NWB Nr. 24 vom Seite 2239 Fach 3b Seite 4015

Die Einkommensteuer - Inhaltsverzeichnis

von Ministerialrat a. D. K.-H. Baranowski, Düsseldorf, Richter am BFH Dr. A. Bordewin, Bonn, Ministerialrat H. B. Brandenberg, Düsseldorf, Steuerberater R. Charlier, Recklinghausen, Ministerialrat a. D. W. Gerard, Bonn, Oberregierungsrat D. Grützner, Münster, Rechtsanwalt Steuerberater Dr. R. Jansen, Köln, Ministerialdirigent Dr. R. Märkle, Esslingen, Vizepräsident des FG H. J. Schwarz, Illingen, Steuerberater Dr. A. Söffing, Frankfurt, Professor Dr. G. Söffing, München, Rechtsanwalt M. Söffing, Düsseldorf, Rechtsanwalt Dr. A. Uelner, St. Augustin und Ltd. Regierungsdirektor a. D. H. Wenzel, Haan*

Gesamtdarstellung des ab geltenden Einkommensteuerrechts


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Inhaltsverzeichnis
Seite
1.Teil: Einkommensteuerpflicht
4021
I. Die persönliche Einkommensteuerpflicht (§ 1 EStG)
4021
1. Wer ist einkommensteuerpflichtig?
4021
2. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
4021
3. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht
4022
4. Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht
4023
5. Zuständigkeit
4023
II. Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen (§§ 2, 2a EStG)
4023
6. Was ist einkommensteuerpflichtig?
4023
7. Einreihung der Einkünfte, Summe der Einkünfte, Verlustausgleich  
4025
8. Gesamtbetrag der Einkünfte
4026
9. Einkommen
4026
10. Zu versteuerndes Einkommen
4026
11. Schema für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
4026
12. Tarifliche und festzusetzende Einkommensteuer
4027
13. Schema für die Ermittlung der festzusetzenden Steuer
4027
14. Eingeschränkter und erweiterter Verlustausgleich bei Auslandsverlusten
4028
III. Ermittlungszeitraum (§§ 2, 4a EStG)
4036
15. Grundsatz
4036
16. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen
*) Anm. der Schriftl.: Autoren der einzelnen Kapitel sind: Baranowski (Tz. 226, 227, 230), Bordewin (Tz. 1-14, 100, 137-140, 165-171, 177-185, 223), Brandenberg (Tz. 82-96, 101-112), Charlier (Tz. 19-22, 186-194, 219-221, 232-234), Gerard (Tz. 118-134, 141-145, 172-176, 195-218, 224, 225, 228, 229, 231, 236), Grützner (Tz. 235, 237-242), Jansen (Tz. 15-18, 113-117, 135, 136, 146-157, 222), Märkle (Tz. 77-81), Schwarz (Tz. 23-39), A. Söffing (Tz. 162, 163), G. Söffing (Tz. 158), M. Söffing (Tz. 60-76), Uelner (Tz. 40-45), Wenzel (Tz. 46-59, 97-99, 159-161, 164).
4036
17. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
4036
18. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4037
IV. Die steuerfreien Einnahmen (§§ 3-3c EStG)
4039
19. Allgemeines
4039
20. Die steuerfreien Einnahmen im einzelnen
4040
21. Zuschläge zum Arbeitslohn
4046
22. Anteilige Abzüge, Nichtabziehbarkeit von Ausgaben
4046
2. Teil: Ermittlung der Einkünfte
4047
I. Die Gewinnermittlung (§§ 4-7k EStG)
4047
23. Bedeutung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung
4047
24. Die Gewinnermittlungsarten
4048
25. Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG
4049
26. Unterschiede des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 und nach § 5 EStG
4051
27. Bedeutung des § 5 EStG für die Bilanzierung
4052
28. Die Überschußrechnung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG
4052
29. Wechsel der Gewinnermittlungsart
4054
30. Betriebsvermögen - Privatvermögen
4056
31. Wegfall der Voraussetzungen für die Behandlung als Betriebsvermögen
4059
32. Betriebseinnahmen
4060
33. Betriebsausgaben
4061
34. Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung
4066
35. Sanierungsgewinne
4067
36. Privatentnahmen und Privateinlagen
4068
37. Schenkungen aus betrieblichem Anlaß
4070
38. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs
4070
39. Eröffnung und entgeltlicher Erwerb eines Betriebs
4071
II. Die Aufstellung der Bilanz für den Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG)
4071
40. Die Bestandsaufnahme (Inventur) und das Bestandsverzeichnis (Inventar)
4071
41. Die permanente Inventur
4074
42. Die wertmäßige Fortschreibung oder Rückrechnung (Wertnachweisverfahren)
4074
43. Die geschichtete Stichprobeninventur
4075
44. Festwertansatz
4076
45. Die ordnungsmäßige Buchführung
4076
III. Die Bewertung des Betriebsvermögens im allgemeinen (§§ 6-7k EStG)
4083
46. Allgemeines
4083
47. Stichtag des Jahresabschlusses (Abschlußstichtag, Bilanzstichtag)
4083
48. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz; umgekehrte Maßgeblichkeit
4084
49. Allgemeine Bewertungsgrundsätze nach § 252 Abs. 1 HGB
4085
50. Wertansätze der Wirtschaftsgüter, Prinzip deseingeschränkten
     Wertzusammenhangs
4089

S. 3147


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51. Bewertungsvereinfachungen
4090
52. Begriff des ”Wirtschaftsguts”
4092
53. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung
4093
IV. Die einzelnen Bewertungsmaßstäbe (§ 6 EStG)
4095
54. Anschaffungskosten
4095
55. Herstellungskosten
4098
56. Der Einfluß der Vorsteuer nach dem UStG auf die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten
4099
57. Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand
4100
58. Behandlung von Zuschüssen bei der Bewertung von Anlagegütern sowie beim Zuschußgeber
4102
59. Teilwert
4103
V. Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter (§ 6 EStG)
4105
60. Die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG im allgemeinen
4105
61. Grundstücke
4108
62. Maschinen und maschinelle Anlagen
4113
63. Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung
4114
64. Geringwertige Wirtschaftsgüter
4115
65. Immaterielle Wirtschaftsgüter
4117
66. Geschäfts- oder Firmenwert
4120
67. Praxiswert
4124
68. Patente und Lizenzen
4125
69. Beteiligungen und Wertpapiere
4125
70. Vorratsvermögen
4129
71. Forderungen
4133
72. Rechnungsabgrenzungsposten
4136
73. Verbindlichkeiten
4137
74. Schwebende Geschäfte
4141
75. Rückstellungen
4144
76. Rücklagen
4156
77. Pensionsrückstellungen
4158
78. Rückstellungen für Vorruhestandslasten und Ausgleichszahlungen bei Alters-Teilzeitarbeit
4171
79. Übertragung stiller Reserven, die bei der Veräußerungbestimmter Anlagegüter aufgedeckt werden
4171
80. Übertragung stiller Reserven bei nichtbuchführenden Steuerpflichtigen
4187
81. Insolvenzrücklage (Sanierungsrücklage) nach § 6d EStG
4189
VI. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 7 EStG)
4191
82. Neue Bundesländer
4191
83. Zweck der Absetzung
4191
84. Nachholung unterlassener Absetzungen; Pflicht zur Absetzung
4191
85. Absetzbare Wirtschaftsgüter
4192
86. Absetzungsberechtigter
4192
87. Bemessungsgrundlage
4195
88. Abschreibungszeitraum S. 3148
4197


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89. Absetzungsmethoden
4201
90. Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen (lineare AfA)
4201
91. Absetzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts
4202
92. Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung
4203
93. Degressive Absetzung für Abnutzung
4203
94. Wechsel der Absetzungsmethode
4205
95. Absetzung für Substanzverringerung
4205
96. Anwendungsbereich der Vorschriften über Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
4205
VII. Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden (§ 7 EStG)
4205
97. Allgemeines zur normalen (linearen oder degressiven) Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden
4206
98. Lineare Absetzungen für Gebäude
4212
99. Degressive Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden
4213
100. Erhöhte Absetzungen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen
4214
VIII. Erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und Investitionszulagen (§§ 7a-7k EStG)
4216
101. Erweiterung des steuerlichen Instrumentariums
4216
102. Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
4216
103. Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen
4219
104. Erhöhte Absetzungen beim Umweltschutz
4221
105. Bewertungsfreiheit für Fabrikgebäude, Lagerhäuser und landwirtschaftliche Betriebsgebäude
4222
106. Bewertungsfreiheit für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privater Krankenhäuser
4223
107. Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
4223
108. Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
4225
109. Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen
4226
110. Erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozialbindung
4228
111. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
4229
112. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen
4230
IX. Der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten(§§ 8, 9, 9a EStG)
4231
113. Einnahmen
4231
114. Werbungskosten
4232
115. Die Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1-7 und Abs. 2 und 3 EStG)
4235
116. Die Werbungskostenpauschbeträge des § 9a EStG
4240
117. Zufließen der Einnahmen und Abfließen der Werbungskosten
4241
3. Teil: Sonderausgaben (§§ 10-10h EStG)
4242
I. Allgemeines
4242
118. Wesen der Sonderausgaben
4242
II. Sonderausgaben im Sinne des § 10 EStG
4243
119. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten S. 3149
4243


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120.  Renten und dauernde Lasten
4244
121.  Vorsorgeaufwendungen
4245
122.  Gezahlte Kirchensteuer
4253
123.  Abzug von Zinsen auf Steuernachforderungen, Stundungszinsenund Aussetzungszinsen
4254
124.  Steuerberatungskosten
4254
125.  Aufwendungen für die Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf
4254
126.  Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse
4255
126a. Abzug von Schulgeld
4255
127.  Abzug der Sonderausgaben
4255
III. Sonderausgaben im Sinne des § 10b EStG (Spenden)
4257
128. Allgemeines zum Spendenabzug
4257
129. Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke
4258
130. Nach § 48 Abs. 4 EStDV als steuerbegünstigt anerkannte Zuwendungen
4260
131. Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien
4260
132. Begrenzung des Spendenabzugs
4260
IV. Sonderausgaben-Pauschbetrag, Vorsorgepauschale (§ 10c EStG)
4261
133. Sonderausgaben-Pauschbetrag
4261
134. Vorsorgepauschale
4262
V. Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10a EStG) und Verlustabzug (§ 10d EStG)
4263
135. Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10a EStG)
4263
136. Verlustabzug (Verlustrücktrag und Verlustvortrag) (§ 10d EStG)
4266
VI. Steuerbegünstigung des Wohneigentums und für schutzwürdige Kulturgüter (§§ 10e-10h EStG)
4268
137. Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus
4268
138. Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
4275
139. Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter
4277
140. Steuerbegünstigung der unentgeltlich überlassenen Wohnung
4279
4. Teil: Nicht abzugsfähige Ausgaben (§ 12 EStG)
4279
141. Allgemeines
4279
142. Allgemeine Kosten der Lebensführung
4280
143. Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen
4285
144. Nichtabziehbare Steuern
4286
145. Nichtabziehbare Geldstrafen S. 3150
4286


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5. Teil: Die einzelnen Einkunftsarten (§§ 13-24 EStG)
4287
I. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13-14a EStG)
4287
146. Der Begriff der Land- und Forstwirtschaft
4287
147. Die einzelnen Arten der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
4287
148. Die Gewinnermittlung in der Land- und Forstwirtschaft
4290
149. Steuerlicher Freibetrag für Land- und Forstwirte
4295
150. Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
4295
II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 15a, 16, 17 EStG)
4297
151. Der Begriff ”Einkünfte aus Gewerbebetrieb”
4297
152. Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von anderen Einkunftsarten
4298
153. Die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen
4298
154. Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften
4299
155. Die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4301
156. Die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien
4304
157. Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung
4304
158. Verluste bei beschränkter Haftung
4304
159. Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs
4308
160. Freibetrag und Tarifbegünstigung für den Veräußerungsgewinn
4318
161. Verlust bei Veräußerung eines Betriebs
4319
162. Vorweggenommene Erbfolge
4319
163. Erbfall, Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung
4324
164. Die Veräußerung wesentlicher Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
4335
III. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)
4341
165. Der Begriff ”Einkünfte aus selbständiger Arbeit”
4341
166. Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von anderen Einkunftsarten
4341
167. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit
4342
168. Einnehmer einer staatlichen Lotterie
4347
169. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit
4347
170. Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit
4347
171. Veräußerungsgewinn
4349
IV. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)
4351
172. Die Begriffe Dienstverhältnis, Arbeitgeber, Arbeitnehmer
4351
173. Arbeitslohn
4352
174. Freibetrag für Versorgungsbezüge
4353
175. Das Lohnsteuerverfahren
4353
176. Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer
4354
V. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
4359
177. Allgemeines zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
4359
178. Die einzelnen Kapitaleinkünfte
4361
179. Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen
4367
180. Sparerfreibetrag
4368
VI. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 21, 21a EStG)
4368
181. Allgemeines zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4368
182. Die einzelnen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
4372
183. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung S. 3151
4374


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184. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4375
185. Der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung
4380
VII. Sonstige Einkünfte (§§ 22 ff. EStG)
4382
186. Die Einkunftsart ”Sonstige Einkünfte”
4382
187. Wiederkehrende Bezüge
4382
188. Voll steuerpflichtige wiederkehrende Bezüge
4383
189. Leibrenten
4384
190. Einkünfte aus Unterhaltsleistungen (Realsplitting)
4387
191. Spekulationsgeschäfte
4387
192. Leistungen
4389
193. Abgeordnetenbezüge
4390
194. Entschädigungen und Einkünfte aus ehemaligen Tätigkeiten
4390
195. Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
4391
196. Ausbildungs-Abzugsbetrag (§ 24b EStG)
4392
6. Teil: Veranlagung (§§ 25-31 EStG)
4392
I. Veranlagung und Steuererklärung (§ 25 EStG)
4392
197. Veranlagung und Veranlagungszeitraum
4392
198. Steuererklärung und Steuererklärungspflicht
4393
II. Ehegattenbesteuerung (§§ 26 ff. EStG)
4394
199. Allgemeine Grundsätze der Ehegattenbesteuerung
4394
200. Getrennte Veranlagung
4395
201. Zusammenveranlagung
4398
202. Die besondere Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung
4399
III. Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft (§ 28 EStG)
4399
7. Teil: Tarif (§§ 32-35 EStG)
4400
I. Kinder, Kinderfreibetrag, Sonderbeiträge (§ 32 EStG)
4400
203. Kinder
4400
204. Kinderfreibetrag
4401
205. Haushaltsfreibetrag
4402
206. Tariffreibetrag
4402
II. Tarif und tarifliche Begünstigungen (§§ 32a-35 EStG)
4403
207.  Tarif
4403
208.  Splittingverfahren bei Ehegatten
4403
209.  Splittingverfahren in sonstigen Fällen
4403
210.  Progressionsvorbehalt
4404
210a. Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften
4404
210b. Entlastung bei niedrigen Erwerbseinkommen
4405
211.  Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastungen(§ 33 EStG)
4406
212.  Außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen (§ 33a EStG)
4409
213.  Pauschbeträge für Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen (§ 33b EStG)
4413
214.  Kinderbetreuungskosten (§ 33c EStG) S. 3152
4414


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215. Außerordentliche Einkünfte
4416
216. Besteuerung außerordentlicher Einkünfte (§ 34 Abs. 1 und 2 EStG)
4416
217. Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit
4417
218. Steuersätze bei außerordentlichen Einkünften aus Forstwirtschaft
4418
219. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (§ 34c EStG)
4419
220. Ermäßigung ausländischer Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen
4420
221. Erlaß oder Pauschalierung der Einkommensteuer bei ausländischen Einkünften
4421
222. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 34e EStG)
4421
223. Steuerermäßigung für Kinder bei Inanspruchnahme des § 7b EStG oder des § 10e EStG (§ 34f EStG)
4423
224. Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
4426
225. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35 EStG)
4427
8. Teil: Erhebung und Entrichtung der Steuer (§§ 36-46 EStG)
4427
226. Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer
4427
227. Vergütung von Körperschaftsteuer und Erstattung von Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag
4431
228. Einkommensteuer-Vorauszahlungen
4433
229. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) (§§ 38-42f EStG)
4434
230. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag) (§§ 43-45d EStG
4434
231. Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 46 EStG)
4444
9. Teil: Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger (§§ 49-50a EStG)
4446
232. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
4446
233. Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
4446
234. Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
4447
10. Teil: Sonstige Vorschriften
4448
235. Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen (§ 50c EStG)
4448
236. Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern
4453
237. Übergangs- und Anpassungsregelungen aus Anlaß der Herstellung der Einheit Deutschlands
4454
238. Sondervorschriften für Steuerpflichtige in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
4454
239. Besondere Anwendungsregeln aus Anlaß der Herstellung der Einheit Deutschlands
4455
240. Weitere Anwendung von Rechtsvorschriften, die vor Herstellung der Einheit Deutschlands in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegolten haben
4457
241. Überleitungsvorschriften für den Lohnsteuerabzug für Arbeitnehmer und Arbeitgeber in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
4458
242. Tariffreibetrag im Lohnsteuerverfahren
4458
Stichwortverzeichnis
4459

Die Einkommensteuer - Die persönliche Einkommensteuerpflicht (§ 1 EStG)

1. Teil: Einkommensteuerpflicht

I. Die persönliche Einkommensteuerpflicht

§ 1 EStG

1. Wer ist einkommensteuerpflichtig?

Im Wesen der ESt liegt es, daß der Staat das Einkommen einer natürlichen Person, die sich in seinem Herrschaftsbereich aufhält - gleichgültig, ob der Einkommensbezieher Inländer oder Ausländer ist -, und das Einkommen, das in seinem Herrschaftsbereich bezogen wird - gleichgültig, ob der Bezieher im Inland wohnt oder nicht -, stl. erfaßt. Andernfalls, wenn etwa die Einkommen der fremden Staatsangehörigen nicht herangezogen würden, hätten diese Personen einen unberechtigten Wettbewerbsvorsprung.

Der Tatsache, daß Personen, die in einem anderen Land ansässig sind, dort in aller Regel ebenfalls zu einer ESt herangezogen werden, wird durch die Besonderheiten der sog. beschränkten ESt-Pflicht Rechnung getragen; vgl. Tz. 3. Einer mehrfachen Besteuerung des gleichen Einkommens sollen auch die DBA vorbeugen, vgl. Tz. 2, zu e, und Tz. 232.

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

§ 1 Abs. 1-3 EStG

a) Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen

Unbeschränkt estpfl. sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte ESt-Pflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tode; bei Verlassen des Inlandes endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Tage, an dem die maßgeblichen persönlichen Beziehungen zum Inland abgebrochen werden; vgl. (BStBl II S. 818).

Die unbeschränkte ESt-Pflicht der deutschen Auslandsbeamten sowie der zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen ist in § 1 Abs. 2 EStG geregelt. Ihr unterliegen auch andere AN deutscher Staatsangehörigkeit einer inländ. Körperschaft des öffentlichen Rechts, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG setzt voraus, daß die betreffenden Personen in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten ESt-Pflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

Nach § 1 Abs. 3 EStG werden Bedienstete des Bundes oder eines Landes ohne diplomatischen oder konsularischen Status und ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland wie unbeschränkt EStpfl. behandelt, wenn die Stpfl. allein oder zusammen mit ihren Ehegatten im Ausland stpfl. Einnahmen von nicht mehr als 5 000 DM im VZ beziehen. Dies läßt insbesondere die Anwendung des Splitting-Verfahrens bei diesem Personenkreis zu und beseitigt dadurch Härten bei Stpfl., die aus einem anderen Staat als ihrem Wohnsitzstaat Arbeitslohn beziehen, für den dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht nicht zusteht.

Zur Anwendung des Splitting-Verfahrens und der Gewährung von Kinderfreibeträgen aus Billigkeitsgründen, wenn der Bedienstete in das Inland zurückkehrt, der Ehegatte jedoch im Ausland verbleibt, vgl. (BStBl I S. 726).

b) Inland

Der Begriff ”Inland” ist im EStG nicht definiert. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Zollausschlüsse ( S. 2242BStBl II S. 614), Freihäfen und der von der Dreimeilenzone eingeschlossenen Küstengewässer. Zum Inland gehören ferner Seeschiffe unter deutscher Flagge, solange sie sich in deutschen Häfen, in inländ. Gewässern oder auf hoher See befinden ( BStBl 1987 II S. 377); Entsprechendes gilt für Luftfahrzeuge. Zum Inland i. S. des EStG gehört auch der der Bundesrepublik zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG).

c) Wohnsitz

Einen Wohnsitz hat man dort, wo man eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß man die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Im Gegensatz zu § 7 BGB kommt es auf den Willen zur ständigen Niederlassung nicht an, sondern nur auf das tatsächliche Innehaben. Estl. kann eine Person mehrere Wohnsitze haben. Auch gleichzeitige Wohnsitze sowohl im Inland als im Ausland sind möglich. E i n Wohnsitz im Inland begründet bereits die unbeschränkte Steuerpflicht. Wegen Einzelheiten vgl. (BStBl I S. 50).

d) Gewöhnlicher Aufenthalt

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 AO). Auch hier sind die tatsächlichen Verhältnisse, nicht eine innere Absicht, maßgebend. Da Verweilen in dem Lande ausreicht, können auch die von Ort zu Ort fahrenden Händler, Wanderartisten usw. einen gewöhnlichen Aufenthalt und damit ihre unbeschränkte Steuerpflicht begründen. Eine längere Abwesenheit, z. B. durch Erholungsreise ins Ausland, beendigt den gewöhnlichen Aufenthalt nicht. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer ist stets als dauernder Aufenthalt anzusehen. Dient der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken, so tritt an die Stelle des Zeitraums von sechs Monaten ein Zeitraum von einem Jahr. Die genannten Zeiträume brauchen nicht in einem Kj zu liegen. Wegen Einzelheiten vgl. (BStBl I S. 50).

e) Doppelbesteuerungsabkommen

Die unbeschränkte ESt-Pflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte. Sie erfaßt also auch solche, die aus dem Ausland fließen oder dort erzielt werden. Da diese Einkünfte regelmäßig im Ausland ebenfalls einer Einkommensbesteuerung unterliegen, werden sie oft mehrmals zur Besteuerung herangezogen. Dem soll durch zwischenstaatliche DBA abgeholfen werden. Die vertragschließenden Staaten beschränken darin wechselseitig ihre Besteuerungsrechte. In jeweils e i n e m der Staaten werden die vom Abkommen erfaßten Einkünfte stfrei gelassen oder - bei Einkünften aus Kapitalvermögen (Dividenden, Zinsen) - im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft einem KESt-Abzug unterworfen, der bei der deutschen Besteuerung angerechnet wird. Wegen der Anrechnung ausländ. Steuern in Fällen, in denen ein DBA nicht eingreift, vgl. § 34c EStG und Tz. 219.

3. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht

§§ 1 Abs. 4, 49, 50, 50a EStG

Bei Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (beschränkt Stpfl.), beschränkt sich die Steuerpflicht auf bestimmte in § 49 EStG aufgeführte Einkünfte.

Beispiel:

Ein Arzt, der in Kopenhagen seinen einzigen Wohnsitz und seinen ständigen Aufenthalt hat, besitzt ein privates Miethaus in Kiel. Mit den Mieteinkünften aus dem Kieler Haus wird er zur deutschen ESt herangezogen. Seine deutsche Steuerpflicht ist auf diese Einkünfte beschränkt. Sie erfaßt nicht die Einkünfte aus der Arztpraxis. Gleichgültig ist, ob der Stpfl. die deutsche, die dänische oder eine andere Staatsangehörigkeit hat. S. 2243

Für beschränkt Stpfl. gelten einige Besonderheiten. Vgl. hierzu Tz. 232-234. Wegen der Fälle des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt im Laufe des VZ vgl. § 2 Abs. 7 EStG und Abschn. 227 EStR.

4. Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht §§ 2, 5 AStG

Die §§ 2, 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt haben, nicht mehr unbeschränkt estpfl. sind und im Inland ”wesentliche wirtschaftliche Interessen” (§ 2 Abs. 3 AStG) haben. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle Einkünfte, die nicht ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c EStG sind. Die Wirkung eines DBA bleibt unberührt. Einkünfte, die nach einem DBA unter das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates fallen, unterliegen also nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Wegen der Anwendung der Vorschrift im einzelnen vgl. (BStBl I S. 442).

5. Zuständigkeit

§ 19 AO

Die Zuständigkeit bei der Einkommensbesteuerung richtet sich nach § 19 AO. Danach ist für die Veranlagung in erster Linie das Wohnsitz-FA zuständig.

Die Einkommensteuer - Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen (§§ 2, 2a EStG)

II. Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

§§ 2, 2a EStG

6. Was ist einkommensteuerpflichtig?

§ 2 Abs. 1 EStG

a) Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten

Stpfl. ist nur das Einkommen, das sich aus den sieben Einkunftsarten zusammensetzt, die in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführt sind. Es sind dies die Einkünfte aus

1. Land- und Forstwirtschaft, 2. Gewerbebetrieb, 3. selbständiger Arbeit, 4. nichtselbständiger Arbeit, 5. Kapitalvermögen, 6. Vermietung und Verpachtung sowie 7. sonstige Einkünfte i. S. des § 22 EStG.

Nur wenn Einkünfte in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen sind und sie nicht ausdrücklich stfrei gestellt sind (vgl. Tz. 19 ff.), unterliegen sie der ESt. Ob Einkünfte aus einer der sieben Einkunftsarten vorliegen, entscheidet sich nach den §§ 13 bis 24 EStG. Es ist also zunächst stets zu prüfen, ob Einkünfte i. S. der §§ 13 bis 24 EStG vorliegen. Wegen der Einzelheiten vgl. Tz. 146-196.

b) Ersatz für entgehende Einkünfte; nachträgliche Einkünfte

Auch Entschädigungen für entgehende oder entgangene Einnahmen und Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder Anwartschaft auf eine solche sind zu versteuern, wenn die entgehenden Einnahmen oder die Einnahmen aus der aufgegebenen Tätigkeit usw. in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen gewesen wären. Das gleiche gilt für Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit oder aus einem früheren Rechtsverhältnis, und zwar auch dann, wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen (§ 24 EStG).

c) Einkünfte aus verbotenen, anfechtbaren oder nichtigen Rechtsgeschäften

Die Besteuerung von Einkünften wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Verhalten, das den stl. Tatbestand erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot oder S. 2244gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Zu den zu versteuernden Einkünften gehören deshalb beispielsweise auch solche aus gewerbsmäßigem Glücksspiel, aus OR-Geschäften, aus empfangenen Schmiergeldern, aus sog. gewerbsmäßiger Unzucht ( BStBl III S. 500, v. , BStBl II S. 620). Einkünfte aus nichtigen oder anfechtbaren Rechtsgeschäften, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, sind zu versteuern, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts bestehen lassen (vgl. § 41 Abs. 1 AO).

d) Einmalige Vermögensanfälle

Einmalige Vermögensanfälle, die sich i n n e r h a l b einer der sieben Einkunftsarten abspielen, sind stpfl., so der Geldpreis, den der Hersteller kunstgewerblicher Erzeugnisse erhält, die er in einer Ausstellung gezeigt hat; vgl. (BStBl III S. 629). Geldpreise für ein Lebenswerk oder für das Gesamtschaffen sind dagegen stfrei ( BStBl II S. 427).

Vollziehen sich die einmaligen Vermögensanfälle a u ß e r h a l b einer der sieben Einkunftsarten, so sind sie stfrei. Das ist bei den meisten der Fall, wie z. B. bei privaten Lotterie-, Lotto-, Toto-, Totalisatorgewinnen, privaten Lebensversicherungssummen, Schmerzensgeld, privaten (außerbetrieblichen) Veräußerungsgewinnen, soweit nicht § 23 EStG eingreift, und i. d. R. bei Schenkungen sowie Erbschaften. Die Abfindung für die Aufgabe eines (privaten) Nießbrauchs ist ebenso stfrei wie die für die Einschränkung eines Mietrechts (vgl. BStBl III S. 576, und v. , BStBl 1977 II S. 27). Vgl. aber z. T. abweichend (BStBl I S. 561, 564 Tz. 35, 43) zur Ablösung eines entgeltlich bestellten Nießbrauchs. Sanierungsgewinne unterliegen nicht der ESt (§ 3 Nr. 66 EStG; s. a. Tz. 35).

e) Liebhaberei

Nur Einkünfte, die ernstlich erstrebt werden, sind ”Einkünfte” im steuerrechtlichen Sinn. Liegt ein solches Anstreben von Einkünften nicht vor, so handelt es sich um sog. Liebhaberei. ”Einkünfte” daraus - seien sie positiv oder negativ - fallen in k e i n e der sieben Einkunftsarten. Wenn dagegen innerhalb einer im Rahmen einer Einkunftsart liegenden Betätigung zufällig oder ohne Zutun des Stpfl. Einnahmen anfallen, gehören sie zu der betreffenden Einkunftsart.

Um Liebhaberei handelt es sich z. B. beim privaten Sammeln von Briefmarken, bei sportlicher Betätigung (soweit nicht als Berufssport oder zwecks Erzielung von Einkünften ausgeübt), bei Unterhaltung eines Rennstalls aus sportlichem Interesse (vgl. aber BStBl 1991 II S. 333), bei der Jagd, wenn sie nicht im Zusammenhang mit einer Landwirtschaft oder dem Wildhandel ausgeübt wird. Zur Abgrenzung zwischen Liebhaberei und landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit vgl. (BStBl 1970 II S. 377), v. (BStBl II S. 465), v. (BStBl II S. 626), v. (BStBl 1979 II S. 100), v. (BStBl II S. 718), v. (BStBl 1983 II S. 2), v. (BStBl II S. 399), v. (BStBl II S. 808), v. (BStBl 1991 II S. 452), freiberuflicher Tätigkeit vgl. (BStBl II S. 558), v. (BStBl 1980 II S. 152) und v. 7. 2. 85 (BStBl II S. 424), Vermietung und Verpachtung vgl. (BStBl I S. 434). Nach dem Beschl. des Großen Senats v. (BStBl II S. 751) ist Einkünfteerzielungsabsicht im betrieblichen Bereich das Streben nach BV-Mehrung i. S. eines Totalgewinns, so daß insbes. PersGes (Abschreibungsgesellschaften), die ihren Gesellschaftern im Ergebnis nur einen Verlust und die damit verbundene Steuerersparnis vermitteln wollen, ”Liebhabereibetriebe” sind; näher hierzu (BStBl 1991 II S. 564) und v. (BStBl 1992 II S. 328). Auch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft muß, um Liebhaberei auszuschließen, ein Totalgewinn erzielbar und somit die Prognose möglich sein, daß den Anlaufverlusten in späteren Jahren Gewinne folgen, die insgesamt höher als die Verluste der Anlaufphase sind ( BStBl II S. 399). Bei den Überschußeinkünften tritt an die Stelle des Totalgewinns der Totalüberschuß. Zur Gewinnerzielungsabsicht bei Großhandelsunternehmen s. (BStBl 1986 II S. 289). S. 2245

f) Ersparte Privatausgaben

Ersparte Privatausgaben erhöhen das stl. Einkommen nicht. So braucht der Arzt, der eigene Angehörige behandelt, hierfür kein (fiktives) Honorar als Betriebseinnahmen anzusetzen. Etwas anderes galt nach ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung für die ersparte Miete beim Wohnen im eigenen Haus; sie war als Einnahme zu behandeln (§ 21 Abs. 2). Für einen Übergangszeitraum bis 1998 kann der Stpfl. bei Altobjekten daran festhalten. Vgl. Tz. 185.

7. Einreihung der Einkünfte, Summe der § 2 Abs. 2 und 3 EStG Einkünfte, Verlustausgleich

Auch die Einreihung in die richtige Einkunftsart ist stl. von Bedeutung: Das Verfahren der Ermittlung der Einkünfte ist für die Einkunftsarten 1 bis 3 des § 2 EStG ein anderes als für die Einkunftsarten 4 bis 7. Bei der ersten Gruppe ist der Gewinn, bei der zweiten Gruppe ist der Überschuß der Einnahmen über die WK maßgebend. Bei einigen Einkünften ist ein Steuerabzug an der Quelle vorzunehmen. Für bestimmte Einkünfte bestehen Freibeträge (vgl. z. B. § 13 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 19 Abs. 2, § 20 Abs. 4 EStG) oder Pauschbeträge für WK und SA in besonderer Höhe (vgl. §§ 9a, 10c EStG).

Als Einkünfte sind bei den einzelnen Einkunftsarten die N e t t o - Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart anzusetzen. Innerhalb jeder einzelnen Einkunftsart findet also eine Verrechnung statt. Positive Ergebnisse des einen Gewerbebetriebs eines Stpfl. sind ggf. mit negativen Ergebnissen des anderen Gewerbebetriebs dieses Stpfl. zu saldieren. Der Verrechnung innerhalb der einzelnen Einkunftsarten folgt (zur Reihenfolge vgl. BStBl II S. 698) der Verlustausgleich, bei dem ggf. die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Das Ergebnis des Verlustausgleichs ist die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG). Die Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen wird als Verlustausgleich bezeichnet.

Beispiel:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinn aus Gewerbebetrieb                                       16 000 DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen                                 +  1 000 DM
WK-Überschuß aus Vermietung und Verpachtung                 ./.  2 000 DM
                                                             ------------
Summe der Einkünfte                                             15 000 DM

Der Verlustausgleich darf nicht verwechselt werden mit dem Verlustabzug i. S. des § 10d EStG (vgl. hierzu Tz. 136).

Der Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften darf grds. nur durchgeführt werden, wenn die positiven Einkünfte stpfl. sind. Deshalb dürfen Einkünfte, die nach §§ 3, 3b EStG stfrei sind, nicht zum Verlustausgleich herangezogen werden, weil sonst der vom Gesetzgeber mit der Steuerbefreiung angestrebte Zweck nicht voll erreicht würde. Auch ein stfreier Sanierungsgewinn darf nicht zum Verlustausgleich herangezogen werden ( BStBl 1969 II S. 102); ebensowenig Veräußerungsgewinne oder Teile von ihnen, die nach § 16 Abs. 4, § 14 Satz 2, § 14a, § 18 Abs. 3 EStG stfrei sind (vgl. BStBl 1976 II S. 360, und dazu Ländererl. v. , BB S. 1162). Zum Verlustausgleich im Konkursfall vgl. (BStBl 1964 III S. 70).

In gewissen Fällen ist der Verlustausgleich durch das Gesetz eingeschränkt:

  • Bestimmte negative ausländ. Einkünfte werden durch § 2a Abs. 1 und 2 EStG grds. vom Verlustausgleich ausgeschlossen; der Ausgleich ist nur mit in demselben ausländ. Staat erzielten positiven Einkünften der gleichen Einkunftsart zulässig; S. 2246

  • Verluste aus gewerblicher Tierzucht und gewerblicher Tierhaltung sind vom Ausgleich mit positiven anderen Einkünften ausgeschlossen (§ 15 Abs. 4 EStG);

  • Kommanditisten und andere nur beschränkt haftende Unternehmer können Verlustanteile nur nach Maßgabe des § 15a EStG ausgleichen;

  • WK-Überschüsse bei Einkünften aus Leistungen i. S. des § 22 Nr. 3 EStG (gelegentliche Vermittlungen, Vermietung beweglicher Gegenstände) werden nicht ausgeglichen;

  • Verluste aus Spekulationsgeschäften (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG) dürfen nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinns im gleichen Jahr ausgeglichen werden;

  • für beschränkt Stpfl. ist bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, z. B. Lohn, und bei bestimmten Kapitaleinkünften ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten nicht zulässig (§ 50 Abs. 2 EStG);

Unter den Voraussetzungen des § 2a Abs. 3 und 4 EStG kommt es zu einem erweiterten Verlustausgleich. Der erweiterte Verlustausgleich umfaßt bestimmte Verluste aus ausländ. Betriebsstätten, die nach DBA-Recht nicht in die Bemessungsgrundlage für die ESt eingehen.

8. Gesamtbetrag der Einkünfte

§ 2 Abs. 3 EStG

Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte (Tz. 7), vermindert um den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG (vgl. Tz. 195) und den Abzugsbetrag für Land- und Forstwirte nach § 13 Abs. 3 EStG (vgl. Tz. 149). Zwecks Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ist die Summe der Einkünfte ggf. auch noch um bestimmte andere Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die wie Einkünfte zu behandeln sind. Vgl. hierzu das Schema in Tz. 11. Die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte ist z. B. von Bedeutung für die Ermittlung des Höchstbetrags der abziehbaren Spenden i. S. des § 10b EStG.

9. Einkommen

§ 2 Abs. 4 EStG

Das Einkommen ergibt sich nach § 2 Abs. 4 EStG, wenn vom Gesamtbetrag der Einkünfte (Tz. 8) die SA (§§ 10-10d EStG) und die agw. Bel. (§§ 33-33c EStG, § 33a EStG 1953) abgezogen werden. Vgl. im einzelnen das Schema in Tz. 11. Die Höhe des Einkommens ist von Bedeutung z. B. für die Anwendung des § 46 EStG und für die Freibetragsregelung in § 14a EStG.

10. Zu versteuerndes Einkommen

§ 2 Abs. 5 EStG

Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich, wenn man vom Einkommen den Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG), den Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende (§ 32 Abs. 7 EStG) und die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge absetzt (§ 2 Abs. 5 EStG). Vgl. im einzelnen das Schema in Tz. 11.

Das zu versteuernde Einkommen bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche ESt. Als tarifliche ESt ist grds. die ESt anzusehen, die sich durch Anwendung der maßgebenden ESt-Tabelle (Grundtabelle/Splittingtabelle) auf das zu versteuernde Einkommen ergibt. Ist wegen des bei ausländ. Einkünften zu beachtenden Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) oder wegen Vorliegens außerordentlicher Einkünfte (§§ 34, 34b, 34c Abs. 4, 5 EStG) ein anderer als der aus den Tabellen sich ergebende Steuersatz anzuwenden, ist als tarifliche ESt die unter Beachtung dieser besonderen Vorschriften ermittelte ESt anzusehen.

11. Schema für die Ermittlung des zu versteuernden § 2 Abs. 5 EStG Einkommens

Nach Abschn. 3 Abs. 1 EStR, Abschn. 2 Abs. 1 LStR ist das zu versteuernde Einkommen nach folgendem Schema zu ermitteln:


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1   Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten
2 + nachzuversteuernder Betrag (§ 10a EStG)
3 + aufgelöste Akkumulationsrücklage (§ 58 Abs. 2 EStG)
S. 2247


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4 + Hinzurechnungsbetrag (§ 2 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 EStG, § 2 Abs. 1
     Satz 3, Abs. 2 Auslandsinvestitionsgesetz)
5 - ausländ. Verluste bei DBA (§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG)
-------------------------------------------------------------------------
6 = Summe der Einkünfte
7 - Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
8 - Abzug für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)
-------------------------------------------------------------------------
9 = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
10 - Sonderausgaben (§§ 10, 10b, 10c EStG)
11 - außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33c EStG)
12 - Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen, Gebäude
     und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter (§§ 10e bis
     10h, 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 7 EStG und § 7 Fördergebietsgesetz)
13 - Verlustabzug (§§ 10d, 2a Abs. 3 Satz 2 EStG)
-------------------------------------------------------------------------
14 = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
15 - Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG)
16 - Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG)
17 - Tariffreibetrag (§ 32 Abs. 8 EStG)
18 - Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV
-------------------------------------------------------------------------
19 = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) ist nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte, ein Einkommen und ein zu versteuerndes Einkommen zu ermitteln (Abschn. 3 Abs. 2 EStR). Die Einkünfte sind dagegen auch bei zusammenveranlagten Ehegatten grds. getrennt zu ermitteln, sofern nicht eine Gemeinschaft oder ein Gesellschaftsverhältnis vorliegt ( BStBl II S. 787). Zum Verlustausgleich bei der Ehegattenveranlagung vgl. a. a. O.

12. Tarifliche und festzusetzende Einkommensteuer

§ 2 Abs. 6 EStG

Die tarifliche ESt ist die durch Anwendung der Grund- oder der Splittingtabelle und ggf. der in Tz. 10 bezeichneten Tarifvorschriften auf die Bemessungsgrundlage ermittelte ESt. Die festzusetzende ESt ergibt sich, wenn man die tarifliche ESt um die Steuerermäßigungen und den im Entwurf des Standortsicherungsgesetzes vorgesehenen Entlastungsbetrag aufgrund der Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften vermindert (§ 2 Abs. 6 EStG).

13. Schema für die Ermittlung der festzusetzenden

§ 2 Abs. 6 EStG Steuer

Nach Abschn. 4 Abs. 1 EStR, Abschn. 3 Abs. 1 LStR ist die festzusetzende ESt nach folgendem Schema zu ermitteln:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
1 Steuerbetrag
  a) laut Grundtabelle/Splittingtabelle (§ 32a Abs. 1, 5, § 50 Abs. 3 EStG)
oder
  b) nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) sich
ergebenden Steuersatz
2 + Steuer aufgrund Berechnung nach den §§ 34, 34b, 34c Abs. 4 EStG
-------------------------------------------------------------------------
3 = tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG)
S. 22484 - ausländ. Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG, § 12 AStG
5 - Steuerermäßigung bei Land- und Forstwirten nach § 34e EStG
6 - Steuerermäßigung für Einkünfte aus Berlin (West) nach den §§ 21, 22
     BerlinFG
7 + Steuern nach § 34c Abs. 5 EStG
8 - Steuerermäßigung für Stpfl. mit Kindern bei Inanspruchnahme
     erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigung
     für eigengenutztes Wohneigentum (§ 34f Abs. 1, 2 EStG)
9 - Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische
     Parteien und unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
10 - Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG
11 - Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35 EStG)
12 + Nachsteuer nach den §§ 30, 31 EStDV
-------------------------------------------------------------------------
13 = festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG)

14. Eingeschränkter und erweiterter Verlustausgleich bei § 2a EStG Auslandsverlusten

Durch § 2a Abs. 1 und 2 EStG wird der Grundsatz, daß zur Ermittlung der Summe der Einkünfte ein Ausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften der verschiedenen Einkunftsarten stattfindet, bei bestimmten negativen Einkünften aus ausländ. Staaten erheblich eingeschränkt. Zu einer Erweiterung des Verlustausgleichs führt die Regelung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG. Danach werden Verluste aus einer ausländ. gewerblichen Betriebsstätte, die nach dem DBA mit dem Belegenheitsstaat dessen Besteuerung unterliegt, auf Antrag des Stpfl. bei der Ermittlung seines Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen. Spätere Gewinne aus der Betriebsstätte sind bis zur Höhe des zuvor abgezogenen Betrags dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Zur Verfassungsmäßigkeit der Regelungen über die Beschränkung des Verlustausgleichs vgl. z. B. (BStBl 1991 II S. 136), v. (BStBl II S. 704), v. (BStBl 1992 II S. 192).

a) Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG

aa) Allgemeines

Vom Verlustausgleich grds. ausgeschlossen sind nach § 2a Abs. 1 EStG negative ausländ. Einkünfte

1. aus einer in einem ausländ. Staat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,

2. aus einer in einem ausländ. Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte (vgl. aber unter hh),

3. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. Körperschaft oder

b) aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. Körperschaft oder aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals einer solchen Körperschaft,

4. in den Fällen des § 17 EStG bei einem Anteil an einer ausländ. KapGes,

5. aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat,

6. a) aus der Vermietung oder der Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländ. Staat belegen sind,

b) aus der Vermietung oder Verpachtung von Schiffen, wenn diese Einkünfte nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen, oder

c) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem BV gehörenden WG i. S. der Buchst. a und b,

7. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. KapGes, S. 2249

b) aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer solchen Gesellschaft sowie

c) in den Fällen des § 17 EStG bei wesentlicher Beteiligung an einer solchen Gesellschaft, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in Nr. 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind.

bb) Negative Einkünfte

Negative Einkünfte ist der Oberbegriff für Verluste und für WK-Überschüsse. Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung ist somit im betrieblichen Bereich der Verlust aus einer im Ausland belegenen land- und forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Betriebsstätte bzw. der Verlust aus der Teilwertabschreibung, Veräußerung oder Entnahme usw. bei Beteiligungen an ausländ. KapGes und im Bereich der Überschußeinkünfte der WK-Überschuß aus einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat, und den WK-Überschuß insbes. aus der Vermietung oder Verpachtung von im Ausland belegenen Grundstücken und Sachinbegriffen.

Die Ermittlung der negativen Einkünfte richtet sich nach deutschem Steuerrecht. Zur Ermittlung des Betriebsstättenverlusts vgl. (BStBl 1989 II S. 140). Es ist unerheblich, aus welchen Gründen der Verlust entstanden ist.

Beispiel:

A ist ”Inhaber” einer Rinderfarm in Paraguay. Nach der Konzeption, für die öffentlich geworben wird, handelt es sich um ein Verlustzuweisungsmodell, das so gestaltet ist, daß hohe Anlaufverluste entstehen, Verluste also, die von A gewollt und gewünscht sind. - B ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, in dem infolge einer schlechten Ernte und ungünstiger Preise ein Verlust entsteht, der dem B in höchstem Maße unerwünscht ist. - In beiden Fällen ist der Verlustausgleich durch § 2a EStG ausgeschlossen.

Nach dem Willen des Gesetzgebers (BT-Drucks. 9/2074 S. 74) sollten mit dem Katalog des § 2a Abs. 1 EStG bestimmte wirtschaftliche Aktivitäten umschrieben werden, bei denen ein negatives Ergebnis vom Verlustausgleich grds. ausgeschlossen werden sollte. Die Umqualifizierung von Einkünften nach dem Subsidiaritätsprinzip (§ 20 Abs. 3 EStG, § 21 Abs. 3 EStG) oder nach dem Geprägeprinzip (§ 15 Abs. 3 EStG) hat demnach auf die Anwendung des § 2a EStG keinen Einfluß.

Beispiel:

Zum BV der gewerblich tätigen X-OHG gehört ein Mietwohnhaus in Basel. Die (positiven oder negativen) Einkünfte aus dem Mietwohnhaus gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der OHG (§ 21 Abs. 3 i. V. mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), da das Mietwohnhaus BV der OHG ist. - Nach § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG darf ein Verlust aus der Vermietung nicht mit dem Gewinn der OHG ausgeglichen werden.

cc) Verlust aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte

Ob eine Betriebsstätte vorliegt, ist nach § 12 AO zu bestimmen, nicht nach dem ggf. engeren Betriebsstättenbegriff des jeweiligen DBA (a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2a, Anm. 36). Bei der Betriebsstätte kann es sich um die ausländ. Betriebsstätte eines deutschen Betriebs, aber auch um einen ausländ. Betrieb handeln, insbesondere auch um den Betrieb einer PersGes im Ausland.

Ein Verlust aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ist nach § 2a Abs. 2 EStG nicht vom Verlustausgleich ausgeschlossen, wenn der Verlust aus einer ”aktiven” Tätigkeit entstanden ist. Zur Aktivitätsklausel vgl. Doppelbuchst. hh. Wird im Rahmen einer ”aktiven” ausländ. Betriebsstätte ein WG vermietet und entsteht aus der Vermietung ein Verlust, S. 2250so ist darauf § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG anzuwenden (vgl. bb). Außerdem ist zu prüfen, ob ”fast ausschließlich” eine aktive Tätigkeit ausgeübt wird, so daß ggf. der gesamte Betriebsstättenverlust nicht ausgleichsfähig ist.

Soweit mit dem ausländ. Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, ein DBA besteht, aufgrund dessen das Ergebnis der Betriebsstätte (Gewinn oder Verlust) von der deutschen Besteuerung nach der Freistellungsmethode ausgeschlossen ist, wäre der Verlustausgleich auch ohne die Regelung in § 2a EStG ausgeschlossen. In diesen Fällen wirkt § 2a EStG sich jedoch auf den Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG aus (vgl. im einzelnen zu b, cc).

Besteht hingegen mit dem ausländ. Staat, in dem die negativen Einkünfte entstehen, kein DBA, so mindern die negativen Einkünfte, ermittelt nach deutschem Steuerrecht, nach dem Welteinkommensprinzip durch Verlustausgleich mit inländ. und mit in Deutschland stpfl. positiven ausländ. Einkünften unmittelbar die Bemessungsgrundlage der deutschen ESt. Das Prinzip der Besteuerung nach dem Welteinkommen und damit auch nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird somit durch § 2a EStG bewußt durchbrochen.

Besteht mit dem ausländ. Staat zwar ein DBA, ist aber auf die unter § 2a EStG fallenden Einkünfte nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode anzuwenden, so wird der Verlustausgleich ebenfalls durch § 2a EStG ausgeschlossen. Denn bei der Anrechnungsmethode werden die ausländ. positiven oder negativen Einkünfte grds. in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensbesteuerung einbezogen und wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländ. auf die deutsche ESt ausgeschlossen. Dies gilt z. B. bei Einkünften aus Grundvermögen nach den DBA mit der Schweiz, Spanien und Brasilien.

dd) Negative Einkünfte aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

Gehören Anteile an einer ausländ. Körperschaft, insbes. einer ausländ. KapGes, zu einem inländ. BV, so können Wertminderungen der Beteiligung infolge von Verlusten der ausländ. Gesellschaft zu Teilwertabschreibungen bzw. zu Verlusten bei einer Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung aus dem BV führen. Dadurch kommt es zu einer entsprechenden Minderung des inländ. Gewinns. Entsprechendes gilt bei einer Auflösung der ausländ. KapGes oder einer Kapitalherabsetzung nach der Entstehung wertmindernder Verluste. Die so eintretende Gewinnminderung wird durch § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Der Sache nach handelt es sich dabei um den Ausschluß eines bestimmten Aufwands bei der Gewinnermittlung. Dieser Ausschluß bewirkt, daß das inländ. Betriebsergebnis ohne den Verlust aus der Auslandsbeteiligung in die inländ. Steuerbemessungsgrundlage eingeht. - Ist z. B. auf die Beteiligung eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Höhe von 300 000 DM vorgenommen worden, so wird diese Gewinnminderung bei der deutschen Besteuerung nicht anerkannt. - Ausländ. Körperschaften sind solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben. Unerheblich ist, ob die Beteiligung zu einem land- und forstwirtschaftlichen, einem gewerblichen oder einem freiberuflichen BV gehört. Der Stpfl. kann das Ausgleichsverbot dadurch ausschalten, daß er den Nachweis einer aktiven Tätigkeit der KapGes i. S. des § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG (Aktivitätsklausel) erbringt; vgl. hierzu unter hh.

Mit der Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG wird das Verlustausgleichsverbot auf Beteiligungen an ausländ. KapGes ausgedehnt, die im Privatvermögen gehalten werden. Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer (in- oder ausländ.) KapGes führen bei wesentlicher Beteiligung (§ 17 EStG) zu negativen Einkünften, die in den Verlustausgleich eingehen. Für Verluste aus (wesentlicher) Beteiligung an ausländ. KapGes wird der Verlustausgleich durch § 2a EStG ausgeschlossen; Entsprechendes gilt für Verluste i. S. des § 17 Abs. 4 EStG. Die Aktivitätsklausel (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG) kann auch in diesen Fällen die Anwendung des Ausgleichsverbots ausschließen; vgl. hierzu unter hh. S. 2251

ee) Negative Einkünfte aus stiller Beteiligung und partiarischem Darlehen

Negative Einkünfte aus stiller Beteiligung und aus partiarischem Darlehen unterliegen der Verlustausgleichsbeschränkung, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat.

Als Einkünfte aus stiller Beteiligung i. S. von § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sind nur solche aus typischer stiller Beteiligung anzusehen. Bei atypischer stiller Beteiligung an einem ausländ. Unternehmen erzielt der stille Gesellschafter als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft. Auf diese ist § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG anzuwenden.

Die negativen Einkünfte aus stiller Beteiligung setzen sich aus dem vertraglichen Anteil des Stillen am Verlust des Unternehmens sowie ggf. aus sonstigen Ausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der stillen Beteiligung (Sonder-WK) zusammen. Hinsichtlich des Anteils am Verlust des Unternehmens ist zu beachten, daß dieser, soweit er zu einem negativen Einlagekonto des Stillen führt, auch der Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unterliegt. Unter das Verlustausgleichsverbot fällt der Verlust aus der stillen Beteiligung u. E. auch, wenn und soweit er durch Sonder-WK des Stillen entsteht. Als Verlust aus stiller Beteiligung muß u. E. der gesamte WK-Überschuß angesehen werden, der in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der stillen Beteiligung entsteht. Das ergibt sich daraus, daß das Gesetz nicht, wie in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, vom Anteil des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs, sondern umfassend von negativen Einkünften aus Beteiligung an einem Handelsgewerbe spricht.

Gehört die stille Beteiligung an dem ausländ. Betrieb zu einem inländ. BV und wird die Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt, so ist bei der Ermittlung der negativen Einkünfte aus der stillen Beteiligung auch die Teilwertabschreibung zu berücksichtigen (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Anm. 40).

Partiarische Darlehen sind Darlehen, bei denen der Darlehensgeber anstelle oder zusätzlich zu einer festen Verzinsung einen Anteil am Gewinn des Darlehensnehmers erhält. Eine Beteiligung am Verlust des Darlehensnehmers ist beim partiarischen Darlehen nicht vorgesehen. Wird auch eine Verlustbeteiligung vereinbart, so liegt regelmäßig eine Gesellschaft, ggf. eine stille Gesellschaft, vor. Danach dürfte die Einbeziehung der partiarischen Darlehen kaum praktische Bedeutung haben, sieht man einmal vom Fall der Teilwertabschreibung auf ein zu einem inländ. BV gehörendes partiarisches Darlehen ab.

Eine Aktivitätsklausel wie bei den Einkünften aus gewerblichen Betriebsstätten gibt es bei den negativen Einkünften aus stiller Gesellschaft und partiarischem Darlehen nicht. Der WK-Überschuß ist somit auch dann vom Verlustausgleich ausgeschlossen, wenn er durch Beteiligung an einer aktiv gewerblichen ausländ. Unternehmung entsteht. Mit Rücksicht auf Sinn und Zweck der Aktivitätsklausel (vgl. unten hh) muß angezweifelt werden, ob diese Ungleichbehandlung der typisch stillen und der mitunternehmerischen (atypisch stillen) Beteiligung durch den gesetzlichen Regelungszweck gerechtfertigt werden kann.

Das Fehlen einer Aktivitätsklausel hat um so größere Bedeutung, als für die Einkünfte aus stiller Beteiligung nach den DBA das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat des stillen Gesellschafters liegt. § 2a EStG entfaltet somit bei stillen Beteiligungen seine volle Wirkung auch in den Fällen, in denen mit dem Staat des Inhabers des Handelsgewerbes ein DBA besteht.

ff) Negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Im Bereich der Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte, auch solchen von Personenhandelsgesellschaften und KapGes (vgl. unter bb), ist das Ausgleichsverbot in drei Fallgruppen zu beachten. S. 2252

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG gilt das Ausgleichsverbot für Verluste aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (insbes. bebaute und unbebaute Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, im Schiffsregister eingetragene Schiffe) oder von Sachinbegriffen, wenn diese im Ausland belegen sind. Wegen der Begriffe ”unbewegliches Vermögen” und ”Sachinbegriff” vgl. Tz. 182. Verluste aus der Überlassung von Rechten (Patente, Urheberrechte, Know-how und dgl.) fallen nicht unter das Ausgleichsverbot, ebensowenig Verluste aus der Vermietung/Verpachtung einzelner WG, die keinen Sachinbegriff bilden.

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG fallen unter das Ausgleichsverbot negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Schiffen, wenn diese Einkünfte nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen. Dabei ist vornehmlich an den Fall der Vercharterung nicht registrierter Schiffe im Rahmen eines Gewerbebetriebs ohne ausländ. Betriebsstätte zu denken. Der Auslandsbezug dieser Aktivität soll sich anscheinend daraus ergeben, daß die Einkünfte aus ihr ”nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen”. Für Fälle einer ”privaten” Vercharterung ergibt sich ein Verlustausgleichsverbot bereits aus § 22 Nr. 3 EStG.

Mit § 2a Abs. 1 Nr. 6c EStG werden Teilwertabschreibungen sowie Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der in Nr. 6a und 6b bezeichneten Vermietungsobjekte vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Damit sind die Fälle angesprochen, in denen die Vermietung/Verpachtung im Rahmen eines Betriebs erfolgt und die vermieteten WG BV sind.

gg) Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften

Die Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG soll Umgehungen der Nrn. 1 bis 6 verhindern. Dazu könnte es kommen, indem zwischen den Stpfl. und die ausländ. Aktivität eine inländ. KapGes eingeschaltet wird. Bei der zwischengeschalteten inländ. KapGes selbst sind die Auslandsverluste unmittelbar durch § 2a Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Durch die ergänzende Regelung der Nr. 7 werden auch Teilwertabschreibungen sowie Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung sowie aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals der Gesellschaft in das Ausgleichsverbot einbezogen. Dies gilt sowohl dann, wenn die Beteiligung im BV gehalten wird, als auch - bei wesentlicher Beteiligung i. S. des § 17 EStG - für im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen. Voraussetzung für die Anwendung des Verlustausgleichsverbots ist, daß die negativen Einkünfte auf einen der in Nrn. 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind. Demnach muß festgestellt werden, daß die KapGes eine Aktivität entfaltet, die bei ihr unter das Ausgleichsverbot nach § 2a Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG fällt und daß die Wertminderung der Beteiligung durch die vom Verlustausgleich ausgeschlossene Aktivität verursacht worden ist.

hh) Aktivitätsklausel

Für negative Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG) gilt das Verlustausgleichsverbot nicht, soweit die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt sind. Die Aktivitätsklausel gilt auch in den Fällen des § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG. Dazu muß der Stpfl. nachweisen, daß bei der ausländ. Körperschaft, an der er beteiligt ist, entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten 5 Jahre vor dem VZ der Verlustentstehung sowie im VZ der Verlustentstehung selbst die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel erfüllt waren (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG). Für die anderen unter § 2a Abs. 1 EStG fallenden negativen Einkünfte gilt keine Aktivitätsklausel, auch nicht für eine stille Beteiligung an einem aktiv tätigen ausländ. Unternehmen (vgl. ee) und auch nicht für landwirtschaftliche Betriebsstätten ( BFH/NV 1992 S. 104).

Durch § 2a Abs. 2 EStG werden Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten und die daraus beim Anteilseigner resultierenden Folgeverluste (§ 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG) vom Verlustausgleichsverbot grds. ausgenommen, wenn die Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich (zumindest 90 v. H.) zum Gegenstand hat (a) die Herstellung und/oder Lieferung von Waren mit Ausnahme von Waffen, (b) S. 2253die Gewinnung von Bodenschätzen (einschließlich Exploration, z. B. Erdöl, Erdgas, Uran) oder (c) die Bewirkung gewerblicher Leistungen, z. B. Bau- und Montageleistungen, Ingenieurarbeiten, Transportleistungen, es sei denn, die Leistung (Buchst. c) besteht in der Errichtung und/oder dem Betrieb von Anlagen des Fremdenverkehrs oder in der Vermietung oder Verpachtung von WG (Leasing) einschließlich der Überlassung von Rechten (z. B. Patentverwertung, Vergabe von Aufführungsrechten an Filmen), Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen. Waren sind zum Weiterverkauf bestimmte bewegliche Sachen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB), so daß der Handel mit Grundstücken und immateriellen WG nicht unter die Aktivitätsklausel fallen dürfte. Der Begriff ”Waffen” wird weit ausgelegt und umfaßt Rüstungsmaterial aller Art.

b) Rechtsfolgen bei Anwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG

aa) Verlustausgleich

Die unter § 2a EStG fallenden ausländ. Verluste dürfen grds. nicht mit positiven anderen Einkünften ausgeglichen werden. Der Ausgleich ist aber zulässig mit ausländ. Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat.

Der hiernach zulässige Verlustausgleich ist nur im Rahmen ausländ. Einkünfte der jeweils selben Art möglich. Diese Formulierung knüpft an den ihr im Gesetzestext vorangehenden Katalog von Einkünften an. Sie muß deshalb so verstanden werden, daß der Verlustausgleich jeweils im Rahmen der ausländ. Einkünfte zulässig ist, die unter dieselbe Nummer des Katalogs fallen, daß der Verlustausgleich aber nicht zulässig ist, wenn die positiven ausländ. Einkünfte unter eine andere Nummer des Katalogs fallen, so daß z. B. ein Verlust aus einem Mietwohngrundstück nicht mit einem Überschuß aus einer stillen Beteiligung, wohl aber mit einem Überschuß aus einem anderen Mietwohngrundstück oder Sachinbegriff in demselben Land ausgeglichen werden kann.

Soweit eine Nummer des Katalogs Untergruppen enthält, ist u. E. jeweils die ganze Nummer als Einheit anzusehen, so daß ggf. ein Verlustausgleich zwischen positiven Einkünften nach Buchst. a und negativen Einkünften nach Buchst. c in Betracht kommt. Aktive und passive Betriebsstätteneinkünfte sind u. E. nicht Einkünfte ”derselben” Art; ein Verlustausgleich zwischen einem Gewinn aus einer aktiven und einem Verlust aus einer passiven Betriebsstätte ist danach nicht möglich (Blümich/Krabbe, EStG, § 2a Anm. 57; a. A. Schmidt, EStG, § 2a Anm. 20).

Der Verlustausgleich ist darüber hinaus auch noch territorial begrenzt. Es findet also eine Art von per-country-limitation statt, wie sie aus dem System der Anrechnung ausländ. Steuern nach § 34c EStG bekannt ist. Nach der amtlichen Begründung (BT-Drucks. 9/2074 S. 64) soll dadurch verhindert werden, daß das Ausgleichs- oder Abzugsverbot durch die Verlagerung von Einkunftsquellen in einen anderen Staat unterlaufen wird. Danach kann z. B. ein Überschuß aus Grundstücksvermietung im Land A nicht mit einem WK-Überschuß aus Grundstücksvermietung im Land B verrechnet werden.

Beispiel:

A hat ein Mietwohnhaus in der Schweiz und ein Mietwohnhaus in Spanien. Ein Überschuß aus dem Schweizer Haus kann nicht mit einem Verlust aus dem Haus in Spanien ausgeglichen werden.

bb) Verlustvortrag

Soweit nach den vorstehenden Ausführungen ein Verlustausgleich zwar zulässig, im konkreten Fall nicht möglich ist, mindern die negativen Einkünfte die S. 2254positiven ausländ. Einkünfte der jeweils selben Art, die der Stpfl. in den folgenden VZ aus demselben Staat erzielt.

Beispiel:

X erzielt 1991 und 1992 aus einem ausländ. Mietshaus WK-Überschüsse von je 20 000 DM, 1993 erzielt er einen Einnahme-Überschuß von 50 000 DM. - Von dem Überschuß 1993 werden die Verluste der Jahre 1991 und 1992 abgezogen, so daß in 1993 Einkünfte in Höhe von 10 000 DM aus dem Mietshaus zu versteuern sind.

Auch der Verlustvortrag ist jeweils nur im Rahmen derselben Einkunftskategorie zulässig. Dabei ist wie beim Verlustausgleich darauf abzustellen, ob der Überschuß unter dieselbe oder eine andere Nummer des Katalogs fällt und ob er in demselben Land wie zuvor der Verlust erzielt worden ist. Zeitlich ist der Verlustvortrag nicht (mehr) beschränkt. Die am Schluß des VZ jeweils noch nicht abgezogenen Verluste sind durch besonderen Bescheid gesondert festzustellen, wobei § 10d Abs. 3 EStG sinngemäß anzuwenden ist (§ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG).

cc) Progressionsvorbehalt

Ausländ. Verluste und WK-Überschüsse, die aufgrund eines DBA von der Bemessungsgrundlage für die deutsche ESt ausgeschlossen sind, werden von der Regelung des § 2a EStG unmittelbar nicht berührt. Mittelbar ergeben sich jedoch Auswirkungen beim Steuersatz, da der negative Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) zu beachten ist (vgl. Tz. 210). Bei der Ermittlung des Steuersatzes werden grds. auch positive und negative Einkünfte berücksichtigt, die aufgrund eines DBA nicht in die Bemessungsgrundlage für die deutsche ESt eingehen. Dabei werden die ausländ. Einkünfte so in die deutsche Bemessungsgrundlage einbezogen, wie sie sich nach deutschem Steuerrecht ergeben. Das bedeutet auch, daß ein ausländ. Verlust nur nach Maßgabe der nach deutschem Steuerrecht geltenden Beschränkungen des Verlustausgleichs berücksichtigt werden kann ( BStBl 1991 II S. 136, und v. , BFH/NV 1992 S. 104).

c) Gegenstand des erweiterten Verlustausgleichs nach § 2a Abs. 3 EStG

aa) Allgemeines

Nach § 2a Abs. 3 EStG werden Verluste aus einer ausländ. gewerblichen Betriebsstätte (nicht aus land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen Betriebsstätten), die nach einem DBA der Besteuerung im Belegenheitsstaat unterliegt, auf Antrag des (unbeschränkt) Stpfl. bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen. Spätere Gewinne aus der Betriebsstätte sind bis zur Höhe des Abzugsbetrags hinzuzurechnen. Maßgebend ist der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ( BStBl II S. 661), jedoch beschränkt auf gewerbliche Betriebsstätten. Mit der Abzugsregelung sollen Anlaufverluste in gewerblichen Betriebsstätten in DBA-Ländern solchen Verlusten in Nicht-DBA-Ländern gleichgestellt werden. Gehört die ausländ. Betriebsstätte einer PersGes, ist § 2a Abs. 3 EStG anwendbar, soweit die Einkünfte aus der Gesellschaft auf unbeschränkt estpfl. oder kstpfl. Gesellschafter entfallen; insoweit kommt es zu einer einheitlichen und gesonderten Feststellung des Verlusts (§ 180 Abs. 5 AO).

bb) Aktivitätsklausel

Die Verluste müssen in einer gewerblichen Betriebsstätte anfallen, die die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel nach § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Das ergibt sich daraus, daß der Verlust nur abgezogen werden kann, ”soweit er vom Stpfl. ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der ESt zu befreien wären”. Damit wird an die Regelung in § 2a Abs. 1 und 2 EStG angeknüpft, in der das Ausgleichsverbot (Abs. 1) nur unter den Voraussetzungen der Aktivitätsklausel (Abs. 2) aufgehoben wird. Wegen des Inhalts der Aktivitätsklausel vgl. unter a, hh.

cc) Abziehbarer Verlust

Abziehbar ist ein (gewerblicher) Verlust, der sich nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt. Maßgebend ist danach nicht S. 2255der nach dem Recht des Belegenheitsstaates, sondern der nach deutschem Steuerrecht ermittelte Verlust. Dabei sind auch Steuervergünstigungen deutschen Rechts anwendbar, soweit nicht nach der betreffenden Regelung eine inländ. Betriebsstätte vorausgesetzt wird. Der Verlust muß aus einer gewerblichen Tätigkeit herrühren. Verluste aus einer gewerblich geprägten PersGes (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) sind folglich nicht abziehbar; auch der ”Abfärbegrundsatz” (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) gilt nicht ( BStBl 1991 II S. 126).

Gewinne aus einer anderen gewerblichen Betriebsstätte in demselben ausländ. Staat, auch solchen, die nicht unter die Aktivitätsklausel fallen, müssen vorrangig mit dem Verlust aus der Betriebsstätte verrechnet werden; nur ein übersteigender Verlust kann in Deutschland abgezogen werden ( BStBl I S. 557).

Die Abgrenzung der ausländ. Betriebsstätteneinkünfte von den Einkünften des inländ. Stammhauses richtet sich nach den auch sonst geltenden Grundsätzen zur internationalen Einkünfteabgrenzung; vgl. hierzu z. B. (BStBl 1989 II S. 140) und v. (BStBl 1991 II S. 94).

dd) Verlustausgleichsverbote

Zu beachten sind auch Verlustausgleichsverbote deutschen Steuerrechts. Dies gilt nicht nur für Verluste, die aus einer nicht unter die Aktivitätsklausel fallenden ausländ. Betriebsstätte herrühren (vgl. bb), sondern auch für die Verlustausgleichsverbote nach § 15 Abs. 4 und § 15a EStG.

ee) Antrag

Zum erweiterten Verlustausgleich kommt es nur auf Antrag des Stpfl. Bei PersGes stellt den Antrag der einzelne Gesellschafter bei seiner Veranlagung. Wird ein Antrag nicht oder nur für einen Teil des Verlusts gestellt, so wird der Verlust bzw. der nicht in den Antrag einbezogene Teil des Verlusts beim negativen Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) berücksichtigt. Das kann im Einzelfall günstiger sein, da es bei § 32b EStG nicht zu einer Nachversteuerung bei künftigen Gewinnen der ausländ. Betriebsstätte (vgl. d) kommt.

d) Rechtsfolgen bei Anwendung des § 2a Abs. 3 EStG

Der Verlust wird bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen; vgl. Tz. 11. Ist der Verlust höher als die Summe der inländ. Einkünfte, kann der übersteigende Betrag nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 2a Abs. 3 Satz 2 EStG). Ergibt sich in einem späteren Jahr ein Gewinn in der ausländ. Betriebsstätte (ggf. nach Verrechnung mit Verlusten aus anderen gewerblichen Betriebsstätten in demselben Staat), so kommt es zur Hinzurechnung des Gewinns zur Summe der inländ. Einkünfte (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der Höhe nach ist die Hinzurechnung auf den Betrag des in dem/den Vorjahr(en) abgezogenen Verlusts beschränkt. Wegen Einzelheiten der Hinzurechnungsbesteuerung vgl. (BStBl II S. 541: kein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG) und (BStBl II S. 543: keine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG; ebenso BFH/NV 1990 S. 282). Die Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt (§ 2a Abs. 3 Satz 4 EStG), wenn der Stpfl. nachweist, daß nach dem Steuerrecht des ausländ. Staates allgemein ein Abzug von Verlusten in einem anderen Jahr als dem der Verlustentstehung nicht gewährt wird; vgl. hierzu (BStBl 1990 II S. 204). Zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt es nach § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG grds. (Ausnahmen Satz 2) auch, wenn die ausländ. Betriebsstätte in eine KapGes umgewandelt wird und deshalb eine spätere Hinzurechnung nach Abs. 3 Satz 3 entfällt; vgl. hierzu (BStBl II S. 873).

Die Einkommensteuer - Ermittlungszeitraum (§§ 2, 4a EStG)

III. Ermittlungszeitraum

§§ 2 Abs. 7, 4a EStG

15. Grundsatz

Die ESt ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG). Demgemäß sind die Grundlagen für ihre Festsetzung grds. für ein Jahr - und zwar für das Kj - zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Insoweit spricht man vom Ermittlungszeitraum, der vom VZ (§ 25 EStG, s. Tz. 197) zu unterscheiden ist. Ermittlungszeitraum ist der Zeitraum, für den die Einkünfte, das Einkommen und das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln sind.

16. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte und das §§ 2 Abs. 7, 4a EStG zu versteuernde Einkommen

Der Zeitraum für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens entspricht grds. dem Kj. Er ist aber kürzer, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht während des ganzen Kj bestanden hat (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).

War die unbeschränkte Steuerpflicht während des ganzen Jahres gegeben, ist bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den sonstigen Einkünften i. S. des § 22 EStG stets das Kj Ermittlungszeitraum.

Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wj zu ermitteln (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Wj kann mit dem Kj übereinstimmen oder davon abweichen (s. dazu Tz. 17 und 18).

Das Wj umfaßt grds. einen Zeitraum von 12 Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV). Nach § 8b Satz 2 Nr. 1 und 2 EStDV darf das Wj einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen (Rumpf-Wj), wenn

a) ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder

b) ein Stpfl. von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht.

Auch durch den unentgeltlichen Übergang eines Betriebs entsteht ein Rumpf-Wj; zum Rumpf-Wj bei land- und forstw. Betrieben s. BStBl 1980 II S. 8.

17. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus Land- und § 4a EStG Forstwirtschaft

Bei Land- und Forstwirten ist grds. der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni das Wj (§ 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Aufgrund der gesetzlichen Ermächtigung in § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG sind in § 8c EStDV für bestimmte Gruppen von Land- und Forstwirten andere Zeiträume vorgeschrieben. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben mit einem Futterbauanteil von 80 v. H. und mehr ist Wj der Zeitraum vom 1. Mai bis 30. April (§ 8c Abs. 1 Nr. 1 EStDV) und bei reiner Forstwirtschaft der Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September (§ 8c Abs. 1 Nr. 2 EStDV). Gartenbaubetriebe, Baumschulbetriebe und reine Forstbetriebe können ohne Zustimmung des FA auch das Kj als Wj bestimmen (§ 8c Abs. 2 EStDV). Darüber hinaus haben Land- und Forstwirte - abgesehen von den Fällen des § 8c Abs. 1 Satz 3 EStDV - keine Möglichkeit, das gesetzlich vorgeschriebene Wj umzustellen. Der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht vor, daß § 4a Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG allgemein die Wahl des Kj als Wj ermöglicht.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, so ist für die Ermittlung des Gewinns weiterhin das nach § 4a EStG oder § 8c EStDV in Betracht kommende abweichende Wj maßgebend ( BStBl III S. 286).

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG sind die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft in der Weise zu versteuern, daß der Gewinn des abweichenden Wj auf das Kj, in dem das Wj beginnt, und auf das Kj, in dem das Wj endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen ist. Durch die zeitanteilige Aufteilung der Gewinne auf jeweils zwei VZ wird hier eine Art Durchschnittsbesteuerung erreicht. S. 2257

Beispiel:

Wirtschaftsjahr 1. Juli bis 30. Juni


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Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft 01/02                      20 000 DM
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft 02/03                      60 000 DM
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft 03/04                      20 000 DM

Bei der Veranlagung 02 sind zu berücksichtigen:


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50 v. H. des Gewinns aus 01/02 =                                10 000 DM
50 v. H. des Gewinns aus 02/03 =                                30 000 DM
                                                                ---------
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft                            40 000 DM

Bei der Veranlagung 03 sind zu berücksichtigen:


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50 v. H. des Gewinns aus 02/03 =                                30 000 DM
50 v. H. des Gewinns aus 03/04 =                                10 000 DM
                                                                ---------
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft                            40 000 DM

Wegen der Progression des ESt-Tarifs kann sich diese Besteuerung bei stark schwankenden Einkünften günstiger auswirken, als wenn jeweils die Gewinne der Wj voll in einem VZ zur Steuer herangezogen werden.

Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG sind vor der zeitanteiligen Aufteilung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft auszuscheiden und dem Gewinn des Kj hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Entsprechendes gilt, wenn die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach § 14a EStG zu versteuern ist.

18. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus § 4a EStG Gewerbebetrieb

a) Grundsatz

Wie bei Land- und Forstwirten ist auch bei Gewerbetreibenden der Gewinn grds. nach dem Wj zu ermitteln. Zur Frage, wer Gewerbetreibender ist, s. Tz. 151 ff. Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist das Wj der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei den anderen Gewerbetreibenden ist das Wj das Kj (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Sind die Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister nicht eingetragen ist, jedoch gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des FA den Ermittlungszeitraum für ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Ermittlungszeitraum für ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anpassen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für den Zeitraum, für den die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ermittelt werden, regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Buchführende Land- und Forstwirte i. S. des § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung tatsächlich Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen (§ 8c Abs. 3 EStDV); die Aufzeichnung von Einnahmen und Ausgaben reicht nicht aus.

b) Abweichendes Wirtschaftsjahr

Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist - wie erwähnt - Wj der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Dies bedeutet, daß die im Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden ein vom Kj abweichendes Wj haben können. Das Recht auf ein abweichendes Wj ist nicht abhängig von einer ordnungsmäßigen Buchführung. Der Vorteil, den Gewinn nach einem vom Kj abweichenden Wj zu ermitteln, besteht darin, daß als Bilanzstichtag ein Tag gewählt werden kann, der entweder in die Zeit vor Beginn oder in die Zeit nach Schluß der Hauptsaison des Unternehmens fällt. Der Bilanzstichtag liegt S. 2258damit in einer Zeit, in der das Unternehmen über wesentliche Warenbestände noch nicht oder nicht mehr verfügt und in der es genügend Zeit für die erforderlichen Abschlußarbeiten hat.

Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG ergibt sich, daß - abgesehen von dem Fall, daß Gewerbetreibende gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte sind - nur die in das Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden ihren Gewinn nach einem vom Kj abweichenden Wj ermitteln können. Damit sind viele kleinere Gewerbetreibende, insbesondere auch Handwerker, nicht in der Lage, ihren Gewinn nach einem abweichenden Wj zu ermitteln.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines gewerblichen Betriebs zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen, so kann der Verpächter ein vom Kj abweichendes Wj beibehalten, wenn weiterhin die Voraussetzungen des § 4a Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Satz 2 EStG erfüllt sind (Abschn. 25a Abs. 4 EStR).

c) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG kann das Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum mit steuerlicher Wirkung nur im Einvernehmen mit dem FA umgestellt werden. Einvernehmen bedeutet Zustimmung ( BStBl 1970 II S. 85). Eine Umstellung des Wj liegt nur vor, wenn an die Stelle eines bisher geltenden Abschlußzeitpunkts künftig ein anderer Abschlußzeitpunkt treten soll. Deshalb ist die Wahl eines abweichenden Wj bei Betriebseröffnung ohne Zustimmung des FA zulässig. Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG geht hervor, daß die Umstellung von einem vom Kj abweichenden Wj auf ein mit dem Kj übereinstimmendes Wj ohne Einvernehmen des FA vorgenommen werden kann. Die Zustimmung des FA ist somit bei der Umstellung im Rahmen eines bestehenden Gewerbebetriebs in zwei Fällen erforderlich: Der Gewerbetreibende stellt entweder vom Kj auf ein vom Kj abweichendes Wj oder von einem vom Kj abweichenden Wj auf ein anderes vom Kj abweichendes Wj um.

Eine Zustimmung zur Umstellung ist erforderlich, wenn das Wj eines im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben übergegangenen Unternehmens auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum umgestellt wird; der Erbe tritt in die Rechtsstellung des Erblassers ein ( BStBl 1969 II S. 34).

Eine zustimmungsbedürftige Umstellung des Wj liegt dagegen nicht vor, wenn mehrere bisher getrennt geführte Betriebe eines Stpfl. zu e i n e m Betrieb zusammengefaßt werden und der Stpfl. das abweichende Wj e i n e s Betriebs fortführt (Abschn. 25a Abs. 1 Satz 6 EStR). Die Zustimmung ist ferner nicht erforderlich: Wenn ein Stpfl., der Inhaber eines Betriebs ist, einen weiteren Betrieb erwirbt und für diesen Betrieb ein anderes Wj als der Rechtsvorgänger wählt (Abschn. 25a Abs. 1 Satz 5 EStR), wenn eine im Wege der Betriebsaufspaltung entstandene Betriebsgesellschaft ein vom Kj abweichendes Wj wählt, weil die Abspaltung der Betriebsgesellschaft die Neugründung einer selbständigen Gesellschaft darstellt ( BStBl 1980 II S. 94). Nach Änderung der Rspr. wird eine Zustimmung auch nicht mehr für erforderlich gehalten, wenn ein Einzelunternehmen durch Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter in eine PersGes umgewandelt oder eine PersGes von einem Gesellschafter nach Ausscheiden der übrigen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird (Abschn. 25a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStR).

Aufgrund der Fiktion des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG (s. unten d) kann sich bei einer Umstellung des Wj eines Gewerbetreibenden ein beachtlicher Steuervorteil ergeben.

Beispiel:

Ein Gewerbetreibender, dessen Wj bisher mit dem Kj übereinstimmte, stellt in der ersten Hälfte des Kj 01 sein Wj auf den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni um. Er hat dann im Kj 01 nur den Gewinn vom bis zu versteuern.

Um den nur aus stl. Gründen vorzunehmenden Umstellungen entgegentreten zu können, bestimmt § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, daß die Umstellung des Wj auf S. 2259einen vom Kj abweichenden Zeitraum stl. nur wirksam ist, wenn das FA zustimmt (s. oben). Die Zustimmung des FA ist eine Ermessensentscheidung. Die Umstellung auf ein vom Kj abweichendes Wj wird von den FÄ stl. nur anerkannt, wenn ernsthafte und nach den Verhältnissen des Betriebs wirtschaftlich einleuchtende Gründe (z. B. gewichtige, in der Organisation des Betriebs gelegene Umstände) für die Umstellung vorgetragen werden ( BStBl 1972 II S. 87); die Umstellung muß nicht betriebsnotwendig sein. Die Erreichung einer ”Steuerpause” ist kein betrieblicher Grund, der die Zustimmung des FA zur Umstellung rechtfertigt ( BStBl II S. 672). Schwierigkeiten bei der Inventur können eine hinreichende Begründung für das Umstellungsbegehren des Stpfl. sein; das FA kann aber in diesen Fällen den Antrag auf Umstellung ablehnen, wenn entweder die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist und auch nicht sichergestellt ist, daß durch die Umstellung des Wj die Mängel der Buchführung beseitigt werden, oder wenn die Inventur zum Jahresabschluß dadurch erschwert wird, daß der Stpfl. betrieblich notwendige Maßnahmen für eine ordnungsmäßige Lagerung der Waren unterläßt ( BStBl 1967 III S. 111).

Die Erteilung oder Versagung der Zustimmung zur Umstellung des Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum ist u. E. ein selbständiger Verwaltungsakt, der ein Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO ist. Er kann demnach gem. § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO mit dem Einspruch angefochten werden; nach a. A. ist das Beschwerdeverfahren gegeben, so Abschn. 25a Abs. 2 Satz 8 EStR.

Bei der Umstellung des Wj darf nur e i n einziges Rumpf-Wj entstehen; es ist nicht zulässig, das Wj in der Weise umzustellen, daß zwei Rumpf-Wj gebildet werden ( BStBl II S. 337).

d) Zurechnung des Gewinns

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wj als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet; eine Aufteilung des Gewinns wie bei Land- und Forstwirten kommt nicht in Frage. Hat ein Stpfl. andere selbständige Gewerbebetriebe mit unterschiedlichen abweichenden Wj, ist über die Zurechnung des Gewinns eines jeden Betriebs gesondert zu entscheiden. Entsprechendes gilt, wenn der Stpfl. an Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beteiligt ist.

Während § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Gewinne aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine besondere Vorschrift über die Zurechnung bei einem vom Kj abweichenden Wj enthält (s. Tz. 17 a. E.), fehlt eine ausdrückliche Regelung für Gewinne aus der Veräußerung von Gewerbebetrieben nach § 16 EStG. Daraus muß geschlossen werden, daß die Veräußerungsgewinne bei Gewerbetreibenden wie deren laufende Gewinne zu behandeln sind. Der aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs erzielte Gewinn ist i. S. des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein Teil des gesamten gewerblichen Gewinns. Hat der Stpfl. ein vom Kj abweichendes Wj, wird wegen Fehlens einer anderweitigen gesetzlichen Vorschrift der Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG somit nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG voll in dem Kj erfaßt, in dem das Wj endet.

Die Einkommensteuer - Die steuerfreien Einnahmen (§§ 3-3c EStG)

IV. Die steuerfreien Einnahmen

§§ 3-3c EStG

19. Allgemeines

Der Grundsatz, daß alle Einnahmen stpfl. sind, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, gilt nicht ausnahmslos. Bestimmte Einnahmen, die an sich stpfl. sind, sind ausdrücklich befreit. Die meisten Befreiungen beruhen auf sozialpolitischen Erwägungen, andere auf kulturpolitischen oder Gründen der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens; manche entsprechen internationalen Verpflichtungen oder Gepflogenheiten. S. 2260

§ 3 EStG sucht alle ESt-Befreiungen zusammenzufassen, auch wenn sie bereits in anderen Gesetzen ausgesprochen sind. Man muß sich darüber im klaren sein, daß dieses Ziel nie völlig erreichbar ist, wie u. a. Abschn. 8 EStR zeigt.

Die einzelnen Befreiungstatbestände in dem umfangreichen Katalog des § 3 EStG sind von durchaus unterschiedlicher Gewichtigkeit. Einige haben Bedeutung für große Personenkreise, andere sind nur auf einige wenige Fälle anwendbar, bei manchen ist es zweifelhaft, ob sie überhaupt steuerbare Einnahmen betreffen und sich nicht eigentlich erübrigen. Die Befreiungen gelten grds. sowohl bei unbeschränkter als auch bei beschränkter Steuerpflicht.

So erfreulich die Steuerbefreiung zahlreicher - insbesondere sozialer - Leistungen für den einzelnen ist, so gefährlich ist die Annahme, diese Leistungen würden sämtlich stl. irrelevant und brauchten deshalb auch nicht in einer Steuererklärung angegeben zu werden. Der Gesetzgeber bezieht nämlich bei einer ganzen Reihe von Leistungen diese insofern in die Besteuerung ein, als er sie zunächst der Summe der Einkünfte hinzurechnet, als ob sie stpfl. wären. Er läßt sodann den Steuersatz auf das gesamte Einkommen ermitteln und wendet den Steuersatz auf das Einkommen ohne die stfreien Bezüge an. Damit unterliegen die stpfl. Einkünfte einem höheren Steuersatz als jenem, der sich bei Anwendung des Tarifs auf die (nur) stpfl. Einkünfte errechnen würde. Der Gesetzgeber hat dieses Verfahren, das für viele Stpfl. nicht verständlich ist, und zwar sowohl dem Grunde nach als auch der Berechnung wegen, als ”Progressionsvorbehalt” bezeichnet und den Umfang der zu berücksichtigenden Leistungen sowie das Verfahren im einzelnen in § 32b EStG geregelt. Es ist also jeweils trotz der Befreiung in § 3 EStG zu prüfen, ob für die befreiten Leistungen bzw. Beträge der Progressionsvorbehalt in § 32b EStG in Betracht kommt. S. hierzu ausführlich Tz. 210.

20. Die steuerfreien Einnahmen im einzelnen

§ 3 EStG

a) Bestimmte Leistungen aus der Sozialversicherung und aus privaten Versicherungen

aa) Krankenversicherung, gesetzliche Unfallversicherung, § 3 Nr. 1 EStG gesetzliche Rentenversicherung, Knappschaftsversicherung

Bar- und Sachleistungen aus gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen und aus der gesetzlichen Unfallversicherung sind stfrei einschl. der Leistungen, die freiwillig Versicherte (§ 545 RVO) aus der gesetzlichen Unfallversicherung erhalten. Es kann sich u. U. um eine ausländische gesetzliche Unfallversicherung handeln, vgl. (BStBl III S. 462). Leistungen aus privaten oder betrieblichen Unfallversicherungen, insbesondere Renten, fallen nicht unter diese Befreiung, wohl aber wäre eine Kapitalabfindung in diesem Fall stfrei, weil es sich dabei um Rückzahlung des in Beitragsform geleisteten Kapitals handelt.

Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen sowie die Sachleistungen nach dem Gesetz über eine Altershilfe für Landwirte sind stfrei, nicht dagegen die Barleistungen, d. h. insbesondere die Renten. Jedoch sind diese Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG nicht in voller Höhe, sondern nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Vgl. Tz. 189, zu b.

Stfrei sind außerdem Geldleistungen nach dem Sechsten Buch SGB und §§ 7, 8 des Ges. über eine Altershilfe für Landwirte sowie entsprechende Geldleistungen nach § 9 dieses Gesetzes.

Nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind ferner stfrei: das Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG, der RVO und dem KVLG, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuß zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG sowie der Zuschuß nach § 4a MuSchVO oder einer entsprechenden Landesregelung.

bb) Arbeitslosenversicherung und Arbeitslosenhilfe § 3 Nr. 2 EStG

Das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, die Arbeitslosenhilfe und das Unterhaltsgeld sowie die übrigen Leistungen nach dem S. 2261AFG und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie AN oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sind stfrei. S. hierzu a. Abschn. 4 LStR. Zu den in § 3 Nr. 2 EStG bezeichneten übrigen (Lohnersatz-)Leistungen nach dem AFG rechnet auch das Konkursausfallgeld (§§ 141a bis 144a AFG). Etwaige spätere Zahlungen durch den Konkursverwalter an das Arbeitsamt berühren das frühere Arbeitsverhältnis nicht mehr und stellen daher keinen Arbeitslohn dar. Zu den übrigen (Lohnersatz-)Leistungen gehört auch das Wintergeld, das zur Abgeltung der witterungsbedingten Mehraufwendungen bei Arbeit in der witterungsungünstigen Jahreszeit gezahlt wird. Die Mobilitätsbeihilfen an Arbeitslose (BAnz Nr. 215 v. ) sind in sinngemäßer Anwendung des § 3 EStG als stfrei zu behandeln ().

cc) Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen § 3 Nr. 3 EStG Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze

Die vorstehend genannten Abfindungen sind stfrei. Vgl. wegen des Begriffs ”Kapitalabfindungen” Abschn. 5 LStR.

b) Versorgungs- und Wiedergutmachungsleistungen, Ausgleichsleistungen und besondere Entschädigungen

aa) Versorgungsbezüge an Wehrdienst- und § 3 Nr. 6 EStG Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen, an Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und gleichgestellte Person

Diese Bezüge sind stfrei, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die aufgrund der Dienstzeit gewährt werden.

Für die Fälle des Zusammentreffens von Versorgungsbezügen mit Bezügen aufgrund beamtenrechtlicher Bestimmungen und mit anderen Einkünften s. (BStBl III S. 174) und v. (BStBl III S. 166). Entschädigungen aufgrund des Gesetzes über die Abgeltung von Besatzungsschäden v. (BGBl I S. 734) sind weder nach § 3 Nr. 6 noch nach § 3 Nr. 1 EStG stfrei; s. (HFR S. 535). Vgl. ferner Abschn. 8 LStR.

bb) Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts § 3 Nr. 8 EStG

Rechtsgrundlage der Entschädigungen, die nach § 3 Nr. 8 EStG befreit sind, sind das Wiedergutmachungsrecht der Länder und das BEG v. (BGBl I S. 562) mit späteren Änderungen, das Bundesgesetz zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Kriegsopferversorgung v. (BGBl I S. 412) und das Bundesgesetz zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Kriegsopferversorgung für Berechtigte im Ausland v. (BGBl I S. 414) mit späteren Änderungen. Zu den stfreien Bezügen gehören auch Entschädigungen für Schäden im wirtschaftlichen und beruflichen Fortkommen. Dagegen sind Bezüge aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neugegründeten oder wiederbegründeten Dienstverhältnis sowie Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, z. B. Leistungen nach § 31h BWGöD, stpfl.

cc) Ausgleichsleistungen nach dem LAG und ähnliche § 3 Nr. 7 EStG Leistungen

Vgl. wegen der Einzelheiten Abschn. 6 Nr. 6 EStR. S. 2262

dd) Entschädigungen für ehemalige Kriegsgefangene § 3 Nr. 19 EStG

Die Entschädigungen nach dem Gesetz v. (BGBl I S. 1545) mit späteren Änderungen sind stfrei; die Steuerfreiheit gilt auch für die Unterhaltsbeihilfe für Angehörige von Kriegsgefangenen.

ee) Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz § 3 Nr. 23 EStG

Rechtsgrundlage ist das Gesetz v. (BGBl I S. 498) i. d. F. v. (BGBl I S. 512).

c) Unterhaltssicherung von Wehrpflichtigen § 3 Nr. 48 EStG

Die Steuerfreiheit richtet sich nach dem USG v. 31. 5. 61 (BGBl I S. 661) mit späteren Änderungen; die Leistungen sind stfrei, soweit sie nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 USG stpfl. sind.

d) Kindergeld, Erziehungsgeld, § 3 Nr. 24, 33 und 67 EStG Betreuung der Kinder

Stfrei ist das Kindergeld aufgrund des BKGG v. (BGBl I S. 412) in der jeweils geltenden Fassung und aufgrund der früheren Kindergeldgesetze. Aus Billigkeitsgründen sind weitere den Kinderzuschüssen vergleichbare Leistungen und bestimmte Kinderzulagen stfrei; s. Abschn. 6 Nr. 15 EStR. Wegen der Anrechnung derartiger ”Bezüge” i. S. der §§ 33, 33a EStG s. Abschn. 190 Abs. 6 EStR.

Stfrei ist auch das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz; das gilt auch für vergleichbare Leistungen der Länder (§ 3 Nr. 67 EStG). S. a. Abschn. 6 Nr. 28 EStR.

Nach § 3 Nr. 33 EStG sind ferner Leistungen des ArbG zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der AN in Kindergärten und/oder die vergleichbaren Leistungen stfrei.

e) Bezüge von Arbeitnehmern

aa) Entlassungsabfindungen § 3 Nr. 9 EStG

Abfindungen wegen einer vom ArbG veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses sind stfrei, höchstens jedoch 24 000 DM. Die Steuerbefreiung erstreckt sich dem Grunde nach auf sämtliche Abfindungen, die wegen Entlassung eines AN aus einem Dienstverhältnis gewährt werden. Begünstigt sind auch Abfindungen, auf die der AN keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat, z. B. Entlassungsentschädigungen aufgrund von tarifvertraglichen Rationalisierungs-Schutzabkommen oder Entschädigungen aufgrund eines zwischen ArbG und AN abgeschlossenen Abfindungsvertrags anläßlich der Beendigung des Dienstverhältnisses. Begünstigt sind ferner Vorruhestandsleistungen. Der stfreie Betrag erhöht sich auf 30 000 DM, wenn der AN das 50. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden hat, und auf 36 000 DM, wenn der AN das 55. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 20 Jahre bestanden hat. Die Regelung des § 3 Nr. 9 EStG gilt auch für leitende Angestellte.

Der in Betracht kommende stfreie Höchstbetrag des § 3 Nr. 9 EStG richtet sich nach dem Lebensalter und der Dauer der Betriebszugehörigkeit des AN in dem Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist. Die Beträge von 24 000, 30 000 bzw. 36 000 DM sind echte Freibeträge, keine Freigrenzen; nur die den Freibetrag übersteigenden Beträge sind stpfl. Vgl. ferner hierzu Abschn. 9 LStR.

bb) Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen § 3 Nr. 15 EStG

Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen, die vom ArbG an AN gezahlt werden, sind bis zur Höhe von 700 DM stfrei. Vgl. hierzu a. Abschn. 15 LStR.

cc) Reise- und Umzugskosten von Arbeitnehmern § 3 Nr. 13 und 16 EStG

Entschädigungen für Reise- und Umzugskosten sind insoweit stfrei, als sie die durch die Reise oder den Umzug entstandenen Mehraufwendungen nicht über- S. 2263steigen. Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die an AN im öffentlichen oder privaten Dienst anläßlich von Dienstreisen gezahlt werden, sind nur insoweit stfrei, als sie die Höchstbeträge nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG und bei Familienheimfahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht überschreiten. Die Höchstbeträge sind nur beim Einzelnachweis zu beachten; die Pauschsätze der EStR und LStR werden hiervon nicht berührt. S. a. Abschn. 14 LStR.

dd) Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz § 3 Nr. 50 EStG

Beträge, die der AN vom ArbG erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und Beträge, durch die Auslagen des AN für den ArbG ersetzt werden (Auslagenersatz), gehören nicht zum stpfl. Arbeitslohn. Der AN muß die Ausgaben für Rechnung des ArbG machen; es ist gleichgültig, ob das im Namen des ArbG oder im eigenen Namen geschieht. Es darf aber kein eigenes Interesse des AN an den Ausgaben bestehen ( BStBl 1972 II S. 137).

Die Höhe der durchlaufenden Gelder und des Auslagenersatzes ist grds. durch Einzelnachweis zu belegen; pauschaler Auslagenersatz ist nur unter besonderen Voraussetzungen stfrei. S. a. Abschn. 22 LStR.

ee) Trinkgelder § 3 Nr. 51 EStG

Stfrei sind nach § 3 Nr. 51 EStG nur freiwillige Trinkgelder, soweit sie den Freibetrag von 2 400 DM im Kj nicht übersteigen. Freiwillig ist auch der Betrag, um den der Trinkgeldgeber das Trinkgeld, auf das der AN einen Rechtsanspruch hat, erhöht (Übertrinkgeld, Sondertrinkgeld).

Trinkgelder, auf die der AN einen Rechtsanspruch hat, sind dagegen in voller Höhe stpfl. Arbeitslohn. S. a. Abschn. 106 LStR.

ff) Besondere Zuwendungen § 3 Nr. 52 EStG

Aufgrund der Ermächtigung in § 3 Nr. 52 EStG können aus sozialen Gründen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens besondere Zuwendungen stfrei belassen werden. Das ist z. B. geschehen für Jubiläumsgeschenke (§ 3 LStDV, Abschn. 23 LStR). Vgl. hierzu Tz. 173.

gg) Bergmannsprämien § 3 Nr. 46 EStG

Rechtsgrundlage für die Leistung von Prämien ist das BergPG v. (BGBl I S. 927) mit späteren Änderungen.

hh) Kaufkraftausgleich § 3 Nr. 64 EStG

Den ins Ausland entsandten deutschen Diplomaten und sonstigen Angehörigen des auswärtigen Dienstes wird ein sog. Kaufkraftausgleich gezahlt. Durch den Kaufkraftausgleich soll die ggf. geringere Kaufkraft der deutschen Währung im Ausland ausgeglichen werden. Dieser Teil der Bezüge bleibt nach § 3 Nr. 64 EStG stfrei. Aus Gründen der stl. Gerechtigkeit sieht die Vorschrift unter bestimmten Voraussetzungen auch entsprechende Steuerbefreiungen für Personen vor, die aufgrund eines privatrechtlichen Dienstverhältnisses für einen begrenzten Zeitraum im Ausland tätig sind. Vgl. hierzu Abschn. 26 LStR.

ii) Leistungen für die Zukunftssicherung des § 3 Nr. 62 EStG Arbeitnehmers

Stfrei sind Ausgaben des ArbG für die Zukunftssicherung des AN, soweit sie aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen geleistet werden, wenn sie bestimmte vergleichbare Beiträge nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich vor allem um die sog. ArbG-Beiträge zur Sozialversicherung. Zahlreiche zusätzliche Regelungen in § 3 Nr. 62 EStG stellen diesen Leistungen (aufgrund gesetzlicher Verpflichtung) andere Leistungen des ArbG gleich, die zu demselben Zweck geleistet werden, sei es S. 2264unmittelbar an den AN, sei es an eine Ersatzkasse. Entsprechendes gilt auch für bestimmte Beiträge des ArbG zu einer Pensionskasse. Freiwillige Leistungen des ArbG fallen nicht unter § 3 Nr. 62 EStG; s. a. Abschn. 24 LStR.

kk) Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung § 3 Nr. 65 EStG

Nach § 14 BetrAVG leisten ArbG Beiträge zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat. Diese Beiträge sind nach § 3 Nr. 65 EStG stfrei. Die Leistungen der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung aufgrund dieser Beiträge gehören allerdings zu den Einkünften, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, die ohne Eintritt des Sicherungsfalls zu erbringen wären. Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) gehören, muß von ihnen LSt einbehalten werden. Für die Erhebung der LSt gelten die Pensionskasse oder das Unternehmen der Lebensversicherung als ArbG und der Leistungsempfänger als AN. S. a. Abschn. 27 LStR.

f) Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche § 3 Nr. 26 EStG Tätigkeiten

Für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit, für nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder für nebenberufliche Pflegetätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) werden oft Aufwandsentschädigungen gezahlt, die bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Kj stfrei sind; wegen weiterer Einzelheiten s. (BStBl I S. 502).

Eine nebenberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie nicht dazu geeignet ist, die Grundlage für den Lebensunterhalt zu bilden. Ob außerdem andere Einkünfte erzielt werden oder nicht, ist für die Frage der nebenberuflichen Tätigkeit ohne Bedeutung. Deshalb können auch Hausfrauen, Studenten, Rentner und Arbeitslose nebenberuflich tätig sein. Zu welcher der Einkunftsarten die nebenberufliche Tätigkeit gehört, ist ohne Bedeutung.

Die Begriffe ”Ausbilder”, ”Erzieher” und ”Übungsleiter” sind nicht definiert. Man wird deshalb die Begriffe verhältnismäßig weit auslegen dürfen. Gemeinsam ist ihnen die Tätigkeit mit dem Ziel der Vermittlung von Kenntnissen und Fertigkeiten, bezogen auf natürliche Personen. Diese weite Auslegung wird im Grundsatz bestätigt durch (BStBl II S. 398) und v. (BStBl II S. 401), die den Sinn und Zweck der Vorschrift untersuchen und unter Hinzuziehung der Entstehungsgeschichte auch ausführlich zur Höhe der Steuerfreiheit Stellung nehmen. Die Vorschrift gilt aber nicht für Einnahmen eines nebenberuflichen Übungsleiters für eine Tätigkeit in einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ”Sportliche Veranstaltungen” ( BStBl I S. 664). Zur Anwendung bei nebenberuflichen Hilfsdiensten s. DB S. 575. Dagegen ist die nebenamtliche Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers bei der ersten juristischen Staatsprüfung begünstigt ( BStBl II S. 783), ebenso die nebenamtliche Tätigkeit im Prüfungs- und Zulassungsausschuß zur Durchführung der Steuerberaterprüfung ( BStBl II S. 890).

Auch bei mehreren nebenberuflichen Tätigkeiten sind Entgelte insgesamt nur bis 2 400 DM stfrei, auch dann, wenn in einem Jahr Vergütungen für mehrere Jahre zufließen ( a. a. O., und v. 15. 2. 90, BStBl II S. 686).

g) Beträge aus der Künstlersozialkasse § 3 Nr. 57 EStG

Stfrei sind auch die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuß an einen Träger der Sozialversicherung S. 2265oder an den Versicherten zahlt. Die Künstlersozialkasse ist durch das Künstlersozialversicherungsgesetz v. 27. 7. 81 (BGBl I S. 705, 1519) errichtet worden.

h) Aus öffentlichen Mitteln bei § 3 Nr. 11, 42, 43, 44,58 EStG Bedürftigkeit und zu Ausbildungszwecken gewährte Beihilfen und Stipendien

Stfrei sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln und aus einer öffentlichen Stiftung, insbesondere im Interesse der Erziehung und Ausbildung (§ 3 Nr. 11 EStG), Ehrensold der Künstler (§ 3 Nr. 43 EStG), Stipendien zur Förderung der Forschung und der wissenschaftlichen oder künstlerischen Aus- oder Fortbildung (§ 3 Nr. 44 EStG), Zuwendungen aufgrund des Fulbright-Abkommens (§ 3 Nr. 42 EStG) sowie das Wohngeld nach der Wohngeldgesetzgebung (§ 3 Nr. 58 EStG). Zur Steuerfreiheit von Erziehungsgeldern an Pflegeeltern s. (BStBl II S. 571) und v. (BStBl II S. 1018). Zur Steuerpflicht von Anwärterbezügen eines Studenten im Rahmen der Juristenausbildung s. (BStBl II S. 465), von Zuschüssen für die Beförderung von Schülern s. (BStBl II S. 806).

i) Steuerfreie Einnahmen von Soldaten und von Personen im öffentlichen Dienst

aa) Dienstkleidung usw. der Angehörigen der Bundeswehr, § 3 Nr. 4 EStG des Bundesgrenzschutzes, der Polizei und der Berufsfeuerwehr

bb) Bezüge von Soldaten § 3 Nr. 5 EStG

Bei Soldaten sind die Geld- und Sachbezüge sowie die Heilfürsorge aufgrund des § 1 Abs. 1 Satz 1 WSG stfreie Einnahmen; dazu gehören auch das Übungsgeld und das Entlassungsgeld. Entsprechende Steuerfreiheit gilt für die Zivildienstleistenden (§ 35 ZDG).

cc) Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen § 3 Nr. 10 EStG

Vgl. Abschn. 10 LStR.

dd) Bestimmte Leistungen aus öffentlichen Kassen § 3 Nr. 12, 13 EStG

Der Begriff ”öffentliche Dienste” i. S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG umfaßt den Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschl. der sog. schlichten Hoheitsverwaltung ( BStBl II S. 418). Vgl. a. Abschn. 13 LStR. S. a. (BStBl II S. 848).

k) Bezüge ausländischer Diplomaten und Berufskonsuln § 3 Nr. 29 EStG

Vgl. Abschn. 6 Nr. 18 EStR.

l) Steuerbefreiungen kraft internationalen Rechts

Die durch internationale oder zwischenstaatliche Verträge festgelegten Steuerbefreiungen können nach der Ratifizierung solcher Verträge nicht mehr einseitig geändert werden. Steuerbefreiungsvorschriften in DBA, die innerstaatliches Recht sind, gehen grds. dem EStG vor, da § 2 AO den Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen ausdrücklich klarstellt. Zur Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung s. (BStBl II S. 454).

m) Steuerfreie Einnahmen in Einzelfällen § 3 Nr. 20, 22, 49 EStG

Stfrei sind u. a. bestimmte Zuwendungen des Bundespräsidenten, Ehrensold und bestimmte Zuwendungen früherer Besatzungssoldaten.

n) Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner § 3 Nr. 14 EStG

Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung sind stfr.; dies gilt sowohl S. 2266für pflichtversicherte Rentner als auch für Rentner, die als freiwillige Mitglieder einer gesetzlichen Krankenversicherung angehören oder die privat versichert sind. S. a. Abschn. 6 Nr. 13 EStR.

o) Zinsen, Entschädigungen u. ä. § 3 Nr. 18, 21, 54 EStG

Bestimmte im einzelnen bezeichnete Zinsen sind stfrei.

p) Leistungen an Arbeitnehmer im Bergbau § 3 Nr. 60 EStG

aus öffentlichen Mitteln aus Anlaß von Stillegungs-, Einschränkungs-, Umstellungs- oder Rationalisierungsmaßnahmen sind stfrei.

q) Bestimmte Leistungen aufgrund des Entwicklungshelfer- § 3 Nr. 61 EStG Gesetzes

v. (BGBl I S. 549) mit späteren Änderungen sind stfrei.

r) Sanierungsgewinne § 3 Nr. 66 EStG

Durch § 3 Nr. 66 EStG ist gesetzlich verankert, daß Sanierungsgewinne stfrei bleiben sollen (s. hierzu ausführlich Tz. 35).

s) Steuerbefreiungen nach anderen gesetzlichen Vorschriften

Wie schon in Tz. 19 ausgeführt, ist der Katalog der stfreien Einnahmen in § 3 EStG nicht erschöpfend. In zahlreichen weiteren Gesetzen sind Steuerbefreiungsvorschriften enthalten; einen Katalog weiterer Befreiungsvorschriften enthält Abschn. 8 EStR.

21 Zuschläge zum Arbeitslohn

§ 3b EStG

Stfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, wenn bestimmte in § 3b Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen erfüllt sind.

Zuschläge für Mehrarbeit sind in jedem Fall stpfl.

Die Rspr. hält die Begünstigung des § 3b EStG für verfassungsgemäß ( BStBl II S. 820); doch gibt es einen Vorlagebeschluß des VI. Senats, der Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Begrenzung stfreier Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit auf 15 % für die Jahre 1975-1977 hat ( BStBl II S. 664). Diesen Bedenken hat der Gesetzgeber durch eine Änderung des § 3b EStG ab VZ 1990 Rechnung getragen.

22. Anteilige Abzüge, Nichtabziehbarkeit von Ausgaben

§ 3c EStG

BA oder WK dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden, wenn sie mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ein mittelbarer Zusammenhang schließt den Abzug nicht aus. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang kann z. B. nicht angenommen werden, wenn ein Kreditinstitut Wertpapiere, deren Zinsen stfrei sind, erwirbt, und hierzu Mittel verwendet, die z. B. aus Spareinlagen, Depositengeldern usw. herrühren. Vgl. die gleichlautenden Ländererlasse im BStBl 1953 II S. 42 ff. Diese Verbindlichkeiten sind nicht zu dem Zweck des Erwerbs der Wertpapiere eingegangen, deren Zinsen stfrei sind. Die Abziehbarkeit der Einlagezinsen usw. wird durch § 3c EStG nicht berührt.

Vorbereitende Aufwendungen für eine im Ausland beabsichtigte Tätigkeit können im Inland weder als WK noch als BA berücksichtigt werden, wenn die im Ausland zu erzielenden Einkünfte im Inland nicht stbar sind ( BStBl II S. 732). Die Entscheidung ist allerdings nicht auf § 3c EStG, sondern auf §§ 2, 4 EStG gestützt, erläutert u. a. aber auch den Grundgedanken des § 3c EStG und enthält insoweit weitere Rspr.-Hinweise. Zur Berücksichtigung vorbereitender Aufwendungen bei Betriebsstätten in Spanien s. (BStBl II S. 566) und zur Aufteilung der Einkünfte bei nur kurzfristig ausgeübter nichtselbständiger Arbeit in Italien (BStBl II S. 479). S. 2267§ 3c EStG - so erläutert der BFH erneut Sinn und Zweck der Vorschrift im U. v. (BStBl II S. 401) - bestätigt nur den allgemeinen Rechtsgrundsatz, daß bei stfreien Einnahmen kein doppelter stl. Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden soll. Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird aber auch durch diese Zweckbestimmung begrenzt (BFH, a. a. O., unter Hinweis auf BStBl II S. 507).

Stfreie Zuschüsse zur Förderung der Wissenschaft (§ 3 Nr. 11 EStG) mindern die BA für die Anschaffung von Forschungsmitteln, Büchern usw. ( BStBl 1968 II S. 149). Auch andere Mehraufwendungen, die im Zusammenhang mit einem Studium entstehen, für das nach § 3 Nr. 44 EStG ein stfreies Stipendium gewährt wird, sind nach § 3c EStG nicht abz. ( BStBl 1977 II S. 207). Andererseits ist aber ein Unterhaltsgeld nach § 44 AFG auf die als WK abziehbaren Fortbildungsaufwendungen nicht anzurechnen, weil das Unterhaltsgeld nicht zu den an sich estpfl. Einnahmen gehört, die nur aufgrund besonderer Vorschriften für stfrei erklärt sind. Deshalb ist § 3c EStG in diesem Zusammenhang nicht anwendbar ( BStBl II S. 507).

In der Rspr. des BFH wird je länger je mehr deutlich, daß § 3c EStG nur anwendbar ist, wenn die Einnahmen, mit denen die Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ausdrücklich für stfrei erklärt sind. Wenn es sich aber z. B. um Einlagen handelt, dann kann der Abzug der GesSt auf diese Einlagen als BA durch § 3c EStG nicht verhindert oder gemindert werden ( BStBl 1978 II S. 346). Aus dem gleichen Grunde hat der BFH Förderungsbeträge nach dem BAföG, die zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten gewährt werden, nicht zum Anlaß genommen, die als SA abz. Berufsausbildungskosten zu kürzen oder gar für nicht abz. zu erklären ( BStBl 1979 II S. 212).

Eine weitere Klärung dessen, was ”stfreie Einnahmen” i. S. des § 3c EStG sind, brachten die (BStBl 1980 II S. 352, 353). So ist z. B. auch eine Tarifvergünstigung begrifflich keine stfreie Einnahme. Sie ist kein Vermögenszugang, der geeignet wäre, Einkommen zu sein, gleichgültig, ob sie in Form einer Steuersatzermäßigung oder einer Steuerschuldermäßigung ausgestaltet ist.

Die Einkommensteuer - Die Gewinnermittlung (§§ 4-7k EStG)

2. Teil: Ermittlung der Einkünfte

I. Die Gewinnermittlung

§§ 4-7k EStG

23. Bedeutung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung

§§ 4, 5 EStG

Die Ermittlung der Einkünfte aus den ersten drei Einkunftsarten, nämlich aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, erfolgt nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG durch Feststellung des Gewinns. Wie diese Gewinnermittlung zu erfolgen hat, ist in den §§ 4 bis 7k EStG geregelt. Diese wenigen Bestimmungen bilden die Grundzüge des sog. Bilanzsteuerrechts. Sie haben aber nicht nur für den estl. Bereich Bedeutung, sondern gelten - von wenigen Abweichungen abgesehen - auch für die KSt, da § 8 KStG hinsichtlich der Gewinnermittlung ebenfalls auf die obigen Vorschriften des EStG verweist.

Das Bilanzsteuerrecht besteht jedoch nicht allein aus diesen Bestimmungen des EStG. Vielmehr sind bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG (s. Tz. 24 ff.) außer diesen steuerrechtlichen Vorschriften auch die handelsrechtlichen Regelungen heranzuziehen, die insbesondere im HGB ihren gesetzlichen Niederschlag S. 2268gefunden haben (vgl. Tz. 26). Letztlich hat die Rspr. des RFH und BFH ganz wesentlich zur Fortentwicklung und Verfeinerung der Bilanzierungsvorschriften - auch für das Handelsrecht - beigetragen. Diese höchstrichterlichen Entscheidungen haben in ihrer Fülle für die Praxis der Gesetzesinterpretation und -ausfüllung eine große Bedeutung (s. auch die Berichterstattung in NWB F. 17a).

Die Bedeutung der Bilanzierungsvorschriften beschränkt sich aber nicht auf die ESt und KSt, sondern gilt auch für die GewSt: § 7 GewStG bestimmt nämlich, daß Ausgangsbasis für die Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den Vorschriften des EStG und/oder des KStG zu ermittelnde Gewinn ist. Wenn auch für die GewSt keine rechtliche Bindung an den estl. Gewinn besteht, sind die Abweichungen in der Praxis doch nur geringfügig (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 GewStR).

24. Die Gewinnermittlungsarten

§§ 4, 5 EStG

Das EStG unterscheidet mehrere Arten, auf die die nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorgeschriebene Feststellung des Gewinns bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erfolgen kann. Dabei wird der Gewinnbegriff im allgemeinen in § 4 EStG erläutert; § 5 EStG enthält Sondervorschriften über den Gewinn bei Gewerbetreibenden, die zur Führung von Büchern verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen.

a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich

Diese Gewinnermittlungsart kommt grds. für Land- und Forstwirte und für selbständig Tätige in Betracht, wenn sie nach den §§ 140, 141 AO verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder wenn sie ohne eine solche Verpflichtung freiwillig Bücher führen oder Abschlüsse machen.

aa) Nach § 140 AO besteht eine zusätzliche stl. Buchführungspflicht, wenn nach nichtstl. Gesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind.

bb) Eine rein stl. Buchführungspflicht besteht nach § 141 AO, wenn nach den für den einzelnen Betrieb des Stpfl. getroffenen Feststellungen der Finanzbehörde eine der folgenden Voraussetzungen gegeben ist:

Gesamtumsatz (einschl. stfreier Umsätze, jedoch ohne die nach § 4 Nr. 8-10 UStG) von mehr als 500 000 DM im Kj oder BV über 125 000 DM oder selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 40 000 DM (ungeachtet der Eigentumsverhältnisse) oder Gewinn aus Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft über 36 000 DM.

Diese Buchführungspflicht ist erst vom Beginn des Wj an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (vgl. a. BStBl 1988 II S. 269; v. , BStBl 1986 II S. 39). Die Pflicht zur Führung von Büchern und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, geht gem. § 141 Abs. 3 AO auf denjenigen über, der den Betrieb im ganzen zur Bewirtschaftung als Eigentümer oder Nutzungsberechtigter übernimmt, ohne daß es der vorgenannten Mitteilung bedarf.

cc) Angehörige der freien Berufe (§ 18 EStG) unterliegen nicht der Buchführungspflicht nach § 141 AO, da diese Bestimmung sich nur auf gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte bezieht. Dem entspricht die Regelung in Abschn. 142 EStR. Sie können also auch bei Überschreiten der unter bb genannten Grenzen ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (s. unten c und Tz. 28).

b) Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich

Dieser Gewinnermittlungsart unterliegen alle Gewerbetreibenden, soweit sie nach steuerrechtlichen oder anderen Vorschriften (§§ 140, 141 AO) zur Führung von Büchern verpflichtet sind (vgl. oben a) oder freiwillig solche Bücher führen. S. 2269

c) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschußrechnung

Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und selbständig Tätige, die weder zur Buchführung verpflichtet sind noch freiwillig eine solche erstellen, können ihren Gewinn auf vereinfachte Weise durch Feststellung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die BA ermitteln; ein Vergleich des BV findet bei dieser vereinfachten Gewinnermittlungsart nicht statt. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist dem Stpfl. freigestellt, er ist zu ihr nicht verpflichtet. Bei denjenigen Stpfl., die nicht unter § 4 Abs. 1 und § 5 EStG fallen und die ihren Gewinn auch nicht freiwillig nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wird dieser gem. § 162 AO geschätzt (s. unten e).

d) Gewinnermittlung aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)

Bei Land- und Forstwirten, die eigene oder zugepachtete land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen selbst bewirtschaften, wird der Gewinn nach Durchschnittssätzen des § 13a EStG ermittelt, wenn sie nicht zur Buchführung und zu regelmäßigen Abschlüssen verpflichtet sind, der Ausgangswert (§ 13a Abs. 4 EStG) mehr als 0 DM, jedoch nicht mehr als 32 000 DM beträgt, und die Tierbestände drei Vieheinheiten je Hektar regelmäßig landwirtschaftlich genutzter Fläche oder insgesamt 30 Vieheinheiten nicht übersteigen.

Die Regelungen des § 13a EStG umfassen nicht Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14, 14a EStG (vgl. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im einzelnen s. a. Tz. 148 ff.

e) Gewinnermittlung durch Schätzung nach § 162 AO

Soweit das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 AO). Der Gewinn ist demnach zu schätzen, wenn ein Stpfl. nicht zur Buchführung verpflichtet ist, freiwillig keine Bücher führt oder die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, sofern zulässig, nicht durchführt. Eine Schätzung wird vom FA auch dann vorgenommen, wenn zwar Bücher geführt werden, die Aufzeichnungen aber unvollständig oder unrichtig sind und deshalb der Gewinnermittlung nicht zugrunde gelegt werden können. Man spricht insoweit von nicht beweiskräftiger Buchführung (s. dazu Tz. 45).

Eine Gewinnschätzung ist bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden nach § 5 EStG, in allen anderen Fällen nach § 4 Abs. 1 EStG vorzunehmen, also stets nach den Grundsätzen über den BV-Vergleich. Um eine Gewinnschätzung zu erleichtern, gibt die FinVerw in periodischen Abständen für einzelne Gewerbezweige Richtsätze heraus, die - im Gegensatz zu den Durchschnittssätzen des § 13a EStG - allerdings nicht verbindlich sind, sondern nur Anhaltspunkte für die Veranlagung abgeben.

25. Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG

Der BV-Vergleich ist die bedeutsamste Gewinnermittlungsart. Er basiert auf der strengen Trennung zwischen betrieblichem und privatem Vermögen des Stpfl. Zur Besteuerung im betrieblichen Bereich werden nicht nur die Betriebs- einnahmen und BA herangezogen, sondern die gesamte Veränderung im Vermögensbestand in der betrieblichen Sphäre.

a) Gewinnbegriff

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn der Unterschied zwischen dem BV am Schluß des Wj und dem BV am Schluß des vorangegangenen Wj, vermehrt um S. 2270den Wert der Privatentnahmen und vermindert um den Wert der Privateinlagen. Unter BV versteht das Gesetz in diesem Zusammenhang Eigenkapital. Aus dieser Gesetzesdefinition läßt sich der Gewinnbegriff wie folgt verdeutlichen:

Stl. Gewinn ist die Veränderung (Vermehrung oder Verminderung) des BV während eines Wj unter Neutralisierung privater Vorgänge (Privatentnahmen und -einlagen) und unter der Voraussetzung, daß alle geldwerten Zuflüsse, die stl. Betriebseinnahmen darstellen, das BV erhöht und nur solche Aufwendungen, die abziehbare BA darstellen, das BV gemindert haben.

Beispiel:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
BV am 31. 12. des Jahres                                       120 000 DM
BV am 31. 12. des Vorjahres                                     80 000 DM
                                                               ----------
Vermögensmehrung des Jahres                                     40 000 DM
+ Privatentnahmen des Jahres                                    30 000 DM
                                                                ---------
Zwischensumme                                                   70 000 DM
./. Privateinlagen des Jahres                                   10 000 DM
                                                                ---------
= Gewinn des Jahres                                             60 000 DM

b) Gewinnermittlungszeitraum

Bei Land- und Forstwirten und Gewerbetreibenden ist der Gewinnermittlungszeitraum das Wj, bei freiberuflich Tätigen das Kj (§ 4a EStG; s. hierzu ausführlich Tz. 15 ff.).

c) Periodengerechte Gewinnermittlung

Bei der vereinfachten Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG schlägt sich ein Geschäftsvorfall erfolgswirksam erst nieder, wenn eine Vereinnahmung oder Verausgabung im Rahmen einer Geldbewegung erfolgt ist (§ 11 EStG; vgl. Tz. 28). Demgegenüber sind bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich Geschäftsvorfälle in demjenigen Wj mit stl. Gewinnauswirkung zu erfassen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind, weil hier nicht nur BA und Betriebseinnahmen, sondern reine Vermögensveränderungen den Gewinn beeinflussen. Die ständige Rspr. des BFH hat beim BV-Vergleich die Notwendigkeit der periodengerechten Gewinnermittlung in den Vordergrund gestellt. Allerdings dürfen diese Grundsätze der dynamischen Bilanz bei Beträgen, die sich auf das Ergebnis des Wj nur unwesentlich auswirken, im Interesse einer angemessenen Vereinfachung der Buchführung nicht überspannt werden ( BStBl 1961 III S. 48). Auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung oder Verausgabung kommt es demnach beim BV-Vergleich nicht an: Durch die Bildung aktiver und passiver RAP werden bereits zugeflossene Betriebseinnahmen bzw. bereits abgeflossene Ausgaben demjenigen Wj zugeordnet, in dem sie wirtschaftlich Ertrag oder Aufwand bilden. Die Bildung antizipativer Posten der Rechnungsabgrenzung ist unzulässig (vgl. Tz. 72).

d) Einteilung der Geschäftsvorfälle nach ihrer Gewinnauswirkung

Die Höhe des stpfl. Gewinns wird ausschließlich durch die Art der Geschäftsvorfälle während des Wj bestimmt, da jeder einzelne Geschäftsvorfall eine bestimmte Auswirkung auf das BV und die Entnahmen oder Einlagen hat und damit den Gewinn beeinflußt. Die Ermittlung des richtigen stl. Gewinns setzt daher eine zutreffende Einordnung der Geschäftsvorfälle voraus. Nach ihrer Auswirkung auf den Gewinn unterscheidet man folgende Arten von Geschäftsvorfällen:

(1) Vermögensumschichtende oder erfolgsneutrale Vorgänge

Diese Art von Geschäftsvorfällen führt lediglich zu einer Veränderung des BV in der Art seiner Zusammensetzung, nicht jedoch in seiner absoluten Höhe (z. B. Wareneinkauf, Tilgung einer Schuld usw.). Eine Gewinnauswirkung tritt nicht ein.

(2) Vermögensändernde, aber erfolgswirksame Vorgänge

Diese Geschäftsvorfälle verändern das BV nicht nur in der Art seiner Zusammensetzung, sondern auch in der absoluten Höhe. Sie wirken sich in der Gewinn- S. 2271und Verlustrechnung als Aufwand oder Ertrag aus und beeinflussen damit den Gewinn (z. B. Zufluß von Provisionen, Zahlung von betrieblichen Löhnen u. dgl.).

(3) Vermögensändernde, aber erfolgsneutrale Vorgänge

Diese Geschäftsvorfälle verändern das BV in der Art der Zusammensetzung und in der absoluten Höhe, wirken sich jedoch auf den stl. Gewinn nicht aus. Hierbei handelt es sich um Vorgänge, die zugleich den privaten Bereich des Stpfl. berühren, nämlich um Privatentnahmen und Privateinlagen.

Die zutreffende Einordnung der einzelnen Geschäftsvorfälle in diese Gruppen läßt die gewinnmäßige Auswirkung jeweils genau bestimmen. Allerdings darf nicht übersehen werden, daß es in der Praxis auch zahlreiche Geschäftsvorfälle gibt, die sowohl in die eine wie auch in eine andere der angegebenen Gruppen fallen, z. B. der Warenverkauf mit Gewinn, die Entnahme eines WG mit einem über dem Buchwert liegenden Teilwert, Ausbuchung einer uneinbringlichen, bereits teilweise wertberichtigten Forderung usw.

26. Unterschiede des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 und nach § 5 EStG

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG kommt grds. für Land- und Forstwirte und für selbständig Tätige zur Anwendung, während Gewerbetreibende i. d. R. ihren Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln haben. Neben dieser Unterscheidung bestehen zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten folgende sachlichen Unterschiede:

a) Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG blieb früher der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, außer Ansatz. Das hatte zur Folge, daß unter der Geltung dieser Regelung bei der Veräußerung oder der Entnahme von Grund und Boden keine stpfl. Veräußerungsgewinne entstanden, wobei unter Grund und Boden nur der nackte Grund und Boden zu verstehen war, nicht auch aufstehende Gebäude oder besondere Anlagen (vgl. RStBl 1940 S. 238, und v. , RStBl S. 297). Diese Regelung hat das BVerfG jedoch für verfassungswidrig erklärt, soweit Land- und Forstwirte den Boden zweckentfremdet veräußern ( BStBl II S. 579). Der Gesetzgeber hat daraufhin den damaligen § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG im Rahmen des Zweiten StÄndG 1971 gestrichen; die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 2 EStG, wonach die Bestimmung bei Grund und Boden, der zu einem land- und forstwirtschaftlichen BV gehört, weiter anzuwenden war, wenn die Veräußerung auf einem vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehendem Rechtsakt beruht, ist durch das StRG 1990 aufgehoben worden. Für Grund und Boden, der zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Vermögen oder - bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG - zu einem gewerblichen BV gehört, trat an die Stelle des der . Wegen des Wertansatzes für diesen Grund und Boden vgl. § 55 EStG.

Wenn ein nach § 5 EStG bilanzierender Gewerbetreibender z. B. seinen zum BV gehörenden Grund und Boden veräußert, werden Wertveränderungen ohne Ausnahme in voller Höhe bei der Gewinnermittlung herangezogen. Grund und Boden wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 5 EStG nunmehr gleich behandelt. Wegen Einzelheiten s. a. (DB S. 459).

b) Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist nach ausdrücklicher gesetzlicher Regelung das BV anzusetzen, das nach handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Insoweit spricht man von Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das bedeutet, daß neben den steuerrechtlichen Bilanzierungs- und S. 2272Bewertungsgrundsätzen auch die Vorschriften beachtet werden müssen, die das Handelsrecht zur Voraussetzung einer ordnungsmäßigen Buchführung macht. § 5 EStG knüpft damit an die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an, die insbesondere in den §§ 238 ff. HGB, §§ 152, 158 und 160 AktG, §§ 41, 42 GmbHG und § 33 GenG kodifiziert sind. Daneben sind aber auch die gesetzlich nicht fixierten Grundsätze ordnungsmäßiger handelsrechtlicher Buchführung zu befolgen, wie sie sich z. B. auf dem Gebiet der Buchführung mit EDV herausgebildet haben (vgl. betr. Speicherbuchführung BStBl 1978 I S. 250; betr. Mikroverfilmung BStBl 1984 I S. 155).

Wesentlicher Bestandteil der handelsrechtlichen Grundsätze ist das sog. Niederstwertprinzip, das bei Gewerbetreibenden neben dem stl. Niederstwertprinzip des § 6 EStG auch für das Steuerrecht gilt, soweit nicht im Einzelfall stl. Spezialvorschriften den Vorrang haben.

c) Die Bildung von gewillkürtem BV ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG in weiterem Umfang möglich als bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Tz. 30, c).

27. Bedeutung des § 5 EStG für die Bilanzierung

§ 5 EStG kommt besondere Bedeutung deshalb zu, weil er einmal an die handelsrechtlichen GoB anknüpft und zum anderen eigene Bilanzierungsvorschriften enthält (Aktivierungspflicht und Passivierungsrecht), wogegen § 6 EStG reine Bewertungsfragen regelt:

a) Für immaterielle WG des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden (§ 5 Abs. 2 EStG).

b) Die Bildung von Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte ist nur eingeschränkt zulässig (§ 5 Abs. 3 EStG).

c) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums dürfen nur unter bestimmten Voraussetzungen gebildet werden (§ 5 Abs. 4 EStG).

d) Als RAP sind nur anzusetzen (§ 5 Abs. 5 EStG):

aa) Auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen,

bb) auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Ferner sind als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende WG des Vorratsvermögens entfallen, sowie als Aufwand berücksichtigte USt auf am Abschlußstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Aktivwerte, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung aktivierungsfähig sind, müssen in der Steuerbilanz aktiviert werden; Passivposten dürfen in der Steuerbilanz nur angesetzt werden, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen in der Handelsbilanz nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind ( BStBl II S. 291; v. , BStBl 1981 II S. 62).

Die Streitfrage, ob handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte auch stl. anzuerkennen sind, die gesetzlich nicht geklärt ist, wird vom BFH im Grundsatz verneint, Ausnahmen werden allerdings für möglich erachtet ( BStBl II S. 581).

28. Die Überschußrechnung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG

a) Anwendungsbereich

Stpfl., die nicht kraft Gesetzes (Handels- oder Steuerrecht) buchführungspflichtig sind und auch nicht freiwillig Bücher führen, können ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der BA (Ein- S. 2287schen Betriebseinnahmen und durchlaufenden Posten hat jedoch praktische Bedeutung bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), weil dort die Bildung eines Passivpostens begrifflich nicht möglich ist. Deshalb bestimmt § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG, daß Einnahmen und Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen getätigt werden, bei der Gewinnermittlung ausscheiden. Ergänzend dazu ist in Abschn. 17 Abs. 2 EStR zugelassen, daß ein Stpfl. für Dritte verauslagte durchlaufende Gelder als BA absetzen kann, wenn er in diesem Jahr nicht mehr mit einer Erstattung rechnen kann. Soweit der nicht erstattete Betrag in einem späteren Wj doch noch erstattet wird, ist er als Betriebseinnahme anzusetzen. Kein durchlaufender Posten ist die USt (vgl. Tz. 28, c).

33. Betriebsausgaben

§ 4 Abs. 4 EStG

BA sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Aufwendungen in diesem Sinne sind sowohl tatsächliche Ausgaben als auch Aufwand, der noch nicht zu Ausgaben geführt hat, wenn dadurch eine Gewinnminderung eintritt (z. B. passiver Posten der Rechnungsabgrenzung für rückständige Miete). Im Gegensatz dazu sind Ausgaben, die den stl. Gewinn nicht beeinflussen, keine BA (z. B. AK für ein aktivierungspflichtiges WG oder Privatentnahmen; vgl. Tz. 25, d). Die Beweislast dafür, daß es sich tatsächlich um betrieblich veranlaßte Ausgaben handelt, liegt beim Stpfl. ( BStBl II S. 562).

Dienen die Aufwendungen ausschließlich betrieblichen Zwecken, so sind sie stets und in vollem Umfang BA, gleichgültig, wie hoch sie sind. Ohne Bedeutung ist ferner, ob der Stpfl. sie aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung oder freiwillig gemacht hat. Letztlich ist es für die Abz. völlig unerheblich, ob die vom Stpfl. getätigten Aufwendungen notwendig oder zweckmäßig sind (z. B. ein Unternehmer tätigt betriebswirtschaftlich unsinnige Reklameaufwendungen).

BA liegen auch vor, wenn frühere Betriebseinnahmen in einem späteren Wj zurückerstattet werden, z. B. infolge der Anfechtung eines Rechtsgeschäfts. Um vorab entstandene (vorweggenommene) BA handelt es sich, wenn Aufwendungen gemacht werden, die im Zeitpunkt ihrer Bewirkung erkennbar auf eine später tatsächlich begründete Einkunftsquelle (z. B. Betrieb) und deren Begründung gerichtet sind ( BStBl II S. 819).

Nachträgliche BA sind auch gezahlte Betriebssteuern, wenn bei Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Schlußbilanz nicht erstellt wurde und dies nicht zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile geschah ( BStBl II S. 692).

Der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Teil der USt, der nach § 15 Abs. 2 UStG nicht als Vorsteuer abz. ist, weil er auf die Ausführung ustfreier Umsätze entfällt, ist eine Aufwandsteuer und damit BA. Soweit dieser Teil der Vorsteuer auf sofort abz. BA entfällt, erhöht er den Aufwand und führt zu einer unmittelbaren Gewinnminderung; bei aktivierungspflichtigen WG ist der nabz. Teil der USt als Teil der AK oder HK des WG, auf dessen Anschaffung oder Herstellung der Vorsteuerbetrag entfällt, anzusehen, es sei denn, er übersteigt nicht 25 v. H. des Vorsteuerbetrags und 500 DM, oder die zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs führenden Umsätze betragen nicht mehr als 3 v. H. des Gesamtumsatzes (§ 9b Abs. 1 EStG). BA sind auch die Minderbeträge, die sich bei Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ergeben (§ 9b Abs. 2 EStG). Vgl. a. Abschn. 86 EStR und Tz. 56.

Auch im betrieblichen Interesse gezahlte Schmiergelder sind als BA abziehbar, wenn der Empfänger vom Stpfl. benannt wird (§ 160 AO). Bedient sich der Stpfl. S. 2288bei der Ausgabe einer Hilfsperson, so kann allerdings nicht schon diese als Empfänger der BA betrachtet werden, wenn sie den ihr zur Weitergabe anvertrauten Wert entsprechend den Vereinbarungen mit dem Stpfl. an einen Dritten weiterleitet ( BStBl II S. 442).

Keine BA sind Aufwendungen, die für private Zwecke gemacht werden. Insoweit handelt es sich vielmehr um erfolgsneutrale Privatentnahmen (vgl. Tz. 25, d). Werden Honorareinnahmen von Angestellten unterschlagen, handelt es sich auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG um BA; die evtl. realisierbaren Ersatzansprüche führen im Zeitpunkt der Rückzahlung der Gelder zu Betriebseinnahmen ( BStBl II S. 560). Ein durch Einbruchdiebstahl eingetretener Geldverlust führt bei einem Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur dann zu einer BA, wenn der betriebliche Zusammenhang anhand konkreter und objektiv greifbarer Anhaltspunkte festgestellt ist ( BStBl 1992 II S. 343).

Das Vorliegen von BA führt nicht ohne weiteres auch zur gewinnmindernden Abz. dieser Ausgaben; diese ist vielmehr gesondert zu prüfen. Zur Prüfung der Abz. lassen sich die Aufwendungen wie folgt einteilen:

a) Aufwendungen, die in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind

Die meisten BA sind in vollem Umfang abz., so z. B. Warenbezugskosten, Löhne und Gehälter des Personals, Geschäftsraummiete, betriebliche Steuern usw. S. a. ABC der abz./nabz. Ausgaben in NWB F. 3c.

b) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber nach § 4 Abs. 5 Nr. 1-9 EStG nicht abzugsfähig sind

Die in § 4 Abs. 5 EStG aufgeführten Aufwendungen sind im Hinblick auf ihre betriebliche Veranlassung echte BA, nicht Privatentnahmen. Gleichwohl dürfen sie nach der gesetzlichen Regelung den Gewinn nicht mindern. Es handelt sich hierbei durchweg um BA, die zugleich die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren und zur Verhinderung des Spesenmißbrauchs vom Abzug ausgeschlossen wurden. Im einzelnen gilt folgendes:

aa) Aufwendungen für Geschenke an natürliche Personen, die nicht AN des Stpfl. sind, sowie an juristische Personen sind nabz., es sei denn, die AK oder HK der dem Empfänger im Wj zugewendeten Gegenstände betragen insgesamt nicht mehr als 75 DM (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) oder die zugewendeten WG können beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden. Personen, die zu dem Stpfl. aufgrund eines Werkvertrags oder eines Handelsvertretervertrags in ständiger Geschäftsbeziehung stehen, sind den AN des Stpfl. nicht gleichgestellt. Aufwendungen, die z. B. ein angestellter Chefarzt eines Krankenhauses für Geschenke tätigt, die er den Mitarbeitern seiner Abteilung für ihre Mitwirkung in seiner freiberuflichen Arztpraxis zuwendet, sind indessen nabz., da diese nicht zu ihm in einem Dienstverhältnis stehen, also nicht seine AN sind ( BStBl 1985 II S. 286).

Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung voraus. Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist. Sie wird jedoch nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß mit der Zuwendung der Zweck verfolgt wird, Geschäftsbeziehungen zu sichern oder zu verbessern oder für ein Erzeugnis zu werben. Ein Geschenk ist demnach regelmäßig anzunehmen, wenn ein Stpfl. einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine Bar- oder Sachzuwendung tätigt (vgl. BStBl II S. 394). Kränze und Blumen für Beerdigungen, Spargeschenkgutscheine der Kreditinstitute und darauf beruhende Gutschriften anläßlich der Kontoeröffnung, Preise anläßlich eines Preisausschreibens sind keine Geschenke. Vgl. im einzelnen Abschn. 20 Abs. 2-6 EStR. S. 2289

bb) Nabz. sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß, soweit sie 80 v. H. der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Ein geschäftlicher Anlaß besteht insbesondere bei der Bewirtung von Personen, zu denen schon Geschäftsbeziehungen bestehen oder zu denen sie erst angebahnt werden sollen. Auch die Bewirtung von Besuchern des Betriebs im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit ist geschäftlich veranlaßt. Die Bewirtung der Belegschaft, z. B. anläßlich eines Betriebsfestes, ist nicht geschäftlich, sondern allgemein betrieblich veranlaßt; die Aufwendungen hierfür unterliegen deshalb nicht der Abzugsbeschränkung, auch nicht soweit z. B. Angehörige des AN oder Personen bewirtet werden, die zur Gestaltung des Betriebsfestes beitragen. Aufwendungen, die anläßlich eines für Kunden, Berufskollegen und Mitarbeiter gegebenen Empfangs zu einem herausgehobenen Geburtstag entstehen, sind keine BA, sondern durch die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung (§ 12 Nr. 1 EStG) bedingt ( BStBl 1992 II S. 524).

Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Stpfl. schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlaß und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muß auch den Namen des bewirtenden Stpfl. enthalten, es sei denn, der Gesamtbetrag der Rechnung übersteigt nicht 200 DM (§ 33 UStDV). Sind die Angaben lückenhaft, so können die Aufwendungen auch dann nicht abgezogen werden, wenn der Stpfl. ihre Höhe und betriebliche Veranlassung in anderer Weise nachweist oder glaubhaft macht ( BStBl II S. 488). Die erforderlichen Angaben müssen zeitnah gemacht werden ( BStBl II S. 655).

Die Teilnehmer der Bewirtung sind grds. mit ihrem Namen zu bezeichnen. Das gilt auch für den Stpfl. selbst und seine an der Bewirtung teilnehmenden AN. S. a. Abschn. 20 Abs. 7-11 EStR.

Auf die Angabe der Namen der bewirteten Personen kann nur verzichtet werden, wenn deren Feststellung dem Stpfl. nicht zugemutet werden kann, z. B. bei Bewirtungen anläßlich von Betriebsbesichtigungen durch einen größeren Personenkreis. In diesem Fall genügt die Angabe der Personenzahl und eine die Personengruppe kennzeichnende Sammelbezeichnung. Die Angaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG brauchen aus Vereinfachungsgründen nicht gemacht zu werden, wenn es sich bei der ”Bewirtung” um eine übliche Geste der Höflichkeit handelt, die sich auf die Darreichung von Getränken, Tabakwaren, Gebäck usw. in geringem Umfang beschränkt, soweit dies nicht in einer Gaststätte geschieht.

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß in der Wohnung des Stpfl. sind keine BA, sondern gehören gem. § 12 Nr. 1 EStG zu den Kosten der Lebenshaltung.

cc) Aufwendungen für Gästehäuser zur Bewirtung und Beherbergung von Geschäftsfreunden sind ebenfalls nabz., wenn sie sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Stpfl. befinden. Der Ort des Betriebs i. S. des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG ist dabei i. d. R. die politische Gemeinde, in deren Grenzen sich der Betrieb befindet ( BStBl II S. 603). Als ”Betrieb” in diesem S. 2290Sinne gelten auch Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit, die üblicherweise von Geschäftsfreunden aufgesucht werden.

Der Ausschluß vom Abzug umfaßt alle Aufwendungen, die mit dem Gästehaus in Zusammenhang stehen, einschließlich der AfA. Dagegen sind Aufwendungen für Gästehäuser am Ort des Betriebs oder für die Unterbringung von Geschäftsfreunden in fremden Beherbergungsbetrieben abz., wenn sie ihrer Höhe nach angemessen sind. S. Abschn. 20 Abs. 12-13 EStR.

dd) Der Gewinn darf außerdem nicht gemindert werden durch Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Als ähnliche Zwecke kommen z. B. in Betracht das Halten von Reitpferden, die Errichtung und Unterhaltung von Golfanlagen usw. S. aber a. BStBl 1981 II S. 58.

ee) Mehraufwendungen für Verpflegung dürfen den Gewinn nicht mindern, soweit sie 140 v. H. der höchsten Tagegeldbeträge des BRKG übersteigen. Wegen der Pauschsätze, die Stpfl. zur Abgeltung des bei Geschäftsreisen entstehenden Mehraufwands für Verpflegung in Anspruch nehmen können, s. Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 3 EStR.

ff) Aufwendungen für Fahrten des Stpfl. zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten haben bei der Gewinnermittlung außer Betracht zu bleiben, soweit sie die in entsprechender Anwendung von § 9 Abs. 1 Nr. 4, 5 und Abs. 2 EStG ergebenden Beträge übersteigen (s. unten d).

gg) Von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des EStG oder von Organen der EG festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sind ebenfalls nabz. Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Die Rückzahlung von Ausgaben im vorgenannten Sinne darf den Gewinn nicht erhöhen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; in diesem Fall darf auch die Rückzahlung von Ausgaben gewinnerhöhend berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG).

Widerspricht die von einem ausländischen Gericht verhängte Geldstrafe den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung (ordre public), kann sie als BA abgezogen werden, wenn sie für eine Tat verhängt wurde, die in Zusammenhang mit einer gewerblichen Betätigung begangen wurde ( BStBl 1992 II S. 85).

hh) Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 AO sind vom Abzug als BA ausgeschlossen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

ii) Der Gewinn darf ferner nicht gemindert werden durch Ausgleichszahlungen, die in Fällen der kstl. Organschaft (§§ 14 ff. KStG) an außenstehende Anteilseigner gezahlt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG).

Das vorstehend umrissene Abzugsverbot gilt nicht, soweit die unter bb bis dd bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind.

Nach § 4 Abs. 7 EStG sind Aufwendungen i. S. der vorstehend mit aa bis ee bezeichneten Art einzeln und getrennt von den sonstigen BA aufzuzeichnen. Soweit ihr Abzug nicht bereits durch § 4 Abs. 5 EStG gesetzlich ausgeschlossen ist, hat ein Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten zur Folge, daß auch die an sich abz. Aufwendungen ebenfalls nicht abgezogen werden können ( BStBl II S. 535). Statistische Zusammenstellungen oder die geordnete Sammlung S. 2291von Belegen genügen nur dann, wenn zusätzlich die Summe der Aufwendungen periodisch und zeitnah auf einem besonderen Konto eingetragen wird oder vergleichbare andere Aufzeichnungen geführt werden ( BStBl II S. 613). S. im übrigen die Anweisungen in Abschn. 20 Abs. 18-23 EStR.

c) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber wegen Unangemessenheit nur teilweise abzugsfähig sind

Darunter fallen andere als die unter § 4 Abs. 5 Nr. 1-6 EStG bezeichneten Aufwendungen, die ebenfalls die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren. Sie sind insoweit nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. BA, die die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren, sind Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb veranlaßt wären, zu den Kosten der Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen gehören würden. Vgl. hierzu Abschn. 20 Abs. 15-17 EStR.

Als Aufwendungen dieser Art kommen vor allem in Betracht Kosten für die Unterhaltung von besonders aufwendigen Pkw oder für die ungewöhnlich luxuriöse Ausstattung von Chef- und Besprechungszimmern u. ä.

Auch für diese Art von Aufwendungen besteht eine gesonderte Aufzeichnungspflicht im Rahmen der Buchführung (s. oben unter b am Ende).

d) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen abzugsfähig sind

aa) Ausgaben für Fahrten mit dem eigenen Kfz zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind BA, dürfen aber nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG nur mit den für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG) geltenden km-Pauschbeträgen abgezogen werden, bei Pkw also mit 0,65 DM je Entfernungskilometer. Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG (s. Tz. 115 Buchst. d) können bei bestimmten Körperbehinderten die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden. Der Ansatz dieser Pauschbeträge hat auch zu erfolgen, wenn anläßlich dieser Fahrten berufliche Erledigungen getätigt werden; etwas anderes gilt nur für den dafür erforderlichen Mehrweg ( BStBl II S. 543).

bb) Ausgaben wegen doppelter Haushaltsführung sind BA; die dadurch entstehenden Fahrtkosten dürfen aber den stl. Gewinn nur in Höhe der Kosten einer wöchentlichen Familienheimfahrt mindern; bei Benutzung eines eigenen Kfz können nur die km-Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt werden. S. im übrigen Abschn. 20a EStR.

e) Aufwendungen für nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten

Während es sich bei den vorstehend unter a bis d erwähnten Aufwendungen stets um BA handelt, wenn auch ihre Abzugsfähigkeit teilweise eingeschränkt ist, sind die Ausgaben für die private Lebensführung Aufwendungen, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen und die, soweit sie aus betrieblichen Mitteln bestritten werden, Privatentnahmen darstellen (vgl. Tz. 36 und Tz. 142). Dies gilt auch für Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke i. S. des § 10b Abs. 2 EStG (§ 4 Abs. 6 EStG).

Zu diesen privaten Lebenshaltungskosten gehören u. a. Repräsentationsaufwendungen, und zwar auch dann, wenn sie durch die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. veranlaßt sind und zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. erfolgen. Sind die Aufwendungen zum Teil durch betriebliche (berufliche) Zwecke veranlaßt worden und läßt sich dieser Teil nach objek- S. 2292tiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen, so sind die Ausgaben insoweit BA, es sei denn, daß dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Der Teil der Aufwendungen, der als BA zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden. Läßt sich eine Trennung der Aufwendungen nicht leicht und einwandfrei durchführen, so ist der gesamte Betrag nabz. (vgl. Abschn. 117 Abs. 2 EStR). So sind Aufwendungen, die anläßlich einer Informationsreise, die im ganzen privaten Charakter trägt, entstehen und abgrenzbar sind, z. B. für ausschließlich aus dem beruflichen Interesse des Stpfl. bedingte Betriebsbesichtigungen, als BA abz. S. a. Abschn. 117a EStR und Tz. 141-145.

34. Aufwendungen für die betriebliche §§ 4b-4d EStG Altersversorgung

a) Direktversicherung (§ 4b EStG)

Eine Direktversicherung liegt vor, wenn ein ArbG eine Lebensversicherung auf das Leben eines AN abschließt und der AN oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Das Bezugsrecht wird im allgemeinen nur widerruflich eingeräumt.

Die Aufwendungen des ArbG an Versicherungsbeiträgen für diese Art der betrieblichen Altersversorgung sind nach den allgemein geltenden Gewinnermittlungsgrundsätzen als BA abz. Gem. § 4b Satz 1 EStG hat der ArbG, der Versicherungsnehmer ist, den Versicherungsanspruch nicht zu aktivieren. Das gilt auch, wenn der begünstigte AN nur widerruflich bezugsberechtigt ist, ferner im Falle, daß der ArbG die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen hat, sofern er sich dem bezugsberechtigten Dritten gegenüber schriftlich verpflichtet hat, ihn bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Diese Erklärung ist ggf. bei bestehenden Verträgen nachzuholen.

Wegen der Anerkennung einer Direktversicherung zugunsten des AN-Ehegatten s. BStBl 1985 II S. 124; v. , BStBl 1986 II S. 559, sowie BStBl I S. 495, und v. , BStBl I S. 7; zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer KapGes s. BStBl I S. 253. Vgl. a. Abschn. 26 EStR.

b) Zuwendungen an Pensionskassen (§ 4c EStG)

Die stl. Abz. von Zuwendungen des Unternehmens an eine Pensionskasse ist in § 4c Abs. 1 EStG geregelt: Derartige Zuwendungen können von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (sog. Trägerunternehmen), als BA abgesetzt werden, soweit sie auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung oder auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen der Kasse dienen.

Durch § 4c Abs. 2 EStG wird verhindert, daß Zuwendungen für den Inhaber des Trägerunternehmens oder seine Angehörigen als BA berücksichtigt werden. Danach sind nämlich Zuwendungen vom Abzug ausgeschlossen, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlaßt wären. Vgl. a. Abschn. 27 EStR.

c) Zuwendungen an Unterstützungskassen (§ 4d EStG)

Unterstützungskassen unterscheiden sich von Pensionskassen dadurch, daß auf ihre Leistungen kein Rechtsanspruch besteht. Außerdem unterliegen sie keiner staatlichen Aufsicht und sind in der Anlage ihres Vermögens frei. Diese Gesichtspunkte haben den Gesetzgeber bewogen, die Zuwendungen des Trägerunternehmens nur insoweit zum Abzug bei den BA zuzulassen, als sie bestimmte Beiträge nicht übersteigen. Zu unterscheiden ist dabei zwischen Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, und Kassen ohne lebenslänglich laufende Leistungen. Wegen der Einzelheiten s. § 4d Abs. 1 EStG.

Zuwendungen sind von dem Trägerunternehmen in dem Wj gewinnmindernd zu berücksichtigen, in dem sie geleistet werden. Aber auch Zuwendungen, die S. 2293innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluß eines Wj geleistet werden, können von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wj durch eine Rückstellung berücksichtigt werden.

Übersteigen die in einem Wj erbrachten Zuwendungen die nach § 4d Abs. 1 EStG abz. Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wj vorgetragen und im Rahmen der für diese Wj abz. Beträge als BA behandelt werden (§ 4d Abs. 2 EStG).

Wie bei Pensionskassen ist auch bei den Unterstützungskassen sichergestellt (§ 4d Abs. 3 EStG), daß nicht Leistungen an den Inhaber des Trägerunternehmens oder an seine Angehörigen letztlich als BA den Gewinn mindern. Vgl. a. Abschn. 27a EStR.

35. Sanierungsgewinne

§§ 4, 5 EStG; § 3 Nr. 66 EStG

Als Sanierung bezeichnet man eine Maßnahme zur finanziellen Gesundung eines notleidenden Unternehmens, die in erster Linie in einem Erlaß betrieblicher Schulden durch die Gläubiger besteht. Dieser Schulderlaß führt nach bilanzsteuerlichen Grundsätzen zu einer Erhöhung des BV (Eigenkapital), die i. d. R. im betrieblichen, nicht im privaten Bereich liegt. Zwangsläufig würde dies normalerweise zu einer Erhöhung des stl. Gewinns führen, wodurch der Sanierungszweck in Frage gestellt würde.

Zur Vermeidung dieser Folge hat schon der RStBl 1929 S. 86) anerkannt, daß Gewinne aus Sanierungsmaßnahmen unter bestimmten Voraussetzungen nicht gewinnerhöhend behandelt werden müssen. Dieser Wertung hat sich der Gesetzgeber angeschlossen, indem er in § 3 Nr. 66 EStG einen für das ESt- und KSt-Recht geltenden Befreiungstatbestand geschaffen hat. Somit ist sichergestellt, daß echte Sanierungsgewinne sich nicht wie Betriebseinnahmen, sondern wie Privateinlagen auswirken (ohne solche zu sein), weil unterstellt wird, daß der Forderungserlaß im privaten Bereich erfolgt ist und die Sanierungsmaßnahmen anschließend erst dem Betrieb zugeführt (eingelegt) werden.

Die Sanierung muß nicht bei dem bisherigen Unternehmensträger erfolgen, dem der Schulderlaß gewährt wird. Die StFreiheit gilt auch in dem Fall, in dem das notleidende Unternehmen nicht in der bisherigen Rechtsform fortgeführt wird (sog. übertragende Sanierung, vgl. BStBl II S. 672).

Nach der Rspr. sind Voraussetzungen für die Anerkennung eines stfreien Sanierungsgewinns (vgl. ausführlich Abschn. 6 Nr. 27 EStR):

a) Der Betrieb muß objektiv sanierungsbedürftig sein. Entscheidend ist dabei die Ertragslage, die Höhe des Eigenkapitals und auch die weitere Betriebsentwicklung, wenn ein Schulderlaß nicht durchgeführt worden wäre. Die Sanierungsbedürftigkeit muß zur Zeit des Schulderlasses bestanden haben (z. B. BStBl II S. 810). Bei einem allgemeinen Gläubigerverzicht (z. B. im Rahmen der Vergleichs- oder Konkursordnung) dürften diese Voraussetzungen regelmäßig nicht gegeben sein.

b) Die Schulden müssen ganz oder teilweise von sämtlichen Gläubigern erlassen worden sein; unter bestimmten Voraussetzungen genügt aber auch der Erlaß von einem oder mehreren Hauptgläubigern (vgl. BStBl 1981 II S. 181; v. , BStBl II S. 365). Der Forderungserlaß durch mehrere Gläubiger ist ein Anzeichen für Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsabsicht ( BStBl II S. 810). - Die Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist regelmäßig kein Schulderlaß ( BStBl II S. 633). S. 2294

c) Die Gläubiger müssen mit ihrem Schulderlaß die Sanierung bezwecken. Die Sanierungsabsicht muß zumindest mitentscheidend für den Erlaß gewesen sein. Erfolgt der Forderungsverzicht erkennbar in erster Linie, weil der Schuldner eine Gegenleistung gewährt oder weil der Gläubiger an der Übernahme des Schuldners interessiert ist, so spricht dies gegen die Sanierungsabsicht des Gläubigers ( BStBl 1981 II S. 128).

d) Außerdem muß der Schulderlaß geeignet sein, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Bei mehreren aufeinanderfolgenden Schulderlassen, von denen jeder für sich geeignet war, eine nachhaltige Besserung der Ertragslage herbeizuführen, liegt keine stfreie Sanierung vor, wenn Absprache und Durchführung der Sanierung nicht auf einem einheitlichen Plan beruhen. Ein stfreier Sanierungsgewinn kann auch gegeben sein, wenn einem Unternehmer oder den persönlich haftenden Gesellschaftern einer OHG durch den Erlaß von Schulden ermöglicht werden soll, das betriebliche Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein ( BStBl II S. 813, und v. , BStBl 1991 II S. 232).

Liegen die genannten Voraussetzungen vor, so handelt es sich um einen stfreien Sanierungsgewinn, der entgegen der früheren Rspr. auch nicht mit einem Verlustvortrag zu verrechnen oder mit dem laufenden Gewinn auszugleichen ist ( BStBl II S. 666, und v. , BStBl 1969 II S. 102).

36. Privatentnahmen und Privateinlagen

§§ 4, 6 EStG

Privatentnahmen und Privateinlagen führen zu Veränderungen des Werts des BV (Minderung oder Erhöhung). Da diese Veränderungen nicht betrieblich veranlaßt sind, müssen Entnahmen und Einlagen erfolgsneutral behandelt werden, d. h., sie dürfen den stl. Gewinn nicht beeinflussen. Zu diesem Zweck bestimmt § 4 Abs. 1 EStG (auch für § 5 EStG), daß bei der Gewinnermittlung Privatentnahmen der Differenz zwischen Anfangs- und Endkapital hinzuzurechnen und Privateinlagen abzuziehen sind. Vgl. a. Abschn. 13 und 13a EStR.

a) Privatentnahmen

Von Privatentnahmen spricht man, wenn WG, die bisher zum (notwendigen oder gewillkürten) BV gehört haben, für außerbetriebliche Zwecke aus dem betrieblichen Bereich in das Privatvermögen überführt werden, z. B. Bebauung eines Betriebsgrundstücks mit einem eigenen Wohnzwecken des Stpfl. dienenden Gebäude. Der Entnahmebegriff geht jedoch noch erheblich weiter (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach der Rspr. des BFH (vgl. U. v. , BStBl III S. 337) ist unter Entnahme die Wertabgabe aus dem Betrieb zu betriebsfremden Zwecken zu verstehen (vgl. a. BStBl II S. 395). Dabei stellt alles, was aus der betrieblichen Sphäre in das Privatvermögen übernommen wird, eine Entnahme dar. Dazu gehören insbesondere nicht nur das Herausnehmen von Geld, Waren und Erzeugnissen, sondern auch die Nutzung betrieblicher Gegenstände und Einrichtungen sowie Inanspruchnahme betrieblicher Leistungen. Die außerbetriebliche Verwendung und Verwertung aller WG, die, wenn sie veräußert oder Dritten gegen Entgelt gewährt oder in anderer Weise für den Betrieb verwendet worden wären, die BA vermindern oder die Betriebseinnahmen erhöhen, sind Entnahmen. Es kommt nicht darauf an, ob die WG für betriebliche Zwecke auch ohne private Benutzung und Nutzung den gleichen Aufwand verursachen würden, sondern allein darauf, ob und in welcher Höhe durch die nichtbetriebliche Inanspruchnahme der Betrieb die Werte abgibt: Läßt z. B. ein Schreinermeister, der unter Auftragsmangel leidet, von seinen AN für seine Enkelkinder eine Schaukel bauen, kann er nicht einwenden, andernfalls hätten die Arbeitskräfte untätig im Betrieb herumgestanden.

Eine Entnahme kann allerdings nicht angenommen werden, wenn es sich um WG handelt, die nach wie vor notwendiges BV bilden (vgl. Tz. 30, a; s. a. Tz. 31).

Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn WG von einem Gewerbebetrieb des Stpfl. in einen anderen Gewerbebetrieb des gleichen Stpfl. überführt werden (BFH v. S. 2295, BStBl III S. 489). Die Überführung eines WG aus einem freiberuflichen BV in das BV eines bilanzierenden Gewerbebetriebs desselben Stpfl. zwingt ebenfalls nicht zur Gewinnverwirklichung, weil durch die Fortführung des bisherigen Buchwerts des WG die künftige Besteuerung etwaiger stiller Reserven nicht beeinträchtigt wird. Es reicht aus, wenn die Gewinnrealisierung zu einem späteren Zeitpunkt gewährleistet ist (vgl. BStBl 1982 II S. 381). Die Überführung von WG aus dem inländ. Betrieb eines Stpfl. in seine ausländ. Betriebsstätte ist eine Entnahme, wenn der Gewinn der ausländ. Betriebsstätte aufgrund eines DBA nicht der inländ. Besteuerung unterliegt (vgl. hierzu BStBl I S. 72). S. a. Tz. 29, b.

b) Bewertung von Privatentnahmen

Grds. sind Entnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist der Betrag, den ein (gedachter) Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde, wobei von einer Betriebsfortführung auszugehen ist; er ist der Wert ohne die darauf entfallende USt. Um jedoch zu verhindern, daß die durch die Entnahme nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG anfallende USt den betrieblichen Gewinn mindert, ist in § 12 Nr. 3 EStG ausdrücklich bestimmt, daß die USt für den Eigenverbrauch zu den nabz. Ausgaben gehört, so daß der Gewinn um die Eigenverbrauchsteuer zu erhöhen ist.

Nutzungsentnahmen sind nicht mit dem Teilwert, sondern mit den tatsächlichen Selbstkosten des Stpfl. zu bewerten ( BStBl 1990 II S. 8).

Ausnahmsweise ist nicht der Teilwert zu berücksichtigen, sondern die Entnahme kann mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn WG aus dem BV entnommen und im unmittelbaren Anschluß daran für wissenschaftliche oder bildende Zwecke an eine begünstigte Institution gespendet werden. Eine Realisierung der stillen Reserven tritt insofern nicht ein. Korrespondierend dazu bestimmt § 10b Abs. 1 EStG, daß in diesem Fall als Spendenabzug kein höherer Betrag angesetzt werden darf als der bei der Entnahme des WG geltend gemachte Wert - Gem. Entwurf des Standortsicherungsgesetzes soll dieses Buchwertprivileg auf Sachspenden für alle nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke ausgedehnt werden. Der Buchwert ist auch anzusetzen bei WG des notwendigen Privatvermögens, die zu Unrecht als BV bilanziert worden sind ( BStBl II S. 874).

c) Privateinlagen

Um Privateinlagen handelt es sich, wenn WG, die bisher nicht zum BV gehört haben, im Laufe des Wj dem Betrieb des Stpfl. zugeführt werden. Dazu gehören Bareinzahlungen und sonstige WG (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die bloße Nutzung eines WG zu betrieblichen Zwecken ist nicht einlagefähig; dies gilt im Ergebnis auch für unentgeltliche dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte (vgl. Abschn. 13 EStR und BStBl II S. 741).

Eine zwingende Privateinlage liegt vor, wenn betriebliche Schulden mit Mitteln des Privatvermögens getilgt werden. Die Tilgungsmittel werden in diesem Fall vor Regulierung der betrieblichen Verbindlichkeit als notwendige Einlage in das BV überführt ( BStBl III S. 445, und v. , BStBl II S. 620). Übernimmt ein Kommanditist eine Bürgschaft für Schulden der KG, so sind die in Erfüllung der Bürgschaft geleisteten Zahlungen während des Bestehens der KG als Einlagen zu werten, wenn der Kommanditist sie im Hinblick auf seine Stellung als Gesellschafter der KG leistet ( BStBl II S. 677). Auch ist es unzulässig, zum Zwecke der Bilanzverschönerung aufgenommene Kreditmittel unmittelbar über Kapitalkonto als ”Einlage” zu verbuchen; es handelt sich um eine betriebliche Darlehensaufnahme ( BStBl 1973 II S. 136). S. 2296

Keine Einlage ist möglich, wenn es sich um Gegenstände des notwendigen Privatvermögens handelt (vgl. Tz. 30, b) oder wenn bereits erkennbar ist, daß die betreffenden WG nur Verluste bringen werden.

d) Bewertung der Privateinlagen

Einlagen sind regelmäßig mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung zum BV anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Davon abweichend sind sie jedoch höchstens mit den AK oder HK anzusetzen, wenn das WG

aa) innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (bei abnutzbaren Anlagegütern abzüglich der AfA für die Zeit vor Betriebseinbringung) oder

bb) ein Anteil an einer KapGes ist und der Stpfl. an der Gesellschaft i. S. des § 17 Abs. 1 EStG, also wesentlich, beteiligt ist (bei unentgeltlichem Erwerb sind die AK des Rechtsvorgängers maßgebend).

Zu beachten ist, daß Einlagen auch bei den Voraussetzungen zu aa und bb mit dem Teilwert anzusetzen sind, wenn dieser niedriger ist als die AK oder HK.

37. Schenkungen aus betrieblichem Anlaß

§ 7 Abs. 2 EStDV

Meistens liegen Schenkungen private Motive zugrunde. Soweit dabei ein WG des BV unentgeltlich übereignet wird, handelt es sich um eine Privatentnahme, die mit dem Teilwert anzusetzen ist. Der Schenkungsvorgang spielt sich also im privaten Bereich ab. Auch beim Empfänger ist die Schenkung ein privater Vorgang, der zu einer nicht stbaren Vermehrung seines Privatvermögens führt.

Daneben gibt es aber auch Schenkungen aus rein betrieblichen Gründen, wenn ein Stpfl. ein einzelnes WG seines BV aus betrieblichem Anlaß einem anderen Unternehmer unentgeltlich zur betrieblichen Nutzung überläßt. Da es sich dabei nicht um eine Entnahme, sondern einen betrieblichen Vorgang handelt, vermindert sich das BV, ohne daß ihm ein entsprechender Gegenwert zufließt. Beim Empfänger bedeutet dieser Vorgang eine Vermehrung des BV, ohne daß dafür Ausgaben anfallen. Nach § 7 Abs. 2 EStDV hat der Erwerber den Betrag als AK anzusetzen, den er für das unentgeltliche WG im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen. Dieser Wert entspricht dem gemeinen Wert (nicht Teilwert) des WG. In dieser Höhe tritt beim Empfänger ein stl. Gewinn ein, während der hingebende Unternehmer den Buchwert des WG zu Lasten seines Gewinns ausbuchen kann. Ein Beispiel für diesen in der Praxis nicht allzu häufigen Fall ist die unentgeltliche Überlassung eines Vorführfahrzeuges vom Hersteller an den Großhändler oder die Gewährung von Sachgeschenken an Gastwirte, die bedeutende Abnehmer der schenkenden Brauerei sind ( BStBl 1974 II S. 210).

§ 7 Abs. 2 EStDV kommt aber nicht zum Zuge, wenn es sich um Aufmerksamkeiten im betrieblichen Bereich handelt (z. B. Geschenke üblicher Art, branchentypische Weihnachtspräsente usw.).

38. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs

§ 7 Abs. 1 EStDV

Im Gegensatz zur unentgeltlichen Übertragung eines einzelnen WG (s. Tz. 37) führt die unentgeltliche Übertragung eines gesamten Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils nicht zu einer Gewinnrealisierung, obwohl die unentgeltliche Übertragung eines Gesamtunternehmens fast ausschließlich private Gründe hat (z. B. Schenkung unter Lebenden oder Erwerb von Todes wegen zwischen Angehörigen). § 7 Abs. 1 EStDV bestimmt, daß bei einer unentgeltlichen Übertragung die WG mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Dies sind die Buchwerte, an die der Erwerber des Betriebs gebunden ist und die bei ihm als (fiktive) AK gelten. Infolgedessen führt die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht zur estl. Realisierung stiller Reserven, sondern bleibt erfolgsneutral. Allerdings ist bei Schenkung oder Erwerb von Todes wegen u. U. ErbSt-Pflicht gegeben. S. 2297

39. Eröffnung und entgeltlicher Erwerb eines Betriebs

§ 6 EStG

a) Betriebseröffnung

Von einer Betriebseröffnung spricht man, wenn ein bisher nicht bestehender Betrieb neu gegründet wird. Bei Eröffnung eines Betriebs sind im allgemeinen bereits einige WG vorhanden (z. B. Bargeld, aber auch Sachwerte wie z. B. Maschinen). Diese für den Betrieb vorgesehenen WG werden im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs diesem gewidmet, weshalb § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG vorsieht, daß die Vorschriften über die Einlage von einzelnen WG auch bei der Betriebseröffnung entsprechend anzuwenden sind. Die dem neu eröffneten Betrieb dienenden WG sind deshalb in der Eröffnungsbilanz (aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) wie Einlagen zu bewerten (vgl. Tz. 36, c, d), so daß die Eröffnungsbilanz für die einzelnen WG sowohl Teilwerte als auch AK enthalten kann, je nachdem, wie lange Zeit vor der Betriebseröffnung die WG angeschafft wurden. Vgl. a. (BStBl 1979 II S. 729). Wird ein Gewerbebetrieb eröffnet, entspricht der Wert der eingelegten WG des Umlaufvermögens i. d. R. ihrem gemeinen Wert ( BStBl II S. 840).

b) Entgeltlicher Betriebserwerb

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs gelten ähnliche Grundsätze wie bei der Betriebseröffnung: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind die WG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den AK oder HK anzusetzen. Während bei der Eröffnung eines Betriebs eine Bindung an die AK oder HK nur dann in Frage kommt, wenn die WG innerhalb der letzten drei Jahre erworben wurden, sind beim entgeltlichen Betriebserwerb die AK oder HK stets die oberste Grenze für die Bewertung der einzelnen WG. Dieser Grundsatz ist deshalb gerechtfertigt, weil beim Erwerb eines Betriebs die einzelnen WG nicht in das Privatvermögen überführt werden, sondern beim Erwerber sofort BV werden, so daß der allgemeine Bewertungsgrundsatz des § 6 EStG - Bewertung mit den AK oder HK - anzuwenden ist. Der Teilwert ist nur anzusetzen, wenn er niedriger ist. Von Bedeutung für die Praxis dürfte dies nur sein, wenn die vom Erwerber gezahlten AK oder HK aus außerbetrieblichen Gründen (z. B. Betriebsübergang von Eltern auf Kinder) überhöht angesetzt wurden.

Die Einkommensteuer - Die Aufstellung der Bilanz für den Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG)

II. Die Aufstellung der Bilanz für denBetriebsvermögensvergleich

§§ 4, 5 EStG

40. Die Bestandsaufnahme (Inventur) und das Bestandsverzeichnis (Inventar)

a) Allgemeines

Kaufleute sind buchführungspflichtig (§ 238 Abs. 1 HGB) und haben zu Beginn ihres Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Bilanz, zum jeweiligen Schluß eines Geschäftsjahrs auch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen (§ 242 Abs. 1 und 2 HGB). Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß (§ 242 Abs. 3 HGB).

Die Bilanz weist zusammenfassend für einen bestimmten Stichtag (vgl. Tz. 47) aus, welches BV vorhanden ist, welchen Wert es hat und wie es finanziert ist. Als Grundlage der Bilanz muß ein Bestandsverzeichnis (Inventar) vorhanden sein, das das Ergebnis der Bestandsaufnahme (Inventur) wiedergibt und zu dessen Aufstellung Kaufleute ebenfalls ausdrücklich gesetzlich verpflichtet sind (§ 240 Abs. 1 und 2 HGB). Dies gilt auch steuerrechtlich (§ 5 Abs. 1 EStG). Gewinnermittlung durch BV-Vergleich setzt also grds. voraus, daß das zu vergleichende BV S. 2298für die Vergleichsstichtage (= Bilanzstichtage) bestandsmäßig nach Art, Menge und Wert aufgenommen wird ( BStBl II S. 709). Das Inventar ist wesentlicher Bestandteil einer ordnungsmäßigen Buchführung ( BStBl III S. 487, und v. , BStBl II S. 431) und muß deshalb von allen Stpfl. aufgestellt werden, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG durch BV-Vergleich ermitteln (vgl. BStBl III S. 496). Fehlt eine Bestandsaufnahme oder enthält das Inventar in formeller oder materieller Hinsicht nicht nur unwesentliche Mängel, so ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig. Fehlt ein erforderliches Inventar für einen Bilanzstichtag, so liegt nicht nur für das abgelaufene, sondern auch für das folgende Wj keine ordnungsmäßige Buchführung vor (BFH-Gutachten v. , BStBl III S. 195, und BStBl 1975 II S. 78).

Da das Wesentliche der Inventur die bestandsmäßige Erfassung des BV und der Nachweis der vollständigen Erfassung der bilanzierten Bestände ( BStBl 1973 II S. 114) ist, beeinträchtigt die unrichtige Bewertung eines richtig aufgenommenen Bestands die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung grds. nicht.

b) Form und Inhalt der Inventur

Durch die Inventur soll festgestellt werden, welche WG im Betrieb vorhanden sind. Deshalb erfordert die Inventur grds. eine körperliche Bestandsaufnahme. Körperliche (materielle) WG sind dabei grds. durch Zählen, Wiegen oder Messen nach Art, Menge und Wert festzustellen und in dem Inventar zu verzeichnen, während die Grundlage für die Aufnahme unkörperlicher WG - Forderungen, Schulden usw. - die Buchführung bildet. Wie Form und Inhalt einer ordnungsmäßigen Inventur auszusehen haben, hängt wesentlich von Art und Größe des Betriebs ab. Generell ist lediglich zu fordern, daß die Inventur jederzeit innerhalb angemessener Frist von einem sachverständigen Dritten nachprüfbar sein und das Inventar den Nachweis darüber ermöglichen muß, daß die bilanzierten Bestände vollständig aufgenommen worden sind. Auf der Kontrollmöglichkeit beruht auch die Verpflichtung, die Inventurunterlagen aufzubewahren (§ 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Jedes WG ist nach Lagerstätte, nach Art, Größe, Menge oder Gewicht genau zu bezeichnen und mit dem Wert für die Rechnungseinheit und für den Gesamtbestand aufzuführen. Das gilt auch für halbfertige Arbeiten ( BStBl III S. 213). Läßt sich im Einzelfall aufgrund einander widersprechender Inventurunterlagen das Ausmaß der nicht oder nicht richtig in die Bilanz aufgenommenen Bestände nicht erkennen, so fehlt es an einem ordnungsmäßigen Inventar ( BStBl 1973 II S. 114). Ein Inventar ist auch dann nicht ordnungsmäßig, wenn es so unübersichtlich ist, daß nur wenige Fachkollegen es entschlüsseln können. Kann deshalb eine mittels Fotografien durchgeführte Inventur nur von Sachverständigen des betreffenden Geschäftszweigs, nicht jedoch von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern oder Betriebsprüfern der FinVerw innerhalb angemessener Frist nachgeprüft werden, so ist das Inventar - und damit die Buchführung - nicht ordnungsmäßig ( BStBl 1981 II S. 9).

Allerdings dürfen die Anforderungen an die Inventur nicht überspannt werden. § 241 HGB läßt Inventurvereinfachungsverfahren zu. Im übrigen gilt auch für die Inventur, daß der Arbeitsaufwand in einem angemessenen Verhältnis zu dem wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Zweck stehen muß, dem die Inventur dient ( BStBl III S. 357). Bei schwer feststellbaren oder geringwertigen Vorräten (z. B. bei Hilfs- und Betriebsstoffen, Ersatzteilen, Reparaturmaterialien) darf der Bestand deshalb geschätzt werden ( BStBl III S. 237).

Ausnahmsweise bedarf es keiner körperlichen Bestandsaufnahme für den Bilanzstichtag, wenn das Inventar ganz oder teilweise aufgrund einer permanenten Inventur (vgl. Tz. 41; s. a. Abschn. 30 Abs. 2 EStR) erstellt wird (§ 241 Abs. 2 HGB).

c) Erfordernis einer zeitnahen Inventur

Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken (§ 240 Abs. 2 Satz 3 HGB). Die S. 2299Inventur braucht nicht am Bilanzstichtag vorgenommen zu werden, sie ist jedoch f ü r den (= zum) Bilanzstichtag vorzunehmen. Wird sie - wie im Regelfall - nicht am Bilanzstichtag vorgenommen, so muß sie zeitnah, d. h. in der Regel innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag (vgl. Abschn. 30 Abs. 1 EStR) durchgeführt werden. Dabei sind Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme zu berücksichtigen. Eine längere Frist als zehn Tage für eine Inventur zum Bilanzstichtag ist nur dann zulässig, wenn die zeitnahe Inventur aus besonderen Gründen (z. B. klimatischen Gründen - verschneite Lagerbestände) nicht möglich ist. Wird in diesen Fällen die Inventur später nachgeholt, so sind die zwischenzeitlichen Bestandsveränderungen nachzuweisen. Die Frist von zehn Tagen gilt nicht in den Fällen der permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) oder des Wertnachweisverfahrens (vgl. Tz. 42); sie gilt jedoch, wenn das Inventar mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt wird (vgl. § 241 Abs. 1 HGB), für die WG, die Bestandteil der zu ziehenden Stichprobe sind (vgl. Tz. 43). Allerdings kann das Verfahren nach § 241 Abs. 1 HGB auch mit der permanenten Inventur gekoppelt werden (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 EStR).

d) Behandlung einzelner Wirtschaftsgüter - Ausnahmen von der Bestandsaufnahmepflicht

WG, die eine geschlossene Anlage bilden (z. B. die einzelnen Teile einer Hochofenanlage, die einzelnen Teile einer Breitbandstraße einschließlich Zubehör), können statt mit ihren einzelnen Teilen als Gesamtanlage in das Inventar eingetragen werden; Voraussetzung nach Abschn. 31 Abs. 2 Satz 2 EStR ist eine einheitliche AfA auf die Gesamtanlage.

Auch gleichartige WG des Vorratsvermögens und andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche WG (§ 240 Abs. 4 HGB) können bei der bestandsmäßigen Erfassung nach Art und Menge zusammengefaßt werden. Soweit es sich um abnutzbare bewegliche Anlagegüter handelt, gilt dies jedoch nur, wenn sie in demselben VZ angeschafft sind und hinsichtlich AK, Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode übereinstimmen (Abschn. 31 Abs. 2 Satz 3 EStR). In das Inventar müssen grds. auch bereits voll abgeschriebene WG aufgenommen werden, soweit sie am Bilanzstichtag noch vorhanden sind (Abschn. 31 Abs. 1 Satz 2 EStR). Geringwertige WG i. S. des § 6 Abs. 2 EStG (vgl. unten Tz. 64), die im Wj der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abgeschrieben worden sind, brauchen ausnahmsweise nicht in das Inventar aufgenommen zu werden, wenn ihre AK oder HK nicht mehr als 100 DM betragen haben oder auf einem besonderen Konto verbucht oder bei ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem besonderen Verzeichnis erfaßt worden sind (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 1 EStR). Dasselbe gilt für WG, für die zulässigerweise ein Festwert (vgl. Tz. 44, 51 und 70) angesetzt worden ist (Abschn. 31 Abs. 3 Satz 2 EStR). Insoweit genügt die Erfassung in der Buchführung und in der Bilanz. Für WG, die zulässigerweise mit einem Festwert angesetzt werden, braucht auch nicht jährlich eine körperliche Bestandsaufnahme vorgenommen zu werden. Es genügt, wenn i. d. R. alle drei Jahre - für bewegliche Anlagegüter an jedem dem Hauptfeststellungszeitpunkt für die Feststellung des Einheitswerts des BV vorangehenden Bilanzstichtag, spätestens alle fünf Jahre - eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird (vgl. § 240 Abs. 3 HGB und Abschn. 31 Abs. 4 EStR). In diesem Zusammenhang bedeutsam ist allerdings, daß ein Festwert nur zulässig ist, wenn der Gesamtwert der betreffenden WG für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist (§ 240 Abs. 3 HGB).

Keiner vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme bedarf es, wenn das Inventar mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichpro- S. 2300ben ermittelt wird (§ 241 Abs. 1 HGB; vgl. Tz. 43). In diesem Fall müssen nur die WG körperlich aufgenommen werden, die Bestandteil der zu ziehenden Stichprobe sind (zum Stichprobenverfahren vgl. Burkel, BB 1987 S. 29).

Das Inventar, d. h. das (Gesamt-)Ergebnis der Inventur, ist zehn Jahre aufzubewahren; die sonstigen Inventurunterlagen (Inventurlisten, Inventurzettel usw.) sind Belege und brauchen als solche nur sechs Jahre aufbewahrt zu werden (§ 257 Abs. 4 HGB, § 147 Abs. 3 AO).

41. Die permanente Inventur

Soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand zum Bilanzstichtag auch ohne körperliche Bestandsaufnahme festgestellt werden kann, ist nach § 241 Abs. 2 HGB - der wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) auch für die stl. Gewinnermittlung gilt - die sog. permanente Inventur zulässig (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 EStR). Das Wesen der permanenten Inventur besteht darin, daß ein am Bilanzstichtag vorhandener buchmäßiger Bestand (Sollbestand) an WG ohne gleichzeitige körperliche Bestandsaufnahme als tatsächlicher Bestand zum Bilanzstichtag aufgenommen wird. Der Sollbestand gilt also ohne Nachprüfung als Istbestand - wobei vorausgesetzt wird, daß die betrieblichen Unterlagen die Vermutung ”Sollbestand = Istbestand” rechtfertigen.

Die permanente Inventur für das Anlagevermögen ist uneingeschränkt zulässig. Dabei wird lediglich vorausgesetzt, daß insbesondere alle WG des beweglichen Anlagevermögens - auch soweit sie zwar bereits in voller Höhe abgeschrieben, aber noch nicht aus dem BV ausgeschieden sind (jedoch mit Ausnahme der nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abgeschriebenen geringwertigen Anlagegüter mit AK oder HK von weniger als 100 DM; vgl. Abschn. 31 Abs. 3 EStR) - in einem Bestandsverzeichnis erfaßt werden, das jeden Zugang und jeden Abgang daten- und wertmäßig ausweist (vgl. hierzu im einzelnen Abschn. 31 Abs. 5 EStR). Dieses Bestandsverzeichnis ist in regelmäßigen Abständen durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Die körperliche Bestandsaufnahme kann mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden (§ 241 Abs. 1 HGB) durchgeführt werden.

Die permanente Inventur für das zum Umsatz bestimmte Vorratsvermögen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren) ist zulässig, wenn Lagerbücher (Lagerkarteien) ordnungsmäßig geführt, insbesondere alle Zugänge und Abgänge nach Tag, Art und Menge (Stückzahl, Gewicht oder Kubikinhalt) nachgewiesen werden, und wenn der tatsächliche Bestand mindestens einmal in jedem Wj durch eine körperliche Bestandsaufnahme festgestellt und dadurch mit dem buchmäßigen Bestand abgestimmt wird (vgl. hierzu im einzelnen Abschn. 30 Abs. 2 EStR).

42. Die wertmäßige Fortschreibung oder Rückrechnung (Wertnachweisverfahren)

Nach § 241 Abs. 3 HGB - der wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) auch für die stl. Gewinnermittlung gilt - ist es zulässig, WG in dem Inventar für den Bilanzstichtag unberücksichtigt zu lassen und insoweit ein besonderes Inventar für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder innerhalb der beiden ersten Monate nach dem Bilanzstichtag aufzustellen (= zeitverschobene Inventur; vgl. Abschn. 30 Abs. 3 EStR). Der Wert des Bestands für den Bilanzstichtag ist durch ein Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahren nachzuweisen (Wertnachweisverfahren; vgl. Uelner, BB 1965 S. 757), das den GoB (vgl. Tz. 45) entsprechen muß. Der entscheidende Unterschied zur permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) besteht darin, daß beim Wertnachweisverfahren die Bestandsveränderungen (Zu- und Abgänge) in dem Zeitraum zwischen Inventurstichtag und Bilanzstichtag nur wertmäßig - also nicht nach Art und Menge - nachgewiesen zu werden brauchen, während bei der permanenten S. 2301Inventur die Bestände art-, mengen- und wertmäßig fortgeschrieben werden und der buchmäßige Sollbestand zum Bilanzstichtag als Istbestand aufgenommen wird.

Die zeitverschobene Inventur mit Wertnachweisverfahren ist zulässig für alle WG des BV. Sie kann jedoch auf bestimmte Gruppen von WG (z. B. auf den Warenbestand) beschränkt werden.

Das Wertnachweisverfahren setzt ein besonderes Inventar voraus, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder innerhalb der beiden Monate nach dem Bilanzstichtag - d. h. bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj für einen Tag nach dem 30. 9. und vor dem 1. 3. - aufgestellt sein muß. Dieses Inventar, das auch aufgrund einer permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) oder aufgrund einer Stichprobeninventur (vgl. Tz. 43) erstellt werden kann, bildet in Verbindung mit dem Wertnachweisverfahren - anstelle eines Inventars für den Bilanzstichtag - die Grundlage für die Wertansätze in der Bilanz. Für die besondere Inventur und für den Inhalt des besonderen Inventars gelten dieselben GoB wie für eine Inventur und für ein Inventar für den Bilanzstichtag (vgl. Tz. 40).



Eine bestimmte Methode der Wertfortschreibung oder Wertrückrechnung ist nicht vorgeschrieben. Es kann jede Methode gewählt werden, die den GoB entspricht, d. h. einen zuverlässigen Schluß auf den Wert des in das Nachweisverfahren einbezogenen BV erlaubt. Die Methode wird insbesondere von der Art der zu bewertenden Vermögensgruppe und von den Daten abhängen, die das Rechnungswerk des Betriebs liefern kann. Wird der gesamte Warenbestand in das Wertnachweisverfahren einbezogen - das setzt nach Abschn. 30 Abs. 3 EStR voraus, daß die Zusammensetzung des Warenbestands am Bilanzstichtag von der des Warenbestands am Inventurstichtag nicht wesentlich abweicht -, so kann der Gesamtwert des Warenbestands auf den Bilanzstichtag fortgeschrieben werden. Die Fortschreibung kann dabei nach der folgenden Formel geschehen: Wert des Warenbestands am Bilanzstichtag = Wert des Warenbestands am Inventurstichtag zuzüglich Wareneingang abzüglich Wareneinsatz (Umsatz abzüglich des durchschnittlichen Rohgewinns).

Der Bewertungsabschlag für bestimmte Importwaren (§ 80 EStDV) und die Preissteigerungsrücklage (§ 74 EStDV) - beide nur vor 1990, aber noch auslaufend - waren nur zulässig, wenn der tatsächliche Bestand der Importwaren am Bilanzstichtag durch körperliche Bestandsaufnahme (vgl. Tz. 40) oder durch permanente Inventur (vgl. Tz. 41) nachgewiesen wurde. Dementsprechend schlossen Importwarenabschlag und Preissteigerungsrücklage für die davon erfaßten WG das Wertnachweisverfahren aus. Das Wertnachweisverfahren ist ferner - wie die permanente Inventur - nicht zulässig für Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnliche Vorgänge ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, es sei denn, daß diese Abgänge aufgrund von Erfahrungssätzen annähernd zutreffend geschätzt werden können, sowie für WG, die - abgestellt auf die Verhältnisse des einzelnen Betriebs - besonders wertvoll sind (vgl. Abschn. 30 Abs. 4 EStR).

43. Die geschichtete Stichprobeninventur

Nach § 241 Abs. 1 HGB darf der Bestand der WG nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt werden, wenn das Verfahren den GoB entspricht und wenn der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars dem Aussagewert eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommt. Damit sind mathematisch-statistische Methoden als Hilfsmittel bei der Inventur zulässig, wenn sie die geforderten Voraussetzungen erfüllen. S. 2302

Das bisher bekannteste mathematisch-statistische Verfahren bei der Aufstellung des Inventars ist das Verfahren der ”geschichteten Stichprobe” (= geschichtete Stichprobeninventur). Die geschichtete Stichprobeninventur ermöglicht es, die sehr lohnintensive und damit kostenträchtige Inventur einschließlich der Bewertung dadurch erheblich zu rationalisieren, daß die körperliche Bestandsaufnahme und Bewertung auf einen bestimmten Prozentsatz der WG beschränkt und ”hochgerechnet” wird. Zum Verfahren im einzelnen vgl. Nies, StBp 1975 S. 73 und 1976 S. 245. Vgl. a. die Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IdW 1/1981 in Wpg 17/1981. Fraglich ist, welche Parameter im Einzelfall angesetzt werden müssen. Bestimmte Schätzstichproben entsprechen den GoB, wenn die Ermittlung der Stichprobenglieder nach dem Zufallsprinzip - z. B. mit Hilfe von Zufallszahlentafeln oder des Zufallszahlengenerators - vorgenommen wird und der bei der Berechnung zugrunde gelegte relative Fehler höchstens 2 %, der Grad der statistischen Sicherheit mindestens 95,5 % und die Anzahl der Stichprobenglieder mindestens 100 beträgt (vgl. Dankmeyer, StW 1982 S. 17, 21; ders., DB 1982 S. 246, 250; in dem Beitrag wird auch auf bestimmte Annahmestichproben, z. B. den Sequentialtest, hingewiesen; vgl. dazu auch AWV-Fachinformation, Eschborn 4/1980).

44. Festwertansatz

Nach § 240 Abs. 3 HGB dürfen WG des Anlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe des Vorratsvermögens im Rahmen der GoB (vgl. Tz. 45) mit einer gleichbleibenden Menge und mit einem gleichbleibenden Wert (Festwert) angesetzt werden, wenn ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Wegen Einzelheiten der Festwertbewertung vgl. Tz. 51. Der Gesamtwert muß für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sein.

Wegen der Technik der Festbewertung abnutzbarer beweglicher Anlagegüter vgl. im übrigen den Gemeinsamen Ländererlaß betr. Festbewertung von Gerüst- und Schalungsteilen v. (BStBl II S. 194).

45. Die ordnungsmäßige Buchführung

Gewerbetreibende, die ihren Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln, haben nach § 5 Abs. 1 EStG für den Schluß des Wj das BV anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Für die Gewinnermittlung durch BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gelten die GoB sinngemäß ( BStBl 1984 II S. 227). Damit verweisen die für die stl. Gewinnermittlung durch BV-Vergleich geltenden Vorschriften generell auf § 238 Abs. 1 HGB, wonach jeder Kaufmann verpflichtet ist, ”Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen”.

Soweit die GoB nicht durch ausdrückliche gesetzliche Vorschriften in ihrem formellen oder materiellen Gehalt konkretisiert sind (für die Bewertung z. B. in § 252 HGB: Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, going-concern-Prinzip, Grundsatz der Einzelbewertung, Vorsichtsprinzip mit Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip), sind sie ein unbestimmter Rechtsbegriff - mit Rechtsnormcharakter. Dementsprechend ist die Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, jeweils im Einzelfall zu bejahen oder zu verneinen. Sie kann nur einheitlich entschieden werden. GoB sind ”die Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem Gesetzeszweck entsprechenden Bilanz zu gelangen” (vgl. Döllerer, BB 1959 S. 1217; BStBl II S. 291; Moxter, BB 1984 S. 1780, 1784). Es handelt sich um die Summe der Beurteilungsmaßstäbe zur Entscheidung der Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, d. h. nach Form und Inhalt den gesetzlichen Anforderungen entspricht. Danach sind die GoB nicht empirisch durch Feststellen kaufmännischer oder betriebswirtschaftlicher Anschauungen (induktiv) zu bestimmen, sondern sie sind einzelfallbezogen konkretisierend aus dem jeweiligen Normzweck abzuleiten (sog. deduktive Methode; vgl. auch Beisse, S. 2303DStR 1980 S. 243, 251). U. E. darf allerdings bei der Bestimmung der GoB im Einzelfall die Überzeugung der rechtlich denkenden Kaufleute nicht außer Betracht gelassen werden, ob die Buchführung und Bilanzierung formell und materiell angemessen, zweckdienlich und rechtlich ist.

Obwohl Steuervergünstigungen in Wj, die nach dem enden, nicht mehr von einer ordnungsmäßigen Buchführung abhängig sind (vgl. § 52 Abs. 6 EStG 1975), ist eine ordnungsmäßige Buchführung handelsrechtlich, steuerrechtlich, insolvenzrechtlich und ggf. strafrechtlich bedeutsam. Wegen Mängel der Buchführung s. unten d.

b) Handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Da die GoB als allgemeine Beurteilungsmaßstäbe für eine Buchführung gesetzlich nicht fixiert sind, können sie sich - den Erfordernissen des technischen Fortschritts entsprechend - wandeln; vgl. § 147 Abs. 2 AO und unten c, ee. Die Buchführung ist nicht Selbstzweck (vgl. BStBl II S. 488), sondern sie dient der Dokumentation der Geschäftsvorfälle und darüber hinaus dazu, daß sich der Unternehmer Rechenschaft über den Ablauf seiner wirtschaftlichen Betätigung und über deren Ergebnis ablegt (vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl., Düsseldorf 1987; Moxter, Das System der handelsrechtlichen GoB, in: Festschrift von Wysocki). Aus diesen Zwecken der Buchführung folgt, daß eine ordnungsmäßige Buchführung richtig (= wahr) und vollständig sein muß. Die Buchführung muß also die Erfassung aller Geschäftsvorfälle und des BV sowie aller Entnahmen und Einlagen gewährleisten. Sie soll in Darstellung und Bewertung stetig sein (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB), d. h. die Darstellungs- und Bewertungsmethoden dürfen nicht willkürlich wechseln, weil sonst der Aussagewert der Buchführung verlorengehen würde. Sie muß geordnet sein, damit sich auch ein Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage des Betriebs verschaffen kann. Sie muß zeitgerecht sein, damit Geschäftsvorfälle nicht nachträglich manipuliert werden können. Schließlich müssen die Buchführung und die Bilanzierung den Grundsätzen der kaufmännischen Vorsicht entsprechen, weil der Kaufmann sich im Interesse des Gläubigerschutzes nicht reicher ausweisen darf, als er sicher ist; daraus folgt insbesondere, daß noch nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, während drohende Verluste auszuweisen sind. Das Vorsichtsprinzip ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB wie folgt konkretisiert: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.

Besondere Bedeutung kommt der rechtzeitigen Bilanzerstellung zu. Nach § 243 Abs. 3/§ 240 Abs. 2 HGB müssen das Inventar und die Bilanz ”innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit” aufgestellt sein. Dies gilt für alle Kaufleute; für KapGes umfaßt die Bilanzierungsfrist drei Monate (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB); bei sog. kleinen KapGes i. S. des § 267 Abs. 1 HGB ggf. einen längeren Zeitraum. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG beträgt die Bilanzierungsfrist ein Jahr ( BStBl 1984 II S. 227). Für Kommanditgesellschaften hat die Rspr. die Bilanzierungsfrist auf grds. sechs Monate festgesetzt (vgl. BB S. 1579).

c) Steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Es gibt keinen besonderen steuerrechtlichen Begriff der ordnungsmäßigen Buchführung. Deshalb ist in Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 1 EStR bestimmt, daß eine Buchführung auch für stl. Zwecke ordnungsmäßig ist, wenn sie den Grundsätzen S. 2304des Handelsrechts entspricht. Das ist der Fall, wenn die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden, die Bücher förmlich in Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist (OFH v. , MinBlFin 1949/50 S. 343; BStBl III S. 75, und BFH-Gutachten v. 25. 3. 54, BStBl III S. 195).

Aus Gründen der Rechtsklarheit sind die Anforderungen, die steuerrechtlich an eine Buchführung und an die sonst erforderlichen Aufzeichnungen zu stellen sind, in § 146 AO normiert. Danach ist u. a. ausdrücklich bestimmt, daß Buchungen und sonstige Aufzeichnungen ”vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet” vorzunehmen sind (vgl. im einzelnen § 146 AO). Die Tragweite dieser Bestimmungen reicht allerdings weiter als die GoB, weil in einer Vielzahl von Gesetzen und Verordnungen Aufzeichnungspflichten für bestimmte Betriebe und Berufe normiert sind (vgl. die Aufstellung zu § 140 AO im ”Einführungserlaß zur AO 1977” - BStBl I S. 576), die gem. § 140 AO auch für die Besteuerung zu erfüllen sind.

Ein bestimmtes Buchführungssystem oder eine bestimmte Buchführungsform war bis zum Inkrafttreten des BiRiLiG grds. nicht erforderlich. Auch die sog. einfache Buchführung, bei der jeder Geschäftsvorfall nicht - wie bei der in der Praxis überwiegenden doppelten Buchführung (Doppik) - mit zwei Seiten, sondern nur mit einer Seite seiner Wirkung festgehalten wird, kann den GoB entsprechen (Darstellung auf Personenkonten, nicht auf Sachkonten). Handelsrechtlich ist jedoch nunmehr eine doppelte Buchführung vorgeschrieben. Der Kaufmann hat nach § 242 HGB einen Jahresabschluß zu erstellen, der durch Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gebildet wird.

Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung - vom Beleg zur Bilanz und zurück - buchmäßig verfolgen lassen, und sowohl der Unternehmer als auch ein sachverständiger Dritter müssen sich in dem Buchführungswerk ohne große Schwierigkeit und in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden können ( BStBl III S. 496, und v. , BStBl 1967 III S. 23). Nach Abschn. 29 EStR sind ferner folgende Grundsätze zu beachten:

aa) Der Grundsatz zeitnaher Verbuchung

Sämtliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah und der Zeitfolge nach in Grundbüchern zu erfassen. Zeitnahe Erfassung bedeutet, daß ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Geschäftsvorfällen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen muß ( BStBl III S. 285). Tägliche Grundaufzeichnungen sind also nicht erforderlich ( BStBl II S. 540). Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO s o l l e n Kasseneinnahmen und -ausgaben allerdings mindestens täglich aufgeschrieben werden (s. a. AEAO zu § 146 AO und AO-Kartei, § 146 Karte 1). Da es sich um eine Sollvorschrift handelt, kann ihre strikte Einhaltung nur gefordert werden, soweit dies im Einzelfall für den Stpfl. auch zumutbar ist. Eintragungen von Bargeschäften können danach ausnahmsweise auch dann noch als ordnungsmäßig angesehen werden, wenn sie aus zwingenden wirtschaftlichen Gründen erst am nächsten Geschäftstag (nicht: Kalendertag) vorgenommen werden (vgl. BStBl 1975 II S. 96). Allerdings muß sich in diesen Fällen aus den Buchungsunterlagen (z. B. Registrierkassenstreifen) sicher entnehmen lassen, wie sich der sollmäßige Kassenbestand seit dem vorangegangenen Geschäftstag entwickelt hat. Werden unmittelbar nach dem Auszählen der Tageskasse die Einnahmen und die Ausgaben - so wie sonst in einen Kassenbericht - in das Kassenbuch übertragen, so brauchen die Notizzettel mit dem Auszählungsergebnis nicht als Einnahmeursprungsaufzeichnungen aufbewahrt zu werden ( BStBl 1978 II S. 307). Unbare Geschäftsvorfälle werden in der Praxis - insbesondere bei Fernbuchführung mit Einsatz von EDV-Anlagen - häufig nicht laufend, sondern periodenweise (z. B. wöchentlich oder monatlich) buchmäßig erfaßt, weil EDV-Anlagen nur auf diese Weise rationell ausgenutzt werden können. Wegen der Ordnungsmäßigkeit einer computergestützten Fernbuchhaltung s. a. E.

Obwohl die BFH-Rspr. ( BStBl II S. 527, und v. , BStBl 1969 II S. 157) diese Handhabung als nicht mit den GoB vereinbar verworfen hat, S. 2305ist es nach Auffassung der FinVerw (Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 2 EStR) nicht zu beanstanden, wenn die Kreditgeschäfte eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats grundbuchmäßig erfaßt werden (z. B. die Geschäftsvorfälle des Monats Juni bis zum Ablauf des Monats Juli). Dabei wird vorausgesetzt, daß die allgemeinen Anforderungen an eine Buchführung erfüllt sind und der Stpfl. organisatorische Vorkehrungen trifft, um sicherzustellen, daß Buchführungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verlorengehen, z. B. durchlaufende Numerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch Abheften in besonderen Mappen oder Ordnern (vgl. dazu Uelner, DStZ A 1969 S. 87). Die von der FinVerw - aus Billigkeitsgründen - zugestandenen Erleichterungen können danach nur in Anspruch genommen werden, wenn gewährleistet bleibt, daß die Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und Abwicklung buchmäßig verfolgen lassen und daß sich sowohl der Stpfl. als auch ein sachverständiger Dritter in dem Buchführungswerk ohne große Schwierigkeit und in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden können. Die Buchführung muß also übersichtlich bleiben. Ob das trotz Inanspruchnahme der zugestandenen Grundaufzeichnungsfrist der Fall ist, wird sich i. d. R. nach der Zahl der Geschäftsvorfälle und nach dem Zeitraum richten, in dem sie abgewickelt werden. Geht z. B. laufend eine Vielzahl von Rechnungen ein und werden diese Rechnungen in unregelmäßigen Zeitabständen, meist aber innerhalb von zwei bis drei Wochen nach Eingang, beglichen, so kann die Übersichtlichkeit des Rechnungswerks schon früher in Frage gestellt sein.

Soll die Funktion der Grundbuchaufzeichnungen auf Dauer durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden, so gelten die geringeren Anforderungen an die Belegsicherung, die im Rahmen der zugestandenen Grundaufzeichnungsfrist gestellt werden, nicht. In diesem Fall müssen vielmehr die gleichlautenden Ländererl. zur sog. Offene-Posten-Buchhaltung v. , BStBl II S. 89 ff., und die Grundsätze der BStBl III S. 654, und v. , BStBl 1967 III S. 23, beachtet werden. Dabei ist bei der Entscheidung der Frage, ob eine Belegsammlung für eine gewisse Frist als hinreichender Grundbuchersatz angesehen werden kann, nicht kleinlich zu verfahren, wenn kontrollierbar gewährleistet ist, daß alle Belege verbucht werden ( BStBl II S. 540). Dies gilt auch, wenn bei überschaubaren Verhältnissen die Möglichkeit nachträglicher Manipulationen ausgeschlossen werden kann ( BStBl 1978 II S. 307). Gesetzliche Grundlage der Offene-Posten-Buchhaltung ist § 146 Abs. 5 AO. Einzelhändler brauchen auch die Kasseneinnahmen i. d. R. nicht einzeln aufzuzeichnen ( BStBl III S. 371).

Bei einer computergestützten Fernbuchhaltung ist es deshalb ausreichend, wenn der Stpfl. die Geschäftsvorfälle eines Monats nach ablagemäßiger Vorbereitung seinem stl. Berater übergibt, der sie dann bis zum Ablauf des Folgemonats nach Buchungskreisen geordnet mittels Datenerfassungsgerät auf Lochstreifen überträgt und gleichzeitig dazu eine sog. Primanota (d. h. das Protokoll mit den Einzelheiten des erfaßten Buchungsstoffs) erstellt. Da die Primanota in diesem Fall bereits Grundbuchfunktion hat, ist es nicht schädlich, wenn der Berater die Lochstreifen erst nach einigen Monaten an die Datenverarbeitungsstelle (z. B. die DATEV) weiterleitet (vgl. im einzelnen BStBl 1979 II S. 20; s. a. BB S. 304).

bb) Verbuchung der unbaren Geschäftsvorfälle und Kreditgeschäfte

Bei unbaren Geschäftsvorfällen müssen Entstehung der Forderungen oder Schulden und ihre Tilgung grds. als getrennte Geschäftsvorfälle behandelt werden. Handelt es sich um eine doppelte Buchführung, so sind unbare Geschäftsvorfälle i. d. R. über ein Kontokorrentkonto - möglichst unterteilt nach Schuldnern und Gläubigern - zu buchen. Nach Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 3 EStR ist es jedoch S. 2306nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht erfaßt, d. h. also wie Bargeschäfte behandelt werden (s. a. BStBl 1970 II S. 307).

Neben der grundbuchmäßigen Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle (bei doppelter Buchführung neben Grundbuch und Kontokorrent-Sachkonto) ist es erforderlich, ein Kontokorrentbuch (sog. Geschäftsfreundebuch) zu führen, wenn die unbaren Geschäftsvorfälle aufgegliedert nach Geschäftsfreunden zu buchen sind. Das Geschäftsfreundebuch soll den Unternehmer über den Stand seiner Forderungen und Verpflichtungen gegenüber seinen einzelnen Schuldnern und Gläubigern auf dem laufenden halten. Ist die Zahl der unbaren Geschäftsvorfälle (z. B. bei Einzelhändlern oder Handwerkern) verhältnismäßig gering, so gelten für die Führung des Geschäftsfreundebuchs (die Pflicht zur Eintragung der gelegentlichen unbaren Geschäftsvorfälle in einem Grundbuch - bei doppelter Buchführung auch auf dem Kontokorrent-Sachkonto - bleibt also unberührt) folgende Erleichterungen: Besteht kein laufender unbarer Geschäftsverkehr, so braucht kein Kontokorrentbuch geführt zu werden, wenn für jeden Bilanzstichtag über die an diesem Stichtag bestehenden Forderungen und Schulden Personenübersichten aufgestellt werden ( BStBl III S. 75). Darüber hinaus können Einzelhändler und Handwerker Krediteinkäufe und Kreditverkäufe kleineren Umfangs vereinfacht buchen. Es genügt, wenn sie Wareneinkäufe auf Kredit im Wareneingangsbuch in einer besonderen Spalte als Kreditgeschäft kennzeichnen und den Tag vermerken, an dem die Rechnung beglichen wird. Kleinere Warenverkäufe auf Kredit einschließlich der späteren Zahlung brauchen lediglich in einer Kladde festgehalten zu werden, die dann als Teil der Buchführung aufzubewahren ist. Daneben müssen allerdings auch in diesem Fall für jeden Bilanzstichtag über die an diesen Stichtagen bestehenden Forderungen und Schulden Personenübersichten aufgestellt werden ( BStBl III S. 75).

cc) Bilanzierungsfristen

Die gesetzlich festgelegten handelsrechtlichen Bilanzierungsfristen (vgl. oben Buchst. b) gelten auch steuerrechtlich ( BStBl 1978 II S. 315), so daß die Fristüberschreitung zwangsläufig eine nichtordnungsmäßige Buchführung bedeutet mit der Folge, daß die an eine ordnungsmäßige Buchführung früher anknüpfenden Steuervergünstigungen hätten entfallen müssen. Nach (BStBl I S. 370) sollen jedoch in Fällen, in denen das (materielle) Buchführungsergebnis durch die Nichteinhaltung einer handelsrechtlichen Bilanzierungsfrist nicht beeinflußt worden ist, Steuervergünstigungen, die vor Inkrafttreten des EStRG v. eine ordnungsmäßige Buchführung voraussetzten, nicht allein wegen der Fristüberschreitung versagt werden. Diese Auffassung hat die FinVerw auch nach dem (BStBl 1984 II S. 227) beibehalten. Soweit handelsrechtlich keine eindeutig fixierten Bilanzierungsfristen bestehen, ist eine Bilanz jedenfalls nicht mehr innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt, wenn sie mehr als zwei Jahre nach Ablauf eines Geschäftsjahrs aufgestellt wird. Der BFH ist der Auffassung, daß eine Bilanzierung innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Wj äußerstenfalls (noch) als fristgerecht zu werten ist ( BStBl II S. 525, und v. , BStBl 1984 II S. 227).

dd) Aufbewahrung von Unterlagen

Steuerrechtlich bedeutsame Unterlagen müssen nachgeprüft werden können. Dies setzt voraus, daß sie aufbewahrt werden. Dementsprechend ist die Aufbewahrung der Unterlagen Teil einer ordnungsmäßigen Buchführung. Die erforderliche Form der Aufbewahrung steuerrechtlich bedeutsamer Unterlagen ist in § 147 Abs. 1 und 2 AO bestimmt, der im wesentlichen § 257 HGB entspricht. Danach sind geordnet aufzubewahren: 1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis S. 2307erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, 4. Buchungsbelege und 5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse und der Eröffnungsbilanz, die wegen ihrer Bedeutung für die stl. Gewinnermittlung im Original aufbewahrt werden müssen, dürfen alle anderen aufzubewahrenden Unterlagen unter den in § 147 Abs. 2 AO (§ 257 Abs. 3 HGB) aufgeführten Voraussetzungen - insbesondere muß es möglich sein, alle Unterlagen innerhalb der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar zu haben und lesbar zu machen - auch als wahre Wiedergabe auf einem Bildträger (z. B. Fotokopie oder Mikrokopie) oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Die Vorschrift des § 147 Abs. 2 AO enthält auch die Rechtsgrundlage für das sog. COM-Verfahren (Computer Output Microfilm), bei dem magnetgespeicherte Daten direkt auf Mikrofilm übertragen werden. Als ”andere Datenträger” kommen insbesondere die maschinell lesbaren Datenträger, z. B. Lochkarte, Lochstreifen, Magnetband, Magnetplatte, Diskette, in Betracht. Wegen der Verwendung von Mikrofilmaufnahmen zur Erfüllung gesetzlicher Aufbewahrungspflichten wird auf das (BStBl I S. 155) und die entsprechenden Erlasse der obersten FinBeh der Länder hingewiesen. Die bei Buchführung auf Datenträgern anfallenden Datenträger sind entsprechend ihrer Funktion im Rechnungswerk (Grundbuch, Konto, Beleg) den in § 147 Abs. 1 AO aufgeführten Arten von Unterlagen zuzuordnen und demgemäß aufzubewahren (vgl. Abschn. 29 Abs. 3 EStR).

Die Aufbewahrungsfristen sind in § 147 Abs. 3 und 4 AO (§ 257 HGB) geregelt. Danach sind Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen zehn Jahre, alle anderen stl. bedeutsamen Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren, soweit nicht in anderen Steuergesetzen ausnahmsweise kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind. Soweit Rechnungen usw. Buchfunktion haben, z. B. bei der stl. anerkannten Offene-Posten-Buchhaltung (vgl. § 146 Abs. 5 AO), müssen sie als Bücher zehn Jahre aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfristen werden durch eine zwischenzeitliche Betriebsprüfung nicht berührt. Die Aufbewahrungsfristen laufen jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist; § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gilt nicht (§ 147 Abs. 3 Satz 2 AO). Wegen Erleichterungen gem. § 148 AO für die sich nach § 147 Abs. 3 Satz 2 AO ergebende Aufbewahrungspflicht vgl. (BStBl I S. 487).

ee) Buchung mit Hilfe von EDV-Anlagen

Die GoB gelten auch, wenn die Buchführung ganz oder teilweise mit EDV-Anlagen erstellt wird. Dies kann geschehen, indem die auf maschinell lesbaren Datenträgern aufgezeichneten Buchungen im Anschluß an die Verarbeitung vollständig und dauerhaft lesbar gemacht (= ausgedruckt) und die maschinell lesbaren Datenträger nach Prüfung der richtigen und vollständigen Wiedergabe gelöscht werden. In zunehmendem Maße werden Buchungen jedoch nach Bearbeitung nicht sofort visuell lesbar gemacht; die ”Bücher” werden vielmehr zunächst nur mit Hilfe der Speichertechnik der EDV geführt, d. h. auf nur maschinell lesbaren Datenträgern gespeichert (= Speicherbuchführung). Die gesetzlichen Grundlagen für die Anerkennung der Speicherbuchführung ergeben sich aus den Ordnungsvorschriften des HGB und der AO. Die FinVerw hat auf dieser Basis ”Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung” (GoS) veröffentlicht ( BStBl I S. 250), die vom ”Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentlicher Hand e. V. (AWV)” unter Mitwirkung der FinVerw erarbeitet worden sind. Generell müssen danach auch bei Speicherbuchführung S. 2308die richtige und vollständige Erfassung der zu buchenden Geschäftsvorfälle und der Bestände sowie der Überblick über die Vermögens- und Ertragslage gewährleistet sein. Soweit die Verfahrensdokumentation der Speicherbuchführung (z. B. Ablaufpläne, Blockdiagramme) zum Verständnis der Buchführung erforderlich ist, gehört sie zu den Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen i. S. von § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO (= § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB) mit der Folge, daß sie - wie die Bücher - zehn Jahre aufbewahrt werden muß (§ 147 Abs. 3 Satz 1 AO).

d) Mängel der Buchführung

Mängel einer Buchführung sind handelsrechtlich, steuerrechtlich, insolvenzrechtlich und ggf. auch strafrechtlich bedeutsam. Nur einer ordnungsmäßigen Buchführung kommt Beweiskraft zu (vgl. § 158 AO). Bei nicht ordnungsmäßiger Buchführung kommt steuerrechtlich eine Schätzung des Betriebsergebnisses in Betracht (vgl. § 162 Abs. 2 AO); dabei kommt es nicht darauf an, ob die Buchführungsmängel (z. B. wegen Krankheit, hohen Alters oder mangelhafter Kenntnisse) entschuldbar sind. Entscheidend ist grds. vielmehr nur der objektive Zustand der Buchführung. Im Insolvenzfall droht bei nicht ordnungsmäßiger Buchführung Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren (§ 283 StGB).

aa) Formelle Buchführungsmängel

Formelle Mängel liegen vor, wenn die dem System der gewählten Buchführungsart entsprechenden Aufzeichnungen, Konten oder Bücher nicht oder mangelhaft geführt werden. Enthält eine Buchführung formelle Mängel, so ist sie nicht ohne weiteres als nicht ordnungsmäßig zu werten. Bei der Beurteilung, ob eine Buchführung ordnungsgemäß ist, kommt es also nicht auf die formale Bedeutung eines Buchführungsmangels an, sondern auf dessen sachliches Gewicht ( BStBl 1978 II S. 307). Formelle Mängel führen nur dann zu einer nichtordnungsgemäßen Buchführung,

  • wenn es wegen dieser Mängel nicht mehr gewährleistet erscheint, daß alle Geschäftsvorfälle und das gesamte BV erfaßt worden sind (z. B. bei fehlender Bestandsaufnahme oder fehlender Kassenbuchführung),

  • wenn sich die Geschäftsvorfälle wegen dieser Mängel nicht mehr in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen,

  • wenn sich wegen dieser Mängel weder der Stpfl. noch ein sachverständiger Dritter in dem ”Buchführungswerk” ohne große Schwierigkeiten und in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden können,

  • wenn sie das sachliche Ergebnis beeinflussen oder

  • wenn ein erheblicher Verstoß gegen die in Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStR und in Abschn. 29 Abs. 3 bis 5 EStR aufgeführten Anforderungen vorliegt.

Erfüllen etwaige formelle Mängel diese Voraussetzungen nicht, so sind sie unschädlich.

bb) Materielle Buchführungsmängel

Materielle Mängel sind Unrichtigkeiten im Zahlenwerk einer Buchführung (z. B. einzelne nicht verbuchte Betriebseinnahmen oder nicht vollständige Bestandsaufnahme). Enthält eine Buchführung materielle Mängel, so kommt es für die Beurteilung, ob eine Buchführung trotzdem als ordnungsmäßig anerkannt werden kann oder aber als nicht ordnungsmäßig gewertet werden muß, darauf an, ob die Fehler berichtigt werden können - ggf. durch eine ergänzende Schätzung - oder ob das gesamte Betriebsergebnis - wenn auch in Anlehnung an vorhandene Unterlagen - nur geschätzt werden kann. Können Fehler in der Buchführung berichtigt oder kann das fehlerhafte Buchführungsergebnis durch eine ergänzende Schätzung richtiggestellt werden, so führen die materiellen Mängel grds. nicht zur Verwerfung der Buchführung. Ausnahme: bei bewußter Falschbuchung (vgl. BStBl 1970 II S. 125). Kann das gesamte Betriebsergebnis - wenn auch unter Verwendung von gewissen Buchführungsunterlagen - nur geschätzt werden, so ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig. Die Grenzen zwi- S. 2309schen einer unschädlichen ergänzenden Schätzung und einer schädlichen Vollschätzung sind allerdings flüssig. Nach der Rspr. ( BStBl III S. 393) kommt es in erster Linie auf das Verhältnis der fehlerhaft erfaßten zu den richtig erfaßten Geschäftsvorfällen an. Eine unschädliche ergänzende Schätzung setzt voraus, daß die fehlerhaft erfaßten Geschäftsvorfälle nur einen eindeutig abgrenzbaren belanglosen Teil der gesamten betrieblichen Tätigkeit und des Gewinns betreffen und daß dieser Teil durch zuverlässige Teilschätzungen feststellbar ist. Beim Jahresabschluß auftretende größere Differenzbeträge, die sich nicht aufklären lassen, dürfen nur dann ausgebucht werden, wenn dies den steuerrechtlichen Grundsätzen für eine ergänzende Schätzung des Betriebsergebnisses entspricht ( BStBl 1977 II S. 260).

Fehlt eine Buchführung, zeichnet ein nicht buchführungspflichtiger Stpfl. z. B. nur Einnahmen und Ausgaben auf, während er auf die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und auf die Einrichtung einer den jeweiligen Stand des BV darstellenden Buchführung verzichtet, kann nicht verlangt werden, daß der Besteuerung ein nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzter Gewinn zugrunde gelegt wird. In diesem Fall ist das Wahlrecht hinsichtlich der Art der Gewinnermittlung dahin ausgeübt, daß die Entscheidung für die Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gefallen ist ( BStBl II S. 431, und v. , BStBl 1981 II S. 301).

Die Einkommensteuer - Die Bewertung des Betriebsvermögens im allgemeinen (§§ 6-7k EStG)

III. Die Bewertung des Betriebsvermögensim allgemeinen

§§ 6-7k EStG

46. Allgemeines

Da der stl. Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG durch BV-Vergleich zu ermitteln ist, kommt der Bewertung der einzelnen WG in den zu vergleichenden Vermögensaufstellungen größte Bedeutung zu. Bewerten heißt, den Wert eines WG in Geld auszudrücken. Mit welchen Werten die einzelnen WG bei der stl. Gewinnermittlung anzusetzen sind, ergibt sich im einzelnen aus §§ 6 bis 7k EStG.

47. Stichtag des Jahresabschlusses (Abschlußstichtag, Bilanzstichtag)

Stichtag für die Bewertung aller WG für Zwecke der ESt ist der Tag, zu dem der Jahresabschluß (§ 242 Abs. 3 HGB: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung; bei KapGes zusätzlich: Anhang, § 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen ist (Stichtag des Jahresabschlusses oder Abschlußstichtag, vgl. z. B. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB, früher: Bilanzstichtag). Das ergibt sich aus § 5 Abs. 1 EStG i. V. mit § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Es ist der letzte Tag des Wj; wenn Wj und Kj übereinstimmen, also der 31. 12. Wird ein Betrieb aufgegeben oder veräußert, so tritt an seine Stelle der Zeitpunkt der Aufgabe oder der Veräußerung des Betriebs (§ 6 Abs. 2 EStDV). Dem stl. Begriff des Wj (§ 4a Abs. 1 Satz 2 EStG) entspricht das Geschäftsjahr des Handelsrechts (§ 240 HGB).

Maßgebend für die Bewertung sind die tatsächlichen Verhältnisse, die am Abschlußstichtag objektiv bestanden haben (Stichtagsprinzip). Umstände, die n a c h diesem Stichtag, aber vor der tatsächlichen Aufstellung des Jahresabschlusses auftreten (wertbeeinflussende Tatsachen), beeinflussen den Wert am Stichtag nicht mehr. Sie können sich erst im nächsten Jahresabschluß auswirken. Der Bewertung ist grds. der Informationsstand des Bilanzierenden am Abschlußstichtag zugrunde zu legen. Der Kaufmann muß aber nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB wertbildende Umstände (wertaufhellende Tatsachen) berücksichtigen, die am Abschlußstichtag objektiv vorlagen, ihm aber erst später, jedoch vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses, bekanntgeworden sind (sog. bessere Erkennt- S. 2310nis nach dem Abschlußstichtag); s. a. (BStBl II S. 485) und unten Tz. 49, zu d.

Eine Ausnahme vom Stichtagsprinzip enthält § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB für Gegenstände des Umlaufvermögens: Es dürfen schon Abschreibungen aufgrund von Wertschwankungen in der nächsten Zukunft vorgenommen werden.

48. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz; umgekehrte Maßgeblichkeit

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist von buchführungspflichtigen und freiwillig buchführenden Gewerbetreibenden am Abschlußstichtag das BV anzusetzen, das nach den - im wesentlichen im Dritten Buch des HGB kodifizierten - handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Mit dieser Vorschrift wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz begründet. Steuerbilanz und Handelsbilanz stehen nicht selbständig nebeneinander, die Handelsbilanz bildet die Grundlage der Steuerbilanz. Nur wenn die erlaubten handelsrechtlichen Ansätze von Vermögensgegenständen und Schulden zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften widersprechen, muß in der Steuerbilanz ein abweichend bewerteter Posten erscheinen (Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes). Dabei kann der Stpfl. entweder die Ansätze oder Beträge der Handelsbilanz, die den stl. Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen entsprechend ergänzen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) oder er erstellt eine den stl. Vorschriften entsprechende Vermögensübersicht, die Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV).

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz besagt also, daß die konkrete ordnungsmäßig aufgestellte Handelsbilanz als Grundlage für die stl. Gewinnermittlung dient und somit ein Stpfl. bei der Ausübung estl. Wahlrechte für den Ansatz und/oder die Bewertung von WG und bei Beurteilungen tatsächlicher Art in der Steuerbilanz an den konkret gewählten handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässigen Ansatz in seiner Handelsbilanz gebunden ist (vgl. § 5 Abs. 1 EStG).

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz legt nicht nur die Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz fest. Er besagt darüber hinaus, daß Stpfl., die zwar keine Handelsbilanz erstellen oder erstellt haben, jedoch als Gewerbetreibende ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, bei der Aufstellung der Steuerbilanz die Vorschriften des HGB und die GoB beachten müssen. Ob die Gewerbetreibenden aufgrund gesetzlicher Vorschriften (neben HGB z. B. auch § 141 AO) zur Buchführung verpflichtet sind oder Bücher ohne eine solche Verpflichtung freiwillig führen, ist dabei unerheblich. Voraussetzung ist aber stets, daß Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. (Für Land- und Forstwirte und selbständig Tätige gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht, sie ermitteln ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG). Der Abhängigkeitsgrundsatz gilt nicht nur für die Bilanz als Ganzes, sondern auch für die einzelnen Bilanzansätze und Werte, d. h. für die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach, soweit nicht eine estl. Ansatznorm (z. B. § 5 Abs. 3 EStG) eingreift oder § 6 EStG autonom die stl. Bewertung regelt und nach § 5 Abs. 6 EStG damit die Maßgeblichkeit entfällt. Ein Stpfl. kann also, wenn nach dem Steuerrecht verschiedene Wertansätze zulässig sind, zwischen ihnen nicht unabhängig von der Handelsbilanz wählen, sondern ist an den Ansatz in der Handelsbilanz gebunden. Beispiel: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei WG des Umlaufvermögens statt der AK oder HK auch der niedrigere Teilwert angesetzt werden; § 253 Abs. 3 HGB erzwingt das Niederstwertprinzip auch für die Steuerbilanz. Mit der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten in der Handelsbilanz legt der Stpfl. sich grds. auch für die Steuerbilanz fest, sofern hier ein entsprechender Entscheidungsfreiraum besteht.

Der BFH (GrS v. , BStBl II S. 291) legt den Maßgeblichkeitsgrundsatz eng aus: Nur zwingendes Handelsrecht ist stl. maßgebend. Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote sowie Aktivierungs- und Passivierungsverbote gelten auch für die StB. Handelsrechtliche Ansatzwahlrechte sind aber grds. nur maßgeblich, wenn estl. Vorschriften ein gleichartiges Wahlrecht einräumen. Folglich gilt nach st. Rspr. bei einem handelsrechtlichen Aktivierungswahl- S. 2311recht steuerrechtlich grds. eine Aktivierungspflicht (ausgenommen Bilanzierungshilfen, denen keine WG oder RAP zugrunde liegen), bei einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht i. d. R. stl. ein Passivierungsverbot (vgl. z. B. Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 5 Anm. 12a).

Durch das Steuerrecht ist dem Stpfl. bei der stl. Gewinnermittlung eine Reihe von Wahlrechten eingeräumt worden, die z. B. im Ansatz erhöhter oder Sonderabschreibungen oder der Bildung besonderer Passivposten bestehen und ihren Ursprung in wirtschafts-, struktur- und/oder konjunkturpolitischen Überlegungen des Gesetzgebers haben. Durch handelsrechtliche Öffnungsklauseln (vgl. z. B. §§ 254, 247 Abs. 3, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 HGB) können solche Steuervergünstigungen auch bei der Aufstellung der Handelsbilanz in Anspruch genommen werden. Die Folge ist, daß Bilanzposten in der Handelsbilanz, soweit für sie sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein Ansatz- und/oder Bewertungswahlrecht besteht, rein tatsächlich durch den konkreten Ansatz in der Steuerbilanz bestimmt werden, weil nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG der angestrebte Ansatz in der Steuerbilanz nur zulässig ist, wenn in der Handelsbilanz in gleicher Weise bilanziert wird. Diese ”umgekehrte Maßgeblichkeit” bewirkt, daß die Gewinnanteile, die infolge der Steuervergünstigung zunächst nicht besteuert werden, auch nicht als Gewinnanteile an die Gesellschafter ausgeschüttet werden dürfen. Dem Steuerverzicht des Staates entspricht der Ausschüttungsverzicht der Unternehmenseigner.

Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung i. S. von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Ansatz- und Bewertungswahlrechte für die Aktiv- und die Passivseite, und zwar nicht nur solche, die sich aus bilanziellen Steuervergünstigungen ableiten, sondern auch - im Sinne einer weiten Auslegung der Vorschrift - Wahlrechte, die ihren Ursprung im Handelsrecht haben und von dort in das Steuerrecht übertragen worden sind. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit erstreckt sich sowohl auf das abnutzbare als auch das nicht abnutzbare Anlagevermögen sowie auf das Umlaufvermögen.

49. Allgemeine Bewertungsgrundsätze nach § 252 Abs. 1 HGB

Das BV als Grundlage der stl. Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Was hierunter zu verstehen ist, wurde gesetzlich bisher nicht definiert. Der BFH bezeichnete sie als die Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer den gesetzlichen Zwecken entsprechenden Bilanz zu gelangen (vgl. GrS v. , BStBl II S. 291). Die GoB sind deduktiv aus dem Zweck der Handelsbilanz zu entwickeln. Materiell sind die GoB auch von Stpfl. zu beachten, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Wesentliche GoB - sowohl formeller als auch materieller Art - sind im HGB erfaßt und umschrieben. So werden in § 252 Abs. 1 HGB bisher weitgehend schon allgemein anerkannte GoB als allgemeine Bewertungsgrundsätze den einheitlich für alle Kaufleute geltenden Vorschriften über die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz vorangestellt. Diese Bewertungsgrundsätze gelten als Teil der Bilanzierungsgrundsätze nach § 5 Abs. 1 EStG grds. auch für Gewerbetreibende im Steuerrecht. Sie sind die Grundlagen der stl. Gewinnermittlung. Denn mit der Frage, ob ein WG bilanziert werden darf und wie hoch es ggf. zu bewerten ist, wird unmittelbar über die Höhe des stl. Gewinns entschieden.

Wie sich aus dem Eingangssatz des § 252 Abs. 1 HGB ergibt, ergreifen die Grundsätze alle Vermögensgegenstände der Aktivseite sowie die Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) auf der Passivseite. Aus logischen Gründen einzubeziehen sind - obwohl in der Vorschrift nicht angesprochen, weil es sich insoweit nicht um Bewertungsfragen handelt - die Rechnungsabgrenzungsposten, weil hier ebenfalls ein zahlenmäßiger Zusammenhang zwischen Anfangs- S. 2312und Schlußbilanz besteht. Die Bewertungsgrundsätze sind - mit Ausnahme des Grundsatzes der Stetigkeit der Bewertungsmethoden, der als S o l l vorschrift gestaltet ist - als Mußvorschriften zwingendes Recht.

Die Aufstellung im § 252 Abs. 1 HGB mit sechs Bewertungsgrundsätzen, von denen nach Abs. 2 der Vorschrift nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden darf, ist nicht erschöpfend.

Die Anwendung von Vorschriften des BewG ist durch dessen § 1 Abs. 2 ausgeschlossen, weil in § 6 EStG besondere Bewertungsvorschriften enthalten sind. Daher findet auch der dort normierte gemeine Wert grds. keine Anwendung, es sei denn, der Teilwert ist ausnahmsweise nicht zu verwenden.

a) Grundsatz des Bilanzzusammenhangs

Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs (auch: Bilanzidentität, formelle Bilanzkontinuität) besagt, daß die Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres mit der Schlußbilanz des Vorjahres übereinstimmen muß, § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Dieser Grundsatz, von dem nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden darf (§ 252 Abs. 2 HGB), ergibt sich auch aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG: Beim BV-Vergleich ist als Anfangsvermögen das BV am Schluß des unmittelbar vorausgegangenen Wj anzusetzen. Die Aufstellung einer besonderen Anfangsbilanz erübrigt sich, da sie sich inhaltlich sowohl hinsichtlich der einzelnen WG als auch ihrer Bewertung genau mit der Schlußbilanz des Vorjahrs decken müßte.

Für KapGes ergänzt § 265 Abs. 1 HGB den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs noch um das Prinzip der Darstellungsstetigkeit (formelle Bilanzstetigkeit): Die Form der Darstellung, insbesondere das Gliederungsschema, ist grds. beizubehalten. Damit soll die Vergleichbarkeit der Bilanzen über einen längeren Zeitraum hinweg gewährleistet werden. In begründeten Ausnahmefällen (z. B. wesentliche Vergrößerung des Betriebs, Änderung des Fertigungsprogramms) sind auch hier Abweichungen zulässig.

Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs kann zwar nicht Gewinnverlagerungen zwischen den einzelnen Wj verhindern, er soll und kann aber eine fortlaufende und lückenlose Gewinnerfassung im Blick auf den Totalgewinn sichern. Er gilt deshalb auch dann, wenn sich bei richtiger Anwendung der stl. Bilanzierungsvorschriften ein anderes BV ergeben hätte. Damit hat er Vorrang vor der an sich angestrebten periodengerechten Gewinnermittlung, zumal die richtige Erfassung des Totalgewinns garantiert ist.

Eine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs ist nach der BFH-Rspr. in zwei Fällen ausnahmsweise möglich:

  • Hat sich ein fehlerhafter Bilanzansatz in den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre stl. nicht ausgewirkt, so kann er in der Anfangsbilanz des ersten - sowohl formell als auch materiell-rechtlich - noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahres erfolgsneutral richtiggestellt werden, ohne daß die Bilanzen der Vorjahre zu berichtigen sind ( BStBl II S. 464). Nach Schmidt/Heinicke, EStG, 11. Aufl. Anm. 142a, liegt in einem solchen Fall keine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs, sondern nur das technische Mittel der Fehlerberichtigung an der Quelle vor.

  • Wenn ein Stpfl., um sich ungerechtfertigt stl. Vorteile zu verschaffen, bewußt einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt hat, so kann eine Berichtigung der Anfangsbilanz des ersten - auch materiell-rechtlich - noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahres in Betracht kommen, ohne daß die Schlußbilanz des Vorjahres zu korrigieren ist. Dadurch entstehende Nachteile (z. B. Verlust unterlassener Abschreibungen und sonstigen Aufwands) gehen zu Lasten des Stpfl. ( BStBl III S. 250, und v. , BStBl III S. 273).

Umgekehrt kann eine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs nach dem Grundsatz von Treu und Glauben zum Vorteil des Stpfl. in Betracht kommen, S. 2313wenn ein falscher Bilanzansatz auf Veranlassung der FinBeh zustande kam und wegen Festsetzungsverjährung sonst nicht mehr berücksichtigt werden kann ( BStBl III S. 144).

Der BFH beruft sich in seiner Rspr. auf die Notwendigkeit, jeden Geschäftsvorfall in seiner richtigen Gewinnauswirkung zu erfassen. Er betont, daß infolge der Zweischneidigkeit der Bilanz ein Fehler im folgenden Steuerabschnitt automatisch korrigiert werde, was in gleicher Weise den Interessen der Stpfl. und des Staates diene.

Durch eine Gewinnverlagerung zwischen den einzelnen Rechnungsperioden wird der Totalgewinn einer Unternehmung, der letztlich maßgebend ist, nicht beeinflußt.

Wegen der Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs in den Fällen einer Bilanzberichtigung oder -änderung vgl. Tz. 53.

b) Going-concern-Prinzip

Bei der Bewertung ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, es sei denn, tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten stehen dem entgegen. Beispielsweise ist in einem Insolvenzfall, bei dem eine Fortführung nicht als möglich erscheint, mit den Liquidationswerten (gemeinen Werten) zu bewerten. Das Prinzip, bei der Bewertung grds. die Fortführung des Unternehmens zu unterstellen, bedeutet, daß für den einzelnen Vermögensgegenstand nicht ein Markt- oder Liquidationswert angesetzt werden darf, sondern der Nutzen, den der Gegenstand für das lebende Unternehmen hat. Stl. ist das Going-concern-Prinzip bereits seit langem in dem Teilwertkonzept enthalten.

c) Grundsatz der Einzelbewertung

Aus den einleitenden Worten des § 6 EStG ergibt sich der Grundsatz der Einzelbewertung: Grds. muß jedes WG bei der Aufstellung der Bilanz wertmäßig einzeln berücksichtigt werden. Dieser Grundsatz ist auch in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB kodifiziert: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. Eine Gesamtbewertung des BV oder eines Teils (z. B. einer Betriebsstätte als Einheit oder eines Warenlagers) ist nicht zulässig. Dem Grundsatz der Einzelbewertung widerspricht es jedoch nicht, wenn gleichartige WG (z. B. Maschinen) in der Bilanz rechnerisch zusammengefaßt werden. Dabei muß jedoch grds. inventurmäßig der Wert für jedes einzelne WG gesondert ermittelt werden. Bei sog. einheitlichen WG (z. B. Gebäude einschl. der sog. unselbständigen Gebäudeteile, Grund und Boden) werden Bewertungseinheiten bejaht. Sie stehen nicht im Widerspruch zur Einzelbewertung.

Daher ist eine Einzelbewertung nicht gegeben, wenn ein nach dem Ertragswertverfahren ermittelter Gesamtwert eines Unternehmens auf die einzelnen WG verteilt wird. Die Bedeutung des Grundsatzes der Einzelbewertung, der auch im Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB zum Ausdruck kommt, liegt insbesondere darin, daß bei Wertschwankungen der einzelnen WG infolge des Vorsichtsgrundsatzes keine Saldierung erfolgt: Wertsteigerungen dürfen grds. als nicht realisierter Gewinn nicht ausgewiesen werden, während Wertverluste zu berücksichtigen sind.

Bei einem bebauten Grundstück bewirkt der Grundsatz der Einzelbewertung, daß der Grund und Boden getrennt zu bewerten ist, weil dieser und das aufstehende Gebäude zwei verschiedene WG sind. Besteht ein Gebäude aus mehreren WG (vgl. Abschn. 13b EStR), so ist jeder Gebäudeteil für sich zu bewerten.

Enthält das Vorratsvermögen am Abschlußstichtag vertretbare WG (§ 91 BGB) und sind deren AK/HK wegen schwankender Einstandspreise im Laufe des S. 2314Wj im einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar, so ist der Wert dieser WG zu schätzen. Dabei ist eine Durchschnittsbewertung zulässig. Vgl. Abschn. 36 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStR.

Als Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung dürfen aus Vereinfachungsgründen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses bei den Wertansätzen für bestimmte WG/Vermögensgegenstände eine Festbewertung, eine Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert oder Verbrauchsfolgeunterstellungen erfolgen. Vgl. im einzelnen Tz. 51.

d) Vorsichtsprinzip

Der durch § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB festgelegte Grundsatz der Vorsicht verbietet eine zu optimistische Betrachtungsweise bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Sie hätte zu hohe Wertansätze auf der Aktivseite und zu niedrige auf der Passivseite zur Folge, die wiederum zum Ausweis eines zu hohen Gewinns und damit - bei dessen Ausschüttung - zur Begünstigung des Kaufmanns und zur Benachteiligung der Gläubiger führen würden. Risiken und Chancen sind bei der Bewertung vorsichtig abzuschätzen, wobei die Faktoren, die zu einem niedrigeren Wertansatz führen, gewichtiger sein dürften als die, die einen höheren Wertansatz veranlassen.

Das Vorsichtsprinzip findet seine Ausprägung im Imparitätsprinzip (1. Halbsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und im Realisationsprinzip (2. Halbsatz).

Das Imparitätsprinzip fordert eine ungleiche (imparitätische) Behandlung noch nicht realisierter Gewinne und noch nicht realisierter Verluste: Gewinne dürfen erst dann angesetzt werden, wenn sie durch Umsatz realisiert sind, während Verluste und Risiken schon dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie schon vorhersehbar und bis zum Abschlußstichtag entstanden sind. Wertbildende Umstände (wertaufhellende Tatsachen), die am Bilanzstichtag objektiv bereits vorlagen, ihm aber erst später, jedoch vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind (sog. bessere Erkenntnis nach dem Abschlußstichtag), muß der Kaufmann berücksichtigen. Das Imparitätsprinzip dient primär dem Gläubigerschutz. Seine Anwendung führt dazu, daß durch die Vorwegnahme des Aufwands der Gewinn entsprechend vermindert wird und dadurch Gewinnausschüttungen und Steuerzahlungen vermieden werden. Eine zu extensive Auslegung des Vorsichtsgrundsatzes kann allerdings dazu führen, daß bewußt und willkürlich stille Reserven geschaffen werden. Sie ist daher nicht richtig. Das Imparitätsprinzip ist z. B. konkretisiert im Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 HGB) und bei der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Nach dem Realisationsprinzip ist nur der Ausweis realisierter Gewinne zulässig. Der Grundsatz verbietet es, Gewinne bereits beim Abschluß eines obligatorischen Vertrages auszuweisen. Gewinne sind erst dann verwirklicht, wenn - von gesetzlich geregelten Ausnahmefällen abgesehen - die eigene Leistung erbracht ist und die Rechnung erteilt wird oder - wenn nach Art des Geschäfts ein Risiko besteht - der Vertragspartner die Leistung abgenommen hat.

Soweit gesetzlich nichts anderes vorgeschrieben ist, sind künftige, bereits konkretisierte Aufwendungen zu passivieren, die bis zum Abschlußstichtag realisierte Umsätze unterstützt haben und damit im abgelaufenen Wj verursacht worden sind. Durch das Realisationsprinzip wird eine Besteuerung und Ausschüttung noch nicht durch Umsatz realisierter Gewinne vermieden.

e) Grundsatz der periodengerechten Abgrenzung

Er gebietet nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, daß Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zeitpunkt der Ausgabe oder Einnahme der Periode zugeordnet werden, in der sie verursacht worden sind. Auf diese Weise wird erreicht, daß der Periodengewinn möglichst genau erfaßt wird. S. 2315f) Stetigkeit der Bewertungsmethoden

Der in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB kodifizierte Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethoden (materielle Bilanzkontinuität) bedeutet, daß zwischen verschiedenen Bewertungsmethoden nicht willkürlich gewechselt werden darf. Daraus folgt, daß der Bilanzierende etwa bestehende Wahlrechte nur bei der erstmaligen Entscheidung in Anspruch nehmen kann und die ausgewählte Bewertungsalternative in der Folgezeit prinzipiell beizubehalten hat. Es handelt sich um eine Sollvorschrift, die einen Wechsel dann zum Beispiel zuläßt, wenn wirtschaftliche Gründe es gebieten oder ihn nahelegen; vgl. § 252 Abs. 2 HGB zur Abweichung in begründeten Ausnahmefällen mit Wahlrecht des Stpfl. An die Begründetheit eines Ausnahmefalles werden hier, weil es sich um eine Sollvorschrift handelt, aber geringere Anforderungen zu stellen sein als bei den übrigen, als Mußvorschriften gestalteten Grundsätzen. Durch die Forderung nach Gleichmäßigkeit der Bewertungsmethoden sollen willkürliche Gewinnverlagerungen verhindert werden. Ferner soll die Vergleichbarkeit der einzelnen Bilanzen über mehrere Perioden hinweg sichergestellt werden.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift werden durch die Regelung handelsrechtliche Wertansatzwahlrechte nicht erfaßt, obwohl auch sie früher mitunter dem Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität zugeordnet wurden.

Das Stetigkeitsgebot greift infolge des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf das Steuerrecht über. Aus § 5 Abs. 6 EStG ist aber zu folgern, daß ein Stpfl. weiterhin in der Inanspruchnahme stl. Bewertungsrechte und insbesondere in der Ausübung stl. Wahlrechte frei ist. Er kann somit bei Beachtung der umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) z. B. Sonderabschreibungen von Jahr zu Jahr unterschiedlich vornehmen. Die Konsequenz dieser Möglichkeit ist im übrigen, daß neue (an sich nicht gegebene) handelsrechtliche Wahlrechte entstehen.

50. Wertansätze der Wirtschaftsgüter, Prinzip des eingeschränkten Wertzusammenhangs

a) Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht gehen bei der Bewertung von den AK oder HK aus (Anschaffungskostenprinzip). Der Grundsatz stützt sich dabei auf die - widerlegbare - Vermutung, daß ein WG das wert ist, was es gekostet hat. Dabei gilt das Nominalwertprinzip: Eine Geldentwertung bleibt unberücksichtigt.

b) Für die Handelsbilanz regelt § 253 HGB die Wertansätze der Vermögensgegenstände. Wertobergrenze sind die um Abschreibungen geminderten AK oder HK (Abs. 1). Die Wertuntergrenzen sind offengelassen worden. Erlaubt ist ein niedrigerer Wertansatz im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Abs. 2, 3 und 5 sowie - wegen § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB nur für Einzelkaufleute und PersGes - Abs. 4).

Zur Bewertungskonzeption im Handelsrecht im einzelnen vgl. Lück im StB-Handbuch 1992 S. 317 ff.

Für die Wertansätze der WG in der Steuerbilanz gilt nach § 5 Abs. 6 i. V. mit § 6 EStG der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nur, soweit nicht stl. Bewertungsvorschriften entgegenstehen. § 6 EStG ist eine eigenständige stl. Bewertungsvorschrift (nicht Ansatzvorschrift), die ebenfalls die AK oder HK als Wertobergrenze - bei WG des abnutzbaren Anlagevermögens vermindert um die AfA - festlegt und als Untergrenze einen niedrigeren Teilwert zuläßt.

Für Anlagevermögen und Umlaufvermögen gleichermaßen gilt der Grundsatz des Wertzusammenhangs nur eingeschränkt: Die vorhergehenden Bilanzansätze können mit der Obergrenze AK/HK überschritten werden. S. 2316

51. Bewertungsvereinfachungen

Als Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; s. o. Tz. 49, c) lassen das Handelsrecht und ihm folgend das Steuerrecht bei der Bewertung von bestimmten Vermögensgegenständen/WG vereinfachte Verfahren zu: Ansatz von Festwerten, Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert, bestimmte Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeunterstellungen.

a) Bewertung mit einem Festwert

Nach § 256 Satz 2 i. V. mit § 240 Abs. 3 HGB ist die Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit einem Festwert (Standardwert) zulässig. Die Festbewertung setzt voraus, daß

  • die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist,

  • ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt und

  • i. d. R. alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird.

Die Vermögensgegenstände können dann mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert (sog. Anhaltewert) angesetzt werden. Diese Regelung gilt grds. nach dem Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz, da im EStG eine eigenständige Regelung nicht erfolgt ist. Ansatz und Bewertung in der Steuerbilanz erfordern ein entsprechendes Bilanzieren in der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG). Vgl. a. - insbes. zur Beurteilung der Nachrangigkeit und zur Ermittlung des Anhaltewerts - (BStBl I S. 276). Hinsichtlich der Inventur gewährt die FinVerw (Abschn. 31 Abs. 4, Abschn. 36 Abs. 5 EStR) jedoch Erleichterungen:

Ist der Ansatz eines Festwerts zulässig, so ist für Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens nach Abschn. 31 Abs. 4 Satz 1 EStR mindestens an jedem Bilanzstichtag, der dem Hauptfeststellungszeitpunkt für die Feststellung des EW des BV vorangeht, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag, und für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe nach Abschn. 36 Abs. 5 Satz 2 EStR i. d. R. an jedem dritten Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen. Der hierbei ermittelte Wert ist als neuer Festwert maßgebend, wenn er den bisherigen Festwert um mehr als 10 v. H. übersteigt oder wenn er niedriger als der bisherige Wert ist und der Stpfl. ihn ansetzen will. Bei Wertsteigerungen bis zu 10 v. H. hat der Stpfl. ebenfalls ein Wahlrecht; er kann den bisherigen Festwert beibehalten. Eine Aufstockung des Festwertes erfolgt, indem man die Zugänge so lange auf dem Bestandskonto bucht, bis der neue Festwert erreicht ist. Bei Wertminderungen stellt die Differenz einen sofort abz. Aufwand dar.

Im übrigen darf der Festwert nur zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung, nicht aber zum Ausgleich von Preisschwankungen, angesetzt werden. (Hierzu dient ggf. die Preissteigerungsrücklage, § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i. V. mit § 74 EStDV). Der Festwert darf also nicht zur sog. ”Bewertung mit dem eisernen Bestand” benutzt werden (vgl. BStBl III S. 144). Eine Festbewertung wird durch Rspr. und Verwaltung z. B. anerkannt bei Werkzeugen und Gerätschaften aller Art; Stanzen und Modellen; Schriftsätzen in Druckereien; Geschirr, Besteck und Bettwäsche in Hotelbetrieben; Ladeneinrichtungen, Büromöbeln und sonstigen Geschäftsausstattungen; Transport- und Förderanlagen; Beleuchtungsanlagen; Gerüst- und Schalungsteilen, die technisch aufeinander abgestimmt und genormt sind. I. d. R. wird als Festwert der Aufwand für die erste Anschaffung, bei WG des Anlagevermögens gemindert um einen durchschnittlichen Abschreibungssatz, aktiviert. Bei technisch aufeinander abgestimmten und genormten Gerüst- und Schalungsteilen eines Bauunternehmers beträgt der Festwert z. B. 40 % der tatsächlichen AK des ungefähr gleichbleibenden Bestandes. Spätere Ersatzbeschaffungen bleiben unberücksichtigt, d. h. die Aufwendungen hierfür werden nicht mehr zu dem Festwert hinzuaktiviert, sondern sind sofort abz. BA. Dafür dürfen aber die AK der Erstausstattung nicht auf die voraussichtliche S. 2317Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Der Festwert bleibt so lange unverändert, wie sich die betrieblichen Verhältnisse nicht ändern und der Umfang der in der Festbewertung einbezogenen WG nicht wesentlich schwankt.

Der Stpfl. ist nicht verpflichtet, Festwerte anzusetzen. Er hat vielmehr ein Wahlrecht und kann somit auch nur für einen Teil aller festwertfähigen WG das Festwertverfahren anwenden. Stets einzeln zu bewerten sind aber besonders wertvolle Vermögensgegenstände.

Die Bewertung mit dem Festwert setzt nicht ordnungsgemäße Buchführung voraus. Sie ist nicht auf die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich beschränkt und auch bei Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) möglich.

b) Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert

Nach § 256 Satz 2 i. V. mit § 240 Abs. 4 HGB können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

Beim Vorratsvermögen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen, fertige Erzeugnisse und Waren) wird immer Gleichartigkeit vorausgesetzt. Annähernde Gleichwertigkeit genügt nicht, andererseits setzt Gleichartigkeit nicht Gleichwertigkeit voraus. Ob Gleichartigkeit gegeben ist, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung und der Branchenüblichkeit. Die WG müssen nicht einander gleich sein, aber zur gleichen Warengattung zählen und im wesentlichen die gleiche Marktgängigkeit haben, können aber unterschiedlichen Preisklassen angehören.

Für die gleichartigen WG muß ein Durchschnittswert bekannt sein, z. B. ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der Branche sachgemäßer Wert. Werden nach glaubhafter Darstellung des Stpfl. in seinem Betrieb i. d. R. die zuletzt beschafften WG zuerst verbraucht oder veräußert, kann dies bei der Ermittlung der AK/HK berücksichtigt werden.

Gleichwertigkeit erfordert, daß die einzelnen Preise nur geringfügig voneinander abweichen. Bei Abweichungen von mehr als 20 % ist die Gruppe ggf. in mehrere Gruppen von WG mit annähernd gleichen Werten zu unterteilen. Nach Abschn. 36 Abs. 4 Satz 3 EStR brauchen die gleichwertigen WG nicht gleichartig, dürfen aber auch nicht gänzlich verschiedenartig sein. Besonders wertvolle WG sollen regelmäßig einzeln bewertet werden.

Beispiele für eine Gruppenbewertung: Einzelteile von Baugerüsten und Gleisanlagen, Hotelgeschirr und -wäsche, Werkzeuge, Schrauben verschiedener Abmessungen mit Durchschnittswert je kg.

c) Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen

Für den Wertansatz gleichartiger WG des Vorratsvermögens gestattet § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG unter folgenden Voraussetzungen das Lifo-Verfahren:

  • der Gewinn wird nach § 5 EStG ermittelt,

  • die Lifo-Methode wird auch beim Wertansatz in der Handelsbilanz angewendet (vgl. § 256 HGB),

  • die angewandte Methode entspricht den handelsrechtlichen GoB,

  • es wird kein Importwarenabschlag (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. m EStG, § 80 EStDV) vorgenommen.

Lifo bedeutet die Unterstellung, daß die zuletzt angeschafften oder hergestellten WG zuerst verbraucht oder veräußert werden. Eine Wahl anderer Verbrauchsfolgen als Lifo ist entgegen § 256 HGB estl. nicht möglich. Als Methoden sind das S. 2318permanente und das Perioden-Lifo zugelassen. Ein Wechsel der Lifo-Methode bedarf nicht, ein Wechsel der Bewertungsmethode im folgenden Wj durch Abweichen von den Lifo-Methoden dagegen der Zustimmung des FA. Bei Anwendung der Lifo-Methode können gleichartige WG zu Gruppen zusammengefaßt werden. Bewertungsstetigkeit und Niederstwertprinzip (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) sind zu beachten. S. a. Abschn. 36a EStR.

Als Ausgangswert bei der erstmaligen Anwendung der Lifo-Methode ist der vorhandene Warenbestand des Vorjahres mit dem stl. zulässigen Wertansatz fortzuführen. Dabei ist ein fortgeführter Importwarenabschlag unter evtl. Beachtung der Minderung auf 10 v. H. abzuziehen.

52. Begriff des ”Wirtschaftsguts”

Gegenstand der Bewertung ist nach § 6 EStG das einzelne WG. Der Begriff des ”Wirtschaftsguts”, der bisher nicht gesetzlich definiert worden ist, ist weit zu fassen (vgl. BStBl II S. 291, 294). Er umfaßt nicht nur Gegenstände i. S. des bürgerlichen Rechts (Sachen, § 90 BGB, Tiere, § 90a BGB, und Rechte), sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind ( BStBl II S. 894). Dementsprechend sind WG alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren und bilanzierungsfähigen Güter, die in irgendeiner Form dem Betrieb dienen. Ein einzelnes Gut ist selbständig bewertbar, wenn abgrenzbare Aufwendungen dafür gemacht wurden, dessen Nutzen und Wert sich über das Jahr des Aufwands hinaus erstreckt und für das bei einer Veräußerung des Betriebs vom Erwerber eine Vergütung gezahlt würde. Die Aufwendungen müssen nicht unbedingt vom Stpfl. selbst geleistet worden sein, sondern können auch von Dritten getätigt werden oder worden sein. Ein WG geht deshalb auch nicht unter, wenn es unentgeltlich übertragen wird. Die Frage, ob ein WG selbständig bewertbar ist, ist grds. nicht nach bürgerlichem Recht, sondern nach wirtschaftlicher Auffassung zu entscheiden. So können auch wesentliche Bestandteile (daher getrennte Aktivierung von Grund und Boden und den aufstehenden Gebäuden) und Zubehör i. S. des bürgerlichen Rechts WG sein, wenn sie nach wirtschaftlicher Anschauung selbständig bewertbar sind, z. B. Betriebsvorrichtungen, Bodenschätze. Selbständige Nutzungsfähigkeit ist nicht Voraussetzung des WG-Begriffs allgemein, sondern nur zusätzliche Voraussetzung für geringwertige WG i. S. von § 6 Abs. 2 EStG. Unbedeutend ist ferner, ob der Wert positiv oder negativ ist, wenn das WG nur bewertbar ist.

Wegen der selbständigen Bewertung von Teilen eines Gebäudes vgl. Tz. 97, zu b. Der BFH (GrS v. , BStBl 1974 II S. 132) verneint eine gesonderte AfA - und damit auch eine selbständige Bewertung - bei Gebäudeteilen, die der Nutzung des Gebäudes im ganzen dienen und in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, wie z. B. Fahrstuhl-, Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen. Bestandteile, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck, nämlich einem in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb, dienen, sind dagegen gesondert zu bewerten (vgl. Abschn. 13b und 42 EStR):

  • Betriebsvorrichtungen,

  • Scheinbestandteile i. S. von § 95 BGB,

  • Laden- und Gaststätteneinbauten, Schaufensteranlagen u. dergl.,

  • sonstige Mietereinbauten.

Wird ein Gebäude nicht einheitlich, sondern teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein selbständiges WG (vgl. Abschn. 13b Abs. 2 EStR).

Das einzelne WG kann im übrigen grds. nur einheitlich zum Privatvermögen oder zum BV gehören. Hat aber ein Stpfl. mehrere Mitunternehmeranteile an S. 2319einem WG nacheinander erworben, so kann nach BFH (, DB S. 1845) ein einzelnes WG auch teilweise zu einem Privatvermögen und zum Teil zu einem BV gehören.

Zu unterscheiden ist zwischen aktiven und passiven WG (handelsrechtlich: Vermögensgegenstände und Schulden) und bei den aktiven WG wegen der verschiedenen Rechtsfolgen, die das EStG knüpft, zwischen materiellen (bewegliche und unbewegliche) und immateriellen WG sowie abnutzbaren und nichtabnutzbaren WG; schließlich sind im Hinblick auf § 6 Abs. 2 EStG geringwertige WG zu nennen.

53. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung

§ 4 Abs. 2 EStG

Hat ein Stpfl. die Steuerbilanz beim FA eingereicht, so ist er grds. an sie gebunden. Die Bindung erstreckt sich auf die Aufnahme oder Nichtaufnahme von WG in die Bilanz überhaupt und auf den Wertansatz für jedes einzelne WG. Die Änderung einer eingereichten Steuerbilanz ist nur unter den in § 4 Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen möglich. Dabei ist zwischen ”Bilanzänderung” und ”Bilanzberichtigung” zu unterscheiden.

Eine Bilanzberichtigung ist erforderlich, wenn ein Ansatz in der Steuerbilanz unrichtig (unzulässig) ist. Ein Bilanzansatz ist fehlerhaft, wenn er objektiv gegen zwingende Vorschriften des ESt- Rechts oder des Handelsrechts oder gegen estl. zu beachtende handelsrechtliche GoB verstößt. Der Stpfl. kann die Unrichtigkeit eines Bilanzwertes durch eine entsprechende Mitteilung an das FA beseitigen. Die Berichtigung steht nicht in jedem Fall im Belieben des Stpfl., er kann hierzu ggf. nach § 153 AO verpflichtet sein. Sieht der Stpfl. von einer solchen Änderung ab, so hat sie das FA von Amts wegen nach § 88 AO vorzunehmen.

Die Bilanzberichtigung ist in jedem Stadium des Besteuerungsverfahrens bis zum Eintritt der Bestandskraft eines Steuerbescheides vorzunehmen. Nach diesem Zeitpunkt ist eine Berichtigung nur noch zulässig, wenn und solange die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt (§ 164 AO) und die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) noch nicht eingetreten ist oder wenn die Voraussetzungen der §§ 129 oder 173 (ggf. i. V. mit § 177) AO vorliegen. Das bedeutet, daß beim Erlaß des Steuerbescheids durch Schreibfehler usw. offenbare Unrichtigkeiten eingetreten oder daß nachträglich neue Tatsachen oder Beweismittel bekanntgeworden sein müssen. Die Zulässigkeit der Berichtigung kann gegebenenfalls auch nach § 175 Nr. 2 AO gegeben sein (Eintritt eines Ereignisses, das stl. Wirkungen für die Vergangenheit hat). Eine Bilanzberichtigung nach Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheides ist ferner zulässig, wenn sie sich auf die Höhe der festgesetzten Steuer nicht auswirkt (Abschn. 15 Abs. 1 EStR).

Soweit eine Bilanzberichtigung nicht mehr möglich ist, muß der falsche Bilanzansatz grds. in der Schlußbilanz des ersten Wj, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, unter entsprechender Herauf- oder Herabsetzung des Gewinns dieses Wj richtiggestellt werden ( BStBl II S. 695, und v. , BStBl II S. 308). Ggf. unterbleibt die Gewinnauswirkung, z. B. dann, wenn es sich um Bilanzfehler in Jahren handelt, deren Veranlagung bestandskräftig ist, weil die Steueransprüche verjährt sind (vgl. BStBl II S. 874, und v. , BStBl 1976 II S. 180). Das gilt auch dann, wenn der Betrieb inzwischen unentgeltlich und damit unter Fortführung der Buchwerte auf einen Dritten übertragen oder ein Einzelunternehmen zulässigerweise zum Buchwert in eine PersGes eingebracht worden ist. Ist eine Entnahme in dem Wj, in dem sie getätigt worden ist, nicht erfaßt worden und kann die Veranlagung für dieses Jahr nicht mehr berichtigt werden, so ist das entnommene WG in der Bilanz des ersten Wj erfolgsneutral, also zu Lasten des Kapitals auszubuchen, dem noch keine bestandskräftige Veranlagung zugrunde liegt ( BStBl 1977 II S. 2320S. 148). Ein zu Unrecht als BV bilanziertes WG (z. B. notwendiges Privatvermögen, vgl. BStBl II S. 378; private Kontokorrent-Bankschuld, BStBl 1981 II S. 125) ist, sofern eine Rückwärtsberichtigung nicht mehr möglich ist, in der ersten noch offenen Schlußbilanz gewinneutral auszubuchen. Aufwendungen und Erträge, die mit dem WG im Zusammenhang stehen, dürfen den Gewinn im Jahr der Ausbuchung nicht beeinflussen, während ihr Abzug und Ansatz für die Vorjahre unangetastet bleiben. Ein zu Unrecht nicht bilanziertes WG des notwendigen BV ist mit dem Wert einzubuchen, mit dem es zu Buche stehen würde, wenn es von Anfang an richtig bilanziert worden wäre ( BStBl 1978 II S. 191).

Hat ein Stpfl. zur Erlangung beachtlicher ungerechtfertigter Steuervorteile bewußt einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt, so daß die Bilanz unrichtig aufgestellt wurde, ohne daß die Möglichkeit besteht, die Veranlagung des Jahres zu berichtigen, so kann das FA unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs auch die Anfangsbilanz des ersten Wj berichtigen, bei dessen Veranlagung sich eine solche Berichtigung auswirken kann ( BStBl III S. 250, s. a. Tz. 49, a).

Im übrigen ist eine Bilanzberichtigung nur notwendig, wenn die Bilanz bereits nach den bei ihrer Aufstellung vorliegenden Informationen unrichtig war. Nach der Aufstellung erworbene abweichende Erkenntnisse führen nicht zu einer Bilanzberichtigung, weil der Stpfl. bei Beachtung des Stichtagsprinzips und der Wertaufhellungstheorie nicht falsch bilanziert hat.

Eine Bilanzänderung liegt vor, wenn in der Bilanz ein steuerrechtlich zulässiger Wert geändert, d. h. wenn ein gesetzliches Bewertungswahlrecht anderweitig ausgeübt wird ( BStBl II S. 62).

Bilanzsteuerliche Wahlrechte können für die Besteuerung nach Maßgabe der ESt/KSt und der GewSt nur einheitlich ausgeübt werden ( BStBl 1990 II S. 195).

Geändert werden kann nur ein handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen handels- und steuerrechtlich ebenfalls zulässigen Ansatz. Als Bilanzänderung gilt also z. B. nicht das Rückgängigmachen von Geschäftsvorfällen (z. B. Neutralisierung von Entnahme- und Einlagehandlungen) oder eine anderweitige Ausübung des Wahlrechts, WG als gewillkürtes BV zu behandeln. Mit dem Einreichen der Steuererklärung und der Steuerbilanz beim FA trifft der Stpfl. seine Entscheidung über sein Bewertungsrecht. Nach dem Einreichen darf der Stpfl. nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG die Bilanz grds. nicht mehr ändern, es sei denn, das FA stimmt zu oder die Veranlagung steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. Über den Antrag auf Bilanzänderung, der wirtschaftlich begründet sein muß, entscheidet das FA nach seinem Ermessen (§ 5 AO). Der Antrag muß vor Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids bzw. im Rechtsbehelfsverfahren bis zur Entscheidung des FG gestellt werden. Die Zustimmung des FA ist auch dann erforderlich, wenn die Änderung in einem gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erfolgen soll. Das FG kann nicht sein Ermessen an die Stelle des Ermessens des FA setzen. Die Zustimmung des FA ist nicht erforderlich, wenn die Bilanzänderung die stl. Gewinnermittlung des vergangenen Wj oder der Folgejahre nicht beeinflußt (vgl. BStBl 1973 II S. 195).

Der Stpfl. ist also an eine einmal dem FA eingereichte Bilanz gebunden, wenn nicht die Wertansätze unrichtig sind oder das FA durch seine Zustimmung zur Änderung eines Wertansatzes den Stpfl. von seiner Bindung befreit. Ob die Wertansätze für einzelne bewertungsfähige WG in der Bilanz zusammengefaßt sind, ist für eine Bilanzberichtigung oder -änderung unerheblich.

Wegen der Fehlerhaftigkeit und ggf. Nichtigkeit von handelsrechtlichen Jahresabschlüssen bei AG wird auf § 256 Abs. 6 AktG verwiesen.

Die Einkommensteuer - Die einzelnen Bewertungsmaßstäbe (§ 6 EStG)

IV. Die einzelnen Bewertungsmaßstäbe

54. Anschaffungskosten

§ 6 EStG

a) Anschaffungskosten im allgemeinen

Der Begriff ”Anschaffungskosten” (AK) wird in § 255 Abs. 1 HGB definiert. Die Vorschrift gilt nach dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 EStG) auch für die Steuerbilanz. AK sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Voraussetzung ist, daß die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zugerechnet werden die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten, abzusetzen sind Anschaffungspreisminderungen. Schematisch ergibt sich folgendes Bild:


Tabelle in neuem Fenster öffnen

     Anschaffungspreis
   + Aufwendungen für die Versetzung in den betriebsbereiten Zustand
     (soweit einzeln zuzuordnen)
   + Anschaffungsnebenkosten
   + nachträgliche Anschaffungskosten
   - Anschaffungspreisminderungen
-------------------------------------------------------------------------
   = Anschaffungskosten

Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines WG von einem Dritten, wobei der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht, oder die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (so BStBl 1968 II S. 22). Die Anschaffung ist nicht schon mit dem Erwerb eines Vermögensgegenstandes, sondern erst dann beendet, wenn der Gegenstand betriebsbereit ist.

Anschaffungspreis ist der Kaufpreis ohne die als Vorsteuer abzugsfähige USt, vgl. § 9b EStG und unten Tz. 56.

Übernimmt der Erwerber eines WG neben dem Kaufpreis oder statt des Kaufpreises Schulden des Veräußerers, so stellen diese Schulden (einen Teil der) AK dar und sind mit ihrem Teilwert, d. h. mit dem Betrag anzusetzen, den ein Erwerber des ganzen Betriebs in der Übernahmebilanz ansetzen würde (vgl. HFR 1963 S. 4). Bei der Übernahme von Hypothekenschulden ist der Teilwert der der Hypothek zugrunde liegenden Verbindlichkeit maßgebend. Die Erfüllung von Nachlaßverbindlichkeiten führt dagegen nicht zu AK des Erben für die WG des Nachlasses, weil ihre Entstehung und Erfüllung nicht auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft zwischen Erben und Berechtigtem beruhen, (BStBl 1993 II S. 275). Bei einer Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft führt eine Schuldübernahme durch einen Miterben ebenfalls nicht zu AK, vgl. (BStBl S. 62, Tz. 25).

Erfolgt der Erwerb eines WG, wie es z. B. bei Grundstücken und Gebäuden häufiger vorkommt, gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung, so gilt der Barwert der Rente im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (nicht der Kapitalwert nach § 14 BewG) als AK. Der Barwert ist grds. nach §§ 12 ff. BewG zu ermitteln, kann aber auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden. Bei Anschaffung auf Rentenbasis mit Wertsicherungsklausel, etwa zum Ausgleich einer Kaufkraftminderung oder zur Angleichung an die allgemeine Einkommensentwicklung, verändern sich die AK bei einer späteren Rentenerhöhung nicht. S. 2362

Zu den AK gehören auch Zahlungen, die der Erwerber erst nachträglich leistet, z. B. bei Stundung des Kaufpreises oder bei Zurückbehaltung eines Teils des Kaufpreises durch den Erwerber, um bei Auftreten von Mängeln der erworbenen Sache Gewährleistungsansprüche zu sichern. Kann der Käufer bei späterem Auftreten von Mängeln den zurückbehaltenen Betrag endgültig behalten, so sind die AK entsprechend niedriger zu berechnen.

Für den Begriff der AK ist es ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen aus eigenen oder aus fremden, durch Kreditaufnahme beschafften Mitteln erfolgen. So rechnen Finanzierungskosten bei Abzahlungskäufen, z. B. Provisionen und Zinsen eines zur Anschaffung eines WG aufgenommenen Kredits, nicht zu den AK des WG. Die Anschaffung eines Gegenstands und die Finanzierung sind nach kaufmännischer Übung als getrennte Vorgänge zu behandeln. Die Kosten eines Kredits, der zur Anschaffung eines WG aufgenommen wird, gehören deshalb nicht zu den AK, es sei denn, durch eine Kreditaufnahme verringert sich der Kaufpreis.

Auch durch die Begründung von Wechselverbindlichkeiten, die in der Bilanz wie Zahlungsverbindlichkeiten zu passivieren sind, wird fremdes Geldkapital in Anspruch genommen. Wechseldiskont und -spesen sind demnach wie die Darlehnszinsen Finanzierungskosten und gehören nicht zu den AK. Wird ein Ratenzahlungsgeschäft durch die Hingabe einer Anzahl von Wechseln abgeschlossen, so ist nur der Teil der Wechselverbindlichkeiten Kaufpreisschuld, der dem vereinbarten Kaufpreis entspricht, während der auf Wechseldiskont, Spesen und Zinsen entfallende Teil der Wechselverbindlichkeit Finanzierungskosten darstellt. Hierfür ist allerdings Voraussetzung, daß es sich wirtschaftlich tatsächlich in vollem Umfang um Wechselkosten und nicht zum Teil um einen erhöhten Kaufpreis handelt. Eine Kaufpreiserhöhung liegt z. B. vor, wenn Zielzinsen in den Kaufpreis einbezogen sind.

Zu den Aufwendungen zur Herbeiführung der Betriebsbereitschaft zählen u. a. der Aufwand für Fundamente, Anschlußkosten, betriebsinterne Aufwendungen, die einzeln zugeordnet werden können (= Einzelkosten). Nicht dazu gehören also anteilige Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten. Auch die auf das Kaufgeschäft entfallenden anteiligen allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten, z. B. Kosten des Einkaufsbüros ( BStBl III S. 349), gehören nicht zu den AK. Sie werden nach h. M. nicht mehr für die Anschaffung, sondern bereits für die Verwertung der angeschafften WG zur Ertragserzielung aufgewendet (vgl. BStBl 1968 II S. 22; BFH-Gutachten v. 26. 1. 60, BStBl III S. 191).

Anschaffungsnebenkosten sind die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb und bis zur Betriebsbereitschaft des angeschafften WG anfallen, z. B. Zölle, Frachten, Provisionen, Steuern (z. B. GrESt, BStBl 1993 II S. 96) und sonstige Abgaben, Versicherungen, Notar- und Gerichtskosten. Vgl. auch § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Nachträgliche AK sind nachträglich anfallende Aufwendungen, soweit sie noch - was nach Lage des Einzelfalles zu beurteilen ist - in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen. Bei bestimmten Waren des Umlaufvermögens (z. B. Wein, Holz), deren Wert sich aufgrund ihrer Eigenart bei längerer Lagerdauer steigert und die daher insoweit einem (nachträglichen) Produktionsprozeß unterliegen, können nach den GoB auch Betriebs- und Verwaltungskosten für die Zeit der Lagerung als nachträgliche AK aktiviert werden.



Zu den Anschaffungspreisminderungen gehören Minderungen des Kaufpreises einschl. Nebenkosten usw. aller Art, wie z. B. Skonti, Rabatte, Boni und sonstige Zahlungsabzüge, etwa bei Qualitätsminderungen. Ein Umsatzbonus mindert die AK derjenigen WG, für deren Anschaffung er gewährt worden ist, soweit die Waren im Augenblick der buchmäßigen Berücksichtigung des Bonus noch vorhanden sind. Wenn er erst nach Ablauf eines Geschäftsjahres anfällt, sind die zunächst angesetzten Kosten entsprechend herabzusetzen. Ein Abschlag dürfte dagegen bei einem freiwillig gewährten Bonus nicht vorzunehmen sein, wenn der Empfänger am Bilanzstichtag mit ihm noch nicht rechnen konnte. Eine AK- S. 2363Minderung i. S. des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB liegt auch bei erfolgreicher Geltendmachung von Wandlung, Minderung oder Schadensersatz (§§ 462, 463 BGB) vor ( BStBl 1993 II S. 96).

Anschaffungsnahe Aufwendungen sind solche, die alsbald nach der Anschaffung vorgenommen werden. Sie gehören nicht mehr zur Anschaffung selbst, weil sie nicht durch diese veranlaßt sind. Daher handelt es sich nicht um AK, sondern um HK. S. Tz. 57.

Wegen der Behandlung von Zuschüssen der öffentlichen Hand und von Privatpersonen vgl. unten Tz. 58.

Für alle Vermögensgegenstände sind die AK grds. im Wege der Einzelfeststellung zu ermitteln, vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, wobei jedoch Vereinfachungsverfahren zugelassen sind (§ 256 HGB, s. o. Tz. 49, c und 51).

b) Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften

Wird ein Gegenstand nicht gegen Leistung eines Kaufpreises, sondern gegen Hingabe eines anderen Gegenstandes erworben, liegt also ein Tausch (§ 515 BGB) vor, so bemessen sich die AK des erworbenen Gegenstandes steuerrechtlich nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Gegenstands ( BStBl III S. 561). Das gilt auch dann, wenn immaterielle WG ausgetauscht werden ( BStBl II S. 731). Gemeiner Wert ist hier der Betrag, der sich für das hingegebene WG als Preis bei einem Bargeschäft zwischen den Vertragsparteien ergeben hätte. Übersteigt der gemeine Wert des weggegebenen WG den Buchansatz, so tritt insoweit beim Tausch eine Gewinnverwirklichung ein ( BStBl III S. 320; v. , BStBl III S. 195, sowie v. , BStBl III S. 492).

In Ausnahmefällen kann jedoch beim Tausch eine Gewinnverwirklichung verneint werden mit der Folge, daß der im Tauschwege erworbene Gegenstand in Höhe des Buchwerts des hingegebenen Gegenstands zu bewerten ist. Es wird dann die stille Reserve, die in dem Buchwert des hingegebenen Gegenstands ruhte, auf das eingetauschte WG übertragen. Allgemeine Grundsätze darüber aufzustellen, wann beim Tausch von Gegenständen eine Gewinnrealisierung zu verneinen ist, hat der BFH als nicht möglich bezeichnet, weil dies nur im Einzelfall entschieden werden könne (vgl. BFH-Gutachten v. , BStBl 1959 III S. 30). Diese Ausnahmefälle, in denen also die Übertragung der stillen Reserven auf das eingetauschte WG zulässig ist, sind insbesondere dann gegeben, wenn bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalles trotz bürgerlich-rechtlich vorhandenen Tatbestands eines Tauschgeschäfts in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Veräußerungs- und ein Anschaffungsgeschäft (Tausch) nicht vorliegen, weil das hingegebene und das eingetauschte WG wirtschaftlich identisch sind. Eine wirtschaftliche Identität (Nämlichkeit) kann insbesondere dann vorliegen, wenn das hingegebene und das erhaltene WG gleichartig und gleichwertig sind und außerdem im Betrieb die gleiche Funktion ausüben. Hierbei ist die Gleichwertigkeit nach den gemeinen Werten des hingegebenen und des erhaltenen WG zu beurteilen. Die Merkmale der Gleichartigkeit und der Funktionsgleichheit gehen ineinander über. Das BFH-Gutachten v. , a. a. O., befaßte sich mit der Frage der Gewinnrealisierung beim Tausch von Anteilsrechten.

Wegen der AK beim Tausch von Grundstücken in einem Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren vgl. BMWF v. (BStBl I S. 102 Tz. 3) i. V. mit Abschn. 35 EStR. Ein solcher zwangsweiser Austausch bedeutet keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen, sondern wirtschaftliche Identität des hingegebenen mit dem zugeteilten Grundstück. S. 2364

55. Herstellungskosten

§ 6 EStG

Der Begriff ”Herstellungskosten” (HK) ist in § 255 Abs. 2 HGB definiert. Bei diesen Kosten handelt es sich um Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung, die Erweiterung oder eine wesentliche, über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung eines Vermögensgegenstandes entstehen.

Zu den Aufwendungen gehören folgende Einzelkosten: Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung. Es besteht eine Aktivierungspflicht, durch die zugleich eine handelsrechtliche Wertuntergrenze festgelegt wird.

Ein Aktivierungswahlrecht räumt das HGB für folgende Gemeinkosten, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, ein:

  • notwendige Materialgemeinkosten zu einem angemessenen Teil,

  • notwendige Fertigungsgemeinkosten zu einem angemessenen Teil,

  • Wertverzehr für das Anlagevermögen, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist,

  • Kosten der allgemeinen Verwaltung,

  • Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs,

  • Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen,

  • Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung,

  • Zinsen für Fremdkapital (eingeschränkt).

Einzel- und Gemeinkosten bestimmen die Wertobergrenze für den Ansatz der HK in der Handelsbilanz.

Die FinVerw (Abschn. 33 EStR) hat die Vollkostenbewertung zwingend vorgeschrieben und daher die Material- und die Fertigungsgemeinkosten sowie den Wertverzehr des Anlagevermögens als ansatzpflichtig eingeordnet. Bei den Kosten der allgemeinen Verwaltung besteht estl. ein Ansatzwahlrecht, so daß sich für die stl. HK folgendes Schema ergibt:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Pflichtbestandteile:  Materialeinzelkosten  
                    + Materialgemeinkosten  
                    + Fertigungseinzelkosten  
                    + Fertigungsgemeinkosten  
                    + Sonderkosten der Fertigung
                    + Wertverzehr von Anlagevermögen, soweit durch die
                      Herstellung des WG veranlaßt  
-------------------------------------------------------------------------
                    = Wertuntergrenze der stl. HK


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Wahlbestandteile:   + Kosten für die allgemeine Verwaltung  
                    + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
                    + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
                    + Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung
-------------------------------------------------------------------------
                    = Wertobergrenze der stl. HK

Materialeinzelkosten: direkt zurechenbare Stoffkosten, insbesondere der Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Halb- und Teilerzeugnissen;

Fertigungseinzelkosten: Fertigungslöhne einschl. aller Zuschläge (z. B. Überstunden, Feiertag), gesetzlicher und tariflicher Sozialleistungen;

Sonderkosten der Fertigung: Einzelaufwendungen für Modelle, Spezialwerkzeug, Lizenzen (keine Vertriebslizenzen) usw.; auftragsbezogene Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten, Materialprüfungskosten; nicht dazu gehören Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen für Grundlagenforschung und Neuentwicklungen, weil sie grds. nicht der laufenden, sondern erst späterer Herstellung zugute kommen;

Materialgemeinkosten: Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Materials, Werkzeuglager, in notwendigem Umfang; S. 2365Fertigungsgemeinkosten: notwendige Aufwendungen für Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, technische Betriebsleitung, Raumkosten, Gewerbekapitalsteuer (nicht USt als Teil der Vertriebskosten), Sachversicherung und ähnliche Kosten. Kosten der Lagerung und Verpackung fertiger Erzeugnisse gehören grds. nicht zu den HK. Ist jedoch die Lagerung erforderlich, um erst die Absatzreife des Erzeugnisses herbeizuführen (z. B. Gärung alkoholischer Getränke, Trocknung von Holz), so sind die entsprechenden Lagerkosten Herstellungsaufwendungen. Entsprechend wird man auch in Ausnahmefällen Kosten der Warenumschließung (Verpackungskosten) den HK zuzurechnen haben, wenn eine bestimmte Verpackung erforderlich ist, ohne die die Erzeugnisse nicht auslieferbar sind;

Wertverzehr für das Anlagevermögen: Soweit er fertigungsbezogen ist, Ansatz bilanzieller Abschreibungen und - soweit Sondervorschriften nicht entgegenstehen - erhöhter Sonder- und Teilwertabschreibungen (wegen der stl. Behandlung vgl. Abschn. 33 Abs. 4 EStR). Teilwertabschreibungen auf das Anlagevermögen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sind bei der Berechnung der HK der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen (z. B. wegen Verschlechterung des Absatzmarktes, infolge Brands der Fabrikhalle oder wegen technischer Überholung einer Maschine). Soweit Gegenstände des Anlagevermögens mit einem Festwert bewertet werden (z. B. Schienen der Werksbahn, Werkzeuge), sind für die Abnutzung dieser WG bei Berechnung der HK der Erzeugnisse in angemessenem Umfang verbrauchsbedingte Abschreibungen anzusetzen, die sich meist nach dem Aufwand für die entsprechenden Ergänzungsbeschaffungen richten werden (vgl. RdF-Erl. v. , RStBl S. 787);

Kosten der allgemeinen Verwaltung: z. B. Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Ausbildungsbereich, Rechnungs- und Nachrichtenwesen, Werkschutz, AfA auf Verwaltungsgebäude;

Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs: z. B. für Kantine, Sportstätten, Erholungsheime, Bibliotheken;

Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen: z. B. außertarifliche Zuwendungen, Weihnachtszuwendungen, Jubiläumsgeschenke, Wohnungsbeihilfen, Umsatz- oder Gewinnbeteiligungen der AN;

Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung: Beiträge zu Direktversicherungen, Pensionsrückstellungen, Zuschüsse an Pensions- und Unterstützungskassen;

Zinsen für Fremdkapital gehören nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB grds. nicht zu den HK. Der Kaufmann hat jedoch nach Satz 2 der Vorschrift ein Wahlrecht, herstellungsbezogene Zinsen anzusetzen, soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen.

Vertriebskosten gehören, auch soweit sie im einzelnen bereits angefallen sind, nicht zu den HK, § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB. Hinsichtlich der USt vgl. Tz. 56, der Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand vgl. Tz. 57.

56. Der Einfluß der Vorsteuer nach dem UStG auf die § 9b EStG Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten

Ein Vorsteuerbetrag, der ustl. abz. ist, gehört nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu den AK oder HK des WG, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Die Kosten sind also mit dem Nettopreis anzusetzen. Daraus folgt, daß ein nicht abz. Vorsteuerbetrag den AK oder HK des zugehörigen WG zuzurechnen ist, wobei es unbedeutend ist, ob es sich um ein WG des Anlage- oder des Umlaufvermögens handelt. Zu den HK gehören auch die auf den Materialeinsatz und die Gemeinkosten entfallenden nicht abz. Vorsteuerbeträge. Sie müssen dem zugehörenden WG einzeln zugerechnet werden. S. 2366

Wird ein einzelner Vorsteuerbetrag in einen abz. und einen nabz. Teil gespalten (§ 15 Abs. 4 UStG), so können sich nabz. Bagatellbeträge ergeben, ”deren Zurechnung zu den AK oder HK einzelner WG das Rechnungswerk der Unternehmer übermäßig belasten könnte” (vgl. BT-Drucks. V/2185 S. 7). Für diese Fälle aufgeteilter Vorsteuerbeträge (nicht auch für Vorsteuerbeträge, die in vollem Umfang als nabz. behandelt werden) enthält daher § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG eine Vereinfachungsregel, die an bestimmte Grenzen gebunden ist. Nach dieser Regel braucht der nabz. Teil der Vorsteuer den AK oder HK des zugehörigen WG nicht zugerechnet zu werden, wenn die im Gesetz bezeichneten Grenzen nicht überschritten werden. Der nabz. Teil ist dann sofort Aufwand.

Die in § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG festgelegte Grenze, nach der die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes betragen haben dürfen, gilt ohne Rücksicht auf die Art der Aufteilung der Vorsteuerbeträge. Sie ist allein vom Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zum Gesamtumsatz abhängig. Gesamtumsatz ist nach § 19 Abs. 3 UStG die Summe der stpfl. Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG abzüglich einer Reihe von nach § 4 UStG stfreier Umsätze.

Die in § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG bezeichneten Grenzen gelten kumulativ: Der nabz. Teil des Vorsteuerabzugs darf weder mehr als 25 v. H. des Vorsteuerbetrags noch mehr als 500 DM betragen. Bei mehreren gleichartigen und gleichzeitig angeschafften WG, die stückmäßig gehandelt werden, gelten die Grenzen jeweils für den auf das einzelne Stück entfallenden nabz. Teil des Vorsteuerbetrags. Bei WG, die nach der Menge gehandelt werden (z. B. Flüssigkeiten oder Stückgüter), ist als einzelnes WG nur die jeweilige handelsübliche Rechnungseinheit (Liter, Hektoliter, Kilo, Tonne) anzusehen (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStR).

Wird nach § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG verfahren, so ist die ustl. vorgenommene Aufteilung eines Vorsteuerbetrags in einen abz. und einen nabz. Teil auch estl. maßgebend. Wird die ustl. Aufteilung rückwirkend geändert, so muß grds. auch die estl. Handhabung korrigiert werden. Nach Abschn. 86 Abs. 3 Satz 3 EStR können jedoch die bei einer Änderung sich ergebenden Mehr- oder Minderbeträge an nabz. Vorsteuer sofort als Ertrag oder Aufwand verrechnet werden, ohne daß die AK oder HK der zugehörigen WG zu berichtigen sind. Diese weitere Vereinfachungsregel gilt aber nur, wenn die nabz. Vorsteuerbeträge sich um nicht mehr als 25 v. H. mindern oder erhöhen und der auf ein WG entfallende Mehr- oder Minderbetrag nicht mehr als 500 DM beträgt.

Sowohl für § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 als auch Nr. 2 EStG gilt § 9b Abs. 2 EStG. Bei einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG bleiben die AK oder HK unberührt, die Minderbeträge sind als BA (WK) zu behandeln, wenn die Rückzahlungsbeträge im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG stehen, vgl. Abschn. 86 Abs. 6 EStR. Wegen der Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs, die auch estl. zu beachten sind, vgl. § 44 UStDV.

57. Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand §§ 6, 7 EStG

Aufwendungen eines Stpfl. auf bereits vorhandene WG, die nach Abschluß des Erwerbs- oder des Herstellungsvorgangs erfolgen, sind entweder Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand. Diese Unterscheidung ist von Bedeutung, weil Aufwendungen, die der Erhaltung eines WG dienen, sofort als WK oder BA abgezogen werden können, während Herstellungsaufwand zu aktivieren und im Wege der AfA auf die Gesamtdauer der (Rest-)Nutzung zu verteilen ist. Für die somit wichtige Abgrenzung gibt es allgemein gültige Regeln nicht. Die Grenze ist vielmehr flüssig. Die Rspr. des BFH hat seit dem Beschluß des GrS v. (BStBl 1974 II S. 132) die Grenzlinie zugunsten des Erhaltungsaufwands verschoben, um gesteigerten Bedürfnissen der Substanzerhaltung und der Modernisierung Rechnung zu tragen.

Erhaltungsaufwand sind Kosten der Instandhaltung oder der Instandsetzung (= Nachholung zurückgestellter Instandhaltungsarbeiten, Beseitigung von Män- S. 2367geln) eines WG. Hierzu gehören insbesondere Pflege- und Wartungskosten sowie Reparaturaufwendungen, also Aufwand, der die Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeiten von WG erhalten oder im üblichen Rahmen wiederherstellen soll. Erhaltungsaufwand liegt grds. auch vor, wenn im Rahmen der laufenden Instandhaltung ein WG durch die übliche Modernisierung dem technischen Fortschritt angepaßt wird. Merkmale für Erhaltungsaufwand: Erhaltung des WG in ordnungsmäßigem Zustand ohne Änderung der Wesensart und ohne Vermehrung der Substanz. Erhaltungsaufwendungen kehren oft regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wieder. Das ist aber nicht unerläßliche Voraussetzung. Der Begriff ”Erhaltungsaufwand” ist grds. weit zu fassen ( BStBl 1965 III S. 168). Handelt es sich nicht um verhältnismäßig hohe Aufwendungen, so ist ohne Prüfung Erhaltungsaufwand anzunehmen, so z. B. bei Baumaßnahmen an Gebäuden, wenn sie jeweils, d. h. pro Baumaßnahme und Gebäude, nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt) kosten (vgl. Abschn. 157 Abs. 4 Satz 4 EStR). Bei der in Abschn. 157 Abs. 5 EStR aufgestellten Wertgrenze von 20 v. H. der AK handelt es sich um eine sog. Aufgriffsgrenze, bei deren Überschreiten nicht ohne weiteres HK anzunehmen sind ( BStBl 1993 II S. 338). In Zweifelsfällen ist Erhaltungs- und nicht Herstellungsaufwand anzunehmen. Wegen der Behandlung von Erhaltungsaufwand bei bestimmten Baumaßnahmen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 11a EStG sowie bei Baudenkmalen nach § 11b EStG vgl. Tz. 111 f. Wegen der Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten (Satz 2 Nr. 1, Mußvorschrift) bzw. nach 3 bis zu 12 Monaten (Satz 3, Wahlrecht des Kaufmanns) anfallen, vgl. § 249 Abs. 1 HGB, Abschn. 31c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStR.

Herstellungsaufwand liegt im allgemeinen vor, wenn ein WG durch die Aufwendungen in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich oder deutlich verbessert wird. Wird eine dem technischen Fortschritt entsprechende Modernisierung mit notwendigen Erhaltungsmaßnahmen verbunden, so ist aber deswegen nicht schon eine erhebliche Verbesserung, Substanzvermehrung oder Veränderung im Wesen anzunehmen ( BStBl 1980 II S. 7). Ebensowenig ist allein in der Vergrößerung eines Gebäudes eine Herstellungsmaßnahme zu sehen ( BStBl 1985 II S. 394). Ebenfalls keine HK, sondern sofort abz. Erhaltungsaufwand liegt bei Aufwendungen vor, durch die ein bereits hergestelltes WG zwar verändert, aber weder erweitert noch über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird ( BStBl 1993 II S. 41).

Herstellungs- und Erhaltungsaufwand können gleichzeitig nebeneinander anfallen. Die Kosten können dann nicht aufgeteilt werden, wenn sie in einem engen räumlichen Zusammenhang stehen, weil dann ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang vorliegt, der auch stl. einheitlich zu beurteilen ist (vgl. BStBl III S. 195). Beispiel: Nach einem Umbau von Büroräumen müssen Fenster und Türen neu gestrichen werden. Handelt es sich aber um voneinander abgrenzbare und nur zeitlich zusammenhängende Aufwendungen, so ist eine Aufteilung der Kosten vorzunehmen (vgl. BStBl III S. 493). Beispiel: Bei einem Gebäude werden gleichzeitig das Erdgeschoß vollständig umgebaut (Herstellungsaufwand) und das Dach repariert (Erhaltungsaufwand).

Anschaffungsnaher Aufwand, d. h. erhebliche Aufwendungen, die in zeitlichem Anschluß an den Erwerb von WG (bei Gebäuden im allgemeinen innerhalb von 3 Jahren) auf diese gemacht werden, rechnet nach Auffassung des BFH (v. , BStBl III S. 672) nicht zu den AK der WG, sondern ist Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand (s. aber BStBl II S. 690). Dabei mißt der BFH S. 2368für die Zuordnung dem Zustand des WG im Zeitpunkt des Erwerbs große Bedeutung bei (vgl. für Gebäude Tz. 61, zu b, ii, Tz. 184, zu d, und Abschn. 157 Abs. 5 EStR).

Erwirbt der Stpfl. ein Gebäude, das nach Renovierung und Modernisierung verschiedenen Zwecken dient mit der Folge, daß die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile als besondere WG anzusehen sind, so ist für die Beurteilung, ob die Aufwendungen sofort abz. Erhaltungsaufwand oder anschaffungsnaher Aufwand sind, nicht von einem Erwerb mehrerer Gebäudeteile auszugehen. Die insgesamt gemachten Aufwendungen sind vielmehr einheitlich der Beurteilung zugrunde zu legen ( BStBl 1992 II S. 940).

58. Behandlung von Zuschüssen bei der Bewertung von § 6 EStG Anlagegütern sowie beim Zuschußgeber

Erhält ein Stpfl. aus betrieblichem Anlaß und ohne Rückzahlungsverpflichtung zur Anschaffung oder Herstellung von WG des Anlagevermögens Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln, so kann er nach Auffassung der FinVerw (Abschn. 34 EStR) grds. wählen, wie er die Zuschüsse buchführungsmäßig behandeln will (bestätigend für Zuschüsse zumindest aus öffentlichen Mitteln im betrieblichen Bereich BStBl II S. 488; a. A. für Zuschüsse bei Vermietung und Verpachtung BStBl 1992 II S. 999, S. Tz. 183, b; vgl. a. DB S. 303). Setzt der Stpfl. die Zuschüsse als Betriebseinnahmen an, so werden die AK oder HK der betreffenden WG durch die Zuschüsse nicht berührt. Bucht der Stpfl. die Zuschüsse erfolgsneutral, so sind sie praktisch wie durchlaufende Posten zu behandeln: Die abnutzbaren Anlagegüter, für welche die Zuschüsse gewährt worden sind, dürfen nur mit den AK oder HK bewertet werden, die der Stpfl. selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Nur nach diesen eigenen Aufwendungen des Stpfl. bemißt sich die AfA. Die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschüsse setzt voraus, daß in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird.

Als Zuschüsse sind Zuwendungen anzusehen, mit denen unmittelbar keine Gegenleistungen im marktüblichen Geschäftsverkehr erkauft werden sollen, sondern die für bestimmte Zwecke gesondert von marktüblichen Austauschgeschäften geleistet werden. Das Ziel ist, den Empfänger zu einem wirtschaftlichen Verhalten zu veranlassen, an dem der Zuschußgeber wirtschaftlich oder wirtschaftspolitisch interessiert ist, das der Empfänger aber sonst nicht zeigen würde, weil es ihm keine Rendite zu bringen verspricht. Kennzeichnend für einen Zuschuß ist also, daß der Zuschußgeber dem Empfänger einen Vermögensvorteil zuwendet, um einen - zumindest auch - in seinem eigenen Interesse liegenden Zweck zu fördern; der Zuschuß ist kein Ausgleich für entstandene Aufwendungen ( BStBl 1993 II S. 41). Inwieweit Zuschüsse vorliegen, ist im Einzelfall zu beurteilen.

Werden Zuschüsse erst nach Anschaffung oder Herstellung von WG des Anlagevermögens gewährt und erfolgsneutral behandelt, so müssen sie nachträglich von den gebuchten AK oder HK abgesetzt werden. Der Buchansatz darf wegen der etwaigen vorher vorgenommenen AfA nicht berichtigt werden. Die AfA nach Gewährung des Zuschusses bemißt sich lediglich nach den eigenen Aufwendungen des Stpfl. Diese Regelung gilt auch, wenn die Anlagegüter zunächst mit Hilfe eines Darlehens angeschafft oder hergestellt worden sind und der nachträglich gewährte Zuschuß zur Tilgung des Darlehens verwendet oder auf das Darlehen verrechnet wird (vgl. Abschn. 34 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Soll ein Zuschuß zur Anschaffung (Herstellung) eines Anlageguts erfolgsneutral behandelt werden und erfolgt die Anschaffung (Herstellung) ganz oder teilweise erst in dem Jahr, das auf die Gewährung des Zuschusses folgt, so kann in Höhe der nicht verwendeten Zuschußbeträge zunächst eine stfreie Rücklage gebildet werden. Diese Rücklage ist im Wj der (vollständigen) Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen. S. 2369

InvZ i. S. des BerlinFG und des InvZulG 1991 mindern nicht die stl. AK oder HK; sie haben nicht den Charakter von Zuschüssen, sondern von stfreien Prämien und sind daher erfolgsneutral zu behandeln. Vgl. wegen der Behandlung von Mieterzuschüssen Tz. 183, b.

Beim Zuschußgeber bilden Zuschüsse dann sofort abz. BA, wenn den Aufwendungen kein über das laufende Wj hinausreichender Vorteil gegenübersteht. Dagegen muß der Zuschußgeber den Zuschuß analog zu § 5 Abs. 2 EStG aktivieren, soweit durch seine Leistung ein WG geschaffen worden ist. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Vorteil nach allgemeiner Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist und für den Betrieb des Gebers einen wesentlichen, über die Dauer eines Wj hinausreichenden Wert besitzt. Es ist nicht erforderlich, daß der Geber Eigentümer der bezuschußten WG wird. Vielmehr genügt es, daß das Anlagegut über das Wj hinaus dem Betrieb des Gebers nützt. So hat der BStBl III S. 342) den Zuschuß einer Mineralölgesellschaft zur Errichtung einer Tankstelle als Entgelt für ein befristetes Belieferungsrecht angesehen und seine Aktivierung bejaht. Zuschüsse von Gesellschaftern einer PersGes oder KapGes zur Anschaffung von WG sind ebenso wie Zuschüsse aus privaten Anlässen stl. erfolgsneutral als Einlagen zu behandeln.

Laufend zu verrechnende oder zu einem Termin zurückzugewährende Zuschüsse sind entweder Entgeltvorauszahlungen des Zuschußgebers oder zinslose Darlehen. Erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind Zuschüsse, die als Darlehen zu werten sind, weder Betriebseinnahmen noch BA; Zuschüsse, die nicht Darlehen sind, sind im Zeitpunkt des Zuflusses Betriebseinnahmen und bei evtl. Rückzahlung BA. Bei Gewinnermittlung durch BV-Vergleich tritt bei Entgeltvorauszahlungen eine Ergebnisrealisierung bei einmaligen Leistungen mit ihrer Erbringung und bei laufenden Leistungen mit ihrer Verrechnung ein. Hängt eine Rückgewähr davon ab, ob Gewinne oder Erlöse erzielt werden, handelt es sich um einen aufschiebend bedingt rückzahlbaren Zuschuß. Bis zum Eintritt der Bedingung muß der Zuschuß als Eigenkapital behandelt werden, nach ihrem Eintritt entsteht eine Rückgewährverbindlichkeit.

59. Teilwert

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Neben den AK und HK nennt § 6 EStG als weiteren Bewertungsmaßstab für die einzelnen WG den - im Handelsrecht begrifflich nicht verwendeten - Teilwert. Der Ansatz der WG kann mit dem Teilwert erfolgen, wenn dieser niedriger als die AK oder HK ist. AK und HK als Ausgangswerte für die Bewertung in Handels- und Steuerbilanz bleiben die Obergrenze für Wertansätze. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der ”Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt”. Da der Teilwert auf der Fiktion der Betriebsveräußerung beruht, muß er geschätzt werden. Dabei muß beachtet werden, daß der Teilwert nicht der Wert ist, den ein Kaufmann aufgrund seiner persönlichen Auffassung einem WG beimißt, sondern ein objektiver Wert, der auf der allgemeinen Auffassung beruht, wie sie in der Marktlage am Abschlußstichtag ihren Ausdruck findet.

Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Bewertungsstichtag bzw. Abschlußstichtag, wobei wertaufhellende Umstände zu berücksichtigen sind. Das Prinzip der Einzelbewertung der WG ist zu beachten, d. h., der Wert kann nicht durch die Aufteilung des nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswertes auf die einzelnen WG bestimmt werden.

Bei der Schätzung des Teilwerts sind gewisse Grenzen zu beachten. Die Höchstgrenze bilden die Wiederbeschaffungskosten. Das ist der Betrag, der für die Beschaffung des zu bewertenden WG am Stichtag aufzuwenden wäre. Bei S. 2370täglich ersetzbaren WG, wie insbesondere bei Umlaufgütern, wird sich der Teilwert im allgemeinen mit dem jeweiligen Wiederbeschaffungspreis am Abschlußstichtag decken. Er umfaßt die AK oder HK einschl. aller Nebenkosten. Die unterste Grenze ist der Einzelveräußerungspreis (Liquidationswert), d. h. der Preis, der (ohne USt) zu erzielen wäre, wenn das zu bewertende WG einzeln und ohne Rücksicht auf seine Betriebszugehörigkeit veräußert werden würde, z. B. bei einer Auflösung des Betriebs. Der Einzelveräußerungspreis bildet insbesondere dann den Teilwert eines WG, wenn es zur Fortführung des Betriebs nicht benötigt wird (s. BStBl III S. 224). Der Einzelveräußerungspreis kann nicht unter dem Material- oder Schrottwert liegen ( DB S. 287).

Die Rspr. hat zur Höhe des Teilwerts widerlegbare Vermutungen entwickelt. Danach entspricht im Zeitpunkt der Anschaffung (Herstellung) der Teilwert den tatsächlichen AK oder HK, die sich wiederum i. d. R. mit den Wiederbeschaffungskosten für diesen Zeitpunkt decken. Für die späteren Abschlußstichtage gilt die Vermutung, daß der Teilwert abnutzbarer Anlagegüter den um die AfA verminderten AK oder HK, der Teilwert nicht abnutzbarer Anlagegüter dem Wiederbeschaffungswert entspricht. Bei WG des Umlaufvermögens, insbesondere bei Waren und Rohstoffen, deckt sich der Teilwert im allgemeinen mit den Wiederbeschaffungskosten, die den Markt- und Börsenpreisen je nach Wirtschaftsstufe (Erzeuger, Großhandel, Einzelhandel) entsprechen. Er sinkt darunter nur bei Ladenhütern, unmodern gewordenen Sachen.

Bei bebauten Grundstücken sind Grund und Boden einerseits und die aufstehenden Gebäude andererseits verschiedene selbständig zu bewertende WG. Dabei richtet sich der Wertansatz für den Grund und Boden nach Nr. 2 und für die Gebäude nach Nr. 1 des § 6 Abs. 1 EStG. Eine Teilwertabschreibung ist deshalb auch beispielsweise zulässig, wenn der Teilwert nur eines Gebäudes/Grundstücks unter seinen Buchwert gesunken ist, während die Summe der Teilwerte sämtlicher Grundstücke und Gebäude die Summe der Buchwerte übersteigt.

Beim Ansatz niedrigerer Teilwerte trifft den Stpfl. eine Nachweispflicht. An den Nachweis sind um so strengere Anforderungen zu stellen, je höher die Abschläge sind.

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG gestatten den Ansatz des niedrigeren Teilwerts, und zwar auch bei vorübergehender Wertminderung (stl. Wahlrecht). Inwieweit das handelsrechtliche Niederstwertgebot (§ 253 Abs. 2 und 3 HGB) eine Verpflichtung zur estl. Teilwertabschreibung auslöst, ist umstritten. Vgl. Schmidt-Glanegger, EStG, 11. Aufl. § 6 Anm. 52.

Wenn der Teilwert in späteren Jahren wieder steigt, kann für WG, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wj zum BV gehört haben, der nunmehr gestiegene höhere (Teil-)Wert angesetzt werden, auch wenn er über dem letzten Bilanzansatz liegt (Wertaufholungswahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG). Wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes muß in der Handelsbilanz entsprechend verfahren worden sein. Die Obergrenze für einen höheren Teilwert sind die (planmäßig) fortgeführten AK/HK bzw. in Einlage- oder Betriebseröffnungsfällen der Ausgangswert. Der Ansatz eines wieder gestiegenen Teilwerts führt nicht zum Ausweis eines nicht realisierten Gewinns, sondern bedeutet nur die Rückgängigmachung einer in den Vorjahren vorgenommenen Teilwertabschreibung.

Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG als Korrekturwert zu den AK/HK der WG des Anlage- und des Umlaufvermögens anzusetzen. Außerdem sind in der Steuerbilanz Entnahmen des Stpfl. aus dem BV und Einlagen in das BV mit dem Teilwert zu erfassen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG). Letztlich ist der Teilwert auch bei einer Betriebseröffnung und dem Erwerb eines Betriebes anzuwenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG).

Der Zweck der Anwendung des Teilwerts besteht darin, den Mehrwert, den ein WG gerade wegen seiner Zugehörigkeit zum BV gegenüber dem Einzelveräußerungspreis besitzt, zu erfassen. Der Teilwert soll Unterbewertungen und die S. 2371Bildung ungerechtfertigter stiller Reserven verhindern. Der Wertansatz mit einem Teilwert wird daher nur bei Vorliegen besonderer Gründe anerkannt. Beispiele für WG des Anlagevermögens: Für ein WG ist in Unkenntnis von Mängeln ein überhöhter Preis gezahlt worden; die Wiederbeschaffungskosten der zu bewertenden Anlage sind nachhaltig gesunken; die Anlage arbeitet unrentabel (Fehlinvestition, technisch oder wirtschaftlich überholt usw.); Unrentierlichkeit des gesamten Betriebs.

Der Teilwert ist begrifflich vom gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) zu unterscheiden. Der gemeine Wert ist i. d. R. der Einzelveräußerungspreis. Der Teilwert liegt im allgemeinen über dem gemeinen Wert (vgl. BStBl III S. 224).

Die Einkommensteuer - Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter (§ 6 EStG)

V. Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter

60. Die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG im allgemeinen

a) Allgemeines

Bei der Ermittlung des stl. Gewinns aus Gewerbebetrieb durch BV-Vergleich ist nach § 5 Abs. 1 EStG das BV anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Die Bewertung der einzelnen Bilanzansätze folgt dabei auch grds. den handelsrechtlichen Vorschriften. Dabei sind jedoch nach § 5 Abs. 6 EStG die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung zu befolgen. Die nach dem in § 5 Abs. 1 EStG verankerten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsgrundsatz; s. Tz. 48) an sich miteinbezogenen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften gelten nach § 5 Abs. 6 EStG also nur insoweit, wie das Steuerrecht keine andere Bewertung vorschreibt.

Der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG) wird insbesondere durch § 6 EStG ausgefüllt, wonach für die Bewertung der einzelnen WG, die nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG als BV anzusetzen sind, bestimmte Bewertungsmaßstäbe vorgeschrieben werden. § 6 EStG behandelt folgende Fälle: Abnutzbare Anlagegüter (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG), nicht abnutzbare Anlagegüter und Umlaufgüter (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG); Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG), Betriebseröffnung (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) und entgeltlicher Betriebserwerb (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Soweit es um die Bewertung von WG geht, beschäftigt sich § 6 EStG mithin mit den abnutzbaren Anlagegütern, den nicht abnutzbaren Anlagegütern, den Umlaufgütern und den Verbindlichkeiten.

b) Abnutzbare Anlagegüter

Abnutzbare Anlagegüter sind grds. mit ihren AK (vgl. Tz. 54) oder ihren HK (vgl. Tz. 55), vermindert um die AfA nach § 7 EStG (vgl. Tz. 82 ff.), zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ist der Teilwert niedriger, so kann entweder dieser niedrigere Teilwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG).

Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung) für abnutzbare Anlagegüter ist nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend. Das entspricht den handelsrechtlichen GoB, wonach außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden können, um abnutzbare Anlagegüter mit dem niedrigeren Wert, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist, anzusetzen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 1. Teilsatz HGB). Wird der Gewinn jedoch nach § 5 EStG ermittelt und handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der abnutzbaren Anlagegüter, so muß nach den GoB, die in § 253 Abs. 2 Satz 3 2. Teilsatz HGB ihren Niederschlag gefunden haben, das Anlagevermögen in der Handelsbilanz S. 2372mit dem niedrigeren Zeitwert angesetzt werden. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) muß deshalb in diesem Fall auch in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, sofern es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung ist dann anzunehmen, wenn der Stichtagswert den Wert, der sich aus planmäßigen Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreichen wird ( BStBl 1975 II S. 294). Anlagegüter, die keinen Wert mehr haben, dürfen in der Bilanz nicht mehr ausgewiesen werden ( RStBl S. 511).

Für KapGes gilt bei vorübergehender Wertminderung nach § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Besonderheit. Sie haben nur bei Finanzanlagen ein Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz. Da § 6 EStG eine dem § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB entsprechende Einschränkung nicht enthält, ist auch bei KapGes der Ansatz des niedrigeren Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Steuerbilanz bei nur vorübergehender Wertminderung möglich (Bordewin, DStZ 1986 S. 91).

Steuerrechtliche Abschreibungen (Sonder-AfA, erhöhte Absetzungen) sind nach § 254 HGB in der Handelsbilanz zulässig. Diese Vorschrift ist im Zusammenhang mit § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu sehen, wonach steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden müssen. Aufgrund dieses umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatzes müssen also auch die WG in der Handelsbilanz mit dem niedrigeren Wert ausgewiesen werden. Bei KapGes ist die Vorschrift des § 279 Abs. 2 HGB zu beachten, die wegen des umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatzes die Grundregelung des § 279 Abs. 1 HGB einschränkt.

Auch wenn der Teilwert höher ist, sind für abnutzbare Anlagegüter die AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Trotz eines höheren Teilwerts sind also regelmäßige AfA vorzunehmen. Regelmäßige Abschreibungen für abnutzbare Anlagegüter sind nach § 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB auch handelsrechtlich vorgeschrieben.

Neben den Regelungen über eine Teilwertabschreibung ist der umgekehrte Fall der Wertaufstockung von Bedeutung; also der Fall, daß der Teilwert im Laufe der Zeit ansteigt. Es gilt der eingeschränkte Wertzusammenhang, d. h. es darf unter bestimmten Voraussetzungen über den Ansatz in der letzten Bilanz hinausgegangen werden (Wertaufstockungsrecht). Hat der Stpfl. einen niedrigeren Teilwert oder einen Zwischenwert angesetzt, so kann er bei gestiegenem Teilwert in der Bilanz des folgenden Jahres einen höheren Wert ansetzen, es dürfen jedoch höchstens die AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, angesetzt werden. Aufgrund des in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG niedergelegten Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit kann das Wertaufstockungsrecht nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden. Dies ist möglich, denn § 253 Abs. 5 HGB sieht ein entsprechendes Wahlrecht vor. Nach dieser Vorschrift darf ein niedrigerer Wertansatz aufgrund einer außerplanmäßigen Abschreibung beibehalten werden, auch wenn der Grund dafür nicht mehr besteht. Aus einem Umkehrschluß folgt, daß auch eine Zuschreibung auf den (wieder) höheren Wert in der Handelsbilanz zulässig ist.

KapGes haben im Gegensatz zur PersGes und zum Einzelunternehmer kein Wertbeibehaltungswahlrecht. Sie haben grds. Zuschreibungen vorzunehmen (Wertaufholungsgebot), § 280 HGB. Dieses Wertaufholungsgebot ist jedoch von geringer Bedeutung; denn gem. § 280 Abs. 2 HGB kann von Zuschreibungen nach § 280 Abs. 1 HGB abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der stl. Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der (Handels-)Bilanz beibehalten wird. Diese Erfordernisse sind wegen des Wertaufstockungsrechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) und der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) immer erfüllt. S. 2373

Wegen der Behandlung der sog. geringwertigen Anlagegüter, die als abnutzbare WG grds. dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallen, s. Tz. 64.

c) Nicht abnutzbare Anlagegüter und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

Anlagegüter, die nicht der Abnutzung unterliegen, und WG des Umlaufvermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grds. mit ihren AK oder HK zu bewerten. Statt der AK oder HK kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Hinsichtlich des Wahlrechts für den Ansatz der nicht abnutzbaren Anlagegüter mit den AK bzw. HK oder dem niedrigeren Teilwert oder einem Zwischenwert gelten die gleichen Grundsätze wie für abnutzbare Anlagegüter, bei denen die Wertminderung nicht von Dauer ist. Dementsprechend ist der Ansatz des niedrigeren Teilwerts bei den nicht abnutzbaren Anlagegütern nur zwingend, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt (§ 253 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz HGB). Beim Umlaufvermögen ist der Ansatz des niedrigeren Teilwerts jedoch regelmäßig zwingend, wenn der Teilwert unter den AK oder HK liegt; denn nach den GoB, die in § 253 Abs. 3 HGB ihren Ausdruck gefunden haben, dürfen WG des Umlaufvermögens nicht höher als mit ihrem Zeitwert am Bilanzstichtag angesetzt werden, auch wenn die Wertminderung nur vorübergehend ist (Niederstwertprinzip). Dadurch wird § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Ansatz des niedrigeren Teilwerts) für bilanzierende Gewerbetreibende zu einer Mußvorschrift ( BStBl 1977 II S. 540).

Ebenso wie für abnutzbare Anlagegüter gilt für nicht abnutzbare Anlagegüter und für WG des Umlaufvermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG nur der eingeschränkte Wertzusammenhang, d. h. WG, die bereits in der Vorjahresbilanz ausgewiesen waren und für die eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, können - wenn der Teilwert wieder gestiegen ist - mit dem höheren Teilwert angesetzt werden. Die Obergrenze für den Wertansatz bilden die AK oder HK. Handelsrechtlich besteht für PersGes und Einzelunternehmen auch für WG des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und für WG des Umlaufvermögens das Wertbeibehaltungswahlrecht gem. § 253 Abs. 5 HGB. Dieses greift nach § 280 Abs. 1 HGB für KapGes grds. nicht ein, d. h. es muß zugeschrieben werden. Jedoch kann nach § 280 Abs. 2 HGB von der Zuschreibung abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der stl. Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der (Handels-)Bilanz beibehalten wird. Diese Erfordernisse sind immer erfüllt; denn es gilt zum einen der eingeschränkte Wertzusammenhang (Wertaufstockungsrecht) und zum anderen der umgekehrte Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Der Grundsatz, daß die Obergrenze für den Wertansatz die AK oder HK bilden, gilt ausnahmsweise dann nicht, wenn es sich um WG handelt, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören. Nicht abnutzbare Anlagegüter und WG des Umlaufvermögens, die zu einem land- und forstw. Betrieb gehören, können also auch dann mit dem höheren Teilwert angesetzt werden, wenn dieser über den AK oder HK liegt. Diese Ausnahmevorschrift hat insbesondere Bedeutung für den Ansatz des in der Aufzucht befindlichen Viehbestands und des stehenden Holzes (s. a. Tz. 50).

d) Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in sinngemäßer Anwendung der Vorschriften über die Bewertung der nicht abnutzbaren Anlagegüter und der WG des Umlaufvermögens zu bewerten. Dementsprechend sind Verbindlichkeiten mit ihren AK oder ihrem höheren Teilwert anzusetzen. Wegen Einzelheiten s. Tz. 73. S. 2374

61. Grundstücke

a) Grund und Boden

Der steuerrechtliche Begriff ”Grund und Boden” ist nicht identisch mit dem bürgerlich-rechtlichen Begriff Grundstück i. S. des § 94 BGB ( BStBl 1992 II S. 517). Bürgerlich-rechtlich gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks auch die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude. Demgegenüber umfaßt der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung bestimmte steuerrechtliche Begriff ”Grund und Boden” nur den ”nackten” Grund und Boden ( BStBl 1979 II S. 281). Unter dem ”nackten Grund und Boden” ist nach (BStBl III S. 246, 249) die Humusschicht zu begreifen. Zum Grund und Boden gehören auch die dinglichen Rechte am Grund und Boden, die nicht mit grundstücksgleichen Rechten verwechselt werden dürfen ( BStBl 1983 II S. 203, 205).

Die bürgerlich-rechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehörenden, fest mit dem Grund und Boden verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, Bodenschätze, grundstücksgleiche Rechte, Be- und Entwässerungsanlagen usw. werden also von dem steuerrechtlichen Begriff ”Grund und Boden” nicht mitumfaßt. Diese Sachen oder grundstücksgleichen Rechte führen steuerrechtlich ein Sonderdasein, d. h. sie werden als besondere WG gewertet.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der Grund und Boden mit seinen AK oder HK oder mit seinem niedrigeren Teilwert zu bewerten. AfA kommen nicht in Betracht.

Zu den AK des Grund und Bodens gehören neben dem reinen Kaufpreis auch alle Nebenkosten, z. B. Vertrags- und Gerichtskosten, GrESt, Maklergebühren usw. Auch Anliegerbeiträge können AK des Grund und Bodens sein ( BStBl 1965 III S. 85). Ferner sind Beiträge zur Schaffung einer Fußgängerzone, Kanalanschlußgebühren sowie Beiträge an die Gemeinde für den Ausbau einer Ortsstraße und ähnliche Aufwendungen (s. Abschn. 33a Abs. 4 EStR) AK des Grund und Bodens. Ob bestimmte Aufwendungen sich als AK des Grund und Bodens oder als sofort abz. BA/WK darstellen, hat der BFH nach folgenden Rechtsgrundsätzen entschieden: Aufwendungen, die sich auf eine besondere Nutzung des Grundstücks beziehen, sind sofort abz. BA/WK; hingegen liegen AK vor, wenn der Grundstückseigentümer als solcher zu Beiträgen herangezogen wird, unabhängig von der jeweiligen Grundstücksnutzung ( BStBl 1983 II S. 38; v. , BStBl 1983 II S. 111). Für den Fall sog. Ergänzungsbeiträge, die Eigentümer von bereits an die Kanalisation angeschlossenen Grundstücken für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage aufgrund einer Ortssatzung an die Gemeinde entrichten müssen, hat der (BStBl 1985 II S. 49) entschieden, sie seien wie Erhaltungsaufwand sofort abz. Darüber hinaus sind auch nachträgliche AK möglich, wie z. B. der Flächenbeitrag im Umlegungsverfahren gem. §§ 45 ff., 58 BBauG ( BStBl 1990 II S. 126). Der BFH hat z. B. Zahlungen zur Befreiung eines Grundstücks von einer dinglichen Belastung als nachträgliche AK des Grundstücks angesehen ( BStBl 1983 II S. 410). Wegen der Behandlung von Abstandszahlungen s. unten b, ll.

Beim Erwerb eines bebauten Grundstücks ist der Gesamtkaufpreis grds. anhand objektiver Umstände und nur im Zweifel anteilig im betrieblichen Bereich nach dem Verhältnis der Teilwerte und im privaten Bereich im Verhältnis der Verkehrswerte auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen ( BStBl II S. 252; v. , BStBl II S. 604), weil Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits zwei verschiedene WG sind und weil nur auf den Gebäudewert AfA vorgenommen werden dürfen ( BStBl II S. 620; v. , BStBl 1979 II S. 299). Die Aufteilung gilt sowohl für den Veräußerer als auch für den Erwerber. Bezahlt der Erwerber einen ungewöhnlich hohen Kaufpreis (Überpreis) und bestehen keine gewichtigen Anhaltspunkte dafür, daß der Überpreis nur für einzelne WG aufgewendet worden ist, so ist auch der Überpreis nach dem Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen ( BStBl 1982 II S. 320). S. 2375

Wird ein unbebautes, für sich einheitlich bewertetes Grundstück teilweise veräußert, so ist für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns von dem Teil des Buchwerts auszugehen, der von dem Gesamtbuchwert auf die veräußerte Teilfläche entfällt. Maßgebend für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind also die tatsächlichen Wertverhältnisse (Verhältnis des anteiligen Buchwerts der veräußerten Teilfläche zu dem Veräußerungspreis) und nicht der Durchschnittswert des gesamten Grundstücks.

Der Grund und Boden kann auch mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden. Er kann durch Erosion, Versalzung, Umweltbelastungen usw. in seiner Bewertung absinken, ebenso durch behördliche Nutzungsverbote (z. B. Bebauungsverbot).

b) Gebäude

aa) Begriff

”Gebäude” ist ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, mit dem Grund und Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit und standhaft ist. Diese Definition geht auf das Bewertungsrecht zurück. Nach dieser Begriffsbestimmung kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Bürocontainer ein Gebäude sein ( BStBl 1989 II S. 847, und v. , BStBl 1989 II S. 113). Gebäude sind steuerrechtlich - obwohl sie bürgerlich-rechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören (§ 94 BGB) - selbständige WG und müssen deshalb von dem Grund und Boden, mit dem sie fest verbunden sind, für die ertragsteuerrechtliche Bewertung unterschieden werden. Nach dem Beschluß des GrS des BFH (v. 26. 11. 73, BStBl 1974 II S. 132) ist das Gebäude grds. als Einheit anzusehen. Eine gesonderte Aktivierung unselbständiger Gebäudeteile ist nicht mehr zulässig. Unselbständige Gebäudeteile sind Teile, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge geben, die insbesondere, wenn sie nicht vorhanden sind, ein negatives Gepräge bewirken, wie z. B. Fahrstühle, Heizungsanlagen. Für den Begriff ”Gebäude” ist der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang entscheidend.

Zum Gebäude rechnen solche Bestandteile nicht, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck, nämlich unmittelbar einem in dem Gebäude ausgeübten Betrieb dienen (vgl. BFH. v. , BStBl 1974 II S. 132). Dementsprechend können durch Umbauten oder Einbauten eines Mieters geschaffene Gebäudebestandteile als gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige (materielle) WG angesehen werden, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen ( BStBl II S. 443).

bb) Selbständige Gebäudeteile

Gegenüber den unselbständigen Gebäudeteilen, die zusammen mit dem Gebäude einheitlich zu aktivieren und zu bewerten sind, sind die selbständigen Gebäudeteile als selbständige WG zu qualifizieren (s. Abschn. 13b Abs. 1 EStR; a. A. Wichmann, DB 1983 S. 1329) und daher gesondert vom Gebäude abzuschreiben (Abschn. 42 Abs. 8 EStR). Ein selbständiger Gebäudeteil ist immer dann gegeben, wenn er nicht mit dem Gebäude in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Als selbständige Gebäudeteile in diesem Sinne gelten nach Abschn. 13b Abs. 1 EStR:

1. Betriebsvorrichtungen,

2. Scheinbestandteile (Abschn. 42 Abs. 4 EStR), S. 2376

3. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Schalterhallen von Kreditinstituten sowie ähnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen, und zwar auch dann, wenn sie in Neubauten eingefügt werden ( BStBl III S. 291);

4. sonstige selbständige Gebäudeteile;

5. Mietereinbauten.

cc) Betriebsvorrichtungen

Gebäude sind abnutzbare unbewegliche Anlagegüter. Deshalb sind von den Gebäuden die sog. Betriebsvorrichtungen zu unterscheiden, bei denen es sich um abnutzbare bewegliche Anlagegüter handelt, auch wenn sie bürgerlich-rechtlich ebenfalls wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Dabei ist die Abgrenzung zwischen Gebäuden und Betriebsvorrichtungen vom Gebäudebegriff her vorzunehmen ( BStBl II S. 618). Es gelten für die Abgrenzungsfrage die Grundsätze des Bewertungsrechts ( BStBl II S. 782). Betriebsvorrichtungen sind Teile einer Betriebsanlage, die in so enger Beziehung zu einem Gewerbebetrieb stehen, daß dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird, z. B. Brennöfen, Fördertürme, Hochöfen, Kühltürme, von außen gesteuerte Kühlzellen, Silos, Transportbänder, Verladeanlagen, vollautomatische Hochregallager (s. Abschn. 42 Abs. 3 EStR). Nicht zu den Betriebsvorrichtungen zählen in einem Hotel eingebaute Bäder und Duschen, der Personenbeförderung dienende Rolltreppen in einem Kaufhaus und Sprinkleranlagen in einem Warenhaus. Jedoch ist die Frage, ob eine Sprinkleranlage zum Gebäude gehört oder nicht, nicht einheitlich zu beantworten; es sind die Verhältnisse des Einzelfalles maßgebend ( BStBl II S. 409). Ein Bauwerk ist als Betriebsvorrichtung und nicht als Gebäude zu werten, wenn es eine betriebliche Vorrichtung umschließt, die ohne diese Umschließung nach den heutigen technischen Erfordernissen ihren Zweck nicht erfüllen könnte. Bilden also Bauwerk und technische Vorrichtung eine solche Einheit, daß die technische Vorrichtung ohne das Bauwerk nicht oder nicht voll funktionsfähig wäre, bildet das Ganze eine Betriebsvorrichtung ( BStBl III S. 610). Gewächshäuser sind z. B. regelmäßig Betriebsvorrichtungen. Gewächshäuser eines Betriebsgrundstücks, das nach § 99 Abs. 3 BewG 1965 nicht wie gärtnerisches Vermögen, sondern wie Grundvermögen zu bewerten ist, sind jedoch keine Betriebsvorrichtungen, sondern Gebäude (vgl. BStBl II S. 594). Eine Regenwasser-Hebeanlage stellt ebensowenig eine Betriebsvorrichtung dar ( BStBl 1990 II S. 82) wie eine abgehängte, mit einer Beleuchtungsanlage versehene Kassettendecke eines Büroraumes ( BStBl 1988 II S. 440). Zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen im einzelnen vgl. gleichlautenden Ländererlaß v. , BStBl II S. 127. Die Unterscheidung hat vor allem für die Anwendung des § 6b EStG, das InvZ-Recht sowie für die Bemessung der AfA Bedeutung.

dd) Scheinbestandteile

Scheinbestandteile entstehen, wenn bewegliche WG zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden (§ 95 Abs. 2 BGB). Wegen Einzelheiten wird auf Abschn. 42 Abs. 4 EStR verwiesen.

ee) Sonstige selbständige Gebäudeteile

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes WG, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht ( BStBl II S. 903, sowie Abschn. 13b Abs. 2 EStR). Ein vermieteter Gebäudeteil, der teilweise zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbandes genutzt wird, ist der fremdbetrieblichen Nutzung zuzuordnen (Abschn. 13b Abs. 2 Satz 2 EStR). Wegen weiterer Einzelheiten Hinweis auf Abschn. 13b Abs. 2 und 3 EStR. S. 2377

ff) Mieterein- und -umbauten

Aufwendungen, die der Mieter eines Gebäudes oder eines Gebäudeteils macht, um die gemieteten Räume für seine betrieblichen Zwecke herzurichten, sind als HK eines selbständigen (materiellen) WG des Mieters zu aktivieren, wenn die durch den Um- oder Einbau geschaffenen Gebäudebestandteile unmittelbar besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen. Zu einem selbständigen WG führen Mieterein- und -umbauten unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums, des Scheinbestandteils, der Betriebsvorrichtung oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs ( BStBl 1990 II S. 450, BStBl I S. 66). Dabei stellen Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile bewegliche WG dar ( BStBl 1990 II S. 286). Unter bestimmten Voraussetzungen können Mieterein- und -umbauten auch immaterielle WG sein ( BStBl I S. 66, Nr. 5 und 9). Eine Aktivierung von Mieterein- und -umbauten kommt nur in Betracht, wenn sie als selbständige Gebäudeteile anzusehen sind. Das ist der Fall, wenn sie zu Scheinbestandteilen oder Betriebsvorrichtungen oder Gebäudebestandteilen mit einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang geführt haben ( BStBl II S. 345). Mieterein- und -umbauten als solche sind also nicht selbständige Gebäudeteile und damit eigenständige WG; sie müssen sich noch besonders qualifizieren. Eine Aktivierung kommt nicht in Betracht, wenn Mietereinbauten nicht zur Entstehung von materiellen WG geführt haben ( a. a. O.). Das Entstehen derartiger materieller WG setzt das Vorliegen eines Herstellungsaufwands voraus ( a. a. O., und v. , a. a. O.). Ein Mietereinbau liegt z. B. vor, wenn der Mieter in einem gemieteten Gebäude ein Lager in Büroräume umbaut, die seinem Gewerbebetrieb dienen ( BStBl II S. 443). Die HK sind entsprechend der mutmaßlichen Mietdauer abzuschreiben, wobei nicht die formelle Dauer des Mietvertrages maßgebend ist, sondern die Wahrscheinlichkeit seiner wirklichen Dauer ( BStBl 1963 III S. 85). Spätere Aufwendungen des Mieters auf aktivierte Ein- bzw. Umbauten sind nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen, die für die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand gelten. Eine Teilwertabschreibung ist zulässig und bei dauernder Wertminderung geboten. Zur Höhe des Teilwerts vgl. (BStBl II S. 818). Wegen der ertragsteuerlichen Behandlung von Einbauten in ein Gebäude oder Umbauten eines Gebäudes durch den Mieter oder Pächter im Anschluß an (a. a. O.) vgl. a. (a. a. O.).

gg) Anschaffungskosten

Als abnutzbare WG des Anlagevermögens sind Gebäude und selbständige Gebäudeteile nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG grds. mit ihren AK oder HK anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Wird der Gewinn nach § 5 EStG ermittelt und handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so muß der niedrigere Teilwert angesetzt werden, weil nach den GoB insoweit der Ansatz des niedrigeren Werts geboten ist und der handelsrechtliche Wertansatz nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz gilt (s. Tz. 60, b).

Wegen der AK eines Gebäudes s. Tz. 54, a.

hh) Herstellungskosten

Wegen der HK eines Gebäudes vgl. Tz. 97, zu d, und Abschn. 33a Abs. 1 und 2 EStR. S. 2378

ii) Anschaffungsnahe Aufwendungen

Ein besonderes Problem stellen die sog. anschaffungsnahen Aufwendungen dar. Werden Gebäude in einem heruntergekommenen Zustand erworben, so sind nicht unbeträchtliche Aufwendungen für ihre Instandsetzung erforderlich. Werden die Aufwendungen im Jahr des Erwerbs und in den beiden folgenden Jahren getätigt, so spricht man von anschaffungsnahem Aufwand. Nach BStBl 1992 II S. 285) und Abschn. 157 Abs. 5 EStR soll es sich hierbei um HK handeln. U. E. müssen dann die gesetzlichen Erfordernisse für die Annahme von HK gem. § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sein; d. h. die Aufwendungen müssen durch die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstanden sein. Insbesondere die letzte Alternative bejaht der BFH in seinem U. v. (BStBl 1990 II S. 53). Die vorrangig vom IX. Senat des BFH geprägte Rspr. zum anschaffungsnahen Aufwand ist starker Kritik ausgesetzt. Es bleibt abzuwarten, ob evtl. der X. Senat im Rahmen des § 10e EStG zu einem anderen Ergebnis gelangen wird. Nach dem jetzigen Rechtszustand wird anschaffungsnaher Aufwand nur dann vorliegen, wenn bisher - vom Veräußerer - zurückgestellte Instandhaltungsarbeiten durch den Erwerber nachgeholt werden. Laufender Erhaltungsaufwand, der jährlich üblicherweise anfällt, kann dagegen auch bei neu erworbenen Gebäuden sofort als BA abgezogen werden. Wegen der Abgrenzung von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand von Gebäuden vgl. BStBl 1985 II S. 394, sowie Abschn. 24 EStR i. V. mit Abschn. 157 EStR sowie oben Tz. 57. Danach ist Herstellungsaufwand bei einem Gebäude im allgemeinen anzunehmen, wenn dieses durch die Baumaßnahme in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird. Eine erhebliche Verbesserung ist allerdings nicht schon deshalb anzunehmen, weil mit notwendigen Erhaltungsmaßnahmen eine dem technischen Fortschritt entsprechende übliche Modernisierung verbunden ist. So hat der BFH in seiner Entscheidung v. (BStBl II S. 744) die Kosten einer Heizungsumstellung gerade nicht wegen des Modernisierungscharakters der Umstellung als Herstellungsaufwand angesehen, sondern weil die Kosten 58 v. H. der Gebäudeanschaffungskosten entsprachen. Herstellungsaufwand ist auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Demgegenüber sind Erhaltungsaufwendungen sofort abziehbare BA.

jj) Abbruchkosten

Erwirbt ein Stpfl. ein Gebäude und wird dieses danach abgebrochen, so ist für die stl. Beurteilung von folgenden Sachverhaltsgestaltungen auszugehen (vgl. Abschn. 33a Abs. 5 EStR):

  • Der Stpfl. hat das Gebäude in der Absicht erworben, es als Gebäude zu nutzen und entschließt sich erst nach dem Erwerb, das Gebäude abzureißen (Erwerb ohne Abbruchabsicht). Im Jahr des Abbruchs sind der Restbuchwert im Wege einer AfA und die Abbruchkosten als BA abzusetzen.

  • Der Stpfl. hat das Gebäude in der Absicht erworben, es abzureißen, um ein neues Gebäude zu errichten oder ein anderes neues WG (z. B. eine Zufahrtsstraße) zu schaffen oder um das Grundstück unbebaut zu lassen (Erwerb mit Abbruchabsicht). Für die stl. Behandlung des Restbuchwerts des abgebrochenen Gebäudes und der Abbruchkosten kommt es darauf an, ob das abgebrochene Gebäude technisch verbraucht bzw. wirtschaftlich veraltet war. Wird ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen, so sind der Restbuchwert und die Abbruchkosten als HK des neu errichteten Gebäudes bzw. des anderen neu geschaffenen WG oder für den Fall, daß das Grundstück unbebaut belassen wird, als nachträgliche AK des Grund und Bodens zu qualifizieren. Voraussetzung für die Annahme von HK ist, daß die Herstellung des neuen WG in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gebäudeabbruch steht; ansonsten sind AK des Grund und Bodens gegeben. War hingegen das abgebrochene Gebäude technisch verbraucht bzw. wirtschaftlich veraltet, so entfällt der volle Anschaffungspreis auf den Grund S. 2379und Boden. Hinsichtlich der Abbruchkosten gilt: Besteht ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Abbruch und Herstellung, so liegen Gebäude-HK vor, andernfalls AK des Grund und Bodens. Wegen des Begriffs ”wirtschaftlich verbraucht” s. BStBl II S. 604.

  • Der Stpfl. plant den Abbruch eines zum Privatvermögen gehörenden Gebäudes und die Errichtung eines zum BV gehörenden Gebäudes (Einlage mit Abbruchabsicht). Es gehören der Restbuchwert und die Abbruchkosten zu den HK des neu zu errichtenden Gebäudes; der Einlagewert des Gebäudes ist nicht schon deshalb mit 0 DM anzusetzen, weil sein Abbruch beabsichtigt ist (Abschn. 33a Abs. 5 Sätze 9 und 10 EStR).

Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen. Wegen des Begriffs und zum Beweis des Erwerbs in Abbruchabsicht vgl. BStBl 1980 II S. 69. Der Erwerb eines Gebäudes mit der Absicht einer völligen Umgestaltung des Gebäudes unter Aufgabe der wesentlichen Bausubstanz wird nach (BStBl 1985 II S. 208) einem Erwerb mit Abbruchabsicht gleichgestellt.

kk) Teilwertabschreibung bei Gebäuden

Bei der Ermittlung des Teilwerts von bebauten Grundstücken eines BV bilden der Grund und Boden und die aufstehenden Gebäude keine Einheit ( BStBl 1969 II S. 108). S. hierzu Tz. 59.

ll) Abstandszahlungen

Abstandszahlungen, die der Erwerber eines bebauten Grundstücks aufwendet, um einen Mieter zur vorzeitigen Räumung des Grundstücks zu veranlassen und um dann das bebaute Grundstück selbst zu nutzen, sind als selbständig bewertbare immaterielle WG zu aktivieren. Dieser Nutzungsvorteil ist im Zeitraum zwischen dem vereinbarten Räumungstermin und dem im ursprünglichen Mietvertrag vereinbarten Ablauf des Mietverhältnisses in gleichmäßigen Beträgen abzuschreiben ( BStBl II S. 382).

Wird eine Abstandszahlung hingegen im Zusammenhang mit der Errichtung eines neuen Gebäudes zur Ablösung von Nutzungsrechten Dritter an dem abzubrechenden Gebäude oder dem zu bebauenden Grund und Boden gezahlt, so sind HK des zu errichtenden Gebäudes gegeben (Abschn. 33a Abs. 1 Nr. 7 EStR).

62. Maschinen und maschinelle Anlagen

a) Begriff

Maschinen sind mechanische Vorrichtungen aus festen und beweglichen Teilen, bei denen sich die beweglichen Teile aufgrund einer äußeren Kraftwirkung oder Kraftzuführung im vorgeschriebenen Rahmen zur Ausführung einer Arbeit oder zur Erzeugung einer Kraft bewegen (vgl. Gnam, Handbuch des Bilanzsteuerrechts, Stichwort: Maschinen und maschinelle Anlagen). Unter maschinellen Anlagen sind größere Geräte oder auch Baulichkeiten (Betriebsvorrichtungen) zu verstehen, bei denen i. d. R. das bei Maschinen überwiegende mechanische Element zurücktritt.

b) Bewertung

Maschinen sind abnutzbare WG des Anlagevermögens. Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit ihren AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG (vgl. Tz. 82 ff.), anzusetzen. Zu den AK einer Maschine gehören auch die Kosten ihrer S. 2380Aufstellung einschließlich der Fundamentierung sowie der Prüfung und Abnahme. Zu den HK einer Maschine gehören die direkt zurechenbaren Material- und Lohnkosten sowie die Fertigungsgemeinkosten (vgl. im einzelnen Abschn. 33 EStR). Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist der niedrigere Teilwert anzusetzen, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt (vgl. Tz. 60, b). Eine Teilwertabschreibung ist anzunehmen, wenn die Anschaffung der Maschine eine Fehlmaßnahme war. Die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung wegen technischer Überalterung besteht grds. nicht. Die technische Überalterung wird bereits bei der AfA nach § 7 EStG berücksichtigt. Lediglich ein außerordentlicher technischer oder wirtschaftlicher Wertverzehr kann zur Teilwertabschreibung führen.

Die Bildung von Festwerten dürfte nach § 240 Abs. 3 HGB grds. nicht mehr zulässig sein (vgl. a. Groh, DB 1985 S. 1849), da nach § 240 Abs. 3 HGB das Festwertverfahren nur dann zulässig ist, wenn die betr. WG regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist.

Ein starkes Absinken des Wiederverkaufspreises schon im ersten Jahr des Gebrauchs ist bei vielen beweglichen WG üblich und rechtfertigt keine Teilwertabschreibung ( EFG 1982 S. 406). Im Rahmen einer grundlegenden Betriebsumstellung kann eine Teilwertabschreibung in Betracht kommen.

Jede Maschine ist als selbständiges WG zu bewerten, auch wenn in der Bilanz mehrere Maschinen oder sogar der gesamte Maschinenpark rechnerisch zusammengefaßt sind. Durch eine solche Zusammenfassung wird keine stl. als ein WG zu behandelnde Einheit geschaffen ( RStBl S. 890).

Für die Bewertung von maschinellen Anlagen gelten die Grundsätze über die Bewertung von Maschinen entsprechend.

Nachträgliche Aufwendungen für Maschinen, die nicht nur deren Instandhaltung dienen, sondern darüber hinaus einen wertsteigernden Umbau der Maschine darstellen, sind, wenn die Aufwendungen nicht unerheblich sind, als nachträgliche HK der Maschine zu aktivieren. Dasselbe gilt für Generalüberholungskosten. Eine Generalüberholung liegt vor, wenn der generalüberholte Gegenstand durch die Aufwendungen eine ungewöhnliche Werterhöhung erfahren hat und seine Nutzungsdauer wesentlich verlängert worden ist ( BStBl III S. 86) oder wenn durch die Aufwendungen praktisch ein neues, anderes WG entstanden ist ( BStBl III S. 306). Der Einbau eines Austauschmotors ist Erhaltungsaufwand ( BStBl II S. 520).

63. Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung

Für die Bewertung von Werkzeugen sowie von Betriebs- und Geschäftsausstattungsgegenständen gelten die gleichen Grundsätze wie für Maschinen und maschinelle Anlagen (vgl. Tz. 62). Werkzeuge sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit ihren AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Dies gilt grds. auch dann, wenn der Unternehmer die Werkzeuge nur für die Ausführung eines bestimmten Auftrags beschafft hat ( BStBl III S. 384). Die AfA bemessen sich in diesem Fall nach dem Umfang der zur Erfüllung des Auftrags erforderlichen Nutzung; sie sind Teile der HK der mit dem Werkzeug hergestellten Erzeugnisse. Eine Aktivierungspflicht für den Unternehmer als Hersteller der Werkzeuge besteht jedoch dann nicht, wenn er die Werkzeuge dem Auftraggeber zu Eigentum (auch wirtschaftlichem Eigentum) übertragen hat (vgl. Nolte, DB 1966 S. 1031). Werkzeuge usw. können aber auch zum Umlaufvermögen gehören (s. im einzelnen Fähnrich, Inf. 1980 S. 421) und somit nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten sein.

Werkzeuge sowie Betriebs- und Geschäftsausstattungsgegenstände können, wenn die Voraussetzungen des § 240 Abs. 3 HGB gegeben sind, mit einem Festwert angesetzt werden. S. 2381

64. Geringwertige Wirtschaftsgüter

§ 6 Abs. 2 EStG

a) Allgemeines

Nach § 6 Abs. 2 EStG können die AK, die HK oder der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 6 EStG an deren Stelle tretende Wert von selbständig nutzungsfähigen abnutzbaren beweglichen Anlagegütern, deren AK, HK oder an deren Stelle tretende Wert 800 DM nicht übersteigen, im Jahr der Anschaffung, der Herstellung oder der Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) des WG oder der Eröffnung des Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) in voller Höhe als BA abgesetzt werden.

§ 6 Abs. 2 EStG soll der Vereinfachung dienen und damit sowohl für die Stpfl. als auch für die FÄ Erleichterung bringen. Ein weiterer Zweck kann in der Liquiditätsverbesserung gesehen werden. Durch den sofortigen gewinnmindernden Abzug der AK bzw. HK tritt eine Steuerentlastung ein, durch die die geringwertigen WG teilweise finanziert werden können. Gesetzessystematisch gehört § 6 Abs. 2 EStG unter die Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung. Die Abzugsmöglichkeit nach § 6 Abs. 2 EStG kann anstelle der Aktivierung und Aufwandsverteilung nach § 7 EStG gewählt werden. § 6 Abs. 2 EStG stellt folglich keine Bewertungsvorschrift, sondern eine Aufwandsverteilungsregel dar ( BStBl II S. 312).

Die Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG gilt auch bei Einlagen von geringwertigen WG. Dabei ist es unerheblich, ob das geringwertige WG in einen bereits bestehenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) oder einen neu eröffneten (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) Betrieb eingelegt wird.

Wird von der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG Gebrauch gemacht, so muß nach dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit auch in der Handelsbilanz das geringwertige WG mit einem Erinnerungswert von 1 DM angesetzt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, § 254 HGB).

Die Regelung über geringwertige WG findet in jedem Fall auf die Gewinneinkunftsarten Anwendung, wenn der Gewinn nach § 5 oder § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wird. U. E. gilt § 6 Abs. 2 EStG auch bei der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (M. Söffing, Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 971). Ferner ist § 6 Abs. 2 EStG gem. § 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG bei den Nichtgewinneinkunftsarten anwendbar.

b) Selbständige Nutzungsfähigkeit

Wesentliche Voraussetzung für die Bewertungsfreiheit ist die selbständige Nutzungsfähigkeit. Wegen der Kritik zu diesem Tatbestandsmerkmal wird auf Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 1251, hingewiesen. Die Frage, ob ein WG selbständig nutzungsfähig ist, kann im allgemeinen nur im Einzelfall entschieden werden. Entscheidend für die Abgrenzung von selbständig nutzungsfähigen und nicht selbständig nutzungsfähigen abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens ist der Gesichtspunkt, daß Sacheinheiten für die steuerrechtliche Bilanzierung nicht nur deshalb aufgeteilt werden sollen, um die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen zu können. Deshalb ist gem. § 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG ein WG einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten WG technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das WG aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. Die technische Abstimmung der WG mit anderen Anlagegütern und die Einfügung in einen Nutzungszusammenhang können auch ohne dauerhafte, körperliche und mit einer S. 2382gewissen Festigkeit ausgestattete Verbindung der einzelnen WG erfüllt sein ( BStBl II S. 682). Man wird eine selbständige Nutzungsfähigkeit nicht bejahen können, wenn das WG (1) nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nicht allein, sondern lediglich mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und (2) die nur gemeinschaftlich nutzbaren WG technisch aufeinander abgestimmt sind (G. Söffing, BB 1980 S. 1097).

Im einzelnen sind nach der Rspr. keiner selbständigen Nutzung fähig: Hausanschlüsse der Versorgungsunternehmen ( BStBl III S. 440), Wassermesser, die sich im Leitungsnetz des Versorgungsunternehmens oder im unmittelbaren Anschluß an dieses Leitungsnetz befinden ( BStBl 1957 III S. 7), technisch aufeinander abgestimmte und genormte Gerüst- und Schalungsteile ( BStBl 1957 III S. 27), Leuchtstoffröhren, die in Lichtbändern zu einer Beleuchtungsanlage für die Beleuchtung eines ganzen Fabrikraums verbunden sind (vgl. BStBl III S. 376), Motoren zum Einzelantrieb von Webstühlen ( BStBl 1959 III S. 77) sowie Werkzeuge, wie Bohrer, Fräser, Drehstähle, Stanzwerkzeuge, die für ihre betriebliche Verwendung mit entsprechenden Werkzeugmaschinen verbunden werden müssen ( BStBl III S. 383, 384). S. a. Abschn. 40 Abs. 2 EStR.

c) Wertgrenze

Bei der Bemessung der nach § 6 Abs. 2 EStG maßgebenden Wertgrenze von 800 DM sind die AK bzw. HK um die darin enthaltenen Vorsteuerbeträge (§ 9b Abs. 1 EStG) zu vermindern. Sofern es sich um eingelegte geringwertige WG handelt, darf der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 6 EStG ermittelte Wert die Höchstgrenze von 800 DM nicht übersteigen. Wird ein WG aus mehreren Teilen erstellt, so kommt es für die sofortige Abz. darauf an, ob die Summe der AK bzw. HK der Einzelteile zuzüglich eventueller Montagekosten die 800-DM-Wertgrenze nicht übersteigt ( BStBl 1980 II S. 176). Im einzelnen regelt Abschn. 40 Abs. 7 EStR noch folgende Fälle: Sind die AK oder HK nach § 6b, § 6c EStG gekürzt worden, so gilt nach der Fiktion des § 6b Abs. 6 EStG der verbleibende, also gekürzte Betrag als AK bzw. HK, der, fällt er unter die 800-DM-Wertgrenze, sofort als BA abgezogen werden kann (vgl. Tz. 79, zu f, aa). Dasselbe gilt für den Fall der Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR (s. BStBl II S. 432). Erhält der Stpfl. aus öffentlichen oder privaten Mitteln Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden, so sind die AK oder HK ebenfalls um den Zuschußbetrag zu kürzen; dieser gekürzte Betrag ist für die Wertgrenze maßgebend ( BStBl II S. 618).

d) Aufzeichnungspflicht

Die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG darf nur bei WG in Anspruch genommen werden, die unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des WG oder der Eröffnung des Betriebs und der AK oder HK oder des nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 6 EStG an deren Stelle tretenden Werts in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis aufgeführt werden. Wenn diese Angaben allerdings aus der Buchführung ersichtlich sind, braucht das besondere Verzeichnis nicht geführt zu werden (§ 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG). Liegen die AK bzw. HK eines WG unter 100 DM, und werden sie voll abgeschrieben, so wird nach Abschn. 40 Abs. 4 Satz 4 EStR auf eine Aufzeichnung verzichtet. Mängel in der Aufzeichnung können zur Versagung der Sofortabschreibung führen.

e) Rechtsfolgen der Bewertungsfreiheit

Liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Sofortabschreibung vor, so steht dem Stpfl. ein Wahlrecht zu. Entscheidet er sich für die Sofortabschreibung, so müssen die gesamten Aufwendungen für das geringwertige WG im Jahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in voller Höhe abgesetzt werden. Es ist nicht zulässig, im Jahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage nur einen Teil der Aufwendungen abzusetzen und den Restbetrag auf die betriebliche Nutzungsdauer zu verteilen (Abschn. 40 Abs. 6 EStR). Die Nachholung eines im Jahre der S. 2383Anschaffung, Herstellung oder Einlage unterlassenen Abzugs nach § 6 Abs. 2 EStG ist nicht möglich ( BStBl II S. 545). Der Umstand, daß ein zum betrieblichen Anlagevermögen gehörendes geringwertiges WG auch für private Zwecke genutzt wird, schließt die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG nicht aus. Werden in diesem Fall die AK oder HK im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als BA abgesetzt, so ist der Teil der Aufwendungen, der dem privaten Nutzungsanteil entspricht, während der Nutzungszeit des WG dem Gewinn jeweils in dem Umfang hinzuzurechnen, der der tatsächlichen Nutzung in jedem Wj entspricht ( BStBl III S. 455).

65. Immaterielle Wirtschaftsgüter

a) Allgemeines

Der Begriff WG wird in der BFH-Rspr. weit verstanden ( BStBl II S. 554; v. , BStBl II S. 617). Er umfaßt nicht nur Gegenstände i. S. des BGB, d. h. alle körperlichen und nichtkörperlichen Gegenstände (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, 52. Aufl., Überblick vor § 90 Anm. 2), sondern auch bloße vermögenswerte Vorteile einschl. tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten. Hiervon sind alle nichtkörperlichen WG den immateriellen WG zuzuordnen, so daß folglich nur dann ein materielles WG gegeben sein kann, wenn es sich um eine Sache i. S. des § 90 BGB handelt (s. M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 456). Immaterielle WG können sowohl zum Anlagevermögen (z. B. Geschäftswert) als auch zum Umlaufvermögen (z. B. zum Verkauf bestimmte EDV-Programme) gehören. Sie können wie der Geschäftswert (s. Tz. 66) abnutzbar oder wie Wertpapiere nicht abnutzbar sein. Da immaterielle WG nicht körperlich faßbar, also sinnlich nicht wahrnehmbar sind, können sie weder als beweglich ( BStBl II S. 634) noch als unbeweglich bezeichnet werden (umstritten, s. G. Söffing, JbFfSt 1978/79 S. 199). Zu den immateriellen WG sind damit auch Forderungen, Beteiligungen, dingliche und obligatorische Nutzungsrechte sowie Verbindlichkeiten zu zählen. Dieser weite Begriff des immateriellen WG ist zu trennen von einem engen Begriff des immateriellen WG, der zu § 5 Abs. 2 EStG entwickelt worden ist (s. dazu u. Buchst. b).

Innerhalb der immateriellen WG unterscheidet man, den Geschäftswert (Tz. 66), die firmenwertähnlichen Rechte (Tz. 66, c) und die übrigen immateriellen WG des Anlagevermögens, deren Nutzen über das laufende Geschäftsjahr hinausreicht, so daß sie grds. in der Bilanz zu erfassen sind, soweit für sie - ebenso wie bei dem Geschäftswert und den firmenwertähnlichen Rechten - ein Entgelt geleistet wurde (s. § 5 Abs. 2 EStG und dazu u. Buchst. b). Im folgenden werden diese übrigen immateriellen WG behandelt. Wegen einzelner immaterieller WG s. Abschn. 31a Abs. 1 EStR und M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 533.

b) Aktivierungsverbot



Immaterielle WG werden entweder selbstgeschaffen (originär) oder erworben (derivativ); BStBl II S. 489. Ein selbstgeschaffenes immaterielles WG entsteht betriebsintern. Ein derivatives immaterielles WG wird von einem Dritten erworben. Dabei kann der Erwerb entgeltlich oder unentgeltlich sein.

Diese Differenzierung ist im Hinblick auf § 5 Abs. 2 EStG notwendig. Diese Vorschrift gestattet nur dann die Aktivierung eines immateriellen WG des Anlagevermögens, wenn es entgeltlich erworben wurde. Aus einem Umkehrschluß ergibt sich ein Aktivierungsverbot für originäre und unentgeltlich erworbene immaterielle WG des Anlagevermögens. Dieses Aktivierungsverbot entspricht den handelsrechtlichen GoB (§ 248 Abs. 2 HGB). Es umfaßt aber nicht die imma- S. 2384teriellen WG des Umlaufvermögens. § 5 Abs. 2 EStG gilt auch für Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG ermitteln ( BStBl 1980 II S. 146).

Der Grund für das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB, bzw. des dieser Vorschrift entsprechenden ehemaligen § 153 Abs. 3 AktG, besteht darin, daß ein immaterielles WG des Anlagevermögens das noch nicht Gegenstand des Rechtsverkehrs gewesen und für das daher noch niemals ein Entgelt bezahlt worden ist, in vielen Fällen nur sehr schwer zu bewerten ist. Vor diesem Hintergrund ist es auch zu verstehen wenn für § 5 Abs. 2 EStG der Begriff des immateriellen WG enger verstanden wird als sonst im Steuerrecht (s. o. Buchst. a).

Entscheidende Frage im Rahmen des § 5 Abs. 2 EStG ist also die Frage des entgeltlichen Erwerbs. Entgeltlich erworben ist ein WG, wenn es Objekt eines gegenseitigen Rechtsgeschäfts gewesen ist, wobei die Leistung des einen Vertragspartners in der Übertragung oder Einräumung des WG bestand, während der andere Vertragspartner dafür eine bestimmte Gegenleistung zu erbringen hatte ( BStBl 1987 II, S. 455). Auch durch einen Hoheitsakt gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung (z. B. durch Zuschlag bei einer Versteigerung) kann ein WG entgeltlich erworben werden. Das entgeltlich erworbene (angeschaffte) immaterielle WG braucht nicht bereits in der Person des Vertragspartners als gesondert in Erscheinung tretender Vermögensgegenstand existiert zu haben. Es genügt vielmehr, daß es erst durch den Abschluß des gegenseitigen Rechtsgeschäfts entsteht oder konkretisiert wird (z. B. entgeltliche Einräumung eines Belieferungsrechts). Andererseits setzt jedoch ein Anschaffungsgeschäft voraus, daß der Vertragspartner etwas aus seinem Vermögen aussondert und auf den Erwerber überträgt. Das ist z. B. der Fall, wenn A, der Eigentümer eines Grundstücks ist, dem B das Recht einräumt, einen Weg auf seinem Grundstück zu benutzen. Hier geht ein Teil des uneingeschränkten Eigentumsrechts des A, das auch die alleinige Nutzungsbefugnis umfaßt, auf den B über. Zahlt B für die Einräumung des Wegebenutzungsrechts einen Betrag von 5 000 DM, so hat er das Wegebenutzungsrecht mit diesem Betrag zu aktivieren. Auch der durch eine Abstandszahlung an den Pächter eines Grundstücks erlangte Vorteil (Recht) - wogegen sich der Pächter verpflichtet, das Grundstück vor Ablauf der vertraglich vereinbarten Pachtzeit zu räumen - ist das Objekt eines entgeltlichen Anschaffungsgeschäfts und deshalb zu aktivieren ( BStBl II S. 382). Dasselbe gilt, wenn der Geber eines sog. verlorenen Zuschusses vom Zuschußnehmer eine bestimmte Gegenleistung erhält oder eine solche nach den Umständen zu erwarten ist oder wenn der Zuschußgeber durch die Zuschußhingabe einen besonderen Vorteil erlangt, der nur für ihn wirksam ist, z. B. für die durch Zahlung eines sog. verlorenen Zuschusses erlangte Sicherstellung des Strombedarfs eines Unternehmens ( BStBl 1970 II S. 35) oder für das durch Zahlung eines Zuschusses erlangte Bierlieferungsrecht einer Brauerei ( BStBl 1976 II S. 13).

Demgegenüber führt die Kostenbeteiligung am Ausbau einer öffentlichen Straße, die zum Betriebsgrundstück des Stpfl. führt und die durch dessen Fahrzeuge stark beansprucht wird, nicht zu einem aktivierungsfähigen WG; die Kosten sind sofort abz. BA ( BStBl II S. 687, unter Aufgabe der früheren entgegengesetzten Rspr.; vgl. BStBl III S. 414). Auch sind Pensionszusagen nach dem BetrAVG keine zu aktivierenden WG ( BStBl 1989 II S. 323). Wegen Einzelheiten der Entgeltlichkeit s. Abschn. 31a Abs. 2 und 3 EStR.

c) Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter

Ist ein immaterielles WG zu aktivieren, so richtet sich seine Bewertung, soweit es einer Abnutzung unterliegt, nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Da nur entgeltlich erworbene immaterielle WG aktiviert werden dürfen (§ 5 Abs. 2 EStG), kommen als Bewertungsgrundlage nur AK und niemals HK in Betracht. S. 2385

Ist das immaterielle WG nicht abnutzbar oder handelt es sich um immaterielle WG des Umlaufvermögens, so finden die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Anwendung.

d) Betriebsausgaben für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Nutzen über das laufende Geschäftsjahr hinausreicht

aa) Allgemeines

Nicht angesetzt werden dürfen nach § 5 Abs. 2 EStG selbst hergestellte immaterielle WG des Anlagevermögens, und zwar auch dann nicht, wenn sie einen über das laufende Wj hinausreichenden Nutzen haben. Zur Entscheidung der Frage, ob BA für immaterielle WG des Anlagevermögens, deren Nutzen über das laufende Wj hinausreicht, als AK zu aktivieren oder als Aufwand für die Herstellung i. S. des § 5 Abs. 2 EStG sofort abz. sind, kommt es dementsprechend darauf an, die entgeltliche Anschaffung gegenüber anderen Vorgängen abzugrenzen, durch die die Inhaberschaft eines immateriellen Anlageguts erlangt werden kann, insbesondere also gegenüber der Herstellung und gegenüber nicht gegenseitigen Rechtsgeschäften. Die genaue Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung eines WG in diesem Sinn wird praktisch vielfach schwierig sein, weil Anschaffung und Herstellung ineinander übergehen können. Theoretisch unterscheiden sich Anschaffung und Herstellung dadurch, daß das Anschaffungsgeschält den Erwerb des wirtschaftlichen (meist auch des rechtlichen) Eigentums an einer Sache oder die Erlangung der wirtschaftlichen Inhaberschaft eines immateriellen WG von einem anderen zum Gegenstand hat, während die Herstellung auf die Erzeugung eines WG im eigenen Bereich gerichtet ist. Bei der Anschaffung wechselt also die Zugehörigkeit eines WG aus dem Vermögen eines Rechtssubjekts in das Vermögen eines anderen Rechtssubjekts über, während bei der Herstellung der auf die Erzeugung des WG gerichtete Prozeß im eigenen Bereich stattfindet.

War ein immaterielles WG zulässigerweise aktiviert und geht es im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf einen anderen über, so hat der Erwerber dieses WG mit dem Betrag zu aktivieren, mit dem es beim Rechtsvorgänger aktiviert war. Ein immaterielles WG ist auch dann zu aktivieren, wenn es in ein BV eingelegt wird (Wertansatz: grds. Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung). Auch bei der Entnahme ist ein immaterielles WG anzusetzen (Wertansatz: Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme). S. hierzu Abschn. 31a Abs. 4 EStR.

Ist ein immaterielles WG des Anlagevermögens, dessen Nutzen über das laufende Wj hinausreicht, im Rahmen eines entgeltlichen Anschaffungsgeschäfts erworben worden, so ist es mit seinen AK zu aktivieren. Diese AK sind durch Absetzungen auf die (ggf: zu schätzende) Nutzungsdauer des immateriellen Anlageguts zu verteilen (vgl. BStBl III S. 423).

bb) Betriebseinrichtungskosten

Betriebseinrichtungskosten, d. h. Aufwendungen für die erstmalige Organisation des Unternehmens (z. B. Kosten für das Anlernen von Arbeitern und Angestellten, für vorbereitende Werbung usw.), sind auf die Herstellung eines immateriellen WG, nämlich auf den Vorteil eines funktionsfähigen Unternehmens gerichtet. Dieser mit Aufwendungen selbst geschaffene, also nicht entgeltlich angeschaffte Vorteil, ist nicht selbständig bewertbar, er geht vielmehr ein in den allgemeinen Wert des Unternehmens und realisiert sich eventuell in einer höheren Rentabilität. Dementsprechend sind derartige Betriebseinrichtungskosten (Organisationsaufwendungen) als vorbereitende BA in dem Wj sofort abz., in dem sie anfallen (vgl. ; BStBl III S. 109).

Dem entspricht § 248 HGB, wonach die Aktivierung von Aufwendungen für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich S. 2386erworben wurden; verboten ist. Abweichend davon dürfen KapGes nach § 269 HGB Aufwendungen für die Ingangsetzung als Bilanzierungshilfe aktivieren. Auf die stl. Gewinnermittlung bleibt die Aktivierung wie die spätere gewinnmindernde Auflösung dieses Postens (s. § 282 HGB) ohne Einfluß.

cc) Forschungs- und Entwicklungskosten

Aufwendungen zur Gewinnung von neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen und Erfahrungen allgemeiner Art (Grundlagenforschung), Aufwendungen zur Neuentwicklung bestimmter Erzeugnisse oder Herstellungsverfahren auch wenn diese Aufwendungen zur Erteilung eines Patents oder eines ähnlichen Schutzrechts geführt haben, sowie Aufwendungen für die Entwicklung wesentlicher Änderungen von Erzeugnissen der laufenden Fertigung führen nicht zur Annahme selbständig aktivierungsfähiger WG, solange ihr Wert nicht durch den Markt in einem entgeltlichen Anschaffungsgeschäft bestätigt worden ist.

dd) Reklame- und Werbeaufwand

Aufwendungen für Kundenwerbung, die laufend anfallen, sind sofort abz. BA ( RStBl 1940 S. 34). Die Rspr. hat jedoch die Aktivierungspflicht für Reklame- und Werbeaufwand dann bejaht, wenn es sich um einen einmaligen Werbefeldzug handelt, d. h., wenn die Werbung für mehrere Jahre zusammengeballt wird (z. B. bei der Einführung eines neuen oder bisher wenig bekannten Artikels mit der Aussicht, daß der einmalige Werbefeldzug eine Dauerwirkung erzielt; vgl. BStBl 1963 III S. 7). Dieser Rspr. ist u. E. durch § 5 Abs. 2 EStG, wonach für immaterielle WG des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist wenn sie entgeltlich erworben wurden, der Boden entzogen worden. Dementsprechend sind innerbetriebliche Reklame- und Werbeaufwendungen immer als sofort abz. BA zu behandeln.

Aufwendungen für einen einmaligen Werbefeldzug können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Rechnungsabgrenzung aktiviert werden. Nach § 5 Abs. 5 EStG sind transitorische Rechnungsabgrenzungsposten nur zulässig, wenn sie Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen (vgl. unten Tz. 72).

66. Geschäfts- oder Firmenwert

§ 8 Abs. 1 Satz 3 EStG

a) Allgemeines

Geschäftswert (Firmenwert) - auch Good-will genannt - ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Wert der einzelnen materiellen und immateriellen WG des BV hinaus innewohnt. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen des Unternehmens, soweit sie nicht in den einzelnen WG verkörpert sind (z. B. BStBl 1986 II S. 176; s. a. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB). Für den umgekehrten Fall daß der Anschaffungspreis z. B. für einen Mitunternehmeranteil niedriger ist als das übergehende Kapitalkonto, muß der Erwerber den Minderbetrag in seiner Ergänzungsbilanz auf die WG der Gesellschaft verteilen. Der Minderwert kann nicht als ”negativer Geschäftswert” bilanziert werden ( BStBl 1982 II S. 730; v. , BStBl II S. 893 a. E.).

Der Geschäftswert ist im Unterschied zu immateriellen Einzel-WG ein immaterielles Gesamt-WG (vgl. Uelner, StKRep 1975 S. 103). Als ein einheitliches WG ( RStBl S. 284) ist er von den persönlichen Eigenschaften des Unternehmers losgelöst und nur mit dem Unternehmen insgesamt veräußerlich und übertragbar ( BStBl 1961 III S. 95). Auch ein Teilbetrieb kann einen eigenen Geschäftswert haben; beide können gemeinsam veräußert werden (vgl. BStBl II S. 690). Beim Erwerber kann ein (derivativer) Geschäftswert nur aktiviert werden, wenn das Unternehmen im ganzen oder ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teilbetrieb Gegenstand des Erwerbs ist ( BStBl II S. 595; v. , BStBl 1987 II S. 455, 457).

Der Geschäftswert setzt sich aus einer Reihe nicht zu differenzierender Bestandteile und Eigenschaften eines Unternehmens zusammen. Als Umstände, die S. 2387den Geschäftswert begründen, kommen in Betracht: der gute Ruf der Firma, der Reklamewert, der Vertreterstamm, die innerbetriebliche Organisation, die Absatzorganisation, die Größe und Güte des Kundenkreises, die besonders günstige Lage des Unternehmens usw. ( BStBl 1961 III S. 94). Bei der Zusammenfassung bisher selbständiger Unternehmen zu einem einheitlichen Betrieb in der Hand des Erwerbers gehen ihre Geschäftswerte im Geschäftswert des Gesamtunternehmens auf ( BStBl II S. 690).

b) Bilanzierung und Bewertung

Aufwendungen auf die einzelnen Faktoren, die den Geschäftswert begründen, sind insoweit HK, als diese Faktoren im eigenen Unternehmen geschaffen werden. Diese HK sind jedoch nicht zu aktivieren, weil sie für ein immaterielles WG des Anlagevermögens aufgewendet worden sind; denn nach § 5 Abs. 2 EStG darf ein Aktivposten für ein immaterielles Anlagegut nur dann angesetzt werden, wenn es entgeltlich erworben wurde (vgl. BStBl III S. 456).

Soweit ein Geschäftswert im Rahmen der Übernahme eines ganzen Unternehmens entgeltlich erworben wurde, ist er aktivierungsfähig und nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit seinen AK, vermindert um die AfA gem. § 7 EStG, anzusetzen. Denn aufgrund der Änderungen, die § 6 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 Abs. 1 EStG durch das BiRiLiG erfahren haben, ist der Geschäfts- oder Firmenwert als abnutzbares WG anzusehen. Von 1987 an können also AfA auf alle entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte vorgenommen werden, wobei gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG von einer 15jährigen Nutzungsdauer auszugehen ist. Die Neuregelung gilt für alle entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte, also auch für die in der Vergangenheit erworbenen. Für diese Geschäfts- oder Firmenwerte beginnt die in § 7 Abs. 1 EStG fingierte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren mit dem Beginn des ersten nach dem beginnenden Wj (§ 52 Abs. 6a EStG). Für alle später erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte beginnt der Abschreibungszeitraum mit der Anschaffung. Vgl. a. BStBl I S. 532.

Zur Berechnung eines Geschäftswertes vgl. Maassen, FR 1977 S. 465; M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 508, und (BStBl II S. 690, 692). Zu nennen sind insbesondere die direkte, die modifizierte indirekte und die indirekte Methode. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Abfindungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer PersGes ausnahmsweise nicht als AK für einen Anteil am Geschäftswert der PersGes zu werten sind, s. (BStBl II S. 584). Auch für einzelne Faktoren des Geschäftswerts kommt eine Aktivierung in Betracht, wenn sie entgeltlich erworben werden. Werden z. B. von einem in Liquidation befindlichen Unternehmen - also von einem Unternehmen, das als lebendes Unternehmen aufhört zu existieren - der Firmenname, das Warenzeichen und der Vertreterstamm entgeltlich erworben, so sind diese Faktoren als selbständige immaterielle WG mit ihren AK zu aktivieren (so zutreffend BStBl III S. 456).

Grds. ist neben der normalen AfA auch eine Teilwertabschreibung zulässig. Fraglich ist jedoch, ob eine Teilwertabschreibung bereits schon dann zulässig ist, wenn nachgewiesen wird, daß der entgeltlich erworbene Geschäftswert schneller als mit 1/15 pro Jahr geschwunden ist, oder ob weiter die engen Voraussetzungen der Einheitstheorie gelten. Diese Einheitstheorie hatten der RFH zur Begründung der Nichtabnutzbarkeit des Geschäftswerts und später der BFH zur Unterstützung der alten gesetzlichen Regelung, wonach der Geschäfts- oder Firmenwert im Steuerrecht als nicht abnutzbares WG angesehen wurde (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F.), beibehalten. Hält man an der Einheitstheorie fest, so ist eine Teilwertabschreibung nur dann möglich, wenn der Teilwert des Geschäftswerts insgesamt S. 2388unter den Absetzungsbetrag (AK vermindert um die AfA nach § 7 EStG) gesunken ist. Hält man hingegen die Einheitstheorie nach dem Inkrafttreten des BiRiLiG für überholt, so müßte eine Teilwertabschreibung bereits dann in Betracht kommen, wenn zumindest der anteilige Teilwert unter den Absetzungsbetrag gesunken ist. Dieser Meinungsstreit ist nicht nur akademischer Natur. Vielmehr kann es von seiten des Stpfl. vorteilhaft sein, durch eine nicht an die engen Voraussetzungen der Einheitstheorie gebundene Teilwertabschreibung die in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG mit 15 Jahren relativ lang fingierte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verkürzen. Die Aufrechterhaltung der Einheitstheorie würde daher eine Aushöhlung der 15jährigen Nutzungsdauer verhindern. Für die Fortgeltung der Einheitstheorie spricht sich konsequenterweise die FinVerw aus ( BStBl I S. 532). U. E. sprechen für die Beibehaltung der Einheitstheorie folgende zwei Gesichtspunkte: Zum einen der Begriff des Geschäftswerts selbst. Unter Geschäftswert wird der Mehrwert, der einem Unternehmen als solchem über den Wert der aktivierten WG, abzüglich der Schulden, hinaus innewohnt, verstanden. Dieser Mehrwert haftet dem Unternehmen insgesamt an, d. h. von der Begriffsbestimmung her kann ein Unternehmen nur einen Geschäftswert haben. Zum anderen verlangt eine Teilwertabschreibung, und um die geht es letztendlich bei der Einheitstheorie, die Ermittlung des Teilwerts. Diese ist aber, wie sich aus der Legaldefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ergibt, erwerberbezogen durchzuführen. Ein Erwerber sieht aber wiederum nur das Unternehmen insgesamt mit einem Geschäftswert. Der Umstand, daß nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nunmehr der entgeltlich erworbene Geschäftswert mit seinen AK anzusetzen ist, widerspricht dem Vorgenannten nicht. Wird ein Unternehmen erworben und als solches fortgeführt, so ist für die Bewertung des miterworbenen Geschäftswerts von dem im Erwerbszeitpunkt bestehenden Wert auszugehen.

c) Geschäfts- oder firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

Vom Geschäfts- oder Firmenwert zu unterscheiden sind geschäfts- oder firmenwertähnliche WG. Solche WG sind selbständig verkehrsfähig, und ihr Wert erschöpft sich für das Unternehmen, ähnlich wie der Geschäftswert, nicht innerhalb einer ungefähr bestimmbaren Zeit ( BStBl III S. 416; v. , BStBl 1969 II S. 66). Aus der Ähnlichkeit mit dem Geschäftswert, der nach der alten Rechtslage als nicht abnutzbar galt, hat die Rspr. ebenfalls auf die Nichtabnutzbarkeit der firmenwertähnlichen WG geschlossen, mit der Folge, daß diese bei einem entgeltlichen Erwerb mit den AK zu aktivieren waren und eine AfA nicht möglich war. Da nunmehr der Geschäftswert auch steuerrechtlich durch die Änderungen des BiRiLiG als abnutzbares WG gilt, müßte konsequenterweise auch das firmenwertähnliche WG nun nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln sein, und zwar analog § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 2e). Dies insbesondere dann, wenn die Nichtabnutzbarkeit mit der Ähnlichkeit zum Geschäftswert begründet worden war. Etwas anderes gilt aber dann, wenn das firmenwertähnliche WG tatsächlich nicht abnutzbar ist. So hat die FinVerw im Schr. v. (BStBl I S. 532) eine Verkehrsgenehmigung als tatsächlich nicht abnutzbar qualifiziert. Nach (BStBl I 1992 II S. 383) soll ein firmenwertähnliches WG sich gerade von anderen immateriellen WG dadurch unterscheiden, daß es nicht abnutzbar ist. Gegen diese undifferenzierte Ansicht haben wir Bedenken.

Für geschäfts- oder firmenwertähnliche WG war und ist bei Eintritt wertmindernder Umstände eine Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 oder gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG möglich. Die Einheitstheorie fand hier keine Anwendung. Es braucht daher bei der Ermittlung des Teilwerts nicht geprüft zu werden, ob die Minderung des erworbenen geschäftswertähnlichen WG durch die Schaffung originärer geschäftswertähnlicher WG der gleichen Art ausgeglichen wurde. Eine Teilwertabschreibung ist daher schon dann möglich, wenn der Wert des erworbenen geschäftswertähnlichen WG gegenüber den AK nachweislich gesunken ist. S. 2389

In welchen Fällen die Rspr. firmenwertähnliche Rechte bejaht hat, ergibt sich u. a. aus der Aufstellung unten zu d bis f. Des weiteren wird auf M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 533, hingewiesen.

d) Apothekenrealrechte

Unter einem Apothekenrealrecht ist das von einer bestimmten Person losgelöste Recht zu verstehen, eine Apotheke zu betreiben. Apothekenrealrechte hatten früher eine erhebliche Bedeutung, weil Apotheken häufig nur aufgrund eines derartigen veräußerlichen und vererblichen Betriebsrechts betrieben werden konnten. Deshalb wurden bei der Veräußerung von Apotheken erhebliche Entgelte von den Erwerbern bezahlt, die die Apothekenbetriebsrechte in ihren Bilanzen als Realrechte zu aktivieren hatten. Wegen der unbeschränkten Niederlassungsfreiheit für Apotheker ( BGBl I S. 423) sind diese Realrechte wertlos geworden. Die FinVerw hat jedoch die Teilwertabschreibung der aktivierten Realkonzessionen auf einen Erinnerungswert nicht zugelassen, weil in dem Wertansatz der Realkonzessionen auch ein Geschäftswert enthalten sei. Deshalb wurde durch gemeinsame Ländererlasse zum oder zum (wahlweise) lediglich eine Teilwertabschreibung der aktivierten Apothekenrealrechte auf ein Drittel ihrer bisherigen Wertansätze zugelassen. Diese Auffassung hat der BFH bestätigt ( BStBl III S. 565, und v. , BStBl 1965 III S. 223).

Soweit nach der allgemeinen wirtschaftlichen Entwertung der Apothekenrealrechte, d. h. also nach dem 1. 1. 57, eine Apotheke entgeltlich erworben und hierbei für ein ”Apothekenrealrecht (Apothekenbetriebsrecht)” Aufwendungen gemacht werden, sind diese Aufwendungen als Gegenwert für einen Geschäftswert anzusehen und wie ein Geschäftswert zu behandeln. Soweit also Apotheken in ihrer Bilanz einen Geschäftswert aktiviert haben, sei es als ”Rest-Drittel” oder sei es als derivativ erworbene WG, so ist dieser ab 1987 abschreibbar (s. DB S. 1544).

e) Konzessionen

Konzessionen (Erlaubnisrechte) können sich auf den ganzen Betrieb oder auf einzelne betriebliche Anlagen beziehen. Soweit Aufwendungen für den Betrieb einer Konzession angefallen sind, die sich auf den ganzen Betrieb bezieht (z. B. für den Erwerb eines Apothekenrechts, einer Schankkonzession, eines Milchhandelskontingents; vgl. BStBl III S. 367), sind die Aufwendungen als AK eines Rechts zu aktivieren, wenn es sich bei der Konzession um eine von der Person des Unternehmers unabhängige Erlaubnis handelt (Realkonzession). Derartige Konzessionen werden als firmenwertähnliche Rechte behandelt (dazu oben Buchst. c). Dies hat der BFH für den Erwerb des Rechts zum Betrieb einer Omnibuslinie sowie für den Erwerb eines genehmigten Güterfernverkehrsunternehmens bejaht ( BStBl III S. 149, und v. , BStBl III S. 501). Güterverkehrsgenehmigungen sind tatsächlich nicht abnutzbar ( BStBl 1992 II S. 383; v. BStBl II S. 529). Eine personengebundene Konzession (Personalrecht, im Gegensatz zu den Realrechten) stellt kein selbständig zu bewertendes WG dar und kann daher nicht aktiviert werden ( RStBl 1932 S. 305, anders, aber unklar, BStBl III S. 390).

Soweit Aufwendungen für eine Konzession angefallen sind, die sich nur auf einzelne Anlagen des Betriebs bezieht (z. B. Genehmigung zum Betrieb einer mit Lärm verbundenen Maschine), sind diese Aufwendungen zusammen mit den AK oder HK der genehmigten Anlage zu aktivieren. Die Aufwendungen für die Kon- S. 2390zession teilen das Schicksal der AK oder HK der genehmigten Maschine, d. h. sie sind innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der genehmigten Anlage abzuschreiben.

Soweit für den Erwerb eines konzessionsähnlichen Rechts im Rahmen eines gegenseitigen Rechtsgeschäfts bestimmte Aufwendungen anfallen, ist dieses Recht mit seinen AK zu aktivieren.

f) Verlagswert, Verlagsrecht

Unter Verlagswert oder Verlagsobjekt ist die einzelne Verlagserscheinung, d. h. das durch einen bestimmten Titel gekennzeichnete ”Unternehmen” in verlagsrechtlichem Sinn zu verstehen, das einen selbständigen Gegenstand des Rechtsverkehrs bildet und als solches rechtlich geschützt ist. Der Verlagswert umfaßt den zugehörigen Kundschaftswert, den Organisationswert, den Wert der durch eine Idee geweckten Nachfrage nach der betreffenden Verlagserscheinung und die Ertragschancen für das ”Verlagsunternehmen”. Verlagswerte sind firmenwertähnliche WG ( BStBl 1983 II S. 113 m. w. N.), die nach der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das BiRiLiG jetzt wohl auch als abnutzbare WG anzusehen sind (s. oben Buchst. c).

Vom Verlagswert ist das Verlagsrecht zu unterscheiden. Man versteht unter einem Verlagsrecht das Recht eines Verlegers, Werke, die ihm aufgrund von Verlagsverträgen (Autorenverträgen) von Autoren übertragen sind, zu vervielfältigen und zu verbreiten. Verlagsrechte sind einzelne abnutzbare immaterielle WG und als solche abschreibungsfähig (vgl. z. B. BStBl 1984 II S. 187).

67. Praxiswert

Der Praxiswert eines freien Berufs ist vom Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens zu unterscheiden. Im Unterschied zum Geschäftswert, der als ein objektivierter, dem Unternehmen selbst innewohnender und von der persönlichen Tätigkeit des Unternehmers unabhängiger Wert anzusehen ist, wird der Praxiswert von der persönlichen Leistungsfähigkeit des Praxisinhabers geprägt. Der Praxiswert verkörpert also den Wert, den eine Praxis aufgrund des Vertrauensverhältnisses zwischen Auftraggebern und Praxisinhaber erhält ( BStBl II S. 620; v. , BStBl II S. 650). Diese dem Praxiswert immanente Personenbezogenheit führt zur Bejahung seiner Abnutzbarkeit im Falle einer Praxisveräußerung. Denn das dem Praxiswert zugrunde liegende persönliche Vertrauensverhältnis verflüchtigt sich zwangsläufig mit Ausscheiden des ehemaligen Praxisinhabers ( BStBl 1978 II S. 103, v. , BStBl II S. 595). Aus diesem Grunde kann der Erwerber von den AK des Praxiswerts eine AfA gem. § 7 EStG vornehmen ( BStBl II S. 650), wobei ein Abschreibungszeitraum von 3 bis 5 Jahren anerkannt ist.

Dies soll nach (BStBl II S. 381) jedoch dann nicht gelten, wenn ein Freiberufler, der einen Praxiswert geschaffen hat, sich mit einem anderen Freiberufler zu einer Sozietät zusammenschließt. In diesem Fall könne der aufnehmende Freiberufler weiterhin das persönliche Vertrauensverhältnis zu den Auftraggebern pflegen. Der Praxiswert verflüchtige sich nicht (nutze sich nicht ab). Wegen der zutreffenden Kritik an dieser Rspr. Hinweis auf M. Söffing, DB 1987 S. 1753.

Ob durch die ab geltende Neuregelung bzgl. des Geschäftswerts (s. Tz. 66) sich zwangsläufig auch etwas im Bereich des Praxiswerts ändert, ist zweifelhaft. Die gesetzgeberische Entscheidung, den Geschäftswert bei gewerblichen und bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben als abnutzbares WG anzusehen, ändert nichts an dem von der Rspr. ausgeformten materiellen Gehalt des freiberuflichen Praxiswerts. Die Frage wird danach zu entscheiden sein, ob man den Praxiswert als ein Aliud gegenüber dem Geschäftswert ansieht (so Boecker in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 7 Anm. 39a) oder ob der Praxiswert nur ein besonderer Fall (Ausnahmefall) vom Geschäftswert ist.

Wegen der Berechnung des Praxiswerts Hinweis auf Knief in DStR 1978 S. 22. S. 2391

68. Patente und Lizenzen

Ein Patent ist ein selbständiges WG, das von dem WG ”ungeschützte Erfindung” in dem Augenblick abgespalten wird, in dem die Erfindung durch die Erteilung des Patents geschützt wird. Werden für eine Erfindung in mehreren Ländern Patente erteilt, so sind die einzelnen Patente verschiedene WG ( BStBl II S. 666).

Patente und Lizenzen sind immaterielle WG. Für sie darf daher nach § 5 Abs. 2 EStG kein Aktivposten gebildet werden, wenn sie unentgeltlich erworben worden sind. Dieses Aktivierungsverbot, das auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommt, findet seine Rechtfertigung darin, daß der Wert eines immateriellen WG, das noch niemals Gegenstand des Rechtsverkehrs war, nur sehr schwer schätzbar ist ( BStBl 1980 II S. 146). Von diesem Grundgedanken ausgehend, ist ein Patent oder eine Lizenz nur dann entgeltlich erworben, wenn das Patent oder die Lizenz gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung von einem Dritten auf den Stpfl. übergegangen oder eingeräumt worden ist. Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn die Aufwendungen nicht Entgelt für den Erwerb des Patents oder der Lizenz von einem Dritten sind, sondern nur Arbeitsaufwand oder sonstiger Aufwand, z. B. Aufwand für eine im Betrieb selbst entwickelte Erfindung (Rechtssicherungskosten, Büro- und andere Kosten).

Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG kommt nicht zum Zuge, wenn ein Patent, das bereits einmal entgeltlich erworben worden ist, z. B. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, auf einen anderen unentgeltlich übergeht. Der Patenterwerber muß hier das Patent mit dem Wert ansetzen, mit dem es bei seinem Rechtsvorgänger aktiviert war. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG kommt ferner nicht zum Zuge, wenn ein im Privatvermögen unentgeltlich erworbenes Patent oder eine im Privatvermögen erworbene Lizenz in ein BV eingelegt wird. Das Patent bzw. die Lizenz ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grds. mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (Abschn. 31a Abs. 4 Satz 5 EStR).

Wird ein Patent oder eine Lizenz gegen Entgelt erworben, so ist das erworbene Recht mit den AK zu aktivieren und nach den Grundsätzen des § 7 EStG abzuschreiben. Dabei kann grds. von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren ausgegangen werden (vgl. BStBl II S. 484, und v. , BStBl II S. 594). Etwas anderes gilt nur dann, wenn getroffene vertragliche Vereinbarungen über die Nutzung der Patente oder andere Umstände im Einzelfall die Annahme einer längeren oder kürzeren Nutzungsdauer geboten erscheinen lassen (BdF v. , FR S. 386). Wird hingegen weder ein Patent noch eine Lizenz erworben, sondern dem Unternehmer lediglich die Nutzung eines solchen Rechts überlassen, so ist bei dem Unternehmer kein aktivierungsfähiges WG vorhanden. Das Entgelt für die Nutzungsüberlassung (Lizenzgebühr) ist BA. Eine bloße Nutzungsüberlassung liegt auch dann vor, wenn beim Abschluß des Vertrages ungewiß ist, ob und wann die Überlassung der Nutzung endet ( BStBl 1978 II S. 355).

69. Beteiligungen und Wertpapiere

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG

a) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Beteiligungen sind, soweit sie zum BV gehören, zu aktivieren. Sie sind genaugenommen nicht abnutzbare (s. BStBl 1986 II S. 142) immaterielle WG und können sowohl dem Anlage- als auch dem Umlaufvermögen zuzurechnen sein.

Was unter einer Beteiligung zu verstehen ist, ergibt sich aus § 271 Abs. 1 HGB. Danach sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, S. 2392dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Eine Beteiligung setzt Beteiligungswillen und Eignung der Anteilsrechte, auf das Beteiligungsunternehmen Einfluß zu nehmen voraus ( BStBl II S. 737). Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer KapGes, deren Nennbeträge insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der BFH hat bislang keine entsprechende prozentuale Mindestgrenze festgeschrieben. In der BFH-Entscheidung v. (BStBl II S. 397) wird vielmehr die Ansicht vertreten, die Frage, von wann ab eine Beteiligung vorläge, lasse sich nicht nach einem Bruchteil des Grundkapitals einer AG bestimmen. Danach wäre dann eine Beteiligung auch denkbar, wenn der Anteilsgesamtbetrag unterhalb der 20.-v. H.-Grenze liegt, bzw. es wäre auch möglich, eine Beteiligung abzulehnen, wenn die Anteile mehr als 20 v. H. des Nennkapitals der Gesellschaft ausmachen. Da § 271 HGB insofern lediglich von ”im Zweifel” spricht, ist kein Widerspruch zwischen der BFH-Rspr. und der handelsrechtlichen Vorschrift zu sehen, da diese Vorschrift nur von einer widerlegbaren Vermutung ausgeht (s. Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 790).

Beteiligungen sind grds. mit den AK anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Zu den (nachträglichen) AK führen regelmäßig auch sog. verdeckte Einlagen. Hierzu gehören bei der Beteiligung an einer Genossenschaft auch verlorene Baukostenzuschüsse, die ein Genosse aufgrund eines Beschlusses der Generalversammlung zu zahlen hat ( BStBl 1972 II S. 117). Ebenso beinhaltet die Veräußerung eines WG zu einem unangemessen niedrigen Preis eine verdeckte Einlage, die nachträgliche AK der Beteiligung bildet ( BStBl II S. 494). Auch können dann AK für eine Beteiligung vorliegen, wenn der Gesellschafter einer KapGes eine Bürgschaft für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft übernommen hat und eine Zahlung für die Freistellung von dieser Bürgschaftsverpflichtung tätigt ( BStBl 1985 II S. 320; v. , BStBl 1987 II S. 257). Zu nennen sind ferner der Forderungsverzicht und Aufwendungen zur Abwehr eines Konkurses.

Statt der AK kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden, soweit der Stpfl. nicht nach Handelsrecht gezwungen ist, den niedrigeren Teilwert anzusetzen. Ein solcher handelsrechtlicher Zwang besteht bei zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB dann, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Bei zum Umlaufvermögen gehörenden Beteiligungen hingegen muß handelsrechtlich nach § 253 Abs. 2 HGB immer - also auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung - der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Eine Teilwertabschreibung kann aber erst vorgenommen werden, wenn der Teilwert niedriger ist als der Durchschnittswert der AK aller die Beteiligung bildenden Anteile. Denn die einzelnen Kapitalanteile sind keine selbständigen WG, weil sie in ihrer Gesamtheit das WG ”Beteiligung” bilden. Die AK einer Beteiligung bestehen aus der Summe der AK der einzelnen Anteile. Im Ergebnis wird für die zu einer Beteiligung gehörenden Anteilsrechte eine Gruppenbewertung mit Durchschnittspreisen der AK vorgeschrieben.

Grds. besteht auch bei Beteiligungen die Vermutung, daß sich der Teilwert mit den AK deckt ( BStBl II S. 180; v. , BStBl 1991 II S. 343). Sie kann jedoch widerlegt werden. Eine solche Widerlegung ist nur durch den Nachweis möglich, daß entweder sich die Anschaffung als eine Fehlmaßnahme darstellt oder daß zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Annahme gerechtfertigt erscheinen lassen, daß die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag unter den seinerzeitigen AK liegen ( BStBl 1979 II S. 108). Da die Bewertung einer Beteiligung mit den AK die Regel und die mit dem niedrigeren Teilwert die Ausnahme ist, muß derjenige, der sich auf den niedrigeren Teilwert beruft, die notwendigen Voraussetzungen darlegen ( BStBl 1991 II S. 342).

Der Teilwert ist ein objektiver Wert und stellt sich bei einer Beteiligung in den Wiederbeschaffungskosten dar ( BStBl 1991, II S. 343). Dabei S. 2393entsprechen die Wiederbeschaffungskosten dem Börsenkurswert am Bilanzstichtag. Die Wiederbeschaffungskosten sind dann unter die seinerzeitigen AK gesunken, wenn eine tatsächliche Verschlechterung (objektives Moment) der wertbildenden Faktoren der Beteiligung eingetreten ist. Ein Indiz hierfür kann der Verlust eines großen Teils des Nennkapitals sein. Dagegen rechtfertigen Anfangsverluste keine Teilwertabschreibung ( BStBl 1970 II S. 87; v. , BStBl 1979 II S. 108).

Der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts einer Beteiligung wegen vor dem Bilanzstichtag erlittener und nach dem Bilanzstichtag zu erwartender Verluste einer Organgesellschaft ist grds. nicht gerechtfertigt, wenn ein Ergebnisabführungsvertrag besteht ( BStBl 1973 II S. 76). Das gleiche gilt wegen der Verluste einer GmbH regelmäßig dann, wenn eine KapGes den Buchwert einer Beteiligung an der GmbH gem. § 4 Abs. 3 des 3. DMBEG nach dem Substanzwert angesetzt hat und mit der GmbH ein Ergebnisabführungsvertrag besteht ( BStBl 1970 II S. 48). Eine Teilwertabschreibung der Beteiligung eines Trägerunternehmens an einer Unterstützungskasse ist nicht zulässig, weil das Trägerunternehmen bei Gründung der Unterstützungskasse wußte, daß die Beteiligung keinen Ertrag bringt und mit einer Rückzahlung des Nennkapitals i. d. R. nicht gerechnet werden kann, diese Tatsachen bewußt in Kauf genommen hat, und zwar deshalb, weil die mit der Beteiligung an der Unterstützungskasse verbundenen Vorteile die Ertragslosigkeit und Nichtrückzahlbarkeit gerechtfertigt erscheinen ließen ( BStBl II S. 180).

Grds. führt eine verdeckte Einlage zu AK auf die Beteiligung. Ausnahmsweise aber dann nicht, wenn zugleich Gründe für eine Teilwertabschreibung vorliegen ( BFH/NV 1987 S. 298).

Werden Beteiligungen in ein BV eingelegt, so sind sie mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Sind die Beteiligungen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft worden oder wird ein Anteil an einer KapGes eingelegt, an der der Stpfl. wesentlich beteiligt ist, so dürfen jedoch höchstens die AK angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Sind die AK im letztgenannten Fall höher als der Teilwert, so darf allerdings wiederum nur der Teilwert angesetzt werden ( BStBl 1966 III S. 36).

Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Beteiligung an einer KapGes sind folgende wertbestimmenden Faktoren zu beachten: Substanz- und Ertragswert der Beteiligung sowie Bedeutung der Beteiligung für den Betrieb des Stpfl. Gehört z. B. eine Beteiligung an einer KapGes zum BV eines Einzelunternehmers, so kann die Möglichkeit des Einzelunternehmers, über die Beteiligung auf die Geschäftsbeziehung der KapGes einzuwirken, Einfluß auf die Teilwertermittlung haben. Keinen Einfluß auf die Höhe des Teilwerts hingegen hat in einem solchen Fall die Möglichkeit der Einwirkung auf die Höhe der Geschäftsführerbezüge ( BStBl 1979 II S. 108).

b) Beteiligungen an Personengesellschaften

Handelsrechtlich ist der Anteil an einer PersGes als einheitlicher Vermögensgegenstand dem Grunde nach zu bilanzieren und mit seinen AK zu bewerten ( BStBl II S. 427). Die handelsrechtliche Handhabung betr. die Bilanzierung und Bewertung der zu einem BV gehörenden Beteiligung einer PersGes gilt nicht für die Steuerbilanz ( BStBl II S. 427). Für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung hat der Posten ”Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft” keine selbständige Bedeutung. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, daß steuerrechtlich der Gesellschafter einer PersGes nicht einen Anteil am Gesamthandsvermögen erwirbt, sondern Gegenstand der Anschaffung vielmehr die S. 2394Anteile an den einzelnen WG, die zum Gesellschaftsvermögen der PersGes gehören, sind (z. B. BStBl 1986 II S. 176). Ein weiterer Grund ist darin zu sehen, daß für die Personenhandelsgesellschaft nach der stl. Grundordnung (§§ 179, 180 AO) eine eigenständige Gewinnermittlung durchzuführen ist und der Anteil am Gewinn der PersGes dem Teilhaber außerhalb der eigenen Steuerbilanz zugerechnet wird ( BStBl II S. 654, 655 a. E.). Damit ist die Beteiligung an PersGes steuerrechtlich gesehen kein selbständiges WG ( BStBl II S. 730) und damit eigentlich auch nicht zu bewerten, denn gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gegenstand der Bewertung das einzelne WG. Daneben ist z. B. für eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert kein Raum. Steuerrechtlich ist folglich die Beteiligung an der PersGes nicht zu bewerten, sondern in Übereinstimmung mit dem steuerbilanzmäßigen Kapitalkonto des Gesellschafters der PersGes, das sich aus der einheitlichen Gewinnfeststellung ergibt, auszuweisen.

c) Wertpapiere

Unter Wertpapieren hat man Urkunden zu verstehen, die Rechte verbriefen. Es kann sich bei diesen Rechten um Forderungs-, Mitgliedschafts- oder Sachenrechte handeln. Soweit Wertpapiere Mitgliedschaftsrechte verbriefen, wie z. B. im Fall der Aktie, können Wertpapiere auch eine Beteiligung bilden.

Für Wertpapiere gilt grds. das vorstehend für die Beteiligungen Gesagte. Wegen ihrer BV-Eigenschaft Hinweis auf Abschn. 14a Abs. 3 EStR. Wertpapiere sind - im Unterschied zu einer Beteiligung - grds. jeweils einzeln mit ihren entsprechenden AK anzusetzen, wenn sie individualisierbar sind, d. h. die AK eines jeden einzelnen Wertpapiers feststellbar sind. Dies dürfte dann möglich sein, wenn der Stpfl. die Papiere selbst verwahrt oder bei einem Kreditinstitut in Einzelverwahrung gegeben hat. In einem solchen Fall ist eine Teilwertabschreibung bei unterschiedlichen AK der Wertpapiere in bezug auf jedes einzelne Wertpapier möglich ( BStBl II S. 397). Eine Durchschnittsbewertung ist insoweit steuerrechtlich unzulässig. Nur dann müssen Wertpapiere mit dem durchschnittlichen Anschaffungspreis sämtlicher Papiere derselben Art bewertet werden, wenn sie im Girosammeldepot liegen. Die Bewertungsmethoden last in - first out (lifo) und first in - first out (fifo) sind nicht zulässig ( BStBl III S. 274). Auch mit der Schaffung des § 6 Abs. 2a EStG kommt die Lifo-Methode nicht in Betracht, da sich diese Vorschrift nur auf das Vorratsvermögen bezieht. Eine gewisse Aufteilung des in Girosammelverwahrung befindlichen Wertpapierbestands gleicher Gattung und damit die Möglichkeit, die Durchschnittsbewertung jeweils nur auf einen bestimmten Gruppenbestand abzustellen, ist jedoch durch die gleichlautenden Erlasse der obersten FinBeh der Länder v. (BStBl I S. 1144) zugelassen worden.

Bezugsrechte sind mit einem Teil der AK (Buchwerte) der Aktien zu bewerten, zu denen sie gehören. Der Buchwertansatz der Altaktie vermindert sich entsprechend. Es handelt sich hierbei nicht um eine Teilwertabschreibung, sondern um den Ansatz eines neuen WG ”Altaktie”. Es ist durch den Abspaltungsvorgang des Bezugsrechts von der ehemaligen Aktie entstanden (Abspaltungstheorie, BStBl 1969 II S. 105). Bezugsrecht in diesem Sinne ist nur das sog. konkrete Bezugsrecht, das dem einzelnen Aktionär aufgrund eines wirksam gefaßten Kapitalerhöhungsbeschlusses im Einzelfall zusteht (s. Wiedemann in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 187 Anm. 6). Bezieht der Stpfl. in Ausübung eines originär erworbenen Bezugsrechts junge Aktien, so ist darin ein Anschaffungsvorgang zu sehen mit der Folge, daß die jungen Aktien in der Steuerbilanz mit den AK anzusetzen sind. AK sind dabei nicht nur die etwaigen Zuzahlungen und sonstigen Kosten für die jungen Aktien, sondern auch der Buchwert der Bezugsrechte ( BStBl III S. 554; für den Fall, daß das Bezugsrecht zum Privatvermögen gehört, EFG 1983 S. 411). S. 2395

70. Vorratsvermögen

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG

a) Grundsatz der Einzelbewertung

Zu den WG des Vorratsvermögens gehören insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ( BStBl 1988 II S. 502), halbfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren. Auch Brennelemente in Reaktoren von Kernkraftwerken ( FR 1974 S. 38) sowie Baumschulkulturen ( BStBl 1971 II S. 321) gehören zum Vorrätsvermögen. Auch die Bestände eines pharmazeutischen Unternehmens an sog. Ärztemustern gehören zum Vorratsvermögen ( FR S. 477, und BStBl 1977 II S. 278). Ferner sind dem Vorratsvermögen Bausparvorratsverträge ( BStBl 1987 II S. 14) und sog. Schriftmetalle, die zur Herstellung von Setzteilen für Zeitschriften benötigt werden ( BStBl 1988 II S. 502) zuzuordnen. Sie sind körperliche und keine immateriellen WG ( BStBl II S. 327). WG des Vorratsvermögens sind WG des Umlaufvermögens (s. a. § 266 Abs. 2 HGB) und als solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten. Für sie gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (s. Tz. 49). Gruppen- (s. zu d) und Durchschnittsbewertung (s. zu c) sowie Bildung von Festwerten (s. Tz. 51) sind zur Vereinfachung der Bewertung zulässig, ebenso die Lifo-Methode in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG für gleichartige WG des Vorratsvermögens. Bei der Aktivierung von Vorräten gilt im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft eine Ausnahme; selbstgewonnene, nicht zum Verkauf bestimmte Vorräte können, müssen also nicht aktiviert und damit bewertet werden ( BStBl 1985 II S. 391, und v. , BStBl II S. 672).

Die WG des Vorratsvermögens sind regelmäßig mit den AK oder HK anzusetzen. Beim Einkauf von Rohstoffen gehören die Kosten; die dadurch entstehen, daß die Rohstoffe nach ihrem Eintreffen am Betriebsgrundstück des Stpfl. auf andere Fahrzeuge umgeladen, zum Lagerplatz verbracht und dort erstmalig eingelagert werden, nur dann zu den AK, wenn sie den Einzelkosten und nicht den Gemeinkosten des Beschaffungsbereichs zuzurechnen sind ( BStBl 1968 II S. 22; s. auch FR 1986 S. 269). Wegen Einzelheiten s. Abschn. 36 Abs. 1 EStR.

Statt der AK oder HK kann auch der niedrigere Teilwert (zur Berechnung s. unter Buchst. b) angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für Stpfl., die ihr Betriebsergebnis nach § 5 EStG ermitteln, kommt das handelsrechtliche Niederstwertprinzip zur Anwendung. Sie müssen danach ihr Vorratsvermögen mit dem niedrigeren Teilwert ansetzen ( BStBl 1977 II S. 377). WG des Umlaufvermögens sind somit mit dem unter den AK oder HK liegenden Börsen- oder Marktpreis oder, wenn ein solcher nicht feststellbar ist, mit dem anderweitig ermittelten niedrigeren Wert anzusetzen (s. § 253 Abs. 3 HGB). Ausnahme s. Abschn. 36 Abs. 2 Satz 9 EStR.

Für Stpfl., die ihr Betriebsergebnis nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, wird man wohl zu unterscheiden haben: Soweit eine Buchführungspflicht den Stpfl. aufgrund des § 141 AO trifft und er daher seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln muß, wird er durch die Verweisung in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO auf das Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 3 HGB wie ein Stpfl., der seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, zu behandeln sein. Wer jedoch freiwillig sein Betriebsergebnis nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt (z. B. Selbständige i. S. von § 18 EStG), hat das Niederstwertprinzip nicht zu beachten (Abschn. 36 Abs. 1 Satz 6 EStR). Diese Stpfl. können die zu ihrem Vorratsvermögen gehörenden WG also auch dann mit den AK oder HK ansetzen, wenn der Teilwert dieser WG erheblich und für dauernd unter die AK oder HK gesunken ist. Wertlose oder so gut wie wertlose WG des S. 2396Vorratsvermögens dürfen nach (BStBl 1951 III S. 10) jedoch auch bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mit den AK oder HK angesetzt werden.

b) Teilwert bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens

Der Teilwert ist ein objektiver Wert, der auf der allgemeinen Auffassung über die künftige wirtschaftliche Entwicklung beruht, wie sie in der Marktlage am Bilanzstichtag zum Ausdruck kommt ( BStBl III S. 113). Für die Bestimmung des Teilwerts hat die Rspr. verschiedene Vermutungen aufgestellt, die der Stpfl. widerlegen kann. Bei Vorräten, die zum Absatz bestimmt sind (Waren), ist davon auszugehen (wird vermutet), daß der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung gleich den AK oder HK, in späteren Zeitpunkten gleich den Wiederbeschaffungskosten ist. Diese Vermutung kann der Stpfl. widerlegen, indem er darlegt, daß (a) die Einkaufspreise (Wiederbeschaffungskosten) gefallen sind oder (b) die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich erzielbaren Verkaufspreise die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmerlohns nicht decken ( BStBl II S. 327).

Ist der Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die AK gesunken, so deckt sich der Teilwert von WG des Vorratsvermögens, die zur Veräußerung bestimmt sind, i. d. R. mit den Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag. Dies gilt selbst dann, wenn mit einem entsprechenden Rückgang der Verkaufspreise nicht gerechnet zu werden braucht (Abschn. 36 Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Wiederbeschaffungskosten bilden grds. auch die obere Grenze für den Teilwert ( BStBl III S. 510). Dieser kann in Ausnahmefällen also wohl niedriger, grundsätzlich aber nicht höher als der Wiederbeschaffungspreis sein. Unter den Material- oder Schrottwert kann er jedoch niemals sinken ( DB S. 287).

Der Börsen- oder Marktpreis ist ein Unterbegriff der Wiederbeschaffungskosten. Deshalb stellen bei Waren mit Börsen- oder Marktpreisen diese grds. den Teilwert dar. Nur ganz ausnahmsweise können WG des Vorratsvermögens mit einem höheren Wert als dem Börsen- oder Marktpreis angesetzt werden, nämlich dann, wenn nur vorübergehende, völlig außergewöhnliche Umstände den Börsen- oder Marktpreis beeinflußt haben ( RStBl S. 1012). Nach (BStBl III S. 379) kann bei Waren mit stark schwankenden Börsen- oder Marktpreisen die Entwicklung vier bis sechs Wochen vor und nach dem Bilanzstichtag berücksichtigt werden, wenn sich eindeutig feststellen läßt, daß die das Absinken der Preise verursachenden Tatsachen am Bilanzstichtag bereits vorlagen, oder wenn die Preisentwicklung zeigt, daß der Stichtagspreis ein Zufallspreis ist. Waren, deren Marktpreis am Bilanzstichtag gegenüber den AK nachhaltig allgemein rückläufig ist, dürfen auch dann mit dem Marktpreis angesetzt werden, wenn Waren dieser Art am Bilanzstichtag bereits fest verkauft sind, der Kaufvertrag aber noch von keiner Seite erfüllt ist ( BStBl III S. 648).

Ist der Verkaufspreis bei WG des Vorratsvermögens, die zum Absatz bestimmt sind, deshalb gesunken, weil sich ihr Wert durch lange Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks, Beschädigung oder ähnliche Gründe gemindert hat, so ist eine Teilwertabschreibung nur insoweit gerechtfertigt, als die voraussichtlich erzielbaren Verkaufserlöse die Selbstkosten (AK und Verwaltungs- und Vertriebskosten) zuzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht erreichen (Abschn. 36 Abs. 2 Satz 3 EStR). Dabei kann der zu berücksichtigende Aufschlagsatz dadurch ermittelt werden, daß der betriebliche Aufwand und der durchschnittliche Unternehmergewinn dem Jahresabschluß entnommen und zum Wareneinsatz in Beziehung gesetzt werden. Ob bei der Berechnung der Selbstkosten die bis zum Bilanzstichtag angefallenen und gewinnmindernd verrechneten Aufwendungen, z. B. Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung, für Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen, Wohnungsbeihilfen und andere freiwillige Beihilfen, zu berücksichtigen sind, ist vom BFH (v. , BStBl 1984 II S. 35) ausdrücklich offengelassen worden.

Lange Lagerdauer und damit sinkende Verkaufsmöglichkeit von Waren rechtfertigt den Ansatz des niedrigeren Teilwerts nicht, solange die Waren zu den S. 2397ursprünglichen Preisen oder doch ohne ins Gewicht fallende Preisabschläge angeboten und verkauft werden. Der Zinsverlust und der Zinsaufwand, der für länger lagernde Waren entsteht, rechtfertigt für sich allein keine Teilwertabschreibung ( BStBl II S. 801).

Macht ein Stpfl. für Wertminderungen eine Teilwertabschreibung geltend, so muß er die Wertminderung nachweisen. Dazu muß er Unterlagen vorlegen, die aus den Verhältnissen seines Betriebs gewonnen sind und die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts ermöglichen. I. d. R. sind die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die im Wert geminderten WG in der Weise und in einer so großen Anzahl von Fällen nachzuweisen, daß sich daraus ein repräsentativer Querschnitt für die zu bewertenden WG ergibt und allgemeine Schlußfolgerungen gezogen werden können ( BStBl III S. 370; v. , BStBl 1984 II S. 35, m. w. N.).

Ob die vorstehenden Grundsätze auch dann gelten, wenn die Verkaufspreise aufgrund eines Rückgangs des allgemeinen Verkaufsniveaus sinken, ist ungeklärt. Sinken auch die Einkaufspreise entsprechend, so dürften die Grundsätze der Teilwertabschreibung wegen Sinkens der Wiederbeschaffungskosten zur Anwendung kommen. Wie aber ist zu verfahren, wenn die Einkaufspreise nicht mitsinken? Aus der Wiedergabe der Stellungnahme des BMF in (BStBl III S. 370) könnte man entnehmen, daß der BMF dazu neigt, die Grundsätze über ein Sinken der Verkaufspreise wegen einer Wertminderung der Waren auch auf die Fälle anzuwenden, in denen die Verkaufspreise wegen eines allgemeinen Rückgangs des Verkaufspreisniveaus sinken.

Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts ist bei selbsthergestellten Waren auch dann zulässig, wenn es sich um sog. Verlustprodukte handelt. Das sind Produkte, die der Stpfl. in Kenntnis dessen, daß sie mit Verlust verkauft werden, z. B. nur deshalb herstellt, weil er dadurch eine bessere Kapazitätsausnutzung seiner Produktionsanlagen erreicht, dadurch andere Produkte billiger herstellen kann und so insgesamt einen höheren Gewinn erzielen wird, als dies ohne die Herstellung der Verlustprodukte der Fall sein würde (G. Söffing, FR 1978 S. 240; s. aber auch StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Nr. 6).

Bei Vorräten, die nicht zum Absatz bestimmt sind (z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Ärztemuster), kann der Teilwert nicht nach den sich am Bilanzstichtag abzeichnenden Absatzverhältnissen bestimmt werden. Es kommt auch nicht darauf an, welcher Einzelveräußerungspreis für das jeweilige WG erzielt werden könnte. Deshalb ist ein als unverkäuflich gekennzeichnetes Ärztemuster grds. mit den HK zu aktivieren ( BStBl II S. 327).

c) Durchschnittsbewertung

Regelmäßig besteht das Vorratsvermögen aus vertretbaren WG. Dies sind solche, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden. Enthält das Vorratsvermögen am Bilanzstichtag derartige WG, so werden diese häufig aus verschiedenen Ankäufen bzw. verschiedenen Produktionen stammen, ohne daß festgestellt werden kann, aus welchen. Diese Tatsache führt in Fällen, in denen die Einstandspreise im Laufe des Wj schwanken, dazu, daß die tatsächlichen AK oder HK der einzelnen vertretbaren WG des Vorratsvermögens nicht mehr feststellbar sind. Sie müssen deshalb im Schätzungswege ermittelt werden. Diese Schätzung hat nach der auf dem Boden des OFH-Gutachtens v. (MinBlFin 1949/50 S. 333) stehenden Anweisung des Abschn. 36 Abs. 2 EStR durch eine Durchschnittsbewertung zu erfolgen. Die Bewertung ist danach nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wj erworbenen und ggf. zu Beginn des Wj vorhandenen WG vorzunehmen (s. Beispielsfall bei M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 184 f). Bedeutung erlangt die Durchschnittsbewertung lediglich S. 2398im Hinblick auf den Wertansatz einer bestimmten mengenmäßig konkret festgestellten Gruppe von vertretbaren WG. Sie dient nicht einer Vereinfachung der Bestandsermittlung.

d) Gruppenbewertung

Abweichend vom Grundsatz der Einzelbewertung können nach § 240 Abs. 4 i. V. mit § 256 Satz 2 HGB zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung gleichartige Vermögensgegenstände (WG) des Vorratsvermögens jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Die gleichartigen WG (z. B. Herrensocken), die zu einer Gruppe zusammengefaßt werden sollen, brauchen nicht gleichwertig zu sein (d. h. unterschiedliche Preisklassen sind unschädlich). Es muß für sie aber ein gewogener Durchschnittswert bekannt sein. Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung gleichartiger WG ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der Branche sachgemäßer Durchschnittswert verwendet wird (Abschn. 36 Abs. 4 Satz 5 EStR). Die Gruppenbewertung stimmt im Grunde mit der Durchschnittsbewertung überein. Bei der Durchschnittsbewertung werden jedoch nur vertretbare Sachen erfaßt, und sie dient allein dem Wertansatz und nicht der Bestandsermittlung.

e) Festwerte

Wegen der Bewertung mittels Festwerts, die gem. § 240 Abs. 3 HGB zulässig ist, wird auf Tz. 51, zu a hingewiesen. Jedoch darf ein Festwert nur gebildet werden, wenn der Gesamtwert der zusammengefaßten WG für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist.

f) Lifo-Methode § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist auch das Lifo-Verfahren für gleichartige WG des Vorratsvermögens als Bewertungsmethode zulässig. Es wird unterstellt, daß das zuletzt angeschaffte WG zuerst verkauft bzw. verbraucht wird.

Die Lifo-Methode kann unter folgenden Voraussetzungen angewendet werden:

1. Der Gewinn muß nach § 5 EStG ermittelt werden.

2. Es darf kein Bewertungsabschlag nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. m EStG (Importwarenabschlag) vorgenommen worden sein.

3. Die Anwendung der Lifo-Methode muß den GoB entsprechen.

Wer sich für die Lifo-Methode entschieden hat, ist an sie grds. gebunden. Ein Abweichen ist in den folgenden Wj nur noch mit Zustimmung des FA möglich (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a letzter Satz EStG).

g) Preissteigerungsrücklage § 74 EStDV

Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Halb- und Fertigerzeugnisse sowie Waren des Vorratsvermögens konnte bis 1989 unter bestimmten Voraussetzungen im Wj einer Preissteigerung eine den stl. Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die der Abmilderung der sog. Scheingewinnbesteuerung diente. Da nunmehr diese Scheingewinnbesteuerung durch die Anerkennung der Lifo-Methode kompensiert wird, besteht keine Veranlassung, diese Vorschrift über den Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG hinaus gelten zu lassen. Andererseits sind noch nicht aufgelöste Preissteigerungsrücklagen bei einem Wechsel von der Durchschnittsbewertung zum Lifo-Verfahren nicht sofort aufzulösen oder zu übertragen, so daß die Preissteigerungsrücklagen im Rahmen der bisher zulässigen Frist weitergeführt werden können.

h) Importwarenabschlag § 80 EStDV

Importwaren, deren Preise auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegen, konnten in vor dem endenden Wj unter bestimmten Voraussetzungen nach § 80 EStDV statt mit dem sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergebenden Wert mit einem Wert angesetzt werden, der bis zu 20 v. H. unter den AK oder dem niedrigeren Wiederbeschaffungspreis des Bilanzstichtages lag. S. 2399

Für das erste nach dem endende Wj kann noch ein Bewertungsabschlag von bis zu 15 v. H. und in den darauffolgenden Wj nur noch von bis zu 10 v. H. zugelassen werden.

71. Forderungen

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG

a) Allgemeines

Begrifflich versteht man unter einer Forderung das Recht auf eine Leistung, wobei Gegenstand dieses Rechts jede mögliche Leistung (Tun oder Unterlassen, § 241 BGB) sein kann. Forderungen können durch Abtretung (§ 398 BGB) erworben oder durch Vertrag (z. B. Kaufvertrag) oder durch Gesetz (z. B. unerlaubte Handlung, § 823 BGB) begründet werden. Forderungen unterliegen keiner Abnutzung. Sie sind daher gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grds. mit den AK oder dem niedrigeren Teilwert zu bewerten, gleichgültig, ob sie zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören.

Der Unterschied, ob eine Forderung zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehört, ist für die Beantwortung der Frage von Bedeutung, wann der niedrigere Teilwert einer Forderung angesetzt werden muß und wann nicht. Bei zum Anlagevermögen gehörenden Forderungen (z. B. langfristig durch Hypotheken gesicherte Forderungen) besteht ein Zwang zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts erst dann, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Forderung eingetreten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Bei Forderungen, die zum Umlaufvermögen gehören, muß hingegen schon dann eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn der Wert der Forderung am Bilanzstichtag effektiv niedriger als ihre AK ist (§ 253 Abs. 3 HGB).

b) Bewertung mit den Anschaffungskosten

Wird eine bereits bestehende Forderung von einem Dritten gegen Entgelt erworben, so bestehen die AK aus der Gegenleistung einschließlich etwaiger Nebenleistungen; bei einem Erwerb gegen Sachleistung bestimmen sich die AK nach dem gemeinen Wert der Sachleistung. In den anderen Fällen, in denen die Forderung erst in der Person des Stpfl. begründet wird, ist grds. der Nennbetrag der Forderung als ”Anschaffungskosten” anzusetzen ( BStBl 1968 II S. 176; v. , BStBl II S. 491; v. , BStBl II S. 734). Liegt der Auszahlungsbetrag unter dem Nennbetrag, so sind zwar die AK im üblichen Sinn nur in Höhe des Auszahlungsbetrags entstanden. Trotzdem ist auch hier der Nennbetrag der Forderung (Rückzahlungsbetrag) als AK auszuweisen, und es ist in Höhe des Unterschieds zwischen Nennbetrag und Auszahlungsbetrag (Disagio, Damnum) ein passiver RAP zu bilden ( BStBl 1969 II S. 18; v. , BStBl II S. 875). Dieser Unterschiedsbetrag ist als vorausbezahlter Zinsbetrag zu qualifizieren. Der hieraus gebildete Passivposten ist über die Laufzeit der Kreditgewährung bzw. der Zinsfestschreibung ( BStBl 1989 II S. 722, 726) pro rata temporis aufzulösen. Der Nennbetrag einer Forderung gilt auch dann als AK der Forderung, wenn die Forderung unverzinslich ist; denn die Unverzinslichkeit oder die niedrige Verzinslichkeit einer Forderung betrifft nicht die AK, sondern den Teilwert der Forderung ( BStBl II S. 734). Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche AK gehören auch hier zu den AK.

c) Bewertung mit dem Teilwert

Der Teilwert einer Forderung wird durch subjektive, in der Person des Schuldners liegende Umstände, wie z. B. Zahlungsunfähigkeit, und durch objektive, der Forderung unmittelbar anhaftende Umstände, wie z. B. Ausfallrisiko, Skonti, Kosten für Einziehung und Beitreibung, Provisionen und insbesondere Unverzinslichkeit, beeinflußt. Diese wertmindernden Umstände sind nach der Rspr. jedoch S. 2400dann nicht zu berücksichtigen, wenn ihnen andere Umstände gegenüberstehen, die die Wertminderung ganz oder teilweise kompensieren. Zu denken wäre an die Möglichkeit einer vollständigen anderweitigen Befriedigung des Gläubigers, z. B. durch Verwertung von Sicherheiten (Hypotheken, Bürgschaften usw.). Das gleiche gilt, solange der Stpfl. eine Aufrechnungsmöglichkeit hat ( BStBl III S. 686). Ist jedoch auch die Realisierbarkeit der Sicherungsrechte zweifelhaft, schließen sie eine Teilwertabschreibung nicht aus.

Eine sog. Delkredereversicherung (Versicherung gegen Forderungsausfälle) beseitigt zwar die Wirkung einer Wertminderung, hat aber, da sie einen gesonderten Geschäftsvorfall darstellt, keine Auswirkungen auf den Teilwert der versicherten Forderung (M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 787 m. w. N.), so daß die entrichteten Prämien als laufende BA abzuziehen und die Ansprüche aus der Delkredereversicherung zu aktivieren sind. Die Gegenansicht sieht in der Forderung und dem entsprechenden Versicherungsgeschäft eine Bewertungseinheit mit der Folge, daß die versicherte Forderung unter Beachtung der Delkredereversicherung zu bewerten ist (Schmidt/Glanegger, EStG, 11. Aufl., § 6 Anm. 87b; Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 913 m. w. N.).

Auch die Unverzinslichkeit einer Forderung bzw. die niedrige Verzinsung einer Forderung senkt ihren Teilwert ( BStBl II S. 734). Dabei entspricht der Teilwert unverzinslicher Forderungen ihrem Barwert. Streit besteht über den für die Abzinsung anzuwendenden Zinssatz (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 936; BStBl 1981 II S. 160, grds. Zinssatz 5,5 v. H.; BStBl II S. 491, Zinssatz 10 v. H.). Nicht jede Unverzinslichkeit führt zu einer Teilwertabschreibung; dann nämlich nicht, wenn nach der Vorstellung der Vertragsparteien eine den Zinsanspruch ersetzende anderweitige Gegenleistung für die Kapitalüberlassung besteht, z. B. zinsloses Darlehen für die Aufnahme von Zeitschriften in die Lesemappen eines Lesezirkels ( a. a. O.). Bei unverzinslichen Darlehen an Betriebsangehörige oder an für den Betrieb tätige Handelsvertreter ist die entsprechende Forderung mit dem Nennbetrag und nicht mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten. Dabei ist es unerheblich, ob der Zinslosigkeit eine konkrete Gegenleistung gegenübersteht. Ausreichend ist es, daß das zinslose Darlehen eine Art Sozialleistung darstellt, die der Unternehmer in der Erwartung, das Betriebsklima günstig zu beeinflussen, erbringt ( BStBl II S. 639, unter C, I, 2, und v. 5. 6. 90, BStBl II S. 239). In Höhe des Abzinsungsbetrags (d. h. der Differenz zwischen Nennbetrag und niedrigerem Teilwert) ist hier kein RAP zu bilden, der auf die Laufzeit des Darlehens abzuschreiben wäre ( BStBl II S. 875). Eine Teilwertabschreibung ist nicht wegen noch ausstehender Rechnungserteilung zulässig (FG Schleswig-Holst. v. , EFG S. 492). Auch ist eine Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen, die sich im BV einer PersGes befinden, unzulässig, wenn die Forderungen aus außerbetrieblichen Gründen erworben wurden ( BStBl 1985 II S. 6).

Maßgebend für die Forderungsbewertung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag, so wie sie sich in diesem Zeitpunkt dem Stpfl. darstellen. Der Stpfl. muß jedoch die Kenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag, die er nach dem Bilanzstichtag bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erlangt hat, berücksichtigen ( BStBl III S. 388). Es müssen daher alle bis zum Tage der Bilanzaufstellung eingetretenen und bekanntgewordenen Umstände berücksichtigt werden, die Rückschlüsse auf die Bonität der Forderungen am Bilanzstichtag zulassen (wertaufhellende Tatsachen). Eine wertaufhellende Tatsache liegt grds. auch dann vor, wenn eine Forderung bis zum Tage der Bilanzaufstellung eingegangen ist (vgl. a. BStBl II S. 485). Hinsichtlich der Berücksichtigung des reinen Ausfallrisikos kann daher eine Einzelwertberichtigung für eine am Bilanzstichtag bestehende, aber bis zur Bilanzaufstellung eingegangene Forderung regelmäßig nicht gebildet werden. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Forderungseingang durch Umstände ermöglicht worden ist, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, denn Wertveränderungen und Tatsachen, die erst in der S. 2401Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzerstellung eingetreten sind (wertbeeinflussende Tatsachen), dürfen nicht berücksichtigt werden ( BStBl II S. 497).

d) Durchführung der Teilwertabschreibung

Die Durchführung der Teilwertabschreibung kann auf zweierlei Arten erfolgen: Einmal kann auf der Aktivseite der Bilanz statt der AK der niedrigere Teilwert angesetzt werden (sog. aktivische Wertberichtigung oder auch sog. direkte Methode). Üblich ist jedoch die indirekte Methode (passivische Wertberichtigung). Die Forderung wird auf der Aktivseite weiterhin mit den AK ausgewiesen. Die Wertminderung wird durch die Einstellung eines Wertberichtigungspostens (Delkredere) auf der Passivseite zum Ausdruck gebracht. Obwohl dieser Wertberichtigungsposten zum Teil auch als ”Delkredererückstellung” bezeichnet wird, ist er keine Rückstellung, sondern hat lediglich den Charakter einer Wertkorrektur eines Aktivpostens.

Grds. sind auch Forderungen einzeln zu bewerten (Einzeldelkredere). Ob auch weiterhin Forderungen pauschal bewertet werden können (Pauschaldelkredere), könnte nach der neuen, durch das BiRiLiG geschaffenen Rechtslage zweifelhaft sein. Denn die Durchschnittsbewertung wird in § 240 Abs. 4 HGB nur zugelassen für Vorratsvermögen sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände. Forderungen bleiben unerwähnt. Für die Aufrechterhaltung eines Pauschaldelkredere: BStBl 1989 II S. 359 unter II, 2, d, und Schmidt/Glanegger, EStG, 11. Aufl., § 6 Anm. 87d. Auch ein gemischtes Verfahren, bei dem ein Teil der Forderungen pauschal ein anderer Teil einzeln bewertet wird, ist zulässig. Ein und dieselbe Forderung darf jedoch stets nur in ein Wertberichtigungsverfahren einbezogen werden.

Die Höhe des Delkredere ergibt sich aus dem Differenzbetrag zwischen AK und Teilwert der Forderung. Dabei ist von den Nettoforderungsbeträgen, also ausschließlich USt, auszugehen ( BStBl II S. 766). Bei einer Einzelwertberichtigung ist zu fordern, daß die den Teilwert bestimmenden wertmindernden Umstände bekannt sind oder daß ihr Vorliegen ernsthaft zu befürchten ist ( EFG S. 629, ”Zweifel an der Einbringlichkeit”). Wählt der Stpfl. eine Pauschalwertberichtigung, so ist der pauschale Wertabschlag regelmäßig aufgrund der in der Vergangenheit gewonnenen Erfahrungen im jeweiligen Betrieb durch einen Vomhundertsatz zu bemessen (zu schätzen), der den Ausfall im allgemeinen deckt, mit dem bei sachlicher Beurteilung zu rechnen ist (s. BStBl III S. 336). Die Schätzung des Stpfl. ist grds. anzuerkennen ( BStBl III S. 291). Die Grenze des Schätzungsrahmens wird von dem Wert bestimmt, den ein vorsichtig abwägender ordentlicher Kaufmann unter vollständiger Würdigung aller Umstände und Verhältnisse am Bilanzstichtag als den angemessenen Wert ansieht ( BStBl III S. 409; v. , BStBl II S. 497).

Ein Pauschaldelkredere darf hinsichtlich des reinen Ausfallrisikos ebenfalls nicht gebildet werden, wenn alle am Bilanzstichtag vorhandenen Forderungen, für die das Pauschalverfahren angewendet werden soll, bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eingegangen sind. Sind die Forderungen bis zum Tage der Bilanzaufstellung nur zum Teil eingegangen, so darf ein Pauschaldelkredere die Gesamtsumme der bei Bilanzaufstellung noch nicht eingegangenen Forderungen, für die das Pauschalverfahren angewendet werden soll, nicht übersteigen ( FR S. 240).

e) Sonstiges

Forderungen in ausländ. Währung sind regelmäßig mit dem am Bilanzstichtag notierten Kurs in DM zu bewerten. Die Umrechnung zu einem niedrigeren Kurs S. 2402oder die Bildung eines Delkredere mit der Begründung, der am Stichtag notierte Kurs entspreche nicht dem wirklichen Kurs, ist unzulässig. Ist jedoch wahrscheinlich, daß der notierte Kurs der ausländ. Währung vor Forderungseingang sinkt, so ist dieser drohende Wertverlust durch eine entsprechende Delkrederebildung zu berücksichtigen ( BStBl II S. 295). Eine solche Wahrscheinlichkeit dürfte bei unsicheren Währungen vielfach bestehen. Auch das bei der Geltendmachung ausländ. Forderungen bestehende größere Risiko (z. B. Zahlungsunsicherheit wegen politischer Verhältnisse; Zahlungsgepflogenheiten des Landes, dem der Schuldner angehört; Schwierigkeiten in der Rechtsverfolgung und Beitreibung) ist beim Delkredere zu berücksichtigen. Eine Teilwertabschreibung soll jedoch dann ausgeschlossen sein, wenn der aufgrund von Wechselkursschwankungen eintretende Wertverlust durch ein Deckungsgeschäft aufgefangen wird (s. Groh, DB 1986 S. 869).

Die früher zulässige Sammelwertberichtigung bei Kreditinstituten ist durch (BStBl I S. 316) aufgehoben worden. Danach dürfen Sammelwertberichtigungen letztmals für Wj gebildet werden, die vor dem endeten. Dies gilt auch für Versicherungsunternehmen ( DB 1989 S. 20). Kreditinstitute und Versicherungen können damit allein die Einzelwert- oder Pauschalwertberichtigung anwenden. Wegen der Übergangsregelung Hinweis auf (BStBl I S. 225).

Die Vorschriften über die Forderungsbewertung nach § 6 Abs. 1 EStG sind bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i. S. von § 16 EStG nicht anzuwenden ( BStBl II S. 295).

72. Rechnungsabgrenzungsposten

§ 5 Abs. 5 EStG

RAP dienen der zeitraumrichtigen Verteilung von Ausgaben und Einnahmen. Zu unterscheiden sind transitorische und antizipative RAP. Die transitorischen RAP beziehen sich auf vor dem Bilanzstichtag verausgabte oder vereinnahmte Beträge, die Aufwand bzw. Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag sind. Die antizipativen RAP beziehen sich auf nach dem Bilanzstichtag verausgabte oder vereinnahmte Beträge, die Aufwand bzw. Ertrag für einen bestimmten Zeitraum vor dem Bilanzstichtag sind.

Nach § 5 Abs. 5 EStG ist lediglich die Bildung eines transitorischen RAP zulässig. Soweit Aufwand zeitraumrichtig zu verteilen ist, ist auf der Aktivseite ein RAP, soweit Ertrag zeitraumrichtig zu verteilen ist, ist auf der Passivseite ein RAP zu bilden. Eine entsprechende handelsrechtliche Regelung findet sich in § 250 HGB sowie in dem nur für KapGes geltenden § 268 Abs. 6 HGB.

Erforderlich ist grds. ein gegenseitiges Vertragsverhältnis, im Rahmen dessen eine Leistung erbracht bzw. angenommen wird, obgleich die zeitbezogene Gegenleistung noch nicht erfüllt ist und auch noch nicht fällig ist. Gem. (BStBl II S. 552) ist die Bildung eines RAP auch in den Fällen zulässig, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben.

Voraussetzung für den Ansatz eines RAP ist, daß sich die Ausgaben oder Einnahmen, die vor dem Bilanzstichtag angefallen sind, als Aufwand oder Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag darstellen. Ein bestimmter Zeitraum in diesem Sinne liegt nur vor, wenn die Zeit, der die abzugrenzenden Ausgaben bzw. Einnahmen zuzurechnen sind, festliegt und nicht nur geschätzt wird. Es muß sich um Ausgaben oder Einnahmen handeln, die schon ihrer Art nach unmittelbar zeitbezogen sind, also nur für einen bestimmten nach dem Kj gemessenen Zeitraum bezahlt oder vereinnahmt werden (Abschn. 31b Abs. 2 EStR).

Diesem zeitlichen Bestimmtheitsgebot ist bereits schon dann Genüge getan, wenn einer Parteivereinbarung ein (Mindest-)Zeitraum zu entnehmen ist, dem eine Einnahme als Ertrag zugeordnet werden muß ( BStBl 1981 II S. 669; v. , BStBl II S. 643; a. A. G. Söffing, FR 1981 S. 512). Die Bildung eines RAP ist anerkannt worden z. B. für Mietvorauszahlungen für einen bestimmten Zeitraum ( BStBl 1984 II S. 267) oder für die Voraus- S. 2403zahlung von Versicherungsbeiträgen oder der KraftSt für eine bestimmte Zeit des folgenden Wj. Auch bei vorausgezahltem Erbbauzins ist ein RAP zu bilden ( BFH/NV S. 736), ebenso wie für Zahlungen eines Kaufinteressenten für mehrjährig bindendes Verkaufsangebot (vgl. BStBl 1992 II S. 70). RAP sind ferner zu bilden für Verwaltungsgebühren, die ein Darlehensnehmer im Zusammenhang mit der Aufnahme eines betrieblichen Darlehens an ein Kreditinstitut zu entrichten hat ( BStBl II S. 262) und für vorausbezahlten Zins in Gestalt eines Disagios ( BStBl II S. 722, 726). Gleiches gilt für Bearbeitungsgebühren, die ein Schuldner aus seinem BV an ein Bankinstitut für die Übernahme einer Bürgschaft zu zahlen hat ( BStBl II S. 262). Nach der jüngeren Rspr. sind ferner RAP zu bilden bei Übernahme von Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten ( BStBl 1981 II S. 398, und v. , BStBl 1989 II S. 407 m. w. N.); bei Abfindungen nach dem Mühlenstrukturgesetz ( BStBl II S. 655) und bei einem einmaligen öffentlichen Ausbildungsplatzzuschuß, der dem Stpfl. die Verpflichtung auferlegt, einen Ausbildungsplatz für mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverhältnisse zu besetzen ( BStBl II S. 552). Wegen der Bildung und Auflösung von RAP für die Bearbeitungsgebühren im Ratenkreditgeschäft der Kreditinstitute s. FR S. 16, und v. , BStBl I S. 352. S. ferner Abschn. 31b Abs. 2 EStR.

Für die Kosten der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen ist kein RAP zu bilden, weil die Ausgabekosten nicht unmittelbar zeitbezogen sind ( FR 1976 S. 66). Ebenfalls ist kein RAP für den Abzinsungsbetrag zu bilden, der sich als Differenz zwischen dem Nennbetrag einer unverzinslichen Forderung und ihrem niedrigeren Teilwert ergibt ( BStBl II S. 875). Gleiches gilt für Aufwendungen, die für die Nichtübernahme eines Warenlagers gemacht werden ( BStBl 1975 II S. 56), für Mieteraufwendungen, die nicht zu selbständigen WG führen ( BStBl II S. 443), für Provisionszahlungen, die ein Darlehensnehmer an einen Dritten für die Vermittlung des Darlehens leistet ( BStBl 1977 II S. 360), für die GesSt, die für ein kapitalersetzendes Darlehen entrichtet werden muß ( BStBl II S. 802) und für Feldbestellungskosten, die der Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dem Pächter bei Pachtende zu ersetzen hat ( BStBl II S. 781).

Antizipative RAP dürfen nicht ausgewiesen werden. Haben sich aus den zugrunde liegenden Geschäftsvorfällen jedoch bereits Forderungen oder Verbindlichkeiten ergeben, sind also bereits WG entstanden, so müssen diese als solche bilanziert werden.

Eine Ausnahmeregelung von der Vorschrift des § 5 Abs. 5 EStG befindet sich in § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG. Übersteigen die in einem Wj geleisteten Zuwendungen eines Trägerunternehmens an seine Unterstützungskasse die nach § 4d Abs. 1 EStG abz. Beträge, so kann das Trägerunternehmen die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wj vortragen.

Eine besondere Regelung für Zölle und Verbrauchsteuern sowie für als Aufwand zu berücksichtigende USt auf am Bilanzstichtag auszuweisende Anzahlungen ist in § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG enthalten.

73. Verbindlichkeiten

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

a) Allgemeines



Eine Verbindlichkeit liegt vor, wenn eine rechtliche oder wirtschaftliche, erzwingbare, nach Grund und Höhe feststehende Verpflichtung zu einer Leistung besteht. Sie ist unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2404EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3. EStG). Das bedeutet, daß Verbindlichkeiten grds. mit den AK oder dem höheren Teilwert anzusetzen sind, wobei zu berücksichtigen ist, daß wegen des Gebots des Ausweises von Verlusten, auch wenn sie noch nicht realisiert sind (Imparitätsprinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), der höhere Teilwert einer Verbindlichkeit ausgewiesen werden muß. Der niedrigere Teilwert einer Verbindlichkeit darf ebenso wie der höhere Teilwert eines aktiven WG nicht ausgewiesen werden, weil dann ein nicht realisierter Gewinn ausgewiesen werden würde, was nach den GoB nicht zulässig ist.

b) Bewertung mit den Anschaffungskosten

Die AK einer Verbindlichkeit sind gleich dem Nennbetrag ( BStBl II S. 753; s. a. Abschn. 37 Abs. 1 EStR). Der Nennbetrag, auch als Rückzahlungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) oder als Erfüllungsbetrag (Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 1135) bezeichnet, ist der Betrag, den der Darlehensschuldner als Kapital aufgrund des Darlehensverhältnisses zurückzahlen muß. Hingegen ist unter Verfügungsbetrag der Betrag zu verstehen, der dem Schuldner infolge der Eingehung der Verbindlichkeit nach Abzug aller Beschaffungskosten (Damnum, Agio, Zuteilungsgebühren, Provisionen usw.) der Verbindlichkeit zur Verfügung steht. Liegt der Verfügungsbetrag (= Auszahlungsbetrag) wertmäßig unter dem Rückzahlungsbetrag, so ist der Unterschiedsbetrag, der ja den Beschaffungskosten entspricht, mittels eines aktiven RAP auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen ( BStBl II S. 262; v. , BStBl II S. 722, 726). Eine Verbesserung der allgemeinen Kreditbedingungen seit der Darlehensaufnahme rechtfertigt es nicht, den aktivierten Unterschiedsbetrag niedriger anzusetzen ( BStBl 1970 II S. 209).

Wird ein Darlehen von einem Dritten, der nicht Darlehensgeber ist, vermittelt, so darf der Schuldner die Provisionszahlungen, die der Darlehensnehmer an den Dritten für die Vermittlung leistet, weder als Teil der AK der Darlehensverbindlichkeiten noch als RAP noch als AK eines immateriellen WG aktivieren ( BStBl 1977 II S. 380). Sie sind BA des Jahres, in dem sie anfallen. Bearbeitungsgebühren, die ein Schuldner an ein Kreditinstitut für die Übernahme einer Bürgschaft zu zahlen hat, sind jedoch auf die Zeit, für die sich das Kreditinstitut vertraglich verbürgt hat, aktiv abzugrenzen ( BStBl II S. 262). Entscheidend für die Frage, ob laufende BA gegeben sind oder ein WG zu aktivieren ist, ist, ob der getätigte Aufwand eine zeitbezogene Gegenleistung für die Kreditgewährung oder eine einmalige Leistung darstellt.

Auch bei zinslosen Darlehen sind als AK nicht der abgezinste Betrag, sondern der Darlehensbetrag als Verbindlichkeit auszuweisen, da dieser Betrag dem Schuldner zugeflossen ist. Die Zinsersparnis wirkt sich während der Laufzeit dadurch aus, daß der Gewinn nicht um die normalerweise gezahlten Zinsen gemindert wird. Unverzinslichkeit liegt jedoch nur dann vor, wenn der Schuldner wegen der Zinsersparnis einen Vorteil erlangt. Hat der Schuldner dem Gläubiger andere Vorteile als Zinsen zu gewähren und wird er dadurch wirtschaftlich belastet, so liegt keine Unverzinslichkeit vor ( BStBl II S. 639; v. , BStBl II S. 559). Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten aus Anschaffungsgeschäften (z. B. Zielkauf und Ratenkauf) ist davon auszugehen, daß der Zahlungsbetrag regelmäßig einen Zinsanteil enthält. Die Verbindlichkeit ist daher nicht zinslos. Der Nennbetrag ist in Gegenleistung für das WG und Zins aufzuteilen ( BStBl 1981 II S. 160). Die Verbindlichkeit ist gleichwohl mit dem Nennbetrag zu passivieren, und in Höhe des Zinsanteilsbetrags ist ein aktiver RAP zu bilden (Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1156 m. w. N. zum Streitstand).

c) Bewertung mit dem Teilwert

Auch im Rahmen des Teilwerts einer Verbindlichkeit besteht eine Teilwertvermutung. Es wird vermutet, daß der Teilwert einer Verbindlichkeit sich im Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit mit ihrem Nennbetrag deckt. Diese S. 2405Vermutung kann z. B. dadurch widerlegt werden, daß die Verbindlichkeit nicht unter den üblichen Verzinsungs- und Rückzahlungsbedingungen eingegangen worden ist.

Teilwert einer Verbindlichkeit ist der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs mehr bezahlen würde, wenn die Verbindlichkeit nicht bestände. Das ist der Bar- oder Zeitwert der Verbindlichkeit. Er deckt sich bei üblichen Verzinsungs- und Rückzahlungsbedingungen im allgemeinen mit dem Nennbetrag. Ist der Barwert (hier also Teilwert) niedriger als der Nennbetrag, denkbar etwa bei Zinslosigkeit der Schuld, so ist dennoch die Verbindlichkeit mit dem Nennbetrag zu passivieren. Dies folgt aus dem Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne. Der Teilwert einer Verbindlichkeit ist (bzw. kann) nur dann anzusetzen, wenn er höher als die AK ist (s. M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 849 f.). Eine besonders hochverzinsliche Schuld ist grds. nur mit dem Nennbetrag auszuweisen, es sei denn, es wird nachgewiesen, daß eine Fehlmaßnahme vorliegt, weil die Aufnahme der Schuld zu diesen Bedingungen seinerzeit unvernünftig war und am Bilanzstichtag eine weniger drückende Schuld (niedrigerer Zinssatz) gleichen Nennbetrags aufgenommen werden könnte. In einem solchen Fall ist der Ansatz eines höheren Teilwertes möglich (M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 851).

d) Bewertung einzelner Verbindlichkeiten

Handelt es sich um Darlehensverbindlichkeiten, so ist zu unterscheiden, ob das Darlehen in der Hingabe von Geld oder vertretbaren Sachen besteht. Im ersten Fall ist mit dem Nennbetrag zu bewerten (s. a. oben Buchst. b), im letzten gelten die Grundsätze über Sachwertschulden.

Sachwertschulden: Man wird unterscheiden müssen, ob der Darlehensschuldner am Bilanzstichtag über die geschuldete Menge an Sachwerten verfügt oder nicht. Ist die geschuldete Menge an Sachwerten am Bilanzstichtag beim Schuldner vorhanden, so stellt sich die Verpflichtung zur Rückgabe nur als Gegenposten zu den in den Aktiven mit den Wiederbeschaffungskosten aufgenommenen Sachwerten dar. Die Rückgabeverpflichtung ist daher mit demselben Betrag zu passivieren ( BStBl 1979 II S. 158). Verfügt hingegen der Darlehensnehmer am Bilanzstichtag nicht über die geschuldeten Sachwerte, so ist die Rückgabeverpflichtung kein Gegenposten zu einem Aktivposten. Der Schuldner müßte vielmehr, wenn er am Bilanzstichtag seine Rückgabeverpflichtung erfüllen müßte, den an diesem Tage erforderlichen Wiederbeschaffungspreis (Börsen- oder Marktpreis) aufwenden (s. BStBl II S. 717). Ist dieser höher als der letzte Bilanzansatz, so muß in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG dieser höhere Teilwert angesetzt werden. Ist hingegen der Wiederbeschaffungspreis und damit auch der Teilwert niedriger als der letzte Bilanzansatz der Sachwertschuld, so darf wegen des Verbots des Ausweises nicht realisierter Gewinne dieser niedrigere Teilwert nicht angesetzt werden.

Geldwertschulden: Eine Geldwertschuld ist eine in Geld nach Maßgabe von Sachwerten zu erfüllende Verbindlichkeit. Der Betrag der Verbindlichkeit ist also nicht in einem von vornherein festgelegten Geldbetrag zu sehen, sondern in einem vom gemeinen Wert bestimmter WG abhängigen Geldbetrag. Die Bewertung von Geldwertschulden folgt den gleichen Grundsätzen wie die Bewertung von Sachwertschulden. Da bei Geldwertschulden die Schuldentilgung nicht durch Rückgabe von Sachgütern erfolgt, besteht bei der Passivierung keine Abhängigkeit von vorhandenen rückgabebereiten WG. Die Verbindlichkeit muß bei Preissteigerungen erhöht werden. S. 2406

Bei der Bewertung betrieblicher Rentenverpflichtungen ist nach der Rspr. (z. B. BStBl 1986 II S. 55) zwischen betrieblichen Veräußerungsrenten und betrieblichen Versorgungsrenten zu unterscheiden. Betriebliche Veräußerungsrenten liegen vor, wenn eine Leibrentenverpflichtung oder eine auf eine unverhältnismäßig lange Dauer bemessene Zeitrentenverpflichtung als Veräußerungsentgelt, insbesondere als Entgelt für die Veräußerung eines Betriebs, vereinbart wird. Sie ist mit dem Barwert (Kapitalwert) anzusetzen ( BStBl II S. 491; s. a. BStBl II S. 516). Dieser ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (s. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1165) auf jeden Bilanzstichtag neu zu ermitteln und zu passivieren. Bei der Ermittlung des Barwerts ist nicht zwangsläufig von einem Zinsfuß von 6 v. H. auszugehen. Bildet nämlich die Leibrentenverpflichtung die Gegenleistung für einen bestimmten Geldbetrag, so entspricht der Barwert grds. dem Geldbetrag ( a. a. O.; vgl. auch die Anm. in HFR 1980 S. 367 und die Kritik bei Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1166), der einen höheren Zinsfuß als 6 v. H. berücksichtigen kann. Hingegen gestattet der Umstand einer Wertsicherung keine höhere Bewertung ( BStBl 1970 II S. 309; vgl. BStBl 1983 II S. 99, und v. , BStBl 1981 II S. 265). Erst im Zeitpunkt der aufgrund der Wertsicherungsklausel eintretenden Erhöhung der Rentenverpflichtung ist der Kapitalwert der nunmehr zu leistenden höheren Rente neu zu berechnen und zu passivieren. Tritt aufgrund der Wertsicherungsklausel eine Erhöhung des Barwerts der Rentenlast ein, so wirkt sich dies in vollem Umfang gewinnmindernd aus ( BStBl II S. 516). Diese Rspr. ist jedoch nicht unumstritten (s. Reichel, BB 1983 S. 1072). Der Unterschiedsbetrag des jeweiligen Barwerts (der Barwert sinkt mit steigendem Lebensalter des Berechtigten) gegenüber dem höheren Barwert des vorangegangenen Bilanzstichtags wirkt sich gewinnerhöhend aus, während die laufenden Rentenzahlungen das Betriebsergebnis mindern. Bei betrieblichen Renten bei deren Vereinbarung nicht der Entgeltgedanke, sondern die Versorgung des Berechtigten im Vordergrund stand (betriebliche Versorgungsrenten), kommt hingegen eine Passivierung der Rentenverpflichtung überhaupt nicht in Betracht. Die einzelnen Rentenleistungen sind hier von vornherein voll abzugsfähige BA ( BStBl II S. 741).

Valutaverbindlichkeiten (Schulden in ausländ. Währung) sind auch bei gesunkenem Kurs der ausländ. Währung mit dem Kurswert im Zeitpunkt der Aufnahme der Verbindlichkeit anzusetzen. Ist der Kurswert der ausländ. Währung gestiegen, kann der dadurch entstandene höhere Teilwert der Valutaverbindlichkeit angesetzt werden. Bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses nach § 5 EStG muß er angesetzt werden (Abschn. 37 Abs. 2 EStR).

e) Sonstiges

Ist Nichtigkeit des der Verbindlichkeit zugrunde liegenden Rechtsgeschäftes gegeben, so ist die Schuld dennoch auszuweisen, wenn das Rechtsgeschäft von den Beteiligten als gültig behandelt wird (§§ 40 f. AO).

Grds. ist die Verbindlichkeit beim Schuldner zu passivieren, unabhängig davon, ob der Gläubiger eine entsprechende Forderung aktiviert hat. Die frühere Ausnahme bei Sachwertschulden im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gilt nicht mehr ( BStBl II S. 714 unter 2).

Ist eine Verbindlichkeit verjährt und hat der Stpfl. beschlossen, von der Verjährungseinrede Gebrauch zu machen, so ist die Verbindlichkeit auszubuchen. Trotz Verjährung muß hingegen die Verbindlichkeit weiter ausgewiesen werden, wenn der Stpfl. mit der Geltendmachung der Forderung rechnen muß und sich nicht auf die Verjährungseinrede berufen will.

Sog. haftungslose Verbindlichkeiten (Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von WG zu tilgen sind) dürfen nach den GoB nicht passiviert werden. S. 2407

74. Schwebende Geschäfte

a) Bilanzierung

Schwebende Geschäfte sind Verträge, bei denen noch von keiner Seite eine Leistung bewirkt worden ist. Nach handelsrechtlicher Gepflogenheit wird in diesen Fällen grds. nichts bilanziert, weil davon ausgegangen wird, daß sich die geschuldete Leistung und die geschuldete Gegenleistung ausgleichen (so BStBl II S. 648, für Dauerwartungsverträge; v. , BStBl II S. 617, und v. , BStBl 1992 II S. 70, für Erbbaurechtsverhältnisse; v. , BStBl 1984 II S. 299, für Handelsvertretervertrag; v. , BStBl II S. 344, für Ausbildungsvertrag; v. , BStBl II S. 886, für Arbeitsvertrag; v. 2. 3. 90, BStBl II S. 733, für Grundstücksveräußerung und v. , BStBl 1991 II S. 479, für Bausparvertrag). Aktivierung und Passivierung unterbleiben, solange das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen nicht durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist ( BStBl 1983 II S. 369, m. w. N.). Sind nur noch unwesentliche Nebenpflichten offen, ist ein schwebendes Geschäft zu verneinen ( BStBl II S. 788).

Erst von dem Zeitpunkt an, in dem ein Vertragsteil seine Leistung ganz oder teilweise bewirkt und der andere sie abgenommen hat, ist eine Bilanzierung des Geschäftsvorfalls vorzunehmen (BFH. v. , BStBl III S. 291).

Bei Warengeschäften ist somit nach Lieferung der Ware diese beim Lieferanten auszubuchen und dafür der Anspruch auf die Kaufpreisforderung auszuweisen. Beim Abnehmer ist die gelieferte Ware zu bilanzieren und als Gegenposten die Zahlungsverpflichtung in die Bilanz aufzunehmen.

Bei teilweise erfüllten Verträgen - ob ein Vertrag zum Teil erfüllt ist, ist unter Berücksichtigung der bürgerlich-rechtlichen Vorschriften zu entscheiden, die für das jeweilige Rechtsgeschäft gelten - kommt es auf den Einzelfall an. Sind Anzahlungen geleistet worden, so hat der Empfänger der Zahlung zum erfolgsneutralen Bilanzausgleich einen Passivposten in Höhe der Anzahlung und der Kunde einen entsprechenden Aktivposten auszuweisen. Eine Gewinnrealisierung beim Anzahlungsempfänger erfolgt erst dann, wenn er seiner Lieferverpflichtung nachgekommen ist. Nur in besonders gelagerten Fällen wird bei Vorauszahlungen eine wahlweise Gewinnrealisierung anerkannt. So z. B. dann, wenn die Ware versandbereit und die Lieferung mit keinem Risiko mehr behaftet ist. Ist ein Dauerrechtsverhältnis (z. B. Mietverhältnis oder Arbeitsverhältnis) beiderseitig zum Teil erfüllt, so bildet es weiterhin ein schwebendes Geschäft, wenn in Zukunft von beiden Seiten weitere sich im Leistungs-/Gegenleistungsverhältnis gegenüberstehende Leistungen zu erbringen sind ( BStBl II S. 648; v. , BStBl 1984 II S. 56, und v. , FR S. 266, m. w. N.). Das Verbot der Bilanzierung reicht aber nicht weiter als die für die Dauer des Schwebezustands vermutete Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung, d. h., einmaliger Aufwand außerhalb des Dauerverhältnisses kann aktiviert werden ( BStBl 1992 II S. 70).

b) Provisionsansprüche des Vermittlungsagenten, Provisionsverpflichtungen, gezahlte Provisionen

Hinsichtlich der Frage, wann ein Vermittlungsagent seinen Provisionsanspruch zu aktivieren hat, sind die Grundsätze über die Bilanzierung bei schwebenden Geschäften anzuwenden. Der Provisionsanspruch ist danach in dem Zeitpunkt zu aktivieren, in dem der Geschäftsherr das vermittelte Geschäft ausgeführt hat; dies wird i. d. R. mit der Lieferung der Ware geschehen sein ( S. 2408BStBl III S. 256). Diese Rspr. beruht auf § 87a HGB, wonach die Provision bereits mit der Ausführung des Auftrags durch den Geschäftsherrn verdient ist. Selbst dann, wenn aufgrund besonderer Vereinbarungen die Entstehung des Provisionsanspruchs mit der Zahlung durch den Kunden verknüpft wird (§ 87a Abs. 1 HGB), muß der Provisionsanspruch schon mit der Ausführung des Geschäfts durch den Geschäftsherrn aktiviert werden. Nach (BStBl III S. 257) kann die Verpflichtung zur Aktivierung des Provisionsanspruchs nur dann später als sonst eintreten, wenn der Vertreter über seine eigentliche Vermittlungs- oder Abschlußtätigkeit hinausgehende erhebliche Verpflichtungen übernommen hat, die die Realisierbarkeit seines Provisionsanspruchs wesentlich bestimmen.

Provisionsverpflichtungen sind spätestens in dem Zeitpunkt zu passivieren, in dem der Gewinn aus dem Geschäft mit dem Kunden durch Aktivierung der Kundenforderung in der Bilanz realisiert wird ( BStBl III S. 247). Nach (BStBl 1973 II S. 212) und v. (BStBl II S. 481) kann der Geschäftsherr für Provisionsansprüche von Handelsvertretern aus vermittelten am Bilanzstichtag aber noch nicht ausgeführten Geschäften grds. keine Rückstellung bilden.

c) Verluste aus schwebenden Geschäften

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Der GoB, daß der Kaufmann verpflichtet ist, nicht verwirklichte, aber wahrscheinlich eintretende Verluste auszuweisen, ist in der genannten Vorschrift insoweit gesetzlich fixiert worden. Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist ein Unterfall der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ( BStBl 1984 II S. 56). Insofern kann auch auf die allgemeinen Ausführungen in Tz. 75 hingewiesen werden.

Ein Verlust ist gegeben, wenn der Wert der künftigen Verpflichtung den Wert der künftigen Leistung übersteigt ( BStBl II S. 344). Abzustellen ist auf den einzelnen Vertrag. Es fehlt dem schwebenden Geschäft die Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung (s. BStBl II S. 465). Es besteht aber eine Gleichwertigkeitsvermutung ( BStBl II S. 886 m. w. N.); d. h., will der Stpfl. eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften bilden, so trägt er die objektive Feststellungslast für die Unausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung.

Drohende Verluste können nur berücksichtigt werden, wenn und soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit schwebenden Verträgen stehen. Deshalb rechtfertigen allgemeine Konjunkturrisiken, die nicht unmittelbar schwebende Geschäfte angehen, keine Verlustberücksichtigung. Da der Verlust aber nur drohen und nicht schon eingetreten sein muß, ist der Verlust von dem Zeitpunkt, von dem an er voraussehbar war, auszuweisen. Es müssen also die Umstände, die den drohenden Verlust wahrscheinlich verursachen werden, erkennbar sein. Eine entfernte Möglichkeit eines drohenden Verlustes ist nicht ausreichend. Bei Leasingverhältnissen kann daher der Leasinggeber, dem der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, wegen der Möglichkeit, daß er nach Ablauf des Leasingvertrages den Leasinggegenstand mit Verlust verkauft, keine Rückstellung bilden, solange er noch keinen Vertrag über den Verkauf des Leasinggegenstandes abgeschlossen hat; denn vorher liegt noch kein schwebendes Geschäft vor, aus dem ein Verlust droht. Ebensowenig droht ein Verlust, wenn die schwebenden Geschäfte eines Handelsvertreters noch künftige Kosten für Kundendienstleistungen verursachen werden, denn nur wenn aus den einzelnen schwebenden Geschäften im ganzen ein Verlust droht, ist eine Rückstellung zulässig ( BStBl 1984 II S. 299). Es würde sich sonst um eine nicht zulässige Aufwandsrückstellung handeln (s. Tz. 75, g). Einen drohenden Verlust hält der BFH im Rahmen von Termingeschäften (v. , BStBl II S. 658) und Geschäften betreffend die Bestellung von Modeartikeln ( BStBl 1982 II S. 212) für möglich. Auch bei bewußten Verlustgeschäften kommt eine Rückstellung in Betracht ( BStBl II S. 661). Bei Dauerrechtsverhältnissen droht ein Verlust am S. 2409Bilanzstichtag dann, wenn die Ausgewogenheit der Werte der noch zu erbringenden Leistungen und Gegenleistungen nicht gegeben ist (sog. Restwert- bzw. Stichtagsbetrachtung; s. Abschn. 38 Abs. 5 Satz 1 EStR).

Wie hoch der drohende Verlust anzusetzen ist, ist unterschiedlich. Man hat zwischen den einzelnen Arten von Rechtsverhältnissen zu differenzieren, und zwar zwischen Anschaffungs-, Veräußerungsgeschäften und Dauerrechtsverhältnissen.

Droht der Verlust aus einem schwebenden Anschaffungsgeschäft, so sind die Grundsätze anzuwenden, die für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts maßgebend wären, wenn die den Verlust verursachenden Umstände erst nach Vertragserfüllung eingetreten wären. Sinkt also z. B. nach Vertragsschluß der Marktpreis der gekauften, aber noch nicht gelieferten Waren, so besteht der drohende Verlust in der Differenz zwischen dem Einkaufspreis und dem niedrigeren Marktpreis; denn ein Erwerber des ganzen Betriebs würde in schwebende Einkaufsgeschäfte nur zu den Bedingungen eintreten, die am Tage der Übernahme des Unternehmens gegeben sind, d. h., er würde nur die am Bilanzstichtag aufzuwendenden Wiederbeschaffungskosten ansetzen ( BStBl III S. 248; s. BStBl 1988 II S. 430, und Schmidt, 11. Aufl., EStG, § 5 Anm. 45e m. w. N.). Ist die Wiederbeschaffung nur unter einer längeren Wartezeit möglich, so ist dieses als ein den Verlust mindernder Faktor angemessen zu berücksichtigen. Es ist Sache des Stpfl., die Umstände darzutun, aus denen sich ergibt, daß ein drohender Verlust wahrscheinlich eintreten wird. Allein die Möglichkeit, daß die Preise absinken werden, reicht nicht aus. Ein solches Risiko trägt jedes spekulative Geschäft in sich ( BStBl III S. 113). Der Kaufmann kann jedoch einen kurz nach dem Bilanzstichtag eintretenden Preissturz berücksichtigen, wenn sich die Umrisse dieses Preisrückgangs schon am Bilanzstichtag abgezeichnet haben.

Bei schwebenden Verkaufsgeschäften bemißt sich die Höhe einer Rückstellung für drohende Verluste nach dem Betrag, um den die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu erwartenden Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten und ohne einen Unternehmergewinn den vereinbarten Verkaufspreis übersteigen. Dabei können bei WG, die im Betrieb des Stpfl. hergestellt werden, als künftig zu erwartende HK nicht nur die Kosten berücksichtigt werden, die nach Abschn. 33 EStR als HK anzusetzen sind, sondern auch die Kosten, die zu den HK des WG gehören, die der Stpfl. nach Abschn. 33 EStR bei der Ermittlung der HK aber nicht zu berücksichtigen braucht. Ist das verkaufte WG in der Bilanz bereits ganz oder teilweise mit einem Wert ausgewiesen, so kann eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Verkaufsverträgen nur in Höhe des Betrags gebildet werden, um den die Summe des aktivierten Betrags und der am Bilanzstichtag noch zu erwartenden Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten und ohne Unternehmergewinn den vereinbarten Verkaufspreis übersteigt. Mit dieser Rechtsauffassung hat die FinVerw ( FR S. 322) die aus (BStBl III S. 370) gezogene Schlußfolgerung, daß eine Verlustberücksichtigung schon dann in Betracht komme, wenn der Verkaufserlös die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht mehr deckt, abgelehnt (vgl. auch - gg -, FR 1974 S. 111). Nach (a. a. O.) ist bei Waren der Ansatz des niedrigeren Teilwerts dann zulässig, wenn der voraussichtliche Erlös die Selbstkosten einschließlich des erzielbaren durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht deckt.

Drohende Verluste können nur berücksichtigt werden, wenn und soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit schwebenden Verträgen stehen. Deshalb rechtfertigen allgemeine Konjunkturrisiken, die nicht unmittelbar schwebende Geschäfte angehen, keine Verlustberücksichtigung. S. 2410

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind auch bei Dauerschuldverhältnissen zu bilden ( BStBl II S. 465, m. w. N.). Wegen der Berechnung der Rückstellungshöhe s. (BStBl 1984 II S. 56). Der BFH hat bei folgenden Rechtsverhältnissen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit unterschiedlichen Ergebnissen diskutiert: Berufsausbildungsvertrag, (BStBl II S. 344); Verdienstsicherungsklausel im Tarifvertrag, (FR S. 266); Mietvertrag, (BStBl 1984 II S. 56) und v. (BStBl 1983 II S. 361) und Dauerwartungsverträge, (BStBl II S. 648). S. a. Abschn. 31c Abs. 11 Satz 5 Nr. 3, 38 Abs. 5 EStR.

75. Rückstellungen

§ 6 EStG

a) Allgemeines

Nach § 249 Abs. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, und für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Ferner sind handelsrechtlich wahlweise Rückstellungen im Rahmen des § 249 Abs. 2 HGB zu bilden. Diese Rückstellungen sind steuerrechtlich unbeachtlich, da nur ein handelsrechtliches Passivierungsgebot zu einer Passivierungspflicht in der Steuerbilanz führt ( BStBl II S. 670, und v. , BStBl II S. 375, m. w. N.), hingegen handelsrechtliche Passivierungswahlrechte steuerrechtliche Passivierungsverbote sind.

Sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung gegeben, so muß die Rückstellung gebildet werden. Dies folgt nunmehr aus dem Wortlaut des § 249 Abs. 1 HGB (”sind zu bilden”). Die stl. Anerkennung einer Rückstellung setzt voraus, daß sie auch in der Handelsbilanz gebildet worden ist (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Sie sind nur zulässig und geboten, wenn der Gewinn aufgrund BV-Vergleichs gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt wird ( BStBl II S. 430; s. a. BStBl 1981 II S. 128). Nach einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe kann keine Gewinnermittlung durch BV-Vergleich mehr stattfinden. Mithin können auch nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs bei der Ermittlung nachträglicher Einkünfte Rückstellungen für künftige nachträgliche BA nicht mehr gebildet werden ( BStBl II S. 430). Nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB: ”dürfen”) könnte man meinen, daß bei Wegfall des Grundes ein Auflösungswahlrecht besteht. Da der Ausweis nicht bestehender Schulden die GoB verletzt, besteht auch eine Verpflichtung zur Auflösung der Rückstellung, so daß § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB entgegen seinem Wortlaut als Passivierungsverbot zu verstehen ist. Der Wegfall der Voraussetzungen für die gebildete Rückstellung führt zu nachträglichen gewerblichen Einkünften ( BStBl 1980 II S. 186). Nach (BStBl II S. 537) besteht eine ungewisse Betriebsschuld grds. mindestens bis zu dem Zeitpunkt, in dem sie zu einer dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeit wird.

Bei PersGes können Rückstellungen nur einheitlich und nicht für jeden Gesellschafter unterschiedlich gebildet werden ( BStBl III S. 75). Das gilt sowohl hinsichtlich der Höhe als auch hinsichtlich der Methode der Rückstellungsbildung. Etwas anderes gilt lediglich in den Fällen, in denen die ungewisse Verbindlichkeit usw., für die eine Rückstellung gebildet wird, zum Sonder-BV eines Gesellschafters gehört. Hier kommt selbstverständlich eine Rückstellungsbildung nur für diesen Gesellschafter in Betracht. Sie ist in der Sonderbilanz des betreffenden Gesellschafters zu bilden.

b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind die ”klassischen” Rückstellungen. Ihre Bildung setzt im einzelnen voraus: S. 2411aa) Das Bestehen einer Verbindlichkeit. Eine rückstellungsfähige Verbindlichkeit ist nur bei solchen Verpflichtungen gegeben, die bereits konkretisiert sind, d. h. die mögliche Leistungsverpflichtung muß gegenüber einem Dritten bestehen, der seinerseits die Leistung fordern kann. Diese Voraussetzung kann auch bei einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung erfüllt sein. Zur Konkretisierung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung bedarf es nicht unbedingt eines besonderen Verwaltungsaktes, dann nämlich nicht, wenn sich Inhalt und Entstehungszeitpunkt z. B. unmittelbar aus dem Gesetz ergeben ( BStBl 1978 II S. 97; v. , BStBl II S. 297; v. , BStBl II S. 572, und v. , BStBl II S. 670). Allgemeine Leitsätze, wie z. B. der verfassungsrechtliche Grundsatz, daß das Eigentum verpflichtet (Art. 14 Abs. 2 GG), rechtfertigen hingegen keine Rückstellungsbildung ( BStBl II S. 391; v. , BStBl 1978 II S. 97). Wie sich aus einem Umkehrschluß aus § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB i. V. mit dem Wortlaut des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und der Numerus-clausus-Regelung des § 249 Abs. 3 Satz 1 HGB ergibt, genügt für die steuerrechtliche Rückstellungsbildung nicht das Vorhandensein eines tatsächlichen Verhältnisses. Nachdem eindeutig auch die öffentlich-rechtliche Verpflichtung als rückstellungsfähige Verbindlichkeit angesehen wird, ist das Problem des ”tatsächlichen Verhältnisses” in vielen Fällen u. E. eine Frage der Tatbestandsmerkmale ”Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme” und ”wirtschaftliche Verursachung”. Denn was früher häufig als ”tatsächliches Verhältnis” bezeichnet wurde, ist bei genauerem Hinsehen eine mögliche künftige öffentlich-rechtliche Verpflichtung.

bb) Besteht die Verbindlichkeit noch nicht, d. h. steht fest, daß sie am Bilanzstichtag noch nicht entstanden ist, aber in Zukunft entstehen könnte, so spricht man von einer künftigen Verbindlichkeit. Sie ist z. B. bei aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten anzunehmen. Der BFH hat auch die Bildung einer Rückstellung bei ungewissen künftigen Verbindlichkeiten für zulässig gehalten; wenn insbesondere die künftigen zur Tilgung der ungewissen Verbindlichkeit zu leistenden Ausgaben wesentlich bereits im abgelaufenen Wj wirtschaftlich verursacht (s. hierzu Buchst. ee) sind. ( BStBl II S. 375; v. , BStBl II S. 297; v. , BStBl II S. 670).

cc) Die Verbindlichkeit muß dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiß sein ( BStBl II S. 845; v. , BStBl 1992 II S. 177).

dd) Die Verbindlichkeit muß sich als Betriebsschuld darstellen, und die Aufwendungen zu ihrer Erfüllung müssen als BA abz. sein (Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 5 Anm. 39e).

ee) Die Verbindlichkeit muß wirtschaftlich bereits im abgelaufenen oder im vorausgegangenen Wj verursacht worden sein. Das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung gilt gleichermaßen für bereits entstandene sowie für künftige Verbindlichkeiten. U. E. besteht lediglich darin ein Unterschied, daß bei bereits bestehenden Verbindlichkeiten die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wj grds. unterstellt werden kann; wohingegen sie bei künftigen Verbindlichkeiten besonders dargelegt und ggf. bewiesen werden muß. Dies kann der BFH-Entscheidung v. (BStBl II S. 375) entnommen werden, da sie davon spricht, daß die wirtschaftliche Verursachung ”insbesondere für ungewisse künftige Verbindlichkeiten” gilt. Eine wirtschaftliche Verursachung erfordert, daß der Tatbestand, an den das Gesetz oder ein Vertrag zivilrechtlich das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die künftigen Ereignisse, die zum unbedingten Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abge- S. 2412laufenen Wj zuzurechnen sind ( BStBl 1985 II S. 44 m. w. N.). Im einzelnen ist in diesem Punkt noch einiges strittig; vgl. Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 6 Anm. 41.

ff) Letztlich muß das Bestehen oder künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Stpfl. wahrscheinlich sein. Wahrscheinlichkeit ist gegeben, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Stpfl. zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ( BStBl 1985 II S. 44, m. w. N.; v. 9. 3. 88, BStBl II S. 592, 594; Abschn. 31c Abs. 5 EStR). Die entfernte Möglichkeit einer Inanspruchnahme aus einer Verbindlichkeit genügt daher nicht. Die Geltendmachung eines Anspruches ist für die Rückstellungsbildung nicht erforderlich. Sie bildet jedoch ein Indiz dafür, daß der Stpfl. ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muß. Ist daher eine Verbindlichkeit dem Grunde nach gewiß, so kann davon ausgegangen werden (vermutet werden), daß der Gläubiger den Anspruch auch geltend machen wird ( BStBl 1988 II S. 430); es sei denn, die konkreten Umstände des Einzelfalles ergeben etwas Gegenteiliges ( BStBl 1989 II S. 359). Begeht ein Stpfl. eine Straftat und besteht daher ein grds. Anspruch aus unerlaubter Handlung, so ist dieser Schadensersatzanspruch erst nach Aufdeckung der Tat zu passivieren ( BStBl II S. 802).

c) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Verträgen

Hinweis auf Tz. 74, zu c.

d) Rückstellungen für Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsaufwendungen

Bei den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen und unterlassene Aufwendungen für die Beseitigung von Abraum handelt es sich um sog. innerbetriebliche Rückstellungen, deren handelsrechtliche Zulässigkeit in § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB, ausdrücklich bestimmt worden ist. Nach der genannten Vorschrift ist die Rückstellung nur zulässig und geboten, wenn die Instandhaltungsarbeiten im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden. Werden die Instandhaltungsarbeiten später, aber noch im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt, besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB; das auf die Steuerbilanz keinerlei Auswirkungen hat. Bei Abraumbeseitigungsarbeiten ist hingegen eine Rückstellung sowohl handels- als auch steuerrechtlich immer dann zu bilden, wenn sie im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (Abschn. 31c Abs. 12 Satz 3 EStR). Die Regelung für unterlassene Abraumbeseitigung gilt nur, soweit keine öffentlich- oder privatrechtliche Verpflichtung gegenüber Dritten besteht. Insoweit, insbesondere für Rekultivierungsverpflichtungen sind wie bisher Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (Abschn. 31c Abs. 12 Satz 7 EStR).

e) Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, nennt man auch Kulanzleistungen. Die Rückstellungsbildung für Kulanzleistungen ist in § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB festgeschrieben. Rückstellungen sind zu bilden, wenn der Stpfl. sich aus tatsächlichen Gründen der Inanspruchnahme nicht entziehen kann (Abschn. 31c Abs. 13, Abschn. 38 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStR).

f) Bewertung von Rückstellungen

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB ist für eine Rückstellung der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Betrag anzusetzen ( BStBl 1991 II S. 479, 483). Steuerrechtlich gelten für die Bewertung von Rückstel- S. 2413lungen für ungewisse Verbindlichkeiten die allgemeinen Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten (s. Tz. 73). Deshalb ist entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB von dem zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlichen Geldbetrag (Rückzahlungsbetrag) auszugehen ( BStBl II S. 753). Soweit ein derartiger Rückzahlungsbetrag nicht nach objektiven, feststehenden Kriterien ermittelt werden kann, ist die Höhe der Rückstellung zu schätzen. Auch bei der Rückstellungsbildung kann der Stpfl. die Einzelbewertung, die Pauschalbewertung oder ein gemischtes Verfahren wählen ( BStBl III S. 291). Eine Pauschalrückstellung dürfte z. B. für eine Vielzahl von Garantiefällen eines Jahres geboten sein (s. BStBl 1983 II S. 104), während sie begrifflich schon dann ausscheidet, wenn es sich um eine nur geringe Zahl von Risiken handelt, bei denen eine Einzelbewertung zumutbar ist und bei denen der Gedanke des Ausgleichs zwischen Einzelrisiken nicht durchschlägt. Die Pauschalbewertung ist ein Schätzungsverfahren und als solches im Rahmen der Rückstellungsbewertung zulässig ( BStBl 1983 II S. 104). Besteht die Verpflichtung nicht in einer Geldleistung, sondern in einer Sachleistung (Sachwertschuld), so ist nach dem Geldwert der Aufwendungen, die zur Bewirkung der Leistung erforderlich sind, zu bewerten. Dies sind die Gesamtkosten ohne kalkulatorische Kosten (Abschn. 38 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStR). Einzelheiten über die Bewertung von Rückstellungen s. unter Buchst. g. Fraglich und umstritten ist u. a., inwieweit die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme bei der Rückstellungsbewertung zu beachten ist (s. hierzu M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 862).

Eine gebildete Rückstellung ist auf jeden Bilanzstichtag neu zu bewerten ( BStBl 1983 II S. 104, unter 4; v. 5. 2. 87, BStBl II S. 845, unter 3, a). Sobald feststeht, daß der erwartete Aufwand nach Grund und Höhe nicht zu leisten sein wird, ist die Rückstellung zugunsten des Gewinns aufzulösen (Abschn. 31c Abs. 14 EStR). Eine Rückstellung ist aber erfolgsneutral aufzulösen, wenn der Wegfall der Voraussetzungen für ihre Bildung und Beibehaltung auf Umständen beruht, die als Einlage zu beurteilen sind ( BStBl II S. 612).

g) Einzelne Rückstellungen

  • Rückstellung für versprochene Ärztemuster

Arzneimittel-Hersteller müssen nach (BStBl 1977 II S. 278) die am Bilanzstichtag vorhandenen Bestände der als unverkäuflich gekennzeichneten Ärztemuster aktivieren. Haben sie vor dem Bilanzstichtag in Werbeprospekten versprochen, jedem Interessenten auf Verlangen ein Ärztemuster abzugeben, darf nach derselben Entscheidung deshalb keine Rückstellung gebildet werden.

  • Rückstellung für Auffüllverpflichtungen

Für die auf einer Nebenabrede zu einem Kiesausbeutevertrag oder auf öffentlichem Recht beruhende Verpflichtung, eine Kiesgrube wieder aufzufüllen, ist eine Rückstellung zu bilden ( BStBl 1971 II S. 85). S. a. ”Rückstellung für Rekultivierungskosten”.

  • Rückstellung für Aufwand (Aufwandsrückstellung)

Hierbei handelt es sich um Rückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem anderen zugrunde liegt, die also nur den Zweck haben, künftige Ausgaben als Aufwand vorwegzunehmen oder gegenwärtige Erträge, die mit künftigem Aufwand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, zu neutralisieren (s. BStBl II S. 572). Handelsrechtlich dürfen im Rahmen des § 249 Abs. 2 HGB Rückstellungen für Aufwand gebildet werden. Dieses handelsrechtliche Passivierungswahlrecht hat auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung keinen Einfluß (Bordewin, DStZ 1986 S. 86). S. 2414

  • Rückstellung für Ausbildungskosten

Im Rahmen eines Berufsausbildungsverhältnisses sind wegen der zu erwartenden Ausbildungskosten keine Rückstellungen zu bilden. Die Bildung einer Rückstellung kommt lediglich unter dem Gesichtspunkt einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften in Betracht. Insofern ist grds. von der Ausgeglichenheit der Leistung und Gegenleistung auszugehen, so daß kein Verlust droht ( BStBl II S. 344, und FR S. 385).

  • Rückstellung für Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters

Dem selbständigen Handelsvertreter steht bei Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Geschäftsherrn unter bestimmten Voraussetzungen nach § 89b HGB ein Ausgleichsanspruch zu. Seinem Charakter nach ist dieser Anspruch ein gesetzlicher Vergütungsanspruch aus dem Handelsvertreterverhältnis, der zusätzlich neben die anderen dem Handelsvertreter aus diesem Verhältnis geschuldeten Leistungen tritt. Er entsteht jedoch erst mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses. Der BFH hat daher schon immer die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für Ausgleichsansprüche nach § 89b HGB abgelehnt ( BStBl 1981 II S. 266, m. w. N.). Auch unter dem Gesichtspunkt einer ungewissen künftigen Verbindlichkeit hat der BFH die Bildung einer Rückstellung abgelehnt, da eine wirtschaftliche Verursachung des Ausgleichsanspruchs in früheren Wj nicht gegeben sei ( BStBl II S. 375).

  • Rückstellung für Baukostenzuschüsse

Nach dem dem (BStBl II S. 392) zugrunde liegenden Sachverhalt hatte ein in der Rechtsform einer GmbH betriebenes Gasversorgungsunternehmen von seinen Abnehmern anläßlich der Errichtung von Gasanschlüssen Baukostenzuschüsse zur Entlastung der Gaspreise vom Kapitaldienst der HK erhalten. Dafür übernahm die GmbH die Verpflichtung, die Anschlußleitungen herzustellen, betriebssicher zu erhalten, ständig instand zu setzen und zu erneuern. Der BFH hat in Höhe der Zuschüsse die Bildung von in 20 Jahren (geschätzte Dauer der Gaslieferungsverträge) aufzulösenden Passivposten zugelassen, wobei er es allerdings dahingestellt sein ließ, ob es sich um Rückstellungen oder RAP handelt.

  • Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Lebensversicherung

Im Lebensversicherungsgeschäft sind Rückstellungsbildungen für Beitragsrückerstattungen zulässig, soweit ein nach Abschluß einer Rechnungsperiode sich ergebender Überschuß an die Versicherungsnehmer verteilt werden soll ( BStBl II S. 598).

  • Rückstellung für Betriebsunterbrechungsrisiko

Im allgemeinen müssen bei einer Betriebsunterbrechung bestimmte Kosten (Mieten, Zinsen, evtl. auch Löhne) weitergezahlt werden. Ein solches latentes Risiko kann z. B. durch einen Katastrophenfall in einem benachbarten chemischen Unternehmen, durch Naturkatastrophen, Arbeitskämpfe bestehen. Rückstellungen für derartige latente Risiken können weder unter dem Gesichtspunkt der ungewissen Verbindlichkeiten noch dem eines drohenden Verlustes aus schwebenden Geschäften noch dem einer Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung gebildet werden.

  • Rückstellung für Bürgschaftsübernahme

Ist die Bürgschaftsübernahme ein betrieblicher Vorgang, so kann bei drohender Inanspruchnahme aus der Bürgschaft eine Rückstellung gebildet werden. Eine solche drohende Inanspruchnahme wird regelmäßig dann anzunehmen sein, wenn zu erwarten ist, daß der Gläubiger sich wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden wird. S. a. BStBl II S. 492. S. 2415

  • Rückstellung für Ersatz von Feldbestellungskosten bei Pachtende

Bei der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs wird häufig vereinbart, daß der Pächter bei Pachtbeginn dem Verpächter die von diesem aufgewendeten Feldbestellungskosten und daß bei Pachtende der Verpächter dem Pächter die von diesem aufgewendeten Feldbestellungskosten zu ersetzen hat. Für diese Verpflichtung des Verpächters kann dieser eine Rückstellung bilden ( BStBl II S. 781).

  • Rückstellung für Garantieverpflichtungen

Verpflichtungen zur Garantieleistung (Gewährleistung) können sich aus Gesetz oder aus Vertrag ergeben. Soweit die Gewährleistung sich aus dauernder Übung des Kaufmanns ergibt, liegt eine sog. Kulanzleistung vor, für die kraft Gesetzes (§ 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB, § 5 Abs. 1 EStG) eine Rückstellung zu bilden ist. S. hierzu Buchst. e. Ist am Bilanzstichtag eine Inanspruchnahme aus einer solchen Garantieverpflichtung noch nicht erfolgt, so stellt sich diese Verpflichtung als eine dem Grund und der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit dar, für die eine Rückstellung zu bilden ist, wenn am Bilanzstichtag Tatsachen vorliegen, aus denen sich mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eine spätere Inanspruchnahme herleiten läßt ( BStBl II S. 533; v. , BStBl 1984 II S. 263).

Die Höhe einer Garantierückstellung ist von den Verhältnissen des Einzelfalls abhängig. Diese Verhältnisse kann der Stpfl. am besten selbst beurteilen. Ihm ist daher weitgehend die Entscheidung über die Höhe einer Garantierückstellung überlassen. Die Schätzung muß sich jedoch in einem objektiven Rahmen bewegen. Anhaltspunkte und Grundlagen einer drohenden Inanspruchnahme müssen am Bilanzstichtag erkennbar sein (s. BStBl 1983 II S. 104). Bei den Garantierückstellungen ist das Einzel-, Pauschal- oder Mischbewertungsverfahren zulässig. Die Bildung einer Pauschalrückstellung rechtfertigt sich aus dem Umstand, daß der Kaufmann aufgrund der Erfahrung in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit (Lebenserfahrung) mit Garantieinanspruchnahmen rechnen muß und daß sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen ( a. a. O.).

  • Rückstellung für Geschäftsberichtskosten

s. Rückstellung für Jahresabschlußkosten.

  • Rückstellung für Gewerbesteuerabschlußzahlung

s. Rückstellung für abzugsfähige Steuern.

  • Rückstellung für Gewinnbeteiligungszusagen an Arbeitnehmer

Eine am Bilanzstichtag ungewisse Verbindlichkeit liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. seinen AN vor dem oder am Bilanzstichtag eine Gewinnbeteiligung zugesagt hat. Der Stpfl. muß deshalb für eine solche Gewinnbeteiligungslast eine Rückstellung bilden. Nach (BStBl III S. 525) sind als Anschaffungswert der Rückstellung der Gegenwert der Arbeitsleistung der begünstigten AN anzusetzen. Dieser aber, so wird in der Entscheidung ausgeführt, müsse mit dem Barwert der zinslosen Verpflichtung bemessen werden. Als Abzinsungssatz werden 5 v. H. anerkannt (s. a. Tz. 73).

  • Rückstellung für Gratifikationen

Gratifikationen sind Sonderzuwendungen an AN im Rahmen eines Arbeitsvertrags aufgrund besonderer Gelegenheiten, die nach dem Bilanzstichtag für im abgelaufenen Wj geleistete Dienste gezahlt werden. Gratifikationen sind freiwillig übernommene Verpflichtungen ( BStBl II S. 753). Sie können auch S. 2416für ein künftiges Verhalten eines AN zugesagt werden, dann fehlt es im Zeitpunkt der Zusage jedoch an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung (Verursachung), so daß eine Rückstellung im Zeitpunkt der Zusage nicht zu bilden ist ( BStBl II S. 741), sondern erst in dem Moment, in dem im wesentlichen der Tatbestand erfüllt ist, an den der Arbeitsvertrag die Gratifikationszahlung knüpft.

Keine Rückstellung darf für solche Gratifikationen gebildet werden, die im Hinblick auf ein günstiges Geschäftsergebnis des abgelaufenen Wj gewährt werden, weil der Stpfl. hier in seinen Entscheidungen freier gestellt ist als bei den sozialen Leistungen ( BStBl III S. 343).

Eine Gratifikationsrückstellung ist im Regelfall mit dem Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag), also dem Betrag der zugesagten Zahlungen zu bewerten. Jedoch sind je nach Einzelfall bestimmte Abschläge bei der Bewertung vorzunehmen, wie z. B. der sog. Fluktuationsabschlag oder ein Abschlag wegen Zinslosigkeit der zugesagten und entstandenen, aber erst später fällig werdenden Gratifikation ( BStBl II S. 753; Abschn. 38 Abs. 4 EStR).

  • Rückstellung für Haftpflichtverbindlichkeiten

Unter Haftpflichtverbindlichkeiten versteht man Schadensersatzverpflichtungen, die ihren Ursprung im Rahmen einer beruflichen Tätigkeit haben. Sie entstehen mit Eintritt des die Haftung begründenden Ereignisses. Vor Eintritt eines solchen Ereignisses darf daher auch keine Rückstellung gebildet werden. Im Gegensatz zu der ähnlichen Garantierückstellung ist bei der Rückstellung für Haftpflichtverbindlichkeiten grds. keine Pauschalrückstellung zulässig ( BStBl 1984 II S. 263). Rückstellungen wegen Haftpflichtverbindlichkeiten sind nur dann anzuerkennen, wenn spätestens bis zum Tage der Bilanzaufstellung ein Schadensersatz gegenüber dem Verpflichteten geltend gemacht wird oder wenigstens die den Anspruch begründenden Tatsachen im einzelnen bekanntgeworden sind. D. h., es kann grds. immer nur für einen Einzelfall eine Rückstellung gebildet werden. Eine Lebenserfahrung, die wie bei Garantieverpflichtungen für eine wahrscheinliche Inanspruchnahme in mehreren Fällen spricht und daher eine Pauschalrückstellung rechtfertigt, ist nur ausnahmsweise bei typischen beruflichen Haftpflichtgefahren anzunehmen. Im einzelnen s. hierzu (RStBl S. 512) (BStBl III S. 345) und v. (BStBl III S. 404) für Rechtsanwälte und Notare; (BStBl III S. 237) für Prüfingenieure der Baustatik; (BStBl II S. 533) für Brückenbauingenieure.

Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung für Haftpflichtverbindlichkeiten gilt das zur Höhe der Garantierückstellung Ausgeführte entsprechend.

  • Rückstellung für Steuerschulden bei Haftungsinanspruchnahme

Wird ein Betrieb ohne die betrieblichen Steuerschulden übernommen, kann der Betriebsübernehmer in der Schlußbilanz des ersten Geschäftsjahrs eine den Gewinn mindernde Rückstellung bilden, wenn eine Haftungsinanspruchnahme durch das FA ernsthaft zu erwarten ist. Hat das FA bereits einen Haftungsbescheid erlassen, ist eine entsprechende Schuld zu bilanzieren ( BStBl II S. 695, s. a. BStBl II S. 456).

  • Rückstellung für Hauptversammlungskosten

s. Rückstellung für Jahresabschlußkosten.

  • Rückstellung für Jahresabschlußkosten

Im Jahresabschluß müssen Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung dieses Jahresabschlusses ( BStBl II S. 297; v. , BStBl 1981 II S. 63, und v. , BStBl 1984 II S. 301) sowie für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung und Veröffentlichung dieses Jahresabschlusses und zur Erstellung des Geschäftsberichts ( BStBl 1981 II S. 2417S. 62) gebildet werden. Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Durchführung der Hauptversammlung ist hingegen in der Steuerbilanz nicht zulässig ( BStBl 1981 II S. 62). S. a. Abschn. 38 Abs. 1 Sätze 6 ff. EStR.

Zu beachten ist noch § 316 Abs. 1 HGB. Nach dieser Vorschrift unterliegen die kleinen KapGes (s. § 267 Abs. 1 HGB) keiner Prüfungspflicht. Deshalb ist hier keine Rückstellung zulässig.

  • Rückstellung für Jubiläumszusagen

Nach § 5 Abs. 4 EStG ist die Bildung von Jubiläumsrückstellungen unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. Die Bewertung richtet sich nach den Vorschriften für Verbindlichkeitsrückstellungen. Maßgebend sind mithin die Lohnverhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags. Durch einen sog. Fluktuationsabschlag ist der Möglichkeit einer vorzeitigen Vertragsauflösung Rechnung zu tragen. Ferner ist die Rückstellung mit 5,5 v. H. abzuzinsen; es kann jedoch auch der Marktzins am Bilanzstichtag genommen werden ( BStBl II S. 845, 848).

  • Rückstellung für Kulanzleistungen

s. oben unter Buchst. e.

  • Rückstellung für Kundendienstaufwendungen

Händler, die die Erzeugnisse eines bestimmten Herstellers vertreiben, sind vielfach, insbesondere im Kraftfahrzeughandel, gegenüber der Herstellerfirma verpflichtet, durch einen Kundendienst für eine einwandfreie Betreuung der Kunden zu sorgen. Werden aufgrund einer solchen Verpflichtung vom Händler kostenlos Inspektionen und verbilligte Wartungsdienste durchgeführt, so darf der Händler dafür keine Rückstellungen bilden ( BStBl III S. 560, und v. , BStBl 1966 III S. 144). Auch für Reparaturleistungen, die unter den Selbstkosten liegen, kann keine Rückstellung gebildet werden, wenn die verbilligte Reparatur keine sich aus dem Kaufvertrag ergebende Garantieleistung ist, sondern wie in dem Fall des (BStBl III S. 383) Schäden betrifft, die infolge der Benutzung des reparierten Gegenstands durch den Kunden entstanden sind. Ebenso kann ein Handelsvertreter nicht für künftigen Aufwand bei der Kundenbetreuung eine Rückstellung bilden ( BStBl 1984 II S. 299).

  • Rückstellung zur Einlösung von Kundenpfändern

Vielfach werden dem Kunden Emballagen (Flaschen, Kisten, Fässer u. a.) gegen ein ”Pfand” überlassen. Gleichgültig, ob eine solche Rechtsbeziehung als Verkauf mit Rückkaufsrecht oder als Leihe gestaltet worden ist, der Lieferant kann wegen der Verpflichtung zur Rückerstattung der Kundenpfänder eine Rückstellung bilden, wenn die Emballagen als geringwertige WG auch bei ihrer Rücknahme nicht aktiviert zu werden brauchen oder wenn die Emballagen bilanzmäßig und nach ihrem gemeinen Wert wesentlich weniger wert sind als das Pfand des Kunden ( RStBl 1943 S. 98; BStBl III S. 363; DStZ/E S. 211).

  • Rückstellung für Pachterneuerungsverpflichtungen

Insbesondere bei Betriebsverpachtungen kommt es vor, daß der Pächter sich gegenüber dem Verpächter verpflichtet, die gepachteten abnutzbaren Anlagegegenstände instand zu halten und unbrauchbar gewordene Gegenstände auf seine Kosten durch neue zu ersetzen (Verpachtung mit Substanzerhaltungspflicht - Pachterneuerungsverpflichtung). Der Pächter darf in einem solchen Fall weder die im Zeitpunkt des Pachtbeginns vorhandenen noch die später ersatzbeschafften Anlagegüter aktivieren und abschreiben. Für die Verpflichtung zum kostenlosen S. 2418Ersatz muß er eine Rückstellung bilden (Pachterneuerungsrückstellung), deren Höhe durch die Abnutzung der gepachteten WG während der Pachtzeit und die Wiederbeschaffungskosten bestimmt wird. Hat der Pächter bei Beginn des Pachtvertrags gebrauchte WG übernommen, so ist die Last des Pächters so zu bemessen, daß durch die Rückstellung im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ersatzverpflichtung so viel von dem Preis für ein neues Ersatz-WG angesammelt worden ist, wie es dem Wertigkeitsgrad des ersetzten WG im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht. Wiederbeschaffungskosten sind über die Rückstellung zu verbuchen ( BStBl III S. 266, und v. , BStBl 1966 III S. 61). Vgl. a. die gleichlautenden Ländererl. in BStBl 1965 II S. 5.

Erfolgt bei Betriebsaufspaltung eine Verpachtung mit Substanzerhaltungspflicht zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsfirma, so müssen die Substanzerhaltungsrückstellung des Pächters und der aktivierte Substanzerhaltungsanspruch des Verpächters gleich hoch sein ( BStBl 1966 III S. 146).

  • Rückstellung wegen Patentverletzung

Nach § 5 Abs. 3 EStG ist eine Rückstellung für Patentverletzung nur unter engen Voraussetzungen möglich (Rechtsinhaber muß Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht haben oder mit Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung muß ernsthaft zu rechnen sein). Die Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wj gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

Hinsichtlich der Höhe einer Rückstellung wegen Patentverletzung ist davon auszugehen, daß der Patentinhaber wählen kann zwischen der Einforderung des ihm entgangenen Gewinns, der Einforderung einer angemessenen Lizenzgebühr und der Einforderung des ”Verletzergewinns”. Der Verletzer kann bei der Ermittlung der Höhe der Rückstellung von dem höchsten der vorgenannten drei Berechnungsmaßstäbe ausgehen ( BStBl II S. 802); denn er muß damit rechnen, daß der Patentinhaber sein Recht voll ausschöpft.

  • Rückstellung für Leistungen an Pensions- und Unterstützungskassen

Zuwendungen eines Trägerunternehmens an seine Pensionskasse sind in dem Wj abz., in dem sie geleistet werden. Werden die für ein Wj bestimmten Zuwendungen erst nach dem Schluß des Wj geleistet, so besteht bei dem Trägerunternehmen am Schluß des Wj i. d. R. eine entsprechende Zuwendungsverpflichtung, die in der Bilanz als Schuld oder Rückstellung auszuweisen ist. S. a. Abschn. 27 Abs. 5 EStR.

Anders verhält es sich bei Zuwendungen eines Trägerunternehmens an Unterstützungskassen. Zwar kommt auch hier der Abzug beim Trägerunternehmen grds. in dem Wj in Betracht, in dem die Zuwendung geleistet wird. Da jedoch für Trägerunternehmen hinsichtlich der Zuwendungen an Unterstützungskassen i. d. R. keine Leistungsverpflichtung besteht, können die nach dem Schluß eines Wj geleisteten Zuwendungen an Unterstützungskassen nach allgemeinen Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts beim Trägerunternehmen nicht mehr für das abgelaufene Wj berücksichtigt werden. Das erschwert die Finanzierung der Unterstützungskassen, denn es kommt häufig vor, daß ein Trägerunternehmen über die für ein Wj zu leistenden Zuwendungen erst beschließen und sie erst leisten will, wenn der Gewinn für dieses Wj zu übersehen ist. Das ist meist erst nach dem Schluß eines Wj der Fall. Um diese Erschwerung der Finanzierung der Unterstützungskassen zu vermeiden, wird in § 4d Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmt, daß Zuwendungen an eine Unterstützungskasse noch für ein abgelaufenes Wj durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt werden können, wenn sie im folgenden Wj spätestens einen Monat nach der Aufstellung der Bilanz oder der Feststellung der Bilanz für das abgelaufene Wj geleistet werden. Vgl. hierzu Abschn. 27a Abs. 12 EStR.

  • Rückstellung für Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG

Hinweis auf Tz. 77. S. 2419

  • Rückstellung für Produkthaftung

Rückstellungen für sog. Produkthaftungen können nur nach den von der Rspr. entwickelten Grundsätzen über Garantierückstellungen (s. dort) und über Rückstellungen für Haftpflichtverbindlichkeiten (s. dort) gebildet werden (vgl. auch G. Söffing, FR 1978 S. 598 [601]; s. auch E. Schmidt, FR 1986 S. 293 m. w. N.).

  • Rückstellung für Prozeßkosten

Ein Prozeßrisiko kann darin bestehen, daß man Vermögensgegenstände durch einen Zivilprozeß verliert (z. B. ein WG, auf dessen Herausgabe man verklagt ist) oder darin, daß man die Kosten eines Zivilprozesses tragen muß.

Für den ersten Fall ergeben sich keine Besonderheiten, weil ein Prozeß sich meist nur als die letzte Verdichtung eines Rückstellungstatbestandes (Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme oder des drohenden Verlusts) darstellt. Für eine solche Rückstellung ist es daher unerheblich, ob der Prozeß bereits eingeleitet ist oder noch nicht.

Prozeßkostenrückstellungen hingegen sind regelmäßig erst nach Prozeßbeginn zulässig. Das gilt sowohl für einen Aktivprozeß wie auch für einen Passivprozeß; denn die Entstehung der Prozeßkosten kann ja durch Einigung mit dem Gegner vor Klageeinreichung abgewendet werden ( BStBl II S. 802). Außerdem muß ernsthaft damit zu rechnen sein, daß dem Stpfl. durch den Verlust des Prozesses besondere Ausgaben erwachsen. Prozeßkostenrückstellungen für künftige Prozesse und für höhere Instanzen sind nicht anzuerkennen. Unerheblich ist es, ob es sich um einen Aktiv- oder Passivprozeß handelt (vgl. BStBl III S. 478). Bei der Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs braucht der Stpfl. die Schadensersatzforderung nicht zu aktivieren und dadurch den Komplex einheitlich in der Bilanz zu behandeln. Für die Höhe einer Prozeßkostenrückstellung soll nach dem vorgenannten BFH-U. der jeweilige Streitwert der am Bilanzstichtag schwebenden oder beendeten Instanzen maßgebend sein.

Soweit es sich um Prozeßkosten eines Strafverfahrens handelt und die diesem Verfahren zugrunde liegende Tat in Ausübung der betrieblichen bzw. beruflichen Tätigkeit begangen worden ist, gelten die vorstehenden Grundsätze. D. h. die Bildung einer Rückstellung ist grds. zulässig, da die Kosten des Strafverfahrens im Gegensatz zu der ausgesprochenen Sanktion abzugsfähige BA sind (Abschn. 120 Abs. 2 EStR).

  • Rückstellung für Prüfungskosten

s. Rückstellung für Jahresabschlußkosten.

  • Rückstellung für Verpflichtungen zur Einlösung von Rabattmarken

Einzelhändler, die ihren Kunden Rabattmarken geben, können für die Verpflichtung zur Markeneinlösung eine Rückstellung bilden ( BStBl 1961 III S. 48). Bei der Bemessung der Höhe der Rückstellung ist der sog. Markenschwund (Kürzungsbetrag für die erfahrungsgemäß nicht zur Einlösung gelangenden Marken) zu berücksichtigen. Der Markenschwund, der nach (BStBl II S. 445) grds. im Jahr der Ausgabe der Marken zu berücksichtigen ist, muß geschätzt werden. Die FinVerw beanstandet es im allgemeinen nicht, wenn buchführende Stpfl. für noch nicht eingelöste Rabattmarken eine Rückstellung bilden, die einen Betrag in Höhe von 15 v. H. des Werts der in den letzten 12 Monaten vor dem Bilanzstichtag ausgegebenen Rabattmarken nicht übersteigt.

  • Rückstellung für Rekultivierungskosten

Ebenso wie für die Verpflichtung zur Auffüllung einer Kiesgrube können auch für andere Rekultivierungsverpflichtungen, z. B. bei Steinbrüchen, Rückstellungen gebildet werden ( BStBl II S. 480). Rekultivierungsverpflich- S. 2420tungen können sich aus Vertrag oder auch aus öffentlich-rechtlichen Vorschriften ergeben (so für Rekultivierungen nach dem Abgrabungsgesetz NRW v. , s. dazu BStBl II S. 670). Soweit keine vertragliche oder gesetzliche Rekultivierungspflicht besteht, ist an eine Abraumbeseitigungsrückstellung gem. § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB zu denken. Zur Frage, wann dem Grunde nach eine Rekultivierungsverpflichtung besteht, s. a. Bayer. FinMin v. (FR 1976 S. 116) und Abschn. 38 Abs. 2 EStR.

  • Rückstellung für Rückzahlung einer Bauspar-Einlage

Nach den allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge haben Bausparer bei Vertragsbeginn eine unverzinsliche Einlage zu leisten. Nimmt der Bausparer nach Zuteilung das Bauspardarlehen nicht in Anspruch, so erhält er die Einlage zurück. Wegen dieser Rückzahlungsverpflichtung kann die Bausparkasse eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden ( BStBl 1991 II S. 479). Bei der Bewertung sind die tatsächlichen Einlage-Rückzahlungen in der Vergangenheit zu berücksichtigen ( BStBl 1991 II S. 485).

  • Rückstellung für künftige Sozialleistungen

Unter Sozialleistungen werden Aufwendungen des ArbG an die AN, wie z. B. Gehaltsaufwendungen für Krankheitstage eines AN oder Aufwendungen für Jubiläumsgaben an AN, verstanden. Rückstellungen für derartige künftige Aufwendungen dürfen nicht gebildet werden, da diese Aufwendungen zum laufenden Arbeitslohn des Zahlungsjahrs gehören und bei Arbeitsverträgen die Vermutung besteht, daß die während einer bestimmten Zeit geleistete Arbeit durch das für diese Zeit zu zahlende Entgelt abgegolten ist ( BStBl III S. 330, und v. , BStBl III S. 333). Das gleiche gilt für zukünftige Leistungen, die ein ArbG aufgrund von Verdienstsicherungsvereinbarungen - insbesondere in Tarifverträgen vereinbart - an alte AN zu zahlen hat (z. B. weil der AN einen Verdienstausgleich erhält, wenn er auf einen geringerwertigen Arbeitsplatz umgesetzt wird oder weil er Anspruch auf einen bestimmten Hundertsatz des letzten durchschnittlichen Stundenlohns hat), vgl. BStBl II S. 465.

  • Rückstellung für Sozialpläne

Bei geplanten Betriebsänderungen i. S. von § 111 Satz 1 BetrVerfG, die wesentliche Nachteile für die Belegschaft oder erhebliche Teile der Belegschaft zur Folge haben können (z. B. Einschränkungen, Stillegungen, Verlegungen oder Zusammenschluß von Betrieben), ist ein Sozialplan aufzustellen. Der Sozialplan hat die Wirkung einer Betriebsvereinbarung, die den AN unmittelbare Rechtsansprüche einräumt. Hinsichtlich der aufgrund eines Sozialplans zu erbringenden Leistungen besteht für den ArbG eine ungewisse Verbindlichkeit im allgemeinen ab dem Zeitpunkt, in dem er den Betriebsrat über die geplante Betriebsänderung gem. § 111 Satz 1 BetrVerfG unterrichtet hat. Eine ungewisse Verbindlichkeit liegt am Bilanzstichtag aber auch schon dann vor, wenn der Betriebsrat erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Aufstellung oder Fertigstellung der Bilanz unterrichtet wird und der ArbG sich bereits vor dem Bilanzstichtag zur Betriebsänderung entschlossen hat oder schon vor dem Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Notwendigkeit bestand, eine zur Aufstellung eines Sozialplans verpflichtende Maßnahme durchzuführen. Bei der Bemessung der Rückstellung sind grds. alle Leistungen zu berücksichtigen, die aufgrund des Sozialplans zusätzlich oder vorzeitig zu erbringen sind ( BStBl I S. 280; Söffing, FR 1978 S. 598 [600]).

  • Rückstellung für abzugsfähige Steuern

Ist eine als BA abz. Steuer (z. B. GewSt), die das abgelaufene Wj belastet, bereits entstanden, aber steht ihre Höhe noch nicht endgültig fest, so muß grds. eine entsprechende Rückstellung gebildet werden ( BStBl II S. 554). Ist eine solche Rückstellung für eine GewSt-Abschlußzahlung in die Schlußbilanz einzusetzen, so kann nach Abschn. 22 Abs. 2 Satz 2 EStR die Höhe der Rückstellung mit neun Zehnteln des Betrags der GewSt geschätzt werden, die sich ohne Berücksichtigung als BA ergeben würde. Die Zulassung dieser 9/10-Methode durch S. 2421Abschn. 22 Abs. 2 Satz 2 EStR führt zur Selbstbindung der FinVerw. Die GewSt-Rückstellung kann daher grds. nach der 9/10-Methode berechnet werden, auch wenn eine exakte (zumutbare) mathematische Berechnung zu einem abweichenden Ergebnis führt ( BStBl II S. 554; v. , BStBl II S. 752). Erhöhen sich abz. Steuern nach Einreichung der Bilanz, so gewährte der (BStBl III S. 321) dem Stpfl. ein Wahlrecht, ob er die Mehrsteuern dem Wj der Entstehung oder dem Wj anlasten will, in dem er mit der Nachforderung rechnen kann. Diese Rspr. dürfte eine gewisse Einschränkung durch (BStBl 1970 II S. 229) erfahren haben. Danach muß bei einer Erhöhung des sich aus der eingereichten Bilanz ergebenden Gewinns im Veranlagungsverfahren für die daraus folgende Erhöhung der GewSt eine Rückstellung gebildet werden.

Ein Wahlrecht wird danach nur noch dann angenommen werden können, wenn sich durch Berichtigungsveranlagungen abz. Mehrsteuern ergeben. Diese können zu Lasten des Wj verbucht werden, in dem der Stpfl. mit der Nachforderung rechnen kann. Sie können auf Antrag aber auch zu Lasten des Wj verbucht werden zu dem sie wirtschaftlich gehören, wenn eine Änderung der Veranlagung für die betreffenden VZ möglich ist ( a. a. O.). Ist aufgrund des Ergebnisses einer Bp in die Bilanz eine GewSt-Rückstellung eingesetzt worden und wird anschließend im Rechtsbehelfsverfahren der gewerbliche Gewinn ermäßigt und damit auch die GewSt niedriger, so ist auch die GewSt-Rückstellung zu ermäßigen ( BStBl III S. 670). Vermindert sich der Gewinn eines Jahres deshalb, weil das BV der Endbilanz des Vorjahres heraufgesetzt wird, so muß der Stpfl. die zunächst zutreffend gebildete GewSt-Rückstellung jedenfalls dann herabsetzen, wenn bei der bestandskräftigen Veranlagung des Vorjahres die GewSt-Rückstellung wegen der sich aus der Heraufsetzung des Endvermögens ergebenden Gewinnmehrung erhöht wurde ( BStBl 1971 II S. 199). S. a. Abschn. 22 Abs. 2 EStR.

  • Rückstellung für Steuererklärungskosten

Im Jahresabschluß sind auch Rückstellungen für die Verpflichtung zur Erstellung der die Betriebssteuern des abgelaufenen Jahres betreffenden Steuererklärung zu bilden ( BStBl 1981 II S. 63). Nicht rückstellungsfähig sind die Verpflichtungen zur Erstellung der ESt-Erklärung und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns einer PersGes ( BStBl 1984 II S. 301). Sofern eine Rückstellung für die Kosten der Erstellung von Betriebssteuererklärungen zu bilden ist, ist sie mit dem Betrag des Honorars eines mit diesen Arbeiten beauftragten Dritten oder mit den durch die Erstellung der Steuererklärungen veranlaßten betriebsinternen Einzelkosten zu bewerten (s. Abschn. 38 Abs. 1 Satz 6 ff. EStR).

  • Rückstellung für steuerliche Betriebsprüfungen

Die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für Kosten einer stl. Außenprüfung ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Da nach der Rspr. des BFH auch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung Grundlage für die Bildung einer Rückstellung sein kann, ist auch grds. wegen der sich aus § 200 AO für den Stpfl. bei einer künftig durchzuführenden Betriebsprüfung ergebenden Mitwirkungspflichten eine Rückstellung denkbar. Insoweit konkretisiert sich aber die unmittelbare Mitwirkungspflicht nicht aus § 200 AO, sondern erst mit Erlaß der Prüfungsanordnung, so daß man erst ab diesem Zeitpunkt eine Rückstellung bilden kann (s. FR S. 294).

  • Rückstellung für Umweltbelastungen

Im Rahmen der Umweltbelastungen kommt eine Rückstellung für künftigen Sanierungsaufwand in Betracht. Ein Verpflichtungsgrund kann sich aus dem S. 2422bürgerlichen Recht (Nachbarschafts-, Delikts- und Vertragsrecht) oder aus dem öffentlichen Recht (Wasserhaushalts-, Abfall-, Atom-, Bundesimmissionsschutzgesetz) ergeben.

  • Rückstellung für Urlaubsverpflichtungen

Für eine noch offene Verpflichtung des ArbG zur Zahlung von Urlaubsentgelt kann bei Unternehmen mit abweichendem Wj eine Rückstellung nur insoweit gebildet werden, als sie Urlaub betrifft, der auf den vor dem Bilanzstichtag liegenden Teil des Urlaubsjahrs entfällt ( BStBl II S. 506; v. , BStBl II S. 316).

  • Rückstellung für Vorruhestandsleistungen

Hinweis auf Tz. 78.

  • Rückstellung für Wechselobligo

Die Weitergabe eines Kundenwechsels wird noch nicht als endgültige Schuldentilgung angesehen werden können, weil für den Stpfl. die Gefahr bestehenbleibt, daß der Kunde den Wechsel nicht einlöst und der Stpfl. dann selbst ohne realisierbare Regreßmöglichkeit aus seiner wechselrechtlichen Haftung in Anspruch genommen wird. Wegen dieses Risikos kann ein Kaufmann in etwa demselben Umfang Rückstellungen bilden, in dem er für die ohne die Wechselhingabe noch ausgewiesenen Warenforderungen oder für die in seinem Besitz befindlichen Kundenwechsel eine Wertberichtigung ausweisen dürfte ( BStBl III S. 336). Maßgebend für die Höhe der Rückstellung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Wegen Einzelheiten s. oben Tz. 71. Die dortigen Ausführungen gelten hier entsprechend. Vgl. a. (BStBl 1973 II S. 218). Umstände, die nicht mit den einzelnen Forderungen unmittelbar zusammenhängen, sondern zum allgemeinen Konjunktur- und Geschäftsrisiko gehören, dürfen bei der Bemessung der Rückstellung für Wechselobligo nicht berücksichtigt werden ( BStBl III S. 335).

  • Rückstellung für Weihnachtsgeld

Eine noch offene Verpflichtung des ArbG zur Zahlung von Weihnachtsgeld kann nur bei Unternehmen mit einem vom Kj abweichenden Wj und nur insoweit als Rückstellung ausgewiesen werden, als bei zeitproportionaler Aufteilung das Weihnachtsgeld auf die Zeit vor dem Bilanzstichtag fällt ( BStBl II S. 506).

  • Rückstellung für Wiederbeschaffungskosten

Eine Rückstellung wegen mutmaßlicher Steigerung der Wiederbeschaffungskosten für abnutzbare WG des beweglichen Anlagevermögens ist schon deshalb steuerrechtlich nicht zulässig, weil weder eine privatrechtliche Verpflichtung des Stpfl. gegenüber einem Dritten noch eine hinreichend konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Stpfl. besteht, sein abnutzbares bewegliches Anlagevermögen zu höheren Wiederbeschaffungspreisen auch tatsächlich wieder zu beschaffen. Eine etwaige ”betriebswirtschaftliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung” rechtfertigt keine Rückstellung.

76. Rücklagen

a) Allgemeines

Rücklagen sind Passivposten, durch die Eigenkapital buchmäßig abgezweigt wird, um es für bestimmte Zwecke (z. B. zur Gewinnausschüttung in ertragsarmen Jahren) zu binden. Zu unterscheiden sind offene und stille Rücklagen. Jene werden in der Bilanz offen ausgewiesen und dürfen grds. den stl. Gewinn nicht mindern. Sie müssen mithin stl. dem Eigenkapital (Grundkapital, Stammkapital) hinzugerechnet werden. Als stille Rücklagen (auch stille Reserven) wird der Unterschied zwischen dem höheren Teilwert und dem niedrigeren Buchwert eines WG bezeichnet. Bei ihrer Bildung wirken sich die stillen Rücklagen gewinnmindernd aus. Sie müssen jedoch bei ihrer Aufdeckung versteuert werden. Stille S. 2423Reserven werden durch Veräußerung oder Entnahme des WG oder durch Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe aufgedeckt. Es entsteht dann ein stpfl. Gewinn in Höhe des Betrags, um den das Veräußerungsentgelt oder der Teilwert den Buchwert des WG im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme übersteigt.

Ausnahmsweise können auch offene Rücklagen gewinnmindernd gebildet werden (sog. stfreie Rücklagen), wenn dies durch steuerrechtliche Regelungen zugelassen wird. Hierher gehören u. a. die Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG (s. Tz. 79, e bis i), die Sanierungsrücklage nach § 6d EStG (s. Tz. 81), die Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV (s. Tz. 70 g) und die Rücklage für Ersatzbeschaffung (s. unten zu b). Eine stfreie Substanzerhaltungsrücklage ist nicht zulässig ( BStBl II S. 434).

Wann und in welcher Form eine stfreie Rücklage aufzulösen ist, richtet sich grds. nach den für jede Rücklage geltenden besonderen Vorschriften. Ist in diesen Vorschriften vorgeschrieben, daß die stfreie Rücklage nach einer bestimmten Zeit aufzulösen ist, so bedeutet dies nicht, daß sie vom Stpfl. nicht schon vorzeitig aufgelöst werden kann (vgl. G. Söffing, FR 1977 S. 298).

Aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kann eine stfreie Rücklage in der Steuerbilanz nur gebildet werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz gebildet wird; denn § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG schreibt vor, daß steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluß auszuüben sind. Demgemäß gestattet § 247 Abs. 3 HGB, stfreie Rücklagen als ”Sonderposten mit Rücklageanteil” in der Handelsbilanz auszuweisen.

Wird eine stfreie Rücklage im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe aufgelöst, so wird dadurch in allen Fällen der Veräußerungsgewinn erhöht (vgl. BStBl 1974 II S. 27). Dies gilt auch für die Rücklage für Ersatzbeschaffung ( BStBl II S. 848).

b) Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE)

Nach den von der Rspr. entwickelten Grundsätzen (vgl. Abschn. 35 EStR) ist die Bildung einer RfE dann zulässig, wenn bei buchführenden Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen, deren Gewinn durch BV-Vergleich ermittelt wird, stille Reserven dadurch aufgedeckt werden daß infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs oder höherer Gewalt WG gegen Entschädigung aus dem BV ausscheiden. Weitere Voraussetzung ist die am Bilanzstichtag bestehende Absicht, ein Ersatz-WG anzuschaffen oder herzustellen ( BStBl 1973 II S. 297). Sinn und Zweck der RfE ist es, daß die durch das zwangsläufige Ausscheiden eines WG aus dem BV erlangten Beträge ungeschmälert für die Ersatzbeschaffung verwendet werden sollen können was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert würden ( BStBl II S. 568; v. , BStBl 1985 II S. 251).

Höhere Gewalt ist gegeben bei Brand, Sturm, Überschwemmung, Tod eines Nutztieres ( EFG 1982 S. 119) sowie Diebstahl usw. Gleiches gilt, wenn ein Gebäude wegen erheblicher, kurze Zeit nach der Fertigstellung auftretender Baumängel abgerissen werden muß. Eigenverschulden und überwiegendes Mitverschulden schließen die Annahme einer höheren Gewalt aus. Ebenfalls keine höhere Gewalt, wenn ein WG infolge eines Material- oder Konstruktionsfehlers oder eines Bedienungsfehlers aus dem BV ausscheidet. S. Abschn. 35 Abs. 2 EStR. Ein Havarieschaden oder eine Schiffsbeschädigung stellt als solche keine höhere Gewalt dar. Es ist nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen, ob die Schadensursache im Bereich der höheren Gewalt lag (z. B. Flutkatastrophe).

Hauptfall des behördlichen Eingriffs ist die Enteignung. Die Rspr. hat bereits schon dann einen behördlichen Eingriff bejaht, wenn ein WG freiwillig veräußert S. 2424wurde, um einen als sicher anzunehmenden Enteignungsakt zu vermeiden ( BStBl II S. 310). Der drohende behördliche Eingriff muß aber das Hauptmotiv für die Veräußerung sein ( BStBl 1976 II S. 186). Grds. muß der behördliche Eingriff sich unmittelbar gegen das veräußerte WG gerichtet haben ( BStBl II S. 664). Anders jedoch, wenn die Enteignung nur einem Teil zusammenhängender Grundstücke droht, die restlichen Grundstücke aber wirtschaftlich nicht mehr genutzt werden können ( BStBl 1961 III S. 1; v. , BStBl 1976 II S. 186). Für die Bejahung eines behördlichen Eingriffs reicht es ferner aus, daß der Betroffene kraft öffentlich-rechtlichen Zwangs gehalten ist, seine privatrechtliche Entschließungsfreiheit aufzugeben ( RStBl S. 619; BStBl 1976 II S. 186, z. B. mehrjähriges Bauverbot).

Es muß für das aus dem BV ausgeschiedene WG als solches eine Entschädigung gezahlt worden sein. Ausgleichszahlungen für Folgeschäden dürfen nicht in die RfE einbezogen werden, wie z. B. Verdienstausfall ( BStBl II S. 568; v. , BStBl 1983 II S. 371). Die Entschädigung kann in Geld- oder Sachwerten bestehen; auch ist es unerheblich, ob die übertragenen Sachwerte ins BV oder ins Privatvermögen des Empfängers übergehen ( BStBl 1973 II S. 297). Erhält der Stpfl. neben einer Barentschädigung zugleich eine Entschädigung in Form eines Ersatz-WG, so ist die Bildung einer RfE unzulässig ( BStBl III S. 386). Vgl. a. Abschn. 35 Abs. 3 EStR.

Der Stpfl. muß im Zeitpunkt der Rücklagenbildung die Anschaffung oder Herstellung eines Ersatz-WG ernstlich geplant haben. Die Ersatzbeschaffung darf aber noch nicht im Jahr der Rücklagenbildung vorgenommen worden sein, denn in diesem Fall wären die stillen Reserven unmittelbar auf das Ersatz-WG zu übertragen. Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ist die Rücklage durch Übertragung auf die AK oder HK des Ersatz-WG aufzulösen. Das Ersatz-WG ist folglich in der Bilanz nur mit den um die Rücklage geminderten AK oder HK auszuweisen. Bei einem beweglichen WG ist die Rücklage spätestens am Schluß des ersten, bei einem Grundstück oder Gebäude spätestens am Schluß des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj gewinnerhöhend aufzulösen, wenn bis dahin ein Ersatz-WG weder angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist. Eine Verlängerung der Frist ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich (s. Abschn. 35 Abs. 7 EStR). Eine Anschaffung i. S. von Abschn. 35 EStR ist nicht bei einer Einlage gegeben, so daß die gebildete Rücklage nicht auf das eingelegte WG übertragen werden kann ( BStBl 1985 II S. 250).



Die Bewertung des Bilanzansatzes der RfE ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Buchwert des ausgeschiedenen WG und der Entschädigung bzw. dem Veräußerungserlös abzüglich eventueller Veräußerungskosten. Die Höhe der Entschädigung bzw. des Veräußerungserlöses bestimmt sich nicht nach der tatsächlichen Leistung, sondern nach dem Rechtsanspruch. Erhält der Stpfl. Sachwerte, so bemißt sich die Höhe der RfE nach der Differenz zwischen dem Buchwert des ausgeschiedenen WG und dem gemeinen Wert des erhaltenen Sachwerts. Ist nur eine teilweise Ersatzbeschaffung geplant, zu der weniger aufgewendet werden muß als die Entschädigung kann nur anteilig eine RfE gebildet werden ( BStBl II S. 310).

Die Einkommensteuer - Rückstellungen / Übertragung stiller Reserven / Sanierungsrücklage (§§ 6a-6d EStG)

77.Pensionsrückstellungen

§ 6a EStG

a) Begriff

Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen für zukünftige Verbindlichkeiten, die eine vom Stpfl. übernommene Versorgungsverpflichtung zum Gegenstand haben. Dabei umfaßt der Begriff der Pensionsrückstellungen als Oberbegriff sowohl die Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft als auch die Rückstellung für eine laufende Pension.

Pensionszahlungen sind als BA abz. Werden für Pensionsverpflichtungen Rückstellungen gebildet, so wirken sie sich teilweise schon vor ihrer Verausgabung gewinnmindernd aus. Darin besteht der stl. Effekt der Rückstellung. Sie bringt S. 2471keine endgültige Steuerersparnis, weil sich spätere Pensionszahlungen wegen der gleichzeitig erfolgenden gewinnerhöhenden Auflösung der Rückstellung nicht voll gewinnmindernd auswirken, sie führt aber zu einer die Unternehmensliquidität stärkenden, Fremdkapitalkosten sparenden, langfristigen Steuerstundung.

b) Passivierungswahlrecht oder Passierungspflicht?

aa) Begründung des Rechtsanspruchs nach dem

Verpflichtungen aus laufenden Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen aufgrund einer unmittelbaren Zusage nach dem sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als ungewisse Verbindlichkeiten anzusehen, die eine Rückstellungspflicht begründen. Derartige Rückstellungen sind nach § 266 Abs. 3 B 1 HGB gesondert auszuweisen. Dieses handelsrechtliche Passivierungsgebot hat nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eine stl. Passivierungspflicht zur Folge.

bb) Begründung des Rechtsanspruchs vor dem

Für die Zeit vor dem ging die h. M. davon aus, daß ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht bestand ( BGHZ 34, 424). Steuerrechtlich hätte dies zu einem Passivierungsverbot geführt. Diese Folge vermied § 6a EStG, der steuerrechtlich die Bildung von Pensionsrückstellungen erlaubte, allerdings unter einengenden Voraussetzungen und in beschränkter Höhe. Es waren also ein handelsrechtliches und ein steuerrechtliches Wahlrecht hintereinander geschaltet.

Nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB bleibt es auch nach dem beim bisherigen Passivierungswahlrecht, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. 12. 86 erhöht. Das bisherige Passivierungswahlrecht bleibt somit für alle Erhöhungen bestehender Zusagen bestehen, gleich, ob es sich um Erhöhungen aufgrund von Dynamisierungsklauseln oder um freiwillig vereinbarte Erhöhungen handelt; entscheidend ist, wann eine erstmalige arbeitsrechtliche Verpflichtung gegenüber dem Berechtigten entstanden ist.

cc) Behandlung von Pensionsverpflichtungen im Beitrittsgebiet

In der stl. Eröffnungsbilanz zum 1. 7. 90 sind Pensionsverpflichtungen zwingend auszuweisen (vgl. § 50 Abs. 2 Satz 7 DMBilG). Für den Ansatz und die Bewertung gilt § 54 Abs. 1 bis 3 DMBilG. Unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 DMBilG ist auf der Aktivseite der Ausweis eines Sonderverlustkontos zulässig. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. BStBl I S. 559.

c) Begünstigter Personenkreis

aa) Pensionsrückstellungen werden i. d. R. für Pensionsverpflichtungen gegenüber AN gebildet. Dabei ist zu beachten, daß ausländ. AN (Gastarbeiter) in gleicher Weise Pensionsanwartschaften erwerben können wie inländ. AN. Sie begründen deshalb für den Betrieb ebenso rückstellungsfähige Pensionsverpflichtungen wie bei inländ. AN (vgl. Abschn. 41 Abs. 2 Satz 5 EStR).

bb) Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist auch dann zulässig, wenn die späteren Pensionszahlungen Hinterbliebenen zugesagt werden, weil die Zahlungen des Ruhegeldes auch dann betrieblich veranlaßt und damit als BA anzuerkennen sind (vgl. BStBl 1986 II S. 51).

cc) Pensionsrückstellungen sind auch zulässig für Pensionszusagen an Ehegatten-AN und andere Angehörige im Rahmen eines stl. anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses (vgl. BStBl II S. 652). An den Nachweis der Ernsthaftigkeit solcher Pensionszusagen sind jedoch mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner strenge Anforderungen zu stellen. Vgl. Abschn. 41 Abs. 11 EStR (Einzelheiten s. u. Buchst. h). S. 2472

Aber auch Pensionszusagen an AN-ähnliche Personen, wie z. B. für den Betrieb ständig tätig gewesene Handelsvertreter, Steuer- und Rechtsberater, sind, weil betrieblich veranlaßt, als BA abz. und berechtigen zu Rückstellungen (§ 6a Abs. 5 EStG; BStBl II S. 363). Ist allerdings in einer Pensionszusage an einen Handelsvertreter vorgesehen, daß der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB auf die zugesagten Pensionsleistungen anzurechnen ist, so darf die Pensionsrückstellung nur für die nach Anrechnung des Ausgleichsanspruchs verbleibende Pensionsverpflichtung gebildet werden. Eine Pflicht des freien Mitarbeiters zur Aktivierung seines Pensionsanspruchs besteht nicht, auch wenn bereits eine unverfallbare Anwartschaft vorliegt ( BStBl 1989 II S. 323).

ee) Ebenso müssen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH unter den üblichen Voraussetzungen Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gebildet werden. Selbst wenn eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rente für den Fall der vollen Arbeitsunfähigkeit versprochen hat, liegt hierin dem Grunde nach eine ernstzunehmende Last, für die die GmbH eine Rückstellung bilden muß. Bei der Berechnung der Höhe dieser Rückstellung ist davon auszugehen, daß auch in diesen Fällen das vorgesehene Pensionierungsalter - regelmäßig 65 Jahre - maßgeblich ist, sofern nicht im Einzelfall gewichtige Umstände für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit sprechen ( BStBl II S. 612). Die FinVerw folgt dieser Rspr. ( BStBl I S. 988). Einzelheiten s. u. Buchst. i).

ff) Nach (BStBl 1972 II S. 436) ist die Rspr. zur Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht ohne weiteres auf die AG übertragbar. Wegen der handelsrechtlichen Strukturunterschiede muß danach bei der AG die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber dem beherrschenden Aktionär, der Vorstandsmitglied ist, dann abgelehnt werden, d. h. als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden, wenn Tatsachen vorliegen, die den Schluß rechtfertigen, das Vorstandsmitglied werde über den vorgesehenen Zeitpunkt des Ausscheidens hinaus im Amt bleiben.

gg) Nach der Rspr. des BFH (z. B. v. , BStBl II S. 437) ist die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer PersGes als Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern anzusehen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflussen darf und daher auch nicht zur Rückstellungsbildung für die künftigen Pensionsleistungen berechtigt. Die Pensionsleistungen sind im VZ der Zahlung als Sonderbetriebseinnahmen des ehemaligen Gesellschafters oder seines Rechtsnachfolgers zu erfassen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG; BStBl I S. 190).

Stl. nicht anerkannte Rückstellungen sind im Zweifel allen Gesellschaftern entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, sofern die Gesellschafter nicht vereinbart haben, den Betrag allein dem begünstigten Gesellschafter zuzurechnen ( BStBl 1973 II S. 298). Zur Kritik und zum Meinungsstand vgl. Schmidt, EStG, § 15 Anm. 90b m. w. N.

Wird ein AN einer PersGes Mitunternehmer, so ist die bisher für ihn gebildete Pensionsrückstellung nach der geänderten Rspr. des (BStBl II S. 437) in der Steuerbilanz der Gesellschaft nicht aufzulösen, da die Pensionszusage nicht zu den Vergütungen für die Tätigkeit des Gesellschafters i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört. Die Pensionsrückstellung bleibt deshalb auch in der Steuerbilanz der Gesellschaft dem Grunde nach bestehen und teilt das Schicksal jeder anderen Pensionsrückstellung. Da das Dienstverhältnis endet, wenn der AN Gesellschafter wird, darf bei aufrechterhaltener Pensionsanwartschaft die Pensionsrückstellung höchstens mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen (Anwartschaftsbarwert) gebildet werden (§ 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG). Dabei kann die Pensionsrückstellung - soweit noch nicht erfolgt - auf den vollen Teilwert aufgestockt werden (§ 6a Abs. 4 S. 2473Satz 4 EStG). Bei der Berechnung des Anwartschaftsbarwerts am Schluß des Wj, in dem der AN Gesellschafter geworden ist, sowie jeweils am Schluß der folgenden Wj ist wie bei ausgeschiedenen AN der in der Zeit der AN-Eigenschaft ratierlich erdiente Pensionsanspruch zugrunde zu legen (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Dabei ist es unerheblich, ob die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG festgesetzten Fristen für die Unverfallbarkeit der Anwartschaft erfüllt sind. Die Zuführungen zur Rückstellung aufgrund der Fortentwicklung des Anwartschaftsbarwerts sind als Nachwirkung der früheren AN-Eigenschaft nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Gewinn der Gesellschaft zuzurechnen.

Wird umgekehrt ein Mitunternehmer unter Verlust der Mitunternehmerstellung AN der Gesellschaft, so verliert eine dem früheren Gesellschafter erteilte Pensionszusage ihren stl. Charakter als Gewinnverteilungsabrede. Die Rückstellung ist jetzt zulässig. Der auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfallende Pensionsanspruch kann nicht im Wege der Nachholung berücksichtigt werden (Schmidt, EStG, § 6a Anm. 8b, a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6a Anm. 65).

Die bei mehrstöckigen PersGes für mittelbar beteiligte Gesellschafter gebildeten Pensionsrückstellungen sind spätestens in der Schlußbilanz des nach dem endenden Wj in voller Höhe gewinnerhöhend aufzulösen (§ 52 Abs. 18 Satz 2 EStG i. d. F. des StÄndG 1992).

Nach den (BStBl 1984 II S. 431) und v. (BStBl 1985 II S. 212) sind Versorgungsleistungen, die eine PersGes an die Witwe eines verstorbenen Gesellschafters aufgrund des Gesellschaftsvertrags als Vergütung für die Tätigkeit dieses Gesellschafters als Geschäftsführer zahlt, bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der PersGes als BA abzuziehen, wenn die Witwe nicht Gesellschafterin (Mitunternehmerin) ist. Diese Rechtslage gilt nach den Grundsätzen der BFH-Rspr. allgemein für Versorgungsleistungen eines Unternehmens an ausgeschiedene Mitunternehmer oder deren Rechtsnachfolger, allerdings nur bis zum VZ 1985 einschließlich. Wenn aber laufende Versorgungsleistungen an den ausgeschiedenen Mitunternehmer oder seinen Rechtsnachfolger den stl. Gewinn mindern dürfen, wenn sie nach der maßgebenden Versorgungszusage bis zum fällig werden, so sind auch die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen dem Grunde nach erfüllt. Für die Versorgungsleistungen können somit nach Maßgabe des § 6a EStG bis zum Bilanzstichtag Rückstellungen gebildet werden. Insoweit sind die Grundsätze über das Nachholverbot nicht anzuwenden. S. a. (BStBl I S. 359) und v. (BStBl I S. 190). Vom VZ 1986 an ist § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten. Danach ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG auch auf Vergütungen anzuwenden, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden. Nach Auffassung der FinVerw war die Höhe der Rückstellung auf die bis zum voraussichtlich fällig werdenden Versorgungsleistungen zu begrenzen ( a. a. O.). Demgegenüber hat der (BStBl 1992 II S. 229) entschieden, daß auch die nach 1985 entstehenden Versorgungsleistungen in die Bildung der Rückstellung auf Bilanzstichtage vor 1986 miteinzubeziehen sind. Nach (a. a. O.) sind jedoch die vor dem gebildeten Rückstellungen für nach dem fällig werdende Versorgungsleistungen zugunsten ehemaliger Gesellschafter oder deren Rechtsnachfolger zum Schluß des Wj, das nach dem endet, erfolgswirksam aufzulösen. Aus Billigkeitsgründen wird es dabei von der FinVerw nicht beanstandet, wenn in der ersten Steuerbilanz nach dem eine den Steuerbilanzgewinn mindernde Rücklage in Höhe von zwei Dritteln des sich aus der Auflösung der S. 2474Rückstellung ergebenden Gewinns gebildet wird. Die Rücklage ist in dem folgenden Wj mindestens zur Hälfte und in Höhe des Restbetrags in dem darauffolgenden Wj gewinnerhöhend aufzulösen.

hh) Erteilt bei einer GmbH & Co. KG die GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der KG ist, eine Pensionszusage, so darf dadurch weder der Gewinn der KG noch der Gewinn der GmbH mit stl. Wirkung gemindert werden (vgl. BStBl II S. 415).

d) Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende Pensionszusage

Nach § 6a Abs. 1 und 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur unter folgenden Voraussetzungen gebildet werden:

1. Der Pensionsberechtigte muß einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen haben;

2. Er muß das 30. Lebensjahr vollendet haben oder es muß der Versorgungsfall bereits eingetreten sein;

3. die Pensionszusage darf keinen schädlichen Vorbehalt enthalten und

4. die Pensionszusage muß schriftlich erteilt werden.

Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z. B. gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag beruht. Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf einem Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist im Zweifel nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Dabei bestehen zwischen inländ. und ausländ. AN keine Unterschiede. Ebenso ist die Bildung einer Rückstellung nicht von der Unverfallbarkeitsklausel in der Pensionszusage abhängig.

Die Vorschrift des § 6a EStG gilt für alle Arten von Versorgungsverpflichtungen ( BStBl II S. 359; v. , BStBl II S. 454). Dabei spielt es keine Rolle, ob sie in Form wiederkehrender Leistungen erfüllt und wie lange nach dem Eintritt des Versorgungsfalls sie gezahlt werden. Deshalb können nach Auffassung der FinVerw auch für Überbrückungsgelder Rückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden, wenn das Überbrückungsgeld wegen Alters oder Todes oder Invalidität des AN gezahlt wird, unabhängig davon, ob auf das Überbrückungsgeld eine betriebliche Altersversorgung folgt oder nicht.

Nach § 6a Abs. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung erstmals gebildet werden vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wj, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wj, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 30. Lebensjahr vollendet. Ist der Versorgungsfall eingetreten, darf frühestens für das Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls die Rückstellung angesetzt werden.

Ein unschädlicher Vorbehalt liegt dann vor, wenn der Vorbehalt den Widerruf bei geänderten Verhältnissen nur nach billigem Ermessen (§ 315 BGB), d. h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, gestattet. Dazu gehören Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der stl. Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des AN vorsehen.

In den Fällen eines schädlichen Vorbehalts ist die Bildung einer Pensionsrückstellung auch dann nicht zulässig, wenn bereits Pensionszahlungen geleistet wurden oder eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde oder wenn die unter den schädlichen Vorbehalten gegebene Pensionszusage die weitere Bestimmung enthält, daß der Widerruf nur nach ”billigem Ermessen” ausgeübt werden darf oder daß im Fall eines Widerrufs die gebildeten Rückstellungen dem Versor- S. 2475gungszweck zu erhalten sind. Der BFH hat im U. v. (BStBl 1968 II S. 90) die Auffassung der FinVerw bestätigt, daß bei der Beurteilung der Unschädlichkeit eines Vorbehalts in einer Pensionszusage ein strenger Maßstab anzulegen ist.

Für die Pensionszusage ist Schriftform vorgeschrieben. Hierfür kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt. Die Schriftform muß am Bilanzstichtag vorliegen, eine Nachholung ist nicht zulässig.

e) Höhe der Pensionsrückstellung

Da im Zeitpunkt des Pensionsversprechens und während der aktiven Zeit des AN nicht abzusehen ist, ob er den Versorgungsfall erlebt und wie lange er ihn überlebt, kann der eines Tages anfallende Pensionsaufwand nur geschätzt werden. Diese Schätzung erfolgt gem. § 6a Abs. 3 EStG nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, wobei mit Hilfe von Sterbetafeln der voraussichtliche Eintritt der Arbeitsunfähigkeit und die Lebenserwartung errechnet werden. Bei einer aufgeschobenen Witwenrente ist der der Pensionsrückstellung zugrunde zu legende Barwert der künftigen Pensionsleistungen unter Berücksichtigung der Aufschubzeit zu berechnen ( BStBl 1978 II S. 213).

Es muß aber jede einzelne Pensionsverpflichtung als ein gesondertes WG behandelt und bewertet werden. Eine im Laufe des Wj gegebene Pensionszusage wird für die Rückstellungsberechnung auf den Beginn des Wj vorverlegt.

Handelsrechtlich sind die Bewertungsregelungen des § 6a EStG nicht zwingend; wird jedoch auch in der Handelsbilanz nach § 6a EStG bewertet, muß die Differenz zu dem sich ohne Verteilung ergebenden Betrag von KapGes im Anhang angegeben werden.

Nach § 6a Abs. 3 EStG gilt das sog. Teilwertprinzip. Wie der Teilwert einer Pensionsverpflichtung zu ermitteln ist, ergibt sich im einzelnen aus § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG, wobei zwischen 2 Fällen unterschieden wird, nämlich Teilwert vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten und Teilwert nach Beendigung des Dienstverhältnisses oder nach Eintritt des Versorgungsfalls.

Die gesetzliche Teilwertfiktion lehnt sich in beiden Fällen an die versicherungsmathematischen Begriffe des Barwerts und der Jahresbeträge an. Teilwert einer Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstverhältnisses ist die Differenz der Barwerte der künftigen Pensionsleistungen und der künftigen betragsmäßig gleichbleibenden Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG). Der abzuziehende Barwert der Jahresbeträge bringt den Dienstleistungs-Gegenwert des Begünstigten bis zu seiner voraussichtlichen Pensionierung zum Ausdruck. Der Teilwert erhöht sich von Jahr zu Jahr, bis er im Pensionierungszeitpunkt dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen entspricht. Auszugehen ist von dem vertraglich vereinbarten Pensionierungsalter. Dies gilt auch bei der Ermittlung des Teilwerts unverfallbarer Versorgungsanwartschaften nach § 2 Abs. 1 BetrAVG bei Berechtigten, die aus dem Unternehmen ausscheiden. Hieran ändert sich durch das Rentenreformgesetz 1992 (BGBl 1989 I S. 2261) nichts. Es ist daher weiterhin vom vertraglichen Pensionsalter (i. d. R. das 65. Lebensjahr) auszugehen (wegen Ausnahmen s. Abschn. 41 Abs. 13 EStR). Für die Fälle, daß das Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der Anwartschaft beendet wird oder der Versorgungsfall eintritt, ist Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Rückstellung allmählich entsprechend der Lebenserwartung des Begünstigten aufzulösen (vgl. Abschn. 41 Abs. 25 EStR).

In beiden Fällen ist bei der Berechnung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, Abschn. 41 Abs. 14 EStR ein Rechnungszinsfuß von 6 v. H. anzuwenden. S. 2476

Vereinfacht ausgedrückt ist als Teilwert einer Pensionsverpflichtung der Rückstellungsbetrag anzusehen, der sich ergibt, wenn die Pensionsrückstellung nicht erst vom Zeitpunkt der Pensionszusage, sondern bereits vom Beginn des Dienstverhältnisses des pensionsberechtigten AN an (frühestens jedoch ab dessen 30. Lebensjahr) gebildet worden wäre. Zur Berechnung des Barwerts bei sog. aufgeschobener Witwenrente s. (BStBl 1978 II S. 213).

Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 4 EStG in einem Wj grds. höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluß des Wj und am Schluß des vorangegangenen Wj erhöht werden. Überschreitet die stl. Zuführung in einem Wj die in der Handelsbilanz vorgenommene Zuführung, so ist sie nur zu berücksichtigen, soweit in der Steuerbilanz keine höhere Rückstellung als in der Handelsbilanz ausgewiesen wird.

Der Übergang vom Zinsfuß 5,5 v. H. auf den Zinsfuß 6 v. H. führte ab 1982 zu einer gewinnerhöhenden Teilauflösung bestehender Pensionsrückstellungen in beträchtlichem Ausmaß. § 52 Abs. 8 EStG erlaubt eine Verteilung der Gewinnerhöhung auf 12 Jahre. Insoweit ist eine Rücklage zu bilden. Die FinVerw beanstandet es nicht, wenn diese Rücklage in der Handelsbilanz nicht ausgewiesen wird, sofern die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz weiterhin nach einem Rechnungszinsfuß gebildet werden, der unter 6 v. H. liegt.

f) Nachholverbot

Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in einem Jahr unterlassen wurden, dürfen in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden (Nachholverbot). Das Nachholverbot entfällt jedoch beim Eintritt des Versorgungsfalls und bei vorzeitigem Ausscheiden des Pensionsberechtigten mit unverfallbarem Pensionsanspruch. Außerdem gilt das Nachholverbot nicht am Schluß des Erstjahres, d. h. des Wj, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung begonnen werden durfte (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG). In den genannten drei Fällen darf die Pensionsrückstellung also stets bis zur Höhe des Teilwerts (Barwert der künftigen Pensionsleistungen) gebildet bzw. aufgestockt werden.

Keine Verletzung des Nachholverbots liegt vor, wenn Versorgungsbezüge - wie üblich - in Höhe eines v. H.-Satzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt werden, die künftigen Gehaltssteigerungen aber noch nicht bei der erstmaligen Bildung der Rückstellung berücksichtigt werden können. Die Pensionsrückstellung darf jeweils im Jahr der Lohnerhöhungen angehoben werden, ohne daß dem das Nachholverbot entgegenstehen würde ( BStBl 1976 II S. 142, und v. , BStBl 1982 II S. 126).

g) Auflösung der Pensionsrückstellung

aa) Eintritt des Versorgungsfalls

Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Pensionsrückstellung aufzulösen. Das gilt auch dann, wenn der Pensionsberechtigte nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls weiterhin gegen Entgelt tätig bleibt (sog. technischer Rentner), es sei denn, die Bildung der Rückstellung ist bereits auf die Zeit bis zum voraussichtlichen Ende der Tätigkeit des Pensionsberechtigten verteilt worden.

Die Auflösung der Rückstellung hat nach dem versicherungsmathematischen Verfahren zu erfolgen. Hierbei ist die Rückstellung in jedem Wj in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wj und am Schluß des vorangegangenen Wj gewinnerhöhend aufzulösen; die geleisteten Pensionszahlungen sind dabei als BA gewinnmindernd abzusetzen.

Pensionsrückstellungen sind in zutreffender Höhe auszuweisen (vgl. §§ 243, 246 und 249 HGB). Dies ist nur bei Anwendung der versicherungsmathematischen S. 2477Methode gewährleistet. Die Auflösung nach der buchhalterischen Methode ist demgegenüber nicht mehr zulässig. Dies gilt auch für sog. Altzusagen, denn das Wahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB betrifft nur die Bildung von Pensionsrückstellungen, nicht dagegen das Auflösungsverbot des § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB.

bb) Wegfall der Pensionsverpflichtung

Bei Wegfall der Pensionsverpflichtung durch vorzeitiges Ausscheiden des begünstigten AN oder durch Tod ist eine gebildete Rückstellung gleichfalls aufzulösen. Dabei kann der dadurch freiwerdende Rückstellungsbetrag nicht zur Auffüllung von Fehlbeträgen bei anderen Pensionsanwartschaften verwendet werden. Die Pensionsrückstellung ist vielmehr zum Schluß des betreffenden Wj in voller Höhe zugunsten des Gewinns aufzulösen.

Dies gilt auch, wenn die aufgrund einer Pensionszusage zu erbringenden laufenden Leistungen aufgrund des Eintritts der Voraussetzungen eines Widerrufsvorbehalts eingestellt werden. Allerdings muß die vorhandene Pensionsrückstellung nur insoweit aufgelöst werden, als sie auf die laufenden Leistungen entfällt. Gleiches gilt, wenn bei der Einstellung der Leistungen ein evtl. späteres Wiederaufleben der Leistungen angekündigt wird. Werden die Pensionszahlungen später wieder aufgenommen, so entsteht eine neue Pensionsverpflichtung, für die dann auch eine neue (Einmal-)Rückstellung gebildet werden kann. Werden nur die laufenden Leistungen eingestellt und nicht zugleich auch die Anwartschaften widerrufen, so kann die vorhandene Pensionsrückstellung, soweit sie auf die Anwartschaften entfällt, bestehenbleiben (vgl. den gemeinsamen Ländererlaß, ESt-Kartei Ba-Wü, Karte 10 zu § 6a EStG).

cc) Herabsetzung der Pensionsverpflichtung

Wird der Pensionsanspruch, was praktisch seltener vorkommen wird, herabgesetzt, so muß die Pensionsrückstellung zum Schluß des Wj an den veränderten Barwert angepaßt werden.

dd) Übertragung des Deckungskapitals auf eine Unterstützungskasse

Es ist grds. zulässig, daß ein Unternehmen von der Altersversorgung seiner AN in Form einer Pensionsverpflichtung zur Versorgung durch eine Unterstützungskasse übergeht. Dabei muß das Trägerunternehmen seine Pensionsverpflichtung im Einvernehmen mit den berechtigten AN übergeben und die Unterstützungskasse diese Leistungen als freiwillige eigene Leistungen ohne Rechtsanspruch der AN erbringen. Die Folge dieser Übertragung ist die zwingende Auflösung der Pensionsrückstellung durch das Trägerunternehmen.

h) Pensionsrückstellungen zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten

aa) Allgemeines

Pensionszusagen zwischen Ehegatten, die im Rahmen von stl. anzuerkennenden Arbeitsverhältnissen erteilt werden, sind auch stl. zu beachten und berechtigen zur Bildung von Pensionsrückstellungen ( BStBl II S. 652). An den Nachweis der Ernsthaftigkeit solcher Pensionszusagen werden jedoch mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner strenge Anforderungen gestellt. Es wird insbesondere geprüft, ob die Pensionszusage nach den Umständen des Einzelfalls dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist. Nach Abschn. 41 Abs. 11 EStR können für Pensionszusagen, die im Rahmen eines stl. anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses dem AN-Ehegatten gegeben werden, Pensionsrückstellungen nach Maßgabe des § 6a EStG gebildet werden, wenn S. 24781. eine ernstlich gewollte, klar und eindeutig vereinbarte Verpflichtung vorliegt,

2. die Zusage dem Grunde nach angemessen ist und

3. der ArbG-Ehegatte tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muß.

Liegen diese Voraussetzungen vor, werden Pensionsrückstellungen insoweit anerkannt, als die Pensionszusage der Höhe nach angemessen ist (vgl. BStBl II S. 500, 664).

bb) Unterschied zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaft

Im Einzelunternehmen kommt eine Rückstellung nur für eine Zusage auf Alters-, Invaliden- und Waisenrente in Betracht; eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung ist nicht rückstellungsfähig, da hier Anspruch und Verpflichtung in einer Person zusammentreffen und die aus diesem Vertragsverhältnis resultierenden Rechtsbeziehungen deshalb von der sich aus der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft ergebenden privaten Einkommens- und Vermögenssphäre nicht eindeutig getrennt sind.

Sagt hingegen eine PersGes einem AN, dessen Ehegatte Mitunternehmer dieser Gesellschaft ist, eine Witwen- oder Witwerrente zu, so kann sie hierfür eine Rückstellung bilden (vgl. BStBl II S. 372; zur Ein-Mann-GmbH & Co. KG: BStBl II S. 883). Ihre Aufwendungen sind auch insoweit, als mit dem Ehegatten ein stl. anzuerkennendes Arbeitsverhältnis besteht, als BA abz., wenn sie betrieblich veranlaßt sind. Für die Beurteilung der Frage, ob die Aufwendungen betrieblich veranlaßt sind, gelten die gleichen Rechtsgrundsätze, die auch bei einer Altersversorgung des AN-Ehegatten eines Einzelunternehmers anzuwenden sind, es sei denn, der Mitunternehmer-Ehegatte hat in der PersGes keine beherrschende Stellung und sein Ehegatte wird in der Gesellschaft wie ein fremder AN beschäftigt (vgl. Abschn. 23 Abs. 2 Satz 8 EStR).

cc) Ernsthaftigkeit und Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach

Die FinVerw (vgl. a. a. O., und v. , a. a. O.) geht von einer ernstlich gewollten und dem Grunde nach angemessenen Pensionszusage an den AN-Ehegatten regelmäßig aus, wenn familienfremden AN im Betrieb eine vergleichbare Pensionszusage eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist und diese AN

1. nach ihren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen mit dem AN-Ehegatten vergleichbar sind oder eine geringerwertige Tätigkeit als der AN-Ehegatte ausüben,

2. im Zeitpunkt der Pensionszusage oder des entsprechenden ernsthaften Angebots dem Betrieb nicht wesentlich länger angehört haben als der AN-Ehegatte in dem Zeitpunkt, in dem ihm die Pensionszusage erteilt wird, und

3. kein höheres Pensionsalter als der AN-Ehegatte haben.

Ein ernsthaftes Angebot liegt vor, wenn das Angebot an den familienfremden AN eindeutige und objektive Bestimmungen enthält und der AN durch Annahme des Angebots einen Rechtsanspruch auf Zahlung einer betrieblichen Altersversorgung erlangen würde. Dabei ist der Grundsatz der Gleichbehandlung zu beachten. Der Ehegatte darf bei Festlegung der Voraussetzungen zur Erlangung der Pensionszusage gegenüber fremden AN im Betrieb grds. nicht bevorzugt werden. Auch das Angebot einer Pensionszusage gegen Barlohnverzicht würde nicht ausreichen. Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung kann jedoch der Kreis der Pensionsberechtigten auf bestimmte sachlich abgrenzbare Gruppen von AN, z. B. auf die Mitglieder der Geschäftsleitung, beschränkt werden; sind alle anderen AN der Ehefrau unterstellt, so kann deshalb die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage nicht mit der Begründung verneint werden, sie sei allein der Ehefrau erteilt ( BStBl II S. 500). Ohne vergleichbare Zusage an familien- S. 2479fremde AN darf eine Pensionszusage erteilt werden, wenn der AN-Ehegatte von der gesetzlichen Rentenversicherung freigestellt ist ( BFH/NV 1988 S. 639) oder die Pensionszusage an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung getreten ist ( BStBl II S. 969).

Werden neben dem AN-Ehegatten keine weiteren AN beschäftigt oder wird eine der Tätigkeit des AN-Ehegatten gleichwertige Tätigkeit von anderen AN im Betrieb nicht ausgeübt und AN mit geringerwertiger Tätigkeit keine Pensionszusage gewährt oder ernsthaft angeboten, so ist die Pensionszusage an den AN-Ehegatten i. d. R. als ernstlich gewollt und dem Grunde nach angemessen anzuerkennen, wenn nach Würdigung der Gesamtumstände eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Stpfl. auch einem fremden AN mit den Funktions- und Leistungsmerkmalen des tätigen Ehegatten eine solche Versorgung eingeräumt haben würde.

Für die Zulässigkeit der Pensionsrückstellung ist ferner Voraussetzung, daß der ArbG auch tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muß. Die FinVerw läßt deshalb die Rückstellung bei Einzelunternehmen, die nach ihrer Art und Größe weitgehend von der Arbeitskraft des ArbG-Ehegatten abhängen, nur zu, wenn die späteren Pensionszahlungen nach Einstellung des Einzelunternehmens oder nach Aufgabe der Unternehmenstätigkeit des ArbG-Ehegatten sichergestellt sind. Anhaltspunkte für die Sicherstellung späterer Pensionszahlungen können der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung, die vertragliche Vereinbarung über die Leistung von Pensionszahlungen durch den Nachfolger des Unternehmens oder für den Fall vorzeitiger Betriebsbeendigung die Vereinbarung einer Kapitalabfindung statt laufender Pensionszahlungen sein (vgl. z. B. a. a. O.).

Die Grundsätze über die Ernsthaftigkeit und über die Angemessenheit von Pensionszusagen gelten auch bei Teilzeitbeschäftigung des Ehegatten, wenn Pensionszusagen an Teilzeitbeschäftigte im Betrieb eingeräumt oder ernsthaft angeboten worden sind oder wenn bei Alleinbeschäftigung des Ehegatten nach Würdigung der Gesamtumstände eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Stpfl. eine solche Versorgung einem teilzeitbeschäftigten fremden AN erteilt haben würde, mit dem ihn keine familiären Beziehungen verbinden.

Eine Pensionszusage wird jedoch von der FinVerw regelmäßig nicht anerkannt, wenn die Zusage nicht unwesentlich privat veranlaßt ist. Dies ist z. B. der Fall,

  • wenn der Ehegatte nur aushilfsweise beschäftigt wird,

  • wenn die Zusage in einem Lebensalter erteilt wird, zu dem einem familienfremden AN keine Pensionszusage mehr eingeräumt oder ernsthaft angeboten würde, weil seine aktive Dienstzeit in absehbarer Zeit endet (vgl. BStBl 1986 II S. 51),

  • wenn als Pensionsaltersgrenze, sofern der Ehemann der AN ist, ein Alter unter 62 Jahren und, sofern die Ehefrau die AN ist, ein Alter unter 59 Jahren festgelegt ist, es sei denn, daß ein niedrigeres Pensionsalter bei familienfremden AN im Betrieb üblich ist ( a. a. O.),

  • wenn die Pensionszusage im Zusammenhang mit dem Verzicht auf Erb- und Pflichtteilsansprüche (§§ 2346 ff. BGB) gegeben worden ist, wenn sie nach dem Vertragswillen im Einzelfall ( BStBl II S. 420) bei der Ehescheidung oder Aufhebung der ehelichen und häuslichen Gemeinschaft wegfallen soll oder gekündigt werden kann ( BStBl II S. 654), S. 2480

  • wenn kein laufender Arbeitslohn bezahlt wird und daher wohl überhaupt kein stl. anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorliegt ( BStBl II S. 551).

dd) Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach

Die Angemessenheit der Pensionszusage an den AN-Ehegatten der Höhe nach ist ebenfalls regelmäßig durch Vergleich mit Pensionszusagen oder den entsprechenden ernsthaften Angeboten an familienfremde AN zu prüfen.

Werden keine familienfremden AN beschäftigt oder wird familienfremden AN mit einer geringerwertigen Tätigkeit als der des AN-Ehegatten keine oder eine gegenüber dem AN-Ehegatten niedrigere Pensionszusage gegeben, so ist die Pensionszusage der Höhe nach nur dann angemessen und daher nur insoweit betrieblich veranlaßt, als eine Versorgungslücke von 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge geschlossen werden soll und die zugesagten Pensionsleistungen - zusammen mit der zu erwartenden Sozialversicherungsrente - 75 v. H. der letzten Aktivbezüge nicht übersteigen (z. B. BStBl II S. 969; a. a. O.). Eine unangemessen niedrige Entlohnung während der aktiven Beschäftigungszeit ist kein betrieblicher Anlaß für eine höhere Pensionsrückstellung.

Auch bei der Prüfung der Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach ist zu berücksichtigen, daß bei Betrieben, deren Bestand von der persönlichen Arbeitskraft des Inhabers abhängt, Pensionszusagen an fremde AN nur in eingeschränktem Umfang üblich sind. Ist in einem solchen Fall die Pensionszusage an den Ehegatten anstelle des Eintritts in die gesetzliche Sozialversicherung erteilt worden, so kann dies den Gewinn nur insoweit mindern, als sich die im Falle der Sozialversicherungspflicht zu erbringenden ArbG-Beiträge gewinnmindernd ausgewirkt hätten ( BStBl 1977 II S. 112; v. , a. a. O.).

ee) Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer-Ehegatten

Nach (BStBl 1985 II S. 327) gelten die Grundsätze zur stl. Anerkennung von Pensionszusagen zugunsten von AN-Ehegatten auch bei einer Abfindungszusage an einen bei Betriebsaufgabe aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidenden AN-Ehegatten entsprechend. Demzufolge ist die Zusage einer Abfindungszahlung an einen AN-Ehegatten stl. anzuerkennen,

  • wenn ein stl. anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht,

  • wenn die Abfindungsverpflichtung dem Grunde und der Höhe nach betrieblich veranlaßt ist,

  • wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist und - soweit die Abfindung am Bilanzstichtag noch nicht gezahlt ist - mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme aus der Verpflichtung gerechnet werden muß und

  • wenn die Abfindung im Verhältnis zu den Aktivbezügen nicht unangemessen hoch ist.

Dabei ist es ohne Bedeutung, wenn bei der Betriebsveräußerung der Erwerber alle AN mit Ausnahme der Ehefrau übernimmt. Der betriebsinterne Vergleich spricht solchenfalls nicht gegen eine betriebliche Veranlassung.

i) Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

Für die Bildung von Pensionsrückstellungen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes und ihre Angehörigen gelten grds. die gleichen Voraussetzungen wie bei Zusagen an sonstige Betriebsangehörige.

Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes werden nach Abschn. 41 Abs. 10 EStR und Abschn. 36 Abs. 1 KStR allerdings nur in dem Umfang stl. anerkannt, in dem mit der Belastung der KapGes ernsthaft zu rechnen ist. Die Ernsthaftigkeit der Belastung ist dabei außer für das Todesfallrisiko auch für den Fall der Invalidität allgemein zu bejahen. S. 2481

Der BStBl II S. 612) hält es für gerechtfertigt, für die Bemessung der Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes nach den allgemeinen Grundsätzen den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls zugrunde zu legen. Dabei besteht nach Auffassung des BFH eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, daß Angehörige dieses Personenkreises mit Vollendung des 65. Lebensjahres in den Ruhestand treten. Deshalb ist zu unterstellen, daß die Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Beginn des Dienstverhältnisses, frühestens vom Alter 30, bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze, mindestens jedoch bis zum Alter 65, aufzubringen sind. Als Beginn des Dienstverhältnisses gilt der Eintritt in das Unternehmen als AN. Das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer die Pensionszusage erst nach Erlangung der beherrschenden Stellung erhalten hat (vgl. Abschn. 41 Abs. 10 EStR). - Die FinVerw wendet diese BFH-Rspr. spätestens zum Schluß des Wj an, das im Jahr 1983 geendet hat (vgl. BStBl I S. 988).

Für die Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ist die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine solche von 65 Jahren, zugrunde zu legen. Eine vertraglich vorgesehene Altersgrenze von weniger als 65 Jahren kann für die Berechnung der Pensionsrückstellung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn besondere Umstände nachgewiesen werden, die ein niedrigeres Pensionsalter rechtfertigen (vgl. BStBl III S. 339, und v. , BStBl II S. 810, sowie Abschn. 41 Abs. 10 EStR). Pensionsrückstellungen sind auch dann nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr Pensionsbezüge beanspruchen könnte ( BStBl II S. 379). Die FÄ beanstanden es nicht, wenn für anerkannte Schwerbehinderte i. S. des § 1 SchwbG eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 60 Jahren zugrunde gelegt wird.

Ist der Vereinbarung über die Pensionszusage früher eine Altersgrenze von mehr als 65 Jahren zugrunde gelegt worden, bleibt diese Altersgrenze für die Berechnung der Pensionszusage weiterhin maßgebend, bis die Vereinbarung geändert wird. Eine rückwirkende Änderung der Vereinbarung wird steuerrechtlich nicht anerkannt.

Liegt der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mindestens 65 Jahren zugrunde, so erhöht sich zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Grundsätze des (a. a. O.) der Teilwert der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Teilwert am vorangegangenen Bilanzstichtag i. d. R. beträchtlich. Ist der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mehr als 65 Jahren zugrunde gelegt worden und wird eine niedrigere Altersgrenze vereinbart, so tritt eine entsprechende Erhöhung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Änderung der Vereinbarung ein. Dabei wird zugelassen, den Erhöhungsbetrag gleichmäßig auf 3 oder 5 Jahre zu verteilen, auch wenn sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-U. bzw. der Änderung der Vereinbarung gegenüber dem vorangegangenen Bilanzstichtag um nicht mehr als 25 v. H. erhöht.

In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ist auch die ihm erteilte Pensionszusage einzubeziehen. Diese wird mit der fiktiven Jahresnettoprämie, die nach dem Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage zu ermitteln ist, angesetzt, d. h. dem Betrag, der für eine entsprechende Versicherung ohne Abschluß- und Verwaltungskosten bezahlt werden müßte. Dabei wird von den Rechnungsgrundlagen ausgegangen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden. S. 2482

Werden nicht mehr tätigen Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH Pensionszahlungen zugesagt oder werden befristete Pensionsbezüge kurz vor Fristablauf auf Lebenszeit verlängert oder wird die Pension erhöht (wie dies z. B. beim Übergang auf das rechnungsmäßige Endalter 65 der Fall ist) und wird festgestellt, daß die Pension so nicht mehr erdient werden kann, werden verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen, es sei denn, es liegen soziale Gründe vor ( BStBl 1978 II S. 33). Zur Pensionserhöhung wegen gestiegener Lebenshaltungskosten ohne eine vor dem Eintritt in den Ruhestand vereinbarte Wertsicherungsklausel vgl. BStBl 1989 II S. 57.

k) Rückdeckungsversicherung

Um die künftige Erfüllung von Pensionsverpflichtungen sicherzustellen, kann der ArbG eine Rückdeckungsversicherung abschließen. Die Beiträge hierzu sind stl. in vollem Umfang als BA absetzbar. Der ArbG hat aber in seiner Bilanz, soweit ihm selber die Rechte aus der Rückdeckungsversicherung zustehen, einen Aktivposten anzusetzen, der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu errechnen ist. Es sind der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) und die Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) in der Steuerbilanz getrennt zu bilanzieren, die beiden Bilanzposten dürfen nicht miteinander saldiert werden ( BStBl III S. 251; § 246 Abs. 2 HGB). Der Rückdeckungsanspruch ist grds. mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital zu aktivieren. Er kann nur dann mit dem niedrigeren Rückkaufwert angesetzt werden, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft mit der Auflösung des Versicherungsvertrags zu rechnen ist.

Eine aufschiebend bedingte Abtretung des Rückdeckungsanspruchs an den pensionsberechtigten AN für den Fall, daß der Pensionsanspruch durch bestimmte Ereignisse gefährdet wird, z. B. bei einem Konkurs des Unternehmens, wird - soweit er nicht im Insolvenzfall nach § 9 Abs. 2 BetrAVG auf den Träger der Insolvenzsicherung übergeht - erst wirksam, wenn die Bedingung eintritt (§ 158 Abs. 1 BGB). Die Rückdeckungsversicherung behält deshalb bis zum Eintritt der Bedingung ihren bisherigen Charakter bei. Wird durch Eintritt der Bedingung die Abtretung an den AN wirksam, so wird die bisherige Rückdeckungsversicherung zu einer Direktversicherung (Abschn. 41 Abs. 26 EStR).

Nach (BStBl I S. 495) können Prämienzahlungen für eine Rückdeckungsversicherung einer Pensionszusage an den AN-Ehegatten als BA behandelt werden, soweit auch die Pensionszusage als rückstellungsfähig anerkannt wird.

Durch den Abschluß einer Rückdeckungsversicherung wird der Gewinn nicht nur um die Zuführungen zur Pensionsrückstellung, sondern auch noch um den Unterschied zwischen der Prämienzahlung und dem an jedem Bilanzstichtag zum Wert der Rückdeckungsversicherung hinzuzuaktivierenden Betrag gemindert. Die nach Eintritt des Versorgungsfalls ausgezahlten Versicherungsleistungen sind als Betriebseinnahmen zu behandeln. Der aktivierte Wert der Rückdeckungsversicherung ist bei einer Kapitalversicherung sofort, bei einer Rentenversicherung allmählich von Jahr zu Jahr aufzulösen.

l) Beiträge an den Pensionssicherungsverein

Pensionszusagen nach § 6a EStG sind gegen Insolvenz abzusichern (§§ 7 bis 14 BetrAVG). Träger der Insolvenzsicherung ist der Pensionssicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSV), der bei Insolvenz eines Mitglieds die laufenden Rentenzahlungen weiterzuführen und die Verbindlichkeiten aus unverfallbaren Anwartschaften zu übernehmen hat. Die vom ArbG zu leistenden laufenden Beiträge an den PSV sind als BA abz. Demgegenüber können für künftige Beiträge keine Rückstellungen gebildet werden. Dies gilt auch insoweit, als die künftigen Beiträge erforderlich sind, um die Ansprüche von Personen zu befriedigen, denen am Bilanzstichtag unverfallbare Anwartschaften gegenüber ArbG zustehen, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei denen Umstände ein- S. 2483getreten sind, die der Eröffnung des Konkursverfahrens gleichstehen (vgl. BStBl 1992 II S. 336; BStBl I S. 365, Tz. 2, c).

78. Rückstellungen für Vorruhestandslasten und Ausgleichszahlungen bei Alters-Teilzeitarbeit

a) Vorruhestandsleistungen

Zur Bildung von Rückstellungen für Vorruhestandslasten nach dem VRG v. (BGBl I S. 601 ff.) nimmt die FinVerw in den (BStBl I S. 518) und v. (BStBl I S. 365) Stellung. Danach können vor 1987 eingegangene Verpflichtungen des ArbG zur Zahlung von Vorruhestandsleistungen steuerrechtlich durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt werden. Für nach 1986 erteilte Zusagen besteht eine Passivierungspflicht (§ 249 HGB, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Die Rückstellung ist entsprechend den Grundsätzen des § 6a EStG vorzunehmen. Das bedeutet u. a. Nachholverbot, Rechnungszinsfuß 6 v. H. und Verteilungswahlrecht nach § 6a Abs. 4 EStG.

Die von der Bundesanstalt für Arbeit den ArbG zu gewährenden Zuschüsse dürfen bei der Ermittlung des Teilwerts der Rückstellungen nicht berücksichtigt werden. Eine Bilanzierung zu den in späteren Wj zu erbringenden Vorruhestandsleistungen als aktiver RAP kommt ebenfalls nicht in Betracht.

b) Ausgleichsleistungen bei Alters-Teilzeitarbeit

Für die Verpflichtung zur Zahlung von Ausgleichsleistungen nach dem Altersteilzeitgesetz v. (BGBl I S. 2343, 2348) kann weder nach § 6a noch nach § 6 EStG eine Rückstellung gebildet werden (vgl. BStBl I S. 365 Tz. 3, c; FG Nds., BB 1988 S. 1359).

79. Übertragung stiller Reserven, die bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter aufgedeckt werden

§ 6b EStG

a) Grundsatz der Gewinnverwirklichung

Die Einkommensbesteuerung erfaßt nicht nur laufende Gewinne, z. B. aus der Veräußerung von Umlaufvermögen, sondern auch jene Gewinne, die beim Ausscheiden eines WG des Anlagevermögens aus dem BV dadurch entstehen, daß der für ein WG erzielte Erlös oder im Fall der Entnahme der Teilwert den Buchwert des WG übersteigt. Stille Reserven werden also bei Veräußerung oder Entnahme realisiert und dann grds. sofort versteuert. Von diesem Grundsatz der Gewinnverwirklichung kennt das geltende ESt-Recht jedoch mehrere Ausnahmen.

b) Grundgedanke, Zweck und Wirkung des § 6b EStG

Der Grundsatz der Realisierung und Versteuerung stiller Reserven bei der Veräußerung von Anlagegütern wirkt investitionshemmend. Durch die Übertragung des Veräußerungsgewinns oder der Rücklage auf die AK oder HK des reinvestierten WG werden dessen AK oder HK vermindert ( BStBl II S. 222). Der verbleibende Betrag gilt als AK oder HK der Neuinvestition (§ 6b Abs. 6 EStG). Bei einem abnutzbaren WG wird folglich durch die direkte oder über eine Rücklage erfolgte Übertragung des Veräußerungsgewinns auf das neue WG die künftige AfA vermindert. Daraus folgt, daß § 6b EStG keine endgültige Steuerermäßigung (von Progressionsauswirkungen abgesehen), sondern lediglich eine die Liquidität des Unternehmens fördernde Steuerstundung bringt.

c) Verhältnis der Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG zu der Rücklage für Ersatzbeschaffung (Alternativrücklage?)

Beide Rechtsinstitute stehen selbständig nebeneinander. Ihre Anwendbarkeit unterscheidet sich sowohl hinsichtlich der jeweiligen Voraussetzungen als auch S. 2484der sich aus ihnen ergebenden Folgerungen. So kann z. B. die Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) beim Ausscheiden aller WG und ohne Rücksicht auf die Dauer ihrer Zugehörigkeit zum BV gebildet werden, während die Reinvestitionsrücklage die Veräußerung und die Anschaffung oder Herstellung bestimmter WG und außerdem eine mindestens 6jährige Zugehörigkeit zum BV verlangt. Die RfE kann ferner nur auf ein Ersatz-WG übertragen werden, während die Reinvestitionsrücklage keine Ersatzbeschaffung im engeren Sinne verlangt, andererseits aber die Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven nur auf ganz bestimmte WG zuläßt. Ein weiterer wesentlicher Unterschied besteht darin, daß die RfE nur gebildet werden kann, wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung besteht, andererseits aber die Fristen für die Ersatzbeschaffung verlängert werden können, solange die Absicht der Ersatzbeschaffung noch vorhanden ist. Die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG kann dagegen auch dann gebildet werden, wenn bereits im Zeitpunkt ihrer Bildung die spätere gewinnerhöhende Auflösung feststeht. Andererseits muß die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG bis zum Ende des auf ihre Bildung folgenden vierten bzw. bei Gebäuden sechsten Wj aufgelöst werden, ohne daß im Einzelfall eine Verlängerungsmöglichkeit besteht. Dadurch, daß beide Rechtsinstitute mit unterschiedlichen Voraussetzungen und unterschiedlichen Folgen selbständig nebeneinander stehen, ohne daß der Gesetzgeber eines der beiden Rechtsinstitute mit Vorrang bedacht hätte, ist es möglich, daß die Versteuerung aufgedeckter stiller Rücklagen bei der Veräußerung eines WG sowohl durch eine RfE als auch durch eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG vermieden werden kann. Was die Bildung der Rücklage angeht, so ist dies nicht weiter problematisch. Liegen nämlich die Voraussetzungen zur Bildung sowohl einer RfE als einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG vor, so ist die Rücklage auf jeden Fall zulässig, wobei dahingestellt bleiben kann, ob es sich um die eine oder andere Rücklage handelt. Die unmittelbare Folge ist ohnedies die gleiche, sie besteht in beiden Fällen in der Steuerfreiheit des Gewinns, der durch die Auflösung stiller Reserven entstanden ist. Die Schwierigkeiten beginnen vielmehr mit der späteren Fortführung bzw. Auflösung der gebildeten stfreien Rücklage. Da sich in beiden Rechtsinstituten die Übertragungsmöglichkeiten und die Übertragungs- bzw. Auflösungsfristen nicht decken, ist spätestens zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Divergenz eintritt, eine Entscheidung darüber zu treffen, um was für eine Rücklage es sich eigentlich handelt. Daraus folgt, daß sich der Stpfl. bei der Bildung der Rücklage noch nicht festzulegen braucht. Eine derartige Alternativrücklage ist sowohl eine RfE als auch eine Reinvestitionsrücklage. Dies gilt selbst dann, wenn der Stpfl. bei der Bildung der stfreien Rücklage die eine oder die andere Bezeichnung gewählt hat, denn unbeschadet dieser Bezeichnung kann er von dem einen Rechtsinstitut zum anderen wechseln; er ist also nicht an die einmal gewählte Bezeichnung gebunden (vgl. hierzu a. Seithel, FR 1976 S. 57).

d) Formelle Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG

Voraussetzung für die Reinvestitionsbegünstigung des § 6b EStG ist, daß der Stpfl. seinen Gewinn durch BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt. Dies ist nach dem Sinn und Zweck des § 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG auch dann der Fall, wenn eine vermögensverwaltende PersGes ein begünstigtes WG veräußert, der Veräußerungsgewinn jedoch deshalb bei der Gewinnermittlung erfaßt wird, weil die Anteile an der PersGes in der Bilanz eines Unternehmens aktiviert sind (vgl. Schmidt, EStG, § 15 Anm. 45, a, cc).

In allen Fällen müssen außerdem der Abzug von den Reinvestitionsgüterkosten bzw. die Bildung und Auflösung einer Rücklage aus der Buchführung verfolgt werden können (vgl. § 6b Abs. 4 EStG).

e) Materielle Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG

Die Begünstigung des § 6b EStG erstreckt sich nur auf die Veräußerung der in Abs. 1 Satz 1 dieser Bestimmung genannten WG des Anlagevermögens, wenn diese WG - mit Ausnahme des lebenden Inventars land- und forstwirtschaftlicher S. 2485Betriebe - im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländ. Betriebsstätte gehört haben (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG).

aa) Zugehörigkeit zum Anlagevermögen

§ 6b EStG begünstigt nur bestimmte Anlagegüter. Ob ein WG zum Anlagevermögen gehört, ergibt sich aus seiner Zweckbestimmung, nicht aus seiner Bilanzierung. Ist die Zweckbestimmung nicht eindeutig feststellbar, so begründet die Bilanzierung eine Vermutung. WG, die mindestens 6 Jahre zum BV gehört haben, können nach Abschn. 41c Abs. 1 EStR i. d. R. als Anlagevermögen angesehen werden, es sei denn, daß besondere Gründe ersichtlich sind, die eine Zurechnung zum Anlagevermögen verbieten.

Als Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die am Abschlußstichtag bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB). Die Parzellierung von zum Anlagevermögen gehörendem Grund und Boden führt in Fällen, in denen der Grund und Boden bis zur Veräußerung wie bisher genutzt wird, nicht dazu, daß die parzellierten Flächen ihren Charakter als Anlagevermögen verlieren und Umlaufvermögen werden, und zwar auch dann nicht, wenn die Parzellierung in Veräußerungsabsicht erfolgt. Die handelsrechtliche Abgrenzung des Anlagevermögens vom Umlaufvermögen ist auch für die stl. Gewinnermittlung maßgebend (vgl. BStBl II S. 744, und v. , BStBl 1973 II S. 148). Dies bedeutet, daß die parzellierten Flächen auch im Zeitpunkt der Veräußerung zum Anlagevermögen gehören. Diese Grundsätze gelten auch für Grundstücke, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören. Auch die in Veräußerungsabsicht erfolgende Aufteilung eines bebauten Grundstücks in Eigentumswohnungen gem. § 8 WEG in Fällen, in denen bis zur Veräußerung die bisherige Nutzung nicht geändert wird, macht die Eigentumswohnungen nicht zum Umlaufvermögen.

Dem § 6b EStG liegt der Gedanke zugrunde, daß die Begünstigung dieser Vorschrift nur in einer Gewinnverlagerung, nicht aber in einer endgültigen Steuerbefreiung bestehen soll. Eine Übertragung stiller Reserven kann daher grds. nur auf solche WG vorgenommen werden, bei deren Veräußerung die Besteuerung der dabei aufgedeckten Reserven sichergestellt ist. Das ist nicht der Fall, soweit sich die WG im Ausland befinden (s. u. cc).

bb) 6-Jahres-Frist im Sinne des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG

Das veräußerte WG muß im Zeitpunkt der Veräußerung vom Tag der Anschaffung oder Herstellung an gerechnet mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum BV einer inländ. Betriebsstätte des veräußernden Unternehmens gehört haben. Zeiträume, in denen ein WG zu einer Betriebsstätte in der ehem. DDR gehörte, werden von der FinVerw in die Ermittlung der 6-Jahres-Frist einbezogen. Gleiches gilt in Fällen der Umwandlung nach der Umwandlungsverordnung v. (GBl DDR Teil I Nr. 14 S. 107) oder nach dem Treuhandgesetz v. (GBl DDR Teil I Nr. 33 S. 30) für die Zeiträume vor der Zuweisung des zivilrechtlichen Eigentums, in denen einem VEB, einer LPG oder einem ähnlichen Rechtsträger das ausschließliche Nutzungsrecht zustand ( DB S. 1906). Bei Anwendung des § 6b EStG auf Gewinne aus der Veräußerung von parzellierten Grundstücken oder Eigentumswohnungen, die durch Aufteilung entstanden sind, beginnt die 6-Jahres-Frist mit der Zuführung des ungeteilten WG zum Anlagevermögen, d. h. die Zeit der Zugehörigkeit des in der Baulandumlegung hingegebenen Grundstücks wird bei der Ermittlung der 6-Jahres-Frist mitgerechnet.

Daß bei Mitunternehmerschaften der entgeltliche Gesellschafterwechsel die 6-Jahres-Frist unterbricht, hat der BFH in den U. v. (BStBl 1981 II S. 84) S. 2486u. v. (BStBl II S. 782) entschieden. Der BFH stellt klar, daß § 6b EStG keine ”objektbezogene” Steuervergünstigung begründet, d. h. daß die Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht schon dann erfüllt sind, wenn das veräußerte WG 6 Jahre lang zum Anlagevermögen einer bestimmten ”inländ. Betriebsstätte” oder irgendeiner ”inländ. Betriebsstätte” gehörte, gleichgültig, wem diese Betriebsstätte einkommensteuerrechtlich persönlich zuzurechnen ist. Vielmehr sei erforderlich, daß das WG mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum BV gerade des ”veräußernden Stpfl.”, also zum Anlagevermögen (irgendeiner gewerblichen) Betriebsstätte d i e s e s Stpfl. gehörte; § 6b EStG ist insoweit eine ”personenbezogene” Steuervergünstigung. Daraus folgt notwendig, daß auch eine entgeltliche Änderung im Gesellschafterbestand oder in den Beteiligungsverhältnissen bei einer PersGes - anders als etwa bei einer KapGes - die 6-Jahres-Frist für die WG im Gesellschaftsvermögen der PersGes anteilig unterbricht, sofern nicht besondere Vorschriften eine Besitzzeitanrechnung vorsehen (z. B. § 24 i. V. mit § 23 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1977). Diese Grundsätze gelten auch bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften (vgl. Leberfinger, DStR 1992 S. 386, sowie das Beispiel bei Söffing, BB 1986 S. 710). Keine Auswirkungen hat das (a. a. O.) auf die Fälle, in denen eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft während des rechtmäßigen Bestehens einer § 6b-Rücklage entgeltlich eingeräumt wird.

Im Gegensatz zum entgeltlichen Gesellschafterwechsel unterbricht die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils genausowenig die 6-Jahres-Frist wie die schenkweise Einzelbetriebsübertragung (Schmidt/Seeger, EStG, § 6b Anm. 7b). Eine Besitzzeitanrechnung erfolgt auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines WG aus dem Sonder-BV in das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers, wenn das WG mit dem Buchwert fortgeführt wird ( BStBl 1993 II S. 93).

Hat der Stpfl. mehrere inländ. Betriebsstätten oder Betriebe, deren Einkünfte verschiedenen Einkunftsarten zuzurechnen sind, gilt die 6-Jahres-Frist auch dann als gewahrt, wenn das veräußerte WG innerhalb der letzten 6 Jahre zum BV verschiedener Betriebe oder Betriebsstätten des Stpfl. gehört hatte (Abschn. 41c Abs. 1 Satz 4 EStR). Wenn z. B. bei unentgeltlicher Betriebsübertragung i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV oder bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KapGes die Buchwerte fortgeführt werden, so darf für die Berechnung der 6-Jahres-Frist die Besitzzeit des Rechtsvorgängers der des Rechtsnachfolgers hinzugerechnet werden ( a. a. O., Abschn. 41c Abs. 6 EStR). Wird ein Betrieb dagegen zu Zwischenwerten in eine KapGes eingebracht, so wird die Besitzzeit des einbringenden Gesellschafters der KapGes nicht angerechnet ( BStBl II S. 988). Veräußert ein Gewerbetreibender GmbH-Anteile, die zu seinem Anlagevermögen gehören, so ist den zeitlichen Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG auch dann genügt, wenn die Anteile aus der ”Umwandlung” einer vor mehr als 6 Jahren vor der Veräußerung erworbenen und von Anfang an mit einem ”Umwandlungsrecht” ausgestatteten stillen Beteiligung hervorgegangen sind ( BStBl II S. 288).

Ein Baulandumlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren unterbricht die 6-Jahres-Frist nicht, denn die in das Umlegungsverfahren eingebrachten und daraus im Zuteilungswege erlangten Grundstücke sind, soweit sie wertgleich sind, als wirtschaftlich identisch anzusehen ( BStBl II S. 711, und v. , BStBl 1993 II S. 225).

Nachträgliche HK, die während der Besitzzeit für ein WG aufgewendet wurden, beeinträchtigen die Dauer der Zugehörigkeit des WG zum Anlagevermögen nicht. Lediglich dann, wenn durch den Herstellungsaufwand ein neues WG entstanden ist, wie z. B. in den Fällen der Generalüberholung, müssen von diesem Zeitpunkt an 6 Jahre vergangen sein und das WG seit dieser Zeit ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des veräußernden Stpfl. gehört haben (Abschn. 41c Abs. 2 und 3 EStR). S. 2487

Hat ein Grundstückserwerb ”in Etappen” stattgefunden und gehört das Grundstück dadurch teils mehr, teils weniger als 6 Jahre zum Anlagevermögen und wird es dann verkauft, so kann unter den übrigen Voraussetzungen des § 6b EStG die Übertragung der anteiligen stillen Reserven erfolgen.

Werden Ersatz-WG i. S. des Abschn. 35 Abs. 4 EStR oder eingetauschte funktionsgleiche Anteilsrechte an KapGes veräußert, so gilt die 6-Jahres-Frist als erfüllt, wenn das früher ausgeschiedene und das Ersatz-WG (bzw. das weggegebene und das eingetauschte funktionsgleiche WG) zusammen 6 Jahre zum Anlagevermögen des Stpfl. gehört haben (Abschn. 41c Abs. 5 EStR).

Sind Anteile an einer KapGes durch Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstanden, so ist der Besitzzeit dieser Anteilsrechte (Gratisaktien) die Besitzzeit der alten Anteilsrechte hinzuzurechnen, auf die die neuen entfallen sind. Für junge Aktien, die durch Einzahlung erworben wurden, ist jedoch für die Berechnung der 6-Jahres-Frist der Zeitpunkt des Erwerbs der jungen Aktien selber maßgebend, auch wenn sie aufgrund von Bezugsrechten erworben wurden; wird das Bezugsrecht selbst veräußert, so ist für die Berechnung der 6-Jahres-Frist die Dauer der Zugehörigkeit der Aktie maßgebend, auf die das Bezugsrecht gewährt wurde (Abschn. 41c Abs. 4 EStR).

cc) Inländische Betriebsstätte

§ 6b ist nur dann anwendbar, wenn das veräußerte WG zum BV einer inländ. Betriebsstätte gehört hat. Aus § 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG ergibt sich im übrigen, daß aufgedeckte stille Reserven auch nicht auf Anlagegüter einer Betriebsstätte im Ausland übertragen werden dürfen. Im Beitrittsgebiet ist das bundesdeutsche EStG zum in Kraft getreten (Nr. 14 der Anlage I Kap. IV Sachgebiet B Abschn. II des Einigungsvertrages, BStBl 1990 I S. 654, 669). Bis zu diesem Zeitpunkt handelt es sich demnach bei Betriebsstätten auf dem Gebiet der ehem. DDR nicht um inländ. Betriebsstätten i. S. des EStG. Stille Reserven können daher erstmals ab dem auf Investitionen im Beitrittsgebiet übertragen werden.

dd) Veräußerung

Gem. Abschn. 41a Abs. 8 EStR ist Veräußerung die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem WG. Das wirtschaftliche Eigentum ist in dem Zeitpunkt übertragen, in dem die Verfügungsmacht (Herrschaftsgewalt) auf den Erwerber übergeht. In diesem Zeitpunkt scheidet das WG bestandsmäßig aus dem BV des veräußernden Stpfl. aus und darf dementsprechend (auch handelsrechtlich) nicht mehr bilanziert werden. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob der Unternehmer das WG freiwillig veräußert oder ob die Veräußerung unter Zwang erfolgt.

Veräußerung setzt den Übergang eines WG von einer Person auf eine andere voraus. Auch der Tausch ist ein Veräußerungsvorgang (Abschn. 41a Abs. 8 Satz 6 EStR), § 6b EStG ist daher auch beim Tausch anwendbar ( BStBl 1983 II S. 303). Eine Veräußerung eines Gebäudes liegt auch dann vor, wenn der Eigentümer im Rahmen eines Sanierungsverfahrens der Gemeinde entgeltlich das Recht zum Abbruch einräumt ( BStBl 1992 II S. 517).

Es bestehen keine Bedenken, § 6b EStG auch auf einen Veräußerungsvorgang anzuwenden, der im Wege der Bilanzberichtigung ausgewiesen wird. Soweit allerdings für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung Fristen wie die Vorbesitzzeit (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG) oder der Reinvestitionszeitraum (§ 6b Abs. 3 EStG) eingehalten sein müssen, ist dafür auf die tatsächlichen Vorgänge der Veräußerung und der Anschaffung der in § 6b EStG bezeichneten WG abzustellen ( a. a. O.).

In folgenden Fällen liegt eine Veräußerung dagegen nicht vor: S. 2488

(1) Überführung von WG aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Stpfl.

(2) Überführung von WG aus dem Betrieb einer PersGes in den Betrieb einer anderen beteiligungsgleichen PersGes ( BStBl 1970 II S. 618). - Ist jedoch an der abgebenden PersGes eine KapGes beteiligt (GmbH & Co. KG), an der aufnehmenden aber nicht, so liegt immerhin insoweit eine Veräußerung vor, als die GmbH ihren Miteigentumsanteil an die Gesellschafter der aufnehmenden PersGes verkauft. Nur soweit die Kommanditisten ihren Miteigentumsanteil an den WG der GmbH & Co. KG auf die KG (OHG) übertragen, fehlt es an einer Veräußerung.

(3) Untergang von WG. - Ohne Bedeutung ist es, ob der Unternehmer das Ausscheiden der Veräußerungsobjekte aus dem BV freiwillig bewirkt oder ob sie gegen seinen Willen, z. B. im Wege der Zwangsversteigerung oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs, ausgegliedert werden. Immer soll nur das Ausscheiden durch Übertragung, nicht auch das Ausscheiden durch Untergang des Veräußerungsobjekts zur Anwendbarkeit des § 6b EStG führen. Wird daher das WG infolge höherer Gewalt vernichtet, kommt § 6b EStG nicht zum Zuge, selbst wenn der Stpfl. im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des WG neue Mittel (z. B. aus einer Versicherungszahlung) erwirbt (Abschn. 41a Abs. 8 Satz 9 EStR).

(4) Entnahme von WG. - Die bei Entnahmen aufgedeckten stillen Reserven können nicht nach § 6b EStG übertragen werden. Weil die Entnahme die aufgedeckten Reserven dem Betrieb nicht erhält, sondern entzieht, Reinvestitionsmöglichkeiten also nicht begründet, sondern kürzt, kann sie nicht als Veräußerung gelten ( BStBl 1993 II S. 225). Eine Entnahme liegt dann vor, wenn ein Stpfl. beim Tausch für die Hingabe eines WG seines BV ein Investitionsgut des Privatvermögens erwirbt oder von einer privaten Schuld befreit wird (Abschn. 41a Abs. 8 EStR) und auch dann, wenn ein WG im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf einen künftigen Erben übertragen wird ( a. a. O.).

Die zur Erfüllung eines eherechtlichen Ausgleichsanspruchs vorgenommene Übertragung eines WG des BV ist zwar als Veräußerung anzusehen, doch beruht diese Veräußerung nicht auf einem betrieblichen Vorgang; sie vollzieht sich vielmehr im außerbetrieblichen (privaten) Bereich. Das private Veräußerungsgeschäft setzt also gedanklich eine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken voraus, ist somit keine begünstigte Veräußerung ( BStBl 1982 II S. 18; v. IV R 65/81, n. v.).

(5) Einbringung von Grundstücken in ein Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren. - Die eingebrachten und die im Wege der Zuteilung erlangten Grundstücke sind, soweit sie wertgleich sind, als wirtschaftlich identisch anzusehen; eine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen tritt insoweit nicht ein ( BStBl II S. 711).

ee) Begünstigte Veräußerungsobjekte

In § 6b EStG wurde die Möglichkeit, stille Reserven stfrei auf Reinvestitionen zu übertragen, auf bestimmte Anlagegüter beschränkt. Die begünstigten Veräußerungsobjekte sind in § 6b EStG abschließend aufgezählt ( BStBl II S. 1016).

(1) Grund und Boden

Der Begriff ”Grund und Boden” umfaßt nur den ”nackten” Grund und Boden. Dazu rechnen insbesondere nicht Gebäude, Bodenschätze, grundstücksgleiche Rechte, Be- und Entwässerungsanlagen, Aufwuchs und Betriebsvorrichtungen. Daher ist zur Ermittlung der nach § 6b EStG übertragungsfähigen stillen Reserven der Veräußerungsgewinn für den Grund und Boden einerseits und für die übrigen S. 2493Bestandteile des Grundstücks andererseits, soweit diese nicht selbst begünstigt sind, getrennt zu ermitteln ( a. a. O.). Zur Aufteilung des Veräußerungserlöses vgl. (BFH/NV S. 763).

(2) Aufwuchs auf dem Grund und Boden, Anlagen im Grund und Boden

Der Gewinn aus der Veräußerung von Aufwuchs auf oder von Anlagen im Grund und Boden ist nur dann begünstigt, wenn er zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehört und der dazugehörige Grund und Boden mitveräußert wurde. Werden Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden und der dazugehörige Grund und Boden an zwei verschiedene Erwerber veräußert, so steht dies der Anwendung des § 6b EStG nicht entgegen, wenn die Veräußerungen in engem sachlichen (wirtschaftlichen) und zeitlichen Zusammenhang stehen sowie auf einem einheitlichen Veräußerungsentschluß beruhen ( BStBl II S. 670). Der Veräußerungsgewinn ist nur insoweit begünstigt, als er bei der Veräußerung des Aufwuchses oder der Anlagen entstanden ist und kann - sofern als Neuinvestitionen Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden in Betracht kommen - nur von den AK oder HK für Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden abgezogen werden. Ein Abzug dieses Gewinns von den AK von Grund und Boden ist unzulässig.

Der Begriff ”Aufwuchs auf Grund und Boden” umfaßt alle Pflanzen und Pflanzenteile” die selbst oder deren Früchte im land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnen werden, z. B. Rebstöcke, Obstbäume, Wald, stehende Ernte. Unter ”Anlagen im Grund und Boden” sind insbesondere befestigte Wege, Hofbefestigungen, Kanäle sowie Be- und Entwässerungsanlagen zu verstehen.

(3) Gebäude

Die Begünstigung des § 6b EStG erstreckt sich nicht nur auf Betriebsgebäude, sondern auch auf Wohngebäude, wenn und soweit sie zum betrieblichen Anlagevermögen des Stpfl. gehören (Abschn. 14 EStR). Gebäude können auch ohne den dazugehörigen Grund und Boden veräußert werden. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn das wirtschaftliche Eigentum zum Zwecke des Abbruchs des Gebäudes übertragen wird (). Betriebsvorrichtungen gehören nicht zum Gebäude, sie sind als bewegliche WG nur begünstigt, wenn sie Anlagen im Grund und Boden land- und forstwirtschaftlicher Betriebe sind oder eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren haben.

Vom Gebäude abzugrenzen sind darüber hinaus Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten u. ä. Hierbei handelt es sich um selbständige unbewegliche WG (vgl. Abschn. 42 Abs. 8 EStR).

(4) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren

Bei der Veräußerung abnutzbarer beweglicher WG wird die Vergünstigung des § 6b EStG nur gewährt, wenn das veräußerte Anlagegut eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren hat. Das bedeutet, daß die normale Unternehmensausstattung nicht § 6b-begünstigt ist. Bei gebraucht erworbenen Anlagegütern kommt es auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer an, die der Betrieb bei der Berechnung der AfA für das gebraucht gekaufte WG noch zugrunde gelegt hat. Weitere Einzelheiten vgl. Abschn. 41a Abs. 4 EStR.

(5) Schiffe

Begünstigt sind Schiffe aller Art, d. h. Seeschiffe, Binnenschiffe, Schlepper, Tankschiffe, Fährschiffe, Schwimmbagger, schwimmende Kräne, ohne Rücksicht darauf, ob das Schiff im Schiffsregister eingetragen ist oder nicht. Zum Schiff gehören neben dem eigentlichen Schiffskörper auch das technische Zubehör eines S. 2494Schiffes, wie Kabineneinrichtung, Rettungsboote, Haltetaue, nautische Geräte; andere bewegliche Ausrüstungsgegenstände wie Geschirr, Wäsche müssen als selbständige WG behandelt werden.

(6) Anteile an Kapitalgesellschaften

Die veräußerten Anteile an AG, KGaA, GmbH und bergrechtlichen Gewerkschaften müssen zum Anlagevermögen eines inländ. Betriebs gehört haben. Deshalb genießen eigene Anteile einer KapGes, die nach § 266 Abs. 2 HGB als Umlaufvermögen auszuweisen sind, die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG i. d. R. nicht (vgl. ESt-Kartei Ba-Wü, Karte 2 zu § 6b EStG).

(7) Lebendes Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung

Der bei der Veräußerung lebenden Inventars entstehende Veräußerungsgewinn darf nur dann übertragen werden, wenn das lebende Inventar im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung verkauft wird, z. B. bei Umstellung auf eine andere Viehart, von Milchwirtschaft auf Schweinemast, auf viehlose Wirtschaft (Abschn. 41a Abs. 7 EStR), bei Veräußerung des Milchviehbestandes ( BStBl 1988 II S. 16), auch wenn der Betrieb dadurch verkleinert wird und zur späteren Aufgabe bestimmt ist (vgl. BStBl 1991 II S. 11).

ff) Sind Mitunternehmeranteile begünstigte Veräußerungsobjekte?

Mitunternehmeranteile sind selbst keine WG. Sie können daher auch nicht unmittelbar begünstigte Veräußerungsobjekte sein. Die bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entstandenen Veräußerungsgewinne sind jedoch insoweit nach § 6b EStG übertragungsfähig, als die Mitunternehmeranteile anteiliges Eigentum an begünstigten Veräußerungsobjekten repräsentieren, d. h. als sie rechnerisch auf die anteilige Übertragung begünstigter Veräußerungsobjekte (z. B. Grund und Boden oder Gebäude) entfallen.

gg) Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 6b EStG ist, daß im Zuge der Veräußerung überhaupt stille Reserven frei geworden sind, d. h. ein zu übertragender Veräußerungsgewinn tatsächlich entstanden ist. Nach § 6b Abs. 2 EStG ist übertragbarer Veräußerungsgewinn i. S. dieser Bestimmung der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte WG im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Bei abnutzbaren Anlagegütern sind demzufolge die AfA sowie etwaige Sonderabschreibungen noch zeitanteilig bis zum Veräußerungstag abzusetzen (Abschn. 41a Abs. 9 EStR). Zu den Veräußerungskosten zählen alle durch die Veräußerung unmittelbar veranlaßten Kosten (z. B. Notariatskosten, Maklerprovisionen, Grundbuchgebühren), nicht dagegen die Kosten für den Abbruch sowie der Restbuchwert eines in Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung zu beseitigenden Gebäudes ( BStBl II S. 628).

Der Veräußerungsgewinn muß aber tatsächlich aus der Veräußerung eines begünstigten WG stammen. Gewinne, die lediglich anläßlich der Veräußerung begünstigter WG erzielt werden, sind nicht übertragungs- oder rücklagefähig.

Gibt ein Unternehmer zur Vermeidung einer Enteignung betriebliche Grundstücke zum Bau einer Straße ab und erhält er neben der Grundstückswertentschädigung eine Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs, so kann er nur die Grundstückswertentschädigung in eine Rücklage nach § 6b EStG einstellen. Er darf für die Ertragswertentschädigung auch nicht anteilig, soweit sie künftige Gewinnminderungen abgilt, einen passiven RAP bilden ( BStBl II S. 840).

Auch Betriebsveräußerungsgewinne sind § 6b-begünstigt. Nach Abschn. 41b Abs. 10 EStR kann eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG, die anläßlich einer Betriebsveräußerung gebildet wird, noch für die Zeit weitergeführt werden, für die sie ohne die Betriebsveräußerung zulässig gewesen wäre. Voraussetzung ist aller- S. 2495dings, daß der Stpfl. die Absicht erkennen läßt, mit den bei der Veräußerung erzielten Vermögenswerten einen Betrieb weiterzuführen, und daß er Vermögenswerte und Rücklage buch- und bestandsmäßig weiter nachweist.

Der Veräußerungsgewinn muß im übrigen, wenn er übertragbar sein soll, stpfl. sein, da § 6b EStG nur die stpfl. Aufdeckung stiller Reserven vermeiden will (§ 6b Abs. 4 Nr. 4 EStG).

hh) Begünstigte Erwerbsvorgänge

Die Vergünstigung des § 6b EStG ist nicht nur auf bestimmte Veräußerungsvorgänge beschränkt. Vielmehr hat der Gesetzgeber die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven auch nur für bestimmte Anschaffungsvorgänge vorgesehen, die im Gesetz abschließend aufgezählt sind.

Die Übertragung stiller Reserven ist auf solche WG zulässig, die im Jahr der Veräußerung des ausgeschiedenen WG oder in Folgejahren angeschafft oder hergestellt worden sind. Bei nach dem 31. 12. 89 vorgenommenen Veräußerungen kann der Veräußerungsgewinn auch auf bereits im Wj vor der Veräußerung angeschaffte oder hergestellte WG übertragen werden. Die erworbenen WG müssen nicht ”fabrikneu” sein.

Die Einlage eines WG in das BV ist keine Anschaffung i. S. des § 6b EStG, da insoweit kein entgeltlicher Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem WG gegeben ist (vgl. BStBl 1985 II S. 250).

(1) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter

Auf jedes abnutzbare bewegliche WG können stille Reserven übertragen werden. Hier spielt - im Gegensatz zu den begünstigten Veräußerungen - die Nutzungsdauer keine Rolle. Es ist auch gleichgültig, ob es sich um ein Ersatz-WG handelt oder nicht.

(2) Grund und Boden

Auf erworbenen Grund und Boden können stille Reserven nur übertragen werden, wenn sie aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Bei der Veräußerung eines bebauten Grundstücks ist nur der auf den veräußerten Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn auf den neuen Grund und Boden übertragungsfähig.

(3) Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden

Auf Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden kommt eine Übertragung stiller Reserven in Betracht, wenn sie einerseits zu einem land- und forstwirtschaftlichen BV gehören und andererseits bei der Veräußerung von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden sind. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die bei der Veräußerung von nacktem Grund und Boden aufgedeckt wurden.

(4) Gebäude

Die Übertragung stiller Reserven auf neu errichtete oder erworbene Gebäude ist möglich, wenn die stillen Reserven bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, ferner bei der Veräußerung von Gebäuden oder von Anteilen an KapGes aufgedeckt worden sind. Nach § 6b Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG steht der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich.

(5) Anteile an Kapitalgesellschaften

Stille Reserven aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes, die nach dem realisiert worden sind, können nur noch von Unternehmensbeteili- S. 2496gungsgesellschaften, die nach dem Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften v. (BGBl I S. 2488) anerkannt sind, auf die AK neu erworbener Anteile an KapGes übertragen werden.

(6) Erweiterung, Aus- oder Umbau von Gebäuden und Schiffen

Für die Übertragung stiller Reserven hat der Gesetzgeber die Erweiterung, den Aus- und den Umbau von Gebäuden und Schiffen ihrer Anschaffung oder Herstellung gleichgestellt (§ 6b Abs. 1 Satz 3 EStG; Abschn. 41a Abs. 3 und 5 EStR). Von HK für Gebäude und Schiffe, die nicht zu ihrer Erweiterung, ihrem Ausbau oder ihrem Umbau geführt haben, ist ein Abzug nicht zulässig.

Übersicht über die Übertragbarkeit stiller Reserven nach § 6b EStG


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-------------------------------------------------------------------------
                         können abgezogen werden bei den Anschaffungs-  
Gewinne, die                      oder Herstellungskosten von            
entstanden sind         -------------------------------------------------
bei der Ver-      v. H.  abnutz-    Grund    Aufwuchs  Gebäuden  Anteilen
äußerung von              baren      und       oder                 an
                         bewebgl.   Boden    Anlagen              KapGes
                           WG                                            
-------------------------------------------------------------------------
Grund und Boden    100      ja        ja        ja        ja       nein  
-------------------------------------------------------------------------
Aufwuchs oder
Anlagen            100      ja       nein       ja        ja       nein  
-------------------------------------------------------------------------
Gebäuden           100      ja       nein      nein       ja       nein  
-------------------------------------------------------------------------
abnuzubaren
beweglichen WG
mit einer be-
triebsgewöhn-
lichen Nutzungs-
dauer von
mindestens
25 Jahren           50      ja       nein      nein      nein      nein  
-------------------------------------------------------------------------
Schiffen            50      ja       nein      nein      nein      nein  
-------------------------------------------------------------------------
Anteilen an
KapGes           50/100*)   ja       nein      nein       ja        ja*)
-------------------------------------------------------------------------
lebendem Inven-
tar land- und
forstwirtsch.
Betriebe            50      ja       nein      nein      nein       nein

-------------------------------------------------------------------------

*) Gilt nur für Anteile an KapGes, die von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 6b Abs. 1 Nr. 5 EStG veräußert/angeschafft werden.

f) Steuerfreie Übertragung des Veräußerungsgewinns

Die stillen Reserven können im Wj der Veräußerung von den AK oder HK der oben aufgeführten, im gleichen Wj angeschafften oder hergestellten WG abgezogen werden (§ 6b Abs. 1 EStG). Bei Veräußerungen nach dem ist auch eine Gewinnübertragung auf im Wj vor der Veräußerung angeschaffte oder hergestellte WG zulässig. Wenn ein Abzug im Wj der Veräußerung oder im vorangegangenen Wj nicht möglich ist, weil in diesen Wj keine begünstigten WG angeschafft oder hergestellt wurden, können die stillen Reserven vorübergehend in eine den stl. Gewinn neutralisierende Rücklage überführt und erst später übertragen werden (§ 6b Abs. 3 EStG). S. 2497

aa) Unmittelbare Übertragung der stillen Reserven auf ein neues Wirtschaftsgut

Die stillen Reserven der veräußerten WG können unmittelbar auf ein neues Anlagegut übertragen werden, wenn dieses im Wj der Veräußerung angeschafft oder hergestellt wird. Die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf Neuinvestitionen geschieht in der Weise, daß dieser von den AK oder HK der neuangeschafften Anlagegüter abgezogen wird. Das Reinvestitionsgut ist also mit den um den begünstigten Veräußerungsgewinn geminderten AK oder HK anzusetzen. Nach § 6b Abs. 6 EStG gilt dieser verminderte Wert für die weitere Bilanzierung und Abschreibung der Neuinvestition künftig als AK oder HK (fiktive AK oder HK). Ist der Stpfl. am Bilanzstichtag nur noch zu einem Bruchteil Miteigentümer des während des Wj angeschafften WG, so ist der Abzug nur von den AK oder HK des dem Stpfl. verbleibenden Bruchteils vorzunehmen ( BStBl II S. 430). Handelt es sich bei dem Reinvestitions-WG etwa um ein schadstoffbelastetes Grundstück und ist infolge einer Gewinnübertragung der Buchwert des Grundstücks geringer als dessen Teilwert, so kommt eine Teilwertabschreibung nicht mehr in Betracht (vgl. BStBl II S. 432). Liegt eine Verpflichtung zur Beseitigung der Schadstoffbelastung nicht vor, scheidet auch die Bildung einer Rückstellung aus. Durch die Gewinnübertragung ist eine aufgrund der Schadstoffbelastung eingetretene tatsächliche Vermögensminderung im Ergebnis bereits berücksichtigt worden.

Die Übertragung stiller Reserven auf bereits im Wj vor der Veräußerung angeschaffte oder hergestellte WG erfolgt durch Abzug vom Buchwert am Schluß des vorangegangenen Wj (§ 6b Abs. 5 EStG). Sind im Veräußerungsjahr noch nachträgliche AK oder HK angefallen, so ist der Abzug von dem um diese Kosten erhöhten Buchwert vorzunehmen. Der verbleibende Wert bildet die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen für die Folgejahre. Bei Gebäuden, bei denen die Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG vorgenommen werden, sind die um die Gewinnübertragung verminderten AK oder HK als Abschreibungsbemessungsgrundlage maßgebend (§ 6b Abs. 6 EStG).

Der Stpfl. braucht von den effektiven AK oder HK nicht den vollen Veräußerungsgewinn abzuziehen; er kann den Abzug auf einen beliebigen Teilbetrag des Veräußerungsgewinns beschränken. Wenn das Reinvestitionsgut die Voraussetzungen der Abschreibungsfreiheit für geringwertige WG nach § 6 Abs. 2 EStG erfüllt, dann kann diese Bewertungsfreiheit neben der Vergünstigung des § 6b EStG in Anspruch genommen werden, wenn nach erfolgter Übertragung der stillen Reserven der Bilanzwert des neuen WG 800 DM nicht übersteigt. Es kann daher dem Stpfl., der in genügendem Ausmaß Neuanschaffungen von beweglichen Anlagegütern getätigt hat, nur empfohlen werden, den § 6b EStG lediglich insoweit in Anspruch zu nehmen, als die AK des einzelnen Reinvestitionsguts 800 DM übersteigen, und die AK im übrigen nach § 6 Abs. 2 EStG in voller Höhe als BA abzusetzen.

Eine unmittelbare Übertragung der stillen Reserven kann nur erfolgen, wenn das Reinvestitionsgut im Wj der Veräußerung des ausgeschiedenen WG oder dem der Veräußerung vorangegangenen Wj angeschafft oder hergestellt wurde (Abschn. 41b Abs. 2 EStR). Dabei ist es für die Übertragung nicht hinderlich, wenn Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang zusammenfallen, wie dies z. B. bei der Veräußerung eines begünstigten WG durch einen Gesellschafter an seine PersGes oder beim Tausch von Mitunternehmeranteilen der Fall ist.

Soweit die Übertragung der stillen Reserven auf Erweiterungen, Um- oder Ausbauten von Gebäuden oder Schiffen erfolgen soll, braucht nur die Erweiterung, der Um- oder Ausbau im gleichen oder vorangegangenen Wj erfolgt zu sein; die Tatsache, daß das Gebäude oder Schiff selbst schon früher zum BV des Stpfl. gehört hat, ist unschädlich. S. 2498bb) Mittelbare Übertragung der stillen Reserven durch Rücklagenbildung

In den Fällen, in denen der Stpfl. die anläßlich einer begünstigten Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven nicht schon im Veräußerungsjahr auf in diesem oder im vorangegangenen Wj angeschaffte oder hergestellte Anlagegüter übertragen hat, kann er eine gewinnmindernde Rücklage bilden.

Die Möglichkeit der Rücklagenbildung hat nicht nur jener Stpfl., der im Veräußerungsjahr bzw. Vorjahr kein Reinvestitionsgut angeschafft oder hergestellt hat, sondern auch derjenige, der von vornherein überhaupt niemals die Absicht hatte, die stillen Reserven zu übertragen.

Die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG kann bei Veräußerungen nach dem in den folgenden vier Wj auf in diesen Wj angeschaffte oder hergestellte Anlagegüter übertragen werden. Diese Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit der Herstellung vor Ablauf des vierten der Rücklagenbildung folgenden Wj begonnen worden ist. Dabei ist nicht von Nachteil, wenn ein anderer Gewerbetreibender mit der Herstellung begonnen hat. Die Rücklage kann allerdings in diesen Fällen nur noch in Höhe der zu erwartenden HK des Gebäudes fortgeführt werden ( BStBl II S. 290). Für die Wahrung der Reinvestitionsfrist ist in Fällen des Erwerbs eines Grundstücks der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten) maßgebend ( BStBl 1992 II S. 398).

Bei Erweiterungen sowie An- und Umbaumaßnahmen an Gebäuden gilt die 6-Jahres-Frist nicht. Die Übertragung der stillen Reserven muß vielmehr innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist erfolgen (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Anbau (Ausbau, Umbau) muß also spätestens am Ende des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj fertiggestellt sein. Es genügt nicht, wenn mit der Herstellung des Erweiterungsbaus lediglich vor Ablauf des vierten Wj nach Bildung der Rücklage begonnen worden ist (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6b Anm. 186 und 241; Blümich/Falk, EStG, § 6b Anm. 211).

Wird ein Gebäude in der Absicht erworben, es abzureißen, um an dessen Stelle ein neues Gebäude zu errichten, dann stellt der Gebäudeabbruch nach dem Beschl. des GrS des (BStBl II S. 620) den Beginn der Herstellung des neuen Gebäudes dar. Wird ein Gebäude abgerissen, das der Stpfl. auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet hatte oder das er ohne Abbruchabsicht erworben hat, dann ist der Abbruch als Beginn der Herstellung anzusehen, wenn zwischen Abbruch des alten und Beginn des Baus des neuen Gebäudes ein wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht; die stl. Behandlung von Restbuchwert und Abbruchkosten nach Abschn. 33a Abs. 5 EStR bleibt hiervon unberührt. Für die Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG geht die FinVerw davon aus, daß ein wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht, wenn der Abbruch eines Gebäudes vor dem Schluß des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj erfolgt und das neue Gebäude innerhalb des verlängerten Reinvestitionszeitraums fertiggestellt wird ( BStBl I S. 223). Hat der Unternehmer vor dem Abbruch einen Bauantrag eingereicht, so ist nach Abschn. 41b Abs. 5 EStR für die Einhaltung der 4-Jahres-Frist der Eingang des Bauantrags bei der Baubehörde maßgebend, wenn das Bauvorhaben aufgrund des Bauantrags innerhalb der 6-Jahres-Frist tatsächlich erstellt wird ( BStBl 1982 II S. 63).

Wenn und soweit eine Rücklage nach § 6b EStG nicht innerhalb der 4- oder 6-Jahres-Frist durch Übertragung auf die AK oder HK der in diesen Jahren angeschafften oder hergestellten WG aufgelöst worden ist, muß sie am Schluß des vierten bzw. sechsten auf ihre Bildung folgenden Wj gewinnerhöhend aufgelöst werden; dies gilt ohne Rücksicht, ob der Stpfl. schuldhaft oder schuldlos die genannte Frist überschritten hat. Die Rücklage kann auch während des Laufs der Reinvestitionsfrist ganz oder teilweise aufgelöst werden, selbst wenn dies lediglich in der Absicht geschieht, die Progression zu mildern ( BStBl 1988 II S. 55). Zu Unrecht gebildete Rücklagen sind in der ersten offenen Bilanz aufzulösen (). S. 2499

Für Gewinne, die bei der Übertragung von WG des Anlagevermögens i. S. des § 6b Abs. 1 EStG zur Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen auf eine Gebietskörperschaft oder einen anderen in § 6b Abs. 8 Satz 3 EStG genannten Erwerber entstanden, gelten folgende Besonderheiten: (1) die Übertragung einer § 6b-Rücklage ist 3 Jahre länger möglich (Reinvestitionsfrist statt 4 = 7 Wj und statt 6 = 9 Wj). (2) Die veräußerten WG brauchen nur 2 Jahre ununterbrochen zum BV einer inländ. Betriebsstätte des Veräußerers gehört zu haben. S. a. § 6a Abs. 8 und 9 EStG.

cc) Maßgeblichkeitsgrundsatz

Der Grundsatz der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz ist mit der Einführung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG durch das WoBauFG (BStBl 1989 I S. 505) umfassend geregelt worden. Danach sind steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Die Regelung ersetzt die bisherigen Vorschriften in § 6 Abs. 3 Satz 1 und § 6b Abs. 3 Satz 6 EStG. Sie gilt für erstmals nach dem endende Wj.

Werden Veräußerungsgewinne von den AK neu erworbener Anlagegüter abgezogen, so setzt dies nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG eine entsprechende Bilanzierung in der Handelsbilanz voraus. Daß dies handelsrechtlich möglich ist, stellt § 254 HGB klar.

Auch für die Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ist nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG Voraussetzung, daß der Unternehmer, falls er eine Handelsbilanz aufstellt, auch dort gem. § 247 Abs. 3 HGB eine Rücklage bildet (vgl. a. Abschn. 41b Abs. 3 EStR). Das Bilanzierungswahlrecht nach § 6b Abs. 3 EStG ist grds. in der für das Wj der Veräußerung aufgestellten Handelsbilanz auszuüben ( BStBl 1986 II S. 350; v. , BStBl II S. 426). Erstellt der Stpfl. keine Handelsbilanz (z. B. buchführende Land- und Forstwirte und Freiberufler), so ist das Wahlrecht in der Steuerbilanz des Wj der Veräußerung auszuüben ( BStBl II S. 560). Es ist nicht ausreichend, wenn der Stpfl. lediglich in den Konten seiner Buchführung oder anderen Unterlagen eine § 6b-Rücklage ausweist. Der Anerkennung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG steht es nicht entgegen, wenn in der Handelsbilanz eine niedrigere oder keine Rücklage ausgewiesen wird, weil in der Handelsbilanz bei der Veräußerung des WG ein niedrigerer oder aber kein Gewinn angefallen ist. Nach Übertragung der in der Steuerbilanz gebildeten Rücklage ist jedoch dann der Buchwert des Ersatz-WG in der Handelsbilanz dem Buchwert in der Steuerbilanz so anzugleichen, daß in der Handelsbilanz kein höherer Wert ausgewiesen wird als in der Steuerbilanz.

Im übrigen können Rücklagen nach § 6b EStG in der Bilanz zu einem Posten zusammengefaßt werden. In der Buchführung muß aber nachgewiesen werden, bei welchen WG der in die Rücklage gestellte Gewinn entstanden und auf welche WG er übertragen bzw. wann die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst worden ist.

Auch in den Folgejahren nach der Übertragung von Veräußerungsgewinnen oder § 6b-Rücklagen auf neu erworbene Anlagegüter gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz. Nach § 280 HGB ist es zwar möglich, in der Handelsbilanz Zuschreibungen bis zu der Werthöhe vorzunehmen, mit der das WG ohne die Vergünstigung des § 6b EStG zu bilanzieren wäre. Dies ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG auch steuerrechtlich zulässig. Der Betrag der Zuschreibung erhöht damit auch den Buchwert des WG in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG), so daß sich nach dem System des Bestandsvergleichs auch stl. eine BV-Mehrung in Höhe der Zuschreibung und damit eine entsprechende Gewinnerhöhung ergibt. S. 2500

dd) Umfang der Übertragungsmöglichkeiten

Die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG ist grds. auf 50 v. H. des Veräußerungsgewinns beschränkt (§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG, Abschn. 41b Abs. 1 EStR). Lediglich bei der Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden sowie Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden besteht die Möglichkeit der Übertragung des vollen Veräußerungsgewinns. Bei Veräußerung von Anteilen an KapGes durch Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. des § 6b Abs. 1 Nr. 5 EStG kann der entstehende Gewinn ebenfalls in voller Höhe übertragen werden.

Die Beschränkung der Übertragungsmöglichkeit auf 50 v. H. erfaßt dagegen bewegliche WG, Schiffe, lebendes Inventar sowie Anteile an KapGes, soweit diese nicht von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften veräußert werden.

Für die Anwendung der ”50-v. H.-Beschränkung” kommt es im übrigen immer darauf an, welches WG veräußert und nicht darauf, welches WG erworben wird. Der bei der Veräußerung einer Grundstücksparzelle entstehende Gewinn ist somit zu 100 v. H. auf die AK beweglicher WG übertragbar, der bei der Veräußerung von Kapitalanteilen entstehende Gewinn nur zu 50 v. H., auch wenn als Ersatz-WG ein Gebäude angeschafft wird.

ee) Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG

§ 6b Abs. 7 EStG regelt den sog. Gewinnzuschlag. Danach erhöht sich der Betrag, mit dem die Rücklage aufzulösen ist, um 6 v. H. für jedes volle Wj, in dem die Rücklage bestanden hat. Durch den Gewinnzuschlag soll der Zinsvorteil ausgeglichen werden, den der Stpfl. erreicht, weil er einen begünstigten Veräußerungsgewinn durch Rücklagenbildung einstweilen nicht versteuern muß.

Nach Abschn. 41b Abs. 6 EStR ist der Gewinnzuschlag für Veräußerungen nach dem auch dann vorzunehmen, wenn die Auflösung der Rücklage vor Ablauf der 4- bzw. 6jährigen Reinvestitionsfrist erfolgt (vorzeitige Auflösung der Rücklage). Die Rücklage hat auch dann während des ganzen Wj bestanden, wenn sie buchtechnisch bereits während des laufenden Wj aufgelöst wird ( BStBl 1990 II S. 290).

g) Übertragung stiller Reserven auf neue Wirtschaftsgüter anderer Betriebe desselben Steuerpflichtigen

Nach Abschn. 41b Abs. 7 EStR kann ein Stpfl. die in einem als Einzelunternehmen geführten Betrieb aufgedeckten stillen Reserven auch auf WG übertragen, die

  • zu einem anderen als Einzelunternehmen geführten Betrieb des Stpfl. gehören oder

  • zu seinem Sonder-BV gehören, d. h. einer PersGes dienen, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist,

  • zum Gesamthandsvermögen einer PersGes gehören. Hier ist die Übertragung zulässig, soweit das WG dem Stpfl. als Mitunternehmer anteilig zuzurechnen ist.

Aus der Rspr. des BFH zur Betriebsverpachtung im ganzen muß gefolgert werden, daß die Vergünstigung des § 6b EStG auch bei im Wege der Verpachtung fortgeführten Gewerbebetrieben zu gewähren ist, denn solange eine Aufgabe nicht erklärt ist, gelten die allgemeinen Vorschriften über die Gewinnermittlung, Bilanzierung und Buchführung weiter.

Ein Stpfl. kann nach Abschn. 41b Abs. 7 EStR den auf ihn entfallenden begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines WG seines Sonder-BV vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG übertragen auf WG, die zu einem von ihm betriebenen Einzelunternehmen gehören ( BStBl II S. 430), oder auf WG im Gesamthandsvermögen einer PersGes, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese WG ihm anteilig zuzurechnen sind oder wiederum auf ein WG seines Sonder-BV ( BStBl 1993 II S. 93). S. 2501

Werden stille Reserven durch die Veräußerung eines WG, das zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) eines PersGes gehört, aufgedeckt, so können die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden (Abschn. 41b Abs. 8 EStR)

  • auf WG, die zum Gesellschaftsvermögen der PersGes gehören; dabei dürfen die stillen Reserven von allen Mitunternehmern nur einheitlich übertragen werden;

  • auf WG, die zum Sonder-BV eines Mitunternehmers der PersGes gehören, aus deren BV das veräußerte WG ausgeschieden ist, soweit die stillen Reserven anteilig auf diesen Mitunternehmer entfallen;

  • vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf WG, die zum BV eines anderen als Einzelunternehmen geführten Betriebs eines Mitunternehmers gehören, soweit die stillen Reserven anteilig auf diesen Mitunternehmer entfallen (z. B. BStBl II S. 558);

  • vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf WG, die zum Gesellschaftsvermögen einer anderen PersGes oder zum Sonder-BV des Mitunternehmers bei einer anderen PersGes gehören, soweit diese WG dem Mitunternehmer der Gesellschaft, aus deren BV das veräußerte WG ausgeschieden ist, zuzurechnen sind und soweit die aufgedeckten stillen Reserven anteilig auf diesen Mitunternehmer entfallen.

Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Gesellschafter ein WG aus seinem Sonder-BV oder einem Einzel-BV an eine PersGes verkauft, an der er als Mitunternehmer selbst beteiligt ist, und wenn umgekehrt die PersGes ein WG an ihren Gesellschafter verkauft, bei dem dann das betreffende WG BV eines Einzelbetriebs oder, weil das WG auch weiterhin von der Gesellschaft genutzt wird, Sonder-BV wird. Erfolgt die Veräußerung zu Bedingungen wie zwischen fremden Dritten, dann liegt ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung ein Veräußerungsgeschäft vor, so daß der daraus entstehende Gewinn nach § 6b EStG übertragen werden kann. Der Erwerber tätigt andererseits ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft. Deshalb kann der veräußernde Mitunternehmer den Gewinn aus der Veräußerung des WG an die PersGes nach § 6b EStG auch auf dieses WG übertragen, soweit es ihm nach der Veräußerung noch anteilig zuzurechnen ist. Veräußert umgekehrt die PersGes an den Gesellschafter, so kann der bei ihr anstehende Veräußerungsgewinn anteilig übertragen werden auf den entgeltlichen Anschaffungsvorgang beim erwerbenden Gesellschafter (vgl. Bordewin, FR 1978 S. 115 und BB 1978, 1353 ff., und Littmann, DStR 1981 S. 63 ff.).

Erwirbt der Gesellschafter von der PersGes ein WG für sein Privatvermögen, so liegt ein begünstigter Veräußerungsgewinn vor (vgl. BStBl 1977 II S. 145, und v. , BStBl 1981 II S. 84, wonach, wenn eine PersGes ein WG aus dem Gesellschaftsvermögen an einen Gesellschafter zu Bedingungen veräußert, die bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, und wenn das WG bei dem Erwerber Privatvermögen wird, der dabei realisierte Gewinn regelmäßig insgesamt ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn i. S. von § 6b EStG ist).

Wird der begünstigte Gewinn, der bei der Veräußerung eines WG entstanden ist, bei den AK oder HK eines WG eines anderen Betriebs des Stpfl. berücksichtigt, so ist er gem. Abschn. 41b Abs. 11 EStR erfolgsneutral dem Kapitalkonto der für den veräußernden Betrieb aufzustellenden Bilanz hinzuzurechnen. Gleichzeitig ist ein Betrag in Höhe des begünstigten Gewinns von den AK oder HK der in dem anderen Betrieb angeschafften oder hergestellten WG erfolgsneutral (zu Lasten des Kapitalkontos) abzusetzen. Eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage kann auf einen anderen Betrieb erst in dem Wj übertragen werden, in dem der Abzug von den AK oder HK bei WG des anderen Betriebs vorgenommen wird. S. 2502

Überträgt ein Stpfl. eine bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gebildete Rücklage nach § 6b EStG auf die AK oder HK der WG eines anderen Gewerbebetriebs, wirkt dies in gleicher Weise für die estl. wie gewstl. Gewinnermittlung für diesen Gewerbebetrieb ( BStBl 1986 II S. 350).

Stille Reserven, die bei der Veräußerung der WG eines Gewerbebetriebs aufgedeckt wurden, dürfen nicht auf WG übertragen werden, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder die der selbständigen Arbeit dienen (§ 6b Abs. 4 letzter Satz EStG). Nach ihrem Sinn und Zweck (Vermeidung von GewSt-Ausfällen) gilt diese Regelung jedoch nur für die Veräußerung einzelner WG, nicht aber für die Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs. Bei der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs können begünstigte Gewinne auf WG i. S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übertragen werden, da die Veräußerungsgewinne i. S. des § 16 EStG ohnehin nicht der GewSt unterliegen.

Nach Abschn. 41b Abs. 9 EStR kann bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine PersGes der bisherige Einzelunternehmer eine von ihm gebildete Rücklage in einer Ergänzungsbilanz weiterführen. Wird eine PersGes in ein Einzelunternehmen umgewandelt, so kann der den Betrieb fortführende Gesellschafter eine Rücklage der Gesellschaft insoweit weiterführen, als sie (anteilig) auf ihn entfällt. Bei der Realteilung einer PersGes unter Fortführung entsprechender Einzelunternehmen kann die Rücklage von einem, mehreren oder allen Gesellschaftern in dem (den) Einzelunternehmen fortgeführt werden (nicht nur anteilig, insoweit sind die EStR mißverständlich).

h) Sind Mitunternehmeranteile Reinvestitionsobjekte?

Eine direkte Übertragung einer zulässigerweise gebildeten Rücklage auf eine Beteiligung an einer PersGes ist nicht möglich. Nach Abschn. 41b Abs. 7 EStR ist jedoch die Übertragung auf anteiliges Eigentum zulässig. Eine mittelbare Übertragung der Rücklage auf die AK einer Gesellschaftseinlage ist aber möglich. Ein Stpfl., der einen in seinem Gewerbebetrieb angefallenen, nach § 6b EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zulässigerweise einer Rücklage zugeführt hat, kann den dergestalt thesaurierten Betrag unter Auflösung dieser Rücklage insoweit von den AK der Beteiligung abziehen, als er durch den Gesellschaftsanteil an den einzelnen § 6b-begünstigten WG der Gesellschaft beteiligt wird.

i) Rücklage bei Betriebsveräußerung

aa) Rücklage im veräußerten Betrieb

Veräußert ein Stpfl. seinen Betrieb, zu dessen BV eine Rücklage i. S. des § 6b Abs. 3 EStG gehört, oder bildet er eine solche Rücklage anläßlich der Betriebsveräußerung, so kann er die Rücklage noch für die Zeit weiterführen, für die sie ohne Veräußerung des Betriebs zulässig gewesen wäre. Voraussetzung hierfür ist, daß der Stpfl. die Absicht erkennen läßt, mit den Vermögenswerten, die er bei der Veräußerung erlöst hat, einen Betrieb weiterzuführen, und daß er die bezeichneten Vermögenswerte sowie die Rücklage buch- und bestandsmäßig weiter nachweist (vgl. Abschn. 41b Abs. 10 EStR).

Wird eine Rücklage, die nicht anläßlich der Betriebsveräußerung gebildet worden ist, weitergeführt, so kann für den Veräußerungsgewinn weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gewährt noch der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden, wenn die Rücklage stille Reserven enthält, die bei der Veräußerung einer wesentlichen Grundlage des Betriebs aufgedeckt worden sind. Enthält dagegen die bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs nicht aufgelöste § 6b-Rücklage stille Reserven, die bei der Veräußerung eines nicht zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehörenden WG aufgedeckt worden sind, so finden auf den Veräußerungsgewinn sowohl die Vorschriften des § 16 Abs. 4 EStG als auch der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG Anwendung, sofern auch im übrigen die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschriften gegeben sind. S. 2503

Liegen die Voraussetzungen für die Weiterführung der Rücklage nicht oder nicht mehr vor, so ist sie gewinnerhöhend aufzulösen. Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG, die nicht im Rahmen eines Gewinns aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe angefallen sind, sind nicht tarifbegünstigt ( BStBl II S. 348). Wird eine Rücklage im Rahmen einer Betriebsveräußerung aufgelöst, so gehört der dabei entstehende Gewinn zum Veräußerungsgewinn.

Diese Grundsätze gelten gem. Abschn. 41b Abs. 10 EStR bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, bei der Auflösung einer PersGes und bei der Aufgabe eines Betriebs entsprechend.

bb) Rücklage für Veräußerungsgewinn

Wird für einen Teil des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Vergünstigung des § 6b EStG in Anspruch genommen, so wird dadurch der Charakter des Gewinns als Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG nicht berührt. Auch in diesen Fällen ist deshalb beispielsweise der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren, wenn auch die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.

Bei der Prüfung der Frage, in welcher Höhe im Hinblick auf die Grenzen in § 16 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren ist, muß jedoch auch der Teil des Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden, für den § 6b EStG in Anspruch genommen worden ist. Ist § 6b EStG angewendet worden, so kommt nach § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG allerdings nicht in Betracht. Veräußert allerdings eine PersGes ihren Betrieb, so ist der Anteil eines Gesellschafters am Veräußerungsgewinn auch dann nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt, wenn ein anderer Gesellschafter § 6b EStG in Anspruch nimmt ( BStBl II S. 558).

80. Übertragung stiller Reserven bei nichtbuchführenden Steuerpflichtigen

§ 6c EStG

a) Begünstigter Personenkreis

Durch § 6c EStG wird auch denjenigen Stpfl., die ihren Gewinn nach der Einnahmen-Überschußrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermitteln oder die ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13a EStG nach Durchschnittssätzen ermitteln, die Möglichkeit eröffnet, die bei der Veräußerung bestimmter WG aufgedeckten stillen Reserven entsprechend der Regelung in § 6b EStG zu behandeln, wenn das veräußerte Anlagegut zum Kreis der begünstigten WG gehört und das Investitionsgut im Katalog des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführt ist.

b) Begünstigte Veräußerungsvorgänge

Der Kreis der nach § 6c EStG bei der Veräußerung begünstigten WG ist kleiner als der bei § 6b EStG. Begünstigt sind nur Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden, aus der Veräußerung von Gebäuden und aus der Veräußerung von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden, die mit dem dazugehörigen Grund und Boden veräußert werden, wenn der Aufwuchs oder die Anlagen zu einem land- oder forstwirtschaftlichen BV gehören.

Auch im Rahmen des § 6c EStG sind die Veräußerungsvorgänge nur begünstigt, wenn das veräußerte WG Anlagevermögen war (§ 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG).

c) Begünstigte Erwerbsvorgänge

Der Kreis der WG, auf die der Stpfl. stille Reserven übertragen kann, ist gegenüber § 6b EStG (s. o. Tz. 79, e, hh) der gleiche. Das Reinvestitions-WG muß S. 2504allerdings dem notwendigen BV angehören, da nichtbuchführende Stpfl. kein gewillkürtes BV bilden können ( BStBl II S. 798).

d) Steuerfreie Übertragung der ”stillen Reserven” durch Abzug als Betriebsausgaben

In entsprechender Anwendung des § 6b Abs. 2 EStG ist bei der Veräußerung eines nach § 6c EStG begünstigten WG ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungspreises im Veräußerungszeitpunkt als Gewinn der Betrag begünstigt, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Aufwendungen für das veräußerte WG übersteigt, die bis zu seiner Veräußerung noch nicht als BA abgesetzt worden sind. Das bedeutet, daß der Veräußerungspreis im Zeitpunkt des Übergangs des (wirtschaftlichen) Eigentums auf den Erwerber in voller Höhe als Betriebseinnahme zu behandeln ist, während die Veräußerungskosten und der fiktive Buchwert des veräußerten WG im gleichen Zeitpunkt als BA abzusetzen sind. Der früher tatsächlich zugeflossene oder später tatsächlich zufließende Veräußerungserlös wird dagegen nicht als Betriebseinnahme angesetzt. Ein nach § 6c EStG i. V. mit § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG im Wj der Veräußerung vorgenommener Abzug von den AK oder HK begünstigter Investitionen ist als BA zu behandeln.

e) Steuerfreie Übertragung der ”stillen Reserven” durch Abzug als fiktive Betriebsausgaben (Ersatz für fehlende Möglichkeit der Rücklagenbildung)

Sofern der Stpfl. im Jahr der Veräußerung eines begünstigten WG keinen Abzug in Höhe des Veräußerungsgewinns von den AK oder HK vorgenommen hat, weil er im Veräußerungsjahr und auch im vorangegangenen Wj keine Reinvestitionsgüter angeschafft hat, kann er, da er nicht bilanziert und daher auch keine Rücklage bilden kann, im Jahr der Veräußerung eine fiktive BA in Höhe des Betrags absetzen, um den der begünstigte Gewinn den im Veräußerungsjahr vorgenommenen Abzug übersteigt.

Diese BA ist innerhalb der folgenden vier Wj (bei neu hergestellten Gebäuden innerhalb der folgenden sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluß des vierten Jahres begonnen worden ist) durch fiktive Betriebseinnahmen in Höhe der Beträge auszugleichen, die nach § 6c EStG i. V. mit § 6b Abs. 3 EStG von den AK oder HK begünstigter Neuanschaffungen abgezogen und als BA behandelt werden. Anstelle der Auflösung der Rücklage bei buchführenden Stpfl. sind also hier die entsprechenden Beträge in den vier (bzw. den sechs) folgenden Wj als Betriebseinnahmen zu behandeln (§ 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG). In Höhe des am Ende der Übertragungsfrist verbleibenden Betrags ist eine Betriebseinnahme anzusetzen, die in vollem Umfang den Betriebsgewinn erhöht.

Hat ein Stpfl. von den AK oder HK begünstigter Reinvestitionen einen Abzug nach § 6c EStG i. V. mit § 6b Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 3 EStG vorgenommen, so kann er entsprechend § 6b Abs. 6 EStG insoweit keine AfA oder Sonderabschreibungen mehr vornehmen (vgl. Abschn. 41d Abs. 2 EStR).

f) Besondere Aufzeichnungen

Wegen der Unmöglichkeit, die Anwendung des § 6c EStG anhand der Buchführung zu überwachen, müssen Stpfl., die die Begünstigung des § 6c EStG in Anspruch nehmen, die WG, bei denen sie einen Abzug von den AK oder HK gemacht haben, in besondere, fortlaufend zu führende Verzeichnisse aufnehmen (§ 6c Abs. 2 Satz 1 EStG). U. E. genügt es, wenn solche Verzeichnisse erst bei der Geltendmachung der Gewinnübertragung erstellt werden (zu § 76 EStDV: BStBl 1985 II S. 47). Ein Verstoß gegen diese Aufzeichnungspflicht hat zwingend die Nichtanerkennung der Vergünstigung zur Folge. Das gilt auch, wenn der Gewinn eines Landwirts, der nicht buchführungspflichtig ist, für den aber andererseits die Durchschnittsbesteuerung nach § 13a Abs. 1 EStG wegfällt, nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt werden muß. Die Reinvestitionsbegünstigung nach § 6b EStG entfällt mangels Buchführung (§ 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG), diejenige nach § 6c S. 2505EStG, weil keine Gewinnermittlung nach § 13a EStG oder § 4 Abs. 3 EStG vorliegt ( BStBl II S. 426).

81. Insolvenzrücklage (Sanierungsrücklage) nach § 6d EStG

a) Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Regelung des § 6d EStG gilt erstmals für Wj, die nach dem enden (§ 52 Abs. 6 EStG 1983). Nur wenn das Verpflichtungsgeschäft nach diesem Stichtag abgeschlossen wurde, kann die Rücklage dem Grunde nach gebildet werden.

Die Rücklage nach § 6d EStG wird nur für solche Kapitalanlagen zugelassen, die vor dem vorgenommen worden sind. Der Tatbestand des Erwerbs muß vor diesem Stichtag abgeschlossen sein.

b) Begünstigter Personenkreis (Begünstigungssubjekt)

Zur Bildung einer Insolvenzrücklage berechtigt sind nur Stpfl., die bilanzieren, die also ihren Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln (§ 6d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Rücklageberechtigt sind natürliche (estpfl.) Personen (Einzelunternehmer, Mitunternehmer), die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit haben. PersGes sind als solche nicht begünstigt; es steht vielmehr jedem Mitunternehmer das Wahlrecht zu, eine § 6d-Rücklage zu bilden.

Die Vorschrift des § 6d EStG gilt auch für die in § 1 KStG genannten (kstpfl.) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Das ergibt sich aus § 8 Abs. 1 KStG, der für die Gewinnermittlung auf die Vorschriften des EStG verweist.

Die Insolvenzrücklage kann nicht nur von unbeschränkt stpfl. Personen, sondern auch von beschränkt Stpfl. gebildet werden.

Weitere Voraussetzung ist, daß der Erwerber in seinem bisherigen Unternehmen, falls er überhaupt eines hatte, vor dem Erwerbsvorgang Umsatzerlöse unterhalb der Grenze von 200 Mio DM gehabt hat.

c) Begünstigte Kapitalanlagen (Begünstigungsobjekte)

Die Insolvenzrücklage darf nur für bestimmte Kapitalanlagen gebildet werden. Derartige Kapitalanlagen sind nach § 6d Abs. 2 EStG: Erwerb eines im Inland belegenen Betriebs oder Teilbetriebs oder einer im Inland belegenen Betriebsstätte; Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einem im Inland belegenen Betrieb mit Ausnahme von Mitunternehmeranteilen, die gegen Einlagen erworben werden, und Erwerb von zum Anlagevermögen gehörenden Anteilen an einer KapGes mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland mit Ausnahme von Anteilen, die durch Kapitalerhöhung gegen Einlagen erworben werden. Nicht begünstigt ist die bloße Kapitalerhöhung gegen Einlagen durch bisherige Gesellschafter. Nicht begünstigt sind auch Sacheinlagen im Rahmen von Einbringungsvorgängen.

d) Bemessungsgrundlage der Rücklage

Bemessungsgrundlage für die Bildung der Rücklage sind die AK der Kapitalanlage (§ 6d Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Der Begriff AK entspricht dem Begriff der AK in § 6 EStG.

Die Aufwendungen für den Erwerb beschränken sich allerdings auf den gezahlten Kaufpreis. Aufwendungen des Erwerbers, die nicht als Gegenleistung für die Übernahme des Betriebs erbracht werden, gehören nach dem Sinn und Zweck S. 2506des § 6d EStG nicht zu den AK der Kapitalanlage. Dementsprechend können z. B. Aufwendungen für die Instandsetzung und Erneuerung der Maschinen des erworbenen Betriebs nicht zur Bemessungsgrundlage für die Rücklage gehören.

e) Höhe der Rücklage

Der Erwerber darf eine Rücklage bis zu 30 v. H. der AK bilden. Wird in dem Bescheinigungsverfahren nach § 6d Abs. 3 Nr. 1 EStG bescheinigt, daß die Umsatzerlöse, die Bilanzsumme oder die Prämieneinnahmen im Unternehmen des Erwerbers in dem Wj, das vor dem Erwerb der Kapitalanlage endete, weniger als 50 Mio DM betragen haben, kann der Erwerber eine Rücklage bis zur Höhe von 40 v. H. der AK der Kapitalanlage ausweisen. War der Erwerber bisher nicht unternehmerisch tätig, ist er stets zu einer Rücklage bis zu 40 v. H. der AK berechtigt. Dabei steht es in der Freiheit des Erwerbers, einen niedrigeren Betrag in die Rücklage einzustellen.

f) Voraussetzungen für die Rücklage

Die Bildung einer § 6d-Rücklage ist von vier in § 6d Abs. 3 EStG genannten besonderen Voraussetzungen abhängig: Bescheinigung der Wirtschaftsbehörde; Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich; Maßgeblichkeit der Handelsbilanz und Buchnachweis.

g) Auflösung der Rücklage

aa) Planmäßige Auflösung

Die Rücklage muß spätestens vom sechsten auf ihre Bildung folgenden Wj an mit jährlich mindestens einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Erwerber kann jedoch die Rücklage auch früher auflösen und er kann höhere Auflösungsbeträge wählen. Sofern er früher als vorgeschrieben mit der Auflösung beginnt, muß der jährliche Auflösungsbetrag nicht mindestens ein Fünftel betragen. Die verbleibende Rücklage darf aber nicht höher sein, als wenn sie nach Ablauf von fünf Jahren mit jährlich einem Fünftel aufgelöst worden wäre.

bb) Vorzeitige Auflösung

(1) Betriebsstillegung, Veräußerung, Entnahme

Die § 6d-Rücklage muß vorzeitig aufgelöst werden, wenn der Betrieb, Teilbetrieb oder die Betriebsstätte stillgelegt wird (§ 6d Abs. 4 Satz 2 EStG). Sie muß ferner aufgelöst werden, wenn die Kapitalanlage, also der Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, die Betriebsstätte oder die Beteiligung an der KapGes, veräußert oder entnommen wird.

Bei einer Teilveräußerung oder Teilentnahme sieht § 6d Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG eine anteilige Auflösung der Rücklage vor. Die Veräußerung einzelner WG des erworbenen Betriebs oder der Betriebsstätte ist grds. keine Teilveräußerung der Kapitalanlage. War Gegenstand des Erwerbs der Kapitalanlage ein Betrieb, dürfte eine Teilveräußerung regelmäßig nur anzunehmen sein, wenn eine Betriebsstätte oder ein Teilbetrieb veräußert wird (vgl. Bordewin, BB 1983 S. 115, 120).

(2) Teilwertabschreibung

Wurden als Kapitalanlage Anteile an einer KapGes erworben, ist die Rücklage dann vorzeitig gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt wird. Da durch die Teilwertabschreibung dem beim Erwerb eingegangenen Risiko Rechnung getragen wird, ist in diesen Fällen die Beibehaltung der Rücklage nicht gerechtfertigt. Maßgebend für den Auflösungsbetrag ist der Unterschied zwischen dem Wert, mit dem die Kapitalanlage bisher angesetzt war, und dem niedrigeren Teilwert.

Keine vorzeitige Auflösung ist vorgesehen, wenn einzelne WG eines erworbenen (Teil-)Betriebes oder einer Betriebsstätte auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden.

Die Einkommensteuer - Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 7 EStG)

VI. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

§ 7 EStG

82. Neue Bundesländer

Nach dem Einigungsvertrag v. (BStBl I S. 656, 670) gilt das EStG und damit auch dessen § 7 ab auch in den neuen Bundesländern. Bezüglich der Bemessungsgrundlage ist für Unternehmen in den neuen Bundesländern in § 7 Abs. 1 Satz 5 DMBilG bestimmt, daß die in der Eröffnungsbilanz angesetzten Werte für die Folgezeit als AK/HK gelten, soweit nicht eine Berichtigung von Wertansätzen nach § 36 DMBilG in Betracht kommt. Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und für die Überschußeinkünfte ist in § 52 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DMBilG geregelt, daß als AK/HK der am dem Stpfl. zuzurechnenden WG die Werte gelten, die sich in entsprechender Anwendung der Regelungen für den Unternehmensbereich ergeben (zur Rückübertragung von enteigneten WG nach dem VermG vgl. jetzt a. BStBl I S. 18).

83. Zweck der Absetzung

Der Zweck der Absetzung wird durch die Stichworte Aufwandverteilungsthese und Wertverzehrthese umschrieben. Nach der Aufwandverteilungsthese sind verausgabte AK/HK begrifflich bereits BA/WK; der Sofortabzug scheitert allein an der verbindlichen gesetzlichen Regelung der Aufwandverteilung (§ 4 Abs. 1, § 5 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 1; § 4 Abs. 3 Satz 3; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Demgegenüber halten die Vertreter der Wertverzehrthese die Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer WG sowohl bei den Gewinn- als auch den Überschußeinkünften für einen bloß vermögensumschichtenden Vorgang. Erst der aus der Nutzung folgende Wertverzehr sei als Aufwand zu berücksichtigen. Die gesetzliche Regelung des § 7 EStG kombiniert typisierend beide Gesichtspunkte (Aufwandverteilung, Wertverzehr). Nach der BFH-Rspr. hat die Vorschrift den Zweck, den Wertverzehr eines WG durch eine periodengerechte Aufwandverteilung zu berücksichtigen ( BStBl 1979 II S. 38, 39; v. , BStBl II S. 623; vgl. ferner Blümich/Brandis, § 7 Rdn. 32 ff.; Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 1b). Die Typisierung erfolgt in zweifacher Weise: Bemessungsgrundlage der AfA sind die AK/HK; die AK/HK werden auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt.

Bei der AfA kommt es wegen der Verteilungsfunktion auf die Nutzung und auf den tatsächlichen Wertverzehr (Verschleiß) des WG nicht an. Es genügt vielmehr, daß die AK oder HK eines abnutzbaren WG auf den Gesamtzeitraum seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in der Weise verteilt werden, wie es der Annahme der Funktionsfähigkeit am besten gerecht wird.

Die Verteilungsabschreibung verfolgt keine betriebswirtschaftlichen Zwecke etwa i. S. der Ansammlung von Mitteln für die Wiederbeschaffung des WG; AfA auf Wiederbeschaffungskosten sind daher unzulässig.

84. Nachholung unterlassener Absetzungen; Pflicht zur Absetzung

Aus dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG (”. . . ist . . . abzusetzen . . .”) folgt, daß eine Pflicht zur Vornahme der AfA besteht. Bei der Frage der Zulässigkeit der Nachholung unterlassener AfA sind zwei Fälle zu unterscheiden:

Unproblematisch ist der Fall, daß eine fehlerhafte Bemessung der Nutzungsdauer zu einer zu niedrigen AfA führt. In diesem Fall ist die versehentlich unterbliebene AfA durch Verteilung des überhöhten Restbuchwertes auf die Restnut- S. 2558zungsdauer in den Folgejahren auszugleichen, es sei denn, dies verstieße gegen Treu und Glauben ( BStBl 1981 II S. 255). Problematisch und umstritten sind dagegen die Fälle, in denen der Stpfl. bewußt eine zu niedrige AfA abgezogen hat und damit der Restbuchwert zu hoch ausgewiesen worden ist, ohne daß der Stpfl. die AfA auf spätere Jahre verlagert hat, um dadurch stl. Vorteile zu erlangen. Nach h. M. ist in diesen Fällen die Nachholung zulässig ( BStBl 1966 III S. 88; v. , BStBl 1981 II S. 255). M. E. ist dies im Hinblick auf den Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG, der eine Pflicht zur Vornahme der AfA normiert, zu verneinen (vgl. a. Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 1d).

Ist die Nachholung der unterlassenen AfA zulässig, so wird von dem vorhandenen Buchwert unter Zugrundelegung der ggf. neu zu schätzenden Restnutzungsdauer abgeschrieben. Ist die Nachholung nicht zulässig, ist die unterlassene AfA unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs erfolgsneutral vom Buchwert abzusetzen. Erst von diesem niedrigen Buchwert kann ggf. eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden ( a. a. O.; Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 1d).

85. Absetzbare Wirtschaftsgüter

AfA sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nur zulässig bei WG des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), die der Erzielung von Einkünften dienen und deren Nutzungsdauer mehr als ein Jahr beträgt. Eine AfA kommt daher nicht in Betracht bei WG des Umlaufvermögens, bei Grund und Boden und Beteiligungen. Bei diesen WG besteht jedoch die Möglichkeit, den niedrigeren Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Bei den WG unterscheidet § 7 EStG zwischen abnutzbaren beweglichen WG und abnutzbaren unbeweglichen WG. Nur bei beweglichen WG ist die Leistungs-AfA gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG und die degressive AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG möglich. Bewegliche WG sind nur Sachen i. S. des § 90 BGB, also nur körperliche Gegenstände. Betriebsvorrichtungen sind bewegliche WG, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen (vgl. im einzelnen Tz. 61). Unbewegliche WG, die Gebäude sind, sind nach Maßgabe des § 7 Abs. 4, 5 und 5a EStG abzuschreiben (s. u. Tz. 97). Andere unbewegliche WG (z. B. Außenanlagen, Mieterein- und -umbauten) sind nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreiben. Der AfA gem. § 7 Abs. 1 EStG unterliegen ferner immaterielle WG (vgl. im einzelnen Tz. 65).

Gegenstand der AfA ist das einzelne WG (Grundsatz der Einzelbewertung). Die Praxis, einzeln ermittelte AfA-Beträge in einem Posten bzw. mehrere gleichartige WG zu AfA-Gruppen zusammenzufassen, steht dem nicht entgegen. Davon ist die Gesamtabschreibung (Sammelabschreibung) zu unterscheiden, die nur unter engen Voraussetzungen vorgenommen werden kann. Danach können Gegenstände der gleichen Art unter Angabe der Stückzahl im Bestandsverzeichnis zusammengefaßt werden, wenn sie in demselben VZ angeschafft worden sind, die gleiche Nutzungsdauer und die gleichen AK haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben werden (Abschn. 31 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG muß sich die Verwendung oder Nutzung des WG erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstrecken. Wird diese Frist unterschritten, ist ein Sofortabzug auch dann vorzunehmen, wenn die Nutzung zwei Wj bzw. VZ betrifft (ebenso EFG 1992 S. 82 Rev. IV R 127/91, Blümich/Brandis § 7 Rdn. 206 m. w. N.).

86. Absetzungsberechtigter

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist erforderlich, daß der Stpfl. das WG zur Erzielung von Einkünften einsetzt. Umstritten ist, ob auch die Zurechnung des WG nach § 39 AO eine Voraussetzung der AfA-Berechtigung ist. Nach h. M. setzt die AfA-Berechtigung grds. voraus, daß der Stpfl. zivilrechtlicher bzw. wirtschaftlicher Eigentümer des WG ist (Blümich/Brandis, § 7 Rdn. 110; a. A. Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 3a, wonach es ausreicht, daß der Stpfl. das WG zur Erzielung S. 2559stpfl. Einnahmen einsetzt). Nach der BFH-Rspr. steht ausnahmsweise auch dem Vorbehaltsnießbraucher die AfA zu, da er zwar nicht Eigentümer ist, aber die AK/HK des WG getragen hat ( BStBl 1986 II S. 12; zum Nießbrauch vgl. a. unten). Fallen das bürgerlich-rechtliche und wirtschaftliche Eigentum auseinander, ist das WG dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, dem dann auch die AfA-Berechtigung zusteht. Mit der Zuordnung der AfA-Berechtigung ist eine Ausschlußwirkung verbunden, d. h. eine AfA-Berechtigung jedes anderen Stpfl. an diesem WG ist ausgeschlossen.

Bei Miete oder Pacht steht die AfA-Befugnis dem Vermieter oder Verpächter zu. Bei vielen Pachtverhältnissen besteht jedoch eine Verpflichtung des Pächters, die ihm verpachteten WG in einem solchen Zustand zum Ende der Pachtzeit zurückzugeben, der dem bei Beginn der Pachtzeit vorhandenen Zustand entspricht. Auch in diesen Fällen ist der Pächter zwar nicht als Absetzungsberechtigter anzusehen, doch kann er für seine Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung eine Rückstellung bilden, auch wenn diese Verpflichtung noch nicht fällig ist (vgl. im einzelnen BStBl 1993 II S. 89). Die Höhe der Pachterneuerungsrückstellung richtet sich nach den steigenden Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag. Die Rückstellung ist nicht abzuzinsen ( a. a. O.). Hier wird also vom Ergebnis her eine ”AfA” von den Wiederbeschaffungskosten zugelassen. Eine Bemessung der Pachterneuerungsrückstellung auf der Basis der historischen AK würde aber dem Vorsichtsprinzip widersprechen (vgl. Tz. 49, d); zur eisernen Verpachtung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft vgl. BStBl I S. 162; einheitliche Ländererlasse v. , BStBl 1966 II S. 34, sowie v. 9. und 10. 5. 67, BStBl II S. 156, 167. Bei Nutzung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Rahmen eines sog. Wirtschaftsüberlassungsvertrages steht die AfA-Berechtigung dem Eigentümer und Nutzungsverpflichteten zu ( BStBl 1993 II S. 327), vgl. dazu die Übergangsregelung der FinVerw ( BStBl I S. 337).

Für Mietverhältnisse gelten die zur Verpachtung dargestellten Grundsätze entsprechend. Ist der Mieter als wirschaftlicher Eigentümer des gemieteten WG anzusehen (z. B. Nutzungsdauer und Mietzeit eines von Rückgabe an den Vermieter ausgeschlossenen Gegenstandes stimmen überein), so stehen ihm auch die AfA zu ( BStBl 1964 III S. 44). Zur Behandlung von Mietereinbauten und Mieterumbauten wird auf das (BStBl I S. 66) hingewiesen. Verträge, durch die Substanzausbeuterechte an Grundstücken an Dritte übertragen werden, sind i. d. R. als Pachtverträge anzusehen, und zwar auch dann, wenn die Vergütung im wesentlichen in einer Summe gezahlt wird. Da der Verpächter Verlust an der Substanz erleidet und der Pächter dagegen nur eine Einkommensminderung durch den Substanzverbrauch hat, steht die AfS dem Verpächter zu ( BStBl 1961 III S. 45).

Beim Nießbrauch ist zu differenzieren: Dem Vorbehaltsnießbraucher steht die AfA zu, da er die AK und/oder HK des WG getragen hat. Umstritten ist, ob auch der obligatorische Vorbehaltsnutzungsberechtigte AfA-befugt ist. Der BFH hat dies bisher verneint. Nicht eindeutig ist, ob der BFH an dieser Auffassung festhält (vgl. BStBl 1989 II S. 872; Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 5a; Brandenberg, DB 1990 S. 1837 f.). Beim Zuwendungsnießbrauch und obligatorischen Zuwendungsnutzungsrecht ist der Eigentümer AfA-berechtigt. Ein WK- oder BA-Abzug scheitert i. d. R. an der fehlenden Einnahmeerzielung (vgl. zu Nutzungsrechten im Privatvermögen Nießbrauchserlaß v. , BStBl I S. 561).

Zur AfA-Berechtigung bei betrieblich oder beruflich genutzten Gebäudeteilen, die im Miteigentum von Ehegatten stehen, differenziert der BFH bisher danach, ob der betrieblich oder beruflich genutzte Teil den Gewinneinkünften S. 2560oder den Überschußeinkünften zuzurechnen ist. Die Problematik wird unter dem Stichwort Drittaufwand erörtert. Nach (BStBl II S. 764) gilt folgendes: Nutzt ein Ehegatte in einem gemeinsamen Haus einen Raum als Arbeitszimmer und macht er hierfür WK bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, so kann der AN-Ehegatte auch die Gebäude-AfA, die auf das Arbeitszimmer entfällt, voll geltend machen. Gleiche Grundsätze gelten für die anderen Überschußeinkünfte (vgl. im einzelnen und Gestaltungsalternativen Brandenberg, NWB F. 3 S. 8493). Bei Gewinneinkünften geht dagegen die Gebäude-AfA entsprechend dem Eigentumsanteil des nicht betrieblich bzw. beruflich tätigen Ehegatten verloren ( BStBl 1991 II S. 82). Die Problematik liegt jetzt dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vor (vgl. Beschl. des IV. Senats v. , BStBl II S. 948).

Bei Leasing bestimmt sich die AfA-Berechtigung danach, wem das WG zuzurechnen ist. Sie steht daher grds. dem Leasinggeber und nur bei wirtschaftlichem Eigentum des Leasingnehmers diesem zu (vgl. zum Leasing an beweglichen WG BStBl I S. 264, und v. IV B 2 - S 2170 - 161/75; an unbeweglichen WG BStBl I S. 188; v. , BStBl I S. 431; v. , BStBl I S. 440, und v. , BStBl 1992 I S. 13).

AfA sind sowohl beim Erbbaurecht als auch bei den aufgrund des Erbbaurechts errichteten Bauwerken zulässig. Hinsichtlich des Erbbaurechts sind die Aufwendungen für seinen Erwerb durch AfA auf die Laufzeit des Rechts zu verteilen ( BStBl III S. 187). Das gilt sowohl für die Zugehörigkeit des Erbbaurechts zum BV als auch für die Fälle, in denen das Erbbaurecht der privaten Sphäre zuzurechnen ist ( BStBl 1979 II S. 38). Bezüglich der aufgrund des Erbbaurechts errichteten Bauwerke, die als wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts anzusehen sind, bleibt es bei dem allgemeinen Grundsatz, daß der bürgerlich-rechtliche Eigentümer, also der Erbbauberechtigte, auch der AfA-Berechtigte ist ( BStBl II S. 850). Fallen ausnahmsweise wirtschaftliches und rechtliches Eigentum auseinander, wird also z. B. der Grundstückseigentümer und Besteller des Erbbaurechts wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, so stehen ihm die AfA zu ( BStBl III S. 239). Hat sich der Erbbauberechtigte verpflichtet, die von ihm errichteten Bauwerke nach Ablauf des Erbbaurechts entschädigungslos dem Eigentümer des Grundstücks zu überlassen, so kann er die HK auf die Laufzeit des Erbbaurechts verteilen ( a. a. O.). Zur Berücksichtigung von Erschließungskosten vgl. BStBl I S. 1011 (Privatvermögen), und (BV).

Gesellschafter von Personengemeinschaften können AfA nur einheitlich vornehmen ( BStBl III S. 75). Dieser Grundsatz bedeutet, daß die AfA für WG, die sich im BV oder Privatvermögen einer solchen Gemeinschaft befinden, nur einheitlich, also z. B. nur linear oder nur degressiv, bemessen werden dürfen. Das gilt sowohl für Gesamthandseigentum als auch für Bruchteilseigentum. Die davon abweichende Entscheidung des (BStBl II S. 704), wonach die AfA bei Gebäuden, die in gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Personen stehen und von diesen gemeinschaftlich errichtet worden sind, nicht einheitlich bemessen werden müssen, wird von der FinVerw nicht angewendet (Abschn. 44 Abs. 7 EStR). Die Auffassung der Verwaltung wird in der Literatur weitgehend abgelehnt (Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 3h m. w. N.).

Miteigentümern steht die AfA grds. nach dem Verhältnis ihrer Anteile am gemeinsamen WG zu. Eine von den Eigentumsanteilen abweichende AfA-Verteilung soll aber bei einer von den Eigentumsanteilen abweichenden Beteiligung an den AK oder HK möglich sein ( BStBl III S. 580).

Erben treten in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Das bedeutet für die Erben die Fortsetzung der vom Erblasser in Anspruch genommenen AfA bis zur vollen Absetzung. Entsprechendes gilt für Vor- und Nacherben. Diese Regelung ist sowohl für das BV als auch für das Privatvermögen maßgebend (§§ 7, 11d EStDV). Zur vorweggenommenen Erbfolge und zur Erbauseinandersetzung vgl. und , BStBl I S. 62, 80, und Tz. 162 f. S. 2561

87. Bemessungsgrundlage

§ 7 Abs. 1 EStG

a) Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Bemessungsgrundlage für die Vornahme der AfA sind grds. die AK oder HK. Wegen der AK oder HK sowie wegen der Abgrenzung des Herstellungsaufwands vom Erhaltungsaufwand vgl. Tz. 54, 55, 57.

b) Unentgeltlicher Erwerb §§ 7, 11d EStDV

Bei unentgeltlich erworbenen WG sind die Vorschriften der §§ 7 und 11d EStDV sowohl im Fall der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Fall der Einzelrechtsnachfolge anzuwenden. Zur vorweggenommenen Erbfolge und zur Erbauseinandersetzung vgl. Tz. 162 f.

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, so sind die Werte, die für den bisherigen Betriebsinhaber nach § 6 EStG maßgebend waren, auch weiterhin Bemessungsgrundlage für die Vornahme der AfA (§ 7 Abs. 1 EStDV). Wenn nur einzelne WG aus betrieblichem Anlaß von einem in das andere BV unentgeltlich übertragen werden, so ist Bemessungsgrundlage der Betrag, den der Erwerber für das einzelne WG im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen (§ 7 Abs. 2 EStDV). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend (§ 7 Abs. 3 EStDV). Bei unentgeltlicher Übertragung aus privatem Anlaß liegt eine Entnahme und ggf. Einlage vor, die mit dem Teilwert zu bewerten sind (vgl. im einzelnen Tz. 36).

Bei unentgeltlicher Übertragung von WG des Privatvermögens sind gem. § 11d EStDV Bemessungsgrundlage für die AfA oder AfS beim Rechtsnachfolger die AK oder HK des Rechtsvorgängers oder der Wert, der bei diesem an deren Stelle getreten ist oder an deren Stelle treten würde, wenn der Rechtsvorgänger noch Eigentümer wäre (z. B. nach Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG der Restwert des Gebäudes), zuzüglich der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten HK.

Der Rechtsnachfolger hat den AfA-Satz anzuwenden, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des WG wäre, d. h., er bleibt an den AfA-Satz, den der Rechtsvorgänger angewendet hat, gebunden. Bei unentgeltlich erworbenen WG sind AfA durch den Rechtsnachfolger nur insoweit zulässig, als die vom Rechtsvorgänger und vom Rechtsnachfolger zusammen vorgenommenen Absetzungen, erhöhten Absetzungen und Abschreibungen bei dem WG noch nicht zur vollen Absetzung geführt haben (§ 11d Abs. 1 EStDV). Bei Miterben s. Tz. 163.

Nach § 11d Abs. 2 EStDV sind bei Bodenschätzen, die der Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, AfS nicht zulässig (s. hierzu a. BStBl II S. 702). I. V. mit § 11d Abs. 1 EStDV ergibt sich daraus, daß bei einer unentgeltlichen Übertragung von Bodenschätzen, die der Rechtsvorgänger auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, auch der Rechtsnachfolger AfA nicht vornehmen kann. Hat hingegen der Rechtsvorgänger für Bodenschätze AK aufgewendet, sind insoweit beim unentgeltlichen Erwerb des Bodenschatzes AfA zulässig ( BStBl II S. 343, und v. , BStBl II S. 624).

c) Zuschüsse

Für Anlagegüter, die der AfA-Berechtigte mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln anschafft oder herstellt, steht ihm ein Wahlrecht zu ( BStBl 1966 III S. 167). Setzt er die Zuschüsse als Betriebseinnahmen an und weist sie somit als a. o. Ertrag aus, so werden dadurch die AK oder HK der WG S. 2562nicht berührt, die AfA kann also von den vollen AK und HK in Anspruch genommen werden. Entscheidet sich der AfA-Berechtigte für die erfolgsneutrale Behandlung, so darf er die Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den AK oder HK in Ansatz bringen, die er selbst, und zwar ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Nur dieser um die Zuschüsse geminderte Kapitalaufwand bildet dann die Grundlage für die Bemessung der AfA (vgl. a. Abschn. 34 Abs. 3 EStR). Besonderheiten gelten bei der InvZ. Hier sehen die gesetzlichen Regeln ausdrücklich vor, daß die InvZ nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehören und nicht die stl. AK oder HK mindern (§ 10 InvZulG 1991).

Für Zuschüsse für nicht zum BV gehörende WG, insbes. für Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Finanzierung von Baumaßnahmen und für sog. Mieterzuschüsse galt bisher folgendes: Gehören die öffentlichen Mittel zu den HK eines Gebäudes, so hat der Stpfl. das Wahlrecht, ob er als Bemessungsgrundlage für die AfA von den um den Zuschuß verminderten Kosten ausgehen will oder ob er den vollen Herstellungsaufwand einschließlich Zuschuß als Bemessungsgrundlage für die AfA ansetzt, letzteres allerdings mit der Folge, daß der Zuschuß dann als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung im Kj des Zuflusses anzusetzen ist (weitere Einzelheiten Abschn. 163 EStR). Entsprechendes gilt im Grundsatz auch bei den Mieterzuschüssen ( BStBl 1978 II S. 91). Verlorene Baukostenzuschüsse gehören beim Vermieter zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und mindern nicht die HK des Gebäudes ( BStBl 1981 II S. 161). Nunmehr hat allerdings der BFH entschieden, daß Zuschüsse zwingend die AK bzw. HK vermindern ( BStBl 1992 II S. 999). Die Verwaltung hat hierzu eine Übergangsregelung vorgesehen, wonach dem Stpfl. das Wahlrecht nur noch dann zusteht, wenn er es vor Veröffentlichung des o. g. U. im BStBl (Dezember 1992) ausgeübt hat. Nur in den Fällen, in denen der Stpfl. den Zuschuß für eine einzelne Baumaßnahme nach dem ihm bisher zustehenden Wahlrecht als Einnahme behandelt hat, kann er auch weitere Zuschüsse für diese Baumaßnahme als Einnahme ansetzen ( H).

d) Geschäfts- oder Firmenwert

Bei einem Geschäfts- oder Firmenwert, den der Stpfl. vor dem ersten nach dem beginnenden Wj entgeltlich erworben hat, gilt als AK der Wert, mit dem der Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz auf den ersten Bilanzstichtag nach dem angesetzt worden ist oder, wenn eine Verpflichtung zur Aufstellung der Bilanz nicht bestanden hatte, anzusetzen gewesen wäre (vgl. im einzelnen Schneeloch, BB 1987 S. 2414).

e) Einlage, Entnahme, Nutzungsänderung

Bei WG, die der Stpfl. aus dem Privatvermögen in ein BV übergeführt hat, ist die weitere AfA nach dem in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgebenden Wert zu bemessen. Bei WG, die der Stpfl. aus einem BV in das Privatvermögen überführt hat, ist die weitere AfA grds. nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zu bemessen, mit dem das WG bei der Überführung stl. erfaßt worden ist. Es kann nach Verwaltungsauffassung nur der tatsächlich angesetzte Betrag als Bemessungsgrundlage für die weitere AfA berücksichtigt werden ( BStBl I S. 651; a. A. BStBl II S. 969).

Dagegen bleiben nach Verwaltungsauffassung die bisherigen AK oder HK als Bemessungsgrundlage für die AfA maßgebend, wenn zuvor der Teilwert anzusetzen ist, der Entnahmegewinn aber stfrei ist, z. B. nach § 52 Abs. 15 EStG (vgl. Abschn. 43 Abs. 6 EStR; EFG S. 553, rkr.).

f) Schrottwert

Während im allgemeinen die AfA so zu bemessen sind, daß die AK oder HK nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind, ist bei der Bemessung der AfA für solche WG, die von großem Gewicht oder aus wertvollem Material sind, eine Besonderheit zu beachten. Bei ihnen ist der S. 2563Schrottwert im Rahmen der Bemessung der AfA zu berücksichtigen. Der Schrottwert findet in der Weise Berücksichtigung, daß nur die um den Schrottwert gekürzten AK oder HK den Maßstab für die AfA bilden und auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG zu verteilen sind ( BStBl 1968 II S. 268; v. , BStBl II S. 800). Diese Ausnahme gilt allerdings nur für WG, bei denen der Schrottwert im Vergleich zu den AK oder HK erheblich ist. Keine Berücksichtigung findet der Schrottwert hingegen bei der Bemessung von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen. Ein Schrottwert ist z. B. bei Seeschiffen zu berücksichtigen, in keinem Fall aber bei Gebäuden (Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 4d).

g) Sonstige Fälle

Bei den Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen bzw. erhöhten Absetzungen der §§ 7b, 7c, 7d, 7e, 7f, 7g, 7h, 7i EStG; §§ 76, 78, 80, 81, 82a, 82f, 82g, 82i EStDV (zur Anwendung vgl. § 84 EStDV) bemessen sich die AfA in den Jahren, in denen die Sonderabschreibungen bzw. erhöhten Absetzungen vorgenommen werden können, von den vollen AK oder HK. In den folgenden Jahren sind sie dagegen von dem um die Absetzungen und Sonderabschreibungen gekürzten Betrag vorzunehmen. Zur Nutzungsdauer vgl. und (BStBl I S. 415, 734).

Die Bemessungsgrundlage für die AfA kann sich auch durch Übertragung von Rücklagen ändern. Werden z. B. stille Reserven aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter nach den §§ 6b und 6c EStG unmittelbar oder über die zwischenzeitliche Bildung einer Rücklage auf ein anderes abschreibungsfähiges WG übertragen, so ist für die AfA die Bemessungsgrundlage um die übertragene stille Reserve bzw. Rücklage zu kürzen. Das gilt z. B. auch hinsichtlich der Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 Abs. 5 Satz 2 EStR).

88. Abschreibungszeitraum

§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG

a) Nutzungsdauer

Die AK oder HK oder die als Bemessungsgrundlage in Betracht kommenden sonstigen Werte (Hilfswerte) sind bei den betrieblich genutzten WG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG und bei den nicht betrieblich genutzten WG auf den Zeitraum zu verteilen, in dem das WG voraussichtlich zur Erzielung von Einkünften verwendet wird (vgl. BStBl II S. 478). Werden WG des bisher nicht der Einkünfteerzielung dienenden Vermögens umgewidmet und nunmehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, so sind die AK und HK auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vor der Umwidmung zu verteilen. Als WK (AfA) ist nur der Teil der AK/HK abziehbar, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt (z. B. BStBl II S. 922). Der auf den Zeitraum vor dem Einsatz des WG zur Einkünfteerzielung entfallende Teil der AK/HK (fiktive AfA) gilt als abgesetzt. Der Betrag, der nach Abzug der fiktiven AfA verbleibt, kann im Jahr der Umwidmung voll als BA oder WK abgezogen werden, wenn er 800 DM nicht übersteigt (vgl. Abschn. 44 Abs. 3 Satz 9 LStR).

Unter Nutzungsdauer kann einmal die technische Nutzungsdauer und zum anderen die wirtschaftliche Nutzungsdauer verstanden werden. Der Zeitraum, während dessen ein WG technisch verwendungsfähig ist, ist die technische Nutzungsdauer. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer dagegen umfaßt den Zeitraum, während dessen das WG für den einzelnen Betrieb nutzungsfähig ist. Technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer werden i. d. R. auseinanderfallen. Dabei wird meist die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer sein als die technische Nutzungsdauer. Fallen die Dauer der technischen Nutzungsmöglichkeit und die wirtschaft- S. 2564liche Verwendungsfähigkeit im Betrieb auseinander, so ist nach der Rspr. die kürzere Nutzungsdauer maßgebend ( BStBl III S. 301; v. , BStBl II S. 604).

Für die Dauer der Nutzung können auch rechtliche Gründe maßgebend sein. Das gilt insbes. bei vertraglicher Begrenzung der Nutzungszeit von immateriellen WG, wie z. B. Patenten, Gebrauchsmusterschutz und Markenschutzrechten sowie von Nutzungsrechten und Optionen (vgl. BStBl 1979 II S. 399, 507).

Zur Abnutzung alter Möbel, die im Wert steigen, vgl. (BStBl II S. 355); dagegen keine AfA bei Gemälden anerkannter Meister ( BStBl 1978 II S. 164) oder bei historischen Schaustücken ( BStBl 1990 II S. 50).

Die Festlegung der Nutzungsdauer kann praktisch nur im Wege einer Schätzung ( BStBl 1977 II S. 60) erfolgen. Im Wesen der Schätzung liegt, daß gewisse Ungenauigkeiten dabei in Kauf genommen werden müssen ( BStBl III S. 86). Jede Schätzung muß auch auf gewissen Erfahrungstatsachen beruhen. Dabei werden die Erkenntnisse des Unternehmens den Vorrang haben. Der Stpfl. wird die einzelnen Umstände besser erkennen und würdigen können. Seine Schätzung muß jedoch in etwa den objektiven Erfahrungssätzen entsprechen und darf nicht willkürlich sein.

Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gilt nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ein Zeitraum von 15 Jahren. Bei einem Geschäfts- oder Firmenwert, der vom Stpfl. vor dem ersten nach dem beginnenden Wj entgeltlich erworben wurde, gilt als Beginn der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Beginn des ersten Wj, das nach dem beginnt. Vgl. hierzu § 52 Abs. 6 EStG 1987; ferner (BStBl I S. 532).

Für die Praxis sind vom BMF neben einer AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von der Verwendung in einem bestimmten Wirtschaftszweig im allgemeinen unabhängig ist (AfA-Tabelle für nicht branchengebundene WG), AfA-Tabellen für eine Reihe von Wirtschaftszweigen aufgestellt worden. In diesen ist aufgrund der Erfahrungen der stl. Betriebsprüfung für verschiedene Wirtschaftszweige die durchschnittliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in Jahren für die abnutzbaren WG des Anlagevermögens ermittelt worden. Bei diesen AfA-Tabellen ist bei der Festlegung der Nutzungsdauer die technische und wirtschaftliche Abnutzung berücksichtigt worden, die sich im Durchschnitt bei einem unter üblichen Bedingungen in einer Schicht arbeitenden Betrieb nach dem gegenwärtigen Stand der wirtschaftlichen und technischen Verhältnisse ergibt. Die in diesen Tabellen angegebene Nutzungsdauer soll ein Anhaltspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit der stl. AfA sein. Es kann i. d. R. davon ausgegangen werden, daß die vom Stpfl. angenommene Nutzungsdauer nicht zu gering bemessen ist, wenn sie die in den Tabellen angegebene Nutzungsdauer nicht unterschreitet. Dies bedeutet, daß die in den Tabellen jeweils angegebene Nutzungsdauer nicht verbindlich ist und es auch nicht sein kann.

Im Einzelfall können besondere Verhältnisse zur Festlegung einer kürzeren oder längeren Nutzungsdauer führen. Es ist demnach jedem Stpfl. unbenommen, die besonderen Verhältnisse seines Betriebs bzw. eines einzelnen WG vorzutragen, um auf diesem Wege eine kürzere Nutzungsdauer darzutun.

Nach einem koordinierten Ländererl. (z. B. FinMin NW v. , ESt-Kartei NW § 7 EStG Anw. 91) bestehen keine Bedenken, die AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter auch für den außerbetrieblichen Bereich, also bei den Überschußeinkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG entsprechend anzuwenden. Die Frage, von welcher AfA-Methode Gebrauch gemacht wird, bleibt durch die AfA-Tabellen unberührt. S. 2565

Zur Anwendung der AfA-Tabellen auf in den neuen Bundesländern vor dem angeschaffte oder hergestellte WG vgl. (BStBl I S. 725). Danach kann auf die AfA-Tabelle der ehem. DDR zurückgegriffen werden. Es bestehen aber auch keine Bedenken, wenn bei der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz oder des Anlageverzeichnisses nach dem DMBilG die bundesdeutsche amtliche AfA-Tabelle angewandt wird.

b) Restnutzungsdauer

Die Restnutzungsdauer ist ein Teil der betriebsgewöhnlichen, d. h. der Gesamtnutzungsdauer des WG. Sie kommt insbesondere in Betracht, wenn sich während der Nutzungsdauer die Bemessungsgrundlage für die AfA (vgl. Tz. 87) oder die Nutzungsdauer selbst ändert, z. B. durch nachträgliche HK (Verlängerung) oder durch mangelhafte Pflege, Wartungsfehler und dgl. (Verkürzung). Die Beweislast für die Änderung der Nutzungsdauer liegt bei demjenigen, der sich auf die Änderung beruft.

c) Nutzungsdauer bei mehrschichtiger Nutzung (Mehrschichtenzuschläge)

Bei der Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die gleichzeitig der Feststellung des anzuwendenden AfA-Satzes dient, ist im Regelfall von einem unter üblichen Bedingungen in einer Schicht arbeitenden Betrieb nach dem gegenwärtigen Stand der wirtschaftlichen und technischen Verhältnisse auszugehen. Die mehrschichtige Nutzung der Anlagegüter wird von der FinVerw durch eine Verkürzung der Nutzungsdauer berücksichtigt. Dies gilt jedoch nicht für diejenigen Fälle, in denen die mehrschichtige Nutzung eines WG branchenüblich ist und die festgelegte Nutzungsdauer bzw. der AfA-Satz dies bereits berücksichtigt (z. B. Nutzungsdauer bei Hochöfen).

Dieser (nichtbranchenüblichen) mehrschichtigen Nutzung wird durch eine Verkürzung der Nutzungsdauer bei doppelschichtiger Nutzung um 20 v. H. und bei dreischichtiger Nutzung um 331/3 v. H. Rechnung getragen. Bei der linearen AfA wirkt sich dies z. B. wie folgt aus:

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung (AfA in gleichen Jahresbeträgen)


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-------------------------------------------------------------------------
einschichtige Nutzung    zweischichtige Nutzung    dreischichtige Nutzung
-------------------------------------------------------------------------
Nutzungs-  AfA-Satz in   Nutzungs-  AfA-Satz in    Nutzungs-  AfA-Satz in
dauer       v. H.        dauer       v. H.         dauer       v. H.    
-------------------------------------------------------------------------
   8         12,,66           5 1/3     19      
  10         ,5            6 2/3     15      
  12          8,33          9         11,,5    
  15          6,66         12          8,33          10         10      
            6,25          13 1/3      7,5  

Die Verkürzung der Nutzungsdauer bei zweischichtiger Nutzung um 20 v. H. entspricht einer Erhöhung des AfA-Satzes um 25 v. H. Bei dreischichtiger Nutzung entspricht die Verkürzung der Nutzungsdauer um 331/3 v. H. einer Erhöhung des AfA-Satzes um 50 v. H.

In den Fällen der degressiven AfA ist bei mehrschichtiger Nutzung der AfA-Satz anzuwenden, der der infolge der mehrschichtigen Nutzung entsprechend verkürzten Nutzungsdauer entspricht. Bei der Buchwertabschreibung ergibt sich danach folgendes: S. 2566

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung (degressive AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG)


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-------------------------------------------------------------------------
einschichtige Nutzung    zweischichtige Nutzung    dreischichtige Nutzung
-------------------------------------------------------------------------
Nutzungs-  AfA-Satz in   Nutzungs-  AfA-Satz in    Nutzungs-  AfA-Satz in
dauer       v. H.        dauer       v. H.         dauer       v. H.
-------------------------------------------------------------------------
   8                       5         30      
  10                       7         30      
  12                       8         30      
  15                      10         30      
  20         15            16         18,75          13         23,08  

Bei der degressiven Buchwertabsetzung wirkt sich die mehrschichtige Nutzung auf den AfA-Satz wegen der in § 7 Abs. 2 EStG enthaltenen Höchstgrenze nur begrenzt aus.

d) Nutzungsdauer bei immateriellen Wirtschaftsgütern

Bei Patenten und Erfindungen wird i. d. R. eine Nutzungsdauer von 8 Jahren in Ansatz gebracht ( BStBl II S. 594). Eine längere Nutzungsdauer wird jedoch angenommen, wenn bei den Vereinbarungen über die Nutzung des Patents oder der Erfindung von einer mehr als 8jährigen Nutzungsdauer ausgegangen wird ( BB S. 1028). Ansonsten kommt bei künstlerischen, literarischen und gewerblichen Urheberrechten die jeweilige gesetzliche Schutzfrist als Nutzungsdauer in Betracht, wobei allerdings den tatsächlichen Gegebenheiten Rechnung zu tragen ist. So führt z. B. die wirtschaftliche Entwertung durch technische Überholung zur Verkürzung der Nutzungsdauer.

e) Beginn der AfA

AfA ist vorzunehmen, sobald ein WG angeschafft oder hergestellt ist. Ein WG ist in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum erlangt; das ist regelmäßig der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf ihn übergehen. Ein WG ist hergestellt, soweit es fertiggestellt ist, d. h. seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Ein Gebäude ist fertiggestellt, wenn ein Bebauungszustand erreicht ist, der die bestimmungsgemäße Nutzung des Gebäudes zuläßt (Abschn. 44 Abs. 1 EStR). AfA für ein Gebäude setzt nicht voraus, daß das einheitlich geplante Gebäude insgesamt fertiggestellt ist. Es genügt, daß ein Teil des Gebäudes, der einem eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang dienen soll, abgeschlossen erstellt ist und genutzt wird. Abschreibungsgrundlage sind die gesamten bis dahin angefallenen HK des Gebäudes ( BStBl 1991 II S. 132).

AfA von Anzahlungen auf AK oder von Teil-HK sind grds. nicht zulässig, es sei denn, der Gesetzgeber läßt dies ausdrücklich zu (vgl. § 81 Abs. 4 Nr. 2b EStDV, § 4 Abs. 2 FördergebietsG).

Die Ingebrauchnahme des WG ist für den Beginn der AfA nicht erforderlich ( BStBl II S. 708). Unerheblich ist auch, ob das WG bereits bezahlt ist.

Bei WG, die im Laufe eines Wj angeschafft oder hergestellt werden, kann für das Wj der Anschaffung oder Herstellung nur der Teil des auf ein Jahr entfallenden Absetzungsbetrags abgesetzt werden, der der Zeitdauer zwischen Anschaffung und Herstellung und dem Ende des Jahres entspricht (Abschn. 44 Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Berechnung dieser zeitanteiligen AfA dürfte in den Fällen der AfA in gleichen Jahresbeträgen nicht schwierig sein. Anders liegt es dagegen bei der degressiven AfA, insbesondere der in § 7 Abs. 2 EStG geregelten Buchwertabsetzung. Bei diesem Absetzungsverfahren ist nämlich der Abschreibungssatz für den Bruchteil S. 2567eines Jahres nicht gleich dem verhältnismäßig auf diesen Zeitraum entfallenden Teil des jährlichen Abschreibungssatzes. Er ist vielmehr h ö h e r (vgl. hierzu Lantau in BB 1959 S. 262, 264).

Zur Vermeidung zeitaufwendiger Berechnungen ist in Abschn. 44 Abs. 2 Satz 2 EStR zugelassen, daß für die in der ersten Hälfte eines Wj angeschafften oder hergestellten beweglichen Anlagegüter der für ein Jahr in Betracht kommende AfA-Betrag und für die in der zweiten Hälfte angeschafften oder hergestellten beweglichen Anlagegüter die Hälfte des für ein Jahr in Betracht kommenden AfA-Betrags abgesetzt wird. Diese Vereinfachungsregelung, die auch für den Bereich der degressiven AfA gilt, soll umständliche und kleinliche Berechnungen ersparen. Der mathematischen Berechnung der Hundertsätze der degressiven Buchwertabschreibung für einen verkürzten Abschreibungszeitraum (zeitanteilige AfA) kommt deshalb in der Praxis nur theoretische Bedeutung zu.

Diese o. a. Grundsätze gelten entsprechend beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe eines Wj. Die Vereinfachungsregelung bleibt jedoch auf das Wj der Anschaffung beschränkt; im Jahr des Ausscheidens des Anlageguts ist die AfA stets zeitanteilig vorzunehmen. Die Regelung in Abschn. 44 Abs. 2 Satz 2 EStR ist auf Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG) entsprechend anwendbar (Abschn. 44 Abs. 3 Satz 3 LStR).

Die Vereinfachungsregelung des Abschn. 44 Abs. 2 EStR kann bei unbeweglichen WG des Anlagevermögens nicht zur Anwendung kommen. Der für einen verkürzten Abschreibungszeitraum in Betracht kommende AfA-Betrag wird schon wegen der im Regelfall beträchtlichen Höhe auf volle Monate bezogen.

Die o. a. Vereinfachungsregelung gilt auch entsprechend bei Rumpf-Wj. ”Entsprechend” bedeutet, daß bei Anschaffung in der ersten Rumpf-Wj-Hälfte der volle auf das Rumpf-Wj entfallende AfA-Betrag und bei Anschaffung in der zweiten Hälfte nur die Hälfte des auf das Rumpf-Wj entfallenden AfA-Betrages anzusetzen ist. AfA-Betrag für das volle Rumpf-Wj ist der Teil des auf ein volles Wj entfallenden AfA-Betrages, der dem Anteil des Rumpf-Wj am vollen Wj entspricht (Abschn. 44 Abs. 2 Sätze 3, 4 EStR).

89. Absetzungsmethoden

§ 7 EStG

Nach den estl. Vorschriften können (für WG, die keine Gebäude sind) die nachstehenden Verfahren der Absetzung zur Anwendung kommen:

  • AfA in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 EStG);

  • AfA nach Maßgabe der Leistung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG);

  • AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG);

  • degressive Buchwertabsetzung (§ 7 Abs. 2 Satz 1 EStG);

  • Absetzung für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG). Wegen der Anwendung der einzelnen AfA bei Gebäuden s. Tz. 97 ff.

90. Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen (lineare AfA)

§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei WG, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der AK oder HK abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die AfA bemißt sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Diese AfA in gleichen Jahresbeträgen geht davon aus, daß bei dem WG in allen Jahren der Nutzung ein gleich großer Wertverzehr bzw. Verschleiß gegeben ist. S. 2568

Der AfA-Betrag je Jahr ergibt sich, wenn man die AK oder HK durch die Anzahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dividiert. Den AfA-Satz (in v. H. der AK oder HK) erhält man, wenn man 100 durch die Anzahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dividiert.

Die AfA in gleichen Jahresbeträgen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG kann bei allen beweglichen WG und bei allen Einkunftsarten angewendet werden. Für die lineare AfA auf Gebäude gilt die Sonderregelung des § 7 Abs. 4 EStG. Da die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG nur bei beweglichen WG des Anlagevermögens der Gewinneinkunftsarten, also bei den Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit zulässig ist (vgl. Tz. 93), ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und bei den sonstigen Einkünften bei den beweglichen WG die AfA in gleichen Jahresbeträgen vorzunehmen. Auch bei abnutzbaren immateriellen WG kommt nur die lineare AfA in Betracht (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 1 EStG).


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-------------------------------------------------------------------------
     Einkünfte                          bewegliche           Gebäude
                                     Wirtschaftsgüter
-------------------------------------------------------------------------
aus Land- und Forstwirtschaft    )   wahlweise      )              
aus Gewerbebetrieb               )   linear oder    )   linear nach § 7
aus selbständiger Tätigkeit      )   degressiv      )   Abs. 4 EStG oder
                                                    )   degressiv im Rah-
aus nichtselbständiger Tätigkeit )                  )   men des § 7 Abs.5
aus Kapitalvermögen              )                  )   EsStG
aus Vermietung und Verpachtung   )   nur linear     )
sonstige Einkünfte               )                  )

-------------------------------------------------------------------------

Wegen der Zulässigkeit der Teilwertabschreibung, Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, Absetzung nach Maßgabe der Leistung und Absetzung für Substanzverringerung s. die Tz. 59, 91, 92, 95.

91. Absetzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts

§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG

Bei beweglichen WG des Anlagevermögens kann die Absetzung nach Maßgabe der Leistung des WG vorgenommen werden, wenn dies bei den WG wirtschaftlich begründet ist. Diese sog. ”Leistungsabschreibung” führt i. d. R. zu unterschiedlichen AfA-Beträgen. Sie findet ihre Berechtigung in dem durch die unterschiedliche Beanspruchung des WG eintretenden, in der Höhe wechselnden Wertverzehr je Zeiteinheit (Jahr). Bei der degressiven AfA wird dagegen auch bei gleichmäßiger Benutzung des WG ein von Jahr zu Jahr fallender Wertverzehr angenommen. Die Leistungsabschreibung kann daher als ein weiteres Verfahren der AfA in gleichen Jahresbeträgen angesehen werden. Sie ist deshalb bei Gewinn- und Überschußeinkünften anwendbar. Nach Maßgabe der Leistung bzw. Beanspruchung wird die AfA vorgenommen; je Leistungseinheit kommt ein gleichbleibender Absetzungsbetrag zur Anwendung.

Diese in § 7 Abs. 1 EStG geregelte AfA-Methode soll der Wirtschaft die Möglichkeit geben, in bestimmten Fällen, in denen nur eine leistungsabhängige AfA zu einem zutreffenden Ergebnis führt, entsprechend zu verfahren. Der auf ein Jahr entfallende Umfang der Leistung muß jedoch nachgewiesen werden. Für die Anwendung der Leistungsabschreibung gelten keine Höchstgrenzen, wie z. B. für die Anwendung der degressiven AfA. Die Leistungsabschreibung wird insbesondere bei Kraftfahrzeugen zur Anwendung kommen können.

Darüber hinaus wird die sog. Leistungsabschreibung nur in wenigen Ausnahmefällen Bedeutung erlangen. Es wird sich bei diesen Ausnahmefällen meist um größere Spezialmaschinen handeln, bei denen z. B. von vornherein feststeht, daß sie nur eine ganz bestimmte Anzahl von Arbeitsvorgängen in der erforderlichen S. 2569Genauigkeit leisten, wie z. B. bei Drehbänken. Wird die Anzahl der geleisteten Arbeitsvorgänge z. B. durch ein Zählwerk nachgewiesen, so ist die Leistungsabschreibung sachlich gerechtfertigt, d. h. wirtschaftlich begründet, und damit auch zulässig.

92. Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

Bei außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzungen sind besondere Absetzungen zulässig. Dies gilt jedoch nicht bei WG, die nach dem angeschafft oder hergestellt worden sind und degressiv abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 2 Satz 4 EStG). Die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) tritt neben die Regel-AfA, so daß in dem betreffenden Jahr zunächst die Regel-AfA vorzunehmen ist. Für die Inanspruchnahme der AfaA besteht ein Wahlrecht.

Eine außergewöhnliche Absetzung ist dann gegeben, wenn aufgrund bestimmter Ereignisse feststeht, daß die früher geschätzte Nutzungsdauer nicht erreicht werden wird. Das trifft z. B. zu, wenn ein WG technisch überholt ist, in seiner Leistungsfähigkeit außerordentlich beeinträchtigt ist oder mehr als üblich in Anspruch genommen wird. Wo aufgrund bestimmter Ereignisse oder anderer Entwicklungen eine Verkürzung der Nutzungsdauer nicht eintritt, kann eine AfaA nicht in Betracht kommen. Eine Wertminderung, die nicht zu einer Verkürzung der Nutzungsdauer führt, kann beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dazu berechtigen, auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 EStG herunterzugehen. Die Wertminderung, die das besondere Ereignis verursacht hat, muß auch ins Gewicht fallen. Als besondere Ereignisse oder Entwicklungen für die Vornahme der AfaA kommen z. B. in Betracht: Brand, Explosionen, Hochwasser, Sturmschäden, neue Erfindungen, Verlust des Absatzgebietes. Beispiele aus der Rspr.: EFG 1982 S. 406, rkr., für Unterhaltungsautomaten; EFG S. 660, rkr., und Nds. EFG 1992 S. 167, rkr., für Computer.

Die AfaA müssen in dem Zeitpunkt vorgenommen werden, in dem das das WG entwertende Ereignis eintritt, spätestens jedoch in dem Zeitpunkt, in dem von dem entwertenden Ereignis Kenntnis erlangt wird ( RStBl S. 630). Die Nachholung in einem späteren Jahr ist nicht zulässig.

93. Degressive Absetzung für Abnutzung

§ 7 Abs. 2 EStG

a) Grundsätze

Das gebräuchlichste Verfahren der AfA in fallenden Jahresbeträgen ist die Buchwertabsetzung, bei der die jährlichen Absetzungsbeträge in einem festen Vomhundertsatz vom jeweiligen Buchwert bemessen werden.

Wenn § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, daß bei beweglichen WG des Anlagevermögens der Stpfl. statt der AfA in gleichen Jahresbeträgen die AfA in fallenden Jahresbeträgen bemessen kann, so bedeutet dies, daß nach geltendem Recht der Stpfl. bei den bezeichneten WG ein Wahlrecht bezüglich des Absetzungsverfahrens hat. Wegen der AfA in fallenden Jahresbeträgen bei Gebäuden vgl. § 7 Abs. 5 EStG. Aus der Formulierung in § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG ”WG des Anlagevermögens” folgt, daß die Buchwertabsetzung nur bei den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, d. h. bei Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, angewendet werden kann. Auf die Art der Gewinnermittlung kommt es nicht an. Es ist gleich, ob der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG oder durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und BA nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. S. 2570

Als Verfahren der AfA in fallenden Jahresbeträgen sieht § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG die Buchwertabsetzung vor. Der bei diesem Verfahren anzuwendende Vomhundertsatz bestimmt sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Er darf höchstens das Dreifache des bei der AfA in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Hundertsatzes betragen und 30 v. H. nicht übersteigen. Für WG, die nach dem angeschafft oder hergestellt werden, darf der Hundertsatz höchstens das Zweieinhalbfache betragen und 25 v. H. nicht übersteigen (vgl. Entwurf StandortsicherungsG). Es gilt dann ab 1. 1. 94 die gleiche Rechtslage wie in der Zeit vom bis . Die zulässigen Höchstsätze ergeben sich aus nachfolgender Übersicht:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Betriebs-       Degressive AfA (v. H. des Buchwerts) bei Anschaffung oder
gewöhn-                            Herstellung
liche    ----------------------------------------------------------------
Nutzungs-   bis   bis   bis   bis  ab
dauer                           (§ 7 Abs. 2
(Jahre)   (§ 52 Abs. 9  (§ 7 Abs. 2  (§ 7 Abs. 2  (§ 7 Abs. 2    Satz 2
            EStG 1975)   Satz 2       Satz 2       Satz 2      EStG i.d.
                        EStG 1975)   EStG 1977)   EStG 1982)    F. Entw.
                                                                StandOG)
-------------------------------------------------------------------------
   1            2            3            4            5            6
-------------------------------------------------------------------------
4-10           -*)         20,00        25,00        30,00        25,00
  11            -          18,18        22,73        27,27        22,73
  12            -          16,66        20,83        25,00        20,83
  13            -          15,38        19,23        23,07        19,23
  14            -          14,28        17,86        21,42        17,86
  15            -          13,32        16,67        20,00        16,67
  16            -          12,50        15,63        18,75        15,63
  17            -          11,76        14,71        17,64        14,71
  18            -          11,10        13,89        16,66        13,89
  19            -          10,52        13,16        15,78        13,16
  20            -          10,00        12,50        15,00        12,50
  21            -           9,52        11,91        14,28        11,91
  22            -           9,08        11,37        13,63        11,37
  23            -           8,68        10,87        13,04        10,87
  24            -           8,32        10,42        12,50        10,42
  25          12,00         8,00        10,00        12,00        10,00
  30          11,67         6,66         8,33        10,00         8,33
  40           8,75         5,00         6,25         7,50         6,25

-------------------------------------------------------------------------

*) Die bei Wirtschaftsgütern mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bis zu 25 Jahren anzuwendenden Hundertsätze sind wegen Ablaufs der Nutzungsdauer nicht mehr von Bedeutung und daher nicht aufgeführt.

Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen schließt die degressive AfA aus (§ 7a Abs. 4 EStG; Ausnahme § 7g EStG). Verkürzt sich die Nutzungsdauer, so ist der AfA-Satz der kürzeren Gesamtnutzungsdauer anzusetzen und nicht der AfA-Satz, der der Restnutzungsdauer entsprechen würde ( DB S. 1607).

Nach § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG ist bei degressiver Abschreibung eine AfaA nicht zulässig. Es besteht aber die Möglichkeit, zur linearen AfA überzuwechseln, um sodann die AfaA in Anspruch zu nehmen (Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 10e).

b) Formelle Voraussetzungen

Nach § 7 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt § 7a Abs. 8 EStG entsprechend. Das nach § 7a Abs. 8 EStG zu führende Verzeichnis muß folgende Angaben enthalten: Tag der Anschaffung oder Herstellung, AK oder HK, voraussichtliche Nutzungsdauer, Höhe der jährlichen AfA. S. 2571

Da sich bei vielen Stpfl. diese Angaben bereits aus der Buchführung (der Anlagenkartei) ergeben, brauchen diese ein besonderes Verzeichnis nicht zu führen (§ 7a Abs. 8 EStG). Die Verpflichtung zur Führung des Verzeichnisses wird daher im wesentlichen nur Bedeutung haben für Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Angehörige der freien Berufe, die ihren Gewinn nicht durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln.

94. Wechsel der Absetzungsmethode

§ 7 Abs. 3 EStG

Es ist nur der Wechsel von der degressiven zur linearen AfA zulässig, nicht dagegen der Wechsel von der linearen AfA zur degressiven (§ 7 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG). Ob auch ein Wechsel von der degressiven zur Leistungs-AfA zulässig ist, ist umstritten (dafür: Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 11; dagegen: Blümich/Brandis, § 7 Rdn. 446). Der Wortlaut des § 7 Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach nur ein Übergang zur AfA in gleichen Jahresbeträgen zulässig ist, spricht dagegen.

95. Absetzung für Substanzverringerung

§ 7 Abs. 6 EStG

Durch die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) soll nicht ein Wertverlust, der beim Abbau entsteht, ausgeglichen werden, sondern es soll der Aufwand für den Erwerb des WG auf den Zeitraum seiner Nutzung verteilt werden ( BStBl II S. 624; v. , BStBl 1989 II S. 37). Auch ein Nutzungsrecht zum Abbau fällt unter § 7 Abs. 6 EStG ( BStBl 1979 II S. 38). Die Abschreibung kann wahlweise als lineare AfA nach Abs. 1 oder nach dem Grad des Substanzverzehrs vorgenommen werden. Meist wird die Absetzung nach dem Verhältnis von geförderter Substanz zu vorhandener Substanz ermittelt, und zwar nach folgender Formel:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
                              Anschaffungswert x Jahresförderungsmenge
Jährlicher Absetzungsbetrag = ----------------------------------------
                              Gesamtsubstanzmenge beim Erwerb

Bei Bergwerken wird die Substanzverringerung i. d. R. aus der geförderten Menge und einem feststehenden Tonnensatz errechnet. In der Erdölgewinnungsindustrie sind die Absetzungen auf Erdölbohranlagen keine AfS. Sie sind vielmehr AfA i. S. des § 7 Abs. 2 EStG. Einzelheiten s. FR S. 319.

96. Anwendungsbereich der Vorschriften über Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

Die Vorschriften über die AfA oder AfS (§ 7 EStG) sind bei allen Einkunftsarten zu berücksichtigen. Für die Ermittlung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit ergibt sich dies unmittelbar aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Darüber hinaus ist in § 4 Abs. 1 und 3 und § 5 EStG ausdrücklich bestimmt, daß die Vorschriften über die AfA oder AfS (§ 7 EStG) zu befolgen sind.

Die Anwendung der Vorschriften über die AfA oder AfS bei den anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) ergibt sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. mit § 9 EStG. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG der Überschuß der Einnahmen über die WK (§§ 8, 9 und 9a EStG). In § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird bestimmt, daß auch die AfA, AfS und erhöhten AfA WK sind.

Die Einkommensteuer - Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden (§ 7 EStG)

VII. Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden

Für Gebäude sind die AfA sowie die erhöhten AfA in den nachstehenden Vorschriften des EStG geregelt: S. 2572


Tabelle in neuem Fenster öffnen
a) § 7 Abs. 4  lineare AfA (s. Tz. 97 und 98),
b) § 7 Abs. 5  degressive AfA (s. Tz. 97 und 99),
c) § 7b        erhöhte AfA für Ein- und Zweifamilienhäuser und
               Eigentumswohnungen, die vor dem hergestellt oder
               angeschafft worden sind (s. Tz. 100),
d) § 7c        erhöhte AfA für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung von
               Mietwohnungen (s. Tz. 103),
e) § 7h        erhöhte AfA bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und
               städtebaulichen Entwicklungsbereichen (s. Tz. 108),
f) § 7i        erhöhte AfA bei Baudenkmälern (s. Tz. 109) und
g) § 7k        erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung (s. Tz. 110).

Wegen Sonderabschreibungen für betriebliche Baumaßnahmen und für Baumaßnahmen an Gebäuden in den fünf neuen Bundesländern und Berlin, die nicht zu einem BV gehören, aber der Einkunftserzielung dienen, ist auf das Fördergebietsgesetz zu verweisen. Vgl. a. Stuhrmann in NWB F. 3 S. 7927. Weitere Sonderregelungen für das Beitrittsgebiet und Berlin finden sich in § 58 Abs. 1 EStG bzw. §§ 15 und 14a BerlinFG. Steuerbegünstigungen für Baumaßnahmen, die wie SA zu behandeln sind, regeln §§ 10e bis 10h EStG, vgl. unten Tz. 137 ff.

97. Allgemeines zur normalen (linearen oder degressiven) Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden

§ 7 Abs. 4 und 5 EStG

a) Anwendungsbereich des § 7 Abs. 4 und 5 EStG

AK und HK für ein Gebäude können nur verteilt über ihre Nutzungsdauer (AfA) als BA/WK abgezogen werden. Bemessungsgrundlage für die AfA bei Gebäuden sind grds. die AK oder die HK. Eine AfA ist nur zulässig bei Gebäuden, die der Einkunftserzielung dienen und die tatsächlich einer wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung unterliegen. Die erste Voraussetzung fehlt, wenn ein Gebäude unentgeltlich einem Dritten überlassen, ein zur Veräußerung bestimmtes Gebäude nicht mehr genutzt oder ein Gebäude ausschließlich mit dem Ziel erworben wird, es abzureißen ( BStBl 1987 II S. 330).

Den folgenden Ausführungen liegen die AfA-Vorschriften für Gebäude in § 7 Abs. 4 und 5 in der Fassung des EStG 1990 unter Beachtung des § 52 Abs. 11 zugrunde. Eine Sonderregelung zu § 7 Abs. 5 EStG für Stpfl. in den neuen Bundesländern und Berlin-Ost enthält § 56 Nr. 1 EStG.

Die Vorschriften des § 7 Abs. 4 und 5 EStG gelten grds. für Gebäude jeder Art; es ist also ohne Bedeutung, welchen Zwecken sie dienen oder ob sie einem BV oder Privatvermögen zuzurechnen sind, vgl. auch § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Gebäudebegriff richtet sich nach den Vorschriften des Bewertungsrechts; vgl. hierzu Tz. 61, b, aa. Den Gebäuden gleich stehen Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehende Räume sowie Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind (§ 7 Abs. 5a EStG).

Die Vorschriften des § 7 Abs. 4 und 5 EStG finden ab 1. 1. 87 grds. keine Anwendung mehr auf selbstgenutztes Wohneigentum. Nach § 52 Abs. 21 EStG i. d. F. des WohneigFG vom 15. 5. 86 (BGBl I S. 730) sind ab VZ 1987 die Vorschriften des § 21 Abs. 2 Satz 1 und des § 21a EStG grds. nicht mehr anzuwenden. Nach diesen Vorschriften gehörten bisher auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Stpfl. ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschl. der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Das hatte zur Folge, daß AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG als WK (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG) oder BA (§ 4 Abs. 4 EStG) geltend gemacht werden konnten, sofern nicht - bei eigengenutztem Einfamilienhaus und ggf. bei einer eigengenutzten Wohnung in einem sonstigen S. 2573eigenen Haus - die AfA bereits durch den Ansatz des Grundbetrags von 1 v. H. des maßgebenden Einheitswerts des Grundstücks abgegolten war. Zur Übergangsregelung s. Tz. 185.

b) Unzulässigkeit gesonderter AfA von unselbständigen Gebäudeteilen; AfA und AfA-Methoden bei selbständigen Gebäudeteilen; Ausnahme nach §§ 82a, 82h und 82i EStDV

Gebäude sind hinsichtlich der AfA grds. als Einheit zu behandeln. Von unselbständigen Teilen eines Gebäudes ist daher eine gesonderte AfA nicht zulässig. Sie sind einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, zu dem sie gehören. Ein Gebäudeteil ist unselbständig, wenn er der eigentlichen Nutzung als Gebäude dient und in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht, wie z. B. Fahrstuhl-, Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen.

Dagegen sind selbständige und damit gesondert vom Gebäude abzuschreibende WG solche Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Funktionszusammenhang stehen, sondern besonderen Zwecken, etwa einem in dem Gebäude ausgeübten Betrieb, dienen. Hierzu gehören nach Abschn. 13b Abs. 1 EStR Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Laden- und Gaststätteneinbauten, sonstige Mietereinbauten und sonstige selbständige Gebäudeteile. Vgl. hierzu Tz. 61, b, bb.

Für die sonstigen selbständigen Gebäudeteile gilt: Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich und zum Teil zu eigenen oder zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein selbständiges WG, das auch für AfA-Zwecke gesondert behandelt werden kann. Insbesondere ist es zulässig, die vier Gebäudeteile nach verschiedenen Methoden abzuschreiben (vgl. Abschn. 42 Abs. 8 Satz 2 EStR). Dient ein Gebäudeteil zum Teil eigenen Wohnzwecken und kam früher eine Behandlung als gewillkürtes BV in Betracht, so ist nach dem Wegfall der Besteuerung selbstgenutzten Wohnraums der diesen Zwecken dienende Gebäudeteil grds. notwendiges Privatvermögen und eine Weiterbehandlung als gewillkürtes BV nur noch möglich, solange die Übergangsregelung (s. o. zu a) angewendet wird.

Ausnahmsweise ist eine gesonderte AfA auch von unselbständigen Gebäudeteilen nach §§ 82a, 82h und 82i EStDV zulässig. Die Begünstigungen erstrecken sich auf bestimmte energiesparende Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energie, auf weitere bestimmte Baumaßnahmen und auf Baudenkmäler. Sie sind nach § 84 Abs. 4, 7 und 8 EStDV zeitlich befristet.

c) Anschaffungskosten

AK sind alle Kosten, die für den Erwerb des Gebäudes aufgewendet wurden, also neben dem Kaufpreis ggf. die Notariatskosten, Gutachterkosten, Maklerprovision, GrESt, Grundbuchgebühren und sonstige Erwerbsnebenkosten. Nicht dazu gehören die Aufwendungen für den Grund und Boden. Bei ”sonstigen selbständigen Gebäudeteilen” (s. o. unter b) sind die AK des gesamten Gebäudes grds. entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen, es sei denn, diese Aufteilung führt zu einem unangemessenen Ergebnis; vgl. Abschn. 13a Abs. 4 Satz 2 EStR. Wegen Besonderheiten bei den AK beim Erwerb eines Grundstücks im Wege der Zwangsversteigerung vgl. (BStBl 1988 II S. 424) und Abschn. 32a Abs. 1 Satz 3 EStR. Wegen der anzusetzenden Werte bei der Bemessung der AfA für Grundstücke, die vor dem zu einem BV gehört haben oder im Rahmen des Privatvermögens angeschafft oder hergestellt worden sind, vgl. §§ 10 und 10a EStDV.

Beim Erwerb eines bebauten Grundstücks ist aus den Gesamt-AK der Kostenanteil für den Grund und Boden auszuscheiden. Da der Grund und Boden S. 4574keinem Wertverzehr unterliegt, können die darauf entfallenden AK nicht abgeschrieben werden. Die Aufteilung des Gesamtkaufpreises für das bebaute Grundstück auf den Grund und Boden und auf das Gebäude erfolgt nach dem Verhältnis der Verkehrswerte.

d) Herstellungskosten, Jahr der Herstellung

Zu den HK gehören alle beim Bau des Gebäudes angefallenen Kosten, also

  • die reinen Baukosten, z. B. Baumaterial; sämtliche Bauleistungen; Wert des wiederverwendeten Trümmermaterials aus einem zerstörten Gebäude, Einbaumöbel im üblichen Rahmen, wenn sie durch Einpassen in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt und damit zu wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes werden; sonstige Einbauten, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen und deshalb nicht als selbständige Gebäudeteile angesehen werden können; Fahrstuhl-, sanitäre, Heizungsanlagen, Entlüftungsanlagen für die Küche, auf Estrich verlegte Teppichböden, vgl. auch Abschn. 33a Abs. 1 und 2 EStR;

  • die Kosten für Außenanlagen, z. B. Anschluß an die Gas-, Strom-, Wärme- und Wasserversorgung innerhalb des Grundstücks, Anlagen zur Abwässerbeseitigung (soweit sie auf Hausanschlußkosten einschl. der Kanalanschlußgebühr entfallen), Wege, Hofbefestigungen, Umzäunung (auch ”lebende” wie Hecken);

  • die Baunebenkosten, z. B. Architektenhonorare; Aufwendungen für wesentliche Änderungen und Neuerstellung eines Bauplans; Zahlungen an die Gemeinde zur Ablösung der Verpflichtung, Einstellplätze für Pkw zu bauen; Gebühren für Baugenehmigung und -abnahme; Prüfung der statischen Berechnungen; Kosten der Verwaltung im Herstellungsbereich (Aufwendungen für die Aufstellung eines Geldbedarfs- und Zahlungsplanes in Koordination mit dem Baufristenplan, die Führung eines Baugeld-Sonderkontos für den Bauherrn, die Vornahme des das Bauobjekt betreffenden Zahlungsverkehrs usw., vgl. BStBl II S. 441); Kosten für das Richtfest usw.;

  • Abstandszahlungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines neuen Gebäudes zur Ablösung von Nutzungsrechten Dritter an dem abzubrechenden Gebäude oder dem zu bebauenden Grund und Boden;

  • Aufwendungen zur Beseitigung von Baumängeln, die bereits vor Fertigstellung des Gebäudes aufgetreten sind, einschl. damit zusammenhängender Prozeßkosten; Baumängel vor Fertigstellung rechtfertigen keine AfaA i. S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 4 Satz 3 EStG ( BStBl II S. 805);

  • Vorauszahlungen des Bauherrn insoweit, als ihnen Herstellungsleistungen des Bauunternehmers gegenüberstehen, selbst wenn diese mangelhaft sind, weil das Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung den Charakter der Aufwendungen als HK nicht berührt. Vorauszahlungen des Bauherrn auf HK, für die er infolge Konkurses des Bauunternehmers keine Bauleistung erhalten hat und die er auch nicht zurückerhält, sind dagegen WK; vgl. (a. a. O.).

Wird ein Gebäude zum Zwecke des Abbruchs und der Herstellung eines neuen Gebäudes erworben, so gehören die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes zu den HK des neuen Gebäudes, wenn das alte Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs - objektiv betrachtet - weder technisch verbraucht noch wirtschaftlich veraltet war. Erfolgt der Abbruch innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb, so spricht nach der Rspr. des BFH (v. , BStBl II S. 620) der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß der Erwerb in der Absicht erfolgt ist, das Gebäude abzubrechen. Vgl. zum Abriß von Gebäuden im übrigen Abschn. 33a Abs. 5 EStR.

Hinsichtlich der Aufteilung der HK bei mehreren sonstigen selbständigen Gebäudeteilen gilt das oben zu den AK Gesagte entsprechend.

Zu den HK gehören als sog. anschaffungsnaher Aufwand auch erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten, wenn sie in engem zeitlichen Zu- S. 2575sammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks erbracht werden und dadurch das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlängert wird ( BStBl 1992 II S. 285). Die anschaffungsnahen Aufwendungen sind für die Beurteilung, ob Herstellungsaufwand oder als WK/BA sofort abz. Erhaltungsaufwand vorliegt, einheitlich zugrunde zu legen, auch wenn die Teile des erworbenen Gebäudes unterschiedlich (z. B. teils zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken, zum Teil betrieblich) genutzt werden ( BStBl 1992 II S. 941).

Wegen der als HK anzusetzenden Werte bei vor dem hergestellten Gebäuden vgl. §§ 10 und 10a EStDV.

Nicht zu den HK gehören u. a. der Wert der eigenen Arbeitsleistung, Aufwendungen für Grünanlagen (Ausnahme: ”lebende” Umzäunung = Hecken), Straßenanliegerbeiträge/Erschließungsbeiträge, Gebühren und Beiträge für Kanalanschluß und Versorgungsanschlüsse außerhalb des Grundstücks und sonstige Kosten für die Grundstückserschließung, vgl. Abschn. 33a Abs. 3 und 4 EStR. Wegen der Abgrenzung zwischen HK und WK vgl. BStBl II S. 441.

Jahr der Herstellung ist das Jahr der Fertigstellung, § 9a EStDV. Ein Gebäude ist als fertiggestellt anzusehen, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit gefördert ist, daß das Gebäude bewohnbar ist oder seiner Zweckbestimmung entsprechend in Benutzung genommen werden kann. Ob und ggf. wie lange das Gebäude im Jahr der Fertigstellung genutzt worden ist, ist ohne Bedeutung.

e) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts

Nachträgliche AK oder HK, die für ein bestehendes Gebäude aufgewendet werden, sind seinen AK oder HK hinzuzurechnen. Die weiteren AfA bemessen sich dann einheitlich für das gesamte Gebäude (vgl. BStBl II S. 412); im einzelnen s. Tz. 98 und 99. Das gilt auch dann, wenn nachträgliche HK durch einen Ausbau, einen Umbau oder eine Erweiterung des Gebäudes verursacht worden sind und dieses sich in seiner Beschaffenheit insgesamt nicht ändert.

HK für ein neues WG liegen dagegen vor bei Aufwendungen für

  • einen Anbau, der zu einer Verschachtelung mit dem bestehenden Gebäude führt, so daß aus Alt- und Neubau ein neues WG entsteht, wobei die Neubauteile dem Gebäude das Gepräge geben, vgl. BStBl 1978 II S. 46;

  • einen grundlegenden Umbau, vgl. BStBl II S. 280 und 363;

  • einen Anbau ohne Verschachtelung mit dem bestehenden Gebäude, so daß ein selbständiges Gebäude entsteht, vgl. BStBl 1978 II S. 123;

  • einen Anbau oder eine Aufstockung, durch die selbständige Gebäudeteile (Abschn. 13b Abs. 2 EStR) entstehen; vgl. a. Abschn. 43 Abs. 5 EStR. Eine grundlegende Umgestaltung steht nur dann einem Neubau gleich, ”wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen”. Dazu reicht es nicht aus, daß das Gebäude durch den Umbau eine Funktions- oder Nutzungsänderung erfährt. Vgl. BStBl II S. 808.

Nachträgliche AK oder HK können aus Vereinfachungsgründen im Jahr ihrer Entstehung bei der Bemessung der AfA so berücksichtigt werden, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (vgl. Abschn. 44 Abs. 11 Satz 6 EStR).

f) Unentgeltlicher Erwerb; Zuschüsse

Bei unentgeltlichem Erwerb - sowohl durch Gesamt- als auch durch Einzelrechtsnachfolge - sind die AK/HK des Erblassers bzw. Schenkers anzusetzen, § 7 S. 2576Abs. 1 und § 11d Abs. 1 EStDV. Bei teilentgeltlichem Erwerb tritt der Rechtsnachfolger hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die Rechtsstellung des Vorgängers ein; bezüglich des entgeltlichen Teils hat er eigene AK, die wie nachträgliche AK/HK zu behandeln sein dürften. Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge vgl. Tz. 162 f.

Zuschüsse in den Fällen der Besteuerung nach § 21 EStG i. S. des Abschn. 163 EStR sowie übertragene stille Reserven (§ 6b EStG, vgl. Abschn. 35 i. V. mit Abschn. 43 Abs. 3 EStR) mindern die AfA-Bemessungsgrundlage ( BStBl II S. 697, und v. , BStBl 1992 II S. 999). Ein Wahlrecht besteht bei Zuschüssen im betrieblichen Bereich (so Abschn. 34 Abs. 3 EStR, bestätigend BStBl II 488; vgl. DB S. 303).

g) Bemessungsgrundlage bei Überführung aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen (Entnahme) und umgekehrt (Einlage)

Überführt ein Stpfl. ein Gebäude aus einem BV in sein Privatvermögen, so bemessen sich die weiteren AfA nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder dem gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG), mit dem das Gebäude im Zeitpunkt der Überführung stl. erfaßt worden ist ( BStBl II S. 759). Der Auffassung des BStBl II S. 969), daß ein höherer Gebäudewert angesetzt werden kann, wenn der Aufgabewert fälschlich ermittelt wurde, stimmt die FinVerw ( BStBl I S. 651) nicht zu.

Werden Gebäude aus einem Privatvermögen in ein BV übergeführt, bemessen sich die weiteren AfA nach dem Wert, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgebend ist.

Nicht Teilwert oder gemeiner Wert, sondern AK oder HK oder der an deren Stelle tretende Wert des Gebäudes sind für die weitere AfA als Bemessungsgrundlage maßgebend bei Entnahme des Gebäudes zum Buchwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 und § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG und den weiteren, in Abschn. 43 Abs. 6 Satz 3 EStR genannten Fällen von Einlagen, bei denen es an einer § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vergleichbaren Regelung mangelt. Vgl. a. Abschn. 44 Abs. 12 EStR.

h) Arten der Gebäude i. S. des § 7 Abs. 4 und 5 EStG; Bauantrag; obligatorischer Vertrag

Bei der Bemessung der AfA für Gebäude sind zu unterscheiden

1. Wirtschaftsgebäude: Gebäude, die zu einem (notwendigen oder gewillkürten) BV gehören, nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem gestellt worden ist;

2. Gebäude, die Wohnzwecken dienen und

a) die vom Stpfl. hergestellt worden sind und für die der Bauantrag nach dem gestellt worden ist oder

b) die vom Stpfl. nach dem 28. 2. 89 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, (Mietwohnneubauten);

3. andere Gebäude, d. h. solche, die weder die Voraussetzungen der Nr. 1 noch die der Nr. 2 erfüllen.

Ein Gebäude dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und auch geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Eine vorübergehende Beherbergung, wie z. B. bei Ferienwohnungen, genügt dieser Anforderung nicht. Hausmeister- und Werkswohnungen dienen auch dann Wohnzwecken, wenn sie zu einem notwendigen BV gehören. Den Wohnräumen zuzuordnen sind auch Keller- und andere Nebenräume sowie zu einem Wohngebäude gehörende Garagen, auch wenn sie räumlich von dem Gebäude getrennt sind. Mehreren Zwecken dienende Räume sind nach ihrer überwiegenden Nutzung einheitlich entweder als Wohnzwecken dienend oder nicht dienend einzustufen. Vgl. Abschn. 42a Abs. 2 bis 4 EStR. S. 2577

Als Bauanträge gelten Schreiben, mit denen die Genehmigung für den beabsichtigten Bau angestrebt wird. Dazu gehören nicht sog. Bauvoranfragen und Finanzierungsanträge. Die Baugenehmigung ist in dem Zeitpunkt beantragt, in dem der Antrag bei der nach Landesrecht zuständigen Behörde eingeht. Bedingt eine spätere grundlegende Änderung der Bauplanung einen neuen Antrag, so ist dessen Eingang für den Zeitpunkt maßgebend.

Obligatorischer Vertrag ist der Kauf- oder der Kaufanwartschaftsvertrag. Er kommt rechtswirksam durch die notarielle Beurkundung (§ 313 BGB) zustande, auch wenn seine Wirksamkeit aufschiebend bedingt oder befristet oder noch eine Genehmigung einzuholen ist.

i) Nutzungsdauer eines Gebäudes

Die AfA sind grds. so zu bemessen, daß die AK oder HK nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer voll abgesetzt sind. Nutzungsdauer ist der Zeitraum, in welchem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend von dem jeweiligen Eigentümer genutzt werden kann. Dieser Zeitraum beginnt bei Gebäuden, die vor dem (Berlin: , Saarland: ) angeschafft oder hergestellt worden sind, mit dem (, ) und bei Gebäuden, die später hergestellt oder angeschafft worden sind, mit dem Zeitpunkt der Fertigstellung oder Anschaffung, § 11c Abs. 1 EStDV.

Die Regelungen in § 7 Abs. 4 und 5 EStG gehen ab VZ 1985 von einer (fiktiven) Nutzungsdauer von 25 Jahren bei Wirtschaftsgebäuden und von 50 bzw. 40 Jahren bei den übrigen Gebäuden aus.

k) Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung; Ansatz mit einem niedrigeren Teilwert

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) sind nach § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG bei Gebäuden zulässig, deren AfA linear bemessen wird. In § 7 Abs. 5 EStG fehlt ein entsprechender Hinweis auf Abs. 1 letzter Satz. Für eine unterschiedliche Behandlung der AfaA bei den beiden AfA-Methoden besteht jedoch kein Grund, vgl. a. Abschn. 44 Abs. 14 Satz 2 EStR. Eine AfaA kann daher auch bei Gebäuden berücksichtigt werden, bei denen die AfA degressiv nach § 7 Abs. 5 EStG berechnet wird. Vgl. a. BStBl 1979 II S. 8.

Eine außergewöhnliche Abnutzung ist z. B. gegeben, wenn bestimmte Gebäudeteile entfernt werden oder wenn ein Gebäude abgebrochen wird, um einen Neubau errichten zu können.

Bei einem zum Anlagevermögen gehörenden Gebäude besteht sowohl für die Fälle des § 7 Abs. 4 als auch die des Abs. 5 EStG die Möglichkeit, es nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG mit einem niedrigeren Teilwert anzusetzen.

Die in der Steuerbilanz anzusetzenden Werte gelten nach § 254 Satz 1 HGB bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, auch für deren Handelsbilanz (umgekehrter Maßgeblichkeitsgrundsatz, s. o. Tz. 48). Diese Werte dürfen von Einzelkaufleuten und PersGes auch beibehalten werden, wenn die Gründe für den niedrigeren Wertansatz weggefallen sind (§ 254 Satz 2 i. V. mit § 253 Abs. 5 HGB). Für KapGes schreibt § 280 Abs. 1 HGB zunächst ein Wertaufholungsgebot zwingend vor, räumt dann aber nach Abs. 2 ein Wahlrecht ein.

Nach Vornahme einer AfaA und nach Ansatz eines niedrigeren Teilwerts bemessen sich die - normalen - AfA von dem folgenden Wj oder Kj an nach dem Restbetrag bzw. dem niedrigeren Teilwert, § 11c Abs. 2 EStDV.

Die Neuregelung der AfA für Wirtschaftsgebäude in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG rechtfertigt es nach § 7 Abs. 4 Satz 4 EStG nicht, bei sonstigen Gebäuden S. 2578nach Satz 1 Nr. 2 AfaA vorzunehmen oder einen niedrigeren Teilwert anzusetzen. Die Regelung trifft Wirtschaftsgebäude, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung vor dem gestellt worden ist.

l) Wahl und Wechsel der AfA-Methoden

Der Stpfl. hat die Wahl, ob er die AfA nach § 7 Abs. 4 (linear) oder Abs. 5 (degressiv) EStG vornimmt. Bei der degressiven AfA nach Abs. 5 sind andere als die im Gesetz angegebenen Staffelsätze nicht zulässig. Ausgeschlossen ist auch die Anwendung höherer oder niedrigerer AfA-Sätze. Für die einzelnen selbständigen Gebäudeteile i. S. des Abschn. 13 Abs. 2 EStR können unterschiedliche AfA-Methoden und -Sätze angewendet werden. Für ein WG, das mehreren Beteiligten oder Miteigentümern zuzurechnen ist, kann das Wahlrecht zur Bemessung der AfA nur einheitlich ausgeübt werden, vgl. Abschn. 44 Abs. 7 EStR.

Hat der Stpfl. sich für eine AfA-Methode entschieden, so ist ein Wechsel zwischen den AfA-Verfahren nach Abs. 5 sowie von Abs. 4 nach Abs. 5 und umgekehrt grds. nicht zulässig. Ausnahmen gelten bei Nutzungsänderung; vgl. im einzelnen Abschn. 44 Abs. 8 Sätze 2-5 EStR. Unzulässig ist auch ein Wechsel von den erhöhten AfA nach § 7b EStG zur degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG.

98. Lineare Absetzungen für Gebäude

§ 7 Abs. 4 EStG

Als lineare AfA sind bei Gebäuden ohne Rücksicht auf die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG für den Normalfall folgende feste Beträge abzuziehen:

a) bei Wirtschaftsgebäuden jährlich 4 v. H.,

b) bei Gebäuden, die nicht Wirtschaftsgebäude sind, soweit sie

aa) vor dem fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 v. H.,

bb) nach dem fertiggestellt worden sind, jährlich 2 v. H.

der AK oder HK. Das Gesetz legt also typisierte feste v. H.-Sätze, nicht aber eine Gesamtnutzungsdauer von Gebäuden fest. Bei jedem Eigentumswechsel beginnt eine neue Nutzungsdauer. Da regelmäßig erneut der AfA-Satz von 4, 2,5 und 2 v. H. anzuwenden ist, liegt der gesamte Absetzungszeitraum für ein Gebäude über der typisierten Nutzungsdauer.

Die Sätze sind zugleich Mindestsätze und können daher nicht unterschritten werden. Sie gehen von einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 25, 40 bzw. 50 Jahren aus. Ist jedoch die Nutzungsdauer nach den technischen und wirtschaftlichen Umständen des einzelnen Falles tatsächlich kürzer zu veranschlagen, so kann anstelle des AfA-Satzes von 2, 2,5 oder 4 v. H. ein höherer Abschreibungssatz angewendet werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). Dies kann z. B. bei Betriebsgebäuden mit kürzerer Lebensdauer, etwa Fabrikgebäuden oder Lagerhallen, in Betracht kommen. Entsprechendes gilt, wenn eine kürzere Höchstnutzungsdauer gesetzlich vorgeschrieben ist (s. § 76 Abs. 4 Satz 3 EStDV). Ein Wechsel von der normalen linearen AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer ist zulässig, wenn sich die Nutzungsdauer verkürzt. Ebenso kann von der AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zur Normal-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG gewechselt werden, sofern dies nicht willkürlich erfolgt.

Wird ein Gebäude im Laufe des Wj oder des Kj erworben oder fertiggestellt, so kann die lineare AfA für das Erstjahr nur zeitanteilig berechnet werden. Entsprechend ist im Jahr der Veräußerung eines Gebäudes zu verfahren. Dagegen läßt die FinVerw bei nachträglichen AK und HK zu, daß sie aus Vereinfachungsgründen im Jahr ihrer Entstehung bei der AfA-Bemessung so berücksichtigt werden, als wären sie zum Jahresbeginn entstanden (Abschn. 44 Abs. 11 Satz 6 EStR). Wegen der weiteren AfA bei nachträglichen AK oder HK s. Abschn. 44 Abs. 11 EStR.

Die AfA sind bis zur vollen Absetzung der AK oder HK des jeweiligen Gebäudes vorzunehmen. Vgl. Abschn. 44 Abs. 4 Satz 3 EStR.

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können - wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat, Satz 2 also S. 2579nicht zur Anwendung kommt - nur in der Weise nachgeholt werden, daß weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen v. H.-Sätze ang