NWB Nr. 24 vom 14.06.1993 Seite 2239 Fach 3b Seite 4015

Die Einkommensteuer - Inhaltsverzeichnis

von Ministerialrat a. D. K.-H. Baranowski, Düsseldorf, Richter am BFH Dr. A. Bordewin, Bonn, Ministerialrat H. B. Brandenberg, Düsseldorf, Steuerberater R. Charlier, Recklinghausen, Ministerialrat a. D. W. Gerard, Bonn, Oberregierungsrat D. Grützner, Münster, Rechtsanwalt Steuerberater Dr. R. Jansen, Köln, Ministerialdirigent Dr. R. Märkle, Esslingen, Vizepräsident des FG H. J. Schwarz, Illingen, Steuerberater Dr. A. Söffing, Frankfurt, Professor Dr. G. Söffing, München, Rechtsanwalt M. Söffing, Düsseldorf, Rechtsanwalt Dr. A. Uelner, St. Augustin und Ltd. Regierungsdirektor a. D. H. Wenzel, Haan*

Gesamtdarstellung des ab geltenden Einkommensteuerrechts


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Inhaltsverzeichnis
Seite
1.Teil: Einkommensteuerpflicht
4021
I. Die persönliche Einkommensteuerpflicht (§ 1 EStG)
4021
1. Wer ist einkommensteuerpflichtig?
4021
2. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
4021
3. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht
4022
4. Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht
4023
5. Zuständigkeit
4023
II. Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen (§§ 2, 2a EStG)
4023
6. Was ist einkommensteuerpflichtig?
4023
7. Einreihung der Einkünfte, Summe der Einkünfte, Verlustausgleich  
4025
8. Gesamtbetrag der Einkünfte
4026
9. Einkommen
4026
10. Zu versteuerndes Einkommen
4026
11. Schema für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
4026
12. Tarifliche und festzusetzende Einkommensteuer
4027
13. Schema für die Ermittlung der festzusetzenden Steuer
4027
14. Eingeschränkter und erweiterter Verlustausgleich bei Auslandsverlusten
4028
III. Ermittlungszeitraum (§§ 2, 4a EStG)
4036
15. Grundsatz
4036
16. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen
*) Anm. der Schriftl.: Autoren der einzelnen Kapitel sind: Baranowski (Tz. 226, 227, 230), Bordewin (Tz. 1-14, 100, 137-140, 165-171, 177-185, 223), Brandenberg (Tz. 82-96, 101-112), Charlier (Tz. 19-22, 186-194, 219-221, 232-234), Gerard (Tz. 118-134, 141-145, 172-176, 195-218, 224, 225, 228, 229, 231, 236), Grützner (Tz. 235, 237-242), Jansen (Tz. 15-18, 113-117, 135, 136, 146-157, 222), Märkle (Tz. 77-81), Schwarz (Tz. 23-39), A. Söffing (Tz. 162, 163), G. Söffing (Tz. 158), M. Söffing (Tz. 60-76), Uelner (Tz. 40-45), Wenzel (Tz. 46-59, 97-99, 159-161, 164).
4036
17. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
4036
18. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4037
IV. Die steuerfreien Einnahmen (§§ 3-3c EStG)
4039
19. Allgemeines
4039
20. Die steuerfreien Einnahmen im einzelnen
4040
21. Zuschläge zum Arbeitslohn
4046
22. Anteilige Abzüge, Nichtabziehbarkeit von Ausgaben
4046
2. Teil: Ermittlung der Einkünfte
4047
I. Die Gewinnermittlung (§§ 4-7k EStG)
4047
23. Bedeutung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung
4047
24. Die Gewinnermittlungsarten
4048
25. Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG
4049
26. Unterschiede des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 und nach § 5 EStG
4051
27. Bedeutung des § 5 EStG für die Bilanzierung
4052
28. Die Überschußrechnung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG
4052
29. Wechsel der Gewinnermittlungsart
4054
30. Betriebsvermögen - Privatvermögen
4056
31. Wegfall der Voraussetzungen für die Behandlung als Betriebsvermögen
4059
32. Betriebseinnahmen
4060
33. Betriebsausgaben
4061
34. Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung
4066
35. Sanierungsgewinne
4067
36. Privatentnahmen und Privateinlagen
4068
37. Schenkungen aus betrieblichem Anlaß
4070
38. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs
4070
39. Eröffnung und entgeltlicher Erwerb eines Betriebs
4071
II. Die Aufstellung der Bilanz für den Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG)
4071
40. Die Bestandsaufnahme (Inventur) und das Bestandsverzeichnis (Inventar)
4071
41. Die permanente Inventur
4074
42. Die wertmäßige Fortschreibung oder Rückrechnung (Wertnachweisverfahren)
4074
43. Die geschichtete Stichprobeninventur
4075
44. Festwertansatz
4076
45. Die ordnungsmäßige Buchführung
4076
III. Die Bewertung des Betriebsvermögens im allgemeinen (§§ 6-7k EStG)
4083
46. Allgemeines
4083
47. Stichtag des Jahresabschlusses (Abschlußstichtag, Bilanzstichtag)
4083
48. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz; umgekehrte Maßgeblichkeit
4084
49. Allgemeine Bewertungsgrundsätze nach § 252 Abs. 1 HGB
4085
50. Wertansätze der Wirtschaftsgüter, Prinzip deseingeschränkten
     Wertzusammenhangs
4089

S. 3147


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51. Bewertungsvereinfachungen
4090
52. Begriff des ”Wirtschaftsguts”
4092
53. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung
4093
IV. Die einzelnen Bewertungsmaßstäbe (§ 6 EStG)
4095
54. Anschaffungskosten
4095
55. Herstellungskosten
4098
56. Der Einfluß der Vorsteuer nach dem UStG auf die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten
4099
57. Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand
4100
58. Behandlung von Zuschüssen bei der Bewertung von Anlagegütern sowie beim Zuschußgeber
4102
59. Teilwert
4103
V. Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter (§ 6 EStG)
4105
60. Die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG im allgemeinen
4105
61. Grundstücke
4108
62. Maschinen und maschinelle Anlagen
4113
63. Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung
4114
64. Geringwertige Wirtschaftsgüter
4115
65. Immaterielle Wirtschaftsgüter
4117
66. Geschäfts- oder Firmenwert
4120
67. Praxiswert
4124
68. Patente und Lizenzen
4125
69. Beteiligungen und Wertpapiere
4125
70. Vorratsvermögen
4129
71. Forderungen
4133
72. Rechnungsabgrenzungsposten
4136
73. Verbindlichkeiten
4137
74. Schwebende Geschäfte
4141
75. Rückstellungen
4144
76. Rücklagen
4156
77. Pensionsrückstellungen
4158
78. Rückstellungen für Vorruhestandslasten und Ausgleichszahlungen bei Alters-Teilzeitarbeit
4171
79. Übertragung stiller Reserven, die bei der Veräußerungbestimmter Anlagegüter aufgedeckt werden
4171
80. Übertragung stiller Reserven bei nichtbuchführenden Steuerpflichtigen
4187
81. Insolvenzrücklage (Sanierungsrücklage) nach § 6d EStG
4189
VI. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 7 EStG)
4191
82. Neue Bundesländer
4191
83. Zweck der Absetzung
4191
84. Nachholung unterlassener Absetzungen; Pflicht zur Absetzung
4191
85. Absetzbare Wirtschaftsgüter
4192
86. Absetzungsberechtigter
4192
87. Bemessungsgrundlage
4195
88. Abschreibungszeitraum S. 3148
4197


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89. Absetzungsmethoden
4201
90. Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen (lineare AfA)
4201
91. Absetzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts
4202
92. Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung
4203
93. Degressive Absetzung für Abnutzung
4203
94. Wechsel der Absetzungsmethode
4205
95. Absetzung für Substanzverringerung
4205
96. Anwendungsbereich der Vorschriften über Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
4205
VII. Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden (§ 7 EStG)
4205
97. Allgemeines zur normalen (linearen oder degressiven) Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden
4206
98. Lineare Absetzungen für Gebäude
4212
99. Degressive Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden
4213
100. Erhöhte Absetzungen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen
4214
VIII. Erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und Investitionszulagen (§§ 7a-7k EStG)
4216
101. Erweiterung des steuerlichen Instrumentariums
4216
102. Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
4216
103. Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen
4219
104. Erhöhte Absetzungen beim Umweltschutz
4221
105. Bewertungsfreiheit für Fabrikgebäude, Lagerhäuser und landwirtschaftliche Betriebsgebäude
4222
106. Bewertungsfreiheit für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privater Krankenhäuser
4223
107. Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
4223
108. Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
4225
109. Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen
4226
110. Erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozialbindung
4228
111. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
4229
112. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen
4230
IX. Der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten(§§ 8, 9, 9a EStG)
4231
113. Einnahmen
4231
114. Werbungskosten
4232
115. Die Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1-7 und Abs. 2 und 3 EStG)
4235
116. Die Werbungskostenpauschbeträge des § 9a EStG
4240
117. Zufließen der Einnahmen und Abfließen der Werbungskosten
4241
3. Teil: Sonderausgaben (§§ 10-10h EStG)
4242
I. Allgemeines
4242
118. Wesen der Sonderausgaben
4242
II. Sonderausgaben im Sinne des § 10 EStG
4243
119. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten S. 3149
4243


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120.  Renten und dauernde Lasten
4244
121.  Vorsorgeaufwendungen
4245
122.  Gezahlte Kirchensteuer
4253
123.  Abzug von Zinsen auf Steuernachforderungen, Stundungszinsenund Aussetzungszinsen
4254
124.  Steuerberatungskosten
4254
125.  Aufwendungen für die Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf
4254
126.  Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse
4255
126a. Abzug von Schulgeld
4255
127.  Abzug der Sonderausgaben
4255
III. Sonderausgaben im Sinne des § 10b EStG (Spenden)
4257
128. Allgemeines zum Spendenabzug
4257
129. Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke
4258
130. Nach § 48 Abs. 4 EStDV als steuerbegünstigt anerkannte Zuwendungen
4260
131. Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien
4260
132. Begrenzung des Spendenabzugs
4260
IV. Sonderausgaben-Pauschbetrag, Vorsorgepauschale (§ 10c EStG)
4261
133. Sonderausgaben-Pauschbetrag
4261
134. Vorsorgepauschale
4262
V. Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10a EStG) und Verlustabzug (§ 10d EStG)
4263
135. Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10a EStG)
4263
136. Verlustabzug (Verlustrücktrag und Verlustvortrag) (§ 10d EStG)
4266
VI. Steuerbegünstigung des Wohneigentums und für schutzwürdige Kulturgüter (§§ 10e-10h EStG)
4268
137. Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus
4268
138. Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
4275
139. Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter
4277
140. Steuerbegünstigung der unentgeltlich überlassenen Wohnung
4279
4. Teil: Nicht abzugsfähige Ausgaben (§ 12 EStG)
4279
141. Allgemeines
4279
142. Allgemeine Kosten der Lebensführung
4280
143. Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen
4285
144. Nichtabziehbare Steuern
4286
145. Nichtabziehbare Geldstrafen S. 3150
4286


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5. Teil: Die einzelnen Einkunftsarten (§§ 13-24 EStG)
4287
I. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13-14a EStG)
4287
146. Der Begriff der Land- und Forstwirtschaft
4287
147. Die einzelnen Arten der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
4287
148. Die Gewinnermittlung in der Land- und Forstwirtschaft
4290
149. Steuerlicher Freibetrag für Land- und Forstwirte
4295
150. Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
4295
II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 15a, 16, 17 EStG)
4297
151. Der Begriff ”Einkünfte aus Gewerbebetrieb”
4297
152. Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von anderen Einkunftsarten
4298
153. Die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen
4298
154. Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften
4299
155. Die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4301
156. Die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien
4304
157. Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung
4304
158. Verluste bei beschränkter Haftung
4304
159. Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs
4308
160. Freibetrag und Tarifbegünstigung für den Veräußerungsgewinn
4318
161. Verlust bei Veräußerung eines Betriebs
4319
162. Vorweggenommene Erbfolge
4319
163. Erbfall, Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung
4324
164. Die Veräußerung wesentlicher Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
4335
III. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)
4341
165. Der Begriff ”Einkünfte aus selbständiger Arbeit”
4341
166. Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von anderen Einkunftsarten
4341
167. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit
4342
168. Einnehmer einer staatlichen Lotterie
4347
169. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit
4347
170. Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit
4347
171. Veräußerungsgewinn
4349
IV. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)
4351
172. Die Begriffe Dienstverhältnis, Arbeitgeber, Arbeitnehmer
4351
173. Arbeitslohn
4352
174. Freibetrag für Versorgungsbezüge
4353
175. Das Lohnsteuerverfahren
4353
176. Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer
4354
V. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
4359
177. Allgemeines zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
4359
178. Die einzelnen Kapitaleinkünfte
4361
179. Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen
4367
180. Sparerfreibetrag
4368
VI. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 21, 21a EStG)
4368
181. Allgemeines zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4368
182. Die einzelnen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
4372
183. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung S. 3151
4374


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184. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4375
185. Der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung
4380
VII. Sonstige Einkünfte (§§ 22 ff. EStG)
4382
186. Die Einkunftsart ”Sonstige Einkünfte”
4382
187. Wiederkehrende Bezüge
4382
188. Voll steuerpflichtige wiederkehrende Bezüge
4383
189. Leibrenten
4384
190. Einkünfte aus Unterhaltsleistungen (Realsplitting)
4387
191. Spekulationsgeschäfte
4387
192. Leistungen
4389
193. Abgeordnetenbezüge
4390
194. Entschädigungen und Einkünfte aus ehemaligen Tätigkeiten
4390
195. Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
4391
196. Ausbildungs-Abzugsbetrag (§ 24b EStG)
4392
6. Teil: Veranlagung (§§ 25-31 EStG)
4392
I. Veranlagung und Steuererklärung (§ 25 EStG)
4392
197. Veranlagung und Veranlagungszeitraum
4392
198. Steuererklärung und Steuererklärungspflicht
4393
II. Ehegattenbesteuerung (§§ 26 ff. EStG)
4394
199. Allgemeine Grundsätze der Ehegattenbesteuerung
4394
200. Getrennte Veranlagung
4395
201. Zusammenveranlagung
4398
202. Die besondere Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung
4399
III. Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft (§ 28 EStG)
4399
7. Teil: Tarif (§§ 32-35 EStG)
4400
I. Kinder, Kinderfreibetrag, Sonderbeiträge (§ 32 EStG)
4400
203. Kinder
4400
204. Kinderfreibetrag
4401
205. Haushaltsfreibetrag
4402
206. Tariffreibetrag
4402
II. Tarif und tarifliche Begünstigungen (§§ 32a-35 EStG)
4403
207.  Tarif
4403
208.  Splittingverfahren bei Ehegatten
4403
209.  Splittingverfahren in sonstigen Fällen
4403
210.  Progressionsvorbehalt
4404
210a. Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften
4404
210b. Entlastung bei niedrigen Erwerbseinkommen
4405
211.  Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastungen(§ 33 EStG)
4406
212.  Außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen (§ 33a EStG)
4409
213.  Pauschbeträge für Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen (§ 33b EStG)
4413
214.  Kinderbetreuungskosten (§ 33c EStG) S. 3152
4414


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215. Außerordentliche Einkünfte
4416
216. Besteuerung außerordentlicher Einkünfte (§ 34 Abs. 1 und 2 EStG)
4416
217. Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit
4417
218. Steuersätze bei außerordentlichen Einkünften aus Forstwirtschaft
4418
219. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (§ 34c EStG)
4419
220. Ermäßigung ausländischer Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen
4420
221. Erlaß oder Pauschalierung der Einkommensteuer bei ausländischen Einkünften
4421
222. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 34e EStG)
4421
223. Steuerermäßigung für Kinder bei Inanspruchnahme des § 7b EStG oder des § 10e EStG (§ 34f EStG)
4423
224. Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen
4426
225. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35 EStG)
4427
8. Teil: Erhebung und Entrichtung der Steuer (§§ 36-46 EStG)
4427
226. Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer
4427
227. Vergütung von Körperschaftsteuer und Erstattung von Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag
4431
228. Einkommensteuer-Vorauszahlungen
4433
229. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) (§§ 38-42f EStG)
4434
230. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag) (§§ 43-45d EStG
4434
231. Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 46 EStG)
4444
9. Teil: Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger (§§ 49-50a EStG)
4446
232. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
4446
233. Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige
4446
234. Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
4447
10. Teil: Sonstige Vorschriften
4448
235. Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen (§ 50c EStG)
4448
236. Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern
4453
237. Übergangs- und Anpassungsregelungen aus Anlaß der Herstellung der Einheit Deutschlands
4454
238. Sondervorschriften für Steuerpflichtige in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
4454
239. Besondere Anwendungsregeln aus Anlaß der Herstellung der Einheit Deutschlands
4455
240. Weitere Anwendung von Rechtsvorschriften, die vor Herstellung der Einheit Deutschlands in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegolten haben
4457
241. Überleitungsvorschriften für den Lohnsteuerabzug für Arbeitnehmer und Arbeitgeber in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet
4458
242. Tariffreibetrag im Lohnsteuerverfahren
4458
Stichwortverzeichnis
4459

Die Einkommensteuer - Die persönliche Einkommensteuerpflicht (§ 1 EStG)

1. Teil: Einkommensteuerpflicht

I. Die persönliche Einkommensteuerpflicht

§ 1 EStG

1. Wer ist einkommensteuerpflichtig?

Im Wesen der ESt liegt es, daß der Staat das Einkommen einer natürlichen Person, die sich in seinem Herrschaftsbereich aufhält - gleichgültig, ob der Einkommensbezieher Inländer oder Ausländer ist -, und das Einkommen, das in seinem Herrschaftsbereich bezogen wird - gleichgültig, ob der Bezieher im Inland wohnt oder nicht -, stl. erfaßt. Andernfalls, wenn etwa die Einkommen der fremden Staatsangehörigen nicht herangezogen würden, hätten diese Personen einen unberechtigten Wettbewerbsvorsprung.

Der Tatsache, daß Personen, die in einem anderen Land ansässig sind, dort in aller Regel ebenfalls zu einer ESt herangezogen werden, wird durch die Besonderheiten der sog. beschränkten ESt-Pflicht Rechnung getragen; vgl. Tz. 3. Einer mehrfachen Besteuerung des gleichen Einkommens sollen auch die DBA vorbeugen, vgl. Tz. 2, zu e, und Tz. 232.

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

§ 1 Abs. 1-3 EStG

a) Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen

Unbeschränkt estpfl. sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte ESt-Pflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tode; bei Verlassen des Inlandes endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Tage, an dem die maßgeblichen persönlichen Beziehungen zum Inland abgebrochen werden; vgl. (BStBl II S. 818).

Die unbeschränkte ESt-Pflicht der deutschen Auslandsbeamten sowie der zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen ist in § 1 Abs. 2 EStG geregelt. Ihr unterliegen auch andere AN deutscher Staatsangehörigkeit einer inländ. Körperschaft des öffentlichen Rechts, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG setzt voraus, daß die betreffenden Personen in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten ESt-Pflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

Nach § 1 Abs. 3 EStG werden Bedienstete des Bundes oder eines Landes ohne diplomatischen oder konsularischen Status und ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland wie unbeschränkt EStpfl. behandelt, wenn die Stpfl. allein oder zusammen mit ihren Ehegatten im Ausland stpfl. Einnahmen von nicht mehr als 5 000 DM im VZ beziehen. Dies läßt insbesondere die Anwendung des Splitting-Verfahrens bei diesem Personenkreis zu und beseitigt dadurch Härten bei Stpfl., die aus einem anderen Staat als ihrem Wohnsitzstaat Arbeitslohn beziehen, für den dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht nicht zusteht.

Zur Anwendung des Splitting-Verfahrens und der Gewährung von Kinderfreibeträgen aus Billigkeitsgründen, wenn der Bedienstete in das Inland zurückkehrt, der Ehegatte jedoch im Ausland verbleibt, vgl. (BStBl I S. 726).

b) Inland

Der Begriff ”Inland” ist im EStG nicht definiert. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Zollausschlüsse ( S. 2242BStBl II S. 614), Freihäfen und der von der Dreimeilenzone eingeschlossenen Küstengewässer. Zum Inland gehören ferner Seeschiffe unter deutscher Flagge, solange sie sich in deutschen Häfen, in inländ. Gewässern oder auf hoher See befinden ( BStBl 1987 II S. 377); Entsprechendes gilt für Luftfahrzeuge. Zum Inland i. S. des EStG gehört auch der der Bundesrepublik zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG).

c) Wohnsitz

Einen Wohnsitz hat man dort, wo man eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß man die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Im Gegensatz zu § 7 BGB kommt es auf den Willen zur ständigen Niederlassung nicht an, sondern nur auf das tatsächliche Innehaben. Estl. kann eine Person mehrere Wohnsitze haben. Auch gleichzeitige Wohnsitze sowohl im Inland als im Ausland sind möglich. E i n Wohnsitz im Inland begründet bereits die unbeschränkte Steuerpflicht. Wegen Einzelheiten vgl. (BStBl I S. 50).

d) Gewöhnlicher Aufenthalt

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 AO). Auch hier sind die tatsächlichen Verhältnisse, nicht eine innere Absicht, maßgebend. Da Verweilen in dem Lande ausreicht, können auch die von Ort zu Ort fahrenden Händler, Wanderartisten usw. einen gewöhnlichen Aufenthalt und damit ihre unbeschränkte Steuerpflicht begründen. Eine längere Abwesenheit, z. B. durch Erholungsreise ins Ausland, beendigt den gewöhnlichen Aufenthalt nicht. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer ist stets als dauernder Aufenthalt anzusehen. Dient der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken, so tritt an die Stelle des Zeitraums von sechs Monaten ein Zeitraum von einem Jahr. Die genannten Zeiträume brauchen nicht in einem Kj zu liegen. Wegen Einzelheiten vgl. (BStBl I S. 50).

e) Doppelbesteuerungsabkommen

Die unbeschränkte ESt-Pflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte. Sie erfaßt also auch solche, die aus dem Ausland fließen oder dort erzielt werden. Da diese Einkünfte regelmäßig im Ausland ebenfalls einer Einkommensbesteuerung unterliegen, werden sie oft mehrmals zur Besteuerung herangezogen. Dem soll durch zwischenstaatliche DBA abgeholfen werden. Die vertragschließenden Staaten beschränken darin wechselseitig ihre Besteuerungsrechte. In jeweils e i n e m der Staaten werden die vom Abkommen erfaßten Einkünfte stfrei gelassen oder - bei Einkünften aus Kapitalvermögen (Dividenden, Zinsen) - im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft einem KESt-Abzug unterworfen, der bei der deutschen Besteuerung angerechnet wird. Wegen der Anrechnung ausländ. Steuern in Fällen, in denen ein DBA nicht eingreift, vgl. § 34c EStG und Tz. 219.

3. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht

§§ 1 Abs. 4, 49, 50, 50a EStG

Bei Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (beschränkt Stpfl.), beschränkt sich die Steuerpflicht auf bestimmte in § 49 EStG aufgeführte Einkünfte.

Beispiel:

Ein Arzt, der in Kopenhagen seinen einzigen Wohnsitz und seinen ständigen Aufenthalt hat, besitzt ein privates Miethaus in Kiel. Mit den Mieteinkünften aus dem Kieler Haus wird er zur deutschen ESt herangezogen. Seine deutsche Steuerpflicht ist auf diese Einkünfte beschränkt. Sie erfaßt nicht die Einkünfte aus der Arztpraxis. Gleichgültig ist, ob der Stpfl. die deutsche, die dänische oder eine andere Staatsangehörigkeit hat. S. 2243

Für beschränkt Stpfl. gelten einige Besonderheiten. Vgl. hierzu Tz. 232-234. Wegen der Fälle des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt im Laufe des VZ vgl. § 2 Abs. 7 EStG und Abschn. 227 EStR.

4. Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht §§ 2, 5 AStG

Die §§ 2, 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt haben, nicht mehr unbeschränkt estpfl. sind und im Inland ”wesentliche wirtschaftliche Interessen” (§ 2 Abs. 3 AStG) haben. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle Einkünfte, die nicht ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c EStG sind. Die Wirkung eines DBA bleibt unberührt. Einkünfte, die nach einem DBA unter das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates fallen, unterliegen also nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Wegen der Anwendung der Vorschrift im einzelnen vgl. (BStBl I S. 442).

5. Zuständigkeit

§ 19 AO

Die Zuständigkeit bei der Einkommensbesteuerung richtet sich nach § 19 AO. Danach ist für die Veranlagung in erster Linie das Wohnsitz-FA zuständig.

Die Einkommensteuer - Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen (§§ 2, 2a EStG)

II. Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

§§ 2, 2a EStG

6. Was ist einkommensteuerpflichtig?

§ 2 Abs. 1 EStG

a) Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten

Stpfl. ist nur das Einkommen, das sich aus den sieben Einkunftsarten zusammensetzt, die in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführt sind. Es sind dies die Einkünfte aus

1. Land- und Forstwirtschaft, 2. Gewerbebetrieb, 3. selbständiger Arbeit, 4. nichtselbständiger Arbeit, 5. Kapitalvermögen, 6. Vermietung und Verpachtung sowie 7. sonstige Einkünfte i. S. des § 22 EStG.

Nur wenn Einkünfte in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen sind und sie nicht ausdrücklich stfrei gestellt sind (vgl. Tz. 19 ff.), unterliegen sie der ESt. Ob Einkünfte aus einer der sieben Einkunftsarten vorliegen, entscheidet sich nach den §§ 13 bis 24 EStG. Es ist also zunächst stets zu prüfen, ob Einkünfte i. S. der §§ 13 bis 24 EStG vorliegen. Wegen der Einzelheiten vgl. Tz. 146-196.

b) Ersatz für entgehende Einkünfte; nachträgliche Einkünfte

Auch Entschädigungen für entgehende oder entgangene Einnahmen und Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder Anwartschaft auf eine solche sind zu versteuern, wenn die entgehenden Einnahmen oder die Einnahmen aus der aufgegebenen Tätigkeit usw. in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen gewesen wären. Das gleiche gilt für Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit oder aus einem früheren Rechtsverhältnis, und zwar auch dann, wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen (§ 24 EStG).

c) Einkünfte aus verbotenen, anfechtbaren oder nichtigen Rechtsgeschäften

Die Besteuerung von Einkünften wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Verhalten, das den stl. Tatbestand erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot oder S. 2244gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Zu den zu versteuernden Einkünften gehören deshalb beispielsweise auch solche aus gewerbsmäßigem Glücksspiel, aus OR-Geschäften, aus empfangenen Schmiergeldern, aus sog. gewerbsmäßiger Unzucht ( BStBl III S. 500, v. , BStBl II S. 620). Einkünfte aus nichtigen oder anfechtbaren Rechtsgeschäften, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, sind zu versteuern, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts bestehen lassen (vgl. § 41 Abs. 1 AO).

d) Einmalige Vermögensanfälle

Einmalige Vermögensanfälle, die sich i n n e r h a l b einer der sieben Einkunftsarten abspielen, sind stpfl., so der Geldpreis, den der Hersteller kunstgewerblicher Erzeugnisse erhält, die er in einer Ausstellung gezeigt hat; vgl. (BStBl III S. 629). Geldpreise für ein Lebenswerk oder für das Gesamtschaffen sind dagegen stfrei ( BStBl II S. 427).

Vollziehen sich die einmaligen Vermögensanfälle a u ß e r h a l b einer der sieben Einkunftsarten, so sind sie stfrei. Das ist bei den meisten der Fall, wie z. B. bei privaten Lotterie-, Lotto-, Toto-, Totalisatorgewinnen, privaten Lebensversicherungssummen, Schmerzensgeld, privaten (außerbetrieblichen) Veräußerungsgewinnen, soweit nicht § 23 EStG eingreift, und i. d. R. bei Schenkungen sowie Erbschaften. Die Abfindung für die Aufgabe eines (privaten) Nießbrauchs ist ebenso stfrei wie die für die Einschränkung eines Mietrechts (vgl. BStBl III S. 576, und v. , BStBl 1977 II S. 27). Vgl. aber z. T. abweichend (BStBl I S. 561, 564 Tz. 35, 43) zur Ablösung eines entgeltlich bestellten Nießbrauchs. Sanierungsgewinne unterliegen nicht der ESt (§ 3 Nr. 66 EStG; s. a. Tz. 35).

e) Liebhaberei

Nur Einkünfte, die ernstlich erstrebt werden, sind ”Einkünfte” im steuerrechtlichen Sinn. Liegt ein solches Anstreben von Einkünften nicht vor, so handelt es sich um sog. Liebhaberei. ”Einkünfte” daraus - seien sie positiv oder negativ - fallen in k e i n e der sieben Einkunftsarten. Wenn dagegen innerhalb einer im Rahmen einer Einkunftsart liegenden Betätigung zufällig oder ohne Zutun des Stpfl. Einnahmen anfallen, gehören sie zu der betreffenden Einkunftsart.

Um Liebhaberei handelt es sich z. B. beim privaten Sammeln von Briefmarken, bei sportlicher Betätigung (soweit nicht als Berufssport oder zwecks Erzielung von Einkünften ausgeübt), bei Unterhaltung eines Rennstalls aus sportlichem Interesse (vgl. aber BStBl 1991 II S. 333), bei der Jagd, wenn sie nicht im Zusammenhang mit einer Landwirtschaft oder dem Wildhandel ausgeübt wird. Zur Abgrenzung zwischen Liebhaberei und landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit vgl. (BStBl 1970 II S. 377), v. (BStBl II S. 465), v. (BStBl II S. 626), v. (BStBl 1979 II S. 100), v. (BStBl II S. 718), v. (BStBl 1983 II S. 2), v. (BStBl II S. 399), v. (BStBl II S. 808), v. (BStBl 1991 II S. 452), freiberuflicher Tätigkeit vgl. (BStBl II S. 558), v. (BStBl 1980 II S. 152) und v. 7. 2. 85 (BStBl II S. 424), Vermietung und Verpachtung vgl. (BStBl I S. 434). Nach dem Beschl. des Großen Senats v. (BStBl II S. 751) ist Einkünfteerzielungsabsicht im betrieblichen Bereich das Streben nach BV-Mehrung i. S. eines Totalgewinns, so daß insbes. PersGes (Abschreibungsgesellschaften), die ihren Gesellschaftern im Ergebnis nur einen Verlust und die damit verbundene Steuerersparnis vermitteln wollen, ”Liebhabereibetriebe” sind; näher hierzu (BStBl 1991 II S. 564) und v. (BStBl 1992 II S. 328). Auch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft muß, um Liebhaberei auszuschließen, ein Totalgewinn erzielbar und somit die Prognose möglich sein, daß den Anlaufverlusten in späteren Jahren Gewinne folgen, die insgesamt höher als die Verluste der Anlaufphase sind ( BStBl II S. 399). Bei den Überschußeinkünften tritt an die Stelle des Totalgewinns der Totalüberschuß. Zur Gewinnerzielungsabsicht bei Großhandelsunternehmen s. (BStBl 1986 II S. 289). S. 2245

f) Ersparte Privatausgaben

Ersparte Privatausgaben erhöhen das stl. Einkommen nicht. So braucht der Arzt, der eigene Angehörige behandelt, hierfür kein (fiktives) Honorar als Betriebseinnahmen anzusetzen. Etwas anderes galt nach ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung für die ersparte Miete beim Wohnen im eigenen Haus; sie war als Einnahme zu behandeln (§ 21 Abs. 2). Für einen Übergangszeitraum bis 1998 kann der Stpfl. bei Altobjekten daran festhalten. Vgl. Tz. 185.

7. Einreihung der Einkünfte, Summe der § 2 Abs. 2 und 3 EStG Einkünfte, Verlustausgleich

Auch die Einreihung in die richtige Einkunftsart ist stl. von Bedeutung: Das Verfahren der Ermittlung der Einkünfte ist für die Einkunftsarten 1 bis 3 des § 2 EStG ein anderes als für die Einkunftsarten 4 bis 7. Bei der ersten Gruppe ist der Gewinn, bei der zweiten Gruppe ist der Überschuß der Einnahmen über die WK maßgebend. Bei einigen Einkünften ist ein Steuerabzug an der Quelle vorzunehmen. Für bestimmte Einkünfte bestehen Freibeträge (vgl. z. B. § 13 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 19 Abs. 2, § 20 Abs. 4 EStG) oder Pauschbeträge für WK und SA in besonderer Höhe (vgl. §§ 9a, 10c EStG).

Als Einkünfte sind bei den einzelnen Einkunftsarten die N e t t o - Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart anzusetzen. Innerhalb jeder einzelnen Einkunftsart findet also eine Verrechnung statt. Positive Ergebnisse des einen Gewerbebetriebs eines Stpfl. sind ggf. mit negativen Ergebnissen des anderen Gewerbebetriebs dieses Stpfl. zu saldieren. Der Verrechnung innerhalb der einzelnen Einkunftsarten folgt (zur Reihenfolge vgl. BStBl II S. 698) der Verlustausgleich, bei dem ggf. die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Das Ergebnis des Verlustausgleichs ist die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG). Die Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen wird als Verlustausgleich bezeichnet.

Beispiel:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinn aus Gewerbebetrieb                                       16 000 DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen                                 +  1 000 DM
WK-Überschuß aus Vermietung und Verpachtung                 ./.  2 000 DM
                                                             ------------
Summe der Einkünfte                                             15 000 DM

Der Verlustausgleich darf nicht verwechselt werden mit dem Verlustabzug i. S. des § 10d EStG (vgl. hierzu Tz. 136).

Der Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften darf grds. nur durchgeführt werden, wenn die positiven Einkünfte stpfl. sind. Deshalb dürfen Einkünfte, die nach §§ 3, 3b EStG stfrei sind, nicht zum Verlustausgleich herangezogen werden, weil sonst der vom Gesetzgeber mit der Steuerbefreiung angestrebte Zweck nicht voll erreicht würde. Auch ein stfreier Sanierungsgewinn darf nicht zum Verlustausgleich herangezogen werden ( BStBl 1969 II S. 102); ebensowenig Veräußerungsgewinne oder Teile von ihnen, die nach § 16 Abs. 4, § 14 Satz 2, § 14a, § 18 Abs. 3 EStG stfrei sind (vgl. BStBl 1976 II S. 360, und dazu Ländererl. v. , BB S. 1162). Zum Verlustausgleich im Konkursfall vgl. (BStBl 1964 III S. 70).

In gewissen Fällen ist der Verlustausgleich durch das Gesetz eingeschränkt:

  • Bestimmte negative ausländ. Einkünfte werden durch § 2a Abs. 1 und 2 EStG grds. vom Verlustausgleich ausgeschlossen; der Ausgleich ist nur mit in demselben ausländ. Staat erzielten positiven Einkünften der gleichen Einkunftsart zulässig; S. 2246

  • Verluste aus gewerblicher Tierzucht und gewerblicher Tierhaltung sind vom Ausgleich mit positiven anderen Einkünften ausgeschlossen (§ 15 Abs. 4 EStG);

  • Kommanditisten und andere nur beschränkt haftende Unternehmer können Verlustanteile nur nach Maßgabe des § 15a EStG ausgleichen;

  • WK-Überschüsse bei Einkünften aus Leistungen i. S. des § 22 Nr. 3 EStG (gelegentliche Vermittlungen, Vermietung beweglicher Gegenstände) werden nicht ausgeglichen;

  • Verluste aus Spekulationsgeschäften (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG) dürfen nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinns im gleichen Jahr ausgeglichen werden;

  • für beschränkt Stpfl. ist bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, z. B. Lohn, und bei bestimmten Kapitaleinkünften ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten nicht zulässig (§ 50 Abs. 2 EStG);

Unter den Voraussetzungen des § 2a Abs. 3 und 4 EStG kommt es zu einem erweiterten Verlustausgleich. Der erweiterte Verlustausgleich umfaßt bestimmte Verluste aus ausländ. Betriebsstätten, die nach DBA-Recht nicht in die Bemessungsgrundlage für die ESt eingehen.

8. Gesamtbetrag der Einkünfte

§ 2 Abs. 3 EStG

Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte (Tz. 7), vermindert um den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG (vgl. Tz. 195) und den Abzugsbetrag für Land- und Forstwirte nach § 13 Abs. 3 EStG (vgl. Tz. 149). Zwecks Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ist die Summe der Einkünfte ggf. auch noch um bestimmte andere Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die wie Einkünfte zu behandeln sind. Vgl. hierzu das Schema in Tz. 11. Die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte ist z. B. von Bedeutung für die Ermittlung des Höchstbetrags der abziehbaren Spenden i. S. des § 10b EStG.

9. Einkommen

§ 2 Abs. 4 EStG

Das Einkommen ergibt sich nach § 2 Abs. 4 EStG, wenn vom Gesamtbetrag der Einkünfte (Tz. 8) die SA (§§ 10-10d EStG) und die agw. Bel. (§§ 33-33c EStG, § 33a EStG 1953) abgezogen werden. Vgl. im einzelnen das Schema in Tz. 11. Die Höhe des Einkommens ist von Bedeutung z. B. für die Anwendung des § 46 EStG und für die Freibetragsregelung in § 14a EStG.

10. Zu versteuerndes Einkommen

§ 2 Abs. 5 EStG

Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich, wenn man vom Einkommen den Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG), den Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende (§ 32 Abs. 7 EStG) und die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge absetzt (§ 2 Abs. 5 EStG). Vgl. im einzelnen das Schema in Tz. 11.

Das zu versteuernde Einkommen bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche ESt. Als tarifliche ESt ist grds. die ESt anzusehen, die sich durch Anwendung der maßgebenden ESt-Tabelle (Grundtabelle/Splittingtabelle) auf das zu versteuernde Einkommen ergibt. Ist wegen des bei ausländ. Einkünften zu beachtenden Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) oder wegen Vorliegens außerordentlicher Einkünfte (§§ 34, 34b, 34c Abs. 4, 5 EStG) ein anderer als der aus den Tabellen sich ergebende Steuersatz anzuwenden, ist als tarifliche ESt die unter Beachtung dieser besonderen Vorschriften ermittelte ESt anzusehen.

11. Schema für die Ermittlung des zu versteuernden § 2 Abs. 5 EStG Einkommens

Nach Abschn. 3 Abs. 1 EStR, Abschn. 2 Abs. 1 LStR ist das zu versteuernde Einkommen nach folgendem Schema zu ermitteln:


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1   Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten
2 + nachzuversteuernder Betrag (§ 10a EStG)
3 + aufgelöste Akkumulationsrücklage (§ 58 Abs. 2 EStG)
S. 2247


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4 + Hinzurechnungsbetrag (§ 2 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 EStG, § 2 Abs. 1
     Satz 3, Abs. 2 Auslandsinvestitionsgesetz)
5 - ausländ. Verluste bei DBA (§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG)
-------------------------------------------------------------------------
6 = Summe der Einkünfte
7 - Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
8 - Abzug für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)
-------------------------------------------------------------------------
9 = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
10 - Sonderausgaben (§§ 10, 10b, 10c EStG)
11 - außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33c EStG)
12 - Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen, Gebäude
     und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter (§§ 10e bis
     10h, 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 7 EStG und § 7 Fördergebietsgesetz)
13 - Verlustabzug (§§ 10d, 2a Abs. 3 Satz 2 EStG)
-------------------------------------------------------------------------
14 = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
15 - Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG)
16 - Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG)
17 - Tariffreibetrag (§ 32 Abs. 8 EStG)
18 - Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV
-------------------------------------------------------------------------
19 = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) ist nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte, ein Einkommen und ein zu versteuerndes Einkommen zu ermitteln (Abschn. 3 Abs. 2 EStR). Die Einkünfte sind dagegen auch bei zusammenveranlagten Ehegatten grds. getrennt zu ermitteln, sofern nicht eine Gemeinschaft oder ein Gesellschaftsverhältnis vorliegt ( BStBl II S. 787). Zum Verlustausgleich bei der Ehegattenveranlagung vgl. a. a. O.

12. Tarifliche und festzusetzende Einkommensteuer

§ 2 Abs. 6 EStG

Die tarifliche ESt ist die durch Anwendung der Grund- oder der Splittingtabelle und ggf. der in Tz. 10 bezeichneten Tarifvorschriften auf die Bemessungsgrundlage ermittelte ESt. Die festzusetzende ESt ergibt sich, wenn man die tarifliche ESt um die Steuerermäßigungen und den im Entwurf des Standortsicherungsgesetzes vorgesehenen Entlastungsbetrag aufgrund der Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften vermindert (§ 2 Abs. 6 EStG).

13. Schema für die Ermittlung der festzusetzenden

§ 2 Abs. 6 EStG Steuer

Nach Abschn. 4 Abs. 1 EStR, Abschn. 3 Abs. 1 LStR ist die festzusetzende ESt nach folgendem Schema zu ermitteln:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
1 Steuerbetrag
  a) laut Grundtabelle/Splittingtabelle (§ 32a Abs. 1, 5, § 50 Abs. 3 EStG)
oder
  b) nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) sich
ergebenden Steuersatz
2 + Steuer aufgrund Berechnung nach den §§ 34, 34b, 34c Abs. 4 EStG
-------------------------------------------------------------------------
3 = tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG)
S. 22484 - ausländ. Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG, § 12 AStG
5 - Steuerermäßigung bei Land- und Forstwirten nach § 34e EStG
6 - Steuerermäßigung für Einkünfte aus Berlin (West) nach den §§ 21, 22
     BerlinFG
7 + Steuern nach § 34c Abs. 5 EStG
8 - Steuerermäßigung für Stpfl. mit Kindern bei Inanspruchnahme
     erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigung
     für eigengenutztes Wohneigentum (§ 34f Abs. 1, 2 EStG)
9 - Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische
     Parteien und unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
10 - Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG
11 - Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35 EStG)
12 + Nachsteuer nach den §§ 30, 31 EStDV
-------------------------------------------------------------------------
13 = festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG)

14. Eingeschränkter und erweiterter Verlustausgleich bei § 2a EStG Auslandsverlusten

Durch § 2a Abs. 1 und 2 EStG wird der Grundsatz, daß zur Ermittlung der Summe der Einkünfte ein Ausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften der verschiedenen Einkunftsarten stattfindet, bei bestimmten negativen Einkünften aus ausländ. Staaten erheblich eingeschränkt. Zu einer Erweiterung des Verlustausgleichs führt die Regelung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG. Danach werden Verluste aus einer ausländ. gewerblichen Betriebsstätte, die nach dem DBA mit dem Belegenheitsstaat dessen Besteuerung unterliegt, auf Antrag des Stpfl. bei der Ermittlung seines Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen. Spätere Gewinne aus der Betriebsstätte sind bis zur Höhe des zuvor abgezogenen Betrags dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Zur Verfassungsmäßigkeit der Regelungen über die Beschränkung des Verlustausgleichs vgl. z. B. (BStBl 1991 II S. 136), v. (BStBl II S. 704), v. (BStBl 1992 II S. 192).

a) Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG

aa) Allgemeines

Vom Verlustausgleich grds. ausgeschlossen sind nach § 2a Abs. 1 EStG negative ausländ. Einkünfte

1. aus einer in einem ausländ. Staat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,

2. aus einer in einem ausländ. Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte (vgl. aber unter hh),

3. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. Körperschaft oder

b) aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. Körperschaft oder aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals einer solchen Körperschaft,

4. in den Fällen des § 17 EStG bei einem Anteil an einer ausländ. KapGes,

5. aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat,

6. a) aus der Vermietung oder der Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländ. Staat belegen sind,

b) aus der Vermietung oder Verpachtung von Schiffen, wenn diese Einkünfte nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen, oder

c) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem BV gehörenden WG i. S. der Buchst. a und b,

7. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. KapGes, S. 2249

b) aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer solchen Gesellschaft sowie

c) in den Fällen des § 17 EStG bei wesentlicher Beteiligung an einer solchen Gesellschaft, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in Nr. 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind.

bb) Negative Einkünfte

Negative Einkünfte ist der Oberbegriff für Verluste und für WK-Überschüsse. Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung ist somit im betrieblichen Bereich der Verlust aus einer im Ausland belegenen land- und forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Betriebsstätte bzw. der Verlust aus der Teilwertabschreibung, Veräußerung oder Entnahme usw. bei Beteiligungen an ausländ. KapGes und im Bereich der Überschußeinkünfte der WK-Überschuß aus einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat, und den WK-Überschuß insbes. aus der Vermietung oder Verpachtung von im Ausland belegenen Grundstücken und Sachinbegriffen.

Die Ermittlung der negativen Einkünfte richtet sich nach deutschem Steuerrecht. Zur Ermittlung des Betriebsstättenverlusts vgl. (BStBl 1989 II S. 140). Es ist unerheblich, aus welchen Gründen der Verlust entstanden ist.

Beispiel:

A ist ”Inhaber” einer Rinderfarm in Paraguay. Nach der Konzeption, für die öffentlich geworben wird, handelt es sich um ein Verlustzuweisungsmodell, das so gestaltet ist, daß hohe Anlaufverluste entstehen, Verluste also, die von A gewollt und gewünscht sind. - B ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, in dem infolge einer schlechten Ernte und ungünstiger Preise ein Verlust entsteht, der dem B in höchstem Maße unerwünscht ist. - In beiden Fällen ist der Verlustausgleich durch § 2a EStG ausgeschlossen.

Nach dem Willen des Gesetzgebers (BT-Drucks. 9/2074 S. 74) sollten mit dem Katalog des § 2a Abs. 1 EStG bestimmte wirtschaftliche Aktivitäten umschrieben werden, bei denen ein negatives Ergebnis vom Verlustausgleich grds. ausgeschlossen werden sollte. Die Umqualifizierung von Einkünften nach dem Subsidiaritätsprinzip (§ 20 Abs. 3 EStG, § 21 Abs. 3 EStG) oder nach dem Geprägeprinzip (§ 15 Abs. 3 EStG) hat demnach auf die Anwendung des § 2a EStG keinen Einfluß.

Beispiel:

Zum BV der gewerblich tätigen X-OHG gehört ein Mietwohnhaus in Basel. Die (positiven oder negativen) Einkünfte aus dem Mietwohnhaus gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der OHG (§ 21 Abs. 3 i. V. mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), da das Mietwohnhaus BV der OHG ist. - Nach § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG darf ein Verlust aus der Vermietung nicht mit dem Gewinn der OHG ausgeglichen werden.

cc) Verlust aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte

Ob eine Betriebsstätte vorliegt, ist nach § 12 AO zu bestimmen, nicht nach dem ggf. engeren Betriebsstättenbegriff des jeweiligen DBA (a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2a, Anm. 36). Bei der Betriebsstätte kann es sich um die ausländ. Betriebsstätte eines deutschen Betriebs, aber auch um einen ausländ. Betrieb handeln, insbesondere auch um den Betrieb einer PersGes im Ausland.

Ein Verlust aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ist nach § 2a Abs. 2 EStG nicht vom Verlustausgleich ausgeschlossen, wenn der Verlust aus einer ”aktiven” Tätigkeit entstanden ist. Zur Aktivitätsklausel vgl. Doppelbuchst. hh. Wird im Rahmen einer ”aktiven” ausländ. Betriebsstätte ein WG vermietet und entsteht aus der Vermietung ein Verlust, S. 2250so ist darauf § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG anzuwenden (vgl. bb). Außerdem ist zu prüfen, ob ”fast ausschließlich” eine aktive Tätigkeit ausgeübt wird, so daß ggf. der gesamte Betriebsstättenverlust nicht ausgleichsfähig ist.

Soweit mit dem ausländ. Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, ein DBA besteht, aufgrund dessen das Ergebnis der Betriebsstätte (Gewinn oder Verlust) von der deutschen Besteuerung nach der Freistellungsmethode ausgeschlossen ist, wäre der Verlustausgleich auch ohne die Regelung in § 2a EStG ausgeschlossen. In diesen Fällen wirkt § 2a EStG sich jedoch auf den Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG aus (vgl. im einzelnen zu b, cc).

Besteht hingegen mit dem ausländ. Staat, in dem die negativen Einkünfte entstehen, kein DBA, so mindern die negativen Einkünfte, ermittelt nach deutschem Steuerrecht, nach dem Welteinkommensprinzip durch Verlustausgleich mit inländ. und mit in Deutschland stpfl. positiven ausländ. Einkünften unmittelbar die Bemessungsgrundlage der deutschen ESt. Das Prinzip der Besteuerung nach dem Welteinkommen und damit auch nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird somit durch § 2a EStG bewußt durchbrochen.

Besteht mit dem ausländ. Staat zwar ein DBA, ist aber auf die unter § 2a EStG fallenden Einkünfte nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode anzuwenden, so wird der Verlustausgleich ebenfalls durch § 2a EStG ausgeschlossen. Denn bei der Anrechnungsmethode werden die ausländ. positiven oder negativen Einkünfte grds. in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensbesteuerung einbezogen und wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländ. auf die deutsche ESt ausgeschlossen. Dies gilt z. B. bei Einkünften aus Grundvermögen nach den DBA mit der Schweiz, Spanien und Brasilien.

dd) Negative Einkünfte aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

Gehören Anteile an einer ausländ. Körperschaft, insbes. einer ausländ. KapGes, zu einem inländ. BV, so können Wertminderungen der Beteiligung infolge von Verlusten der ausländ. Gesellschaft zu Teilwertabschreibungen bzw. zu Verlusten bei einer Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung aus dem BV führen. Dadurch kommt es zu einer entsprechenden Minderung des inländ. Gewinns. Entsprechendes gilt bei einer Auflösung der ausländ. KapGes oder einer Kapitalherabsetzung nach der Entstehung wertmindernder Verluste. Die so eintretende Gewinnminderung wird durch § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Der Sache nach handelt es sich dabei um den Ausschluß eines bestimmten Aufwands bei der Gewinnermittlung. Dieser Ausschluß bewirkt, daß das inländ. Betriebsergebnis ohne den Verlust aus der Auslandsbeteiligung in die inländ. Steuerbemessungsgrundlage eingeht. - Ist z. B. auf die Beteiligung eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Höhe von 300 000 DM vorgenommen worden, so wird diese Gewinnminderung bei der deutschen Besteuerung nicht anerkannt. - Ausländ. Körperschaften sind solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben. Unerheblich ist, ob die Beteiligung zu einem land- und forstwirtschaftlichen, einem gewerblichen oder einem freiberuflichen BV gehört. Der Stpfl. kann das Ausgleichsverbot dadurch ausschalten, daß er den Nachweis einer aktiven Tätigkeit der KapGes i. S. des § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG (Aktivitätsklausel) erbringt; vgl. hierzu unter hh.

Mit der Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG wird das Verlustausgleichsverbot auf Beteiligungen an ausländ. KapGes ausgedehnt, die im Privatvermögen gehalten werden. Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer (in- oder ausländ.) KapGes führen bei wesentlicher Beteiligung (§ 17 EStG) zu negativen Einkünften, die in den Verlustausgleich eingehen. Für Verluste aus (wesentlicher) Beteiligung an ausländ. KapGes wird der Verlustausgleich durch § 2a EStG ausgeschlossen; Entsprechendes gilt für Verluste i. S. des § 17 Abs. 4 EStG. Die Aktivitätsklausel (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG) kann auch in diesen Fällen die Anwendung des Ausgleichsverbots ausschließen; vgl. hierzu unter hh. S. 2251

ee) Negative Einkünfte aus stiller Beteiligung und partiarischem Darlehen

Negative Einkünfte aus stiller Beteiligung und aus partiarischem Darlehen unterliegen der Verlustausgleichsbeschränkung, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat.

Als Einkünfte aus stiller Beteiligung i. S. von § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sind nur solche aus typischer stiller Beteiligung anzusehen. Bei atypischer stiller Beteiligung an einem ausländ. Unternehmen erzielt der stille Gesellschafter als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft. Auf diese ist § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG anzuwenden.

Die negativen Einkünfte aus stiller Beteiligung setzen sich aus dem vertraglichen Anteil des Stillen am Verlust des Unternehmens sowie ggf. aus sonstigen Ausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der stillen Beteiligung (Sonder-WK) zusammen. Hinsichtlich des Anteils am Verlust des Unternehmens ist zu beachten, daß dieser, soweit er zu einem negativen Einlagekonto des Stillen führt, auch der Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unterliegt. Unter das Verlustausgleichsverbot fällt der Verlust aus der stillen Beteiligung u. E. auch, wenn und soweit er durch Sonder-WK des Stillen entsteht. Als Verlust aus stiller Beteiligung muß u. E. der gesamte WK-Überschuß angesehen werden, der in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der stillen Beteiligung entsteht. Das ergibt sich daraus, daß das Gesetz nicht, wie in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, vom Anteil des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs, sondern umfassend von negativen Einkünften aus Beteiligung an einem Handelsgewerbe spricht.

Gehört die stille Beteiligung an dem ausländ. Betrieb zu einem inländ. BV und wird die Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt, so ist bei der Ermittlung der negativen Einkünfte aus der stillen Beteiligung auch die Teilwertabschreibung zu berücksichtigen (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Anm. 40).

Partiarische Darlehen sind Darlehen, bei denen der Darlehensgeber anstelle oder zusätzlich zu einer festen Verzinsung einen Anteil am Gewinn des Darlehensnehmers erhält. Eine Beteiligung am Verlust des Darlehensnehmers ist beim partiarischen Darlehen nicht vorgesehen. Wird auch eine Verlustbeteiligung vereinbart, so liegt regelmäßig eine Gesellschaft, ggf. eine stille Gesellschaft, vor. Danach dürfte die Einbeziehung der partiarischen Darlehen kaum praktische Bedeutung haben, sieht man einmal vom Fall der Teilwertabschreibung auf ein zu einem inländ. BV gehörendes partiarisches Darlehen ab.

Eine Aktivitätsklausel wie bei den Einkünften aus gewerblichen Betriebsstätten gibt es bei den negativen Einkünften aus stiller Gesellschaft und partiarischem Darlehen nicht. Der WK-Überschuß ist somit auch dann vom Verlustausgleich ausgeschlossen, wenn er durch Beteiligung an einer aktiv gewerblichen ausländ. Unternehmung entsteht. Mit Rücksicht auf Sinn und Zweck der Aktivitätsklausel (vgl. unten hh) muß angezweifelt werden, ob diese Ungleichbehandlung der typisch stillen und der mitunternehmerischen (atypisch stillen) Beteiligung durch den gesetzlichen Regelungszweck gerechtfertigt werden kann.

Das Fehlen einer Aktivitätsklausel hat um so größere Bedeutung, als für die Einkünfte aus stiller Beteiligung nach den DBA das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat des stillen Gesellschafters liegt. § 2a EStG entfaltet somit bei stillen Beteiligungen seine volle Wirkung auch in den Fällen, in denen mit dem Staat des Inhabers des Handelsgewerbes ein DBA besteht.

ff) Negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Im Bereich der Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte, auch solchen von Personenhandelsgesellschaften und KapGes (vgl. unter bb), ist das Ausgleichsverbot in drei Fallgruppen zu beachten. S. 2252

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG gilt das Ausgleichsverbot für Verluste aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (insbes. bebaute und unbebaute Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, im Schiffsregister eingetragene Schiffe) oder von Sachinbegriffen, wenn diese im Ausland belegen sind. Wegen der Begriffe ”unbewegliches Vermögen” und ”Sachinbegriff” vgl. Tz. 182. Verluste aus der Überlassung von Rechten (Patente, Urheberrechte, Know-how und dgl.) fallen nicht unter das Ausgleichsverbot, ebensowenig Verluste aus der Vermietung/Verpachtung einzelner WG, die keinen Sachinbegriff bilden.

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG fallen unter das Ausgleichsverbot negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Schiffen, wenn diese Einkünfte nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen. Dabei ist vornehmlich an den Fall der Vercharterung nicht registrierter Schiffe im Rahmen eines Gewerbebetriebs ohne ausländ. Betriebsstätte zu denken. Der Auslandsbezug dieser Aktivität soll sich anscheinend daraus ergeben, daß die Einkünfte aus ihr ”nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen”. Für Fälle einer ”privaten” Vercharterung ergibt sich ein Verlustausgleichsverbot bereits aus § 22 Nr. 3 EStG.

Mit § 2a Abs. 1 Nr. 6c EStG werden Teilwertabschreibungen sowie Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der in Nr. 6a und 6b bezeichneten Vermietungsobjekte vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Damit sind die Fälle angesprochen, in denen die Vermietung/Verpachtung im Rahmen eines Betriebs erfolgt und die vermieteten WG BV sind.

gg) Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften

Die Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG soll Umgehungen der Nrn. 1 bis 6 verhindern. Dazu könnte es kommen, indem zwischen den Stpfl. und die ausländ. Aktivität eine inländ. KapGes eingeschaltet wird. Bei der zwischengeschalteten inländ. KapGes selbst sind die Auslandsverluste unmittelbar durch § 2a Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Durch die ergänzende Regelung der Nr. 7 werden auch Teilwertabschreibungen sowie Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung sowie aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals der Gesellschaft in das Ausgleichsverbot einbezogen. Dies gilt sowohl dann, wenn die Beteiligung im BV gehalten wird, als auch - bei wesentlicher Beteiligung i. S. des § 17 EStG - für im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen. Voraussetzung für die Anwendung des Verlustausgleichsverbots ist, daß die negativen Einkünfte auf einen der in Nrn. 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind. Demnach muß festgestellt werden, daß die KapGes eine Aktivität entfaltet, die bei ihr unter das Ausgleichsverbot nach § 2a Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG fällt und daß die Wertminderung der Beteiligung durch die vom Verlustausgleich ausgeschlossene Aktivität verursacht worden ist.

hh) Aktivitätsklausel

Für negative Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG) gilt das Verlustausgleichsverbot nicht, soweit die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt sind. Die Aktivitätsklausel gilt auch in den Fällen des § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG. Dazu muß der Stpfl. nachweisen, daß bei der ausländ. Körperschaft, an der er beteiligt ist, entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten 5 Jahre vor dem VZ der Verlustentstehung sowie im VZ der Verlustentstehung selbst die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel erfüllt waren (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG). Für die anderen unter § 2a Abs. 1 EStG fallenden negativen Einkünfte gilt keine Aktivitätsklausel, auch nicht für eine stille Beteiligung an einem aktiv tätigen ausländ. Unternehmen (vgl. ee) und auch nicht für landwirtschaftliche Betriebsstätten ( BFH/NV 1992 S. 104).

Durch § 2a Abs. 2 EStG werden Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten und die daraus beim Anteilseigner resultierenden Folgeverluste (§ 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG) vom Verlustausgleichsverbot grds. ausgenommen, wenn die Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich (zumindest 90 v. H.) zum Gegenstand hat (a) die Herstellung und/oder Lieferung von Waren mit Ausnahme von Waffen, (b) S. 2253die Gewinnung von Bodenschätzen (einschließlich Exploration, z. B. Erdöl, Erdgas, Uran) oder (c) die Bewirkung gewerblicher Leistungen, z. B. Bau- und Montageleistungen, Ingenieurarbeiten, Transportleistungen, es sei denn, die Leistung (Buchst. c) besteht in der Errichtung und/oder dem Betrieb von Anlagen des Fremdenverkehrs oder in der Vermietung oder Verpachtung von WG (Leasing) einschließlich der Überlassung von Rechten (z. B. Patentverwertung, Vergabe von Aufführungsrechten an Filmen), Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen. Waren sind zum Weiterverkauf bestimmte bewegliche Sachen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB), so daß der Handel mit Grundstücken und immateriellen WG nicht unter die Aktivitätsklausel fallen dürfte. Der Begriff ”Waffen” wird weit ausgelegt und umfaßt Rüstungsmaterial aller Art.

b) Rechtsfolgen bei Anwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG

aa) Verlustausgleich

Die unter § 2a EStG fallenden ausländ. Verluste dürfen grds. nicht mit positiven anderen Einkünften ausgeglichen werden. Der Ausgleich ist aber zulässig mit ausländ. Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat.

Der hiernach zulässige Verlustausgleich ist nur im Rahmen ausländ. Einkünfte der jeweils selben Art möglich. Diese Formulierung knüpft an den ihr im Gesetzestext vorangehenden Katalog von Einkünften an. Sie muß deshalb so verstanden werden, daß der Verlustausgleich jeweils im Rahmen der ausländ. Einkünfte zulässig ist, die unter dieselbe Nummer des Katalogs fallen, daß der Verlustausgleich aber nicht zulässig ist, wenn die positiven ausländ. Einkünfte unter eine andere Nummer des Katalogs fallen, so daß z. B. ein Verlust aus einem Mietwohngrundstück nicht mit einem Überschuß aus einer stillen Beteiligung, wohl aber mit einem Überschuß aus einem anderen Mietwohngrundstück oder Sachinbegriff in demselben Land ausgeglichen werden kann.

Soweit eine Nummer des Katalogs Untergruppen enthält, ist u. E. jeweils die ganze Nummer als Einheit anzusehen, so daß ggf. ein Verlustausgleich zwischen positiven Einkünften nach Buchst. a und negativen Einkünften nach Buchst. c in Betracht kommt. Aktive und passive Betriebsstätteneinkünfte sind u. E. nicht Einkünfte ”derselben” Art; ein Verlustausgleich zwischen einem Gewinn aus einer aktiven und einem Verlust aus einer passiven Betriebsstätte ist danach nicht möglich (Blümich/Krabbe, EStG, § 2a Anm. 57; a. A. Schmidt, EStG, § 2a Anm. 20).

Der Verlustausgleich ist darüber hinaus auch noch territorial begrenzt. Es findet also eine Art von per-country-limitation statt, wie sie aus dem System der Anrechnung ausländ. Steuern nach § 34c EStG bekannt ist. Nach der amtlichen Begründung (BT-Drucks. 9/2074 S. 64) soll dadurch verhindert werden, daß das Ausgleichs- oder Abzugsverbot durch die Verlagerung von Einkunftsquellen in einen anderen Staat unterlaufen wird. Danach kann z. B. ein Überschuß aus Grundstücksvermietung im Land A nicht mit einem WK-Überschuß aus Grundstücksvermietung im Land B verrechnet werden.

Beispiel:

A hat ein Mietwohnhaus in der Schweiz und ein Mietwohnhaus in Spanien. Ein Überschuß aus dem Schweizer Haus kann nicht mit einem Verlust aus dem Haus in Spanien ausgeglichen werden.

bb) Verlustvortrag

Soweit nach den vorstehenden Ausführungen ein Verlustausgleich zwar zulässig, im konkreten Fall nicht möglich ist, mindern die negativen Einkünfte die S. 2254positiven ausländ. Einkünfte der jeweils selben Art, die der Stpfl. in den folgenden VZ aus demselben Staat erzielt.

Beispiel:

X erzielt 1991 und 1992 aus einem ausländ. Mietshaus WK-Überschüsse von je 20 000 DM, 1993 erzielt er einen Einnahme-Überschuß von 50 000 DM. - Von dem Überschuß 1993 werden die Verluste der Jahre 1991 und 1992 abgezogen, so daß in 1993 Einkünfte in Höhe von 10 000 DM aus dem Mietshaus zu versteuern sind.

Auch der Verlustvortrag ist jeweils nur im Rahmen derselben Einkunftskategorie zulässig. Dabei ist wie beim Verlustausgleich darauf abzustellen, ob der Überschuß unter dieselbe oder eine andere Nummer des Katalogs fällt und ob er in demselben Land wie zuvor der Verlust erzielt worden ist. Zeitlich ist der Verlustvortrag nicht (mehr) beschränkt. Die am Schluß des VZ jeweils noch nicht abgezogenen Verluste sind durch besonderen Bescheid gesondert festzustellen, wobei § 10d Abs. 3 EStG sinngemäß anzuwenden ist (§ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG).

cc) Progressionsvorbehalt

Ausländ. Verluste und WK-Überschüsse, die aufgrund eines DBA von der Bemessungsgrundlage für die deutsche ESt ausgeschlossen sind, werden von der Regelung des § 2a EStG unmittelbar nicht berührt. Mittelbar ergeben sich jedoch Auswirkungen beim Steuersatz, da der negative Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) zu beachten ist (vgl. Tz. 210). Bei der Ermittlung des Steuersatzes werden grds. auch positive und negative Einkünfte berücksichtigt, die aufgrund eines DBA nicht in die Bemessungsgrundlage für die deutsche ESt eingehen. Dabei werden die ausländ. Einkünfte so in die deutsche Bemessungsgrundlage einbezogen, wie sie sich nach deutschem Steuerrecht ergeben. Das bedeutet auch, daß ein ausländ. Verlust nur nach Maßgabe der nach deutschem Steuerrecht geltenden Beschränkungen des Verlustausgleichs berücksichtigt werden kann ( BStBl 1991 II S. 136, und v. , BFH/NV 1992 S. 104).

c) Gegenstand des erweiterten Verlustausgleichs nach § 2a Abs. 3 EStG

aa) Allgemeines

Nach § 2a Abs. 3 EStG werden Verluste aus einer ausländ. gewerblichen Betriebsstätte (nicht aus land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen Betriebsstätten), die nach einem DBA der Besteuerung im Belegenheitsstaat unterliegt, auf Antrag des (unbeschränkt) Stpfl. bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen. Spätere Gewinne aus der Betriebsstätte sind bis zur Höhe des Abzugsbetrags hinzuzurechnen. Maßgebend ist der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ( BStBl II S. 661), jedoch beschränkt auf gewerbliche Betriebsstätten. Mit der Abzugsregelung sollen Anlaufverluste in gewerblichen Betriebsstätten in DBA-Ländern solchen Verlusten in Nicht-DBA-Ländern gleichgestellt werden. Gehört die ausländ. Betriebsstätte einer PersGes, ist § 2a Abs. 3 EStG anwendbar, soweit die Einkünfte aus der Gesellschaft auf unbeschränkt estpfl. oder kstpfl. Gesellschafter entfallen; insoweit kommt es zu einer einheitlichen und gesonderten Feststellung des Verlusts (§ 180 Abs. 5 AO).

bb) Aktivitätsklausel

Die Verluste müssen in einer gewerblichen Betriebsstätte anfallen, die die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel nach § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Das ergibt sich daraus, daß der Verlust nur abgezogen werden kann, ”soweit er vom Stpfl. ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der ESt zu befreien wären”. Damit wird an die Regelung in § 2a Abs. 1 und 2 EStG angeknüpft, in der das Ausgleichsverbot (Abs. 1) nur unter den Voraussetzungen der Aktivitätsklausel (Abs. 2) aufgehoben wird. Wegen des Inhalts der Aktivitätsklausel vgl. unter a, hh.

cc) Abziehbarer Verlust

Abziehbar ist ein (gewerblicher) Verlust, der sich nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt. Maßgebend ist danach nicht S. 2255der nach dem Recht des Belegenheitsstaates, sondern der nach deutschem Steuerrecht ermittelte Verlust. Dabei sind auch Steuervergünstigungen deutschen Rechts anwendbar, soweit nicht nach der betreffenden Regelung eine inländ. Betriebsstätte vorausgesetzt wird. Der Verlust muß aus einer gewerblichen Tätigkeit herrühren. Verluste aus einer gewerblich geprägten PersGes (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) sind folglich nicht abziehbar; auch der ”Abfärbegrundsatz” (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) gilt nicht ( BStBl 1991 II S. 126).

Gewinne aus einer anderen gewerblichen Betriebsstätte in demselben ausländ. Staat, auch solchen, die nicht unter die Aktivitätsklausel fallen, müssen vorrangig mit dem Verlust aus der Betriebsstätte verrechnet werden; nur ein übersteigender Verlust kann in Deutschland abgezogen werden ( BStBl I S. 557).

Die Abgrenzung der ausländ. Betriebsstätteneinkünfte von den Einkünften des inländ. Stammhauses richtet sich nach den auch sonst geltenden Grundsätzen zur internationalen Einkünfteabgrenzung; vgl. hierzu z. B. (BStBl 1989 II S. 140) und v. (BStBl 1991 II S. 94).

dd) Verlustausgleichsverbote

Zu beachten sind auch Verlustausgleichsverbote deutschen Steuerrechts. Dies gilt nicht nur für Verluste, die aus einer nicht unter die Aktivitätsklausel fallenden ausländ. Betriebsstätte herrühren (vgl. bb), sondern auch für die Verlustausgleichsverbote nach § 15 Abs. 4 und § 15a EStG.

ee) Antrag

Zum erweiterten Verlustausgleich kommt es nur auf Antrag des Stpfl. Bei PersGes stellt den Antrag der einzelne Gesellschafter bei seiner Veranlagung. Wird ein Antrag nicht oder nur für einen Teil des Verlusts gestellt, so wird der Verlust bzw. der nicht in den Antrag einbezogene Teil des Verlusts beim negativen Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) berücksichtigt. Das kann im Einzelfall günstiger sein, da es bei § 32b EStG nicht zu einer Nachversteuerung bei künftigen Gewinnen der ausländ. Betriebsstätte (vgl. d) kommt.

d) Rechtsfolgen bei Anwendung des § 2a Abs. 3 EStG

Der Verlust wird bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen; vgl. Tz. 11. Ist der Verlust höher als die Summe der inländ. Einkünfte, kann der übersteigende Betrag nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 2a Abs. 3 Satz 2 EStG). Ergibt sich in einem späteren Jahr ein Gewinn in der ausländ. Betriebsstätte (ggf. nach Verrechnung mit Verlusten aus anderen gewerblichen Betriebsstätten in demselben Staat), so kommt es zur Hinzurechnung des Gewinns zur Summe der inländ. Einkünfte (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der Höhe nach ist die Hinzurechnung auf den Betrag des in dem/den Vorjahr(en) abgezogenen Verlusts beschränkt. Wegen Einzelheiten der Hinzurechnungsbesteuerung vgl. (BStBl II S. 541: kein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG) und (BStBl II S. 543: keine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG; ebenso BFH/NV 1990 S. 282). Die Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt (§ 2a Abs. 3 Satz 4 EStG), wenn der Stpfl. nachweist, daß nach dem Steuerrecht des ausländ. Staates allgemein ein Abzug von Verlusten in einem anderen Jahr als dem der Verlustentstehung nicht gewährt wird; vgl. hierzu (BStBl 1990 II S. 204). Zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt es nach § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG grds. (Ausnahmen Satz 2) auch, wenn die ausländ. Betriebsstätte in eine KapGes umgewandelt wird und deshalb eine spätere Hinzurechnung nach Abs. 3 Satz 3 entfällt; vgl. hierzu (BStBl II S. 873).

Die Einkommensteuer - Ermittlungszeitraum (§§ 2, 4a EStG)

III. Ermittlungszeitraum

§§ 2 Abs. 7, 4a EStG

15. Grundsatz

Die ESt ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG). Demgemäß sind die Grundlagen für ihre Festsetzung grds. für ein Jahr - und zwar für das Kj - zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Insoweit spricht man vom Ermittlungszeitraum, der vom VZ (§ 25 EStG, s. Tz. 197) zu unterscheiden ist. Ermittlungszeitraum ist der Zeitraum, für den die Einkünfte, das Einkommen und das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln sind.

16. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte und das §§ 2 Abs. 7, 4a EStG zu versteuernde Einkommen

Der Zeitraum für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens entspricht grds. dem Kj. Er ist aber kürzer, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht während des ganzen Kj bestanden hat (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).

War die unbeschränkte Steuerpflicht während des ganzen Jahres gegeben, ist bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den sonstigen Einkünften i. S. des § 22 EStG stets das Kj Ermittlungszeitraum.

Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wj zu ermitteln (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Wj kann mit dem Kj übereinstimmen oder davon abweichen (s. dazu Tz. 17 und 18).

Das Wj umfaßt grds. einen Zeitraum von 12 Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV). Nach § 8b Satz 2 Nr. 1 und 2 EStDV darf das Wj einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen (Rumpf-Wj), wenn

a) ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder

b) ein Stpfl. von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht.

Auch durch den unentgeltlichen Übergang eines Betriebs entsteht ein Rumpf-Wj; zum Rumpf-Wj bei land- und forstw. Betrieben s. BStBl 1980 II S. 8.

17. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus Land- und § 4a EStG Forstwirtschaft

Bei Land- und Forstwirten ist grds. der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni das Wj (§ 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Aufgrund der gesetzlichen Ermächtigung in § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG sind in § 8c EStDV für bestimmte Gruppen von Land- und Forstwirten andere Zeiträume vorgeschrieben. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben mit einem Futterbauanteil von 80 v. H. und mehr ist Wj der Zeitraum vom 1. Mai bis 30. April (§ 8c Abs. 1 Nr. 1 EStDV) und bei reiner Forstwirtschaft der Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September (§ 8c Abs. 1 Nr. 2 EStDV). Gartenbaubetriebe, Baumschulbetriebe und reine Forstbetriebe können ohne Zustimmung des FA auch das Kj als Wj bestimmen (§ 8c Abs. 2 EStDV). Darüber hinaus haben Land- und Forstwirte - abgesehen von den Fällen des § 8c Abs. 1 Satz 3 EStDV - keine Möglichkeit, das gesetzlich vorgeschriebene Wj umzustellen. Der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht vor, daß § 4a Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG allgemein die Wahl des Kj als Wj ermöglicht.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, so ist für die Ermittlung des Gewinns weiterhin das nach § 4a EStG oder § 8c EStDV in Betracht kommende abweichende Wj maßgebend ( BStBl III S. 286).

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG sind die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft in der Weise zu versteuern, daß der Gewinn des abweichenden Wj auf das Kj, in dem das Wj beginnt, und auf das Kj, in dem das Wj endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen ist. Durch die zeitanteilige Aufteilung der Gewinne auf jeweils zwei VZ wird hier eine Art Durchschnittsbesteuerung erreicht. S. 2257

Beispiel:

Wirtschaftsjahr 1. Juli bis 30. Juni


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Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft 01/02                      20 000 DM
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft 02/03                      60 000 DM
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft 03/04                      20 000 DM

Bei der Veranlagung 02 sind zu berücksichtigen:


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50 v. H. des Gewinns aus 01/02 =                                10 000 DM
50 v. H. des Gewinns aus 02/03 =                                30 000 DM
                                                                ---------
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft                            40 000 DM

Bei der Veranlagung 03 sind zu berücksichtigen:


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50 v. H. des Gewinns aus 02/03 =                                30 000 DM
50 v. H. des Gewinns aus 03/04 =                                10 000 DM
                                                                ---------
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft                            40 000 DM

Wegen der Progression des ESt-Tarifs kann sich diese Besteuerung bei stark schwankenden Einkünften günstiger auswirken, als wenn jeweils die Gewinne der Wj voll in einem VZ zur Steuer herangezogen werden.

Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG sind vor der zeitanteiligen Aufteilung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft auszuscheiden und dem Gewinn des Kj hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Entsprechendes gilt, wenn die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach § 14a EStG zu versteuern ist.

18. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus § 4a EStG Gewerbebetrieb

a) Grundsatz

Wie bei Land- und Forstwirten ist auch bei Gewerbetreibenden der Gewinn grds. nach dem Wj zu ermitteln. Zur Frage, wer Gewerbetreibender ist, s. Tz. 151 ff. Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist das Wj der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei den anderen Gewerbetreibenden ist das Wj das Kj (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Sind die Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister nicht eingetragen ist, jedoch gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des FA den Ermittlungszeitraum für ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Ermittlungszeitraum für ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anpassen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für den Zeitraum, für den die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ermittelt werden, regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Buchführende Land- und Forstwirte i. S. des § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung tatsächlich Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen (§ 8c Abs. 3 EStDV); die Aufzeichnung von Einnahmen und Ausgaben reicht nicht aus.

b) Abweichendes Wirtschaftsjahr

Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist - wie erwähnt - Wj der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Dies bedeutet, daß die im Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden ein vom Kj abweichendes Wj haben können. Das Recht auf ein abweichendes Wj ist nicht abhängig von einer ordnungsmäßigen Buchführung. Der Vorteil, den Gewinn nach einem vom Kj abweichenden Wj zu ermitteln, besteht darin, daß als Bilanzstichtag ein Tag gewählt werden kann, der entweder in die Zeit vor Beginn oder in die Zeit nach Schluß der Hauptsaison des Unternehmens fällt. Der Bilanzstichtag liegt S. 2258damit in einer Zeit, in der das Unternehmen über wesentliche Warenbestände noch nicht oder nicht mehr verfügt und in der es genügend Zeit für die erforderlichen Abschlußarbeiten hat.

Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG ergibt sich, daß - abgesehen von dem Fall, daß Gewerbetreibende gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte sind - nur die in das Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden ihren Gewinn nach einem vom Kj abweichenden Wj ermitteln können. Damit sind viele kleinere Gewerbetreibende, insbesondere auch Handwerker, nicht in der Lage, ihren Gewinn nach einem abweichenden Wj zu ermitteln.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines gewerblichen Betriebs zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen, so kann der Verpächter ein vom Kj abweichendes Wj beibehalten, wenn weiterhin die Voraussetzungen des § 4a Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Satz 2 EStG erfüllt sind (Abschn. 25a Abs. 4 EStR).

c) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG kann das Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum mit steuerlicher Wirkung nur im Einvernehmen mit dem FA umgestellt werden. Einvernehmen bedeutet Zustimmung ( BStBl 1970 II S. 85). Eine Umstellung des Wj liegt nur vor, wenn an die Stelle eines bisher geltenden Abschlußzeitpunkts künftig ein anderer Abschlußzeitpunkt treten soll. Deshalb ist die Wahl eines abweichenden Wj bei Betriebseröffnung ohne Zustimmung des FA zulässig. Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG geht hervor, daß die Umstellung von einem vom Kj abweichenden Wj auf ein mit dem Kj übereinstimmendes Wj ohne Einvernehmen des FA vorgenommen werden kann. Die Zustimmung des FA ist somit bei der Umstellung im Rahmen eines bestehenden Gewerbebetriebs in zwei Fällen erforderlich: Der Gewerbetreibende stellt entweder vom Kj auf ein vom Kj abweichendes Wj oder von einem vom Kj abweichenden Wj auf ein anderes vom Kj abweichendes Wj um.

Eine Zustimmung zur Umstellung ist erforderlich, wenn das Wj eines im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben übergegangenen Unternehmens auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum umgestellt wird; der Erbe tritt in die Rechtsstellung des Erblassers ein ( BStBl 1969 II S. 34).

Eine zustimmungsbedürftige Umstellung des Wj liegt dagegen nicht vor, wenn mehrere bisher getrennt geführte Betriebe eines Stpfl. zu e i n e m Betrieb zusammengefaßt werden und der Stpfl. das abweichende Wj e i n e s Betriebs fortführt (Abschn. 25a Abs. 1 Satz 6 EStR). Die Zustimmung ist ferner nicht erforderlich: Wenn ein Stpfl., der Inhaber eines Betriebs ist, einen weiteren Betrieb erwirbt und für diesen Betrieb ein anderes Wj als der Rechtsvorgänger wählt (Abschn. 25a Abs. 1 Satz 5 EStR), wenn eine im Wege der Betriebsaufspaltung entstandene Betriebsgesellschaft ein vom Kj abweichendes Wj wählt, weil die Abspaltung der Betriebsgesellschaft die Neugründung einer selbständigen Gesellschaft darstellt ( BStBl 1980 II S. 94). Nach Änderung der Rspr. wird eine Zustimmung auch nicht mehr für erforderlich gehalten, wenn ein Einzelunternehmen durch Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter in eine PersGes umgewandelt oder eine PersGes von einem Gesellschafter nach Ausscheiden der übrigen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird (Abschn. 25a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStR).

Aufgrund der Fiktion des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG (s. unten d) kann sich bei einer Umstellung des Wj eines Gewerbetreibenden ein beachtlicher Steuervorteil ergeben.

Beispiel:

Ein Gewerbetreibender, dessen Wj bisher mit dem Kj übereinstimmte, stellt in der ersten Hälfte des Kj 01 sein Wj auf den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni um. Er hat dann im Kj 01 nur den Gewinn vom bis zu versteuern.

Um den nur aus stl. Gründen vorzunehmenden Umstellungen entgegentreten zu können, bestimmt § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, daß die Umstellung des Wj auf S. 2259einen vom Kj abweichenden Zeitraum stl. nur wirksam ist, wenn das FA zustimmt (s. oben). Die Zustimmung des FA ist eine Ermessensentscheidung. Die Umstellung auf ein vom Kj abweichendes Wj wird von den FÄ stl. nur anerkannt, wenn ernsthafte und nach den Verhältnissen des Betriebs wirtschaftlich einleuchtende Gründe (z. B. gewichtige, in der Organisation des Betriebs gelegene Umstände) für die Umstellung vorgetragen werden ( BStBl 1972 II S. 87); die Umstellung muß nicht betriebsnotwendig sein. Die Erreichung einer ”Steuerpause” ist kein betrieblicher Grund, der die Zustimmung des FA zur Umstellung rechtfertigt ( BStBl II S. 672). Schwierigkeiten bei der Inventur können eine hinreichende Begründung für das Umstellungsbegehren des Stpfl. sein; das FA kann aber in diesen Fällen den Antrag auf Umstellung ablehnen, wenn entweder die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist und auch nicht sichergestellt ist, daß durch die Umstellung des Wj die Mängel der Buchführung beseitigt werden, oder wenn die Inventur zum Jahresabschluß dadurch erschwert wird, daß der Stpfl. betrieblich notwendige Maßnahmen für eine ordnungsmäßige Lagerung der Waren unterläßt ( BStBl 1967 III S. 111).

Die Erteilung oder Versagung der Zustimmung zur Umstellung des Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum ist u. E. ein selbständiger Verwaltungsakt, der ein Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO ist. Er kann demnach gem. § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO mit dem Einspruch angefochten werden; nach a. A. ist das Beschwerdeverfahren gegeben, so Abschn. 25a Abs. 2 Satz 8 EStR.

Bei der Umstellung des Wj darf nur e i n einziges Rumpf-Wj entstehen; es ist nicht zulässig, das Wj in der Weise umzustellen, daß zwei Rumpf-Wj gebildet werden ( BStBl II S. 337).

d) Zurechnung des Gewinns

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wj als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet; eine Aufteilung des Gewinns wie bei Land- und Forstwirten kommt nicht in Frage. Hat ein Stpfl. andere selbständige Gewerbebetriebe mit unterschiedlichen abweichenden Wj, ist über die Zurechnung des Gewinns eines jeden Betriebs gesondert zu entscheiden. Entsprechendes gilt, wenn der Stpfl. an Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beteiligt ist.

Während § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Gewinne aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine besondere Vorschrift über die Zurechnung bei einem vom Kj abweichenden Wj enthält (s. Tz. 17 a. E.), fehlt eine ausdrückliche Regelung für Gewinne aus der Veräußerung von Gewerbebetrieben nach § 16 EStG. Daraus muß geschlossen werden, daß die Veräußerungsgewinne bei Gewerbetreibenden wie deren laufende Gewinne zu behandeln sind. Der aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs erzielte Gewinn ist i. S. des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein Teil des gesamten gewerblichen Gewinns. Hat der Stpfl. ein vom Kj abweichendes Wj, wird wegen Fehlens einer anderweitigen gesetzlichen Vorschrift der Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG somit nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG voll in dem Kj erfaßt, in dem das Wj endet.

Die Einkommensteuer - Die steuerfreien Einnahmen (§§ 3-3c EStG)

IV. Die steuerfreien Einnahmen

§§ 3-3c EStG

19. Allgemeines

Der Grundsatz, daß alle Einnahmen stpfl. sind, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, gilt nicht ausnahmslos. Bestimmte Einnahmen, die an sich stpfl. sind, sind ausdrücklich befreit. Die meisten Befreiungen beruhen auf sozialpolitischen Erwägungen, andere auf kulturpolitischen oder Gründen der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens; manche entsprechen internationalen Verpflichtungen oder Gepflogenheiten. S. 2260

§ 3 EStG sucht alle ESt-Befreiungen zusammenzufassen, auch wenn sie bereits in anderen Gesetzen ausgesprochen sind. Man muß sich darüber im klaren sein, daß dieses Ziel nie völlig erreichbar ist, wie u. a. Abschn. 8 EStR zeigt.

Die einzelnen Befreiungstatbestände in dem umfangreichen Katalog des § 3 EStG sind von durchaus unterschiedlicher Gewichtigkeit. Einige haben Bedeutung für große Personenkreise, andere sind nur auf einige wenige Fälle anwendbar, bei manchen ist es zweifelhaft, ob sie überhaupt steuerbare Einnahmen betreffen und sich nicht eigentlich erübrigen. Die Befreiungen gelten grds. sowohl bei unbeschränkter als auch bei beschränkter Steuerpflicht.

So erfreulich die Steuerbefreiung zahlreicher - insbesondere sozialer - Leistungen für den einzelnen ist, so gefährlich ist die Annahme, diese Leistungen würden sämtlich stl. irrelevant und brauchten deshalb auch nicht in einer Steuererklärung angegeben zu werden. Der Gesetzgeber bezieht nämlich bei einer ganzen Reihe von Leistungen diese insofern in die Besteuerung ein, als er sie zunächst der Summe der Einkünfte hinzurechnet, als ob sie stpfl. wären. Er läßt sodann den Steuersatz auf das gesamte Einkommen ermitteln und wendet den Steuersatz auf das Einkommen ohne die stfreien Bezüge an. Damit unterliegen die stpfl. Einkünfte einem höheren Steuersatz als jenem, der sich bei Anwendung des Tarifs auf die (nur) stpfl. Einkünfte errechnen würde. Der Gesetzgeber hat dieses Verfahren, das für viele Stpfl. nicht verständlich ist, und zwar sowohl dem Grunde nach als auch der Berechnung wegen, als ”Progressionsvorbehalt” bezeichnet und den Umfang der zu berücksichtigenden Leistungen sowie das Verfahren im einzelnen in § 32b EStG geregelt. Es ist also jeweils trotz der Befreiung in § 3 EStG zu prüfen, ob für die befreiten Leistungen bzw. Beträge der Progressionsvorbehalt in § 32b EStG in Betracht kommt. S. hierzu ausführlich Tz. 210.

20. Die steuerfreien Einnahmen im einzelnen

§ 3 EStG

a) Bestimmte Leistungen aus der Sozialversicherung und aus privaten Versicherungen

aa) Krankenversicherung, gesetzliche Unfallversicherung, § 3 Nr. 1 EStG gesetzliche Rentenversicherung, Knappschaftsversicherung

Bar- und Sachleistungen aus gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen und aus der gesetzlichen Unfallversicherung sind stfrei einschl. der Leistungen, die freiwillig Versicherte (§ 545 RVO) aus der gesetzlichen Unfallversicherung erhalten. Es kann sich u. U. um eine ausländische gesetzliche Unfallversicherung handeln, vgl. (BStBl III S. 462). Leistungen aus privaten oder betrieblichen Unfallversicherungen, insbesondere Renten, fallen nicht unter diese Befreiung, wohl aber wäre eine Kapitalabfindung in diesem Fall stfrei, weil es sich dabei um Rückzahlung des in Beitragsform geleisteten Kapitals handelt.

Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen sowie die Sachleistungen nach dem Gesetz über eine Altershilfe für Landwirte sind stfrei, nicht dagegen die Barleistungen, d. h. insbesondere die Renten. Jedoch sind diese Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG nicht in voller Höhe, sondern nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Vgl. Tz. 189, zu b.

Stfrei sind außerdem Geldleistungen nach dem Sechsten Buch SGB und §§ 7, 8 des Ges. über eine Altershilfe für Landwirte sowie entsprechende Geldleistungen nach § 9 dieses Gesetzes.

Nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind ferner stfrei: das Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG, der RVO und dem KVLG, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuß zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG sowie der Zuschuß nach § 4a MuSchVO oder einer entsprechenden Landesregelung.

bb) Arbeitslosenversicherung und Arbeitslosenhilfe § 3 Nr. 2 EStG

Das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, die Arbeitslosenhilfe und das Unterhaltsgeld sowie die übrigen Leistungen nach dem S. 2261AFG und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie AN oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sind stfrei. S. hierzu a. Abschn. 4 LStR. Zu den in § 3 Nr. 2 EStG bezeichneten übrigen (Lohnersatz-)Leistungen nach dem AFG rechnet auch das Konkursausfallgeld (§§ 141a bis 144a AFG). Etwaige spätere Zahlungen durch den Konkursverwalter an das Arbeitsamt berühren das frühere Arbeitsverhältnis nicht mehr und stellen daher keinen Arbeitslohn dar. Zu den übrigen (Lohnersatz-)Leistungen gehört auch das Wintergeld, das zur Abgeltung der witterungsbedingten Mehraufwendungen bei Arbeit in der witterungsungünstigen Jahreszeit gezahlt wird. Die Mobilitätsbeihilfen an Arbeitslose (BAnz Nr. 215 v. ) sind in sinngemäßer Anwendung des § 3 EStG als stfrei zu behandeln ().

cc) Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen § 3 Nr. 3 EStG Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze

Die vorstehend genannten Abfindungen sind stfrei. Vgl. wegen des Begriffs ”Kapitalabfindungen” Abschn. 5 LStR.

b) Versorgungs- und Wiedergutmachungsleistungen, Ausgleichsleistungen und besondere Entschädigungen

aa) Versorgungsbezüge an Wehrdienst- und § 3 Nr. 6 EStG Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen, an Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und gleichgestellte Person

Diese Bezüge sind stfrei, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die aufgrund der Dienstzeit gewährt werden.

Für die Fälle des Zusammentreffens von Versorgungsbezügen mit Bezügen aufgrund beamtenrechtlicher Bestimmungen und mit anderen Einkünften s. (BStBl III S. 174) und v. (BStBl III S. 166). Entschädigungen aufgrund des Gesetzes über die Abgeltung von Besatzungsschäden v. (BGBl I S. 734) sind weder nach § 3 Nr. 6 noch nach § 3 Nr. 1 EStG stfrei; s. (HFR S. 535). Vgl. ferner Abschn. 8 LStR.

bb) Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts § 3 Nr. 8 EStG

Rechtsgrundlage der Entschädigungen, die nach § 3 Nr. 8 EStG befreit sind, sind das Wiedergutmachungsrecht der Länder und das BEG v. (BGBl I S. 562) mit späteren Änderungen, das Bundesgesetz zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Kriegsopferversorgung v. (BGBl I S. 412) und das Bundesgesetz zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Kriegsopferversorgung für Berechtigte im Ausland v. (BGBl I S. 414) mit späteren Änderungen. Zu den stfreien Bezügen gehören auch Entschädigungen für Schäden im wirtschaftlichen und beruflichen Fortkommen. Dagegen sind Bezüge aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neugegründeten oder wiederbegründeten Dienstverhältnis sowie Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, z. B. Leistungen nach § 31h BWGöD, stpfl.

cc) Ausgleichsleistungen nach dem LAG und ähnliche § 3 Nr. 7 EStG Leistungen

Vgl. wegen der Einzelheiten Abschn. 6 Nr. 6 EStR. S. 2262

dd) Entschädigungen für ehemalige Kriegsgefangene § 3 Nr. 19 EStG

Die Entschädigungen nach dem Gesetz v. (BGBl I S. 1545) mit späteren Änderungen sind stfrei; die Steuerfreiheit gilt auch für die Unterhaltsbeihilfe für Angehörige von Kriegsgefangenen.

ee) Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz § 3 Nr. 23 EStG

Rechtsgrundlage ist das Gesetz v. (BGBl I S. 498) i. d. F. v. (BGBl I S. 512).

c) Unterhaltssicherung von Wehrpflichtigen § 3 Nr. 48 EStG

Die Steuerfreiheit richtet sich nach dem USG v. 31. 5. 61 (BGBl I S. 661) mit späteren Änderungen; die Leistungen sind stfrei, soweit sie nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 USG stpfl. sind.

d) Kindergeld, Erziehungsgeld, § 3 Nr. 24, 33 und 67 EStG Betreuung der Kinder

Stfrei ist das Kindergeld aufgrund des BKGG v. (BGBl I S. 412) in der jeweils geltenden Fassung und aufgrund der früheren Kindergeldgesetze. Aus Billigkeitsgründen sind weitere den Kinderzuschüssen vergleichbare Leistungen und bestimmte Kinderzulagen stfrei; s. Abschn. 6 Nr. 15 EStR. Wegen der Anrechnung derartiger ”Bezüge” i. S. der §§ 33, 33a EStG s. Abschn. 190 Abs. 6 EStR.

Stfrei ist auch das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz; das gilt auch für vergleichbare Leistungen der Länder (§ 3 Nr. 67 EStG). S. a. Abschn. 6 Nr. 28 EStR.

Nach § 3 Nr. 33 EStG sind ferner Leistungen des ArbG zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der AN in Kindergärten und/oder die vergleichbaren Leistungen stfrei.

e) Bezüge von Arbeitnehmern

aa) Entlassungsabfindungen § 3 Nr. 9 EStG

Abfindungen wegen einer vom ArbG veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses sind stfrei, höchstens jedoch 24 000 DM. Die Steuerbefreiung erstreckt sich dem Grunde nach auf sämtliche Abfindungen, die wegen Entlassung eines AN aus einem Dienstverhältnis gewährt werden. Begünstigt sind auch Abfindungen, auf die der AN keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat, z. B. Entlassungsentschädigungen aufgrund von tarifvertraglichen Rationalisierungs-Schutzabkommen oder Entschädigungen aufgrund eines zwischen ArbG und AN abgeschlossenen Abfindungsvertrags anläßlich der Beendigung des Dienstverhältnisses. Begünstigt sind ferner Vorruhestandsleistungen. Der stfreie Betrag erhöht sich auf 30 000 DM, wenn der AN das 50. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden hat, und auf 36 000 DM, wenn der AN das 55. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 20 Jahre bestanden hat. Die Regelung des § 3 Nr. 9 EStG gilt auch für leitende Angestellte.

Der in Betracht kommende stfreie Höchstbetrag des § 3 Nr. 9 EStG richtet sich nach dem Lebensalter und der Dauer der Betriebszugehörigkeit des AN in dem Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist. Die Beträge von 24 000, 30 000 bzw. 36 000 DM sind echte Freibeträge, keine Freigrenzen; nur die den Freibetrag übersteigenden Beträge sind stpfl. Vgl. ferner hierzu Abschn. 9 LStR.

bb) Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen § 3 Nr. 15 EStG

Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen, die vom ArbG an AN gezahlt werden, sind bis zur Höhe von 700 DM stfrei. Vgl. hierzu a. Abschn. 15 LStR.

cc) Reise- und Umzugskosten von Arbeitnehmern § 3 Nr. 13 und 16 EStG

Entschädigungen für Reise- und Umzugskosten sind insoweit stfrei, als sie die durch die Reise oder den Umzug entstandenen Mehraufwendungen nicht über- S. 2263steigen. Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die an AN im öffentlichen oder privaten Dienst anläßlich von Dienstreisen gezahlt werden, sind nur insoweit stfrei, als sie die Höchstbeträge nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG und bei Familienheimfahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht überschreiten. Die Höchstbeträge sind nur beim Einzelnachweis zu beachten; die Pauschsätze der EStR und LStR werden hiervon nicht berührt. S. a. Abschn. 14 LStR.

dd) Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz § 3 Nr. 50 EStG

Beträge, die der AN vom ArbG erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und Beträge, durch die Auslagen des AN für den ArbG ersetzt werden (Auslagenersatz), gehören nicht zum stpfl. Arbeitslohn. Der AN muß die Ausgaben für Rechnung des ArbG machen; es ist gleichgültig, ob das im Namen des ArbG oder im eigenen Namen geschieht. Es darf aber kein eigenes Interesse des AN an den Ausgaben bestehen ( BStBl 1972 II S. 137).

Die Höhe der durchlaufenden Gelder und des Auslagenersatzes ist grds. durch Einzelnachweis zu belegen; pauschaler Auslagenersatz ist nur unter besonderen Voraussetzungen stfrei. S. a. Abschn. 22 LStR.

ee) Trinkgelder § 3 Nr. 51 EStG

Stfrei sind nach § 3 Nr. 51 EStG nur freiwillige Trinkgelder, soweit sie den Freibetrag von 2 400 DM im Kj nicht übersteigen. Freiwillig ist auch der Betrag, um den der Trinkgeldgeber das Trinkgeld, auf das der AN einen Rechtsanspruch hat, erhöht (Übertrinkgeld, Sondertrinkgeld).

Trinkgelder, auf die der AN einen Rechtsanspruch hat, sind dagegen in voller Höhe stpfl. Arbeitslohn. S. a. Abschn. 106 LStR.

ff) Besondere Zuwendungen § 3 Nr. 52 EStG

Aufgrund der Ermächtigung in § 3 Nr. 52 EStG können aus sozialen Gründen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens besondere Zuwendungen stfrei belassen werden. Das ist z. B. geschehen für Jubiläumsgeschenke (§ 3 LStDV, Abschn. 23 LStR). Vgl. hierzu Tz. 173.

gg) Bergmannsprämien § 3 Nr. 46 EStG

Rechtsgrundlage für die Leistung von Prämien ist das BergPG v. (BGBl I S. 927) mit späteren Änderungen.

hh) Kaufkraftausgleich § 3 Nr. 64 EStG

Den ins Ausland entsandten deutschen Diplomaten und sonstigen Angehörigen des auswärtigen Dienstes wird ein sog. Kaufkraftausgleich gezahlt. Durch den Kaufkraftausgleich soll die ggf. geringere Kaufkraft der deutschen Währung im Ausland ausgeglichen werden. Dieser Teil der Bezüge bleibt nach § 3 Nr. 64 EStG stfrei. Aus Gründen der stl. Gerechtigkeit sieht die Vorschrift unter bestimmten Voraussetzungen auch entsprechende Steuerbefreiungen für Personen vor, die aufgrund eines privatrechtlichen Dienstverhältnisses für einen begrenzten Zeitraum im Ausland tätig sind. Vgl. hierzu Abschn. 26 LStR.

ii) Leistungen für die Zukunftssicherung des § 3 Nr. 62 EStG Arbeitnehmers

Stfrei sind Ausgaben des ArbG für die Zukunftssicherung des AN, soweit sie aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen geleistet werden, wenn sie bestimmte vergleichbare Beiträge nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich vor allem um die sog. ArbG-Beiträge zur Sozialversicherung. Zahlreiche zusätzliche Regelungen in § 3 Nr. 62 EStG stellen diesen Leistungen (aufgrund gesetzlicher Verpflichtung) andere Leistungen des ArbG gleich, die zu demselben Zweck geleistet werden, sei es S. 2264unmittelbar an den AN, sei es an eine Ersatzkasse. Entsprechendes gilt auch für bestimmte Beiträge des ArbG zu einer Pensionskasse. Freiwillige Leistungen des ArbG fallen nicht unter § 3 Nr. 62 EStG; s. a. Abschn. 24 LStR.

kk) Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung § 3 Nr. 65 EStG

Nach § 14 BetrAVG leisten ArbG Beiträge zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat. Diese Beiträge sind nach § 3 Nr. 65 EStG stfrei. Die Leistungen der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung aufgrund dieser Beiträge gehören allerdings zu den Einkünften, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, die ohne Eintritt des Sicherungsfalls zu erbringen wären. Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) gehören, muß von ihnen LSt einbehalten werden. Für die Erhebung der LSt gelten die Pensionskasse oder das Unternehmen der Lebensversicherung als ArbG und der Leistungsempfänger als AN. S. a. Abschn. 27 LStR.

f) Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche § 3 Nr. 26 EStG Tätigkeiten

Für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit, für nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder für nebenberufliche Pflegetätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) werden oft Aufwandsentschädigungen gezahlt, die bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Kj stfrei sind; wegen weiterer Einzelheiten s. (BStBl I S. 502).

Eine nebenberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie nicht dazu geeignet ist, die Grundlage für den Lebensunterhalt zu bilden. Ob außerdem andere Einkünfte erzielt werden oder nicht, ist für die Frage der nebenberuflichen Tätigkeit ohne Bedeutung. Deshalb können auch Hausfrauen, Studenten, Rentner und Arbeitslose nebenberuflich tätig sein. Zu welcher der Einkunftsarten die nebenberufliche Tätigkeit gehört, ist ohne Bedeutung.

Die Begriffe ”Ausbilder”, ”Erzieher” und ”Übungsleiter” sind nicht definiert. Man wird deshalb die Begriffe verhältnismäßig weit auslegen dürfen. Gemeinsam ist ihnen die Tätigkeit mit dem Ziel der Vermittlung von Kenntnissen und Fertigkeiten, bezogen auf natürliche Personen. Diese weite Auslegung wird im Grundsatz bestätigt durch (BStBl II S. 398) und v. (BStBl II S. 401), die den Sinn und Zweck der Vorschrift untersuchen und unter Hinzuziehung der Entstehungsgeschichte auch ausführlich zur Höhe der Steuerfreiheit Stellung nehmen. Die Vorschrift gilt aber nicht für Einnahmen eines nebenberuflichen Übungsleiters für eine Tätigkeit in einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ”Sportliche Veranstaltungen” ( BStBl I S. 664). Zur Anwendung bei nebenberuflichen Hilfsdiensten s. DB S. 575. Dagegen ist die nebenamtliche Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers bei der ersten juristischen Staatsprüfung begünstigt ( BStBl II S. 783), ebenso die nebenamtliche Tätigkeit im Prüfungs- und Zulassungsausschuß zur Durchführung der Steuerberaterprüfung ( BStBl II S. 890).

Auch bei mehreren nebenberuflichen Tätigkeiten sind Entgelte insgesamt nur bis 2 400 DM stfrei, auch dann, wenn in einem Jahr Vergütungen für mehrere Jahre zufließen ( a. a. O., und v. 15. 2. 90, BStBl II S. 686).

g) Beträge aus der Künstlersozialkasse § 3 Nr. 57 EStG

Stfrei sind auch die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuß an einen Träger der Sozialversicherung S. 2265oder an den Versicherten zahlt. Die Künstlersozialkasse ist durch das Künstlersozialversicherungsgesetz v. 27. 7. 81 (BGBl I S. 705, 1519) errichtet worden.

h) Aus öffentlichen Mitteln bei § 3 Nr. 11, 42, 43, 44,58 EStG Bedürftigkeit und zu Ausbildungszwecken gewährte Beihilfen und Stipendien

Stfrei sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln und aus einer öffentlichen Stiftung, insbesondere im Interesse der Erziehung und Ausbildung (§ 3 Nr. 11 EStG), Ehrensold der Künstler (§ 3 Nr. 43 EStG), Stipendien zur Förderung der Forschung und der wissenschaftlichen oder künstlerischen Aus- oder Fortbildung (§ 3 Nr. 44 EStG), Zuwendungen aufgrund des Fulbright-Abkommens (§ 3 Nr. 42 EStG) sowie das Wohngeld nach der Wohngeldgesetzgebung (§ 3 Nr. 58 EStG). Zur Steuerfreiheit von Erziehungsgeldern an Pflegeeltern s. (BStBl II S. 571) und v. (BStBl II S. 1018). Zur Steuerpflicht von Anwärterbezügen eines Studenten im Rahmen der Juristenausbildung s. (BStBl II S. 465), von Zuschüssen für die Beförderung von Schülern s. (BStBl II S. 806).

i) Steuerfreie Einnahmen von Soldaten und von Personen im öffentlichen Dienst

aa) Dienstkleidung usw. der Angehörigen der Bundeswehr, § 3 Nr. 4 EStG des Bundesgrenzschutzes, der Polizei und der Berufsfeuerwehr

bb) Bezüge von Soldaten § 3 Nr. 5 EStG

Bei Soldaten sind die Geld- und Sachbezüge sowie die Heilfürsorge aufgrund des § 1 Abs. 1 Satz 1 WSG stfreie Einnahmen; dazu gehören auch das Übungsgeld und das Entlassungsgeld. Entsprechende Steuerfreiheit gilt für die Zivildienstleistenden (§ 35 ZDG).

cc) Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen § 3 Nr. 10 EStG

Vgl. Abschn. 10 LStR.

dd) Bestimmte Leistungen aus öffentlichen Kassen § 3 Nr. 12, 13 EStG

Der Begriff ”öffentliche Dienste” i. S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG umfaßt den Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschl. der sog. schlichten Hoheitsverwaltung ( BStBl II S. 418). Vgl. a. Abschn. 13 LStR. S. a. (BStBl II S. 848).

k) Bezüge ausländischer Diplomaten und Berufskonsuln § 3 Nr. 29 EStG

Vgl. Abschn. 6 Nr. 18 EStR.

l) Steuerbefreiungen kraft internationalen Rechts

Die durch internationale oder zwischenstaatliche Verträge festgelegten Steuerbefreiungen können nach der Ratifizierung solcher Verträge nicht mehr einseitig geändert werden. Steuerbefreiungsvorschriften in DBA, die innerstaatliches Recht sind, gehen grds. dem EStG vor, da § 2 AO den Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen ausdrücklich klarstellt. Zur Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung s. (BStBl II S. 454).

m) Steuerfreie Einnahmen in Einzelfällen § 3 Nr. 20, 22, 49 EStG

Stfrei sind u. a. bestimmte Zuwendungen des Bundespräsidenten, Ehrensold und bestimmte Zuwendungen früherer Besatzungssoldaten.

n) Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner § 3 Nr. 14 EStG

Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung sind stfr.; dies gilt sowohl S. 2266für pflichtversicherte Rentner als auch für Rentner, die als freiwillige Mitglieder einer gesetzlichen Krankenversicherung angehören oder die privat versichert sind. S. a. Abschn. 6 Nr. 13 EStR.

o) Zinsen, Entschädigungen u. ä. § 3 Nr. 18, 21, 54 EStG

Bestimmte im einzelnen bezeichnete Zinsen sind stfrei.

p) Leistungen an Arbeitnehmer im Bergbau § 3 Nr. 60 EStG

aus öffentlichen Mitteln aus Anlaß von Stillegungs-, Einschränkungs-, Umstellungs- oder Rationalisierungsmaßnahmen sind stfrei.

q) Bestimmte Leistungen aufgrund des Entwicklungshelfer- § 3 Nr. 61 EStG Gesetzes

v. (BGBl I S. 549) mit späteren Änderungen sind stfrei.

r) Sanierungsgewinne § 3 Nr. 66 EStG

Durch § 3 Nr. 66 EStG ist gesetzlich verankert, daß Sanierungsgewinne stfrei bleiben sollen (s. hierzu ausführlich Tz. 35).

s) Steuerbefreiungen nach anderen gesetzlichen Vorschriften

Wie schon in Tz. 19 ausgeführt, ist der Katalog der stfreien Einnahmen in § 3 EStG nicht erschöpfend. In zahlreichen weiteren Gesetzen sind Steuerbefreiungsvorschriften enthalten; einen Katalog weiterer Befreiungsvorschriften enthält Abschn. 8 EStR.

21 Zuschläge zum Arbeitslohn

§ 3b EStG

Stfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, wenn bestimmte in § 3b Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen erfüllt sind.

Zuschläge für Mehrarbeit sind in jedem Fall stpfl.

Die Rspr. hält die Begünstigung des § 3b EStG für verfassungsgemäß ( BStBl II S. 820); doch gibt es einen Vorlagebeschluß des VI. Senats, der Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Begrenzung stfreier Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit auf 15 % für die Jahre 1975-1977 hat ( BStBl II S. 664). Diesen Bedenken hat der Gesetzgeber durch eine Änderung des § 3b EStG ab VZ 1990 Rechnung getragen.

22. Anteilige Abzüge, Nichtabziehbarkeit von Ausgaben

§ 3c EStG

BA oder WK dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden, wenn sie mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ein mittelbarer Zusammenhang schließt den Abzug nicht aus. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang kann z. B. nicht angenommen werden, wenn ein Kreditinstitut Wertpapiere, deren Zinsen stfrei sind, erwirbt, und hierzu Mittel verwendet, die z. B. aus Spareinlagen, Depositengeldern usw. herrühren. Vgl. die gleichlautenden Ländererlasse im BStBl 1953 II S. 42 ff. Diese Verbindlichkeiten sind nicht zu dem Zweck des Erwerbs der Wertpapiere eingegangen, deren Zinsen stfrei sind. Die Abziehbarkeit der Einlagezinsen usw. wird durch § 3c EStG nicht berührt.

Vorbereitende Aufwendungen für eine im Ausland beabsichtigte Tätigkeit können im Inland weder als WK noch als BA berücksichtigt werden, wenn die im Ausland zu erzielenden Einkünfte im Inland nicht stbar sind ( BStBl II S. 732). Die Entscheidung ist allerdings nicht auf § 3c EStG, sondern auf §§ 2, 4 EStG gestützt, erläutert u. a. aber auch den Grundgedanken des § 3c EStG und enthält insoweit weitere Rspr.-Hinweise. Zur Berücksichtigung vorbereitender Aufwendungen bei Betriebsstätten in Spanien s. (BStBl II S. 566) und zur Aufteilung der Einkünfte bei nur kurzfristig ausgeübter nichtselbständiger Arbeit in Italien (BStBl II S. 479). S. 2267§ 3c EStG - so erläutert der BFH erneut Sinn und Zweck der Vorschrift im U. v. (BStBl II S. 401) - bestätigt nur den allgemeinen Rechtsgrundsatz, daß bei stfreien Einnahmen kein doppelter stl. Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden soll. Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird aber auch durch diese Zweckbestimmung begrenzt (BFH, a. a. O., unter Hinweis auf BStBl II S. 507).

Stfreie Zuschüsse zur Förderung der Wissenschaft (§ 3 Nr. 11 EStG) mindern die BA für die Anschaffung von Forschungsmitteln, Büchern usw. ( BStBl 1968 II S. 149). Auch andere Mehraufwendungen, die im Zusammenhang mit einem Studium entstehen, für das nach § 3 Nr. 44 EStG ein stfreies Stipendium gewährt wird, sind nach § 3c EStG nicht abz. ( BStBl 1977 II S. 207). Andererseits ist aber ein Unterhaltsgeld nach § 44 AFG auf die als WK abziehbaren Fortbildungsaufwendungen nicht anzurechnen, weil das Unterhaltsgeld nicht zu den an sich estpfl. Einnahmen gehört, die nur aufgrund besonderer Vorschriften für stfrei erklärt sind. Deshalb ist § 3c EStG in diesem Zusammenhang nicht anwendbar ( BStBl II S. 507).

In der Rspr. des BFH wird je länger je mehr deutlich, daß § 3c EStG nur anwendbar ist, wenn die Einnahmen, mit denen die Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ausdrücklich für stfrei erklärt sind. Wenn es sich aber z. B. um Einlagen handelt, dann kann der Abzug der GesSt auf diese Einlagen als BA durch § 3c EStG nicht verhindert oder gemindert werden ( BStBl 1978 II S. 346). Aus dem gleichen Grunde hat der BFH Förderungsbeträge nach dem BAföG, die zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten gewährt werden, nicht zum Anlaß genommen, die als SA abz. Berufsausbildungskosten zu kürzen oder gar für nicht abz. zu erklären ( BStBl 1979 II S. 212).

Eine weitere Klärung dessen, was ”stfreie Einnahmen” i. S. des § 3c EStG sind, brachten die (BStBl 1980 II S. 352, 353). So ist z. B. auch eine Tarifvergünstigung begrifflich keine stfreie Einnahme. Sie ist kein Vermögenszugang, der geeignet wäre, Einkommen zu sein, gleichgültig, ob sie in Form einer Steuersatzermäßigung oder einer Steuerschuldermäßigung ausgestaltet ist.

Die Einkommensteuer - Die Gewinnermittlung (§§ 4-7k EStG)

2. Teil: Ermittlung der Einkünfte

I. Die Gewinnermittlung

§§ 4-7k EStG

23. Bedeutung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung

§§ 4, 5 EStG

Die Ermittlung der Einkünfte aus den ersten drei Einkunftsarten, nämlich aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, erfolgt nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG durch Feststellung des Gewinns. Wie diese Gewinnermittlung zu erfolgen hat, ist in den §§ 4 bis 7k EStG geregelt. Diese wenigen Bestimmungen bilden die Grundzüge des sog. Bilanzsteuerrechts. Sie haben aber nicht nur für den estl. Bereich Bedeutung, sondern gelten - von wenigen Abweichungen abgesehen - auch für die KSt, da § 8 KStG hinsichtlich der Gewinnermittlung ebenfalls auf die obigen Vorschriften des EStG verweist.

Das Bilanzsteuerrecht besteht jedoch nicht allein aus diesen Bestimmungen des EStG. Vielmehr sind bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG (s. Tz. 24 ff.) außer diesen steuerrechtlichen Vorschriften auch die handelsrechtlichen Regelungen heranzuziehen, die insbesondere im HGB ihren gesetzlichen Niederschlag S. 2268gefunden haben (vgl. Tz. 26). Letztlich hat die Rspr. des RFH und BFH ganz wesentlich zur Fortentwicklung und Verfeinerung der Bilanzierungsvorschriften - auch für das Handelsrecht - beigetragen. Diese höchstrichterlichen Entscheidungen haben in ihrer Fülle für die Praxis der Gesetzesinterpretation und -ausfüllung eine große Bedeutung (s. auch die Berichterstattung in NWB F. 17a).

Die Bedeutung der Bilanzierungsvorschriften beschränkt sich aber nicht auf die ESt und KSt, sondern gilt auch für die GewSt: § 7 GewStG bestimmt nämlich, daß Ausgangsbasis für die Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den Vorschriften des EStG und/oder des KStG zu ermittelnde Gewinn ist. Wenn auch für die GewSt keine rechtliche Bindung an den estl. Gewinn besteht, sind die Abweichungen in der Praxis doch nur geringfügig (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 GewStR).

24. Die Gewinnermittlungsarten

§§ 4, 5 EStG

Das EStG unterscheidet mehrere Arten, auf die die nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorgeschriebene Feststellung des Gewinns bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erfolgen kann. Dabei wird der Gewinnbegriff im allgemeinen in § 4 EStG erläutert; § 5 EStG enthält Sondervorschriften über den Gewinn bei Gewerbetreibenden, die zur Führung von Büchern verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen.

a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich

Diese Gewinnermittlungsart kommt grds. für Land- und Forstwirte und für selbständig Tätige in Betracht, wenn sie nach den §§ 140, 141 AO verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder wenn sie ohne eine solche Verpflichtung freiwillig Bücher führen oder Abschlüsse machen.

aa) Nach § 140 AO besteht eine zusätzliche stl. Buchführungspflicht, wenn nach nichtstl. Gesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind.

bb) Eine rein stl. Buchführungspflicht besteht nach § 141 AO, wenn nach den für den einzelnen Betrieb des Stpfl. getroffenen Feststellungen der Finanzbehörde eine der folgenden Voraussetzungen gegeben ist:

Gesamtumsatz (einschl. stfreier Umsätze, jedoch ohne die nach § 4 Nr. 8-10 UStG) von mehr als 500 000 DM im Kj oder BV über 125 000 DM oder selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 40 000 DM (ungeachtet der Eigentumsverhältnisse) oder Gewinn aus Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft über 36 000 DM.

Diese Buchführungspflicht ist erst vom Beginn des Wj an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (vgl. a. BStBl 1988 II S. 269; v. , BStBl 1986 II S. 39). Die Pflicht zur Führung von Büchern und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, geht gem. § 141 Abs. 3 AO auf denjenigen über, der den Betrieb im ganzen zur Bewirtschaftung als Eigentümer oder Nutzungsberechtigter übernimmt, ohne daß es der vorgenannten Mitteilung bedarf.

cc) Angehörige der freien Berufe (§ 18 EStG) unterliegen nicht der Buchführungspflicht nach § 141 AO, da diese Bestimmung sich nur auf gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte bezieht. Dem entspricht die Regelung in Abschn. 142 EStR. Sie können also auch bei Überschreiten der unter bb genannten Grenzen ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (s. unten c und Tz. 28).

b) Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich

Dieser Gewinnermittlungsart unterliegen alle Gewerbetreibenden, soweit sie nach steuerrechtlichen oder anderen Vorschriften (§§ 140, 141 AO) zur Führung von Büchern verpflichtet sind (vgl. oben a) oder freiwillig solche Bücher führen. S. 2269

c) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschußrechnung

Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und selbständig Tätige, die weder zur Buchführung verpflichtet sind noch freiwillig eine solche erstellen, können ihren Gewinn auf vereinfachte Weise durch Feststellung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die BA ermitteln; ein Vergleich des BV findet bei dieser vereinfachten Gewinnermittlungsart nicht statt. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist dem Stpfl. freigestellt, er ist zu ihr nicht verpflichtet. Bei denjenigen Stpfl., die nicht unter § 4 Abs. 1 und § 5 EStG fallen und die ihren Gewinn auch nicht freiwillig nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wird dieser gem. § 162 AO geschätzt (s. unten e).

d) Gewinnermittlung aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)

Bei Land- und Forstwirten, die eigene oder zugepachtete land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen selbst bewirtschaften, wird der Gewinn nach Durchschnittssätzen des § 13a EStG ermittelt, wenn sie nicht zur Buchführung und zu regelmäßigen Abschlüssen verpflichtet sind, der Ausgangswert (§ 13a Abs. 4 EStG) mehr als 0 DM, jedoch nicht mehr als 32 000 DM beträgt, und die Tierbestände drei Vieheinheiten je Hektar regelmäßig landwirtschaftlich genutzter Fläche oder insgesamt 30 Vieheinheiten nicht übersteigen.

Die Regelungen des § 13a EStG umfassen nicht Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14, 14a EStG (vgl. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im einzelnen s. a. Tz. 148 ff.

e) Gewinnermittlung durch Schätzung nach § 162 AO

Soweit das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 AO). Der Gewinn ist demnach zu schätzen, wenn ein Stpfl. nicht zur Buchführung verpflichtet ist, freiwillig keine Bücher führt oder die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, sofern zulässig, nicht durchführt. Eine Schätzung wird vom FA auch dann vorgenommen, wenn zwar Bücher geführt werden, die Aufzeichnungen aber unvollständig oder unrichtig sind und deshalb der Gewinnermittlung nicht zugrunde gelegt werden können. Man spricht insoweit von nicht beweiskräftiger Buchführung (s. dazu Tz. 45).

Eine Gewinnschätzung ist bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden nach § 5 EStG, in allen anderen Fällen nach § 4 Abs. 1 EStG vorzunehmen, also stets nach den Grundsätzen über den BV-Vergleich. Um eine Gewinnschätzung zu erleichtern, gibt die FinVerw in periodischen Abständen für einzelne Gewerbezweige Richtsätze heraus, die - im Gegensatz zu den Durchschnittssätzen des § 13a EStG - allerdings nicht verbindlich sind, sondern nur Anhaltspunkte für die Veranlagung abgeben.

25. Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG

Der BV-Vergleich ist die bedeutsamste Gewinnermittlungsart. Er basiert auf der strengen Trennung zwischen betrieblichem und privatem Vermögen des Stpfl. Zur Besteuerung im betrieblichen Bereich werden nicht nur die Betriebs- einnahmen und BA herangezogen, sondern die gesamte Veränderung im Vermögensbestand in der betrieblichen Sphäre.

a) Gewinnbegriff

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn der Unterschied zwischen dem BV am Schluß des Wj und dem BV am Schluß des vorangegangenen Wj, vermehrt um S. 2270den Wert der Privatentnahmen und vermindert um den Wert der Privateinlagen. Unter BV versteht das Gesetz in diesem Zusammenhang Eigenkapital. Aus dieser Gesetzesdefinition läßt sich der Gewinnbegriff wie folgt verdeutlichen:

Stl. Gewinn ist die Veränderung (Vermehrung oder Verminderung) des BV während eines Wj unter Neutralisierung privater Vorgänge (Privatentnahmen und -einlagen) und unter der Voraussetzung, daß alle geldwerten Zuflüsse, die stl. Betriebseinnahmen darstellen, das BV erhöht und nur solche Aufwendungen, die abziehbare BA darstellen, das BV gemindert haben.

Beispiel:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
BV am 31. 12. des Jahres                                       120 000 DM
BV am 31. 12. des Vorjahres                                     80 000 DM
                                                               ----------
Vermögensmehrung des Jahres                                     40 000 DM
+ Privatentnahmen des Jahres                                    30 000 DM
                                                                ---------
Zwischensumme                                                   70 000 DM
./. Privateinlagen des Jahres                                   10 000 DM
                                                                ---------
= Gewinn des Jahres                                             60 000 DM

b) Gewinnermittlungszeitraum

Bei Land- und Forstwirten und Gewerbetreibenden ist der Gewinnermittlungszeitraum das Wj, bei freiberuflich Tätigen das Kj (§ 4a EStG; s. hierzu ausführlich Tz. 15 ff.).

c) Periodengerechte Gewinnermittlung

Bei der vereinfachten Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG schlägt sich ein Geschäftsvorfall erfolgswirksam erst nieder, wenn eine Vereinnahmung oder Verausgabung im Rahmen einer Geldbewegung erfolgt ist (§ 11 EStG; vgl. Tz. 28). Demgegenüber sind bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich Geschäftsvorfälle in demjenigen Wj mit stl. Gewinnauswirkung zu erfassen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind, weil hier nicht nur BA und Betriebseinnahmen, sondern reine Vermögensveränderungen den Gewinn beeinflussen. Die ständige Rspr. des BFH hat beim BV-Vergleich die Notwendigkeit der periodengerechten Gewinnermittlung in den Vordergrund gestellt. Allerdings dürfen diese Grundsätze der dynamischen Bilanz bei Beträgen, die sich auf das Ergebnis des Wj nur unwesentlich auswirken, im Interesse einer angemessenen Vereinfachung der Buchführung nicht überspannt werden ( BStBl 1961 III S. 48). Auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung oder Verausgabung kommt es demnach beim BV-Vergleich nicht an: Durch die Bildung aktiver und passiver RAP werden bereits zugeflossene Betriebseinnahmen bzw. bereits abgeflossene Ausgaben demjenigen Wj zugeordnet, in dem sie wirtschaftlich Ertrag oder Aufwand bilden. Die Bildung antizipativer Posten der Rechnungsabgrenzung ist unzulässig (vgl. Tz. 72).

d) Einteilung der Geschäftsvorfälle nach ihrer Gewinnauswirkung

Die Höhe des stpfl. Gewinns wird ausschließlich durch die Art der Geschäftsvorfälle während des Wj bestimmt, da jeder einzelne Geschäftsvorfall eine bestimmte Auswirkung auf das BV und die Entnahmen oder Einlagen hat und damit den Gewinn beeinflußt. Die Ermittlung des richtigen stl. Gewinns setzt daher eine zutreffende Einordnung der Geschäftsvorfälle voraus. Nach ihrer Auswirkung auf den Gewinn unterscheidet man folgende Arten von Geschäftsvorfällen:

(1) Vermögensumschichtende oder erfolgsneutrale Vorgänge

Diese Art von Geschäftsvorfällen führt lediglich zu einer Veränderung des BV in der Art seiner Zusammensetzung, nicht jedoch in seiner absoluten Höhe (z. B. Wareneinkauf, Tilgung einer Schuld usw.). Eine Gewinnauswirkung tritt nicht ein.

(2) Vermögensändernde, aber erfolgswirksame Vorgänge

Diese Geschäftsvorfälle verändern das BV nicht nur in der Art seiner Zusammensetzung, sondern auch in der absoluten Höhe. Sie wirken sich in der Gewinn- S. 2271und Verlustrechnung als Aufwand oder Ertrag aus und beeinflussen damit den Gewinn (z. B. Zufluß von Provisionen, Zahlung von betrieblichen Löhnen u. dgl.).

(3) Vermögensändernde, aber erfolgsneutrale Vorgänge

Diese Geschäftsvorfälle verändern das BV in der Art der Zusammensetzung und in der absoluten Höhe, wirken sich jedoch auf den stl. Gewinn nicht aus. Hierbei handelt es sich um Vorgänge, die zugleich den privaten Bereich des Stpfl. berühren, nämlich um Privatentnahmen und Privateinlagen.

Die zutreffende Einordnung der einzelnen Geschäftsvorfälle in diese Gruppen läßt die gewinnmäßige Auswirkung jeweils genau bestimmen. Allerdings darf nicht übersehen werden, daß es in der Praxis auch zahlreiche Geschäftsvorfälle gibt, die sowohl in die eine wie auch in eine andere der angegebenen Gruppen fallen, z. B. der Warenverkauf mit Gewinn, die Entnahme eines WG mit einem über dem Buchwert liegenden Teilwert, Ausbuchung einer uneinbringlichen, bereits teilweise wertberichtigten Forderung usw.

26. Unterschiede des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 und nach § 5 EStG

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG kommt grds. für Land- und Forstwirte und für selbständig Tätige zur Anwendung, während Gewerbetreibende i. d. R. ihren Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln haben. Neben dieser Unterscheidung bestehen zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten folgende sachlichen Unterschiede:

a) Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG blieb früher der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, außer Ansatz. Das hatte zur Folge, daß unter der Geltung dieser Regelung bei der Veräußerung oder der Entnahme von Grund und Boden keine stpfl. Veräußerungsgewinne entstanden, wobei unter Grund und Boden nur der nackte Grund und Boden zu verstehen war, nicht auch aufstehende Gebäude oder besondere Anlagen (vgl. RStBl 1940 S. 238, und v. , RStBl S. 297). Diese Regelung hat das BVerfG jedoch für verfassungswidrig erklärt, soweit Land- und Forstwirte den Boden zweckentfremdet veräußern ( BStBl II S. 579). Der Gesetzgeber hat daraufhin den damaligen § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG im Rahmen des Zweiten StÄndG 1971 gestrichen; die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 2 EStG, wonach die Bestimmung bei Grund und Boden, der zu einem land- und forstwirtschaftlichen BV gehört, weiter anzuwenden war, wenn die Veräußerung auf einem vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehendem Rechtsakt beruht, ist durch das StRG 1990 aufgehoben worden. Für Grund und Boden, der zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Vermögen oder - bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG - zu einem gewerblichen BV gehört, trat an die Stelle des der . Wegen des Wertansatzes für diesen Grund und Boden vgl. § 55 EStG.

Wenn ein nach § 5 EStG bilanzierender Gewerbetreibender z. B. seinen zum BV gehörenden Grund und Boden veräußert, werden Wertveränderungen ohne Ausnahme in voller Höhe bei der Gewinnermittlung herangezogen. Grund und Boden wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 5 EStG nunmehr gleich behandelt. Wegen Einzelheiten s. a. (DB S. 459).

b) Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist nach ausdrücklicher gesetzlicher Regelung das BV anzusetzen, das nach handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Insoweit spricht man von Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das bedeutet, daß neben den steuerrechtlichen Bilanzierungs- und S. 2272Bewertungsgrundsätzen auch die Vorschriften beachtet werden müssen, die das Handelsrecht zur Voraussetzung einer ordnungsmäßigen Buchführung macht. § 5 EStG knüpft damit an die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an, die insbesondere in den §§ 238 ff. HGB, §§ 152, 158 und 160 AktG, §§ 41, 42 GmbHG und § 33 GenG kodifiziert sind. Daneben sind aber auch die gesetzlich nicht fixierten Grundsätze ordnungsmäßiger handelsrechtlicher Buchführung zu befolgen, wie sie sich z. B. auf dem Gebiet der Buchführung mit EDV herausgebildet haben (vgl. betr. Speicherbuchführung BStBl 1978 I S. 250; betr. Mikroverfilmung BStBl 1984 I S. 155).

Wesentlicher Bestandteil der handelsrechtlichen Grundsätze ist das sog. Niederstwertprinzip, das bei Gewerbetreibenden neben dem stl. Niederstwertprinzip des § 6 EStG auch für das Steuerrecht gilt, soweit nicht im Einzelfall stl. Spezialvorschriften den Vorrang haben.

c) Die Bildung von gewillkürtem BV ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG in weiterem Umfang möglich als bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Tz. 30, c).

27. Bedeutung des § 5 EStG für die Bilanzierung

§ 5 EStG kommt besondere Bedeutung deshalb zu, weil er einmal an die handelsrechtlichen GoB anknüpft und zum anderen eigene Bilanzierungsvorschriften enthält (Aktivierungspflicht und Passivierungsrecht), wogegen § 6 EStG reine Bewertungsfragen regelt:

a) Für immaterielle WG des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden (§ 5 Abs. 2 EStG).

b) Die Bildung von Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte ist nur eingeschränkt zulässig (§ 5 Abs. 3 EStG).

c) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums dürfen nur unter bestimmten Voraussetzungen gebildet werden (§ 5 Abs. 4 EStG).

d) Als RAP sind nur anzusetzen (§ 5 Abs. 5 EStG):

aa) Auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen,

bb) auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Ferner sind als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende WG des Vorratsvermögens entfallen, sowie als Aufwand berücksichtigte USt auf am Abschlußstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Aktivwerte, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung aktivierungsfähig sind, müssen in der Steuerbilanz aktiviert werden; Passivposten dürfen in der Steuerbilanz nur angesetzt werden, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen in der Handelsbilanz nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind ( BStBl II S. 291; v. , BStBl 1981 II S. 62).

Die Streitfrage, ob handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte auch stl. anzuerkennen sind, die gesetzlich nicht geklärt ist, wird vom BFH im Grundsatz verneint, Ausnahmen werden allerdings für möglich erachtet ( BStBl II S. 581).

28. Die Überschußrechnung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG

a) Anwendungsbereich

Stpfl., die nicht kraft Gesetzes (Handels- oder Steuerrecht) buchführungspflichtig sind und auch nicht freiwillig Bücher führen, können ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der BA (Ein- S. 2287schen Betriebseinnahmen und durchlaufenden Posten hat jedoch praktische Bedeutung bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), weil dort die Bildung eines Passivpostens begrifflich nicht möglich ist. Deshalb bestimmt § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG, daß Einnahmen und Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen getätigt werden, bei der Gewinnermittlung ausscheiden. Ergänzend dazu ist in Abschn. 17 Abs. 2 EStR zugelassen, daß ein Stpfl. für Dritte verauslagte durchlaufende Gelder als BA absetzen kann, wenn er in diesem Jahr nicht mehr mit einer Erstattung rechnen kann. Soweit der nicht erstattete Betrag in einem späteren Wj doch noch erstattet wird, ist er als Betriebseinnahme anzusetzen. Kein durchlaufender Posten ist die USt (vgl. Tz. 28, c).

33. Betriebsausgaben

§ 4 Abs. 4 EStG

BA sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Aufwendungen in diesem Sinne sind sowohl tatsächliche Ausgaben als auch Aufwand, der noch nicht zu Ausgaben geführt hat, wenn dadurch eine Gewinnminderung eintritt (z. B. passiver Posten der Rechnungsabgrenzung für rückständige Miete). Im Gegensatz dazu sind Ausgaben, die den stl. Gewinn nicht beeinflussen, keine BA (z. B. AK für ein aktivierungspflichtiges WG oder Privatentnahmen; vgl. Tz. 25, d). Die Beweislast dafür, daß es sich tatsächlich um betrieblich veranlaßte Ausgaben handelt, liegt beim Stpfl. ( BStBl II S. 562).

Dienen die Aufwendungen ausschließlich betrieblichen Zwecken, so sind sie stets und in vollem Umfang BA, gleichgültig, wie hoch sie sind. Ohne Bedeutung ist ferner, ob der Stpfl. sie aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung oder freiwillig gemacht hat. Letztlich ist es für die Abz. völlig unerheblich, ob die vom Stpfl. getätigten Aufwendungen notwendig oder zweckmäßig sind (z. B. ein Unternehmer tätigt betriebswirtschaftlich unsinnige Reklameaufwendungen).

BA liegen auch vor, wenn frühere Betriebseinnahmen in einem späteren Wj zurückerstattet werden, z. B. infolge der Anfechtung eines Rechtsgeschäfts. Um vorab entstandene (vorweggenommene) BA handelt es sich, wenn Aufwendungen gemacht werden, die im Zeitpunkt ihrer Bewirkung erkennbar auf eine später tatsächlich begründete Einkunftsquelle (z. B. Betrieb) und deren Begründung gerichtet sind ( BStBl II S. 819).

Nachträgliche BA sind auch gezahlte Betriebssteuern, wenn bei Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Schlußbilanz nicht erstellt wurde und dies nicht zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile geschah ( BStBl II S. 692).

Der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Teil der USt, der nach § 15 Abs. 2 UStG nicht als Vorsteuer abz. ist, weil er auf die Ausführung ustfreier Umsätze entfällt, ist eine Aufwandsteuer und damit BA. Soweit dieser Teil der Vorsteuer auf sofort abz. BA entfällt, erhöht er den Aufwand und führt zu einer unmittelbaren Gewinnminderung; bei aktivierungspflichtigen WG ist der nabz. Teil der USt als Teil der AK oder HK des WG, auf dessen Anschaffung oder Herstellung der Vorsteuerbetrag entfällt, anzusehen, es sei denn, er übersteigt nicht 25 v. H. des Vorsteuerbetrags und 500 DM, oder die zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs führenden Umsätze betragen nicht mehr als 3 v. H. des Gesamtumsatzes (§ 9b Abs. 1 EStG). BA sind auch die Minderbeträge, die sich bei Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ergeben (§ 9b Abs. 2 EStG). Vgl. a. Abschn. 86 EStR und Tz. 56.

Auch im betrieblichen Interesse gezahlte Schmiergelder sind als BA abziehbar, wenn der Empfänger vom Stpfl. benannt wird (§ 160 AO). Bedient sich der Stpfl. S. 2288bei der Ausgabe einer Hilfsperson, so kann allerdings nicht schon diese als Empfänger der BA betrachtet werden, wenn sie den ihr zur Weitergabe anvertrauten Wert entsprechend den Vereinbarungen mit dem Stpfl. an einen Dritten weiterleitet ( BStBl II S. 442).

Keine BA sind Aufwendungen, die für private Zwecke gemacht werden. Insoweit handelt es sich vielmehr um erfolgsneutrale Privatentnahmen (vgl. Tz. 25, d). Werden Honorareinnahmen von Angestellten unterschlagen, handelt es sich auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG um BA; die evtl. realisierbaren Ersatzansprüche führen im Zeitpunkt der Rückzahlung der Gelder zu Betriebseinnahmen ( BStBl II S. 560). Ein durch Einbruchdiebstahl eingetretener Geldverlust führt bei einem Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur dann zu einer BA, wenn der betriebliche Zusammenhang anhand konkreter und objektiv greifbarer Anhaltspunkte festgestellt ist ( BStBl 1992 II S. 343).

Das Vorliegen von BA führt nicht ohne weiteres auch zur gewinnmindernden Abz. dieser Ausgaben; diese ist vielmehr gesondert zu prüfen. Zur Prüfung der Abz. lassen sich die Aufwendungen wie folgt einteilen:

a) Aufwendungen, die in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind

Die meisten BA sind in vollem Umfang abz., so z. B. Warenbezugskosten, Löhne und Gehälter des Personals, Geschäftsraummiete, betriebliche Steuern usw. S. a. ABC der abz./nabz. Ausgaben in NWB F. 3c.

b) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber nach § 4 Abs. 5 Nr. 1-9 EStG nicht abzugsfähig sind

Die in § 4 Abs. 5 EStG aufgeführten Aufwendungen sind im Hinblick auf ihre betriebliche Veranlassung echte BA, nicht Privatentnahmen. Gleichwohl dürfen sie nach der gesetzlichen Regelung den Gewinn nicht mindern. Es handelt sich hierbei durchweg um BA, die zugleich die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren und zur Verhinderung des Spesenmißbrauchs vom Abzug ausgeschlossen wurden. Im einzelnen gilt folgendes:

aa) Aufwendungen für Geschenke an natürliche Personen, die nicht AN des Stpfl. sind, sowie an juristische Personen sind nabz., es sei denn, die AK oder HK der dem Empfänger im Wj zugewendeten Gegenstände betragen insgesamt nicht mehr als 75 DM (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) oder die zugewendeten WG können beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden. Personen, die zu dem Stpfl. aufgrund eines Werkvertrags oder eines Handelsvertretervertrags in ständiger Geschäftsbeziehung stehen, sind den AN des Stpfl. nicht gleichgestellt. Aufwendungen, die z. B. ein angestellter Chefarzt eines Krankenhauses für Geschenke tätigt, die er den Mitarbeitern seiner Abteilung für ihre Mitwirkung in seiner freiberuflichen Arztpraxis zuwendet, sind indessen nabz., da diese nicht zu ihm in einem Dienstverhältnis stehen, also nicht seine AN sind ( BStBl 1985 II S. 286).

Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung voraus. Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist. Sie wird jedoch nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß mit der Zuwendung der Zweck verfolgt wird, Geschäftsbeziehungen zu sichern oder zu verbessern oder für ein Erzeugnis zu werben. Ein Geschenk ist demnach regelmäßig anzunehmen, wenn ein Stpfl. einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine Bar- oder Sachzuwendung tätigt (vgl. BStBl II S. 394). Kränze und Blumen für Beerdigungen, Spargeschenkgutscheine der Kreditinstitute und darauf beruhende Gutschriften anläßlich der Kontoeröffnung, Preise anläßlich eines Preisausschreibens sind keine Geschenke. Vgl. im einzelnen Abschn. 20 Abs. 2-6 EStR. S. 2289

bb) Nabz. sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß, soweit sie 80 v. H. der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Ein geschäftlicher Anlaß besteht insbesondere bei der Bewirtung von Personen, zu denen schon Geschäftsbeziehungen bestehen oder zu denen sie erst angebahnt werden sollen. Auch die Bewirtung von Besuchern des Betriebs im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit ist geschäftlich veranlaßt. Die Bewirtung der Belegschaft, z. B. anläßlich eines Betriebsfestes, ist nicht geschäftlich, sondern allgemein betrieblich veranlaßt; die Aufwendungen hierfür unterliegen deshalb nicht der Abzugsbeschränkung, auch nicht soweit z. B. Angehörige des AN oder Personen bewirtet werden, die zur Gestaltung des Betriebsfestes beitragen. Aufwendungen, die anläßlich eines für Kunden, Berufskollegen und Mitarbeiter gegebenen Empfangs zu einem herausgehobenen Geburtstag entstehen, sind keine BA, sondern durch die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung (§ 12 Nr. 1 EStG) bedingt ( BStBl 1992 II S. 524).

Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Stpfl. schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlaß und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muß auch den Namen des bewirtenden Stpfl. enthalten, es sei denn, der Gesamtbetrag der Rechnung übersteigt nicht 200 DM (§ 33 UStDV). Sind die Angaben lückenhaft, so können die Aufwendungen auch dann nicht abgezogen werden, wenn der Stpfl. ihre Höhe und betriebliche Veranlassung in anderer Weise nachweist oder glaubhaft macht ( BStBl II S. 488). Die erforderlichen Angaben müssen zeitnah gemacht werden ( BStBl II S. 655).

Die Teilnehmer der Bewirtung sind grds. mit ihrem Namen zu bezeichnen. Das gilt auch für den Stpfl. selbst und seine an der Bewirtung teilnehmenden AN. S. a. Abschn. 20 Abs. 7-11 EStR.

Auf die Angabe der Namen der bewirteten Personen kann nur verzichtet werden, wenn deren Feststellung dem Stpfl. nicht zugemutet werden kann, z. B. bei Bewirtungen anläßlich von Betriebsbesichtigungen durch einen größeren Personenkreis. In diesem Fall genügt die Angabe der Personenzahl und eine die Personengruppe kennzeichnende Sammelbezeichnung. Die Angaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG brauchen aus Vereinfachungsgründen nicht gemacht zu werden, wenn es sich bei der ”Bewirtung” um eine übliche Geste der Höflichkeit handelt, die sich auf die Darreichung von Getränken, Tabakwaren, Gebäck usw. in geringem Umfang beschränkt, soweit dies nicht in einer Gaststätte geschieht.

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß in der Wohnung des Stpfl. sind keine BA, sondern gehören gem. § 12 Nr. 1 EStG zu den Kosten der Lebenshaltung.

cc) Aufwendungen für Gästehäuser zur Bewirtung und Beherbergung von Geschäftsfreunden sind ebenfalls nabz., wenn sie sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Stpfl. befinden. Der Ort des Betriebs i. S. des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG ist dabei i. d. R. die politische Gemeinde, in deren Grenzen sich der Betrieb befindet ( BStBl II S. 603). Als ”Betrieb” in diesem S. 2290Sinne gelten auch Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit, die üblicherweise von Geschäftsfreunden aufgesucht werden.

Der Ausschluß vom Abzug umfaßt alle Aufwendungen, die mit dem Gästehaus in Zusammenhang stehen, einschließlich der AfA. Dagegen sind Aufwendungen für Gästehäuser am Ort des Betriebs oder für die Unterbringung von Geschäftsfreunden in fremden Beherbergungsbetrieben abz., wenn sie ihrer Höhe nach angemessen sind. S. Abschn. 20 Abs. 12-13 EStR.

dd) Der Gewinn darf außerdem nicht gemindert werden durch Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Als ähnliche Zwecke kommen z. B. in Betracht das Halten von Reitpferden, die Errichtung und Unterhaltung von Golfanlagen usw. S. aber a. BStBl 1981 II S. 58.

ee) Mehraufwendungen für Verpflegung dürfen den Gewinn nicht mindern, soweit sie 140 v. H. der höchsten Tagegeldbeträge des BRKG übersteigen. Wegen der Pauschsätze, die Stpfl. zur Abgeltung des bei Geschäftsreisen entstehenden Mehraufwands für Verpflegung in Anspruch nehmen können, s. Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 3 EStR.

ff) Aufwendungen für Fahrten des Stpfl. zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten haben bei der Gewinnermittlung außer Betracht zu bleiben, soweit sie die in entsprechender Anwendung von § 9 Abs. 1 Nr. 4, 5 und Abs. 2 EStG ergebenden Beträge übersteigen (s. unten d).

gg) Von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des EStG oder von Organen der EG festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sind ebenfalls nabz. Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Die Rückzahlung von Ausgaben im vorgenannten Sinne darf den Gewinn nicht erhöhen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; in diesem Fall darf auch die Rückzahlung von Ausgaben gewinnerhöhend berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG).

Widerspricht die von einem ausländischen Gericht verhängte Geldstrafe den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung (ordre public), kann sie als BA abgezogen werden, wenn sie für eine Tat verhängt wurde, die in Zusammenhang mit einer gewerblichen Betätigung begangen wurde ( BStBl 1992 II S. 85).

hh) Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 AO sind vom Abzug als BA ausgeschlossen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

ii) Der Gewinn darf ferner nicht gemindert werden durch Ausgleichszahlungen, die in Fällen der kstl. Organschaft (§§ 14 ff. KStG) an außenstehende Anteilseigner gezahlt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG).

Das vorstehend umrissene Abzugsverbot gilt nicht, soweit die unter bb bis dd bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind.

Nach § 4 Abs. 7 EStG sind Aufwendungen i. S. der vorstehend mit aa bis ee bezeichneten Art einzeln und getrennt von den sonstigen BA aufzuzeichnen. Soweit ihr Abzug nicht bereits durch § 4 Abs. 5 EStG gesetzlich ausgeschlossen ist, hat ein Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten zur Folge, daß auch die an sich abz. Aufwendungen ebenfalls nicht abgezogen werden können ( BStBl II S. 535). Statistische Zusammenstellungen oder die geordnete Sammlung S. 2291von Belegen genügen nur dann, wenn zusätzlich die Summe der Aufwendungen periodisch und zeitnah auf einem besonderen Konto eingetragen wird oder vergleichbare andere Aufzeichnungen geführt werden ( BStBl II S. 613). S. im übrigen die Anweisungen in Abschn. 20 Abs. 18-23 EStR.

c) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber wegen Unangemessenheit nur teilweise abzugsfähig sind

Darunter fallen andere als die unter § 4 Abs. 5 Nr. 1-6 EStG bezeichneten Aufwendungen, die ebenfalls die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren. Sie sind insoweit nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. BA, die die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren, sind Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb veranlaßt wären, zu den Kosten der Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen gehören würden. Vgl. hierzu Abschn. 20 Abs. 15-17 EStR.

Als Aufwendungen dieser Art kommen vor allem in Betracht Kosten für die Unterhaltung von besonders aufwendigen Pkw oder für die ungewöhnlich luxuriöse Ausstattung von Chef- und Besprechungszimmern u. ä.

Auch für diese Art von Aufwendungen besteht eine gesonderte Aufzeichnungspflicht im Rahmen der Buchführung (s. oben unter b am Ende).

d) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen abzugsfähig sind

aa) Ausgaben für Fahrten mit dem eigenen Kfz zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind BA, dürfen aber nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG nur mit den für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG) geltenden km-Pauschbeträgen abgezogen werden, bei Pkw also mit 0,65 DM je Entfernungskilometer. Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG (s. Tz. 115 Buchst. d) können bei bestimmten Körperbehinderten die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden. Der Ansatz dieser Pauschbeträge hat auch zu erfolgen, wenn anläßlich dieser Fahrten berufliche Erledigungen getätigt werden; etwas anderes gilt nur für den dafür erforderlichen Mehrweg ( BStBl II S. 543).

bb) Ausgaben wegen doppelter Haushaltsführung sind BA; die dadurch entstehenden Fahrtkosten dürfen aber den stl. Gewinn nur in Höhe der Kosten einer wöchentlichen Familienheimfahrt mindern; bei Benutzung eines eigenen Kfz können nur die km-Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt werden. S. im übrigen Abschn. 20a EStR.

e) Aufwendungen für nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten

Während es sich bei den vorstehend unter a bis d erwähnten Aufwendungen stets um BA handelt, wenn auch ihre Abzugsfähigkeit teilweise eingeschränkt ist, sind die Ausgaben für die private Lebensführung Aufwendungen, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen und die, soweit sie aus betrieblichen Mitteln bestritten werden, Privatentnahmen darstellen (vgl. Tz. 36 und Tz. 142). Dies gilt auch für Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke i. S. des § 10b Abs. 2 EStG (§ 4 Abs. 6 EStG).

Zu diesen privaten Lebenshaltungskosten gehören u. a. Repräsentationsaufwendungen, und zwar auch dann, wenn sie durch die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. veranlaßt sind und zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. erfolgen. Sind die Aufwendungen zum Teil durch betriebliche (berufliche) Zwecke veranlaßt worden und läßt sich dieser Teil nach objek- S. 2292tiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen, so sind die Ausgaben insoweit BA, es sei denn, daß dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Der Teil der Aufwendungen, der als BA zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden. Läßt sich eine Trennung der Aufwendungen nicht leicht und einwandfrei durchführen, so ist der gesamte Betrag nabz. (vgl. Abschn. 117 Abs. 2 EStR). So sind Aufwendungen, die anläßlich einer Informationsreise, die im ganzen privaten Charakter trägt, entstehen und abgrenzbar sind, z. B. für ausschließlich aus dem beruflichen Interesse des Stpfl. bedingte Betriebsbesichtigungen, als BA abz. S. a. Abschn. 117a EStR und Tz. 141-145.

34. Aufwendungen für die betriebliche §§ 4b-4d EStG Altersversorgung

a) Direktversicherung (§ 4b EStG)

Eine Direktversicherung liegt vor, wenn ein ArbG eine Lebensversicherung auf das Leben eines AN abschließt und der AN oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Das Bezugsrecht wird im allgemeinen nur widerruflich eingeräumt.

Die Aufwendungen des ArbG an Versicherungsbeiträgen für diese Art der betrieblichen Altersversorgung sind nach den allgemein geltenden Gewinnermittlungsgrundsätzen als BA abz. Gem. § 4b Satz 1 EStG hat der ArbG, der Versicherungsnehmer ist, den Versicherungsanspruch nicht zu aktivieren. Das gilt auch, wenn der begünstigte AN nur widerruflich bezugsberechtigt ist, ferner im Falle, daß der ArbG die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen hat, sofern er sich dem bezugsberechtigten Dritten gegenüber schriftlich verpflichtet hat, ihn bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Diese Erklärung ist ggf. bei bestehenden Verträgen nachzuholen.

Wegen der Anerkennung einer Direktversicherung zugunsten des AN-Ehegatten s. BStBl 1985 II S. 124; v. , BStBl 1986 II S. 559, sowie BStBl I S. 495, und v. , BStBl I S. 7; zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer KapGes s. BStBl I S. 253. Vgl. a. Abschn. 26 EStR.

b) Zuwendungen an Pensionskassen (§ 4c EStG)

Die stl. Abz. von Zuwendungen des Unternehmens an eine Pensionskasse ist in § 4c Abs. 1 EStG geregelt: Derartige Zuwendungen können von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (sog. Trägerunternehmen), als BA abgesetzt werden, soweit sie auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung oder auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen der Kasse dienen.

Durch § 4c Abs. 2 EStG wird verhindert, daß Zuwendungen für den Inhaber des Trägerunternehmens oder seine Angehörigen als BA berücksichtigt werden. Danach sind nämlich Zuwendungen vom Abzug ausgeschlossen, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlaßt wären. Vgl. a. Abschn. 27 EStR.

c) Zuwendungen an Unterstützungskassen (§ 4d EStG)

Unterstützungskassen unterscheiden sich von Pensionskassen dadurch, daß auf ihre Leistungen kein Rechtsanspruch besteht. Außerdem unterliegen sie keiner staatlichen Aufsicht und sind in der Anlage ihres Vermögens frei. Diese Gesichtspunkte haben den Gesetzgeber bewogen, die Zuwendungen des Trägerunternehmens nur insoweit zum Abzug bei den BA zuzulassen, als sie bestimmte Beiträge nicht übersteigen. Zu unterscheiden ist dabei zwischen Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, und Kassen ohne lebenslänglich laufende Leistungen. Wegen der Einzelheiten s. § 4d Abs. 1 EStG.

Zuwendungen sind von dem Trägerunternehmen in dem Wj gewinnmindernd zu berücksichtigen, in dem sie geleistet werden. Aber auch Zuwendungen, die S. 2293innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluß eines Wj geleistet werden, können von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wj durch eine Rückstellung berücksichtigt werden.

Übersteigen die in einem Wj erbrachten Zuwendungen die nach § 4d Abs. 1 EStG abz. Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wj vorgetragen und im Rahmen der für diese Wj abz. Beträge als BA behandelt werden (§ 4d Abs. 2 EStG).

Wie bei Pensionskassen ist auch bei den Unterstützungskassen sichergestellt (§ 4d Abs. 3 EStG), daß nicht Leistungen an den Inhaber des Trägerunternehmens oder an seine Angehörigen letztlich als BA den Gewinn mindern. Vgl. a. Abschn. 27a EStR.

35. Sanierungsgewinne

§§ 4, 5 EStG; § 3 Nr. 66 EStG

Als Sanierung bezeichnet man eine Maßnahme zur finanziellen Gesundung eines notleidenden Unternehmens, die in erster Linie in einem Erlaß betrieblicher Schulden durch die Gläubiger besteht. Dieser Schulderlaß führt nach bilanzsteuerlichen Grundsätzen zu einer Erhöhung des BV (Eigenkapital), die i. d. R. im betrieblichen, nicht im privaten Bereich liegt. Zwangsläufig würde dies normalerweise zu einer Erhöhung des stl. Gewinns führen, wodurch der Sanierungszweck in Frage gestellt würde.

Zur Vermeidung dieser Folge hat schon der RStBl 1929 S. 86) anerkannt, daß Gewinne aus Sanierungsmaßnahmen unter bestimmten Voraussetzungen nicht gewinnerhöhend behandelt werden müssen. Dieser Wertung hat sich der Gesetzgeber angeschlossen, indem er in § 3 Nr. 66 EStG einen für das ESt- und KSt-Recht geltenden Befreiungstatbestand geschaffen hat. Somit ist sichergestellt, daß echte Sanierungsgewinne sich nicht wie Betriebseinnahmen, sondern wie Privateinlagen auswirken (ohne solche zu sein), weil unterstellt wird, daß der Forderungserlaß im privaten Bereich erfolgt ist und die Sanierungsmaßnahmen anschließend erst dem Betrieb zugeführt (eingelegt) werden.

Die Sanierung muß nicht bei dem bisherigen Unternehmensträger erfolgen, dem der Schulderlaß gewährt wird. Die StFreiheit gilt auch in dem Fall, in dem das notleidende Unternehmen nicht in der bisherigen Rechtsform fortgeführt wird (sog. übertragende Sanierung, vgl. BStBl II S. 672).

Nach der Rspr. sind Voraussetzungen für die Anerkennung eines stfreien Sanierungsgewinns (vgl. ausführlich Abschn. 6 Nr. 27 EStR):

a) Der Betrieb muß objektiv sanierungsbedürftig sein. Entscheidend ist dabei die Ertragslage, die Höhe des Eigenkapitals und auch die weitere Betriebsentwicklung, wenn ein Schulderlaß nicht durchgeführt worden wäre. Die Sanierungsbedürftigkeit muß zur Zeit des Schulderlasses bestanden haben (z. B. BStBl II S. 810). Bei einem allgemeinen Gläubigerverzicht (z. B. im Rahmen der Vergleichs- oder Konkursordnung) dürften diese Voraussetzungen regelmäßig nicht gegeben sein.

b) Die Schulden müssen ganz oder teilweise von sämtlichen Gläubigern erlassen worden sein; unter bestimmten Voraussetzungen genügt aber auch der Erlaß von einem oder mehreren Hauptgläubigern (vgl. BStBl 1981 II S. 181; v. , BStBl II S. 365). Der Forderungserlaß durch mehrere Gläubiger ist ein Anzeichen für Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsabsicht ( BStBl II S. 810). - Die Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist regelmäßig kein Schulderlaß ( BStBl II S. 633). S. 2294

c) Die Gläubiger müssen mit ihrem Schulderlaß die Sanierung bezwecken. Die Sanierungsabsicht muß zumindest mitentscheidend für den Erlaß gewesen sein. Erfolgt der Forderungsverzicht erkennbar in erster Linie, weil der Schuldner eine Gegenleistung gewährt oder weil der Gläubiger an der Übernahme des Schuldners interessiert ist, so spricht dies gegen die Sanierungsabsicht des Gläubigers ( BStBl 1981 II S. 128).

d) Außerdem muß der Schulderlaß geeignet sein, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Bei mehreren aufeinanderfolgenden Schulderlassen, von denen jeder für sich geeignet war, eine nachhaltige Besserung der Ertragslage herbeizuführen, liegt keine stfreie Sanierung vor, wenn Absprache und Durchführung der Sanierung nicht auf einem einheitlichen Plan beruhen. Ein stfreier Sanierungsgewinn kann auch gegeben sein, wenn einem Unternehmer oder den persönlich haftenden Gesellschaftern einer OHG durch den Erlaß von Schulden ermöglicht werden soll, das betriebliche Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein ( BStBl II S. 813, und v. , BStBl 1991 II S. 232).

Liegen die genannten Voraussetzungen vor, so handelt es sich um einen stfreien Sanierungsgewinn, der entgegen der früheren Rspr. auch nicht mit einem Verlustvortrag zu verrechnen oder mit dem laufenden Gewinn auszugleichen ist ( BStBl II S. 666, und v. , BStBl 1969 II S. 102).

36. Privatentnahmen und Privateinlagen

§§ 4, 6 EStG

Privatentnahmen und Privateinlagen führen zu Veränderungen des Werts des BV (Minderung oder Erhöhung). Da diese Veränderungen nicht betrieblich veranlaßt sind, müssen Entnahmen und Einlagen erfolgsneutral behandelt werden, d. h., sie dürfen den stl. Gewinn nicht beeinflussen. Zu diesem Zweck bestimmt § 4 Abs. 1 EStG (auch für § 5 EStG), daß bei der Gewinnermittlung Privatentnahmen der Differenz zwischen Anfangs- und Endkapital hinzuzurechnen und Privateinlagen abzuziehen sind. Vgl. a. Abschn. 13 und 13a EStR.

a) Privatentnahmen

Von Privatentnahmen spricht man, wenn WG, die bisher zum (notwendigen oder gewillkürten) BV gehört haben, für außerbetriebliche Zwecke aus dem betrieblichen Bereich in das Privatvermögen überführt werden, z. B. Bebauung eines Betriebsgrundstücks mit einem eigenen Wohnzwecken des Stpfl. dienenden Gebäude. Der Entnahmebegriff geht jedoch noch erheblich weiter (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach der Rspr. des BFH (vgl. U. v. , BStBl III S. 337) ist unter Entnahme die Wertabgabe aus dem Betrieb zu betriebsfremden Zwecken zu verstehen (vgl. a. BStBl II S. 395). Dabei stellt alles, was aus der betrieblichen Sphäre in das Privatvermögen übernommen wird, eine Entnahme dar. Dazu gehören insbesondere nicht nur das Herausnehmen von Geld, Waren und Erzeugnissen, sondern auch die Nutzung betrieblicher Gegenstände und Einrichtungen sowie Inanspruchnahme betrieblicher Leistungen. Die außerbetriebliche Verwendung und Verwertung aller WG, die, wenn sie veräußert oder Dritten gegen Entgelt gewährt oder in anderer Weise für den Betrieb verwendet worden wären, die BA vermindern oder die Betriebseinnahmen erhöhen, sind Entnahmen. Es kommt nicht darauf an, ob die WG für betriebliche Zwecke auch ohne private Benutzung und Nutzung den gleichen Aufwand verursachen würden, sondern allein darauf, ob und in welcher Höhe durch die nichtbetriebliche Inanspruchnahme der Betrieb die Werte abgibt: Läßt z. B. ein Schreinermeister, der unter Auftragsmangel leidet, von seinen AN für seine Enkelkinder eine Schaukel bauen, kann er nicht einwenden, andernfalls hätten die Arbeitskräfte untätig im Betrieb herumgestanden.

Eine Entnahme kann allerdings nicht angenommen werden, wenn es sich um WG handelt, die nach wie vor notwendiges BV bilden (vgl. Tz. 30, a; s. a. Tz. 31).

Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn WG von einem Gewerbebetrieb des Stpfl. in einen anderen Gewerbebetrieb des gleichen Stpfl. überführt werden (BFH v. S. 2295, BStBl III S. 489). Die Überführung eines WG aus einem freiberuflichen BV in das BV eines bilanzierenden Gewerbebetriebs desselben Stpfl. zwingt ebenfalls nicht zur Gewinnverwirklichung, weil durch die Fortführung des bisherigen Buchwerts des WG die künftige Besteuerung etwaiger stiller Reserven nicht beeinträchtigt wird. Es reicht aus, wenn die Gewinnrealisierung zu einem späteren Zeitpunkt gewährleistet ist (vgl. BStBl 1982 II S. 381). Die Überführung von WG aus dem inländ. Betrieb eines Stpfl. in seine ausländ. Betriebsstätte ist eine Entnahme, wenn der Gewinn der ausländ. Betriebsstätte aufgrund eines DBA nicht der inländ. Besteuerung unterliegt (vgl. hierzu BStBl I S. 72). S. a. Tz. 29, b.

b) Bewertung von Privatentnahmen

Grds. sind Entnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist der Betrag, den ein (gedachter) Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde, wobei von einer Betriebsfortführung auszugehen ist; er ist der Wert ohne die darauf entfallende USt. Um jedoch zu verhindern, daß die durch die Entnahme nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG anfallende USt den betrieblichen Gewinn mindert, ist in § 12 Nr. 3 EStG ausdrücklich bestimmt, daß die USt für den Eigenverbrauch zu den nabz. Ausgaben gehört, so daß der Gewinn um die Eigenverbrauchsteuer zu erhöhen ist.

Nutzungsentnahmen sind nicht mit dem Teilwert, sondern mit den tatsächlichen Selbstkosten des Stpfl. zu bewerten ( BStBl 1990 II S. 8).

Ausnahmsweise ist nicht der Teilwert zu berücksichtigen, sondern die Entnahme kann mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn WG aus dem BV entnommen und im unmittelbaren Anschluß daran für wissenschaftliche oder bildende Zwecke an eine begünstigte Institution gespendet werden. Eine Realisierung der stillen Reserven tritt insofern nicht ein. Korrespondierend dazu bestimmt § 10b Abs. 1 EStG, daß in diesem Fall als Spendenabzug kein höherer Betrag angesetzt werden darf als der bei der Entnahme des WG geltend gemachte Wert - Gem. Entwurf des Standortsicherungsgesetzes soll dieses Buchwertprivileg auf Sachspenden für alle nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke ausgedehnt werden. Der Buchwert ist auch anzusetzen bei WG des notwendigen Privatvermögens, die zu Unrecht als BV bilanziert worden sind ( BStBl II S. 874).

c) Privateinlagen

Um Privateinlagen handelt es sich, wenn WG, die bisher nicht zum BV gehört haben, im Laufe des Wj dem Betrieb des Stpfl. zugeführt werden. Dazu gehören Bareinzahlungen und sonstige WG (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die bloße Nutzung eines WG zu betrieblichen Zwecken ist nicht einlagefähig; dies gilt im Ergebnis auch für unentgeltliche dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte (vgl. Abschn. 13 EStR und BStBl II S. 741).

Eine zwingende Privateinlage liegt vor, wenn betriebliche Schulden mit Mitteln des Privatvermögens getilgt werden. Die Tilgungsmittel werden in diesem Fall vor Regulierung der betrieblichen Verbindlichkeit als notwendige Einlage in das BV überführt ( BStBl III S. 445, und v. , BStBl II S. 620). Übernimmt ein Kommanditist eine Bürgschaft für Schulden der KG, so sind die in Erfüllung der Bürgschaft geleisteten Zahlungen während des Bestehens der KG als Einlagen zu werten, wenn der Kommanditist sie im Hinblick auf seine Stellung als Gesellschafter der KG leistet ( BStBl II S. 677). Auch ist es unzulässig, zum Zwecke der Bilanzverschönerung aufgenommene Kreditmittel unmittelbar über Kapitalkonto als ”Einlage” zu verbuchen; es handelt sich um eine betriebliche Darlehensaufnahme ( BStBl 1973 II S. 136). S. 2296

Keine Einlage ist möglich, wenn es sich um Gegenstände des notwendigen Privatvermögens handelt (vgl. Tz. 30, b) oder wenn bereits erkennbar ist, daß die betreffenden WG nur Verluste bringen werden.

d) Bewertung der Privateinlagen

Einlagen sind regelmäßig mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung zum BV anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Davon abweichend sind sie jedoch höchstens mit den AK oder HK anzusetzen, wenn das WG

aa) innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (bei abnutzbaren Anlagegütern abzüglich der AfA für die Zeit vor Betriebseinbringung) oder

bb) ein Anteil an einer KapGes ist und der Stpfl. an der Gesellschaft i. S. des § 17 Abs. 1 EStG, also wesentlich, beteiligt ist (bei unentgeltlichem Erwerb sind die AK des Rechtsvorgängers maßgebend).

Zu beachten ist, daß Einlagen auch bei den Voraussetzungen zu aa und bb mit dem Teilwert anzusetzen sind, wenn dieser niedriger ist als die AK oder HK.

37. Schenkungen aus betrieblichem Anlaß

§ 7 Abs. 2 EStDV

Meistens liegen Schenkungen private Motive zugrunde. Soweit dabei ein WG des BV unentgeltlich übereignet wird, handelt es sich um eine Privatentnahme, die mit dem Teilwert anzusetzen ist. Der Schenkungsvorgang spielt sich also im privaten Bereich ab. Auch beim Empfänger ist die Schenkung ein privater Vorgang, der zu einer nicht stbaren Vermehrung seines Privatvermögens führt.

Daneben gibt es aber auch Schenkungen aus rein betrieblichen Gründen, wenn ein Stpfl. ein einzelnes WG seines BV aus betrieblichem Anlaß einem anderen Unternehmer unentgeltlich zur betrieblichen Nutzung überläßt. Da es sich dabei nicht um eine Entnahme, sondern einen betrieblichen Vorgang handelt, vermindert sich das BV, ohne daß ihm ein entsprechender Gegenwert zufließt. Beim Empfänger bedeutet dieser Vorgang eine Vermehrung des BV, ohne daß dafür Ausgaben anfallen. Nach § 7 Abs. 2 EStDV hat der Erwerber den Betrag als AK anzusetzen, den er für das unentgeltliche WG im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen. Dieser Wert entspricht dem gemeinen Wert (nicht Teilwert) des WG. In dieser Höhe tritt beim Empfänger ein stl. Gewinn ein, während der hingebende Unternehmer den Buchwert des WG zu Lasten seines Gewinns ausbuchen kann. Ein Beispiel für diesen in der Praxis nicht allzu häufigen Fall ist die unentgeltliche Überlassung eines Vorführfahrzeuges vom Hersteller an den Großhändler oder die Gewährung von Sachgeschenken an Gastwirte, die bedeutende Abnehmer der schenkenden Brauerei sind ( BStBl 1974 II S. 210).

§ 7 Abs. 2 EStDV kommt aber nicht zum Zuge, wenn es sich um Aufmerksamkeiten im betrieblichen Bereich handelt (z. B. Geschenke üblicher Art, branchentypische Weihnachtspräsente usw.).

38. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs

§ 7 Abs. 1 EStDV

Im Gegensatz zur unentgeltlichen Übertragung eines einzelnen WG (s. Tz. 37) führt die unentgeltliche Übertragung eines gesamten Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils nicht zu einer Gewinnrealisierung, obwohl die unentgeltliche Übertragung eines Gesamtunternehmens fast ausschließlich private Gründe hat (z. B. Schenkung unter Lebenden oder Erwerb von Todes wegen zwischen Angehörigen). § 7 Abs. 1 EStDV bestimmt, daß bei einer unentgeltlichen Übertragung die WG mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Dies sind die Buchwerte, an die der Erwerber des Betriebs gebunden ist und die bei ihm als (fiktive) AK gelten. Infolgedessen führt die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht zur estl. Realisierung stiller Reserven, sondern bleibt erfolgsneutral. Allerdings ist bei Schenkung oder Erwerb von Todes wegen u. U. ErbSt-Pflicht gegeben. S. 2297

39. Eröffnung und entgeltlicher Erwerb eines Betriebs

§ 6 EStG

a) Betriebseröffnung

Von einer Betriebseröffnung spricht man, wenn ein bisher nicht bestehender Betrieb neu gegründet wird. Bei Eröffnung eines Betriebs sind im allgemeinen bereits einige WG vorhanden (z. B. Bargeld, aber auch Sachwerte wie z. B. Maschinen). Diese für den Betrieb vorgesehenen WG werden im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs diesem gewidmet, weshalb § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG vorsieht, daß die Vorschriften über die Einlage von einzelnen WG auch bei der Betriebseröffnung entsprechend anzuwenden sind. Die dem neu eröffneten Betrieb dienenden WG sind deshalb in der Eröffnungsbilanz (aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) wie Einlagen zu bewerten (vgl. Tz. 36, c, d), so daß die Eröffnungsbilanz für die einzelnen WG sowohl Teilwerte als auch AK enthalten kann, je nachdem, wie lange Zeit vor der Betriebseröffnung die WG angeschafft wurden. Vgl. a. (BStBl 1979 II S. 729). Wird ein Gewerbebetrieb eröffnet, entspricht der Wert der eingelegten WG des Umlaufvermögens i. d. R. ihrem gemeinen Wert ( BStBl II S. 840).

b) Entgeltlicher Betriebserwerb

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs gelten ähnliche Grundsätze wie bei der Betriebseröffnung: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind die WG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den AK oder HK anzusetzen. Während bei der Eröffnung eines Betriebs eine Bindung an die AK oder HK nur dann in Frage kommt, wenn die WG innerhalb der letzten drei Jahre erworben wurden, sind beim entgeltlichen Betriebserwerb die AK oder HK stets die oberste Grenze für die Bewertung der einzelnen WG. Dieser Grundsatz ist deshalb gerechtfertigt, weil beim Erwerb eines Betriebs die einzelnen WG nicht in das Privatvermögen überführt werden, sondern beim Erwerber sofort BV werden, so daß der allgemeine Bewertungsgrundsatz des § 6 EStG - Bewertung mit den AK oder HK - anzuwenden ist. Der Teilwert ist nur anzusetzen, wenn er niedriger ist. Von Bedeutung für die Praxis dürfte dies nur sein, wenn die vom Erwerber gezahlten AK oder HK aus außerbetrieblichen Gründen (z. B. Betriebsübergang von Eltern auf Kinder) überhöht angesetzt wurden.

Die Einkommensteuer - Die Aufstellung der Bilanz für den Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG)

II. Die Aufstellung der Bilanz für denBetriebsvermögensvergleich

§§ 4, 5 EStG

40. Die Bestandsaufnahme (Inventur) und das Bestandsverzeichnis (Inventar)

a) Allgemeines

Kaufleute sind buchführungspflichtig (§ 238 Abs. 1 HGB) und haben zu Beginn ihres Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Bilanz, zum jeweiligen Schluß eines Geschäftsjahrs auch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen (§ 242 Abs. 1 und 2 HGB). Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß (§ 242 Abs. 3 HGB).

Die Bilanz weist zusammenfassend für einen bestimmten Stichtag (vgl. Tz. 47) aus, welches BV vorhanden ist, welchen Wert es hat und wie es finanziert ist. Als Grundlage der Bilanz muß ein Bestandsverzeichnis (Inventar) vorhanden sein, das das Ergebnis der Bestandsaufnahme (Inventur) wiedergibt und zu dessen Aufstellung Kaufleute ebenfalls ausdrücklich gesetzlich verpflichtet sind (§ 240 Abs. 1 und 2 HGB). Dies gilt auch steuerrechtlich (§ 5 Abs. 1 EStG). Gewinnermittlung durch BV-Vergleich setzt also grds. voraus, daß das zu vergleichende BV S. 2298für die Vergleichsstichtage (= Bilanzstichtage) bestandsmäßig nach Art, Menge und Wert aufgenommen wird ( BStBl II S. 709). Das Inventar ist wesentlicher Bestandteil einer ordnungsmäßigen Buchführung ( BStBl III S. 487, und v. , BStBl II S. 431) und muß deshalb von allen Stpfl. aufgestellt werden, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG durch BV-Vergleich ermitteln (vgl. BStBl III S. 496). Fehlt eine Bestandsaufnahme oder enthält das Inventar in formeller oder materieller Hinsicht nicht nur unwesentliche Mängel, so ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig. Fehlt ein erforderliches Inventar für einen Bilanzstichtag, so liegt nicht nur für das abgelaufene, sondern auch für das folgende Wj keine ordnungsmäßige Buchführung vor (BFH-Gutachten v. , BStBl III S. 195, und BStBl 1975 II S. 78).

Da das Wesentliche der Inventur die bestandsmäßige Erfassung des BV und der Nachweis der vollständigen Erfassung der bilanzierten Bestände ( BStBl 1973 II S. 114) ist, beeinträchtigt die unrichtige Bewertung eines richtig aufgenommenen Bestands die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung grds. nicht.

b) Form und Inhalt der Inventur

Durch die Inventur soll festgestellt werden, welche WG im Betrieb vorhanden sind. Deshalb erfordert die Inventur grds. eine körperliche Bestandsaufnahme. Körperliche (materielle) WG sind dabei grds. durch Zählen, Wiegen oder Messen nach Art, Menge und Wert festzustellen und in dem Inventar zu verzeichnen, während die Grundlage für die Aufnahme unkörperlicher WG - Forderungen, Schulden usw. - die Buchführung bildet. Wie Form und Inhalt einer ordnungsmäßigen Inventur auszusehen haben, hängt wesentlich von Art und Größe des Betriebs ab. Generell ist lediglich zu fordern, daß die Inventur jederzeit innerhalb angemessener Frist von einem sachverständigen Dritten nachprüfbar sein und das Inventar den Nachweis darüber ermöglichen muß, daß die bilanzierten Bestände vollständig aufgenommen worden sind. Auf der Kontrollmöglichkeit beruht auch die Verpflichtung, die Inventurunterlagen aufzubewahren (§ 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Jedes WG ist nach Lagerstätte, nach Art, Größe, Menge oder Gewicht genau zu bezeichnen und mit dem Wert für die Rechnungseinheit und für den Gesamtbestand aufzuführen. Das gilt auch für halbfertige Arbeiten ( BStBl III S. 213). Läßt sich im Einzelfall aufgrund einander widersprechender Inventurunterlagen das Ausmaß der nicht oder nicht richtig in die Bilanz aufgenommenen Bestände nicht erkennen, so fehlt es an einem ordnungsmäßigen Inventar ( BStBl 1973 II S. 114). Ein Inventar ist auch dann nicht ordnungsmäßig, wenn es so unübersichtlich ist, daß nur wenige Fachkollegen es entschlüsseln können. Kann deshalb eine mittels Fotografien durchgeführte Inventur nur von Sachverständigen des betreffenden Geschäftszweigs, nicht jedoch von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern oder Betriebsprüfern der FinVerw innerhalb angemessener Frist nachgeprüft werden, so ist das Inventar - und damit die Buchführung - nicht ordnungsmäßig ( BStBl 1981 II S. 9).

Allerdings dürfen die Anforderungen an die Inventur nicht überspannt werden. § 241 HGB läßt Inventurvereinfachungsverfahren zu. Im übrigen gilt auch für die Inventur, daß der Arbeitsaufwand in einem angemessenen Verhältnis zu dem wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Zweck stehen muß, dem die Inventur dient ( BStBl III S. 357). Bei schwer feststellbaren oder geringwertigen Vorräten (z. B. bei Hilfs- und Betriebsstoffen, Ersatzteilen, Reparaturmaterialien) darf der Bestand deshalb geschätzt werden ( BStBl III S. 237).

Ausnahmsweise bedarf es keiner körperlichen Bestandsaufnahme für den Bilanzstichtag, wenn das Inventar ganz oder teilweise aufgrund einer permanenten Inventur (vgl. Tz. 41; s. a. Abschn. 30 Abs. 2 EStR) erstellt wird (§ 241 Abs. 2 HGB).

c) Erfordernis einer zeitnahen Inventur

Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken (§ 240 Abs. 2 Satz 3 HGB). Die S. 2299Inventur braucht nicht am Bilanzstichtag vorgenommen zu werden, sie ist jedoch f ü r den (= zum) Bilanzstichtag vorzunehmen. Wird sie - wie im Regelfall - nicht am Bilanzstichtag vorgenommen, so muß sie zeitnah, d. h. in der Regel innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag (vgl. Abschn. 30 Abs. 1 EStR) durchgeführt werden. Dabei sind Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme zu berücksichtigen. Eine längere Frist als zehn Tage für eine Inventur zum Bilanzstichtag ist nur dann zulässig, wenn die zeitnahe Inventur aus besonderen Gründen (z. B. klimatischen Gründen - verschneite Lagerbestände) nicht möglich ist. Wird in diesen Fällen die Inventur später nachgeholt, so sind die zwischenzeitlichen Bestandsveränderungen nachzuweisen. Die Frist von zehn Tagen gilt nicht in den Fällen der permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) oder des Wertnachweisverfahrens (vgl. Tz. 42); sie gilt jedoch, wenn das Inventar mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt wird (vgl. § 241 Abs. 1 HGB), für die WG, die Bestandteil der zu ziehenden Stichprobe sind (vgl. Tz. 43). Allerdings kann das Verfahren nach § 241 Abs. 1 HGB auch mit der permanenten Inventur gekoppelt werden (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 EStR).

d) Behandlung einzelner Wirtschaftsgüter - Ausnahmen von der Bestandsaufnahmepflicht

WG, die eine geschlossene Anlage bilden (z. B. die einzelnen Teile einer Hochofenanlage, die einzelnen Teile einer Breitbandstraße einschließlich Zubehör), können statt mit ihren einzelnen Teilen als Gesamtanlage in das Inventar eingetragen werden; Voraussetzung nach Abschn. 31 Abs. 2 Satz 2 EStR ist eine einheitliche AfA auf die Gesamtanlage.

Auch gleichartige WG des Vorratsvermögens und andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche WG (§ 240 Abs. 4 HGB) können bei der bestandsmäßigen Erfassung nach Art und Menge zusammengefaßt werden. Soweit es sich um abnutzbare bewegliche Anlagegüter handelt, gilt dies jedoch nur, wenn sie in demselben VZ angeschafft sind und hinsichtlich AK, Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode übereinstimmen (Abschn. 31 Abs. 2 Satz 3 EStR). In das Inventar müssen grds. auch bereits voll abgeschriebene WG aufgenommen werden, soweit sie am Bilanzstichtag noch vorhanden sind (Abschn. 31 Abs. 1 Satz 2 EStR). Geringwertige WG i. S. des § 6 Abs. 2 EStG (vgl. unten Tz. 64), die im Wj der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abgeschrieben worden sind, brauchen ausnahmsweise nicht in das Inventar aufgenommen zu werden, wenn ihre AK oder HK nicht mehr als 100 DM betragen haben oder auf einem besonderen Konto verbucht oder bei ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem besonderen Verzeichnis erfaßt worden sind (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 1 EStR). Dasselbe gilt für WG, für die zulässigerweise ein Festwert (vgl. Tz. 44, 51 und 70) angesetzt worden ist (Abschn. 31 Abs. 3 Satz 2 EStR). Insoweit genügt die Erfassung in der Buchführung und in der Bilanz. Für WG, die zulässigerweise mit einem Festwert angesetzt werden, braucht auch nicht jährlich eine körperliche Bestandsaufnahme vorgenommen zu werden. Es genügt, wenn i. d. R. alle drei Jahre - für bewegliche Anlagegüter an jedem dem Hauptfeststellungszeitpunkt für die Feststellung des Einheitswerts des BV vorangehenden Bilanzstichtag, spätestens alle fünf Jahre - eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird (vgl. § 240 Abs. 3 HGB und Abschn. 31 Abs. 4 EStR). In diesem Zusammenhang bedeutsam ist allerdings, daß ein Festwert nur zulässig ist, wenn der Gesamtwert der betreffenden WG für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist (§ 240 Abs. 3 HGB).

Keiner vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme bedarf es, wenn das Inventar mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichpro- S. 2300ben ermittelt wird (§ 241 Abs. 1 HGB; vgl. Tz. 43). In diesem Fall müssen nur die WG körperlich aufgenommen werden, die Bestandteil der zu ziehenden Stichprobe sind (zum Stichprobenverfahren vgl. Burkel, BB 1987 S. 29).

Das Inventar, d. h. das (Gesamt-)Ergebnis der Inventur, ist zehn Jahre aufzubewahren; die sonstigen Inventurunterlagen (Inventurlisten, Inventurzettel usw.) sind Belege und brauchen als solche nur sechs Jahre aufbewahrt zu werden (§ 257 Abs. 4 HGB, § 147 Abs. 3 AO).

41. Die permanente Inventur

Soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand zum Bilanzstichtag auch ohne körperliche Bestandsaufnahme festgestellt werden kann, ist nach § 241 Abs. 2 HGB - der wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) auch für die stl. Gewinnermittlung gilt - die sog. permanente Inventur zulässig (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 EStR). Das Wesen der permanenten Inventur besteht darin, daß ein am Bilanzstichtag vorhandener buchmäßiger Bestand (Sollbestand) an WG ohne gleichzeitige körperliche Bestandsaufnahme als tatsächlicher Bestand zum Bilanzstichtag aufgenommen wird. Der Sollbestand gilt also ohne Nachprüfung als Istbestand - wobei vorausgesetzt wird, daß die betrieblichen Unterlagen die Vermutung ”Sollbestand = Istbestand” rechtfertigen.

Die permanente Inventur für das Anlagevermögen ist uneingeschränkt zulässig. Dabei wird lediglich vorausgesetzt, daß insbesondere alle WG des beweglichen Anlagevermögens - auch soweit sie zwar bereits in voller Höhe abgeschrieben, aber noch nicht aus dem BV ausgeschieden sind (jedoch mit Ausnahme der nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abgeschriebenen geringwertigen Anlagegüter mit AK oder HK von weniger als 100 DM; vgl. Abschn. 31 Abs. 3 EStR) - in einem Bestandsverzeichnis erfaßt werden, das jeden Zugang und jeden Abgang daten- und wertmäßig ausweist (vgl. hierzu im einzelnen Abschn. 31 Abs. 5 EStR). Dieses Bestandsverzeichnis ist in regelmäßigen Abständen durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Die körperliche Bestandsaufnahme kann mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden (§ 241 Abs. 1 HGB) durchgeführt werden.

Die permanente Inventur für das zum Umsatz bestimmte Vorratsvermögen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren) ist zulässig, wenn Lagerbücher (Lagerkarteien) ordnungsmäßig geführt, insbesondere alle Zugänge und Abgänge nach Tag, Art und Menge (Stückzahl, Gewicht oder Kubikinhalt) nachgewiesen werden, und wenn der tatsächliche Bestand mindestens einmal in jedem Wj durch eine körperliche Bestandsaufnahme festgestellt und dadurch mit dem buchmäßigen Bestand abgestimmt wird (vgl. hierzu im einzelnen Abschn. 30 Abs. 2 EStR).

42. Die wertmäßige Fortschreibung oder Rückrechnung (Wertnachweisverfahren)

Nach § 241 Abs. 3 HGB - der wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) auch für die stl. Gewinnermittlung gilt - ist es zulässig, WG in dem Inventar für den Bilanzstichtag unberücksichtigt zu lassen und insoweit ein besonderes Inventar für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder innerhalb der beiden ersten Monate nach dem Bilanzstichtag aufzustellen (= zeitverschobene Inventur; vgl. Abschn. 30 Abs. 3 EStR). Der Wert des Bestands für den Bilanzstichtag ist durch ein Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahren nachzuweisen (Wertnachweisverfahren; vgl. Uelner, BB 1965 S. 757), das den GoB (vgl. Tz. 45) entsprechen muß. Der entscheidende Unterschied zur permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) besteht darin, daß beim Wertnachweisverfahren die Bestandsveränderungen (Zu- und Abgänge) in dem Zeitraum zwischen Inventurstichtag und Bilanzstichtag nur wertmäßig - also nicht nach Art und Menge - nachgewiesen zu werden brauchen, während bei der permanenten S. 2301Inventur die Bestände art-, mengen- und wertmäßig fortgeschrieben werden und der buchmäßige Sollbestand zum Bilanzstichtag als Istbestand aufgenommen wird.

Die zeitverschobene Inventur mit Wertnachweisverfahren ist zulässig für alle WG des BV. Sie kann jedoch auf bestimmte Gruppen von WG (z. B. auf den Warenbestand) beschränkt werden.

Das Wertnachweisverfahren setzt ein besonderes Inventar voraus, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder innerhalb der beiden Monate nach dem Bilanzstichtag - d. h. bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj für einen Tag nach dem 30. 9. und vor dem 1. 3. - aufgestellt sein muß. Dieses Inventar, das auch aufgrund einer permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) oder aufgrund einer Stichprobeninventur (vgl. Tz. 43) erstellt werden kann, bildet in Verbindung mit dem Wertnachweisverfahren - anstelle eines Inventars für den Bilanzstichtag - die Grundlage für die Wertansätze in der Bilanz. Für die besondere Inventur und für den Inhalt des besonderen Inventars gelten dieselben GoB wie für eine Inventur und für ein Inventar für den Bilanzstichtag (vgl. Tz. 40).

Eine bestimmte Methode der Wertfortschreibung oder Wertrückrechnung ist nicht vorgeschrieben. Es kann jede Methode gewählt werden, die den GoB entspricht, d. h. einen zuverlässigen Schluß auf den Wert des in das Nachweisverfahren einbezogenen BV erlaubt. Die Methode wird insbesondere von der Art der zu bewertenden Vermögensgruppe und von den Daten abhängen, die das Rechnungswerk des Betriebs liefern kann. Wird der gesamte Warenbestand in das Wertnachweisverfahren einbezogen - das setzt nach Abschn. 30 Abs. 3 EStR voraus, daß die Zusammensetzung des Warenbestands am Bilanzstichtag von der des Warenbestands am Inventurstichtag nicht wesentlich abweicht -, so kann der Gesamtwert des Warenbestands auf den Bilanzstichtag fortgeschrieben werden. Die Fortschreibung kann dabei nach der folgenden Formel geschehen: Wert des Warenbestands am Bilanzstichtag = Wert des Warenbestands am Inventurstichtag zuzüglich Wareneingang abzüglich Wareneinsatz (Umsatz abzüglich des durchschnittlichen Rohgewinns).

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