Finanzbehörde auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck angezeigt werden. Erfolgt die Anzeige bei einer unzuständigen Finanzbehörde, wird sie erst wirksam, wenn sie von dieser an die zuständige Finanzbehörde (erfolgreich) weitergeleitet wurde; maßgebend ist dann der Zeitpunkt des Eingangs bei der zuständigen Finanzbehörde. Die Abtretung kann auch auf einer privaten Ablichtung oder einem Abdruck des amtlichen Formulars angezeigt werden, wenn die Ablichtung bzw. der Abdruck dem amtlichen Formular inhaltlich und in der drucktechnischen Gestaltung völlig entspricht. Eine Übermittlung der Anzeige per Telefax oder per E-Mail ist unwirksam. Auch eine notarielle Beurkundung einer Abtretung kann die Anzeige auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck nicht ersetzen.

Anzeigeberechtigt ist nur der Abtretende, er kann allerdings den Abtretungsempfänger oder Dritte bevollmächtigen, die Abtretungsanzeige für ihn abzugeben. Maßgeblich ist, dass die Anzeige vom Abtretenden stammt oder zumindest mit seinem Willen und nach entsprechender Kenntnisnahme des Inhalts abgegeben wurde. Blanko unterschriebene Formulare sind daher unwirksam.

Die Anzeige muss vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger unterzeichnet worden sein (§ 46 Abs. 3 Satz 2 AO). Bei Gesamtgläubigerschaft ist die Unterschrift jedes der Gesamtgläubiger erforderlich. Sind Erstattungsansprüche von zusammenveranlagten Ehegatten abgetreten worden und fehlt in der Abtretungsanzeige die Unterschrift eines Ehegatten, ist mangels Gesamtgläubigerschaft nur die Abtretung des Erstattungsanspruchs des Ehegatten, der die Anzeige unterschrieben hat, wirksam (vgl. BFH, Urteil v. 13. 3. 1997 - VII R 39/96, BStBl 1997 II S. 522).

Der Abtretende kann den Abtretungsempfänger bevollmächtigen, für ihn die Anzeige zu unterzeichnen. Die Vollmacht des Abtretenden hierzu ist jedoch nur bei nachgewiesener Kenntnis des Abtretenden von dem amtlich vorgeschriebenen Anzeigenvordruck wirksam, und zwar bei widerruflich wie bei unwiderruflich erteilter Vollmacht (BFH, Urteil v. 26. 11. 1982 - VI R 205/81, BStBl 1983 II S. 123; Urteil v. 27.10.1987 - VII R 170/84, BStBl 1988 II S. 178). Ist die Unterschrift des Abtretenden gefälscht, kann die Anzeige durch seine Genehmigung nicht wirksam werden (FG Berlin, Urteil v. 24. 6. 1991 - VIII 163/89, EFG 1992 S. 103).

Ein Abtretungsempfänger kann die Abtretung von Ansprüchen auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen oder auf Steuervergütungen der zuständigen Finanzbehörde wirksam erst nach Entstehung des Anspruchs anzeigen (§ 46 Abs. 2 AO). Die Anzeige wirkt steuerlich nicht auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Abtretungsvertrags zurück.

Zivilrechtlich können die Vertragsparteien auch für künftige, noch nicht entstandene Forderungen eine Abtretung vereinbaren. Vor Entstehung des Steueranspruchs den Finanzbehörden angezeigte Abtretungen sind diesen gegenüber aber wirkungslos; sie werden auch nicht mit Entstehung des Anspruchs wirksam. Wird die (zivilrechtlich vorweggenommene) Abtretung erst nach Entstehung der Forderung der zuständigen Finanzbehörde angezeigt, ist die Abtretung ab diesem Zeitpunkt (aber nicht rückwirkend) steuerlich wirksam.

Da z. B. der Einkommensteuer-Erstattungsanspruch aus überzahlter Lohnsteuer grds. mit Ablauf des für die Steuerfestsetzung maßgebenden Erhebungszeitraums entsteht (§ 38 AO i. V. mit § 36 Abs. 1 EStG), sind während des betreffenden Erhebungszeitraums (bis 31. 12.) angezeigte Lohnsteuer-Abtretungen bzw. Verpfändungen oder ausgebrachte Pfändungen wirkungslos. Ein auf einem Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG beruhender Erstattungsanspruch ist nur dann wirksam abgetreten, wenn die Abtretung erst nach Ablauf des Verlustentstehungsjahrs angezeigt worden ist. Ansprüche auf Eigenheimzulage entstehen für jedes Jahr des Förderzeitraums gesondert (vgl. § 10 EigZulG). Die Abtretung der einzelnen Ansprüche kann daher jeweils erst nach ihrer Entstehung angezeigt werden. Die Abtretung eines Anspruchs auf Erstattungszinsen darf erst nach Wirksamwerden der zugrunde liegenden Steuerfestsetzung angezeigt werden (vgl. BFH, Urteil v. 14. 5. 2002 - VII R 6/01, BStBl 2002 II S. 677).

Die Finanzbehörde ist grds. nicht verpflichtet, die Wirksamkeit einer Abtretungsanzeige bereits bei deren Eingang abschließend zu überprüfen und die Beteiligten auf Formmängel hinzuweisen, insbesondere wenn der abgetretene oder verpfändete Anspruch zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgesetzt ist. Die spätere Berufung auf einen Formmangel stellt daher allenfalls in besonders gelagerten Einzelfällen einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar, so dass die nicht formgerechte Anzeige in diesem Ausnahmefall als wirksam zu behandeln ist.

Mit der wirksam angezeigten Abtretung geht nicht die gesamte Rechtsstellung des Steuerpflichtigen über (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 25. 4. 1978 - VII R 2/75, BStBl 1978 II S. 465). Übertragen wird nur der bloße Zahlungsanspruch. Auch nach einer Abtretung ist der Steuerbescheid weiterhin allein dem Steuerpflichtigen bekannt zu geben. Der Abtretungsempfänger kann den Steuerbescheid auch nicht anfechten. Dem Abtretungsempfänger muss nur mitgeteilt werden, ob und ggf. in welcher Höhe sich aus der Veranlagung ein Erstattungsanspruch ergeben hat und ob und ggf. in welcher Höhe aufgrund der Abtretung an ihn zu leisten ist. Über Streitigkeiten hierüber ist durch Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden.

Der Abtretungsempfänger ist auch nicht befugt, einen Antrag auf Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu stellen (vgl. BFH, Urteil v. 18. 8. 1998 - VII R 114/97, BStBl 1999 II S. 84). Dieser Antrag ist ein von den Rechtswirkungen des § 46 AO nicht erfasstes höchstpersönliches steuerliches Gestaltungsrecht.

Tz. 61 Verpfändung

Durch den Abschluss eines (formfreien) Verpfändungsvertrags (vgl. dazu §§ 1273 ff. BGB) wird dem Gläubiger zur Sicherheit ein Pfandrecht an dem Steuererstattungs- oder Steuervergütungsanspruch bestellt. Die Verpfändung von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen ist nur unter Einhaltung der Formvorschriften des § 46 Abs. 2–5 AO zulässig und wirksam, denn diese Vorschriften, die die Abtretung betreffen, sind nach § 46 Abs. 6 Satz 3 AO sinngemäß auf die Verpfändung anzuwenden. Daher gelten die Erläuterungen zur Abtretung entsprechend.

Tz. 62 Pfändung

Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen und auf Steuervergütungen können nach § 46 Abs. 1 AO auch gepfändet werden. Für die Pfändung durch private Gläubiger gelten die Vorschriften der §§ 829 ff. ZPO, für behördliche Pfändungs- und Einziehungsverfügungen bei öffentlich-rechtlichen Forderungen die entsprechenden Vollstreckungsgesetze des Bundes bzw. des Landes. Darüber hinaus sind die aus § 46 AO sich ergebenden Einschränkungen zu beachten. Die Überleitung von Erstattungsansprüchen nach § 90 BSHG hat die Wirkung einer Abtretung (BFH, Urteil v. 23. 2. 1988 - VII R 52/85, BStBl 1988 II S. 500).

Die Pfändung erfolgt durch einen Pfändungsbeschluss des Amtsgerichts (§ 829 ZPO). Der Pfändungsbeschluss bewirkt die Belastung des Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs mit einem Pfandrecht. Zur Verwirklichung des Anspruchs muss darüber hinaus der gepfändete Anspruch zur Einziehung oder an Zahlungs statt dem Gläubiger überwiesen werden (§ 835 ZPO). Daher wird die Überweisung regelmäßig mit der Pfändung verbunden (Pfändungs- und Überweisungsbeschluss).

Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Pfändung ist ein wirksamer Pfändungsbeschluss, die wirksame Zustellung des Pfändungsbeschlusses, die Erstattungsberechtigung des Pfändungsschuldners und die Verfügbarkeit des gepfändeten Anspruchs.

Der Pfändungsbeschluss muss den Pfändungsgläubiger und Pfändungsschuldner, den Drittschuldner, den vollstreckbaren Anspruch und den gepfändeten Anspruch genau bezeichnen. Ungenaue oder fehlerhafte Bezeichnungen sind nur dann unschädlich, wenn die Feststellung der Identität von Pfändungsgläubiger oder Pfändungsschuldner gleichwohl zweifelsfrei gewährleistet ist. Der vollstreckbare Anspruch des Pfändungsgläubigers muss nach Vollstreckungstitel und Betrag (Hauptforderung zuzüglich Zinsen und Kosten) bezeichnet sein, weil sich danach der Umfang des Pfandrechts und der Einziehungsbefugnis bestimmt.

Nach § 46 Abs. 7 AO gilt die (zuständige) Finanzbehörde, die über den Anspruch zu entscheiden hat, als Drittschuldner nach §§ 829, 845 ZPO. Für die Bestimmung des zuständigen Finanzamts kommt es auf den Zeitpunkt der Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses an. War die örtliche Zuständigkeit bereits vor diesem Zeitpunkt nach § 26 AO auf ein anderes Finanzamt übergegangen oder war das Finanzamt nie zuständig, ist der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht wirksam geworden und darf auch nicht an das zuständige Finanzamt weitergeleitet werden. Ändert sich die Zuständigkeit dagegen erst nach der Zustellung des Beschlusses, geht die sich daraus ergebende Verpflichtung auf das neue Finanzamt über.

Voraussetzung für einen wirksamen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist weiterhin, dass er nicht erlassen wurde, bevor der zu pfändende Anspruch nach § 38 AO entstanden ist (§ 46 Abs. 6 Satz 1 AO). Vgl. dazu die Erläuterungen in Tz. 60.

Die Pfändung wird bewirkt mit Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses (§ 829 Abs. 3 ZPO). Die Zustellung des Beschlusses erfolgt durch den Gerichtsvollzieher nach Maßgabe der §§ 193 und 194 ZPO (§ 192 Abs. 1 ZPO). Dabei kann der Gerichtsvollzieher selbst zustellen oder sich der Post bedienen. Die Zustellung wird mit Übergabe des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses an den Amtsleiter der Finanzbehörde oder eine von ihm bevollmächtigte Person wirksam (§ 170 Abs. 2 ZPO). Wegen weiterer Besonderheiten im Zustellungsverfahren vgl. Tz. 142 und die Regelungen in Nr. 3 AEAO zu § 122. Der Gerichtsvollzieher oder Postzusteller soll auf dem zugestellten Schriftstück Datum und Uhrzeit der Zustellung vermerken. Lässt sich die formgerechte Zustellung eines Schriftstücks nicht nachweisen oder ist es unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen, gilt es in dem Zeitpunkt als zugestellt, in dem das Schriftstück der Person, an die die Zustellung gerichtet war, tatsächlich zugegangen ist (§ 189 ZPO).

Mit dem Pfändungs- und Überweisungsbeschluss wird grds. die Aufforderung an den Drittschuldner (das Finanzamt) verbunden, eine Erklärung nach § 840 Abs. 1 ZPO darüber abzugeben,

• ob und inwieweit es die Forderung als begründet anerkennt und Zahlung zu leisten bereit ist,

• ob und welche Ansprüche andere Personen an die Forderung erheben,

• ob und wegen welcher Ansprüche die Forderung bereits gepfändet ist.

Die Drittschuldnererklärung ist innerhalb von zwei Wochen abzugeben. Bei einer schuldhaft verspätet, unvollständig, unrichtig oder nicht abgegebenen Drittschuldnererklärung kann das Finanzamt schadensersatzpflichtig werden (§ 840 Abs. 2 Satz 2 ZPO). Die Frist kann vom Gläubiger aber verlängert werden. Die Drittschuldnererklärung ist kein Verwaltungsakt, sondern eine bloße Mitteilung an den Pfändungsgläubiger. Sie ist nicht anfechtbar und auch kein bindendes Schuldanerkenntnis.

Erkennt das Finanzamt die Pfändung in der Drittschuldnererklärung nicht an, weil die Veranlagung bereits durchgeführt wurde und keine Erstattungsansprüche (mehr) bestehen, bleibt die Pfändung im Hinblick auf eine möglicherweise sich ergebende weitere Erstattung durch eine Änderung der Steuerfestsetzung wirksam.

In der Drittschuldnererklärung muss sich das Finanzamt nur zu den in § 840 Abs. 1 Nr. 1–3 ZPO aufgeführten Fragen äußern. Im Übrigen berechtigt die allgemeine Auskunftspflicht das Finanzamt als Drittschuldner in dem durch die Pfändung gezogenen Rahmen zur Auskunft nur, soweit das Steuergeheimnis (§ 30 AO) nicht verletzt wird. Liegt ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nur gegen einen Ehegatten vor und ergibt sich der Erstattungsanspruch aus einer Zusammenveranlagung, kann die Pfändung nur teilweise anerkannt werden, wenn beide Ehegatten die Steuer gezahlt haben. Die Drittschuldnererklärung ist entsprechend zu ergänzen, nähere Angaben zur Aufteilung des Erstattungsbetrags sind wegen § 30 AO aber nicht zulässig.

Die Pfändung verschafft dem Pfändungsgläubiger ein Pfändungspfandrecht an dem gepfändeten Erstattungs- oder Vergütungsanspruch (§ 804 Abs. 1 ZPO). Durch die Überweisung des gepfändeten Anspruchs zur Einziehung (§ 835 Abs. 1 ZPO) ist der Pfändungsgläubiger ermächtigt, den gepfändeten Anspruch in eigenem Namen geltend zu machen. Dies schließt die Befugnis des Pfändungsgläubigers ein, beim Vorliegen der Voraussetzungen mit dem ihm zur Einziehung überwiesenen Erstattungs- oder Vergütungsanspruch gegen eine eigene Schulden aufzurechnen.

Mit der wirksam ausgebrachten Pfändung geht nicht die gesamte Rechtsstellung des Steuerpflichtigen über. Dem Pfändungsgläubiger wird nur der reine Zahlungsanspruch übertragen. Mit Zugang des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses kann das Finanzamt in Höhe der gepfändeten Forderung nicht mehr mit befreiender Wirkung an den Vollstreckungsschuldner leisten. Wurde der Erstattungsbetrag trotz wirksamer Pfändung (versehentlich) an den Steuerpflichtigen ausbezahlt, ist an den Pfändungsgläubiger nochmals zu leisten und gegen den Steuerpflichtigen ein auf § 37 Abs. 2 AO gestützter Rückforderungsbescheid zu erlassen.

Nach einer Pfändung ist der Steuerbescheid weiterhin allein dem Steuerpflichtigen bekannt zu geben. Der Pfändungsgläubiger des Erstattungsanspruchs kann den Steuerbescheid nicht anfechten. Ihm muss – nach Erteilung der Drittschuldnererklärung – nur mitgeteilt werden, ob und ggf. in welcher Höhe sich aus der Veranlagung ein Erstattungsanspruch ergeben hat und ob und ggf. in welcher Höhe aufgrund der Pfändung an ihn zu leisten ist.

Ist die Pfändung nach Auffassung des Finanzamts unwirksam, teilt es dies dem Pfändungsgläubiger in der Drittschuldnererklärung mit. Besteht der Pfändungsgläubiger gleichwohl auf Auszahlung des Erstattungsbetrags, ist ihm ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen. Legt er gegen diesen Abrechnungsbescheid Einspruch ein, ist der Steuerpflichtige nach § 360 AO hinzuzuziehen.

Bei Streit über die Wirksamkeit eines Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses oder bei mehrfacher Pfändung und/oder Abtretung und Uneinigkeit über die Rangfolge kann der Erstattungsbetrag beim Amtsgericht hinterlegt werden (§ 853 ZPO). Liegen nur Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse vor und besteht Streit über die Rangfolge, kommt eine Hinterlegung bei demjenigen Amtsgericht in Betracht, dessen Beschluss dem Finanzamt zuerst zugestellt wurde. Die Hinterlegung hat für das Finanzamt schuldbefreiende Wirkung. Zahlt das Finanzamt aufgrund eines von ihm für wirksam gehaltenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses an den Pfändungsgläubiger aus und stellt sich danach die Fehlerhaftigkeit des Beschlusses heraus, kann sich das Finanzamt gegenüber dem Steuerpflichtigen auf § 836 Abs. 2 ZPO berufen und eine nochmalige Erstattung an ihn ablehnen.

Schon vor Erlass eines Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses durch das Gericht kann der Gläubiger selbst nach § 845 Abs. 1 ZPO zur Sicherung seiner Forderung das Finanzamt durch eine sog. Vorpfändung über die bevorstehende Pfändung benachrichtigen. Diese Benachrichtigung muss im Wesentlichen den Anforderungen entsprechen, die an den Inhalt eines Pfändungsbeschlusses zu stellen sind, sowie die Aufforderung beinhalten, nicht mehr an den Schuldner zu zahlen. Fehlt eines dieser wesentlichen Merkmale, ist die Vorpfändung unwirksam.

Auch die Vorpfändung muss durch den Gerichtsvollzieher zugestellt werden. Eine Zustellung durch den Gläubiger selbst oder eine von ihm beauftragte andere Person ist unwirksam und auch nicht nach § 189 ZPO heilbar. Eine vor Entstehung des Anspruchs zugestellte Vorpfändung ist unwirksam. Eine Drittschuldnererklärung ist nicht abzugeben. Eine unwirksame Vorpfändung hat auf die Wirksamkeit einer ordnungsgemäßen Pfändung keinen Einfluss. In der Drittschuldnererklärung für den Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist jedoch hierauf im Hinblick auf die ausbleibende rangwahrende Wirkung hinzuweisen. Die Vorpfändung hat nach § 845 Abs. 2 ZPO die Wirkung eines Arrests, also einer vorläufigen Beschlagnahme, und beinhaltet das Verbot einer Zahlung des Finanzamts an den Steuerpflichtigen. Der Gläubiger erwirbt ein auflösend bedingtes Pfandrecht. Die Bedingung entfällt mit der fristgemäßen Pfändung. Wird der Pfändungsbeschluss, gerechnet vom Tag der Zustellung der Vorpfändung, innerhalb der Monatsfrist des § 845 Abs. 2 ZPO zugestellt, erlangt sie (rückwirkend) den Rang, der der Vorpfändung nach dem Zeitpunkt ihrer Zustellung zukommen würde. Sie geht damit Pfändungen und/oder Abtretungen vor, die nach der Vorpfändung zugestellt wurden. Die Vorpfändung verliert ihre Wirkung, wenn die Pfändung nicht, nicht rechtzeitig oder nicht wirksam vorgenommen wird. Wird die Pfändung nach Fristablauf zugestellt, kommt ihr die rangwahrende Wirkung der Vorpfändung nicht mehr zu und sie erhält den Rang nach dem eigenen Eingang.

Behördliche Pfändungs- und Einziehungsverfügungen sind Verwaltungsakte im Rahmen des Verwaltungsvollstreckungsverfahrens. Auch für sie gilt § 46 Abs. 6 AO, so dass vor Entstehung des Anspruchs erlassene Verfügungen nichtig sind. Wirksam wird eine behördliche Pfändungsverfügung mit ihrer Bekanntgabe, d. h. mit ihrem Eingang beim Finanzamt. Danach richtet sich deren Rangfolge in Konkurrenz mit gerichtlichen Pfändungsbeschlüssen und Abtretungen. Grds. gelten die Regelungen über gerichtliche Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse mit Ausnahme der Vorpfändung entsprechend.

Tz. 63 Geschäftsmäßiger Erwerb und geschäftsmäßige Einziehung von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen

Der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen zum Zweck der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung ist nicht zulässig (§ 46 Abs. 4 Satz 1 AO). Von diesem Verbot ausgenommen sind lediglich der Erwerb und die Einziehung von zur Sicherung abgetretenen Ansprüchen durch Unternehmen, denen das Betreiben von Bankgeschäften erlaubt ist (§ 46 Abs. 4 Satz 2 und 3 AO).

Eine bloße Sicherungsabtretung liegt nur vor, wenn bei Anlegung eines strengen Maßstabs für den Abtretenden und für den Abtretungsempfänger der Sicherungszweck im Vordergrund steht. Auch der geschäftsmäßige Erwerb von Pfandrechten an Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen ist Kreditinstituten nur gestattet, wenn sie nach dem Verpfändungsvertrag an der verpfändeten Forderung keine weitergehenden Rechte als bei einer Sicherungsabtretung haben. Verstöße gegen § 46 Abs. 4 AO werden als Steuerordnungswidrigkeiten geahndet (§ 383 AO).

Geschäftsmäßig handelt, wer die Tätigkeit selbständig und in Wiederholungsabsicht ausübt. Die Geschäftsmäßigkeit ist daher regelmäßig zu bejahen, wenn für den Erwerb von Erstattungsansprüchen organisatorische Vorkehrungen getroffen werden (z. B. vorbereitete Formulare, besondere Karten). Allein der Umstand, dass dem Finanzamt die Abtretung verschiedener Steuererstattungsansprüche durch mehrere Abtretungsanzeigen jeweils nach der Entstehung des betreffenden Erstattungsanspruchs angezeigt wird, rechtfertigt noch nicht die Annahme, dass ein geschäftsmäßiger Forderungserwerb vorliegt (BFH, Urteil v. 4. 2. 2005 - VII R 54/04, BStBl 2006 II S. 348). Es reicht auch nicht aus, dass die Abtretung im Rahmen eines Handelsgeschäfts vorgenommen wurde.

Auch bei einem Verstoß gegen § 46 Abs. 4 Satz 1 AO oder bei sonstiger Unwirksamkeit des der Abtretung oder Verpfändung zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts kann die Finanzbehörde nach erfolgter Anzeige mit befreiender Wirkung an den Abtretungsempfänger zahlen, soweit nicht Rechte anderer Gläubiger entgegenstehen (§ 46 Abs. 5 AO).

Tz. 64 Erlöschen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

Ist ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. § 37 AO) erloschen, kann er nicht mehr geltend gemacht werden, und zwar weder von der Finanzbehörde noch vom Steuerpflichtigen. Anders als im Zivilrecht ist die Erlöschenswirkung von Amts wegen zu beachten und ist damit der Disposition der Beteiligten entzogen. Da § 47 AO auf den abstrakten, materiellen Steueranspruch abstellt, der kraft Gesetzes entsteht, kommt es nicht darauf an, ob und in welcher Höhe dieser Anspruch durch Steuerbescheid festgesetzt worden ist.

§ 47 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung der (wichtigsten) Fälle, in denen ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erlischt. Dabei ist zu beachten, dass die in § 47 AO genannten Erlöschensgründe nicht für alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gleichermaßen gilt.

a) Erlöschen durch Zahlung

Die zum Erlöschen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis führende Zahlung i. S. des § 224 AO ist ein im Wesentlichen nach privatrechtlichen Vorschriften zu beurteilender Vorgang, der aus öffentlich-rechtlichem Grund und mit öffentlich-rechtlicher Wirkung erfolgt.

Bei Zahlung durch Giroüberweisung erlischt der Anspruch erst mit der Gutschrift des überwiesenen Betrags auf dem Konto des Gläubigers (BFH, Urteil v. 10. 11. 1987 - VII R 171/84, BStBl 1988 II S. 41). Im Falle einer Zahlungsanweisung erlischt der Anspruch mit der Gutschrift des überwiesenen Betrags auf dem Konto des vom Gläubiger benannten Zahlungsempfängers. § 224 Abs. 2 Nr. 2 AO regelt den Eintritt der Tilgungswirkung bei Zahlungen an Finanzbehörden, § 224 Abs. 3 Satz 3 AO bestimmt den Zeitpunkt der Tilgungswirkung bei Zahlungen der Finanzbehörden an Steuerpflichtige.

Der Zahlungspflichtige trägt jeweils die Verlustgefahr. Der Anspruch eines Steuerpflichtigen auf Erstattung von Einkommensteuer-Überzahlungen erlischt daher nicht, wenn der Erstattungsbetrag deshalb auf ein anderes Konto gelangt ist, weil er irrtümlich eine falsche Kontonummer angegeben hat.

Bei Übergabe oder Übersendung von Zahlungsmitteln ist zwischen Bargeld und Schecks zu unterscheiden (§ 224 Abs. 2 Nr. 1 AO): bei Übergabe oder Übersendung von Bargeld tritt die Tilgungswirkung am Tag des Eingangs ein, bei Hingabe oder Übersendung von Schecks tritt Tilgungswirkung erst drei Tage nach dem Tag des Eingangs ein.

Hat der Steuerpflichtige die Finanzbehörde zum Lastschrifteinzug ermächtigt, gilt die Zahlung als am Fälligkeitstag bewirkt (§ 224 Abs. 2 Nr. 3 AO). Unerheblich ist, wann die Finanzbehörde den Lastschrifteinzug veranlasst und wann der Betrag beim Schuldner und beim Gläubiger wertgestellt wird. Keine Tilgungswirkung tritt ein, wenn der Lastschrifteinzug wegen mangelnder Deckung des Kontos vom Kreditinstitut abgelehnt wird oder wenn der Kontoinhaber zulässigerweise gegenüber seinem Kreditinstitut widerspricht und die Zahlung entsprechend rückgängig gemacht wird.

Auch die Hingabe von Kunstgegenständen an Zahlungs statt (§ 224a AO) führt zum Erlöschen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis.

Ein entstandener Steueranspruch erlischt auch bei Zahlung vor Fälligkeit mit der Zahlung, wenn das Finanzamt die Zahlung annimmt und behält; denn die Erlöschenswirkung nach § 47 AO hängt von der Entstehung und nicht von der Fälligkeit des Anspruchs ab. Zahlungen, die nach Entstehung des abstrakten materiell-rechtlichen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auf diesen geleistet worden sind, haben Tilgungswirkung i. S. des § 47 AO daher selbst dann, wenn sie die durch Steuerbescheid festgesetzte, aber nicht die abstrakt entstandene Steuer übersteigen (BFH, Urteil v. 6. 2. 1996 - VII R 50/95, BStBl 1997 II S. 112).

b) Erlöschen durch Aufrechnung

Auch die Aufrechnung führt zum Erlöschen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis. Für die Aufrechnung mit Steuern einschließlich der Steuervergütungen gelten nach § 226 AO die Aufrechnungsvorschriften des BGB sinngemäß. Nach § 387 BGB kann der Schuldner seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann, sofern die gegenseitigen Forderungen auf Leistungen gerichtet sind, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind.

Eine Aufrechnung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis setzt daher voraus, dass die Forderung des Aufrechnenden, mit der aufgerechnet werden soll (Gegenforderung), entstanden und auch fällig ist. Eine wirksame Aufrechnung setzt ferner voraus, dass die Forderung des Aufrechnungsgegners, gegen die aufgerechnet werden soll (Hauptforderung), bereits entstanden und schon erfüllbar ist. Liegen diese Voraussetzungen vor, bewirkt die Aufrechnung nach § 389 BGB, dass die aufgerechneten Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (Aufrechnungslage). Liegen die Voraussetzungen für eine Aufrechnung nicht vor, bleibt die Möglichkeit einer vertraglichen Verrechnung der gegenseitigen Forderungen.

Für den Fall, dass das Finanzamt die Aufrechnung einer Steuerforderung gegen eine Erstattungsforderung des Steuerpflichtigen erklärt, ergibt sich also aus § 226 AO i. V. mit § 389 BGB, dass die fällige Steuerforderung des Finanzamts als in dem Zeitpunkt erloschen gilt, in welchem das Finanzamt die ihm obliegende Steuererstattung i. S. des § 387 BGB bewirken konnte, weil der diesbezügliche Anspruch des Steuerschuldners existent und erfüllbar gewesen ist (BFH, Urteil v. 13. 1. 2000 - VII R 91/98, BStBl 2000 II S. 246). Hinsichtlich der Berechnung von Zinsen nach §§ 233 ff. AO und Säumniszuschlägen gelten allerdings Sonderregelungen (§ 238 Abs. 1 Satz 3 und § 240 Abs. 1 Satz 5 AO).

c) Erlöschen durch Erlass

Der in § 47 AO verwendete Begriff „Erlass” gilt gleichermaßen für die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO als auch für den Erlass im engeren Sinne nach § 227 AO, der regelmäßig eine Festsetzung des zu erlassenden Anspruchs voraussetzt (Ausnahme: Säumniszuschläge nach § 240 AO). Beide Fälle führen zum Erlöschen von Ansprüchen gegen den Steuerpflichtigen.

d) Erlöschen durch Verjährung

Im Zivilrecht begründet die Verjährung lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht des Schuldners, das im Wege der Einrede der Verjährung geltend gemacht werden muss. Bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis führt dagegen die Verjährung kraft Gesetzes zum Erlöschen des Anspruchs; die Vollendung der Verjährung ist daher von Amts wegen zu beachten. Bei der in § 47 AO angesprochenen Verjährung ist zwischen der Festsetzungsverjährung (§§ 169–171 AO) und der Zahlungsverjährung (§§ 228 ff. AO) zu unterscheiden.

aa) Festsetzungsverjährung

Die Finanzbehörde darf die Festsetzung von Steuern, von Erstattungsansprüchen oder von Vergütungsansprüchen nur vornehmen, wenn (bzw. soweit) die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Dies gilt auch für Änderungen oder Aufhebungen von Steuerfestsetzungen (vgl. §§ 164, 165, 172 ff. AO) sowie Berichtigungen wegen offenbarer Unrichtigkeit (§ 129 AO), gleichgültig ob zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen. Mit Ablauf der Festsetzungsfrist, d.h. mit Eintritt der Festsetzungsverjährung, sind Ansprüche des Steuergläubigers, aber auch Ansprüche des Erstattungsberechtigten erloschen.

Eine Steuerfestsetzung, die erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgt, ist allerdings nicht nichtig (vgl. § 125 AO), sondern nur rechtswidrig und auf Anfechtung hin aufzuheben. Der Steuerpflichtige hat in diesem Fall einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO. Wird der nach Ablauf der Festsetzungsfrist rechtswidrig erlassene Steuerbescheid allerdings unanfechtbar, geht der Erstattungsanspruch unter, da er nicht mehr geltend gemacht werden kann. Führt der unanfechtbare Steuerbescheid zu einem Zahlungsanspruch des Finanzamts, kann es ihn ggf. auch vollstrecken (d.h. mit Zwangsmitteln durchsetzen). Ergibt sich aus dem Steuerbescheid ein Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen, kann sich das Finanzamt nur dann auf den Ablauf der Festsetzungsfrist berufen, wenn der Steuerbescheid aufgehoben werden kann. Anderenfalls bleibt es bei der Zahlungspflicht des Finanzamts.

Ist Festsetzungsverjährung eingetreten und damit der Anspruch des Finanzamts gegen den Steuerpflichtigen nach § 47 AO erloschen, kann die Geltung von Treu und Glauben einerseits nicht dazu führen, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen der erloschene Anspruch wieder auflebt. Andererseits kann nach Treu und Glauben ein Verschulden des Finanzamts i. d. R. auch nicht zur Folge haben, dass nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern ist.

bb) Zahlungsverjährung

Die Zahlungsverjährung (§§ 228–232 AO) erstreckt sich sowohl auf Ansprüche der Finanzbehörden als auch auf Ansprüche der Steuerpflichtigen. Sie ist von Amts wegen zu beachten. Mit verjährten Ansprüchen kann daher auch nicht aufgerechnet werden.

Da der Ablauf der Verjährungsfrist kraft Gesetzes zum Erlöschen der Steuerforderung führt, kann das Finanzamt nicht mit Erfolg geltend machen, der Steuerpflichtige habe sein Recht, sich auf die Verjährung zu berufen, verwirkt.

e) Erlöschen durch Eintritt einer auflösenden Bedingung

Auflösend bedingte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen mit dem Eintritt der Bedingung. Beispiele für auflösend bedingte Ansprüche, die nach § 47 AO erlöschen:

• Der Steuervorauszahlungsanspruch ist auflösend bedingt durch die Festsetzung der Jahressteuer.

• Die Gesamtschuldnerschaft von zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten nach § 26 EStG, § 44 AO ist auflösend bedingt durch die Wahl der getrennten Veranlagung durch einen der Ehegatten.

Für auflösend bedingte Ansprüche aus dem Verbrauchsteuerrecht geht § 50 AO der Regelung in § 47 AO vor.

f) Erlöschen in anderer Weise

Abgesehen von den in § 47 AO gesetzlich geregelten Gründen für das Erlöschen eines Steuerschuldverhältnisses erlischt ein Schuldverhältnis auch,

• wenn der Zahlungsanspruch im Wege der Vollstreckung (z. B. Verwertung von Sicherheiten oder beschlagnahmten Gegenständen) befriedigt wurde;

• wenn die Zahlungsansprüche durch einen wirksamen Verrechnungsvertrag erfüllt wurden (s. u.);

• wenn sich Forderung und Schuld in einer Person vereinen;

• wenn Gesamtrechtsnachfolge eintritt (dies gilt allerdings nur für Zwangsgelder, § 45 Abs. 1 Satz 2 AO).

Ein Verrechnungsvertrag kommt z. B. dann zustande, wenn ein Steuerpflichtiger gleichzeitig mit der Umsatz-Voranmeldung dem Finanzamt die Verrechnung seines Erstattungsanspruchs mit einer Einkommensteuerforderung des Finanzamts an ihn anbietet und das Finanzamt dieses Angebot ausdrücklich oder stillschweigend annimmt. Die Rechtswirksamkeit eines Verrechnungsvertrags ist nach den allgemeinen Rechtsgrundsätzen über den Abschluss von Verträgen zu beurteilen (vgl. BFH, Urteil v. 30. 10. 1984 - VII R 70/81, BStBl 1985 II S. 114, m. w. N.).

Für Ansprüche auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben (Zölle) gehen die Regelungen des Zollkodex (vgl. Art. 233 und 234 ZK) den Regelungen der AO vor. Von Bedeutung ist hier regelmäßig nur die Zahlungsverjährung nach §§ 228 ff. AO.

g) Keine Erlöschenswirkung

Abweichend vom Zivilrecht (§ 378 BGB) führt die Hinterlegung nicht zum Erlöschen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. §§ 241 ff. AO). Als Sicherheitsleistung führen die Hinterlegung wie auch andere Formen der Sicherheitsleistung erst durch die Verwertung der Sicherheit zum Erlöschen des Steueranspruchs.

Die Niederschlagung nach § 261 AO ist lediglich ein verwaltungsinterner Akt, der zur Folge hat, dass die Finanzbehörde ihre Ansprüche (vorübergehend oder endgültig) nicht weiter verfolgt. Der Steueranspruch bleibt daher bestehen.

Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung eines Rechts als unlautere Rechtsausübung angesehen werden muss. Im Fall der Verwirkung bleibt der Anspruch zwar bestehen und erlischt daher nicht, allerdings steht der Grundsatz von Treu und Glauben der Geltendmachung des Anspruchs entgegen. Leistet der Schuldner trotz Verwirkung, kann der Gläubiger die Leistung behalten, da sein Anspruch nicht erloschen war.

Die Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer führt zwar zum Erlöschen der Entrichtungsschuld des Arbeitgebers, nicht aber zum Erlöschen der Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers. Diese erlischt erst mit der Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer (vgl. § 36 Abs. 2 EStG).

Tz. 65 Leistung durch Dritte, Haftung Dritter

Leistungen an Finanzbehörden können sowohl durch den Schuldner (das ist i. d. R. der Steuer- oder Haftungsschuldner oder der Entrichtungsschuldner) selbst als auch durch Dritte erbracht werden (§ 48 Abs. 1 AO). Denn es handelt sich „nur” um Zahlungsverpflichtungen, nicht um höchstpersönliche Verpflichtungen. Zahlungen Dritter sind – anders als im Zivilrecht – auch dann wirksam, wenn der Schuldner der Leistung durch den Dritten widerspricht.

Leistungen Dritter führen grds. zum Erlöschen des erfüllten Anspruchs. Etwas anderes gilt nur, wenn der Dritte von einem Ablösungsrecht Gebrauch macht. In diesem Fall geht der Anspruch des Finanzamts auf den Dritten über, wobei er allerdings seinen öffentlich-rechtlichen Charakter verliert.

Dritte können sich gegenüber einer Finanzbehörde auch vertraglich verpflichten, Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis mit Wirkung für den Schuldner zu erbringen. Verpflichtungsgründe können sein eine Bürgschaft (§§ 765 ff. BGB), ein Garantievertrag, die Hingabe eines Wechsels, ein Schuldversprechen (§ 780 BGB), eine kumulative Schuldübernahme oder auch ein Vergleich (§ 779 BGB). Der Dritte wird dabei aber nicht zu einem Steuerschuldner i. S. des § 43 AO. Die Finanzbehörde kann deshalb gegen ihn nicht mit den Zwangsmitteln der AO, sondern nur zivilrechtlich vorgehen (vgl. AEAO zu § 48). Andererseits wird der Steuerschuldner durch die Verpflichtungserklärung des Dritten nicht von seiner eigenen Zahlungsverpflichtung gegenüber der Finanzbehörde befreit.

Tz. 66 Verschollenheit

Verschollenheit ist nach § 1 Abs. 1 Verschollenheitsgesetz gegeben, wenn Zweifel am Fortleben bzw. am Tod bestehen, weil der Aufenthalt der verschollenen Person unbekannt ist, keine Nachricht von ihr vorliegt und deshalb Zweifel an ihrem Fortleben bestehen. In diesem Fall gilt für die Besteuerung der Tag als Todestag, mit dessen Ablauf der Beschluss über die Todeserklärung des Verschollenen rechtskräftig wird (§ 49 AO).

Ist der Tod einer Person dagegen gewiss und allein der Zeitpunkt des Tods ungewiss, liegt keine Verschollenheit vor (§ 1 Abs. 2 Verschollenheitsgesetz). Wenn in diesem Fall ein Verfahren zur Feststellung des Todeszeitpunkts eingeleitet und ein Zeitpunkt des Tods festgestellt wird (§ 39 Verschollenheitsgesetz), ist dieser Zeitpunkt auch für die Besteuerung maßgebend; § 49 AO ist in diesem Fall nicht anwendbar.

Für die Besteuerung wird der Verschollene, solange er nicht für tot erklärt ist, nach § 49 AO als lebend behandelt. Wird kein Antrag auf Todeserklärung gestellt, gilt der Verschollene für steuerliche Zwecke (weiterhin) als lebend. Bedeutung hat dies insbesondere für das Ehegatten-Splitting nach §§ 26, 26b EStG. Erst ab Rechtskraft der Todeserklärung gilt der Ehegatte als verwitwet. Bei 20-jähriger Verschollenheit ist allerdings von einem dauernden Getrenntleben auszugehen, so dass keine Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG mehr möglich ist.

Bei einer Todeserklärung nach § 9 Verschollenheitsgesetz werden aufgrund der Regelung des § 49 AO die Steuern auf den Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses abgerechnet. Die Besteuerungsgrundlagen werden bis zu diesem Zeitpunkt weiterhin dem Verschollenen zugerechnet, nicht seinen Erben. Nach § 45 AO gehen die gegenüber dem Verschollenen bis zu dem nach § 49 AO maßgeblichen Zeitpunkt (Rechtskraft des Beschlusses) entstandenen Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis (ausgenommen Zwangsgelder) vom Verschollenen auf die Erben über.

Tz. 67 Erlöschen und Unbedingtwerden der Verbrauchsteuer, Übergang der bedingten Verbrauchsteuerschuld

Das in § 50 AO behandelte Rechtsinstitut der bedingten Steuer ist dadurch praktisch bedeutungslos geworden, dass sich das Recht der (nationalen) Verbrauchsteuern mittlerweile nach den Vorgaben des Rechts der Europäischen Gemeinschaft richtet, das eine bedingte Entstehung der Steuer nicht vorsieht. Die Verbrauchsteuergesetze sehen nun vielmehr eine „Steueraussetzung” vor, die allerdings nicht mit der Aussetzung der Vollziehung verwechselt werden darf.

III. Steuerbegünstigte Zwecke

Tz. 68 Gemeinnützigkeitsrecht

Zu §§ 51–68 AO werden die Voraussetzungen und Grenzen der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke geregelt. Man bezeichnet diese §§ allgemein auch als Gemeinnützigkeitsrecht. Die Gemeinnützigkeit ist Voraussetzung für zahlreiche steuerliche Vergünstigungen, z. B. für die Befreiung von der Körperschaft- und Gewerbesteuer und den ermäßigten Steuersatz bei der Umsatzsteuer. Die entsprechenden Regelungen finden sich jedoch nicht in der AO, sondern in den Einzelsteuergesetzen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG).

Darüber hinaus berechtigt die Gemeinnützigkeit unter bestimmten Voraussetzungen zum Empfang steuerbegünstigter Spenden.

S. auch Schleder, Steuerrecht der Vereine, 8. Auflage Herne 2008.

Tz. 69 Allgemeines

Die Vorschrift bestimmt die Adressaten und Voraussetzungen einer Steuervergünstigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke.

Körperschaft im Sinne der Vorschrift und damit möglicher Adressat einer Steuervergünstigung ist jede Körperschaft, Personenvereinigung und Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (§ 51 Abs. 1 Satz 2 AO). Dazu gehören u. a. auch Vereine, Anstalten, Stiftungen sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften gelten nach § 51 Satz 2 AO nicht als selbständige Steuersubjekte. Damit soll ein Missbrauch in Form mehrmaliger Inanspruchnahme von Freibeträgen (z. B. § 24 KStG) verhindert werden. Hingegen sind regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen als nichtrechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) selbständige Steuersubjekte im Sinne des Körperschaftsteuerrechts, wenn sie

• über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten und

• eine eigene Kassenführung haben.

Es ist jedoch nicht erforderlich, dass die regionalen Untergliederungen – neben der Satzung des Hauptvereins – noch eine eigene Satzung haben. Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins ergeben (vgl. BMF, Schreiben v. 18. 10. 1988 - S 7104, BStBl 1988 I S. 443).

Die Steuervergünstigungen setzen die ausschließliche (§ 56 AO) und unmittelbare Verfolgung (§ 57 AO)

• gemeinnütziger (§ 52 AO),

• mildtätiger (§ 53 AO) oder

• kirchlicher (§ 54 AO)

Zwecke durch die Körperschaft voraus. Die Anforderungen, die die Körperschaft hinsichtlich ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung im Einzelnen erfüllen muss, um die Steuervergünstigungen zu erlangen, ist in den §§ 52 ff. AO geregelt.

§ 51 Abs. 2 AO bestimmt die Voraussetzungen der Steuervergünstigung bei Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland. Danach müssen natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder die Tätigkeit der Körperschaft fördert neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch das Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland. Um den Inlandsbezug nicht nur bei der Verfolgung gemeinnütziger, sondern auch bei der Verfolgung mildtätiger und kirchlicher Zwecke vorauszusetzen, wurde das Tatbestandsmerkmal „vor die Klammer gezogen” und in die allgemeine Vorschrift des § 51 AO integriert. Der Inlandsbezug wird für die Sachverhalte vorgeschrieben, in denen die steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklicht werden. Bisher war für die Verfolgung mildtätiger oder kirchlicher Zwecke die Förderung der Allgemeinheit nicht vorausgesetzt worden. Dies soll weiterhin gelten, soweit die mildtätigen oder kirchlichen Zwecke im Inland verwirklicht werden.

§ 51 Abs. 3 AO regelt den Ausschluss von Körperschaften, die extremistisches Gedankengut fördern, von der Gemeinnützigkeit. Hiernach kann eine Körperschaft nur dann als steuerbegünstigt anerkannt werden, wenn sie nach ihrer Satzung und bei ihrer tatsächlichen Geschäftsführung keine Bestrebungen nach § 4 des Bundesverfassungsschutzgesetzes verfolgt. Dies entspricht der bisherigen Behandlung durch die Finanzverwaltung (vgl. Nr. 16 AEAO zu § 52 AO). Die Regelung will damit insbesondere diejenigen Vereine von der Anerkennung als gemeinnützig ausschließen, deren Zweck oder Tätigkeit namentlich gegen die freiheitlich demokratische Grundordnung, den Bestand oder die Sicherheit des Bundes oder eines Landes gerichtet oder deren Einrichtungen in ihrer Funktionsfähigkeit erheblich zu beeinträchtigen geeignet ist. Mit der zusätzlichen Aufnahme des Tatbestands des Zuwiderlaufens gegen den Gedanken der Völkerverständigung sollen z. B. ausländerextremistische Spendensammelvereine von der Zuerkennung der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden. Ob die Ausschlusskriterien auf den konkreten Verein zutreffen, kann sich nicht nur aus der Satzung, sondern insbesondere auch aus dem tatsächlichen Verhalten der Vereinsmitglieder ergeben.

Tz. 70 Gemeinnützige Zwecke

Gemeinnützige Zwecke sind Aktivitäten zur selbstlosen Förderung der Allgemeinheit (zum Begriff der Selbstlosigkeit s. Tz. 73). Sie gehören zu den steuerbegünstigten Zwecken und führen zu Steuervergünstigungen, wie z. B. der Befreiung von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer oder dem ermäßigter Umsatzsteuersatz.

Steuerbefreit sind nur Körperschaften, d. h. eingetragene Vereine, Stiftungen, gemeinnützige GmbH oder gemeinnützige AG, auch nicht rechtsfähige Vereine, nicht aber Personengesellschaften wie z. B. GbR. Die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke durch eine Körperschaft setzt voraus, dass ihre Tätigkeit der Allgemeinheit zugute kommt. Dies ist nicht gegeben, wenn der Kreis der geförderten Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt (insbesondere Sportvereine und Vereine, die in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO genannte Freizeitbetätigungen fördern), fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge und -umlagen klein hält (im Einzelnen s. Nr. 1.1 AEAO zu § 52).

§ 52 Abs. 2 AO der Vorschrift enthält eine Aufzählung der gemeinnützigen Zwecke. Diese Aufzählung ist ein grds. abgeschlossener Katalog. Die Allgemeinheit kann allerdings auch durch die Verfolgung von Zwecken, die hinsichtlich der Merkmale, die ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit den in § 52 Abs. 2 AO aufgeführten Zwecken identisch sind, gefördert werden.

Zum Umfang der einzelnen gemeinnützigen Zwecke s. AEAO zu § 52. Ein ausführliches ABC der gemeinnützigen Zwecke findet sich bei Schleder, Steuerrecht der Vereine, 8. Auflage, Herne 2008.

Tz. 71 Mildtätige Zwecke

Förderung der Mildtätigkeit i. S. des § 53 AO bedeutet, Personen zu unterstützen, die

• infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen/hilfsbedürftig sind § 53 (Nr.1) AO oder

• wirtschaftlicher Hilfe bedürfen § 53 (Nr. 2) AO.

Die beiden Regelungen stehen unabhängig nebeneinander. Hilfen nach § 53 Nr. 1 AO dürfen ohne Rücksicht auf die wirtschaftliche Unterstützungsbedürftigkeit gewährt werden. Die Unterstützung muss selbstlos erfolgen (s. § 55 AO). Eine völlige Unentgeltlichkeit der mildtätigen Zuwendung wird indes nicht verlangt. Die mildtätige Zuwendung darf nur nicht des Entgelts wegen erfolgen. Zur Selbstlosigkeit s. auch Nr. 3 AEAO zu § 53.

Bei der Beurteilung der Bedürftigkeit i. S. des § 53 Nr. 1 AO kommt es nicht darauf an, dass die Hilfsbedürftigkeit dauernd oder für längere Zeit besteht. Bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, kann körperliche Hilfsbedürftigkeit ohne weitere Nachprüfung angenommen werden (vgl. Nr. 4 AEAO zu § 53). Zur Bestimmung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Nr. 2 AO s. Nr. 5 ff. AEAO zu § 53.

Tz. 72 Kirchliche Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos (§ 55 AO) zu fördern. Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, können ggf. gemeinnützig sein (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

In § 54 Abs. 2 AO sind beispielhaft kirchliche Zwecke aufgeführt; diese können um weitere vergleichbare kirchliche Zwecke erweitert werden.

Tz. 73 Selbstlosigkeit

Die in den §§ 52–54 AO beschriebenen steuerbegünstigten Zwecke (gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke) müssen von der Körperschaft selbstlos verfolgt werden. Selbstlos bedeutet, dass die Körperschaft weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigenwirtschaftliche Zwecke, wie z. B. gewerbliche oder sonstige Erwerbszwecke, verfolgt. Dies heißt nicht, dass die Körperschaft keinerlei wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgehen darf. Eine Steuerbegünstigung ist allerdings dann ausgeschlossen, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt. Die Tätigkeit darf somit nicht in erster Linie auf Mehrung des Vermögens der Körperschaft gerichtet sein.

Neben dem selbstlosen Handeln müssen gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1–5 AO weitere Voraussetzungen für eine Begünstigung vorliegen:

Gefordert ist eine zweckgebundene und zeitnahe Mittelverwendung. Sämtliche Mittel dürfen ausschließlich für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden, und die Mitglieder als solche dürfen keine Gewinnanteile und sonstigen Zuwendungen erhalten; mit Mitteln der Körperschaft dürfen weder unmittelbar noch mittelbar politische Parteien unterstützt oder gefördert werden (für Ausnahmen s. § 58 AO). Mittel i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft, nicht nur die ihr durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen Zweckbetriebe zur Verfügung stehenden Geldbeträge (BFH, Urteil v. 23. 10. 1991 -  I R 19/91, BStBl 1992 II S. 62). Zu weiteren Einzelheiten s. Nr. 1–21 und 26–28 AEAO zu § 55.

Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als die eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert der Sacheinlagen zurückerhalten. S. hierzu auch Nr. 23 AEAO zu § 55.

Untersagt ist die Begünstigung von Personen. Die Körperschaft darf keine Personen durch zweckfremde Ausgaben oder unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.

Gemäß dem Grundsatz der Vermögensbindung darf das Vermögen der Körperschaft bei deren Auflösung oder Aufhebung oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Zu Einzelheiten s. Nr. 23–25 AEAO zu § 55 und die Erläuterungen zu § 61 AO.

Eine nachträgliche Verletzung der Vermögensbindung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO führt gem. § 61 Abs. 3 AO bei der Körperschaft zu einer Nachversteuerung. Aber auch die Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1–3 AO können so schwerwiegend sein, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen und zu einer Nachversteuerung führen (vgl. Nr. 8 AEAO zu § 61).

Zu den Besonderheiten bei Stiftungen und Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts (s. Nr. 30 und 31 AEAO zu § 55).

Tz. 74 Ausschließlichkeit

Eine Körperschaft darf nur ihre steuerbegünstigten Zwecke und steuerlich unschädliche Betätigungen (§ 58 AO) verfolgen. Mehrere steuerbegünstigte Zwecke können nebeneinander verfolgt werden, ohne dass dadurch die Ausschließlichkeit verletzt wird. Die verwirklichten steuerbegünstigten Zwecke müssen jedoch sämtlich satzungsmäßige Zwecke sein, d. h. in der Satzung aufgenommen sein. Anderenfalls wäre die Steuerbegünstigung der Körperschaft gefährdet. Eine vermögensverwaltende Tätigkeit verstößt nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO (BFH, Urteil v. 23. 10. 1991 -  I R 19/91, BStBl 1992 II S. 62).

Tz. 75 Unmittelbarkeit

Die Zweckverwirklichung einer Körperschaft muss nicht nur selbstlos und ausschließlich erfolgen, sondern auch unmittelbar. Unmittelbarkeit ist gegeben, wenn die Körperschaft die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst oder durch Hilfspersonen verwirklicht (wegen der Ausnahmen Hinweis auf § 58 AO).

Bei der Verwirklichung durch Hilfspersonen ist es erforderlich, dass nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist, d. h. die Hilfsperson nach den Weisungen der Körperschaft einen konkreten Auftrag ausführt. Hilfsperson kann eine natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person sein (s. auch Nr. 2 AEAO zu § 57).

§ 57 Abs. 2 AO fingiert bei sog. Dachkörperschaften („Dachverbänden”) die Unmittelbarkeit und eröffnet damit auch ihnen die Steuervergünstigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke. Voraussetzung ist, dass jede der im Verband zusammengefassten Körperschaften sämtliche Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt (s. im Übrigen Nr. 3 AEAO zu § 57).

Tz. 76 Steuerlich unschädliche Betätigungen

Die Vorschrift beinhaltet einen Katalog verschiedener Tätigkeiten, die unschädlich für die steuerliche Begünstigung einer Körperschaft sind. Durch gesetzliche Fiktion werden Ausnahmen von der Selbstlosigkeit (§ 55 AO), der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) und dem Grundsatz der Unmittelbarkeit (§ 57 AO) zugelassen und einzelne Betätigungen, die an sich einer Steuervergünstigung entgegenstehen würden, für steuerlich unschädlich erklärt. Zu den aufgezählten Ausnahmen gehören u. a.

• Mittelbeschaffung für andere Körperschaften,

• teilweise Mittelzuwendung,

• Zurverfügungstellung von Arbeitskräften,

• Rücklagenbildung,

• gesellige Zusammenkünfte.

Erläuterungen zu den einzelnen Ausnahmetatbeständen enthält der AEAO zu § 58.

Tz. 77 Voraussetzung der Steuervergünstigung

Die Vorschrift bestimmt, dass eine Steuervergünstigung nur gewährt wird,

• wenn ein steuerbegünstigter Zweck (§§ 52–54 AO),

• selbstlos (§ 55 AO), ausschließlich (§ 56 AO) und unmittelbar (§ 57) durch die Körperschaft verfolgt wird, und dies

• aus der Verfassung der Körperschaft (Satzung) direkt hervorgeht.

• Zudem muss die tatsächliche Geschäftsführung diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.

Zu Einzelheiten der Satzung s. Nr. 1 und 2 AEAO zu § 59 sowie die Erläuterungen zu § 60 AO.

Die Entscheidung, ob eine Körperschaft steuerbegünstigt ist, trifft das Finanzamt im Veranlagungsverfahren durch Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid). Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist nicht vorgesehen. Ein Antrag auf Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft ist nicht erforderlich. Eine Körperschaft, bei der die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung vorliegen, muss entsprechend behandelt werden. Daher ist auch ein Verzicht auf die Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft nicht möglich (vgl. Nr. 3 AEAO zu § 59).

Körperschaften, deren Steuerbegünstigung im Veranlagungsverfahren noch nicht festgestellt worden ist, kann auf Antrag eine vorläufige Bescheinigung erteilt werden. Dies ist regelmäßig der Fall bei neu gegründeten Körperschaften. Die Bescheinigung wird benötigt um steuerbegünstigte Spenden zu erhalten oder von Kosten befreit zu werden (z. B. Kosten für die Eintragung ins Vereinsregister). Die vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit stellt keinen Verwaltungsakt, sondern lediglich eine Auskunft über den gekennzeichneten Teilbereich der für die Steuervergünstigung erforderlichen Voraussetzungen dar. Sie sagt z. B. nichts über die Übereinstimmung von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung aus (s. Nr. 4 ff. AEAO zu § 59). Wird eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit erteilt oder die Steuervergünstigung anerkannt, bei einer späteren Überprüfung der Körperschaft aber festgestellt, dass die Satzung doch nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, dürfen aus Vertrauensschutzgründen hieraus keine nachteiligen Folgerungen für die Vergangenheit gezogen werden. Die Körperschaft ist trotz der fehlerhaften Satzung für abgelaufene Veranlagungszeiträume und für das Kalenderjahr, in dem die Satzung beanstandet wird, als steuerbegünstigt zu behandeln. Dies gilt nicht, wenn bei der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts verstoßen wurde (vgl. BMF, Schreiben v. 17. 11. 2004 - S 0171, BStBl 2004 I S. 1059).

Tz. 78 Anforderungen an die Satzung

§ 60 AO enthält Anforderungen an die Satzung sowohl in formeller als auch in zeitlicher Hinsicht.

Gem. § 60 Abs. 1 Satz 1 AO muss die Satzung so präzise gefasst sein, dass aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen (formelle Satzungsmäßigkeit). Der formellen Satzungsmäßigkeit ist aber genügt, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die steuerliche Vergünstigung aufgrund einer Auslegung aller Satzungsbestimmungen ergeben (vgl. BFH, Urteil v. 13. 8. 1997 - I R 19/96, BStBl 1997 II S. 794).

Die notwendigen Festlegungen einer Satzung ergeben sich aus einer in der AO enthaltenen Mustersatzung für Vereine, Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, geistliche Genossenschaften und Kapitalgesellschaften. Die Mustersatzung enthält u. a. die Anforderung, dass sich die Körperschaft zur ausschließlichen und unmittelbaren Verfolgung förderungswürdiger Zwecke verpflichtet.

§ 60 Abs. 2 AO legt die Anforderungen an die Satzung in zeitlicher Hinsicht fest. Danach muss die Satzung den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums und bei den anderen Steuern im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 38 AO) entsprechen. Die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerbegünstigung müssen folglich erfüllt sein (s. Nr. 6 AEAO zu § 60)

• bei der Körperschaftsteuer vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraums,

• bei der Gewerbesteuer vom Beginn bis zum Ende des Erhebungszeitraums,

• bei der Grundsteuer zum Beginn des Kalenderjahrs, für das über die Steuerpflicht zu entscheiden ist (§ 9 Abs. 2 GrStG),

• bei der Umsatzsteuer zu den sich aus § 13 Abs. 1 UStG ergebenden Zeitpunkten,

• bei der Erbschaftsteuer zu den sich aus § 9 ErbStG ergebenden Zeitpunkten.

Tz. 79 Satzungsmäßige Vermögensbindung

Eine gemeinnützige Körperschaft darf bei ihrer Auflösung oder Aufhebung oder bei Wegfall ihres steuerbegünstigten Zwecks ihr Vermögen nur für steuerbegünstigte Zwecke verwenden (Grundsatz der Vermögensbindung; s. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO). In ihrer Satzung muss sie den Zweck, für den das Vermögen in diesen Fällen verwendet werden soll, genau bestimmen (§ 61 Abs. 1 AO). Sie kann dazu entweder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, die das Vermögen erhalten soll, konkret benennen oder aber einen bestimmten steuerbegünstigten Zweck angeben, für den eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft das Vermögen zu verwenden hat.

Der ab 2007 aufgehobene § 61 Abs. 2 AO enthielt eine Alternative, wonach für die Vermögensbindung eine Bestimmung in der Satzung ausreichte, dass bei Auflösung der Körperschaft oder Wegfall der Gemeinnützigkeit das Vermögen für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden ist und der künftige Beschluss über die Verwendung des Vermögens erst nach Einwilligung des Finanzamts ausgeführt werden darf. Diese Satzungsbestimmung war aber nur dann zulässig, wenn aus zwingenden Gründen der künftige Verwendungszweck des Vermögens bei Aufstellung der Satzung noch nicht angegeben werden konnte. Die Regelung führte in der Praxis oft zu unnötigen Auseinandersetzungen über das Bestehen von zwingenden Gründen. Zur Vermeidung von Aufwand für bestehende Körperschaften, deren Satzung die Alternative für die Vermögensbindung enthält („Altfälle”), wird durch Nr. 2 AEAO zu § 61 angeordnet, dass die Bestimmung über die Vermögensbindung erst dann angepasst werden muss, wenn die Satzung aus anderen Gründen ohnehin geändert wird.

§ 61 Abs. 3 AO behandelt die Verletzung des Grundsatzes der Vermögensbindung. In Fällen der nachträglichen Aufhebung der satzungsmäßigen Vermögensbindung wird die entsprechende Vorschrift der Satzung als von Anfang an steuerlich nicht ausreichend angesehen. Die Regelung greift auch ein, wenn bei der tatsächlichen Geschäftsführung gegen die Satzungsvorschrift der Vermögensbindung verstoßen wird (§ 63 Abs. 2 AO).

Die steuerlichen Folgerungen sind durch Steuerfestsetzung rückwirkend zu ziehen. Es können Steuerbescheide geändert werden, die Steuern betreffen, die innerhalb von zehn Jahren vor der erstmaligen Verletzung der Vermögensbindungsregelung entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO). Die Finanzverwaltung kann demnach auch noch zugreifen, wenn zwischen dem steuerfreien Bezug der Erträge und dem Wegfall der Steuerbegünstigung ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren liegt, selbst wenn in der Zwischenzeit keine Erträge mehr zugeflossen sind (vgl. Nr. 5 AEAO zu § 61, mit Beispielen).

Hingegen begründen Verstöße gegen § 55 Abs. 1 und 3 AO „lediglich” die Möglichkeit einer Nachversteuerung im Rahmen der Festsetzungsfrist. Auch die Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1–3 AO können so schwerwiegend sein, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen und zu einer Nachversteuerung führen (vgl. Nr. 6 und 8 AEAO zu § 61).

Tz. 80 Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung

Der durch das JStG 2009 aufgehobene § 62 AO enthielt eine Ausnahmeregelung zu § 61 AO. Die Vorschrift ist letztmals anzuwenden auf Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, bei den von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts verwalteten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen Genossenschaften (Orden, Kongregationen), die vor dem 1.1.2009 errichtet wurden. Bei den genannten Körperschaften braucht die Vermögensbindung nicht in der Satzung festgelegt werden. Materiell unterliegen aber auch diese Körperschaften der Vermögensbindung. Bei den genannten Körperschaften wurde vom grds. Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung bisher abgesehen, weil u. a. aufgrund aufsichtsbehördlicher Kontrollen sichergestellt war, dass bei ihrer Auflösung oder Aufhebung oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das verbleibende Vermögen für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird.

Durch die Einbeziehung aller in der Europäischen Union bzw. in dem Gebiet des Europäischen Wirtschaftsraums ansässiger, in Deutschland beschränkt steuerpflichtiger gemeinnütziger Körperschaften in die Körperschaftsteuerbefreiung kann die aufsichtsbehördliche Kontrolle jedoch zukünftig nicht mehr in allen Fällen gewährleistet werden. Durch die Streichung der Ausnahmeregelung des § 62 AO wurde erreicht, dass Steuervergünstigungen („Anerkennung der Gemeinnützigkeit”) nunmehr sowohl bei allen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften als auch bei beschränkt steuerpflichtigen EU/EWR-ausländischen Körperschaften davon abhängen, dass die Vermögensbindung in deren Satzung genau bestimmt ist.

Tz. 81 Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung

Die tatsächliche Geschäftsführung einer steuerbegünstigen Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den satzungsmäßigen Voraussetzungen über die Steuerbegünstigung entsprechen. Den Nachweis muss die Körperschaft durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben, gegenüber dem Finanzamt erbringen. Dabei sind die Vorschriften der §§ 140 ff. AO über die Führung von Büchern und Aufzeichnungen zu beachten. Handelsrechtliche Vorschriften gelten nur, sofern sich dies aus der Rechtsform der Körperschaft oder aus ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ergibt. Sofern steuerbegünstigte Zwecke im Ausland verwirklicht werden, besteht eine erhöhte Nachweispflicht (§ 90 Abs. 2 AO).

Die tatsächliche Geschäftsführung umfasst auch die Ausstellung steuerlicher Zuwendungsbestätigungen. Bei Missbräuchen auf diesem Gebiet, z. B. durch die Ausstellung von Gefälligkeitsbestätigungen, ist die Steuerbegünstigung zu versagen (Nr. 2 AEAO zu § 63).

Durch die sinngemäße Anwendung von § 60 Abs. 2 und § 61 Abs. 3 AO gilt, dass

• die tatsächliche Geschäftsführung dem satzungsgemäßen Zweck bei der Körperschaftsteuer bzw. Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungs- oder Bemessungszeitraums und bei den anderen Steuern im Zeitpunkt der Steuerentstehung entsprechen muss, und

• dass bei einem Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen den satzungsmäßig festgelegten Grundsatz der Vermögensbindung die Steuerbegünstigung rückwirkend entfällt.

Das Finanzamt kann bei einer Ansammlung von Mitteln, die nicht nach § 58 Nr. 6 und 7 AO einer zweckgebundenen bzw. freien Rücklage zugeführt werden können, eine Frist für die Verwendung der Mittel setzen. Die Steuerbegünstigung bleibt erhalten, wenn die Mittel innerhalb der gesetzten Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Die Fristsetzung steht im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts (§ 5 AO). Diese Vorschrift sollte Körperschaften aber keineswegs dazu verleiten, Mittel planmäßig anzusammeln. Stellt das Finanzamt eine planmäßige unzulässige Mittelansammlung fest, kann es in Ausübung seines Ermessens von einer Fristsetzung absehen und die Gemeinnützigkeit für den gesamten Zeitraum des schädlichen Verhaltens versagen.

Tz. 82 Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

Soweit das Gesetz eine Steuervergünstigung für einen von einer Körperschaft unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausschließt, entfällt die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen, soweit dieser kein Zweckbetrieb ist. Zweckbetriebe bestimmen sich nach den §§ 65–68 AO. Liegt also kein Zweckbetrieb vor, unterliegt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der allgemeinen Besteuerung. Ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtig ist oder ein Zweckbetrieb besteht, wird bei der Körperschaftsteuerveranlagung der steuerbegünstigten Körperschaft entschieden (vgl. Nr. 3 AEAO zu § 64).

Gesetze in diesem Sinn, die die Steuervergünstigung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausschließen, sind u. a. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG. Zur Definition des Begriffs „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb” wird auf § 14 AO verwiesen, der ihn als selbständige und nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung hinausgeht, beschreibt. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist dabei nicht notwendig. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe liegen z. B. vor beim Verkauf von Speisen und Getränken sowie bei geselligen Veranstaltungen, für die Eintrittsgeld erhoben werden.

Alle steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einer Körperschaft werden zusammengefasst (§ 64 Abs. 2 AO). Dies gilt sowohl für die Ermittlung und Verrechnung von Gewinnen und Verlusten, als auch für die steuerlichen Freigrenzen und die Beurteilung der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO.

Nach § 64 Abs. 3 AO sind ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erst bei Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer von mehr als 35.000 € jährlich steuerpflichtig (Besteuerungsgrenze). Mit der Besteuerungsgrenze sollen vor allem die meist ehrenamtlichen Vorstände und Geschäftsführer der gemeinnützigen Vereine von Arbeiten, die für die zutreffende Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe notwendig sind, entlastet werden. Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Zur Ermittlung der Einnahmen, insbesondere auch zu Einnahmen die nicht in die Ermittlung einzubeziehen sind, s. Nr. 14–23 AEAO zu § 64.

Nach § 64 Abs. 4 AO gilt die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 64 Abs. 3 AO als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO. Hiervon erfasst werden allerdings nicht die regionalen Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) steuerbegünstigter Körperschaften (vgl. Nr. 24 AEAO zu § 64).

§ 64 Abs. 5 AO enthält eine Vereinfachung für die Ermittlung der Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials aus Sammlungen außerhalb einer ständig dafür eingerichteten Verkaufsstelle, die der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen. Es besteht ein Wahlrecht, ob der tatsächliche Gewinn oder der branchenüblich geschätzte Reingewinn der Besteuerung unterworfen werden soll. Die Regelung gilt nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott). Sie gilt nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt.

Ein weiteres Wahlrecht eröffnet § 64 Abs. 6 AO den Körperschaften. Diese können sich bei den dort bestimmten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben für eine pauschale Gewinnermittlung in Höhe von 15 % der Einnahmen entscheiden.

Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 AO pauschal ermittelt, muss die Körperschaft die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird zur Ermittlung des Gewinns nach § 64 Abs. 5 bzw. 6 AO benötigt. Die mit diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zusammenhängenden Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern (Nr. 34 AEAO zu § 64). Für weitere Einzelheiten s. Nr. 25–35 AEAO zu § 64.

Tz. 83 Zweckbetrieb

Einen Spezialfall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO) bildet der Zweckbetrieb. Ein Zweckbetrieb ist nach § 65 AO gegeben, wenn

• ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

• die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

• der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Die Einkünfte eines Zweckbetriebs unterliegen – unabhängig von der Höhe des erwirtschafteten Gewinns – nicht den Ertragsteuern. Ebenso unterliegen die Umsätze eines Zweckbetriebs dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Zur Abgrenzung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben s. Abschn. 170 Abs. 4 UStR.

Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z. B. durch Abführung seiner Erträge. Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen (Nr. 2 AEAO zu § 65).

Eine weitere Voraussetzung eines Zweckbetriebs ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen.

Für die Annahme eines Zweckbetriebs ist von besonderer Bedeutung, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu den nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten darf, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Wettbewerbsklausel). Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art ist nicht erforderlich (vgl. BFH, Urteil v. 27. 10. 1993 - I R 60/91, BStBl 1994 II S. 573). Ein Zweckbetrieb ist daher – entgegen dem BFH-Urteil v. 30. 3. 2000 - V R 30/99, BStBl 2000 II S. 705 – bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen.

Liegt ein Zweckbetrieb nach den §§ 66–68 AO vor, müssen die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht erfüllt sein (Abschn. 170 Abs. 3 UStR).

Tz. 84 Wohlfahrtspflege

§ 66 AO enthält eine Sonderregelung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die sich mit der Wohlfahrtspflege befassen. Diese zählen zu den Zweckbetrieben, wenn mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen hilfsbedürftigen Personen i. S. des § 53 AO zugute kommen. Für Krankenhäuser findet § 66 AO keine Anwendung; hier gelten die Bestimmungen des § 67 AO.

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich dabei auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Zu den Einrichtungen der Wohlfahrtspflege zählen u. a. die gem. § 23 UStDV anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege:

• Diakonisches Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e. V.;

• Deutscher Caritasverband e. V.;

• Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband – Gesamtverband e. V.;

• Deutsches Rotes Kreuz e. V.;

• Arbeiterwohlfahrt Bundesverband e. V.;

• Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e. V.;

• Deutscher Blinden- und Sehbehindertenverband e. V.;

• Bund der Kriegsblinden Deutschlands e. V.;

• Verband deutscher Wohltätigkeitsstiftungen e. V.;

• Bundesarbeitsgemeinschaft Selbsthilfe von Menschen mit Behinderung und chronischer Erkrankung und ihren Angehörigen e. V.;

• Sozialverband VdK Deutschland e. V.

Weitere Beispiele enthalten die Nr. 4–7 AEAO zu § 66. Liegt ein Zweckbetrieb nach § 66 AO vor, müssen die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO nicht geprüft werden (vgl. Abschn. 170 Abs. 3 UStR 2008).

Tz. 85 Krankenhäuser

§ 67 AO enthält Sonderregelungen darüber, unter welchen Voraussetzungen ein Krankenhaus ein Zweckbetrieb ist. Dabei wird zwischen Krankenhäusern, die in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fallen, und denen, die dies nicht tun, unterschieden. § 67 AO enthält keine Definition des Begriffs Krankenhaus. Da aber an das Sozialrecht angeknüpft wird, sind die § 2 Nr. 1 KHG und § 107 SGB V erläuternd heranzuziehen.

Krankenhäuser i. S. des § 2 Nr. 1 KHG sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden. § 107 Abs. 1 SGB V enthält neben weiteren Voraussetzungen eine ähnliche Definition. Danach sind Krankenhäuser Einrichtungen, die mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf ausgerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden.

Zu dem Zweckbetrieb Krankenhaus gehören damit alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand führt als eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb insoweit zur Steuerpflicht (vgl. BFH, Urteil v. 6. 4. 2005 - I R 85/04, BStBl 2005 II S. 545, m. w. N.).

Tz. 86 Sportliche Veranstaltungen

Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins werden je nach Fallgestaltung und Option des Vereins entweder als Zweckbetrieb oder als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eingestuft. Zum Begriff des Sportvereins s. Nr. 2 AEAO zu § 67a, zum Begriff der sportlichen Veranstaltung s. Nr. 3 ff. AEAO zu § 67a.

Nach § 67a Abs. 1 AO werden sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins grds. als Zweckbetrieb behandelt, wenn die Einnahmen – aus allen sportlichen Veranstaltungen zusammengezählt – einschließlich der Umsatzsteuer insgesamt 35.000 € im Jahr nicht übersteigen (Zweckbetriebsgrenze). Die Zweckbetriebsgrenze für sportliche Veranstaltungen besteht neben der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO und dient wie diese der Vereinfachung der Vereinsbesteuerung. Liegen die Einnahmen über der Zweckbetriebsgrenze, ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzunehmen. Zu den Einnahmen gehören insbesondere Eintrittsgelder, Startgelder, Zahlungen für die Übertragung sportlicher Veranstaltungen in Rundfunk und Fernsehen, Lehrgangsgebühren und Ablösezahlungen.

§ 67a Abs. 2 AO gibt den Vereinen die Möglichkeit gegeben, auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze zu verzichten (Optionsmöglichkeit), da diese auch zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Die Option muss bei der Finanzverwaltung schriftlich beantragt werden und bindet den Verein für mindestens fünf Veranlagungszeiträume an die getroffene Wahl. Die steuerliche Behandlung seiner sportlichen Veranstaltungen richtet sich dann nach § 67a Abs. 3 AO. Danach sind sportliche Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Auf die Höhe der Einnahmen oder Überschüsse dieser sportlichen Veranstaltungen kommt es bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO nicht an. Sportliche Veranstaltungen, an denen ein oder mehrere Sportler teilnehmen, die nach § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 oder 2 AO als bezahlte Sportler anzusehen sind, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (vgl. Nr. 22 AEAO zu § 67a). Zum Begriff der sportlichen Veranstaltung i. S. des § 67a Abs. 3 AO, zum Begriff des Sportlers des Vereins und zum Begriff der Vergütung s. Nr. 23, 26 ff., 30 AEAO zu § 67a.

Tz. 87 Einzelne Zweckbetriebe

Die Vorschrift enthält einen gesetzlichen Katalog einzelner Zweckbetriebe. Sie geht als lex specialis der Regelung des § 65 AO vor, d. h. dass in den in § 68 AO aufgeführten Fällen die Voraussetzungen des § 65 AO nicht vorliegen müssen. Die beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die Zweckbetriebe sind, gibt zudem wichtige Anhaltspunkte für die Auslegung der Begriffe Zweckbetrieb (§ 65 AO) im Allgemeinen und Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) im Besonderen (vgl. Nr. 1 AEAO zu § 68).

Erläuterungen zu den einzelnen gesetzlichen Zweckbetrieben finden sich im AEAO zu § 68.

IV. Haftung

Tz. 88 Haftung für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Das Steuerrecht unterscheidet zwischen Schuld und Haftung. Unter Schuld versteht man die primäre Leistungspflicht des Steuerschuldners (§ 43 AO). Dieser muss für die Erfüllung seiner Steuerschuld einstehen. Haftung im steuerrechtlichen Sinne bedeutet, dass jemand für die Erfüllung einer fremden Steuerschuld mit seinem eigenen Vermögen einzustehen hat. Ein Steuerschuldner kann deshalb für dieselbe Abgabe grds. nicht Haftender im Sinne der steuergesetzlichen Haftungsvorschriften sein, weil die Stellung als Steuerschuldner mit der eines Fremdhaftenden begrifflich unvereinbar ist. Das Steuer- und Haftungsschuldner in Einzelfällen auch identisch seien können, zeigt § 45 Abs. 2 AO für die Gesamtrechtsnachfolge bei Erbfällen. Bei der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall wird der Erbe selbst Steuerschuldner. Allerdings bleiben nach § 45 Abs. 2 Satz 2 AO die Vorschriften, durch die eine steuerrechtliche Haftung der Erben begründet wird, unberührt.

Kann oder will der Steuerschuldner seine Steuerschuld nicht begleichen, sollen andere Personen in Anspruch genommen werden können. Der Zweck der Haftungsvorschriften besteht darin, die Durchsetzung des einzelnen Steueranspruchs durch den Zugriff auf das Vermögen Dritter oder auch auf Sachen zu sichern. Der Fiskus erhält so eine zusätzliche Sicherheit für die Steuerschulden.

Die Haftung für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) ist in den §§ 69–76 AO geregelt. Bei den Haftungsbestimmungen der AO geht es nicht um straf- oder geldbußenähnliche Sanktionen, sondern um eine Gewährleistung für beeinträchtigte Steueransprüche. Durch die Haftungsnormen wird die Durchsetzung des Steueranspruchs zusätzlich abgesichert bzw. in einigen Fällen sogar erst ermöglicht. Hierzu wird das Steuerschuldverhältnis auf weitere Personen ausgedehnt, die bei Erfüllung der jeweiligen Haftungsvoraussetzungen vom Fiskus auf Zahlung in Anspruch genommen werden können. Haften können Personen (persönliche Haftung) oder auch Sachen (Sachhaftung). Bei der persönlichen Haftung ist zwischen der beschränkten (§§ 74, 75, 77 AO) und unbeschränkten Haftung (§§ 69–73 AO) zu unterscheiden.

Die Haftungstatbestände der AO knüpfen zum einen an ein vorwerfbares Verhalten des Haftenden (§§ 69–72 AO) und zum anderen an ein besonderes Näheverhältnis zu einer Gesellschaft (§ 73 AO), einer Sache (§§ 74, 76 AO) oder einer Gesamtheit von Sachen (§ 75 AO) an. Die Haftung der Organgesellschaft (§ 73 AO), des Eigentümers von Gegenständen (§ 74 AO) sowie des Betriebsübernehmers (§ 75 AO) umfasst nicht alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis schlechthin, sondern lediglich Steuern und Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen. Nicht benannt werden in diesen Vorschriften die steuerlichen Nebenleistungen, für die folglich auch nicht gehaftet wird. In diesen Fällen handelt es sich um eine verschuldensunabhängige Haftung, die ausschließlich auf einer besonderen Stellung des Haftenden und damit auf objektiven Tatbestandsmerkmalen beruht. Dieser Umstand liefert ein nachvollziehbares Kriterium dafür, warum die Haftung der in §§ 73, 74, 75 AO benannten Haftungsschuldner auf rückständige Steuern beschränkt ist und verwirkte Verspätungs- und Säumniszuschläge sowie Zinsen außer Betracht gelassen werden.

Die §§ 69 ff. AO regeln die Haftung für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis jedoch nicht abschließend. Weitere gesetzliche Haftungstatbestände finden sich in den Einzelsteuergesetzen, sowie den zivilrechtlichen Vorschriften des BGB und des HGB.

Beispiele der gesetzlichen Haftung für Steuerschulden:

• Haftung des Ausstellers einer Spendenbescheinigung (§ 10b Abs. 4 Satz 2 EStG),

• Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers (§ 42d Abs. 1 EStG),

• Haftung des Leistungsempfängers von Bauleistungen (§ 48a Abs. 3 EStG),

• Haftung des Ausstellers einer Spendenbescheinigung (§ 9 Abs. 3 S. 2 KStG),

• Haftung von Gesellschaftern (§§ 128, 161 HGB),

• zum Nachlass gehörendes Handelsgeschäft (§ 27 HGB),

• Eintritt in das Geschäft eines Einzelkaufmanns (§ 28 HGB).

Neben der gesetzlichen Haftung kann auch aufgrund vertraglicher Vereinbarung für Steuerschulden gehaftet werden, wenn sich Dritte durch rechtsgeschäftliche Verpflichtungsgeschäfte, wie z. B. Bürgschaft (§ 765 BGB) oder Schuldversprechen (§ 780 BGB), dazu verpflichten, für die Steuerschuld eines anderen einzustehen (§ 48 Abs. 2 AO). Die vertraglichen Haftungsansprüche sind in der Praxis jedoch eher selten anzutreffen.

Da nach der Systematik der AO das Steuerschuldrecht, das Festsetzungs- und Feststellungsverfahren sowie die Erhebung von einander getrennt behandelt werden, finden sich auch die einzelnen Vorschriften zur Haftung in verschieden Teilen der AO. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungs- oder Duldungsbescheides nach der AO finden sich in den §§ 69–77 AO. Die verfahrensrechtlichen Bestimmungen zur Durchsetzung eines entstandenen Haftungsanspruchs sind für die gesetzliche Haftung, unabhängig davon, ob sie sich aus öffentlich-rechtlichen oder zivilrechtlichen Vorschriften ergibt, in § 191 AO geregelt (Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid). Für die vertragliche Haftung findet § 192 AO Anwendung (Verwirklichung des Anspruchs nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts). Die Erhebung der Haftungsschuld (Zahlungsaufforderung) richtet sich nach § 219 AO.

Die Haftung setzt voraus, dass ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO gegen einen Dritten besteht (sog. Primäranspruch, Haupt- oder Erstschuld). Der Haftungsanspruch ist grds. vom zugrunde liegenden Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis abhängig, d. h. es besteht Akzessorietät. Eine Haftung kommt nur für materiell-rechtlich bestehende Steueransprüche in Betracht. Der Grundsatz der Akzessorietät der Haftung nach der AO gilt allerdings nur eingeschränkt. Eine Durchbrechung erfährt der Akzessorietätsgrundsatz z. B. für den Fall, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat (§ 191 Abs. 5 Satz 2 AO).

Der Haftungsanspruch ist ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO). Er entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Haftungsnorm die Haftungsfolge knüpft (§ 38 AO), jedoch nicht vor Entstehen der Steuerschuld. Werden mehrere Haftungstatbestände gleichzeitig erfüllt, kann das Finanzamt diese nebeneinander geltend machen. Da der Haftungsschuldner für eine fremde Schuld einzustehen hat, setzt seine Inanspruchnahme neben dem Bestehen einer öffentlich-rechtlichen oder zivilrechtlichen Haftungsnorm voraus, dass der Primäranspruch bei Erlass des Haftungsbescheids materiell-rechtlich noch besteht. Entscheidend ist dabei allein die materiell-rechtliche Existenz des Steueranspruchs, nicht jedoch seine formale Festsetzung. Die Festsetzung des Steueranspruchs gegenüber dem Steuerschuldner ist für die Inanspruchnahme des Haftenden ohne Bedeutung. Denn die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setzt nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner festgesetzt worden ist. Aufgrund der Abhängigkeit der Haftungsschuld vom Primäranspruch ist das Erlöschen der Steuerschuld bei der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme zu berücksichtigen.

Steuer- und Haftungsschuldner sind Gesamtschuldner i. S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 AO. Steuerschuldner und Haftungsschuldner sind nebeneinander verpflichtet, einen Betrag in Höhe der Steuerschuld zu entrichten, wenn auch die Verpflichtung auf unterschiedlichen Gründen beruht. Die Steuerschuld geht nicht auf den Haftenden über. Vielmehr tritt der Anspruch des Finanzamts auf Haftung für eine bestimmte Steuerschuld neben die Steuerforderung. Die Inanspruchnahme des Steuerschuldners ist jedoch grundsätzlich vorrangig. Der Haftungsschuldner darf gem. § 219 Satz 1 AO, soweit nichts anderes bestimmt ist, nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass sie aussichtslos sein würde (sog. Subsidiarität). Der Subsidiaritätsgrundsatz wird durch § 219 Satz 2 AO wesentlich eingeschränkt. Der Erstschuldner ist danach nicht vorgreiflich in Anspruch zu nehmen, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen oder zu Lasten eines anderen zu entrichten oder Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nach §§ 191 und 192 AO steht im pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO) der Finanzbehörde.

Tz. 89 Haftung der Vertreter

Die Haftung des Vertreters nach § 69 AO ist in der Praxis eine der am häufigsten angewandten Haftungsnormen. Ziel der Vorschrift ist es, Steuerausfälle auszugleichen, die durch schuldhafte Pflichtverletzungen der in § 34 und § 35 AO bezeichneten Personen verursacht werden. Diese Personen haften, soweit durch vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung ihrer Pflichten Steuern nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet werden. Die Vertreterhaftung findet auch auf die steuerlichen Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO Anwendung.

Der Haftende steht persönlich und unbeschränkt mit seinem gesamten Vermögen ein. Der Umfang der Haftung ist auf den Betrag beschränkt, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet worden ist. Die Vorschrift hat somit Schadensersatzcharakter. Der wegen seines Handelns als Vertreter Haftende wird zusätzlich zum Steuerpflichtigen herangezogen, damit er dem Steuergläubiger, der sich denjenigen, der das Steuerschuldverhältnis begründet, nicht aussuchen kann, im Schadensfall Ersatz leistet.

§ 69 Satz 2 AO stellt klar, dass sich die Haftung nicht nur auf die Säumniszuschläge erstreckt, die aufgrund der Pflichtverletzung dem Finanzamt unmittelbar vorenthalten wurden, sondern auch auf die infolge der Pflichtverletzung bedingten Säumniszuschläge.

a) Haftungsschuldner

Die Haftung nach § 69 i. V. mit §§ 34, 35 AO erstreckt sich im Einzelnen auf die

• gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen (z. B. Vater und Mutter bei nicht oder nur beschränkt geschäftsfähigen, ehelichen Kindern; Vorstand einer AG; Geschäftsführer einer GmbH);

• Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen(z. B. bei einer OHG, KG, GbR);

• Mitglieder oder Gesellschafter nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Träger nichtrechtsfähiger Vermögensmassen, soweit kein Geschäftsführer vorhanden ist;

• Vermögensverwalter (z. B. Insolvenzverwalter, Zwangsverwalter und Testamentsvollstrecker);

• Verfügungsberechtigten (z. B. Treuhänder).

b) Pflichten und Pflichtverletzung

Die in §§ 34, 35 AO bezeichneten Vertreter und Verfügungsberechtigten haben die steuerlichen Pflichten der von ihnen vertretenen Steuerpflichtigen zu erfüllen. Dazu gehören z. B. die Buchführungs-, Erklärungs-, Mitwirkungs- oder Auskunftspflichten (§§ 140 ff., 90, 93 AO) oder die Verpflichtung, die Vollstreckung in das verwaltete Vermögen zu dulden (§ 77 AO). Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO besteht die Hauptpflicht der Geschäftsführer („insbesondere”) darin, dafür zu sorgen, dass die Steuern aus Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Eine Pflichtverletzung liegt danach u. a. vor bei fehlender oder unrichtiger Abgabe von Steuererklärungen, Missachtung von Buchführungsvorschriften und vor allem bei Nichtzahlung fälliger Steueransprüche aus den verwalteten Mitteln.

c) Haftungsschaden

Durch die Pflichtverletzung muss ein Schaden entstanden sein. Die Vorschrift des § 69 AO hat Schadensersatzcharakter und keinen Strafcharakter. Zu einem Haftungsschaden kommt es, wenn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden oder Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung wegen nicht rechtzeitiger Festsetzung ist insbesondere bei der Umsatzsteuer von Bedeutung, wenn Umsätze nicht rechtzeitig vorangemeldet werden.

d) Kausalität

Die Haftung nach § 69 AO setzt voraus, dass zwischen der Pflichtverletzung und dem Schaden Kausalität besteht, d. h. zwischen Pflichtverletzung und Haftungsschaden muss ein ursächlicher Zusammenhang existieren (Kausalzusammenhang). Die Pflichtverletzung ist als kausal anzusehen, wenn sie nicht hinweg gedacht werden kann, ohne dass der Haftungsschaden entfiele.

e) Verschulden

Die Verantwortlichen haften nur, wenn sie ihre Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt haben. Eine leichte Fahrlässigkeit löst keine Haftung aus. Vorsätzlich handelt, wer wissentlich und willentlich seine Pflichten verletzt („mit Wissen und Wollen”). Es genügt, wenn er die Pflichtverletzung billigend in Kauf genommen hat (bedingter Vorsatz). Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich großem Maße und nicht entschuldbarer Weise verletzt. Ein grobes Verschulden liegt z. B. regelmäßig vor, wenn der Vertreter eine unvollständige Steuererklärung abgibt, weil er das Erklärungsformular nicht gewissenhaft gelesen und deshalb eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beachtet hat.

Für die Haftung nach § 69 AO ist es nicht erforderlich, dass es durch die Pflichtverletzung zu einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung gekommen ist. Die Haftung des Steuerhinterziehers und Steuerhehlers ist in § 71 AO geregelt. Gleichwohl können die Haftungstatbestände der §§ 69 und 71 AO von derselben Person erfüllt werden. In diesen Fällen sind beide Haftungsvorschriften zu prüfen (s. im Einzelnen Tz. 91).

Eine Haftung des Vertreters tritt nur bei eigenem Verschulden ein. Bedient sich der Vertreter zur Erfüllung der ihm durch § 34 AO auferlegten Pflichten dritter Personen (z. B. Angestellte, steuerliche Berater), haftet er nur dann für Steuerausfälle, die durch schuldhaftes Verhalten der beauftragten dritten Person eingetreten sind, wenn ihn ein Auswahl- oder Überwachungsverschulden trifft (vgl. BFH, Urteil v. 30. 8. 1994 - VII R 101/92, BStBl 1995 II S. 278).

f) Besonderheiten zu Pflichtverletzung und Verschulden

aa) Mehrere Geschäftsführer

Sind in einer Gesellschaft mehrere Geschäftsführer bestellt, trifft grds. jeden von ihnen die Verantwortung für die Erfüllung steuerlicher Pflichten der Gesellschaft. Diese Gesamtverantwortung kann zwar durch eine – zwingend schriftliche, z. B. im Gesellschaftsvertrag enthaltene – Verteilung der Geschäfte begrenzt, aber nicht aufgehoben werden (vgl. BFH, Beschluss v. 4. 3. 1986 - VII S 33/85, BStBl 1986 II S. 384, m. w. N.). Die Begrenzung der Verantwortung eines Geschäftsführers bezüglich der steuerlichen Pflichten gilt allerdings nur soweit und solange kein Anlass besteht, unter dem Maßstab der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters (§ 347 HGB, § 93 AktG, § 43 GmbHG) an der exakten Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen durch den hierfür zuständigen Geschäftsführer zu zweifeln. Zeichnet sich jedoch eine nachhaltige Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Gesellschaft ab, ist jeder einzelne Geschäftsführer verpflichtet, sich um die Gesamtbelange der Gesellschaft zu kümmern.

bb) Zahlungsverpflichtung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO

Fehlen am Fälligkeitstag der Steuerschuld die zur Tilgung erforderlichen Mittel und können diese auch nicht durch Kreditaufnahme beschafft werden, handelt der Verantwortliche grds. nicht pflichtwidrig. Beruht die Zahlungsunfähigkeit jedoch auf einer bevorzugten Befriedigung anderer Gläubiger (z. B. Lieferanten), obwohl dem Verantwortlichen die Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bekannt war oder hätte bekannt sein müssen, liegt eine Pflichtverletzung vor.

Reichen bei Fälligkeit der Steuerbeträge die dem Vertreter zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten aus, hängt der Umfang der Pflichtverletzung davon ab, ob die Steuerschulden in etwa im gleichen Verhältnis getilgt wurden wie die übrigen Schulden (Grundsatz der anteilige Tilgung). Dem liegt der Gedanke der Gleichbehandlung aller Gläubiger zu Grunde, denn Steuerschulden sind keine Schulden minderen Rangs. Eine „auf Heller und Pfennig” abgestimmte Verteilung der vorhandenen Mittel auf die Verbindlichkeiten der Gesellschaft ist dabei jedoch nicht erforderlich. Soweit dem Verantwortlichen unter Beachtung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung, wegen der Ausschöpfung der vorhandenen oder bereitzuhaltenden Mittel, die Erfüllung von Steuerschulden unmöglich ist, fehlt es für die Haftung nach § 69 AO, wenn nicht schon an einer Pflichtverletzung, doch jedenfalls an einem Verschulden (vgl. BFH, Urteil v. 5. 3. 1991 - VII R 93/88, BStBl 1991 II S. 678). Wird hingegen das Finanzamt bei der Verteilung der verwalteten Mittel benachteiligt, liegt regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Pflichtverletzung vor.

Der Haftungsbetrag ist danach zu ermitteln, in welchen Umfang die Steuerschulden bei Berücksichtigung der während des Haftungszeitraums bestehenden und angelaufenen Verbindlichkeiten (einschließlich Steuerschulden) und der während dieses Zeitraums zur Verfügung stehenden Geldmittel hätten befriedigt werden können. Dies führt zur Haftung im Umfang des die durchschnittliche Tilgungsquote unterschreitenden Differenzbetrags. Der Haftungszeitraum beginnt grds. mit dem Tag der ältesten Fälligkeit der für die Haftung in Betracht kommenden Ansprüche und endet mit dem Tag der Beendigung der Pflichtverletzung, spätestens mit Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldner (z. B. Tag des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens).

Die Gleichbehandlung aller Gläubiger gilt nicht für Abzugsteuern. Diese sind vorrangig vor sonstigen Verbindlichkeiten an das Finanzamt abzuführen. Abzugsteuern sind treuhänderisch verwaltete Steuern eines Dritten. Eine nicht fristgerechte Zahlung einbehaltener Abzugsteuern stellt stets eine Pflichtverletzung dar. Etwaige Liquiditätsschwierigkeiten können deshalb nicht von der Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer befreien. Reichen die zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen Löhne einschließlich des Steueranteils nicht aus, müssen die Löhne in dem Umfange gekürzt werden, dass die Lohnsteuer aus den vorhandenen Mitteln an das Finanzamt entrichtet werden kann.

Tz. 90 Haftung des Vertretenen

§ 70 AO regelt die Haftung der Vertretenen in den Fällen, in denen Vertreter i. S. der §§ 34 und 35 AO dadurch Steuerschuldner und Haftende werden, dass sie vorsätzlich oder leichtfertig Steuern verkürzen. Neben ihrer vorrangigen Bedeutung für das Zoll- und Verbrauchsteuerrecht findet die Vorschrift auch im Bereich der Besitz- und Verkehrsteuern, insbesondere bei Abzugsteuern, Anwendung.

Der Vertretene haftet, wenn dessen Vertreter gem. §§ 34, 35 AO (gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigte) Steuern hinterziehen oder leichtfertig verkürzen und dadurch selbst zu Steuerschuldnern oder Haftenden werden, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile. Dies gilt allerdings nicht bei Taten gesetzlicher Vertreter natürlicher Personen, wenn diese aus der Tat des Vertreters keinen Vermögensvorteil erlangt haben. Hierdurch wird berücksichtigt, dass die natürlichen Personen insoweit kein Auswahlverschulden treffen kann. Darüber hinaus kommt es auch bei allen übrigen Vertretenen nicht zur Haftung, wenn sie ihren Vertreter, der die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begangen hat, sorgfältig ausgesucht und beaufsichtigt haben und sie aus der Tat ihres gesetzlichen oder gewillkürten Vertreters keinen Vermögensvorteil erlangt haben (vgl. auch BT-Drucks. VI/1982 S. 120). Damit bewirkt das Gesetz, dass der Haftung der Vertretenen durch die Pflicht zu jener Sorgfalt Grenzen gesetzt sind, die der Steuergläubiger von jedem anderen, für sich selbst handelnden Steuerpflichtigen in gleicher Weise erwarten darf (etwa, dass er, sofern er selbst unkundig ist, fachkundigen Rat einholt oder sich fachkundiger Hilfe bedient).

Im Unterschied zu § 69 AO umfasst die Haftung nach § 70 AO nicht sämtliche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Gehaftet wird nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur für Steuern, d. h. Geldleistungen i. S. des § 3 Abs. 1 AO, und Steuervorteile, d. h. Steuererstattungen oder Steuervergütungen. Auf steuerlichen Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 4 AO erstreckt sich die Haftung des Vertretenen nicht. Hinterziehungszinsen nach § 235 AO sind in § 70 AO – anders als in § 71 AO – nicht erwähnt. Dies lässt nur den Schluss zu, dass nach den Vorstellungen des Gesetzgebers bei dieser Fallkonstellation für die Hinterziehungszinsen nur der Täter oder Teilnehmer der Steuerhinterziehung, nicht aber der damit nicht identische Vertretene haften soll.

Voraussetzung für die Haftung ist, dass durch die Handlung der gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigten – bei der Ausübung ihrer Obliegenheiten – entweder Steuern verkürzt oder Steuervorteile zu Unrecht gewährt worden sind. Es muss eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO oder leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO sowohl hinsichtlich des subjektiven als auch des objektiven Tatbestands, seitens der in den §§ 34, 35 bezeichneten Personen verwirklicht sein. Beim Vorliegen von Rechtfertigungs- oder Schuldausschließungsgründe scheidet eine Haftungsinanspruchnahme des Vertretenen folglich aus. Die Steuerhinterziehung muss nicht zwingend als Täter begangen werden, es genügt bereits die Teilnahme an einer Steuerhinterziehung (Anstiftung oder Beihilfe). Nicht ausreichend ist dagegen der Versuch des jeweiligen Deliktes. Auf die Steuerhehlerei nach § 374 AO findet die Haftung nach § 70 AO keine Anwendung.

Tz. 91 Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers

§ 71 AO begründet eine Haftung der Steuerhinterzieher und Steuerhehler, sowie der an den Taten teilnehmenden Personen, für die durch die Tat verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile. Die Vorschrift kommt zur Anwendung, wenn jemand, der selbst nicht Steuerschuldner ist, eine Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 AO begangen oder daran als Anstifter oder Gehilfe teilgenommen hat. Die Regelung hat insbesondere Bedeutung für die Fälle, in denen die Haftung nicht bereits nach § 69 AO im Rahmen eines Vertretungsverhältnisses eintritt, sondern sich auf Personen erstreckt, die nicht als Vertreter i. S. der §§ 34, 35 AO handeln, also z. B. Angestellte des Steuerpflichtigen oder Steuerberater. Gleichwohl können die Haftungstatbestände der §§ 69 und 71 AO von derselben Person erfüllt werden (z. B. haftet der Vorstand einer AG, der Lohnsteuern hinterzieht, sowohl aufgrund der Pflichtverletzung nach § 69 AO als auch wegen der vollendeten Steuerhinterziehung nach § 71 AO).

In Abweichung zu § 69 AO ist der Kreis der haftenden Personen nicht durch Gesetz bereits eingeschränkt; grds. kann jeder (außer dem Steuerschuldner) den Haftungstatbestand des § 71 AO verwirklichen. Einzige Voraussetzung ist die Begehung oder Teilnahme an einer Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei. Der Haftungsschuldner haftet persönlich und unbeschränkt mit seinem gesamten Vermögen. Allerdings ist der Umfang der Haftung auf den Betrag der verkürzten Steuern und zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie die Zinsen nach § 235 AO beschränkt.

Die Haftung nach § 71 AO setzt voraus, dass der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO oder der Steuerhehlerei nach § 374 AO erfüllt sind. Beim Vorliegen von Rechtfertigungs- oder Schuldausschließungsgründe scheidet eine Haftungsinanspruchnahme folglich aus. Die für den Erlass des Haftungsbescheids zuständige Stelle der Finanzbehörde hat im Einvernehmen mit der für Straf- und Bußgeldsachen zuständigen Stelle zu prüfen, ob der objektive und subjektive Tatbestand der einschlägigen Strafvorschrift gegeben ist. Eine vorherige strafgerichtliche Verurteilung ist nicht erforderlich. Ebenso wenig sind Selbstanzeige (§ 371 AO), Eintritt der Strafverfolgungsverjährung oder sonstige Verfahrenshindernisse von Bedeutung. Auch an Entscheidungen im strafgerichtlichen Verfahren ist die zuständige Finanzbehörde nicht gebunden (vgl. BFH, Urteil v. 10. 10. 1972 - VII R 117/69, BStBl 1973 II S. 68). Diese fehlende Bindungswirkung trägt u. a. dem Umstand Rechnung, dass noch nachträglich Tatsachen bekannt werden können, die bei der strafgerichtlichen Entscheidung nicht zu Grunde gelegt wurden. Doch ist die Finanzbehörde – ungeachtet der fehlenden Bindungswirkung – nicht daran gehindert, sich die Feststellungen des Strafgerichts zu eigen zu machen, wenn sie diese für zutreffend hält.

Leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO oder der Versuch der Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei können keinen Haftungsanspruch nach § 71 AO begründen.

Tz. 92 Haftung bei Verletzung der Pflicht zur Kontenwahrheit

Die Haftungsvorschrift des § 72 AO steht im engen Zusammenhang mit der Regelung zur Kontenwahrheit gem. § 154 AO. Durch § 154 AO soll verhindert werden, dass die Nachprüfung steuerlicher Verhältnisse erschwert oder unmöglich gemacht wird. Dem dient die sog. Legitimationspflicht des § 154 Abs.1 AO, welche dem Kunden des Kontoführenden verbietet, einen Irrtum über die Identität der als Gläubiger genannten Person zu erwecken (formale Kontenwahrheit).

Hat der Verfügungsberechtigte gegen die Wahrheitspflicht des § 154 Abs. 1 AO verstoßen, besteht nach § 154 Abs. 3 AO eine sog. Kontosperre, d. h. der Kontoführende hat vor der Herausgabe von Guthaben, Wertsachen oder Schließfachinhalten die Zustimmung des für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Verfügungsberechtigten zuständigen Finanzamts einzuholen. Ausführlich zu § 154 AO s. Tz. 180 f.

Bei einem Verstoß gegen § 154 Abs. 3 AO haftet der Zuwiderhandelnde nach Maßgabe des § 72 AO. Dabei ist die Haftung auf vorsätzliche oder grob fahrlässige Zuwiderhandlungen beschränkt. Ebenso wie die Haftung nach § 69 AO ist die Haftung nach § 72 AO eine Schadensersatzhaftung für pflichtwidriges Verhalten. Die Haftung ist daher auf den Wert des unrechtmäßig Herausgegebenen beschränkt. Als Haftungsschuldner kommt ausschließlich der Kontoführende in Betracht, da sich nur an ihn die Verpflichtung des § 154 Abs. 3 AO richtet. Beim Kontoführenden kann es sich sowohl um natürliche als auch juristische Personen sowie Personengesellschaften handeln. Juristische Personen haften für schuldhafte Zuwiderhandlungen ihrer Organe und Erfüllungsgehilfen (BFH, Urteil v. 17. 2. 1989 - III R 35/85, BStBl 1990 II S. 263).

Eine Haftung nach § 72 AO tritt nur ein, soweit die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis beeinträchtigt wird. Dies ist der Fall, wenn durch die unbefugte Herausgabe Vollstreckungsmöglichkeiten des Finanzamts vereitelt werden und deshalb Forderungen ganz oder teilweise ausfallen. Dies gilt auch für steuerliche Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO.

Die Kausalität ist i. d. R. auf den Zeitpunkt bezogen zu beurteilen, in dem das Finanzamt die Steuerforderungen nach deren Bekanntwerden gegen den Steuerpflichtigen festgesetzt hat. In diesem Zeitpunkt hat sich erst entschieden, wieweit die Verwirklichung dieser Steuerforderungen durch die Zuwiderhandlungen gegen die Kontensperre beeinträchtigt worden ist. In diesem Zeitpunkt ist der Haftungsanspruch auch erst entstanden.

Tz. 93 Haftung bei Organschaft

a) Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

Die Vorschrift regelt die Haftung der Organgesellschaften für Steuern des Organträgers. Nach § 73 AO haftet eine Organgesellschaft (Tochtergesellschaft, beherrschtes Unternehmen) für solche Steuern des Organträgers (Muttergesellschaft, beherrschendes Unternehmen), für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Die Haftung bezieht sich nur auf die Steuern, für die die Organschaft gilt.

Die Vorschrift findet ihre Rechtfertigung nach dem Wortlaut der Gesetzesbegründung darin, dass bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfasst, die ohne diese Organschaft von der Organgesellschaft geschuldet worden wären. Die Haftung der im Organkreis untergeordneten Organgesellschaft für Steuerschulden des die Organgesellschaft beherrschenden Organträgers gleicht damit die steuerlichen Risiken aus, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermögen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des Organträgers Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von Vermögensverlagerungen innerhalb des Organkreises entstehen könnten.

Die Haftung setzt – im Gegensatz zur Haftung nach § 69 AO – keine vorwerfbare Pflichtverletzung der Haftungsschuldner voraussetzt. Es handelt sich vielmehr um eine strengere, weil verschuldensunabhängige Haftung, die ausschließlich auf der besonderen Rechtsstellung des Haftenden und damit auf objektiven Tatbestandsmerkmalen beruht.

b) Organschaft

Ob eine Organschaft vorliegt, richtet sich nach dem jeweiligen Steuergesetz, das für die einzelne Steuer von Bedeutung ist. Die Voraussetzungen für die umsatzsteuerlichen Organschaft sind in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geregelt, die der körperschaftsteuerlichen Organschaft in §§ 14, 17 und 18 KStG und die der gewerbesteuerlichen Organschaft in § 2 Abs. 2 GewStG.

Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Für die Annahme einer Organschaft ist im Umsatzsteuerrecht nicht Voraussetzung, dass eine Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger von Beginn bis zum Ende eines Wirtschaftsjahrs ununterbrochen bestanden hat. Anders als bei Jahressteuern entsteht nämlich die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem entweder die Leistungen ausgeführt oder die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG).

Die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft stimmen mit denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft überein.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG kann Organträger nur ein einziges gewerbliches Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland sein. Eine Organschaft zu mehreren Organträgern (Mehrmütterorganschaft) ist nicht zulässig. Ein gewerbliches Unternehmen liegt vor, wenn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 GewStG erfüllt sind. Eine eigene gewerbliche Tätigkeit des Organträgers ist nicht erforderlich. Organträger kann auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder ein Unternehmen sein, das Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist. Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dies gilt allerdings nicht für einen dauerdefizitären Betrieb gewerblicher Art. Aufgrund fehlender Gewinnerzielungsabsicht erfüllt er nicht die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.

Als Organgesellschaften kommen alle Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (doppelter Inlandsbezug) in Betracht. Eine ausländische Kapitalgesellschaft kann danach nicht Organgesellschaft sein, selbst wenn sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält.

Anders als bei der umsatzsteuerlichen Organschaft ist bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger nur zuzurechnen, wenn die Organschaft vom Beginn bis zum Ende eines Wirtschaftsjahrs ununterbrochen bestanden hat.

c) Haftungsschuldner

Haftungsschuldner ist jede Organgesellschaft.

d) Art und Umfang der Haftung

§ 73 AO begründet eine persönliche und unbeschränkte Haftung der Organgesellschaft/en. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift erstreckt sich die Haftung lediglich auf Steuern und nicht auf steuerliche Nebenleistungen. S. auch BFH, Urteil v. 5. 10. 2004 - VII R 76/03, BStBl 2006 II S. 3.

Gehaftet wird für alle Steuern des Organträgers, für die die Organschaft steuerlich von Bedeutung ist. Besteht z. B. nur hinsichtlich der Umsatzsteuer Organschaft, erstreckt sich die Haftung der Organgesellschaft/en nur auf die Umsatzsteuer, nicht jedoch auf die Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Organgesellschaft haftet grds. jedoch nicht nur für „ihren” Anteil an der jeweiligen Steuer, d. h. den Steuerbetrag, der ohne Bestehen des Organschaftverhältnisses bei ihr angefallen wäre, sondern auch für die Beträge, die beim Organträger und den anderen Organgesellschaften angefallen sind. Eine bewusste Beschränkung auf die Steuern der einzelnen Organgesellschaft hat der Gesetzgeber nicht vorgenommen.

Nach § 73 Satz 2 AO wird auch für Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gehaftet. Diese Regelung hat allerdings nur deklaratorischen Charakter, da die Steuervergütungsansprüche den Steuern ohnehin gleich stehen (s. Tz. 3).

Die Haftung erstreckt sich nur auf die Steuern, die während des Bestehens der Organschaft entstehen. Für vororganschaftliche Steuern wird hingegen nicht gehaftet, auch dann nicht, wenn sie erst während der Organschaft fällig werden.

e) Geltendmachung der Haftung

Die Haftungsansprüche werden gem. § 191 Abs. 1 AO durch Haftungsbescheid geltend gemacht. Da die Erhebung der Gewerbesteuer, außer in den Stadtstaaten Berlin und Hamburg, den Gemeinden obliegt, sind diese auch für die Geltendmachung entsprechender Haftungsansprüche bei gewerbesteuerlicher Organschaft zuständig.

Tz. 94 Haftung des Eigentümers von Gegenständen

a) Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

Nach § 74 AO haften Personen, die an einem gewerblichen Unternehmen wesentlich beteiligt sind, mit den in ihrem Eigentum stehenden Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für diejenigen Steuern des Unternehmers, die sich auf den Betrieb des Unternehmens gründen.

Die Haftungsvorschrift des § 74 AO soll verhindern, dass, wenn der Unternehmer selbst über kein ausreichendes Vermögen verfügt, sich die Beitreibung betrieblicher Steuerschulden deswegen als unmöglich erweist, weil alle dem Unternehmen dienenden pfändbaren Gegenstände nicht dem Unternehmer, sondern anderen Personen gehören. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Unternehmer mit gemieteten oder gepachteten Gegenständen wirtschaftet, z. B. im Rahmen der Betriebsaufspaltung oder bei Sonderbetriebsvermögen. Sofern der Eigentümer der überlassenen Gegenstände wesentlich am Unternehmen beteiligt ist, ermöglicht § 74 AO die Vollstreckung in die im Eigentum des wesentlich Beteiligten stehenden, dem Betrieb dienenden Gegenstände.

Den eigentlichen Grund für die Haftung bildet dabei nicht die Beteiligung am Unternehmen, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Unternehmens leistet. Wer nämlich als Gesellschafter dem Unternehmen Gegenstände zur Verfügung stellt, die für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze von wesentlicher Bedeutung sind, leistet einen wesentlichen Beitrag zur Verwirklichung der steuerbegründenden Tatbestände (BVerfG, Beschluss v. 14. 12. 1966 - 1 BvR 496/65, BStBl 1967 III S. 166).

b) Wesentlich beteiligte Person

Haftungsschuldner ist der wesentlich am Unternehmen beteiligte Eigentümer der an das Unternehmen überlassenen Gegenstände. Hinsichtlich der Stellung als wesentlich Beteiligter bestimmt § 74 Abs. 2 AO, dass eine Person am Unternehmen wesentlich beteiligt ist, wenn sie unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Als wesentlich beteiligt gilt auch, wer ohne entsprechende Vermögensbeteiligung auf das Unternehmen einen beherrschenden Einfluss ausübt und durch sein Verhalten dazu beiträgt, dass fällige Steuern i. S. des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entrichtet werden. Es genügt hingegen nicht, wenn eine Person nur die Möglichkeit hat, beherrschenden Einfluss auszuüben. Eine wesentliche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der betroffene Eigentümer nur mittelbar, z. B. über eine Tochtergesellschaft oder einen Treuhänder, beteiligt ist.

c) Gegenstände, die einem Unternehmen dienen

Voraussetzung für eine Haftung ist, dass der wesentlich beteiligten Person Gegenstände gehören, die einem Unternehmen dienen. Der Begriff des Unternehmens bestimmt sich dabei nach umsatzsteuerlichen Kriterien (§ 2 UStG) und umfasst folglich nicht nur Gewerbebetriebe; die Rechtsform ist unerheblich. Gegenstände i. S. des § 74 AO sind nach Ansicht der Finanzverwaltung körperliche Gegenstände; nicht hingegen immaterielle Gegenständen, wie z. B. Rechte (vgl. auch Nr. 1 AEAO zu § 74). Zu den Gegenständen gehören auch Grundstücke.

Für die Haftung ist der Rechtsgrund für die Überlassung der Gegenstände an den Unternehmer nicht von Bedeutung (z. B. Miete, Pacht, Nießbrauch). Auch die unentgeltliche Überlassung oder bloße Duldung führt zur Haftung.

Die Gegenstände dienen dem Unternehmen i. S. des § 74 AO, wenn sie nicht nur vorübergehend zur Verfügung stehen, sondern nachhaltig den Unternehmenszweck fördern. Die Gegenstände dürfen nicht von untergeordneter Bedeutung sein, sie brauchen aber keine wesentliche Grundlage des Betriebs zu bilden.

d) Art und Umfang der Haftung

§ 74 AO begründet eine persönliche Haftung, die allerdings auf die dem Unternehmen zur Verfügung gestellten Gegenstände beschränkt ist. Sind die Gegenstände bei Haftungsinanspruchnahme nicht mehr vorhanden, z. B. veräußert oder verschrottet, entfällt letztlich die Haftung. Eine Surrogathaftung (d. h. die Haftung mit dem Verkaufserlös oder einem Ersatz-Wirtschaftsgut) ist umstritten. Ein vertraglicher Haftungsausschluss ist nicht möglich.

Der Eigentümer haftet für die Steuern und Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet und die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind; auf die Fälligkeit kommt es nicht an (sachliche Beschränkung). Hierzu gehören die Steuern bzw. Ansprüche, für die der in den Einzelsteuergesetzen bezeichnete Tatbestand an den Betrieb eines Unternehmens geknüpft ist (z. B. Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Verbrauchsteuer bei Herstellungsbetrieben, Rückforderung von Investitionszulage), nicht dagegen z. B. Personensteuern (z. B. Einkommen-, Körperschaft-, Erbschaftsteuer), Zölle, Abschöpfungen, Steuerabzugsbeträge (z. B. Lohnsteuer) oder Kapitalverkehrsteuern. Die Haftung erstreckt sich nicht auf die steuerlichen Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO.

Der Eigentümer der Gegenstände haftet persönlich, aber beschränkt auf die dem Unternehmen zur Verfügung gestellten Gegenstände (gegenständliche Beschränkung). Die gilt auch dann, wenn die dem Unternehmen dienenden Gegenstände nicht dem einzelnen Gesellschafter als Eigentümer (Alleineigentümer oder Bruchteilseigentümer) zustehen, sondern einer GbR, die ihrerseits nur wesentlich Beteiligte als Gesellschafter hat. Die Zugehörigkeit der einem Unternehmen dienenden Gegenstände zu einem Gesamthandsvermögen ist für die Haftung nach § 74 AO ohne Bedeutung, wenn Träger dieses Gesamthandsvermögens nur die am Unternehmen wesentlich beteiligten Personen sind, weil diese Personen als Personengruppe die Gegenstände zu Eigentum haben, wie § 74 AO dies voraussetzt. Die Gegenstände, mit denen der Eigentümer haftet, müssen dem Unternehmen des Steuerschuldners im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschulden gedient haben; nicht erforderlich ist, dass sie dem Unternehmen noch im Zeitpunkt der Geltendmachung der Haftung dienen. Die gegenständliche Beschränkung der Haftung muss im Haftungsbescheid ausgesprochen werden. Vor dem Hintergrund, dass der Haftungsbescheid Grundlage der Vollstreckung ist, folgt, dass die der Haftung nach § 74 AO unterliegenden Gegenstände so genau bezeichnet werden müssen, dass der Vollziehungsbeamte des Finanzamts ohne weitere Feststellungen und rechtliche Prüfungen in diese Gegenstände vollstrecken kann ( FG Münster, Urteil v. 8. 10. 1992 - VII K 5455/90 U, EFG 1993 S. 423).

In zeitlicher Hinsicht ist der Haftungsumfang in doppelter Weise begrenzt (zeitliche Beschränkung). Es wird nämlich nur für die Steueransprüche und Erstattungsansprüche gehaftet, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind (§ 74 Abs. 1 Satz 2 AO) und es müssen während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung die Gegenstände auch dem Betrieb des Unternehmens gedient haben (vgl. FG Nürnberg, Urteil v. 31. 5. 2005 - II 143/2002 NWB WAAAB-57204).

Tz. 95 Haftung des Betriebsübernehmers

a) Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

Bei einem Unternehmen bietet grds. das vorhandene Betriebsvermögen dem Steuergläubiger eine Sicherheit für die Durchsetzung der durch den Betrieb entstandenen Steuern. Wird der Betrieb jedoch, bevor die entsprechenden Steuerschulden getilgt sind, an einen Erwerber übertragen, wäre damit dem Fiskus eine wichtige Sicherheit entzogen. Dies will die Haftung des Betriebsübernehmers verhindern. Gem. § 75 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Erwerber, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet wird, für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden.

Detailierte Ausführungen zur Haftung des Betriebsübernehmens, insbesondere unter Einbeziehung der einschlägigen Rechtsprechung finden sich im umfangreichen AEAO zu § 75. Eine Checkliste zur Haftung des Betriebsübernehmers unter der NWB DokID NWB CAAAB-04678.

Bei der Übernahme eines Betriebs kommt neben § 75 AO auch noch eine Haftungsinanspruchnahme nach § 25 HGB in Betracht.

b) Haftungsschuldner

Haftungsschuldner ist der an der Geschäftsübereignung beteiligte Erwerber. Als Erwerber kommt jeder in Betracht, der Träger von Rechten und Pflichten sein kann. Die Haftung des Erwerbers ist nicht dadurch ausgeschlossen, wenn die Weiterführung des Betriebs – bedingt durch organisatorische Veränderungen – nur im eingeschränkten Umfang erfolgt (vgl. BFH, Urteil v. 2. 7. 1985 - VII R 129/80 NWB BAAAB-28404). Denn für die Haftung kommt es allein darauf an, dass der Erwerber sich die wirtschaftliche Kraft des übernommenen Unternehmens – sei es durch Verpachtung, Weiterveräußerung oder Stilllegung zur Steigerung der Erträge des eigenen Betriebs – zuführen und daraus die rückständigen Betriebssteuern zahlen kann.

c) Art und Umfang der Haftung

§ 75 AO begründet eine persönliche, keine dingliche Haftung, die jedoch ihrem Gegenstand nach auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt ist (§ 75 Abs. 1 Satz 2 AO). Ein vertraglicher Haftungsausschluss ist nicht möglich.

Der Übernehmer eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebes haftet nur (sachliche Beschränkung) für

• die im Betrieb begründeten Steuern (z. B. Umsatzsteuer, ausschließlich der Einfuhrumsatzsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG und der Umsatzsteuer wegen unberechtigten Steuerausweises gem. § 14c Abs. 2 USt; pauschalierte Lohnsteuer; Gewerbesteuer); er haftet dagegen insbesondere nicht für Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Erbschaftsteuer, Grundsteuer, Grunderwerbsteuer und Kraftfahrzeugsteuer;

• Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen sowie Prämien und Zulagen, auf die die Vorschriften für Steuervergütungen entsprechend anwendbar sind, wobei der Erstattungsanspruch aus einer betriebsbedingten Steuervergütung bzw. Prämie oder Zulage resultieren muss (insbesondere Rückforderung der Investitionszulage);

• Steuerabzugsbeträge, insbesondere Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Abzugsbeträge nach §§ 48, 50a EStG.

Steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) sind von der Haftung ausgenommen.

Die Haftung ist in zweifacher Hinsicht zeitlich beschränkt (zeitliche Beschränkung). Voraussetzung ist, dass

• die Steuern und Erstattungsansprüche seit dem Beginn des letzten vor der wirtschaftlichen Übereignung liegenden Kalenderjahrs i. S. des § 38 AO entstanden sind und

• innerhalb eines Jahrs nach Anmeldung (§ 138 AO) des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet worden sind.

Die Jahresfrist beginnt frühestens mit dem Zeitpunkt der Betriebsübernahme. Die Fälligkeit der Ansprüche ist unerheblich. Es reicht aus, wenn die Steuern gegenüber dem Veräußerer innerhalb der Jahresfrist festgesetzt worden sind, der Haftungsbescheid kann später erlassen werden.

Die Haftung beschränkt sich auf das übernommene Vermögen (gegenständliche Beschränkung). Darunter ist das übernommene Aktivvermögen zu verstehen; Schulden sind nicht abzuziehen. Der Haftungsschuldner haftet nicht in Höhe des Werts des übernommenen Vermögens, sondern mit diesem Vermögen. Auf die Haftungsbeschränkung ist im Haftungsbescheid hinzuweisen, ohne dass es der genauen Bezeichnung der übernommenen Vermögensgegenstände bedarf. Es ist ausreichend, wenn im Haftungsbescheid der Vermögenswert angegeben wird, auf den die Haftung beschränkt ist. Alternativ können natürlich auch die einzelnen übernommenen Gegenstände (ggf. in einer besonderen Anlage zum Bescheid) aufgeführt werden. Inwieweit Surrogathaftung (Haftung mit Ersatzwirtschaftsgütern) in Betracht kommt, ist streitig.

d) Übereignung eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs

Als Unternehmen i. S. des § 75 AO ist jede organisatorische Zusammenfassung von persönlichen und tatsächlichen Mitteln zur Verfolgung eines wirtschaftlichen oder ideellen Zwecks zu verstehen. Der Haftungstatbestand orientiert sich an dem Unternehmensbegriff in § 2 Abs.1 UStG. Allerdings wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, dass der Unternehmensbegriff i. S. von § 75 Abs.1 AO enger sei oder enger sein könne als der entsprechende umsatzsteuerliche Begriff.

Eine Übereignung eines Unternehmens im Ganzen liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn die übereigneten Gegenstände die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens waren und geeignet sind, die wesentlichen Grundlagen für den Betrieb des Erwerbers zu bilden (vgl. BFH, Urteil v. 7. 11. 2002 - VII R 11/01, BStBl 2003 II S. 226). Um die Haftung des Übernehmers herbeizuführen, muss das gesamte lebende Unternehmen übereignet werden, so dass der Erwerber es ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen kann. § 75 AO verlangt nicht die Übertragung sämtlicher vom bisherigen Unternehmer für seinen Betrieb genutzter Grundlagen und erst recht nicht die Übertragung solcher Grundlagen, die zu einem früheren, vor der Betriebsübernahme liegenden Zeitpunkt zu diesen gehört haben, von dem vorherigen Unternehmer aber bereits vor der Übertragung seines Unternehmens aus irgendeinem Grunde veräußert, weggegeben oder sonst aufgegeben worden sind. Zur Haftungsbegründung ist es ausreichend, dass die wesentlichen Grundlagen eines lebenden Unternehmens übereignet werden. Ein bereits monatelang stillgelegtes Unternehmen ist kein lebendes Unternehmen i. S. des § 75 AO. Eine kurze Stilllegung von einigen Wochen ist allerdings ohne Bedeutung. Entscheidend ist, dass der Erwerber den Betrieb ohne größere Aufwendungen sofort wieder eröffnen kann. Die tatsächliche Fortführung des Unternehmens ist jedoch nicht Voraussetzung. So kann der Erwerber z. B. das an sich lebensfähige Unternehmen aus Konkurrenzgründen stilllegen, ohne dass die Haftung nach § 75 AO ausgeschlossen wird.

Nach der im Steuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist unter einer Übereignung i. S. von § 75 AO zum einen die zivilrechtliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu verstehen, allerdings in einem Umfang, der die Fortführung des vom Veräußerer betriebenen Unternehmens ermöglicht. Zum anderen reicht der Übergang eines Unternehmens dergestalt auf einen anderen aus, dass der Erwerber in der Lage ist, wirtschaftlich wie ein Eigentümer darüber zu verfügen, gleichgültig, ob er im bürgerlich-rechtlichen Sinne Eigentümer geworden ist oder nicht. Denn Haftungsgrund des § 75 AO ist nicht die reine Vermögensübernahme, sondern die Aneignung der wirtschaftlichen Ertragskraft des erworbenen Unternehmens. Für die Haftung des Betriebsübernehmers kommt es daher nur darauf an, dass das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen, d. h. die Möglichkeit, über den Einsatz der Gegenstände allein entscheiden zu können, vom bisherigen Unternehmer auf den Erwerber übergeht.

Die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Grundlagen des Unternehmens durch den Eigentümer und früheren Betriebsinhaber an den fortführenden Unternehmer vermag hingegen die Haftung nach § 75 AO nicht zu begründen (vgl. BFH, Urteil v. 18. 3. 1986 - VII R 146/81, BStBl 1986 II  S. 589, m. w. N.).

Ein gesondert geführter Betrieb i. S. des § 75 AO ist ein mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Fehlt es hieran, kommt eine Haftung – ohne Rücksicht auf den Umfang der übernommenen Wirtschaftsgüter – nicht in Betracht (vgl. BFH, Urteil v. 15. 3. 1984 - IV R 189/81, BStBl 1984 II S. 486, und Nr. 3.1 AEAO zu § 75 m. w. N.). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines gesondert geführten Betriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Als Abgrenzungsmerkmale sind u. a. von Bedeutung: räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit und eigener Kundenstamm. Diese Merkmale, die nicht sämtlich vorliegen müssen, haben unterschiedliches Gewicht je nachdem, ob es sich um einen Handels-, Dienstleistungs- oder Fertigungsbetrieb handelt.

Welche Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlage sind, hängt letztendlich von der Art des Betriebs ab und ist nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden; in Betracht kommen z. B. Geschäftsgrundstücke, -räume und -einrichtung, Warenlager, Maschinen, Nutzungs- und Gebrauchsrechte, Kundenstamm. Maßgeblich ist das tatsächliche Ergebnis der Übertragung, nicht etwa vertraglich getroffene Vereinbarungen. Eine Haftung kommt nicht in Betracht, sofern der frühere Betriebsinhaber eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und erst später übereignet (BFH, Urteil v. 6. 8. 1985 - VII R 189/82, BStBl 1985 II S. 651).

Eine Betriebsübereignung i. S. des § 75 AO setzt bei Grundstücken, die zu den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens gehören und im Eigentum des Betriebsinhabers stehen, voraus, dass sie nach den Vorschriften des BGB an den Erwerber übereignet werden. Die Vermietung oder Verpachtung eines solchen Grundstücks durch den früheren Betriebsinhaber an den fortführenden Unternehmer vermag die Haftung nicht zu begründen (BFH, Urteile v. 18. 3. 1986 - VII R 146/81, BStBl 1986 II S. 589, und v. 29.10.1985 - VII R 194/82 NWB SAAAB-28433).

Sofern die zu übertragenden grundlegenden Bestandteile des Unternehmens auch Wirtschaftsgüter umfassen, die nicht im bürgerlich-rechtlichen Sinne übereignet werden können (z. B. Erfahrungen und Geheimnisse, Beziehungen zu Kunden, Lieferern und Mitarbeitern), genügt es, dass diese wesentlichen Grundlagen des Unternehmens nur im wirtschaftlichen Sinne übereignet werden, dass also ein eigentümerähnliches Herrschaftsverhältnis an den sachlichen Grundlagen des Unternehmens auf den Erwerber übergegangen ist. Danach ist es, wenn z. B. die Betriebsräume des übereigneten Unternehmens angemietet oder angepachtet waren, für die Haftung des Erwerbers ausreichend, dass er mit dem Vermieter dieser Räume unter Mitwirkung des Veräußerers einen Mietvertrag abschließt. Für die Mitwirkung des bisherigen Betriebsinhabers ist es ausreichend, wenn dieser in irgendeiner tatsächlichen Art und Weise in den Abschluss des neuen Nutzungsvertrags eingeschaltet war, sei es, dass er den Eintritt des Betriebsübernehmers in den alten Vertrag oder den Neuabschluss des Nutzungsvertrags initiierte, vermittelte, befürwortete oder auch nur billigte.

e) Haftungsausschluss für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und im Vollstreckungsverfahren

Nach § 75 Abs. 2 AO scheidet für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und im Vollstreckungsverfahren eine Haftung des Betriebsübernehmers aus. Ein Unternehmen wird aus einer Insolvenzmasse erworben, wenn der Erwerb nach Eröffnung und vor Einstellung oder Aufhebung des Insolvenzverfahrens getätigt wird. Ist die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden, greift der Haftungsausschluss nach § 75 Abs. 2 nicht ein (vgl. BFH, Urteil v. 23. 7. 1998 - VII R 143/97, BStBl 1998 II S. 765). Ein Erwerb im Vollstreckungsverfahren liegt vor, wenn dieser im Rahmen der Verwertung, also der Zwangsversteigerung (§ 17 ZVG), der besonderen Verwertung (§ 65 ZVG), der Versteigerung (§ 814 ZPO), der anderweitigen Verwertung (§ 825 ZPO) oder der Verwertung nach den §§ 296, 305 AO erfolgt.

Einen darüber hinausgehenden Haftungsausschluss durch private Vereinbarung lässt die öffentlich-rechtliche Natur der Haftung nach § 75 AO nicht zu.

Tz. 96 Sachhaftung

§ 76 AO enthält eine Haftungsregelung für Zölle (Ein- und Ausfuhrabgaben) und Verbrauchsteuern. Die Vorschrift begründet keine persönliche Haftung des Steuerschuldners, sondern eine dingliche (sachliche) Haftung von Waren für die auf ihnen ruhenden Abgaben. Die Vorschrift findet zwar auf die Einfuhrumsatzsteuer als eine Verbrauchsteuer Anwendung (vgl. § 21 Abs. 1 UStG), nicht aber auf die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer – weder direkt und auch nicht entsprechend.

Dem Steuergläubiger stehen durch § 76 AO zweierlei Rechte zu:

• das dingliche Verwertungsrecht, ohne Rücksicht auf privatrechtliche Rechtsverhältnisse zur Sicherung der Ansprüche auf Zahlung der Zölle und Verbrauchsteuern die Waren zurückzubehalten oder sich durch deren Verwertung zu befriedigen (Sachhaftung);

• das Recht zur Beschlagnahme derjenigen Waren, an denen das Verwertungsrecht besteht.

Danach hat der Steuergläubiger das Recht, sich ohne Rücksicht auf Privatrechte irgendwelcher Art wegen der Zoll- und Steuerschulden an die Waren und Erzeugnisse zu halten und die Bezahlung durch deren Zurückhaltung zu erzwingen oder sich durch Versteigerung der Waren und Erzeugnisse nach § 327 AO zu befriedigen und zur Sicherung dieses Rechts die tatsächliche Verfügung Dritter über die Waren und Erzeugnisse zu verhindern (vgl. BFH, Urteil v. 21. 2. 1989 - VII R 164/85, BStBl 1989 II S. 491).

An sich haftet jede einzelne Sache nur für die auf ihr ruhende – d. h. insbesondere durch ihre Herstellung oder ihr Verbringen begründete – Zoll- oder Verbrauchsteuerschuld. Im Rahmen des wirtschaftlich Üblichen ist § 76 AO aber auch auf Sachgesamtheiten zwecks gemeinsamer Verwertung anwendbar.

Die Entstehung der Sachhaftung und deren Erlöschen sind in § 76 Abs. 2 und 4 AO geregelt. Die Haftung entsteht bei zoll- oder verbrauchsteuerpflichtigen Waren (z. B. Tabak, Branntwein, Mineralöl oder Erdgas) regelmäßig mit ihrem Verbringen in den Geltungsbereich der AO; bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren außerdem mit Beginn ihrer Gewinnung oder Herstellung. Damit knüpft die Sachhaftung, anders als die persönliche Haftung, nicht an die Entstehung einer Steuerschuld (§ 38 AO) an. Die Haftung erlischt mit dem Erlöschen der Steuerschuld (vgl. § 47 AO). Sie erlischt ferner mit der Aufhebung der Beschlagnahme oder dadurch, dass die Waren mit Zustimmung der Finanzbehörde in einen steuerlich nicht beschränkten Verkehr übergehen. Diese Aufzählung ist abschließend. Aus anderen Gründen kann die Haftung nach § 76 AO nicht enden. Während die Aufhebung der Beschlagnahme ausdrücklich angeordnet werden muss, kann die Zustimmung der Finanzbehörde zum Übergang in den freien Verkehr sich auch stillschweigend oder schlüssig aus den Umständen ergeben und braucht nicht ausdrücklich erklärt zu werden.

§ 76 Abs. 3 AO ermöglicht der Finanzbehörde die Sicherstellung der Sachhaftung, d. h. die Sicherstellung des Rechts auf Zurückbehaltung und Verwertung durch den Steuergläubiger, durch Beschlagnahme. Es handelt sich dabei um eine völlig andere Art der Sicherstellung als die „Sicherstellung im Aufsichtswege” i. S. des § 215 AO, die der Gefahrenabwehr dient. Die Beschlagnahme nach § 76 Abs. 3 Satz 1 AO hat allein den Zweck, die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis dadurch sicherzustellen, dass die Realisierung der Sachhaftung ermöglicht wird. Mit der Feststellung, ob solche Ansprüche gegeben sind, d.h. mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, hat sie nichts zu tun (vgl. BFH, Urteil v. 26. 7. 1988 - VII R 194/85, BStBl 1989 II S. 3).

Die Zulässigkeit einer Beschlagnahme beginnt mit Entstehung der Sachhaftung und endet mit dem Wegfall der Sachhaftung. Die Beschlagnahme ist damit also u. U. noch vor Entstehung der Steuerschuld möglich. Die Beschlagnahme erfolgt regelmäßig dadurch, dass das zuständige Hauptzollamt die Waren in Gewahrsam nimmt. Als Beschlagname genügt aber auch der Erlass eines Verfügungsverbots hinsichtlich tatsächlicher Verfügungen an den Gewahrsaminhaber. Damit ist diesem z. B. das Verarbeiten, Wegschaffen oder Vernichten der Ware verboten. Die Beschlagnahme ist ein Verwaltungsakt (§ 118 AO) und kann folglich mit einem Einspruch (§ 347 AO) angefochten werden.

Für die Geltendmachung der Sachhaftung ist kein Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 AO erforderlich. Die Geltendmachung geschieht vielmehr durch die Anordnung der Verwertung der haftenden Ware. Die Verwertung ist zulässig, sobald die auf den Waren ruhenden Steuerschulden fällig geworden sind und dem Eigentümer der haftenden Ware die Verwertungsabsicht bekannt gegeben wurde und seit der Bekanntgabe mindestens eine Woche verstrichen ist (§ 327 Satz 3 AO). Die Verwertung erfolgt durch öffentliche Versteigerung (§ 327 Satz 2 i. V. mit § 296 Abs. 1 AO). Da es sich um eine dingliche Haftung handelt, kann die Anordnung der Verwertung nur solange geltend gemacht werden, wie eine Sachhaftung besteht.

Die Geltendmachung der Haftung steht grds. im Ermessen (§ 5 AO) der Finanzbehörde. Nach § 76 Abs. 5 AO kommt die Geltendmachung der Sachhaftung allerdings nicht in Betracht, wenn die Waren einem Verfügungsberechtigten abhanden kommen, wenn verbrauchsteuerpflichtige Waren in einen Herstellungsbetrieb aufgenommen werden oder wenn einfuhr- und ausfuhrabgabenpflichtige Waren einer zollrechtlichen Behandlung zugeführt werden.

Tz. 97 Duldungspflicht

a) Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

§ 77 AO behandelt zwei Fälle der Duldung einer Zwangsvollstreckung. Die steuerlichen Duldungspflichten sind damit jedoch nicht abschließend geregelt. Weitere Vorschriften über die Duldung der Zwangsvollstreckung finden sich in den §§ 262–265 AO (s. Tz. 286 ff.). Anders als der Haftungsschuldner haftet der Duldungsschuldner nicht mit seinem eigenen Vermögen. Er muss die Vollstreckung in Gegenstände dulden, die seiner Verwaltung unterliegen.

b) Duldungspflicht des Mittelverwalters

§ 77 Abs. 1 AO bestimmt, dass derjenige, der kraft Gesetzes verpflichtet ist, eine Steuer mit den von ihm verwalteten Mitteln zu bezahlen, die Vollstreckung in dieses Vermögen zu dulden hat. Diese Personen sind in erster Linie zur Zahlung aus dem von ihnen verwalteten Vermögen verpflichtet. Es liegt deshalb nur eine sog. unechte Duldungspflicht vor, da die Duldungspflicht nur subsidiär besteht.

Die Vorschrift hat vor allem Bedeutung für die in den §§ 34 und 35 AO genannten Personen (gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter, Verfügungsberechtigte), soweit sie den Gewahrsam über die von ihnen verwalteten Mittel innehaben. Üben sie den Gewahrsam für den Vertretenen aus oder sind sie nur Besitzdiener, bedarf es nicht erst dieser Vorschrift, um in das Vermögen des Vertretenen zu vollstrecken.

Die Duldungspflicht ist streng akzessorisch, d. h. vom Bestehen einer Primärschuld (Erstschuld) abhängig. Gemäß dem Wortlaut der Vorschrift ist die Duldungspflicht auf Steuern begrenzt und erstreckt sich nicht auf steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO).

c) Duldungspflicht des Grundstückseigentümers

§ 77 Abs. 2 AO ordnet an, dass der Eigentümer von Grundbesitz die Vollstreckung in den Grundbesitz zu dulden hat, wenn wegen einer Steuer vollstreckt werden soll, die als öffentliche Last auf dem Grundbesitz ruht. Die einzige Steuer, die als öffentliche Last auf dem Grundbesitz ruht, ist die Grundsteuer (§ 12 GrStG). Es ist umstritten, ob die Duldungspflicht auf die Steuer begrenzt ist oder sich auch auf steuerliche Nebenleistungen erstreckt.

Bei der Duldungspflicht des Grundstückeigentümers handelt es sich um eine echte Duldungspflicht, weil sie primär auf Duldung der Zwangsvollstreckung gerichtet ist. Der Eigentümer muss die Zwangsvollstreckung in das Grundstück dulden, auch wenn er nicht primärer Steuerschuldner der öffentlichen Last ist. Zugunsten der Finanzbehörde gilt derjenige als Eigentümer, der als solcher im Grundbuch eingetragen ist (gesetzliche Fiktion). Der eigentliche, aber nicht eingetragene Eigentümer kann jedoch die ihm zustehenden Einwendungen geltend machen und sein Eigentum verteidigen.

Bei einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden, das bei der Feststellung seines Einheitswerts dem Erbauer zugerechnet worden ist, kann die dingliche Haftung des Gebäudes für die Grundsteuer nicht gegen den Eigentümer des Grund und Bodens geltend gemacht werden (BFH, Urteil v. 23. 10. 1959 - III 166/59 U, BStBl 1960 III S. 9).

d) Geltendmachung

Die Geltendmachung, d. h. die Inanspruchnahme des Duldungspflichtigen, erfolgt grds. durch Duldungsbescheid (§ 191 Abs. 1 AO), sofern es überhaupt eines entsprechenden Titels bedarf. Eines Duldungsbescheids bedarf es z. B. nicht gegen einen gesetzlichen Vertreter (z. B. Geschäftsführer einer GmbH). Dieser hat bereits aufgrund seiner Rechtsstellung die Vollstreckung in das Vermögen des Vertretenen zu dulden. Dem Duldungsbescheid kommt hier nur deklaratorische Wirkung zu. Die Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid steht im pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO) der Finanzbehörde. Der Duldungsbescheid ist ein Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO. Wegen der weitere Einzelheiten, insbesondere zur Bekanntgabe und Korrektur von Duldungsbescheiden s. Tz. 221.

Der materielle Duldungsanspruch darf durch Duldungsbescheid erst geltend gemacht werden, wenn der zugrunde liegende Steueranspruch festgesetzt ist. Das folgt aus § 218 Abs. 1 AO, nach dem nur Steuerbescheide und Haftungsbescheide, nicht aber auch Duldungsbescheide Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerverhältnis sein können. Während ein Haftungsbescheid ergehen kann, ohne dass zuvor ein Steuerbescheid gegenüber dem persönlichen Schuldner erlassen worden ist (vgl. auch § 191 Abs. 3 Satz 4 AO), bedarf es zur Rechtmäßigkeit eines Duldungsbescheids der vorherigen Festsetzung des Steueranspruchs. Ferner setzt die Rechtmäßigkeit eines Duldungsbescheids voraus, dass der Steueranspruch fällig und vollstreckbar ist.

Der Duldungsanspruch selbst unterliegt keiner Festsetzungsverjährung.

3. Teil: Allgemeine Verfahrensvorschriften

I. Beteiligung am Verfahren, Ausschluss/Ablehnung von Personen

Tz. 98 Beteiligte

§ 78 AO enthält die gesetzliche Definition des für das Besteuerungsverfahren in verschiedener Weise bedeutsamen Begriffs „Beteiligter”. Dieser Beteiligtenbegriff gilt allerdings nicht im Zerlegungs- und im Rechtsbehelfsverfahren (AEAO zu § 78).

Beteiligte sind nach § 78 Nr. 1 AO Antragsteller und Antragsgegner. Diese Regelung hat immer dann Bedeutung, wenn Verwaltungsmaßnahmen nur auf Antrag durchgeführt werden dürfen (z. B. im Fall der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG oder bei antragsgebundenen Prämien und Zulagen). Bei Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist der „Antragsteller” bereits kraft seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger Beteiligter. Die Festsetzung des – fremden – Steuervergütungsanspruchs (z. B. Kindergeld zugunsten des Abzweigungsberechtigten) gem. § 67 Satz 2 EStG kann auch von einem Auszahlungsberechtigten beantragt werden, wodurch er im Festsetzungsverfahren eine Beteiligtenstellung erlangt. Antragsgegner i. S. des § 78 Nr. 1 AO sind solche Personen, in deren Rechte die Bewilligung des Antrags eingreift. Von aktueller Bedeutung ist dies z. B. bei einem Antrag auf Auskunftserteilung über steuerliche Daten eines Dritten zwecks Vorbereitung einer Konkurrentenklage; bei Erteilung der Auskunft wird in die Rechte des Dritten eingegriffen.

Nach § 78 Nr. 2 AO sind diejenigen, an die die Finanzbehörde den Verwaltungsakt richten will oder gerichtet hat, Beteiligte. Beteiligter ist danach in erster Linie der Steuerpflichtige (vgl. dazu im Einzelnen § 33 AO; Tz. 43). Beteiligter ist darüber hinaus aber auch, wer in einer fremden Steuersache Auskunft erteilen soll (§ 93 Abs. 1 AO) oder wer als Drittschuldner eine entsprechende Erklärung abzugeben hat.

Beteiligte sind nach § 78 Nr. 3 AO auch diejenigen, mit denen die Finanzbehörde einen öffentlich-rechtlichen Vertrag schließen will oder geschlossen hat. Der Anwendungsbereich dieser Regelung ist begrenzt, da im Steuerrecht keine Verträge über Rechtsfragen geschlossen werden dürfen. Umstritten ist, ob eine tatsächliche Verständigung ein öffentlich-rechtlicher Vertrag ist oder ob die Bindungswirkung der Verständigung allein auf Treu und Glauben beruht. „Vertragspartner” einer tatsächlichen Verständigung ist der Steuerpflichtige, der bereits nach § 78 Nr. 2 AO Beteiligter ist.

Eine Besonderheit stellt in diesem Zusammenhang die Hingabe von Kunstgegenständen an Zahlungs statt (§ 224a AO). S. hierzu Tz. 245. In diesem Fall ist der Vertragspartner regelmäßig der Steuerpflichtige, der aber bereits nach § 78 Nr. 2 AO Beteiligter ist. Die AO kennt darüber hinaus keinen öffentlich-rechtlichen Vertrag.

Tz. 99 Handlungsfähigkeit

Verfahrenshandlungen kann nur vornehmen, wer aktiv und auch passiv handlungsfähig ist. Verfahrungshandlungen sind dabei in erster Linie die Abgabe und Entgegennahme von Erklärungen (z. B. Angabe von Steuererklärungen, Stellung von Anträgen, Erteilung von Auskünften, Zahlung, Aufrechnung, Entgegennahme von Verwaltungsakten, Duldung von Verwaltungshandlungen).

Für den Handlungsunfähigen bestimmte Verwaltungsakte sind dem gesetzlichen Vertreter bzw. den besonders Beauftragten bekannt zu geben, wobei der Handlungsunfähige als inhaltlich Betroffener anzugeben ist. Verfahrenshandlungen gegenüber handlungsunfähigen Personen sind unwirksam. Dies gilt auch dann, wenn die Handlung für den Betroffenen ausschließlich vorteilhaft ist. Die Unwirksamkeit kann allerdings durch Genehmigung seitens der gesetzlichen Vertreter oder der besonders Beauftragten geheilt werden. Diese Genehmigung wirkt grds. zurück; heilt die Genehmigung allerdings eine zunächst unwirksame Bekanntgabe eines Verwaltungsakts, wird dieser nur ex-nunc wirksam, d.h. die Rechtsbehelfsfrist beginnt erst mit Erteilung der Genehmigung.

a) Natürliche Personen

Das Zivilrecht regelt nicht ausdrücklich, wer unbeschränkt geschäftsfähig ist; geregelt ist nur, wer beschränkt geschäftsfähig oder geschäftsunfähig ist. Geschäftsfähigkeit tritt mit Vollendung des 18. Lebensjahrs ein (vgl. § 2 BGB), wenn die Person nicht nach § 104 Nr. 2 BGB geschäftsunfähig ist.

Geschäftsunfähig ist nach § 104 BGB, wer nicht das siebente Lebensjahr vollendet hat oder wer sich in einem die freie Willensbestimmung ausschließenden Zustand krankhafter Störung der Geistestätigkeit befindet, sofern nicht der Zustand seiner Natur nach ein vorübergehender ist. Geschäftsunfähige Personen sind unter keinen Umständen handlungsfähig.

Minderjährige Personen (natürliche Personen, die das siebte Lebensjahr, aber noch nicht 18. Lebensjahr vollendet haben) sind grds. beschränkt geschäftsfähig (§ 106 BGB). Sie sind handlungsfähig, soweit sie für den Gegenstand des Verfahrens nach den Vorschriften des BGB als geschäftsfähig anerkannt sind. In Betracht kommt hier insbesondere der selbständige Betrieb eines Erwerbsgeschäfts. Ermächtigt der gesetzliche Vertreter mit Genehmigung des Vormundschaftsgerichts den Minderjährigen zum selbständigen Betrieb eines Erwerbsgeschäfts, ist der Minderjährige nach § 112 Abs. 1 BGB für solche Rechtsgeschäfte unbeschränkt geschäftsfähig, welche der Geschäftsbetrieb mit sich bringt. Ausgenommen sind allerdings Rechtsgeschäfte, zu denen der Vertreter der Genehmigung des Vormundschaftsgerichts bedarf.

b) Juristische Personen, Personenvereinigungen, Vermögensmassen

Juristische Personen können nicht selbst handeln, sondern benötigen hierzu gesetzliche Vertreter, z. B. einen Geschäftsführer oder Vorstand (vgl. dazu im Einzelnen § 34 AO; s. Tz. 45). Andere Mitarbeiter einer juristischen Person sind nicht als „besonders Beauftragte” i. S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO anstelle des gesetzlichen Vertreters zu Handlungen für die juristische Person befugt (vgl. BFH, Urteil v. 15. 10. 1998 - III R 58/95, BStBl 1999 II S. 237). Daher ist die Unterzeichnung eines Investitionszulagenantrags durch einen rechtsgeschäftlich Bevollmächtigten nur unter den Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zulässig. Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen (z. B. nicht rechtsfähige Vereine) und Vermögensmassen (z. B. Zweckvermögen) können durch besonders Beauftragte handeln.

c) Behörden

Behörden sind nicht rechtsfähig und daher auch nicht handlungsfähig. Sie können nur durch ihre Leiter (Vorsteher), durch deren Vertreter oder durch Beauftragte handeln. Beauftragte sind solche Personen, deren Beauftragung sich aus dem Geschäftsverteilungsplan oder einer anderen organisatorischen Einzelweisung ergibt.

d) Handlungsfähigkeit bei Betreuung oder Pflegschaft

Eine betreute Person bleibt grds. geschäftsfähig und damit handlungsfähig. Wird eine prozessfähige Person in einem Rechtsstreit aber durch einen Betreuer oder Pfleger vertreten, steht sie nach § 53 ZPO für diesen Rechtsstreit einer nicht prozessfähigen Person gleich. Diese Regelung gilt für die steuerliche Handlungsfähigkeit entsprechend. Handlungsfähig ist in diesem Fall allein der vom Gericht bestellte Betreuer.

e) Handlungsfähigkeit bei nicht prozessfähigen Ausländern

Ein Ausländer, dem nach dem Recht seines Landes die Prozessfähigkeit mangelt, gilt nach § 55 ZPO als prozessfähig, wenn ihm nach dem Recht des Prozessgerichts die Prozessfähigkeit zusteht. Dies gilt für die steuerliche Handlungsfähigkeit gleichermaßen.

Tz. 100 Bevollmächtigte und Beistände

Jeder Beteiligte kann sich im Besteuerungsverfahren durch Bevollmächtigte vertreten lassen. Unerheblich ist, warum er einen Bevollmächtigten bestellt. Insbesondere ist nicht erforderlich, dass der Beteiligte außer Stande ist, seine steuerlichen Angelegenheiten selbst zu regeln.

a) Umfang der Vollmacht

Die Vollmacht gilt grds. im gesamten Besteuerungsverfahren. Mit der Bestellung eines Bevollmächtigten verliert der Steuerpflichtige allerdings nicht die Möglichkeit, selbst rechtswirksame Erklärungen gegenüber der Finanzbehörde abzugeben. Er kann z. B. auch einen von dem Bevollmächtigten eingelegten Einspruch zurücknehmen.

Ausgenommen von der Vertretung ist kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung der Empfang von Steuererstattungen und Steuervergütungen (§ 80 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Bevollmächtigte kann jedoch in anderer Weise über das Guthaben des Steuerpflichtigen verfügen, indem er z. B. namens des Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde aufrechnet. Erstattungen an Bevollmächtigte oder andere Personen sind außerdem – insoweit außerhalb der Vollmacht nach § 80 AO – zulässig, wenn der Steuerpflichtige eine entsprechende Zahlungsanweisung erteilt; die Finanzbehörde ist jedoch nicht zur Zahlung an sie verpflichtet. Vgl. Nr. 2 AEAO zu § 80.

Eine weitere Ausnahme von der Vertretung durch einen Bevollmächtigten enthält § 150 Abs. 3 AO. Soweit die Einzelsteuergesetze bei der Unterzeichnung von Steuererklärungen die eigenhändige Unterschrift vorsehen, ist eine Vertretung durch Bevollmächtigte nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann in diesem Fall nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.

Schriftwechsel und Verhandlungen im Besteuerungsverfahren sind mit dem Bevollmächtigten zu führen (§ 80 Abs. 3 Satz 1 AO). Mit der Bestellung eines Bevollmächtigten wird der Vollmachtgeber im Besteuerungsverfahren nicht von seinen Mitwirkungspflichten entbunden. Die Finanzbehörde soll sich nur bei Vorliegen besonderer Gründe an den Beteiligten selbst wenden, z. B. um ihn um Auskünfte zu bitten, die nur er selbst als Wissensträger geben kann (Nr. 4 Satz 2 AEAO zu § 80). In diesem Fall ist der Bevollmächtigte hierüber zu unterrichten (§ 80 Abs. 3 Satz 3 AO).

Es liegt im Ermessen des Finanzamts, ob es einen Steuerbescheid an den Steuerpflichtigen selbst oder an dessen Bevollmächtigten bekannt gibt (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO). Ermessenslenkende Anweisungen enthält Nr. 1.7.2 AEAO zu § 122. Ein während eines Klageverfahrens ergehender Änderungsbescheid ist grds. dem Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben (vgl. BFH, Urteil v. 29. 10. 1997 - X R 37/95, BStBl 1998 II S. 266). Die Ladung zum Termin zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung muss auf jeden Fall an den Schuldner persönlich zugestellt werden. Die Zustellung an einen Bevollmächtigten genügt nicht.

b) Beschränkungen einer Vollmacht

Beschränkungen der Vollmacht gelten gegenüber der Finanzbehörde nur dann, wenn sie hierüber informiert wurde. Eine unter einer bestimmten Steuernummer erteilte Vollmacht bezieht sich grds. nur auf solche Vorgänge, die zu dieser Steuernummer gehören. Gleichermaßen gilt eine für ein genau bestimmtes Jahr erteilte Vollmacht nur für dieses Jahr. Liegen allerdings keine Anhaltspunkte für eine derartige zeitliche Begrenzung der Vollmacht vor, ist – zumindest nach Rechtscheingrundsätzen – auch von einer Bevollmächtigung für die Folgejahre auszugehen. Nimmt ein Bevollmächtigter einen Einspruch entgegen einer der Finanzbehörde nicht bekannten Mandantenweisung zurück, ist die Rücknahme wirksam.

c) Erteilung der Vollmacht

Die Vollmacht kann grds. formlos erteilt werden. Sie kann daher schriftlich, elektronisch oder mündlich, u. U. sogar stillschweigend erteilt werden. Die Finanzbehörde kann allerdings einen schriftlichen Nachweis der Vollmacht verlangen (§ 80 Abs. 1 Satz 3 AO). Die Finanzbehörde soll den schriftlichen Nachweis allerdings nur verlangen, wenn begründete Zweifel an der Vertretungsmacht bestehen; dieser Nachweis kann auch in elektronischer Form (vgl. § 87a Abs. 3 AO) erbracht werden. Bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe, die für den Steuerpflichtigen handeln, wird eine ordnungsgemäße Bevollmächtigung vermutet (Nr. 1 AEAO zu § 80).

Der einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe erteilte Auftrag zur Erstellung und Einreichung der Steuererklärungen umfasst grds. nicht zugleich eine Bestellung als Empfangsbevollmächtigter (vgl. BFH, Urteil v. 30. 7. 1980 - I R 148/79, BStBl 1981 II S. 3). Aus der Mitwirkung eines Steuerberaters bei der Steuererklärung folgt daher nicht, dass die Finanzbehörde einen Steuerbescheid dem Steuerberater zu übermitteln hat.

d) Widerruf der Vollmacht

Eine Vollmacht kann jederzeit widerrufen werden. Der Entzug einer Vollmacht (z. B. durch Entzug des Vertretungsmandats) berührt allerdings als rein interner Vorgang ebenso wenig das verfahrensrechtliche Vertretungsverhältnis wie die Niederlegung des Mandats. Der Vollmachtgeber muss sich Handlungen seines Bevollmächtigten (ggf. auch dessen Verschulden) zurechnen lassen, solange das Vertretungsverhältnis nicht durch entsprechende Erklärung gegenüber der Finanzbehörde beendet worden ist.

Die Vollmacht wird weder durch den Tod des Vollmachtgebers noch durch eine Veränderung in seiner Handlungsfähigkeit oder seiner gesetzlichen Vertretung aufgehoben (§ 80 Abs. 2 AO). Tritt der Bevollmächtigte für den Rechtsnachfolger im Verwaltungsverfahren auf, hat er allerdings dessen Vollmacht auf Verlangen schriftlich beizubringen.

e) Beistand

Ein Beteiligter kann zu Verhandlungen und Besprechungen mit einem Beistand erscheinen (§ 80 Abs. 4 AO). Aufgabe des Beistands ist nicht die Vertretung des Beteiligten, sondern lediglich dessen Beratung und Unterstützung. Das von dem Beistand Vorgetragene gilt allerdings als von dem Beteiligten vorgebracht, soweit dieser nicht unverzüglich widerspricht.

f) Zwingende Zurückweisung von Bevollmächtigten und Beiständen

Die Finanzbehörde muss Bevollmächtigte und Beistände zurückweisen, soweit sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne nach dem StBerG dazu befugt zu sein; diese Einschränkung gilt nicht für Notare und Patentanwälte (§ 80 Abs. 5 AO). Solange die Finanzbehörde den Bevollmächtigten aber nicht zurückweist (z. B. mangels Kenntnis eines Verstoßes gegen §§ 2–4 StBerG), bleibt die Vollmacht im Besteuerungsverfahren wirksam.

Die Zurückweisung ist auch dem Beteiligten, dessen Bevollmächtigter oder Beistand zurückgewiesen wird, mitzuteilen (§ 80 Abs. 8 AO). Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten oder Beistands, die dieser nach seiner Zurückweisung vornimmt, sind unwirksam.

g) Mögliche Zurückweisung von Bevollmächtigten und Beiständen

Bevollmächtigte und Beistände können vom schriftlichen oder mündlichen Vortrag zurückgewiesen werden, wenn sie hierzu ungeeignet sind (§ 80 Abs. 6 AO). Vom mündlichen Vortrag können sie nur zurückgewiesen werden, wenn sie zum sachgemäßen Vortrag nicht fähig sind. Diese Zurückweisungsbefugnis gilt nicht für die in § 3 Nr. 1 und in § 4 Nr. 1 und 2 StBerG bezeichneten natürlichen Personen (Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer sowie Notare im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Bundesnotarordnung, Patentanwälte und Patentanwaltsgesellschaften im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Patentanwaltsordnung).

Die Zurückweisung ist auch dem Beteiligten, dessen Bevollmächtigter oder Beistand zurückgewiesen wird, mitzuteilen (§ 80 Abs. 8 AO). Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten oder Beistands, die dieser nach der Zurückweisung vornimmt, sind unwirksam.

Tz. 101 Bestellung eines Vertreters von Amts wegen

In besonders gelagerten Ausnahmefällen hat das Vormundschaftsgericht auf Ersuchen einer Finanzbehörde von Amts wegen einen geeigneten Vertreter für Beteiligte oder herrenlose Sachen zu bestellen. Die Bestellung eines Vertreters von Amts wegen ist für das Besteuerungsverfahren auf die in § 81 AO genannten Fälle beschränkt. Ab 1.9.2009 tritt an die Stelle des Vormundschaftsgerichts das Betreuungsgericht bzw. bei minderjährigen Beteiligten das Familiengericht.

Tz. 102 Ausgeschlossene Personen §

Die Ausschließung von Amtsträgern und ihnen gleichgestellten Personen soll Interessenkonflikte bei der Bearbeitung im Steuerverwaltungsverfahren vermeiden und zugleich das Vertrauen in die Objektivität des Verwaltungshandelns sicherstellen. Nach § 82 AO gesetzlich ausgeschlossene Personen dürfen in keinem Stadium des Verwaltungsverfahrens mitwirken, also auch nicht bei vorbereitenden Tätigkeiten. Rein mechanische Tätigkeiten, die keinen Einfluss auf die Willensbildung haben können, sind allerdings nicht ausgeschlossen. Eine ausgeschlossene Person darf allerdings bei Gefahr im Verzug unaufschiebbare Maßnahmen treffen (§ 82 Abs. 2 AO).

Ausgeschlossen ist nach § 82 Abs. 1 Satz 1 AO jede Person,

• die selbst oder deren Angehörige Beteiligte eines steuerlichen Verfahrens ist;

• die einen Beteiligten kraft Gesetzes oder Vollmacht allgemein oder im konkreten Verfahren vertritt;

• die Angehöriger einer Person ist, die für einen Beteiligten im konkreten Verfahren Hilfe in Steuersachen leistet;

• die bei einem Beteiligten gegen Entgelt beschäftigt ist oder bei ihm als Mitglied des Vorstands, des Aufsichtsrats oder eines gleichartigen Organs tätig ist (sofern nicht dessen Anstellungskörperschaft Beteiligte ist);

• die außerhalb ihrer amtlichen Eigenschaft in der Angelegenheit ein Gutachten abgegeben hat oder sonst tätig geworden ist.

Dem Beteiligten steht dabei gleich, wer durch die Tätigkeit oder durch die Entscheidung einen unmittelbaren Vorteil oder Nachteil erlangen kann, es sei denn, der Vor- oder Nachteil beruht darauf nur, dass jemand einer Berufs- oder Bevölkerungsgruppe angehört, deren gemeinsame Interessen durch die Angelegenheit berührt werden (§ 82 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO).

Verwaltungsakte, an denen eine nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–6 und Satz 2 AO ausgeschlossene Person mitgewirkt hat, sind nicht allein deshalb nichtig (§ 125 Abs. 3 Nr. 2 AO). Nichtigkeit ist im Umkehrschluss ausnahmslos gegeben, wenn am Verwaltungsakt eine Person mitgewirkt hat, die in diesem Verfahren selbst Beteiligter ist (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Tz. 103 Besorgnis der Befangenheit

Liegt ein Grund vor, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Amtsträgers zu rechtfertigen oder wird von einem Beteiligten das Vorliegen eines solchen Grunds behauptet, hat ein Amtsträger den Leiter der Finanzbehörde (oder den von ihm Beauftragten) zu unterrichten und sich auf dessen Anordnung der Mitwirkung zu enthalten. Der Behördenleiter (oder der von ihm Beauftragte) hat in diesem Fall nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob der Amtsträger sich der Mitwirkung am weiteren Verfahren zu enthalten hat. Bis dahin darf (und muss) der zuständige Amtsträger weiterhin tätig bleiben. Betrifft die Besorgnis der Befangenheit den Behördenleiter selbst, trifft diese Anordnung die Aufsichtsbehörde, sofern sich der Behördenleiter nicht selbst einer Mitwirkung enthält.

Die Besorgnis der Befangenheit besteht, wenn sich aus objektiv feststellbaren Tatsachen der subjektiv vernünftigerweise mögliche Verdacht ergibt, der Amtsträger werde bei der konkreten Entscheidung nicht unparteiisch, unvoreingenommen und sachgemäß tätig werden (BFH, Urteil v. 1. 2. 1983 - VII R 133/82, BStBl 1983 II S. 344). Vom Standpunkt des Beteiligten aus muss sich bei objektiver Betrachtung Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Amtsträgers rechtfertigen lassen. Unerheblich ist, ob ein solcher Grund tatsächlich gegeben ist. Das in § 83 AO vorgeschriebene Verfahren ist daher schon dann durchzuführen, wenn objektiv ein vernünftiger Grund vorliegt, der den Beteiligten von seinem Standpunkt aus befürchten lassen könnte, dass der Amtsträger nicht unparteiisch sachlich entscheiden werde (vgl. Nr. 1 AEAO zu § 83). Allein subjektiv begründete Besorgnis der Befangenheit reicht für die Anwendung des § 83 AO nicht aus.

§ 83 AO begründet weder für den Amtsträger noch für den Beteiligten ein selbständiges Recht zur Ablehnung der Mitwirkung eines Amtsträgers. Ein Verstoß gegen § 83 AO macht den Verwaltungsakt nicht nichtig und kann nur im Wege der (außergerichtlichen oder gerichtlichen) Anfechtung des Verwaltungsakts geltend gemacht werden, der unter Mitwirkung des Amtsträgers zustande gekommen ist (vgl. Nr. 2 AEAO zu § 83). Dabei ist § 127 AO zu beachten. Dem Leiter der Finanzbehörde kann nicht durch einstweilige Anordnung aufgegeben werden, einen Amtsträger von der Mitwirkung in einem Steuerverfahren wegen Besorgnis der Befangenheit auszuschließen (BFH, Urteil v. 7. 5. 1981 - IV B 60/80, BStBl 1981 II S. 634). Es ist allerdings umstritten, ob dem Steuerpflichtigen ein Recht auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Außenprüfers zusteht, wenn aufgrund des bisherigen Verhaltens des Prüfers – über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus – zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass diese Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte (vgl. BFH, Beschluss v. 29. 4. 2002 - IV B 2/02, BStBl 2002 II S. 507).

Tz. 104 Ablehnung von Mitgliedern eines Ausschusses

Jeder Beteiligte kann ein Mitglied eines in einem Verwaltungsverfahren tätigen Ausschusses ablehnen, das in diesem Verwaltungsverfahren nach § 82 AO nicht tätig werden darf oder bei dem nach § 83 AO die Besorgnis der Befangenheit besteht. Die Ablehnung vor einer mündlichen Verhandlung (insbes. der Steuerberaterprüfung) ist schriftlich oder zur Niederschrift zu erklären.

Die Ablehnungserklärung ist unzulässig, wenn sich der Beteiligte in eine mündliche Verhandlung eingelassen hat, ohne den ihm bekannten Ablehnungsgrund geltend zu machen. Dies gilt allerdings nicht, wenn sich der Ablehnungsgrund erst aus dem Verhalten des Ausschussmitglieds während der mündlichen Verhandlung ergibt.

Der Ausschuss entscheidet über den Ausschluss, wobei das betroffene Mitglied an der Entscheidung nicht mitwirken darf. Ein ausgeschlossenes Mitglied darf bei der weiteren Beratung und Beschlussfassung nicht zugegen sein. Die Entscheidung über das Ablehnungsgesuch kann nur zusammen mit der Entscheidung angefochten werden, die das Verfahren vor dem Ausschuss abschließt.

II. Besteuerungsgrundsätze und Beweismittel §§ 85–100 AO

Tz. 105 Besteuerungsgrundsätze

§ 85 AO enthält als Aufgabennorm die an den Vorgaben des GG orientierten tragenden Grundsätze des Besteuerungsverfahrens: Die Finanzbehörden haben den gesetzlichen Auftrag, die Steuern gleichmäßig und nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen und zu erheben. Diese Prinzipien gelten in allen Stadien der Besteuerung, d. h. also sowohl bei Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen als auch der Festsetzung und Erhebung der Steuern. § 85 AO unterscheidet auch nicht zwischen dem Steuerermittlungsverfahren, das der Festsetzung der Steuer gegenüber einem bestimmten Steuerpflichtigen dient und dem Steueraufsichtsverfahren, in dem die Finanzbehörden gegenüber allen Steuerpflichtigen darüber wachen, dass die Steuern nicht zu Unrecht verkürzt werden. Ermittlungen ins Blaue hinein sind hiernach aber nicht zulässig. Die in § 85 AO beschriebene Aufgabe der Finanzbehörden ist auch bei Ermessensentscheidungen als Zielvorgabe zu beachten.

Der gesetzliche Auftrag „sicherzustellen”, dass Steuern nicht verkürzt werden usw., weist auf die Befugnis zu Maßnahmen außerhalb eines konkreten Besteuerungsverfahrens hin. So sind den Finanzbehörden allgemeine Hinweise an die Öffentlichkeit oder ähnliche vorbeugende Maßnahmen gegenüber einzelnen zur Erfüllung des gesetzlichen Auftrags gestattet. Auf der Grundlage des § 85 AO können andere Behörden im Wege der Amtshilfe ersucht werden, Aufträge nur gegen Vorlage steuerlicher Unbedenklichkeitsbescheinigungen zu erteilen (Nr. 4 AEAO zu § 85).

Das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung beruht auf dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 GG), der für das Steuerrecht verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten die Gleichheit der normativen Steuerpflicht ebenso wie die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet. Hängt die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. dazu grundlegend BVerfG, Beschluss v. 27. 6. 1991 - 2 BvR 1493/89, BStBl 1991 II S. 654).

Die Anwendung der allgemeinen Verfahrensvorschriften der AO auf alle nach der AO vorgesehenen Verfahrensabschnitte gründet auf der in Art. 20 Abs. 3 GG festgelegten Forderung nach der Gesetzmäßigkeit allen Verwaltungshandelns und dem sich aus § 85 AO ergebenden Gebot für die Finanzbehörden, die Steuer nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Die in den allgemeinen Verfahrensvorschriften vorgesehenen Mittel der Sachaufklärung sind daher in jedem Verfahrensstadium anzuwenden, um die Durchsetzung des materiell-rechtlich begründeten Steueranspruchs bis zu seiner endgültigen Verwirklichung zu gewährleisten (vgl. BFH, Urteil v. 22. 2. 2000 - VII R 73/98, BStBl 2000 II S. 366). Das Interesse an einer materiell-rechtlich gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuerfestsetzung hat grds. auch Vorrang vor dem Interesse an einem formal ordnungsgemäßen Verfahren (vgl. BFH, Urteil v. 25. 11. 1997 - VIII R 4/94, BStBl 1998 II S. 461).

Das Finanzamt hat nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgegeben werden, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte, selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden war oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte. Auch ein jahrelanges Untätigsein der Finanzbehörde allein reicht nicht für die Verwirkung eines Steueranspruchs aus, sondern setzt vielmehr zusätzlich ein bestimmtes Verhalten der Behörde und einen hierdurch geschaffenen Vertrauenstatbestand beim Steuerpflichtigen voraus.

Vergleiche über den Steueranspruch sind aufgrund des Gebots der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung unzulässig. Zulässig sind allerdings tatsächliche Verständigungen über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt, wenn der tatsächliche Sachverhalt schwierig zu ermitteln ist (vgl. im Einzelnen BMF, Schreiben v. 30. 7. 2008 - S 0223, BStBl 2008 I S. 831).

Tz. 106 Beginn des Verfahrens

Grds. entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und wann sie ein Verwaltungsverfahren durchführt (Opportunitätsprinzip). Dieser Grundsatz gilt allerdings nur eingeschränkt:

• Die Finanzbehörde muss ein Verwaltungsverfahren durchführen, wenn sie aufgrund von Rechtsvorschriften (Gesetz, Rechtsverordnung) verpflichtet ist, von Amts wegen tätig zu werden.

• Die Finanzbehörde muss ein Verwaltungsverfahren ebenfalls durchführen, wenn sie aufgrund von Rechtsvorschriften verpflichtet ist, auf Antrag tätig zu werden und der Antrag auch gestellt wurde.

• Die Finanzbehörde darf kein Verwaltungsverfahren durchführen, wenn sie nur auf Antrag tätig werden darf, ein Antrag aber nicht gestellt wurde.

Für den Bereich der Besteuerung ist aufgrund des in § 85 AO definierten Auftrags das sog. Legalitätsprinzip die Regel (§ 86 Satz 2 Nr. 1 erste Alternative AO). Sobald die Finanzbehörde Anhaltspunkte für die Entstehung einer Steuer oder über Möglichkeiten zur Verwirklichung des Steueranspruchs hat, muss sie tätig werden. Derartige Anhaltspunkte können sich aus dem vorliegenden Einzelfall oder abstrakt aus Erfahrungen mit vergleichbaren Fällen ergeben. Unzulässig sind allerdings Ermittlungen ins Blaue hinein.

Unter Anträgen i. S. des § 86 Satz 2 Nr. 2 AO sind nur solche Anträge zu verstehen, die Voraussetzungen für die Einleitung eines Verwaltungsverfahrens sind (z. B. Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Antrag i. S. des § 86 Satz 2 Nr. 1 AO kann dagegen auch ein Stundungs- oder Erlassantrag sein: Die Finanzbehörde kann – nach Ermessen – auch ohne Vorliegen eines Antrags tätig werden; sobald aber ein Antrag gestellt wurde, muss die Finanzbehörde ein Verwaltungsverfahren einleiten.

Die Einleitung eines Verwaltungsverfahrens i. S. von § 86 AO liegt nicht schon dann vor, wenn die Finanzbehörde interne Ermittlungen oder Überprüfungen anstellt. Erst eine nach außen wirkende Maßnahme ist als Beginn des Verwaltungsverfahrens nach § 86 AO anzusehen, z. B. eine Aufforderung, eine Steuererklärung abzugeben oder Auskunft zu erteilen. Auch die Anhörung eines Beteiligten kann als erste nach außen wirkende Handlung den Beginn des Verwaltungsverfahrens darstellen.

Tz. 107 Amtssprache

Die Amtssprache ist deutsch (§ 87 Abs. 1 AO). Daher hat kein Beteiligter Anspruch darauf, dass die Finanzbehörde eine andere Sprache benutzt. Verwaltungsakte in deutscher Sprache sind daher auch dann wirksam, wenn der Adressat der deutschen Sprache nicht mächtig ist. Nach § 87 AO ist es Amtsträgern nicht untersagt, Erklärungen in einer für den Adressaten verständlichen Sprache abzugeben. Dies gilt insbesondere für mündliche Erklärungen. (Schriftliche) Verwaltungsakte sind dagegen grds. in deutscher Sprache bekannt zu geben (Nr. 1 Satz 5 AEAO zu § 87). Jeder Beteiligte muss aber grds. von sich aus Vorkehrungen treffen, Amtshandlungen deutscher Finanzbehörden verstehen zu können; ggf. muss er selbst (und auf eigene Kosten) Übersetzungen vornehmen lassen. Fehler bei der Übersetzung gehen dabei zu Lasten des Beteiligten.

Werden bei einer Finanzbehörde in einer fremden Sprache Anträge gestellt oder Eingaben, Belege, Urkunden oder sonstige Dokumente vorgelegt, kann die Finanzbehörde verlangen, dass unverzüglich eine Übersetzung vorgelegt wird (§ 87 Abs. 2 Satz 1 AO). Ob sie dies tut, steht allerdings in ihrem pflichtgemäßen Ermessen. Wird die von der Finanzbehörde verlangte Übersetzung nicht unverzüglich vorgelegt, kann die Finanzbehörde auf Kosten des Beteiligten selbst eine Übersetzung beschaffen.

Bei Anträgen und Eingaben in fremder Sprache soll die Finanzbehörde – zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes – allerdings zunächst prüfen, ob eine zur Bearbeitung ausreichende Übersetzung durch eigene Bedienstete oder im Wege der Amtshilfe ohne Schwierigkeiten beschafft werden kann. Übersetzungen sind nur im Rahmen des Notwendigen, nicht aus Prinzip anzufordern. Die Finanzbehörde kann auch in einer fremden Sprache verhandeln, wenn der Amtsträger über entsprechende Sprachkenntnisse verfügt (Nr. 1 AEAO zu § 87).

Wenn eine fremdsprachige Erklärung des Beteiligten (Anzeige, Antrag oder Willenserklärung) eine Frist in Lauf setzt, innerhalb derer die Finanzbehörde in einer bestimmten Weise tätig werden muss, beginnt der Lauf der Frist erst mit dem Zeitpunkt, in dem der Finanzbehörde eine Übersetzung vorliegt (§ 87 Abs. 3 AO). Verzichtet die Finanzbehörde auf eine Übersetzung durch den Beteiligten, sind Anträge, die ein Verwaltungsverfahren auslösen (vgl. § 86 Satz 2 zweite Alternative AO), und fristwahrende Eingaben (z. B. Rechtsbehelfe) in ihren wesentlichen Teilen in deutscher Sprache aktenkundig zu machen. In diesem Fall beginnt der Lauf der Frist bereits mit Eingang der Erklärung bei der Finanzbehörde.

Bei der Vorlage fremdsprachiger Belege, Urkunden oder anderer Dokumenten kann die Finanzbehörde die Vorlage einer beglaubigten oder von einem öffentlich bestellten oder beeidigten Dolmetscher oder Übersetzer angefertigten Übersetzung verlangen. Wird die verlangte Übersetzung nicht unverzüglich vorgelegt, kann die Finanzbehörde auf Kosten des Beteiligten selbst eine Übersetzung beschaffen. Die Finanzbehörde kann Schriftstücke in fremder Sprache aber auch ohne Übersetzung durch den Beteiligten entgegennehmen, wenn der Amtsträger über entsprechende Sprachkenntnisse verfügt (Nr. 1 AEAO zu § 87).

Soll durch eine fremdsprachige Erklärung des Beteiligten (Anzeige, Antrag oder Willenserklärung) zugunsten eines Beteiligten eine Frist gegenüber der Finanzbehörde gewahrt, ein öffentlich-rechtlicher Anspruch geltend gemacht oder eine Leistung begehrt werden, gilt die Erklärung als zum Zeitpunkt des Eingangs bei der Finanzbehörde abgegeben, wenn auf Verlangen der Finanzbehörde innerhalb einer von dieser zu setzenden angemessenen Frist eine Übersetzung vorgelegt wird (§ 87 Abs. 4 AO). Wird eine Übersetzung nicht oder erst nach Ablauf der Frist vorgelegt, ist der Zeitpunkt des Eingangs der Übersetzung maßgebend, soweit sich nicht aus zwischenstaatlichen Vereinbarungen etwas anderes ergibt. Auf diese Rechtsfolge ist bereits bei der Fristsetzung hinzuweisen. Der Lauf der Frist beginnt auch dann bereits mit Eingang der (fremdsprachigen) Erklärung bei der Finanzbehörde, wenn sie auf die Vorlage einer Übersetzung verzichtet hat.

Mangelnde deutsche Sprachkenntnisse des Beteiligten sind bei der Prüfung eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) wegen der Versäumung der Einspruchsfrist bezüglich eines ihm übermittelten Steuerbescheids angemessen zu berücksichtigen. Ein der deutschen Sprache nicht kundiger Beteiligte hat allerdings seine Sorgfaltspflicht verletzt, wenn er sich von dem ihm unverständlichen Steuerbescheid nicht in angemessener Zeit eine Übersetzung verschafft oder ihn seinem sprachkundigen Bevollmächtigten zur weiteren Bearbeitung übergibt.

Tz. 108 Elektronische Kommunikation

Die Vorschrift enthält Grundsätze für die elektronische Kommunikation zwischen den Steuerpflichtigen (einschließlich ihrer Vertreter) und den Finanzbehörden. Sie regelt nicht die elektronische Kommunikation zwischen Dritten und den Steuerpflichtigen; auch nicht, soweit Dritte dem Steuerpflichtigen steuerlich relevante Belege erteilen (z. B. Rechnungen i. S. des § 14 UStG, Zuwendungsbestätigungen nach § 50 EStDV, Kapitalertragsteuerbescheinigungen nach § 45a Abs. 2 EStG). § 87a AO gilt auch nicht für die Übermittlung von Dokumenten durch Telefax (vgl. Nr. 1.8.2 AEAO zu § 122). Die elektronische Kommunikation mit den Finanzgerichten und dem BFH regelt § 52a FGO.

§ 87a AO enthält keine Verpflichtung zur elektronischen Kommunikation mit den Finanzbehörden. Derartige Verpflichtungen können sich aber aus den Einzelsteuergesetzen ergeben. Sie bestehen z. B. für die Übermittlung der Lohnsteuer-Anmeldungen (§ 41a Abs. 1 Satz 2 EStG), der Lohnsteuerbescheinigungen (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG), der Umsatzsteuer-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG) und der Zusammenfassenden Meldungen (§ 18a Abs. 1 Satz 1 UStG).

Die Übermittlung elektronischer Dokumente ist zulässig, soweit der Empfänger (Steuerpflichtiger bzw. sein Vertreter, Finanzbehörde) hierfür einen Zugang eröffnet hat. Der Empfänger kann den Zugang ausdrücklich oder konkludent sowie generell oder nur für bestimmte Fälle (z. B. für nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehene Dokumente) eröffnen.

Hat eine natürliche oder juristische Person, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, oder eine Behörde auf einem im Verkehr mit der Finanzbehörde verwendeten Briefkopf, in einer Steuererklärung oder in einem Antrag ihre E-Mail-Adresse angegeben oder sich per E-Mail an die Finanzbehörde gewandt, wird sie hiermit konkludent ihre Bereitschaft erklärt haben, Eingänge auf elektronischem Weg entgegenzunehmen. Gegenteiliges müsste ausdrücklich erklärt werden, z. B. durch einen Hinweis im Briefkopf oder in der an die Finanzbehörde gerichteten E-Mail. Bei einem Bürger, der keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (z. B. Arbeitnehmer, Rentner), dürfte dagegen nur bei Vorliegen einer ausdrücklichen, aber nicht formgebundenen Einverständniserklärung von einer Zugangseröffnung auszugehen sein.

Finanzbehörden, die eine E-Mail-Adresse angeben, erklären damit ihre Bereitschaft, elektronische Dokumente entgegenzunehmen. Sie können diese Bereitschaft aber ausdrücklich ausschließen (z. B. für die Entgegennahme von Dokumenten, die mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen sind).

Ein elektronisches Dokument ist zugegangen, sobald die für den Empfang bestimmte Einrichtung es in für den Empfänger bearbeitbarer Weise aufgezeichnet hat. „Bearbeitbarkeit” bedeutet, dass der Empfänger das elektronische Dokument öffnen und lesen kann. Ob und wann der Empfänger das Dokument tatsächlich zur Kenntnis nimmt, ist für den Zeitpunkt des Zugangs unbeachtlich. Zur widerlegbaren Vermutung des Tags des Zugangs elektronisch übermittelter Verwaltungsakte s. § 122 Abs. 2a, § 123 Satz 2 und 3 AO.

Ein für den Empfänger nicht bearbeitbares elektronisches Dokument löst noch keine Rechtsfolgen aus (z. B. die Wahrung einer Antrags- oder Einspruchsfrist oder das Wirksamwerden eines Verwaltungsakts). Ist das an eine Finanzbehörde übermittelte elektronische Dokument für sie zur Bearbeitung nicht geeignet, hat die Finanzbehörde dies dem Absender unter Angabe der für sie geltenden technischen Rahmenbedingungen unverzüglich (d. h. ohne schuldhaftes Zögern) mitzuteilen. Wird dieser Verpflichtung nicht nachgekommen und dadurch eine gesetzliche Frist versäumt, kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

(§ 110 AO) in Betracht. Macht jemand geltend, er könne ein von einer Finanzbehörde übermitteltes elektronisches Dokument nicht bearbeiten, hat die Finanzbehörde es erneut in einem geeigneten elektronischen Format oder als Schriftstück zu übermitteln.

Übermittelt die Finanzbehörde Daten, die dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen, hat sie diese Daten in einem geeigneten Verfahren zu verschlüsseln. Eine Pflicht zur Verschlüsselung besteht nicht, wenn die zu übermittelnden Daten nicht dem Steuergeheimnis unterliegen, z. B. wenn die Finanzbehörde auf elektronischem Weg einen Vordruck übermittelt oder eine allgemeine Auskunft erteilt. Ebenso besteht keine Verschlüsselungspflicht, wenn Steuerpflichtige Daten an die Finanzbehörde übermitteln.

Soweit durch Gesetz die Schriftform vorgeschrieben ist, ermöglicht § 87a Abs. 3 und 4 AO grds. eine Übermittlung in elektronischer Form, wenn das Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur i. S. des § 2 Nr. 3 des Signaturgesetzes versehen ist. Durch Rechtsverordnung kann aber (vorerst befristet bis zum 31.12.2011) neben der qualifizierten elektronischen Signatur auch ein anderes sicheres Verfahren zugelassen werden, das die Authentizität und die Integrität des übermittelten elektronischen Dokuments sicherstellt; s. hierzu § 150 AO (Tz. 176). Zur Einspruchseinlegung durch E-Mail s. § 357 AO.

Die Schriftform kann in der AO oder in den anderen Steuergesetzen durch unterschiedliche Begriffe, wie „schriftlich”, „schriftliche Form”, „Schriftform” bestimmt oder durch Formulierungen wie „Unterschrift” oder „Niederschrift” vorausgesetzt werden. Der im Verwaltungsrecht maßgebliche Begriff der „Schriftform” verlangt nicht stets die eigenhändige Unterzeichnung des Dokuments; seine konkrete Bedeutung erschließt sich erst durch die Auslegung der jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen (s. BT-Drucks. 14/9000 S. 26). Schreibt ein Gesetz eine eigenhändige Unterzeichnung vor, muss diejenige Person das elektronische Dokument signieren, die zur eigenhändigen Unterschrift verpflichtet ist, bzw. in den Fällen des § 150 Abs. 3 AO die bevollmächtigte Person.

Soweit die Schriftform nicht gesetzlich vorgeschrieben ist, liegt kein Fall des § 87a Abs. 3 und 4 AO vor. Gleichwohl darf aber auch in diesen Fällen ein elektronisches Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen werden; u. U. kann es dann aber an einer „Zugangseröffnung” durch den Empfänger fehlen.

Auch soweit Gesetze die Übermittlung von Dokumenten auf elektronischem Weg vorschreiben, sind die Regelungen des § 87a Abs. 3 und 4 AO nicht anwendbar. Somit ergibt sich aus der AO keine Verpflichtung, diese Dokumente mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen oder ein anderes sicheres Verfahren anzuwenden.

Die in § 87a Abs. 3 und 4 AO bestimmte Gleichstellung der elektronischen Form (unter Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur) mit einer gesetzlich angeordneten Schriftform gilt nicht, wenn die jeweils einschlägige Norm die elektronische Übermittlung ausdrücklich ausschließt (wie z. B. § 224a Abs. 2 Satz 1, § 244 Abs. 1 Satz 3, § 309 Abs. 1 Satz 2, § 324 Abs. 2 Satz 3 AO und § 18 Abs. 1 Satz 3 GrEStG) oder wenn das Dokument „auf” (nicht: „nach”) einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu übermitteln ist (wie z. B. die Abtretungsanzeige nach § 46 Abs. 3 AO) und die Verwaltung hierfür kein elektronisches Formular zur Verfügung stellt.

Zur Beweiskraft elektronischer Dokumente vgl. Nr. 4 AEAO zu § 87a.

Tz. 109 Untersuchungsgrundsatz

Im Besteuerungsverfahren gilt der Amtsermittlungsgrundsatz: Die Finanzbehörde hat den steuererheblichen Sachverhalt von Amts wegen zu untersuchen. Sie hat dazu weit reichende Kompetenzen (vgl. insbesondere §§ 92 ff. AO). Andererseits hat der Steuerpflichtige bei der Aufklärung des Sachverhalts weitgehend mitzuwirken (vgl. § 90 AO).

Die Finanzbehörden haben alle notwendigen Maßnahmen zu ergreifen, um die entscheidungserheblichen Tatsachen aufzuklären. Der Amtsermittlungsgrundsatz gilt dabei allerdings nicht grenzenlos. Denn die Finanzbehörden bestimmen Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls nach pflichtgemäßem Ermessen (vgl. § 88 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO). Bei dieser Entscheidung ist der (verfassungsrechtliche) Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Die Ermittlungshandlungen dürfen also zu dem angestrebten Erfolg nicht erkennbar außer Verhältnis stehen. Sie sollen so gewählt werden, dass damit unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls ein möglichst geringer Eingriff in die Rechtssphäre des Beteiligten oder Dritter verbunden ist (Nr. 1 Abs. 1 AEAO zu § 88).

Die Finanzbehörde ist bei ihrer Entscheidung an Vorbringen und Beweisanträge der Beteiligten zwar nicht gebunden (§ 88 Abs. 1 Satz 2 zweiter Halbsatz AO); sie handelt aber ermessensfehlerhaft, wenn sie Beweisanträgen des Steuerpflichtigen, die nicht von vorneherein steuerlich irrelevant sind, überhaupt nicht nachgeht. Geht sie Beweisanträgen des Steuerpflichtigen nach pflichtgemäßem Ermessen (Entschließungsermessen) nach, steht es in ihrem pflichtgemäßen Ermessen, welche Ermittlungsmethoden sie nutzt (Auswahlermessen).

Bei der Entscheidung der Finanzbehörde über Art und Umfang der anzustellenden Ermittlungen dürfen Erwägungen einbezogen werden, die im Ergebnis Zweckmäßigkeitserwägungen gleichzustellen sind (vgl. BVerfG, Beschluss v. 20. 6. 1973 - 1 BvL 9/71, 1 BvL 10/71, BStBl 1973 II S. 720). Daher kann auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand für (weitergehende) Ermittlungen und steuerlichem Erfolg abgestellt werden. Die Finanzämter dürfen auch berücksichtigen, in welchem Maße sie durch ein zu erwartendes finanzgerichtliches Verfahren belastet werden, sofern sie bei vorhandenen tatsächlichen oder rechtlichen Zweifeln dem Begehren des Steuerpflichtigen nicht entsprechen und zu seinem Nachteil entscheiden (Nr. 1 Abs. 2 Satz 4 AEAO zu § 88).

In Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung kann es der Effektivität der Besteuerung und allgemein dem Rechtsfrieden dienen, wenn sich die Finanzbehörde und die Beteiligten über die Annahme eines bestimmten Sachverhalts und über eine bestimmte Sachbehandlung einigen (sog. tatsächliche Verständigung, vgl. BMF, Schreiben v. 30. 7. 2008 - S 0223, BStBl 2008 I S. 831).

Die Finanzbehörde hat alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen. Sie darf ihre Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen daher nicht davon abhängig machen, ob sich ein „Mehrergebnis” ergeben kann. Maßstab für die Ermessensentscheidung muss allein sein, ob die vorliegenden Angaben und Erkenntnisse eine möglichst zutreffende Steuerfestsetzung ermöglichen. Falls Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass steuermindernde Umstände nicht oder nicht zutreffend erklärt wurden, muss sie – regelmäßig unter Beteiligung des Steuerpflichtigen – weitere Ermittlungen anstellen. Finanzbehörden sind zur Ermittlung und gegebenenfalls auch zur Schätzung von Werbungskosten berechtigt und verpflichtet, wenn das Entstehen von Werbungskosten im hohen Maße glaubhaft ist, der Umfang und die Höhe jedoch nicht oder nur schwer nachweisbar sind.

Die Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörden wird durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten nach § 90 AO (s. Tz. 112) begrenzt. Die Finanzbehörden sind daher nicht verpflichtet, den Sachverhalt auf alle theoretisch denkbaren Fallgestaltungen zu erforschen. Grds. kann vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung vollständig und richtig sind (BFH, Urteil v. 17. 4. 1969 - V R 21/6, BStBl 1969 II S. 474). Die Finanzbehörde kann den Angaben eines Steuerpflichtigen im Regelfall Glauben schenken, wenn nicht greifbare Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass seine Angaben falsch oder unvollständig sind (BFH, Urteil v. 11. 7. 1978 - VIII R 120/75, BStBl 1979 II S. 57). Sie verletzt ihre Aufklärungspflicht nur, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel außer acht lässt und offenkundigen Zweifelsfragen nicht nachgeht, die sich ihr den Umständen nach ohne weiteres aufdrängen mussten (BFH, Urteil v. 13. 11. 1985 - II R 208/82, BStBl 1986 II S. 241), oder Ermittlungsmöglichkeiten nicht nutzt, deren Ergiebigkeit sich ihr hätten aufdrängen müssen. Die Frage der Verletzung der Amtsermittlungspflicht ist insbesondere bei Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO von Bedeutung.

Das Steuerrecht kennt angesichts des Amtsermittlungsgrundsatzes keine subjektive Beweislastregel. Im Regelfall trägt aber die Finanzbehörde die Feststellungslast für die Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Steueranspruch geltend machen zu können. Der in Anspruch genommene Steuerpflichtige trägt dagegen die Feststellungslast für Tatsachen, die Steuerbefreiungen und -ermäßigungen begründen oder einen Steueranspruch aufheben oder einschränken. Die Finanzbehörde trägt im Fall der Änderung eines Steuerbescheids zu Lasten des Steuerpflichtigen die Feststellungslast für das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der dabei in Anspruch genommenen Änderungsvorschriften. Ändert das Finanzamt z. B. einen bestandskräftigen Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, trägt es die Feststellungslast dafür, dass die für die Änderung des Bescheids erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen, insbesondere dafür, dass diese „neu” sind. Die Feststellungslast trifft jedoch den Steuerpflichtigen, wenn er die Verletzung der Ermittlungspflichten durch das Finanzamt rügt (BFH, Urteil v. 19. 5. 1998 - I R 140/97, BStBl 1998 II S. 599). Bei der Änderung einer Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO trägt die Finanzbehörde allerdings nicht die Feststellungslast dafür, dass vom Steuerpflichtigen geltend gemachte und im Ausgangsbescheid auch berücksichtigte Betriebsausgaben nicht angefallen bzw. nicht anzuerkennen sind.

Zweckmäßigkeitserwägungen, die nicht zuletzt in den Regelungen zur Arbeitsweise in den Veranlagungsstellen (BStBl 1996 I S. 1391) und bei der Weiterentwicklung des automationsgestützten Besteuerungsverfahrens unter Einsatz von Risikomanagementsystemen zum Tragen kommen, finden ihre Grenze zum einen in der Verpflichtung, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen. Zu beachten ist aber auch das verfassungsrechtliche Gebot, die Gleichmäßigkeit im steuerlichen Belastungserfolg sicherzustellen. Die steuerliche Belastungsgleichheit ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung, die durch Art. 3 Abs. 1 GG grundrechtlich gewährleistet wird. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet aber eine Regelung der Steuererhebung, welche die Gleichheit des Belastungserfolgs prinzipiell verfehlt.

Regelungen und Verwaltungsabläufe, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden aber erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip daher der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip. Gerade bei der Ausgestaltung von Risikomanagementsystemen muss dem dadurch Rechnung getragen werden, dass die Auswahl der näher zu untersuchenden Steuerfälle nicht allein an der voraussichtlichen Arbeitsbelastung und der Personallage in den Finanzämtern, sondern primär an der Möglichkeit unzutreffender (zu hoher oder auch zu niedriger Steuerfestsetzung) orientiert wird.

Tz. 110 Sammlung von geschützten Daten

Die Finanzbehörden sind nach § 85 AO allgemein verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen. In Erfüllung dieser Aufgabe ist die Finanzverwaltung berechtigt, steuererhebliche Daten eines Steuerpflichtigen von einer Finanzbehörde oder Dienststelle einer Finanzbehörde an die andere weiterzuleiten. Informationen, die sich eine Dienststelle der Finanzverwaltung rechtmäßig verschafft hat, dürfen von allen Dienststellen des Finanzressorts zur Erfüllung ihrer in § 85 AO beschriebenen Aufgaben verwertet werden. Die Finanzverwaltung ist insoweit als Einheit anzusehen. Denn nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die Offenbarung der nach § 30 Abs. 2 AO erlangten Kenntnisse zulässig, soweit sie (u. a.) der Durchführung eines steuerlichen oder steuerstrafrechtlichen Verfahrens dient.

Soweit es zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Steuern (vgl. § 85 AO) erforderlich ist, dürfen Finanzbehörden dem Steuergeheimnis unterliegende Daten auch für Zwecke künftiger Verfahren i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO in Dateien oder Akten sammeln und verwenden. Eine Verwendung ist allerdings nur für Verfahren i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO zulässig.

§ 88a AO steht mit dem Gebot der Normenbestimmtheit und Normenklarheit in Einklang (BVerfG, Beschluss v. 10. 3. 2008 - 1 BvR 2388/03, BStBl 2009 II S. 23). Die Vorschrift regelt hinreichend deutlich, welche Behörden welche Daten zu welchem Zweck sammeln dürfen, und grenzt die Zweckbestimmung der Datensammlung in doppelter Hinsicht ein:

• Zum einen dürfen Daten nur zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Steuern gespeichert werden. Dies erfordert eine auf die Eignung der Daten für den Sammlungszweck bezogene Prognoseentscheidung der speichernden Behörde zum Zeitpunkt der Datenspeicherung.

• Hinsichtlich der aufgrund einer solchen Prognoseentscheidung gesammelten Daten wird die Zweckbestimmung dadurch eingegrenzt, dass sie nach § 88a Satz 2 AO nur in den gesetzlich bestimmten Verfahren genutzt werden dürfen. Diese Beschränkung der Datenverwendung wirkt wiederum auf die Entscheidung darüber zurück, welche Daten gespeichert werden sollen.

§ 88a AO genügt dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, denn die Vorschrift dient der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern und damit einem verfassungsrechtlich legitimen Ziel, das aufgrund des aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebots steuerlicher Belastungsgleichheit selbst Verfassungsrang hat. Die in § 88a AO vorgesehenen Datenspeicherungen sind auch geeignet und erforderlich, um dieses Ziel zu erreichen. Eine gleichmäßige Festsetzung und Erhebung von Steuern setzt nämlich häufig Kenntnisse über komplexe tatsächliche Zusammenhänge voraus, die im einzelnen Besteuerungsverfahren nicht oder nur unter unverhältnismäßigem Aufwand ermittelbar wären.

Tz. 111 Beratung, Auskunft

a) Allgemeine Fürsorgepflicht

§ 89 Abs. 1 Satz 1 AO ordnet eine allgemeine Fürsorgepflicht der Finanzbehörden für die Steuerpflichtigen an. Die Finanzbehörde soll hiernach die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Damit sind aber nur Erklärungen und Anträge gemeint, die sich der Finanzbehörde bei dem jeweils gegebenen Sachverhalt aufdrängen. Denn grds. ist es Sache des Steuerpflichtigen, sich über relevante Antragsmöglichkeiten zu unterrichten. Die Finanzämter wären überfordert, wenn sie darauf zu achten hätten, ob der Steuerpflichtige jede sich ihm bietende Möglichkeit ausgenutzt hat, Steuern zu sparen (BFH, Urteil v. 22. 1. 1960 - VI 175/59 U, BStBl III S. 178).

Hat die Finanzbehörde eindeutig gegen ihre Fürsorgepflicht nach § 89 Abs. 1 Satz 1 AO verstoßen, ist dem Steuerpflichtigen grds. durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) oder durch Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu helfen. Anderenfalls kann es geboten sein, die zu Unrecht festgesetzte Steuer wegen sachlicher Unbilligkeit (§ 227 AO) zu erlassen (Nr. 1.2 AEAO zu § 89).

b) Allgemeine Beratungspflicht

Nach § 89 Abs. 1 Satz 2 AO hat die Finanzbehörde Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten zu erteilen, soweit dies im Einzelfall erforderlich ist. Dies gilt grds. nur für Auskünfte über das Verfahren (z. B. Fristberechnung, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, Aussetzung der Vollziehung). Die Erteilung von (unverbindlichen) Auskünften materieller Art ist den Finanzbehörden gestattet; hierauf besteht jedoch kein Anspruch.

c) Verbindliche Auskunft

Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können unter den Voraussetzungen des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO und der StAuskV auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft steht im Ermessen der Finanzbehörde, es besteht also kein gesetzlicher Anspruch.

Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist ausgeschlossen, wenn der Sachverhalt im Wesentlichen bereits verwirklicht ist. Über Rechtsfragen, die sich aus einem bereits abgeschlossenen Sachverhalt ergeben, ist ausschließlich im Rahmen des Veranlagungs- oder Feststellungsverfahrens zu entscheiden. Das gilt auch, wenn der Sachverhalt zwar erst nach Antragstellung, aber vor der Entscheidung über den Antrag verwirklicht wird. Eine verbindliche Auskunft kann allerdings auch für die ernsthaft geplante Umgestaltung eines bereits vorliegenden Sachverhalts erteilt werden. Das gilt insbesondere bei Sachverhalten, die wesentliche Auswirkungen in die Zukunft haben (z. B. Dauersachverhalte).

Verbindliche Auskünfte sollen nach Nr. 3.5.4 AEAO zu § 89 nicht erteilt werden in Angelegenheiten, bei denen die Erzielung eines Steuervorteils im Vordergrund steht (z. B. Prüfung von Steuersparmodellen, Feststellung der Grenzpunkte für das Handeln eines ordentlichen Geschäftsleiters). Die Erteilung verbindlicher Auskünfte kann auch abgelehnt werden, wenn zu dem Rechtsproblem eine gesetzliche Regelung, eine höchstrichterliche Entscheidung oder eine Verwaltungsanweisung in absehbarer Zeit zu erwarten ist.

Antragsteller einer verbindlichen Auskunft i. S. des § 89 Abs. 2 AO (und damit zugleich Gebührenschuldner i. S. des § 89 Abs. 3–5 AO) ist derjenige, in dessen Namen der Antrag gestellt wird. Zur Antragstellung durch Personenmehrheiten vgl. § 1 Abs. 2 StAuskV. Antragsteller und Steuerpflichtiger müssen nicht identisch sein. Auskünfte an Dritte sind aber nur zulässig, wenn die Person, die den der Auskunft zugrunde liegenden Sachverhalt verwirklichen soll, bei Antragstellung noch nicht existiert. Vgl. dazu im Einzelnen Nr. 3.2 AEAO zu § 89.

Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist grds. das Finanzamt, das bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts für die Besteuerung örtlich zuständig sein würde. Abweichend hiervon ist allerdings bei Antragstellern, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach §§ 18–21 AO kein Finanzamt zuständig ist, auf dem Gebiet der Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden, nach § 89 Abs. 2 Satz 3 AO das Bundeszentralamt für Steuern für die Auskunftserteilung zuständig. Vgl. dazu im Einzelnen Nr. 3.3 AEAO zu § 89. Betrifft eine verbindliche Auskunft mehrere Steuerarten und sind hierfür jeweils unterschiedliche Finanzbehörden zuständig, soll eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO herbeigeführt werden, wenn die unterschiedliche Zuständigkeit weder für den Steuerpflichtigen noch für die Finanzbehörden zweckmäßig ist. Sofern keine Zuständigkeitsvereinbarung herbeigeführt werden kann, sollen sich die beteiligten Finanzämter untereinander abstimmen, um widersprüchliche verbindliche Auskünfte zu vermeiden.

Der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft muss schriftlich gestellt werden und die in § 1 Abs. 1 StAuskV bezeichneten Angaben enthalten. Zusätzlich soll der Antragsteller nach § 89 Abs. 4 Satz 2 AO Angaben zum Gegenstandswert der Auskunft machen. Vgl. dazu im Einzelnen Nr. 3.4 AEAO zu § 89.

Die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO ist ein Verwaltungsakt. Die verbindliche Auskunft (auch wenn sie nicht der Rechtsauffassung des Antragstellers entspricht) und die Ablehnung der Erteilung einer verbindlichen Auskunft sind nach Nr. 3.5.5 AEAO zu § 89 schriftlich zu erteilen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen. Die Bekanntgabe richtet sich nach § 122 AO. In den Fällen des § 1 Abs. 2 StAuskV ist die Auskunft allen Beteiligten gegenüber einheitlich zu erteilen und dem von ihnen bestellten Empfangsbevollmächtigten bekannt zu geben.

Die verbindliche Auskunft muss folgende Angaben enthalten (s. Nr. 3.5.6 AEAO zu § 89):

• den ihr zugrunde gelegten Sachverhalt; dabei kann auf den im Antrag dargestellten Sachverhalt Bezug genommen werden,

• die Entscheidung über den Antrag, die zugrunde gelegten Rechtsvorschriften und die dafür maßgebenden Gründe; dabei kann auf die im Antrag dargelegten Rechtsvorschriften und Gründe Bezug genommen werden,

• eine Angabe darüber, für welche Steuern und für welchen Zeitraum die verbindliche Auskunft gilt.

Die von der zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft ist für die Besteuerung des Antragstellers nur dann bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV). Die Bindungswirkung tritt daher nicht ein, wenn der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt mit dem bei der Beantragung der verbindlichen Auskunft vorgetragenen Sachverhalt in wesentlichen Punkten nicht übereinstimmt. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht die Bindungswirkung entsprechend § 45 AO auf den Rechtsnachfolger über. Bei Einzelrechtsnachfolge erlischt die Bindungswirkung.

Ist die verbindliche Auskunft zuungunsten des Steuerpflichtigen rechtswidrig, tritt nach § 2 Abs. 1 Satz 2 StAuskV keine Bindungswirkung ein. Ist die verbindliche Auskunft dagegen zugunsten des Steuerpflichtigen rechtswidrig, bleibt ihre Bindungswirkung grds. bestehen. Die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft entfällt nach § 2 Abs. 2 StAuskV ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden. Wird die verbindliche Auskunft in diesem Fall zur Klarstellung aufgehoben, hat dies nur deklaratorische Wirkung.

Eine verbindliche Auskunft kann unter den Voraussetzungen der §§ 129–131 AO berichtigt, zurückgenommen und widerrufen werden. Wurde die verbindliche Auskunft von einer sachlich oder örtlich unzuständigen Behörde erlassen, entfaltet sie von vornherein keine Bindungswirkung. Darüber hinaus kann eine verbindliche Auskunft nach § 2 Abs. 3 StAuskV auch mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden, wenn sich herausstellt, dass die erteilte Auskunft unrichtig war. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit kommt es auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens, also der Bekanntgabe der verbindlichen Auskunft an. Eine verbindliche Auskunft ist von vornherein unrichtig im Sinne des § 2 Abs. 3 StAuskV, wenn sie von einem nach ihrer Bekanntgabe ergangenen FG- oder BFH-Urteil oder einer später ergangenen Verwaltungsanweisung abweicht.

d) Gebühren für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft

§ 89 Abs. 3 AO ordnet eine allgemeine Gebührenpflicht für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft an. Gebühren sind daher grds. auch dann zu entrichten, wenn die Finanzbehörde in ihrer verbindlichen Auskunft eine andere Rechtsauffassung als der Antragsteller vertritt, wenn sie die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ablehnt oder wenn der Antrag zurückgenommen wird. Vor einer Ablehnung eines Antrags aus formalen Gründen soll die Finanzbehörde den Antragsteller allerdings auf diese Mängel und auf die Möglichkeit der Ergänzung oder Rücknahme des Antrags hinzuweisen. Wird ein Antrag vor Bekanntgabe der Entscheidung über den Antrag auf verbindliche Auskunft zurückgenommen, kann die Gebühr ermäßigt werden.

Die Gebührenpflicht gilt nicht für Anträge auf verbindliche Zusagen aufgrund einer Außenprüfung nach §§ 204 ff. AO oder für Lohnsteueranrufungsauskünfte nach § 42e EStG. Sie gilt auch nicht für Anfragen, die keine verbindliche Auskunft des Finanzamts i. S. des § 89 Abs. 2 AO zum Ziel haben.

Die Gebühr richtet sich grds. nach dem Wert, den die Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert; § 89 Abs. 4 Satz 1 AO). Der Gegenstandswert beträgt mindestens 5.000 € und ist in analoger Anwendung des § 39 Abs. 2 GKG auf 30 Mio. € begrenzt. Die Gebühr beträgt mindestens 121 € und höchstens 91.456 €. Der Antragsteller soll den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung maßgeblichen Umstände bereits in seinem Auskunftsantrag darlegen. Den Angaben des Antragstellers ist im Regelfall zu folgen. Eine Ermittlung des Gegenstandwerts durch das Finanzamt ist nur dann geboten, wenn der Antragsteller keine Angaben machen kann oder wenn seine Angaben zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen würden.

Beziffert der Antragsteller den Gegenstandswert nicht und ist der Gegenstandswert auch nicht durch Schätzung bestimmbar, ist eine Zeitgebühr zu berechnen (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO). Die Zeitgebühr beträgt 50 € je angefangene halbe Stunde Bearbeitungszeit, mindestens 100 €.

Die Gebühr ist durch schriftlichen Bescheid gegenüber dem Antragsteller festzusetzen. Der Antragsteller hat die Gebühr innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe dieses Bescheids zu entrichten (§ 89 Abs. 3 Satz 2 AO). Die Entscheidung über den Antrag auf verbindliche Auskunft soll bis zur Zahlung der Gebühr zurückgestellt werden, wenn der Zahlungseingang nicht gesichert erscheint. In derartigen Fällen ist im Gebührenbescheid darauf hinzuweisen, dass über den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft erst nach Zahlungseingang entschieden wird.

Vgl. zur Erteilung verbindlicher Auskünfte nach § 89 Abs. 2 AO und zur Gebührenberechnung auch Baum, NWB F. 2 S. 9725 NWB OAAAC-74834.

Tz. 112 Mitwirkungspflicht der Beteiligten

Die Steuern entstehen (abstrakt) durch Sachverhaltsverwirklichung. Zu (konkreten) Festsetzung der nach Art, Höhe, Zeitraum und Adressat zutreffenden Steuer bedarf es aber ungeachtet des im Steuerrecht allgemein geltenden Amtsermittlungsgrundsatzes der individuellen Mitwirkung der Beteiligten. Dies trägt auch dem Grundsatz Rechnung, dass personenbezogene Daten in erster Linie beim Betroffenen selbst zu erheben sind.

Die AO enthält keine gesetzlich festgelegte Regel über die Verteilung der Feststellungslast im Besteuerungsverfahren. Im Regelfall trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast für Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Steueranspruch geltend machen zu können, der in Anspruch genommene Steuerpflichtige dagegen für Tatsachen, die Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen begründen oder einen Steueranspruch aufheben oder einschränken.

a) Mitwirkungspflicht bei Inlandssachverhalten

Die Beteiligten sind nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen ihrer Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Darüber hinaus können sie von der Finanzbehörde u. a. um Auskunft (§ 93 Abs. 1 AO) oder um Vorlage von Beweismitteln (§ 97 AO) gebeten werden. Besondere Mitwirkungspflichten gelten bei der Durchführung von Außenprüfungen (vgl. § 200 AO).

Die Mitwirkungspflicht der Beteiligten begrenzt die Ermittlungspflichten der Finanzbehörden und kann insbesondere bei nachträglichem Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln (§ 173 AO) relevant sein. Die Mitwirkung kann erzwungen werden (§§ 328–334 AO). Der Umfang der Mitwirkungspflicht richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Die Erfüllung der Mitwirkungspflichten muss auch erforderlich, möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein.

Bleiben dem Finanzamt die Umstände, die es ihm ermöglichen würden, die Steuer zutreffend festzusetzen, deshalb unbekannt, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, insbesondere seine Steuererklärungspflichten (§ 149 Abs. 1 AO), verletzt hat, kann dem Finanzamt nicht vorgeworfen werden, es habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt. Denn wirkt der Steuerpflichtige pflichtwidrig bei der Aufklärung des Sachverhalts nicht mit, mindert sich die Ermittlungspflicht des Finanzamts. Als Kriterien für die Minderung der Sachaufklärungspflicht sind u. a. die Schwere der Pflichtverletzung, die Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit sowie insbesondere die Beweisnähe heranzuziehen. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer und die des Finanzamts umgekehrt umso geringer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören (vgl. BFH, Urteil v. 15. 2. 1989 - X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462). Aus einer Verletzung der Mitwirkungspflicht können ggf. für den Beteiligten belastende Schlüsse gezogen werden (z. B. bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO).

Bei erschwerter Sachverhaltsermittlung ist (als Ausfluss aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip) eine „tatsächliche Verständigung” zwischen dem Beteiligten und der Finanzbehörde als Vereinbarung über eine bestimmte Sachbehandlung zulässig. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen sich die Beteiligten nach Treu und Glauben an einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung festhalten lassen. Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt allerdings voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen – nicht aber auf Rechtsfragen – bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 31. 7. 1996 - XI R 78/95, BStBl 1996 II S. 625).

b) Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten

Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf ausländische Vorgänge bezieht, haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Beteiligten haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen und können sich nicht darauf berufen, dass sie Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen können, wenn sie sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung ihrer Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können (§ 90 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO). Die Erfüllung der erhöhten Mitwirkungspflichten muss erforderlich, möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein.

Verletzt ein Steuerpflichtiger seine erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO und ist der Sachverhalt nicht anderweitig aufklärbar, kann zu seinem Nachteil von einem Sachverhalt ausgegangen werden, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. Insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht, können aus seiner Pflichtverletzung für ihn nachteilige Schlussfolgerungen gezogen werden (Nr. 1 AEAO zu § 90). Die Verletzung einer dem Gebot der Verhältnismäßigkeit entsprechenden Pflicht zur Beschaffung von Beweismitteln kann daher auch nur dann zu nachteiligen Rechtsfolgen führen, wenn zumindest Anhaltspunkte dafür bestehen, dass mit Hilfe der betreffenden Beweismittel eine weitere Sachverhaltsaufklärung möglich gewesen wäre.

c) Besondere Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten bei Auslandssachverhalten

Bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, hat ein Steuerpflichtiger über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG Aufzeichnungen zu erstellen (§ 90 Abs. 3 Satz 1 AO). Diese Aufzeichnungspflicht umfasst auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen mit den Nahestehenden. Die erhöhten Aufzeichnungspflichten gelten auch für Steuerpflichtige, die für die inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte aufzuteilen oder den Gewinn der inländischen Betriebsstätte ihres ausländischen Unternehmens zu ermitteln haben.

Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen richten sich nach der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV). Die Finanzbehörde soll die Vorlage von Aufzeichnungen i. d. R. nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen. Bei Verletzung der Aufzeichnungs- und Vorlagepflicht nach § 90 Abs. 3 AO kommt eine Schätzung nach § 162 Abs. 3 und 4 AO in Betracht.

Tz. 113 Anhörung Beteiligter

§ 91 AO enthält den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs im Steuerverwaltungsverfahren. Die Anhörungspflicht besteht dabei aber nur hinsichtlich der für die Entscheidung erheblichen Tatsachen. Keine Anhörungspflicht besteht, wenn die Finanzbehörde einen (unstreitigen) Sachverhalt rechtlich anders als der Beteiligte beurteilt. Daher besteht grds. auch kein Anspruch auf ein sog. Rechtsgespräch.

Von der Anhörung kann abgesehen werden, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist. Eine Anhörung muss ferner unterbleiben, wenn ihr ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht.

Die Anhörung kann schriftlich oder auch mündlich (ggf. fernmündlich) erfolgen. Die zur Gewährung rechtlichen Gehörs gesetzten Fristen müssen angemessen sein und sowohl die Wahrnehmung des Anhörungsrechts als auch eine sachgemäße und erschöpfende Äußerung ermöglichen.

Hauptanwendungsfall des § 91 AO ist das typische Veranlagungsverfahren. Will die Finanzbehörde von dem in der Steuererklärung vorgetragenen Sachverhalt wesentlich abweichen, muss sie den Beteiligten vor Erlass des Steuerbescheids oder sonstigen Verwaltungsakts über ihre Absicht informieren. Die Anhörungspflicht besteht allerdings nur bei Abweichungen zuungunsten des Beteiligten.

Eine rechtswidrig unterbliebene Anhörung der Beteiligten kann nach Erlass des Steuerbescheids nachgeholt und die Fehlerhaftigkeit des Bescheids dadurch geheilt werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO). Ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten unterblieben und dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden, ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 126 Abs. 3 i. V. mit § 110 AO). Die unterlassene Anhörung ist im Allgemeinen allerdings nur dann für die Versäumung der Einspruchsfrist ursächlich, wenn die notwendigen Erläuterungen auch im Verwaltungsakt selbst unterblieben sind (BFH, Urteil v. 13. 12. 1984 - VIII R 19/81, BStBl 1985 II S. 601).

§ 91 AO gilt nicht nur im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern z. B. auch im Außenprüfungsverfahren, im Steuerfahndungsverfahren, im Erhebungsverfahren, im Vollstreckungsverfahren und bei der Durchführung der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe.

Im Einspruchsverfahren gilt § 91 AO grds. entsprechend (§ 365 Abs. 1 AO). Allerdings gelten folgende Besonderheiten: Nach § 364a AO kann der Einspruchsführer beantragen, dass vor Erlass der Einspruchsentscheidung sowohl der Sachstand als auch der Rechtsstand mit ihm erörtert wird; auf eine verbösernde Entscheidung muss das Finanzamt unter Angabe von Gründen hinweisen und dem Einspruchsführer Gelegenheit zur Äußerung geben (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).

Ein Recht auf Akteneinsicht und Auskunftserteilung über zum Beteiligten gespeicherte Daten sieht § 91 AO für das Verwaltungsverfahren nicht vor. Allerdings ist dem Beteiligten nach dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung grds. auch Auskunft über die zu seiner Person gespeicherten Daten zu erteilen (BVerfG, Beschluss v. 10. 3. 2008 - 1 BvR 2388/03, BStBl 2009 II S. 23). Eine Informationsmöglichkeit für den von einem Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung Betroffenen ist nämlich auch Voraussetzung dafür, dass er die Rechtswidrigkeit der Informationsgewinnung oder etwaige Rechte auf Löschung oder Berichtigung geltend machen kann. Insoweit ist der Anspruch auf die Kenntniserlangung ein Erfordernis effektiven Grundrechtsschutzes im Bereich sowohl des behördlichen als auch des gerichtlichen Verfahrens.

Ein Auskunftsanspruch besteht nach Auffassung des BVerfG auf jeden Fall dann, wenn eine staatliche Stelle zu informationsbezogenen Eingriffen berechtigt ist, deren Vornahme oder Umfang der Betroffene nicht sicher abschätzen kann, da er in den Informationsverarbeitungsprozess nicht oder nicht stets einbezogen wird, wenn keine Pflicht dieser Stelle zur aktiven Benachrichtigung des Betroffenen besteht. Für ein behördliches Ermessen bei der Entscheidung über die Auskunftserteilung ist in derartigen Fällen verfassungsrechtlich kein Raum. Einschränkungen der Auskunftspflicht müssen vielmehr gesetzlich bestimmt sein (wie z. B. in § 19 Abs. 4 BDSG).

Tz. 114 Beweismittel

Die Finanzbehörden sind verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben; dazu müssen sie den steuererheblichen Sachverhalt von Amts wegen aufklären (aber grds. unter Mitwirkung der Beteiligten). Die Finanzbehörden sind dabei aber nicht verpflichtet, in jedem Fall alle Angaben des Beteiligten auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen; soweit die Finanzbehörde im Einzelfall jedoch Anlass dazu sieht, hat sie die Angaben des Beteiligten zu überprüfen. Anderenfalls ergäbe sich eine gegen den Gleichheitssatz verstoßende Steuerbelastung, die nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft und der Ehrlichkeit des einzelnen Beteiligten beruhte (vgl. BVerfG, Urteil v. 27. 6. 1991 - 2 BvR 1493/89, BStBl 1991 II S. 654).

Im Rahmen der Sachverhaltsaufklärung kann sich die Finanzbehörde aller rechtlich zulässigen Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen für erforderlich hält. Die Erforderlichkeit der Beweiserhebung ist von der Finanzbehörde nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls im Wege der Prognose zu beurteilen (AEAO zu § 92). Der Sachverhalt muss nämlich tatsächlich aufklärungsbedürftig und die aufzuklärende Tatsache für die Entscheidung auch von Bedeutung sein. Die Ermittlung des Sachverhalts und somit die Verwendung eines Beweismittels muss aber auch verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar sein. Unverhältnismäßige Beweismittel sind unzulässig.

Die Finanzbehörde ist nicht verpflichtet, den Sachverhalt unter Einsatz aller in Betracht kommenden Beweismittel aufzuklären, soweit der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt hat; ggf. kann sie die Besteuerungsgrundlagen auch nach § 162 AO schätzen.

§ 92 Satz 2 AO enthält eine Aufzählung der wichtigsten Beweismittel. Diese Aufzählung ist aber nicht abschließend. Bei Einsatz der möglichen Beweismittel hat die Mitwirkung des Steuerpflichtigen Vorrang vor allen anderen Beweismitteln. Deshalb soll ein Dritter grds. erst dann um Auskunft gebeten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung beim Beteiligten selbst nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO). Gleiches gilt für die Versicherung an Eides Statt (§ 95 Abs. 1 Satz 2 AO), die nur abgenommen werden soll, wenn andere Mittel zur Erforschung der Wahrheit nicht vorhanden sind. Auch die Vorlage von Urkunden soll von Dritten erst dann verlangt werden, wenn der Vorlagepflichtige keine oder nur eine unzureichende Auskunft erteilt hat (§ 97 Abs. 2 AO).

Grds. stehen die in § 92 AO aufgezählten Beweismittel gleichwertig gegenüber. Die Finanzbehörde hat ein Auswahlermessen, welches Beweismittels sie sich bedienen will. Der Beteiligte hat keinen Anspruch darauf, dass die Finanzbehörde alle möglichen Beweismittel ausschöpft. Ist der Sachverhalt bei Einsatz eines Beweismittels aus Sicht der Finanzbehörde hinreichend aufgeklärt, muss sie keine weiteren Beweismittel einsetzen. Beweisanträge des Beteiligten darf die Finanzbehörde nur übergehen, wenn der Sachverhalt für sie noch nicht aufgeklärt ist oder durch einfachere Beweismittel aufgeklärt werden kann.

Tz. 115 Auskunftspflicht der Beteiligten und anderer Personen

Die allgemeine Beweismittelvorschrift des § 93 AO gilt für alle steuerrechtlichen Verfahren (Festsetzungs-, Erhebungs-, Vollstreckungs- und Einspruchsverfahren) einschließlich des steuerlichen Haftungsverfahrens. Im Rahmen der Außenprüfung und der Steuerfahndung sind die Regelungen in §§ 200, 208, 210 und 211 AO zu beachten. Im Steuerstraf- und -bußgeldverfahren gelten nach § 385 Abs. 1 und § 410 Abs. 1 AO die Vorschriften der StPO und des OWiG.

Die Kontenabrufmöglichkeit für steuerliche und außersteuerliche Zwecke nach § 93 Abs. 7 und 8 AO ist ein besonderes Ermittlungsinstrument, letztlich eine Vorstufe vor weiteren Ermittlungen (insbesondere in Gestalt von Auskunftsersuchen an die Beteiligten oder Kreditinstitute). Die steuerliche Kontenabrufmöglichkeit besteht grds. in allen Stufen des steuerrechtlichen Verfahrens, aber nicht im Steuerstrafverfahren (hier gilt § 24c KWG). In Besteuerungsverfahren, auf die die AO nach § 1 AO nicht unmittelbar anwendbar ist (z. B. landesrechtlich geregelte Steuern), ist ein Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 AO nicht zulässig.

a) Auskunftsersuchen an den Beteiligten und Dritte

Ein Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist zulässig, wenn die Heranziehung eines Auskunftspflichtigen im Einzelfall aufgrund hinreichender konkreter Umstände oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen geboten ist (vgl. BFH, Urteil v. 18. 3. 1987 - II R 35/86, BStBl 1987 II S. 419). Unter dieser Voraussetzung sind grds. auch Sammelauskunftsersuchen zulässig (vgl. BFH, Urteil v. 24. 10. 1989 - VII R 1/87, BStBl 1990 II S. 198). Unzulässig ist aber ein Auskunftsersuchen „ins Blaue hinein” (BFH, Urteil v. 23. 10. 1990 - VIII R 1/86, BStBl 1991 II S. 277).

Die Auskunft muss zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen muss möglich und dessen Inanspruchnahme muss geeignet, erforderlich und zumutbar sein. Die Erforderlichkeit eines Auskunftsersuchens ist von der Finanzbehörde nach den Umständen des Einzelfalls und unter Berücksichtigung allgemeiner Erfahrungen im Wege der Prognose zu beurteilen. Die Erforderlichkeit setzt keinen begründeten Verdacht voraus, dass steuerrechtliche Unregelmäßigkeiten vorliegen; es genügt, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen ein Auskunftsersuchen angezeigt ist.

Die Finanzbehörden können Auskunftsersuchen an die Beteiligten (vgl. § 78 AO), aber auch an Dritte richten, wenn das Ersuchen zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich ist. Auskunftsersuchen an Dritte sollen allerdings erst dann erfolgen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten selbst nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Ob diese Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO vorliegen, hat die Finanzbehörde im Einzelfall anhand einer Prognoseentscheidung nach pflichtgemäßem Ermessen zu beurteilen. Die Sachaufklärung durch die Beteiligten hat nicht zum Ziel geführt, wenn sie zwar versucht worden ist, aber letztlich nicht gelungen ist. Die Sachaufklärung durch die Beteiligten verspricht keinen Erfolg, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls oder nach den bisherigen Erfahrungen der Finanzbehörde mit den Beteiligten nicht zu erwarten ist. Auskunftsersuchen an Dritte können insbesondere geboten sein, wenn die Beteiligten keine eigenen Kenntnisse über den relevanten Sachverhalt besitzen und eine Auskunft daher ohne Hinzuziehung Dritter nicht erteilt werden kann; in diesem Fall ist das Auskunftsersuchen unmittelbar an denjenigen zu richten, der über die entsprechenden Kenntnisse verfügt. Ein Auskunftsersuchen an einen Dritten kann aber auch geboten sein, wenn eine Auskunft des Beteiligten aufgrund konkreter Umstände von vorneherein als unwahr zu werten wäre. Eine Auskunftspflicht Dritter besteht nur dann nicht, wenn (und soweit) ihnen ein Auskunftsverweigerungsrecht zusteht (vgl. §§ 101 - 103 AO).

§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO sieht keine Rangfolge vor, welche von mehreren als Auskunftspflichtige in Betracht kommenden Personen in Anspruch zu nehmen ist (vgl. BFH, Urteil v. 22. 2. 2000 - VII R 73/98, BStBl 2000 II S. 366). Bei der Ausübung des Auswahlermessens ist eine Interessenabwägung zwischen den besonderen Belastungen, denen ein Auskunftsverpflichteter ausgesetzt ist, und dem Interesse der Allgemeinheit an der möglichst gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Steueransprüche vorzunehmen. Die Beantwortung eines Auskunftsersuchens ist i. d. R. auch dann zumutbar, wenn mit dessen Befolgung eine nicht unverhältnismäßige Beeinträchtigung eigenwirtschaftlicher Interessen verbunden ist (vgl. BVerfG, Beschluss v. 15. 11. 2000 - 1 BvR 1213/00, BStBl 2002 II S. 142).

Wenn ein Dritter um Auskunft ersucht werden soll, ist der Beteiligte grds. über die Möglichkeit eines Auskunftsersuchen gegenüber Dritten zu informieren, um das Auskunftsersuchen ggf. abwenden zu können und damit zu verhindern, dass seine steuerlichen Verhältnisse Dritten bekannt werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn dadurch der Ermittlungszweck gefährdet würde.

Im Auskunftsersuchen hat die Finanzbehörde anzugeben, worüber Auskunft erteilt werden soll und für welche Person die Auskunft angefordert wird (§ 93 Abs. 2 Satz 1 AO). Zur Begründung des Ersuchens genügen grds. die Angabe der Rechtsgrundlage sowie bei einem Auskunftsersuchen an einen Dritten der Hinweis, dass die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziele geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sind Verwaltungsakte i. S. des § 118 AO und daher mit dem Einspruch anfechtbar. Auch wenn für Auskunftsersuchen keine bestimmte Form vorgesehen ist (§ 119 Abs. 2 AO), sollten sie jedoch grds. schriftlich erfolgen (§ 93 Abs. 2 Satz 2 AO). Im Auskunftsersuchen ist eine angemessene Frist zur Auskunftserteilung zu bestimmen sowie anzugeben, in welcher Form die Auskunft erteilt werden soll (§ 93 Abs. 4 AO).

b) Kontenabruf für steuerliche Zwecke

Mithilfe eines Kontenabrufs können Finanzbehörden folgende Bestandsdaten zu Konten- und Depotverbindungen abrufen (s. Nr. 2.1 AEAO zu § 93):

• die Nummer eines Kontos, das der Verpflichtung zur Legitimationsprüfung i. S. des § 154 Abs. 2 Satz 1 AO unterliegt, oder eines Depots,

• der Tag der Errichtung und der Tag der Auflösung des Kontos oder Depots,

• der Name, sowie bei natürlichen Personen der Tag der Geburt, des Inhabers und eines Verfügungsberechtigten sowie

• der Name und die Anschrift eines abweichend wirtschaftlich Berechtigten (§ 8 Abs. 1 Geldwäschegesetz).

Kontenbewegungen und Kontenstände können auf diesem Weg nicht ermittelt werden, dazu bedarf es weiterer Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 AO an den Steuerpflichtigen oder an das Kreditinstitut.

Ein Kontenabruf für steuerliche Zwecke ist nur in den gesetzlich abschließend aufgezählten Fällen möglich (§ 93 Abs. 7 Satz 1 AO). Vgl. dazu auch Nr. 2.2 AEAO zu § 93. Nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO ist ein Kontenabruf ohne weitere Einschränkungen auch mit Zustimmung des Steuerpflichtigen zulässig. Wenn die Finanzbehörde eine Überprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen mittels eines Kontenabrufs für erforderlich hält, weil sie Zweifel daran hat, ob die Angaben des Steuerpflichtigen vollständig und richtig sind, kann sie ihn daher auffordern, zur Aufklärung des Sachverhalts einem Kontenabruf zuzustimmen. Erteilt der Steuerpflichtige trotz Aufforderung die Zustimmung zu einem Kontenabruf nicht und bestehen tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen.

Ein Kontenabruf steht im Ermessen der Finanzbehörde. Er darf nur anlassbezogen und zielgerichtet erfolgen und muss sich auf eine eindeutig bestimmte Person beziehen. Die Vornahme eines Kontenabrufs setzt keinen begründeten Verdacht dafür voraus, dass steuerrechtliche Unregelmäßigkeiten vorliegen. Es genügt vielmehr, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen ein Kontenabruf angezeigt ist (vgl. BVerfG, Beschluss v. 13. 6. 2007 - 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BStBl 2007 II S. 896). Die Verantwortung für die Zulässigkeit des Datenabrufs und der Datenübermittlung trägt die ersuchende Finanzbehörde (§ 93b Abs. 3 AO).

Ein Kontenabruf ist auch zulässig, um Konten oder Depots zu ermitteln, hinsichtlich derer der Steuerpflichtige zwar nicht Verfügungsberechtigter, aber wirtschaftlich Berechtigter ist. Dies gilt auch dann, wenn der Verfügungsberechtigte nach § 102 AO die Auskunft verweigern könnte (z. B. bei Anderkonten von Anwälten).

Ein Kontenabruf ist auch im Besteuerungsverfahren eines Berufsgeheimnisträgers i. S. des § 102 AO grds. zulässig. Bei der gebotenen Ermessensentscheidung ist hier zusätzlich eine Güterabwägung zwischen der besonderen Bedeutung der Verschwiegenheitspflicht des Berufgeheimnisträgers und der Bedeutung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips vorzunehmen. Über Anderkonten eines Berufsgeheimnisträgers, die durch einen Kontenabruf im Besteuerungsverfahren des Berufsgeheimnisträgers festgestellt werden, sind keine Kontrollmitteilungen zu fertigen. S. auch Nr. 2.5 AEAO zu § 93.

Die Finanzbehörde soll vor einem Kontenabruf grds. zuerst dem Beteiligten Gelegenheit geben, Auskunft über seine Konten und Depots zu erteilen und ggf. entsprechende Unterlagen (z. B. Konto, Depotauszüge) vorzulegen, es sei denn, der Ermittlungszweck würde dadurch gefährdet. Hat sich durch einen Kontenabruf herausgestellt, dass Konten oder Depots vorhanden sind, die der Beteiligte auf Nachfrage nicht angegeben hat, ist er über das Ergebnis des Kontenabrufs zu informieren (§ 93 Abs. 9 Satz 2 AO). Hierbei ist der Beteiligte darauf hinzuweisen, dass die Finanzbehörde ggf. auch das betroffene Kreditinstitut um Auskunft ersuchen kann. Würde durch eine vorhergehende Information des Beteiligten aber der Ermittlungszweck gefährdet oder ergibt sich aus den Umständen des Einzelfalls, dass eine Aufklärung durch den Beteiligten selbst nicht zu erwarten ist, kann sich die Finanzbehörde auch unmittelbar an die betreffenden Kreditinstitute wenden. In diesen Fällen ist der Beteiligte allerdings nachträglich über die Durchführung des Kontenabrufs zu informieren. Wurden die Angaben des Beteiligten durch einen Kontenabruf bestätigt, ist der Beteiligte in geeigneter Weise über die Durchführung des Kontenabrufs zu informieren, z. B. durch eine Erläuterung im Steuerbescheid.

c) Kontenabruf für außersteuerliche Zwecke

Nach § 93 Abs. 8 Satz 1 AO dürfen die für die Verwaltung der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem SGB II, der Sozialhilfe nach dem SGB XII, der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz, der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz und des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz zuständigen Behörden das Bundeszentralamt für Steuern um einen Kontenabruf ersuchen, soweit dies zur Überprüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen erforderlich ist und ein vorheriges Auskunftsersuchen an den Betroffenen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht. § 93 Abs. 8 Satz 2 AO ermöglicht einen Kontenabruf für andere (nicht steuerliche) Zwecke, sofern dies bundesgesetzlich zugelassen ist.

Tz. 116 Allgemeine Mitteilungspflichten

§ 93a AO enthält die gesetzliche Ermächtigung zum Erlass der Mitteilungsverordnung (MV). Neben den allgemeinen Mitteilungspflichten nach der MV haben die Betroffenen im Einzelfall auch Auskünfte nach § 93 AO zu erteilen, Amtshilfe nach §§ 111 ff. AO zu leisten oder Anzeigen nach § 116 AO zu erstatten. Darüber hinaus bestehen besondere gesetzliche Anzeigepflichten, z. B. nach dem ErbStG oder dem BewG.

Die MV regelt die Übermittlung von (Kontroll-)Mitteilungen von Behörden, anderen öffentlicher Stellen und öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten an die Finanzbehörden ohne Ersuchen. Sie enthält Anweisungen für die mitteilenden Stellen, was zu welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang welchem Finanzamt mitzuteilen ist. Damit geht sie über die Regelung des § 93 AO hinaus, der lediglich Mitteilungen im konkreten Einzelfall und auf Anfrage (Auskunftsersuchen) vorsieht. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. BMF, Schreiben v. 25. 3. 2002 - S 0229, BStBl 2002 I S. 477, und v. 25.3.2004 - S 0229, BStBl 2004 I S. 418.

Tz. 117 Automatisierter Abruf von Kontoinformationen

§ 93b AO ergänzt die Regelungen zur Kontenabrufmöglichkeit in § 93 Abs. 7 und 8 AO. Während jene Vorschrift die Berechtigung zum Kontenabruf regelt, ordnet § 93b Abs. 1 AO an, dass Kreditinstitute die nach § 24c Abs. 1 KWG zu führende Datei auch für Abrufe nach § 93 Abs. 7 und 8 AO zu führen haben. § 93b Abs. 2 AO ermächtigt das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), auf Ersuchen der sog. Bedarfsträger (abrufberechtigte Behörden i. S. des § 93 Abs. 7 und 8 AO), bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach § 93b Abs. 1 AO zu führenden Dateien im automatisierten Verfahren abzurufen und sie an den Ersuchenden zu übermitteln. Die rechtliche Verantwortung für die Zulässigkeit eines derartigen Abrufs trägt der Bedarfsträger (§ 93b Abs. 3 AO).

Das Bundeszentralamt für Steuern protokolliert für Zwecke der Datenschutzkontrolle bei jedem Abruf den Zeitpunkt, die bei der Durchführung des Abrufs verwendeten Daten, die abgerufenen Daten, die Person, die den Abruf durchgeführt hat, das Aktenzeichen sowie die ersuchende Stelle und deren Aktenzeichen (§ 93b Abs. 4 AO i. V. mit § 24c Abs. 4 Satz 1 KWG). Die Protokolldaten dürfen auch für die gerichtliche Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines Kontenabrufs genutzt werden.

Tz. 118 Eidliche Vernehmung

Die Regelung des § 94 AO ergänzt die Auskunftspflicht Dritter nach § 93 Abs. 1 AO. Soweit es um Auskünfte Beteiligter geht, kommt eine Versicherung an Eides statt nach § 95 AO in Betracht.

Die Finanzbehörde kann nach § 94 Abs. 1 Satz 1 AO das für den Wohnsitz oder den Aufenthaltsort der zu beeidigenden Person zuständige Finanzgericht (bzw. in den Fällen des § 94 Abs. 1 Satz 2 AO das zuständige Amtsgericht) um die eidliche Vernehmung ersuchen. Die Abnahme eines Eids nach § 94 AO soll aber grds. nur das letzte Mittel zur Wahrheitserforschung sein. Voraussetzung ist daher, dass die Finanzbehörde die Beeidigung eines Dritten mit Rücksicht auf die Bedeutung der Auskunft oder zur Herbeiführung einer wahrheitsgemäßen Auskunft für geboten hält. Bei der Ermessensausübung ist der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten.

Das Ersuchen der Finanzbehörde nach § 94 AO ist ein Verwaltungsakt, der vom Betroffenen (Person, die eidlich vernommen werden soll) mit dem Einspruch angefochten werden kann. Der Beteiligte, dessen Besteuerung Anlass der eidlichen Vernehmung des Dritten ist, ist nicht anfechtungsbefugt. Er ist allerdings berechtigt, am gerichtlichen Verfahren teilzunehmen und Fragen an den Dritten zu stellen (§ 94 Abs. 2 Satz 3 AO).

Das um Abnahme eines Eids ersuchte Gericht darf das Ersuchen der Finanzbehörde auf eidliche Vernehmung eines Zeugen nur auf die daran zu stellenden inhaltlichen und förmlichen Anforderungen überprüfen. Das Gericht entscheidet nach § 94 Abs. 3 AO aber auch über die Rechtmäßigkeit der Verweigerung des Zeugnisses oder der Eidesleistung (vgl. §§ 101 ff. AO). Auf das Eidesverfahren sind im Übrigen die einschlägigen Regelungen der ZPO anzuwenden (§ 82 FGO i. V. mit §§ 478 - 481, 483, 484 ZPO). Zu den strafrechtlichen Folgen eines sog. Falscheids s. §§ 153–163 StGB.

Tz. 119 Versicherung an Eides statt

Die in § 95 AO geregelte Versicherung an Eides statt ist das letzte Mittel zur Erforschung steuerrelevanter Tatsachen. Eine Versicherung an Eides statt soll nämlich nur gefordert werden, wenn andere Mittel zur Erforschung der Wahrheit nicht vorhanden sind, zu keinem Ergebnis geführt haben oder einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern. Bei der Ermessensausübung ist u. a. zu berücksichtigen, ob der Beteiligte die Beweisnot zu verantworten hat.

Eine eidesstattliche Versicherung kann nur vom Beteiligten, nicht von Dritten, gefordert werden. Beteiligter kann auch ein Vertreter i. S. der §§ 34, 35 AO sein. Von eidesunfähigen Personen i. S. des § 393 ZPO darf keine eidesstattliche Versicherung verlangt werden. Eine eidesstattliche Versicherung kann auch im Vollstreckungsverfahren gefordert werden (vgl. aber auch § 284 AO). Die Aufforderung zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung kann mit dem Einspruch angefochten werden.