Die Einkommensteuer - Inhaltsverzeichnis

1. Teil: Einkommensteuerpflicht

I. Die persönliche Einkommensteuerpflicht

1. Wer ist einkommensteuerpflichtig?

Im Wesen der ESt liegt es, daß der Staat das Einkommen einer natürlichen Person, die sich in seinem Herrschaftsbereich aufhält - gleichgültig, ob der Einkommensbezieher Inländer oder Ausländer ist -, und das Einkommen, das in seinem Herrschaftsbereich bezogen wird - gleichgültig, ob der Bezieher im Inland wohnt oder nicht -, stl. erfaßt. Andernfalls, wenn etwa die Einkommen der fremden Staatsangehörigen nicht herangezogen würden, hätten diese Personen einen unberechtigten Wettbewerbsvorsprung.

Der Tatsache, daß Personen, die in einem anderen Land ansässig sind, dort in aller Regel ebenfalls zu einer ESt herangezogen werden, wird durch die Besonderheiten der sog. beschränkten ESt-Pflicht Rechnung getragen; vgl. Tz. 3. Einer mehrfachen Besteuerung des gleichen Einkommens sollen auch die DBA vorbeugen, vgl. Tz. 2, zu e, und Tz. 232.

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

a) Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen

Unbeschränkt estpfl. sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte ESt-Pflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tode; bei Verlassen des Inlandes endet die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Tage, an dem die maßgeblichen persönlichen Beziehungen zum Inland abgebrochen werden; vgl. BFH v. 28. 8. 68 (BStBl II S. 818).

Die unbeschränkte ESt-Pflicht der deutschen Auslandsbeamten sowie der zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen ist in § 1 Abs. 2 EStG geregelt. Ihr unterliegen auch andere AN deutscher Staatsangehörigkeit einer inländ. Körperschaft des öffentlichen Rechts, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG setzt voraus, daß die betreffenden Personen in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten ESt-Pflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

Nach § 1 Abs. 3 EStG werden Bedienstete des Bundes oder eines Landes ohne diplomatischen oder konsularischen Status und ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland wie unbeschränkt EStpfl. behandelt, wenn die Stpfl. allein oder zusammen mit ihren Ehegatten im Ausland stpfl. Einnahmen von nicht mehr als 5 000 DM im VZ beziehen. Dies läßt insbesondere die Anwendung des Splitting-Verfahrens bei diesem Personenkreis zu und beseitigt dadurch Härten bei Stpfl., die aus einem anderen Staat als ihrem Wohnsitzstaat Arbeitslohn beziehen, für den dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht nicht zusteht.

Zur Anwendung des Splitting-Verfahrens und der Gewährung von Kinderfreibeträgen aus Billigkeitsgründen, wenn der Bedienstete in das Inland zurückkehrt, der Ehegatte jedoch im Ausland verbleibt, vgl. BMF v. 9. 11. 92 (BStBl I S. 726).

b) Inland

Der Begriff ”Inland” ist im EStG nicht definiert. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Zollausschlüsse (BFH v. 13. 4. 89, S. 2242BStBl II S. 614), Freihäfen und der von der Dreimeilenzone eingeschlossenen Küstengewässer. Zum Inland gehören ferner Seeschiffe unter deutscher Flagge, solange sie sich in deutschen Häfen, in inländ. Gewässern oder auf hoher See befinden (BFH v. 12. 11. 86, BStBl 1987 II S. 377); Entsprechendes gilt für Luftfahrzeuge. Zum Inland i. S. des EStG gehört auch der der Bundesrepublik zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG).

c) Wohnsitz

Einen Wohnsitz hat man dort, wo man eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß man die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Im Gegensatz zu § 7 BGB kommt es auf den Willen zur ständigen Niederlassung nicht an, sondern nur auf das tatsächliche Innehaben. Estl. kann eine Person mehrere Wohnsitze haben. Auch gleichzeitige Wohnsitze sowohl im Inland als im Ausland sind möglich. E i n Wohnsitz im Inland begründet bereits die unbeschränkte Steuerpflicht. Wegen Einzelheiten vgl. BMF v. 18. 1. 90 (BStBl I S. 50).

d) Gewöhnlicher Aufenthalt

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 AO). Auch hier sind die tatsächlichen Verhältnisse, nicht eine innere Absicht, maßgebend. Da Verweilen in dem Lande ausreicht, können auch die von Ort zu Ort fahrenden Händler, Wanderartisten usw. einen gewöhnlichen Aufenthalt und damit ihre unbeschränkte Steuerpflicht begründen. Eine längere Abwesenheit, z. B. durch Erholungsreise ins Ausland, beendigt den gewöhnlichen Aufenthalt nicht. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer ist stets als dauernder Aufenthalt anzusehen. Dient der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken, so tritt an die Stelle des Zeitraums von sechs Monaten ein Zeitraum von einem Jahr. Die genannten Zeiträume brauchen nicht in einem Kj zu liegen. Wegen Einzelheiten vgl. BMF v. 18. 1. 90 (BStBl I S. 50).

e) Doppelbesteuerungsabkommen

Die unbeschränkte ESt-Pflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte. Sie erfaßt also auch solche, die aus dem Ausland fließen oder dort erzielt werden. Da diese Einkünfte regelmäßig im Ausland ebenfalls einer Einkommensbesteuerung unterliegen, werden sie oft mehrmals zur Besteuerung herangezogen. Dem soll durch zwischenstaatliche DBA abgeholfen werden. Die vertragschließenden Staaten beschränken darin wechselseitig ihre Besteuerungsrechte. In jeweils e i n e m der Staaten werden die vom Abkommen erfaßten Einkünfte stfrei gelassen oder - bei Einkünften aus Kapitalvermögen (Dividenden, Zinsen) - im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft einem KESt-Abzug unterworfen, der bei der deutschen Besteuerung angerechnet wird. Wegen der Anrechnung ausländ. Steuern in Fällen, in denen ein DBA nicht eingreift, vgl. § 34c EStG und Tz. 219.

3. Die beschränkte Einkommensteuerpflicht

Bei Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (beschränkt Stpfl.), beschränkt sich die Steuerpflicht auf bestimmte in § 49 EStG aufgeführte Einkünfte.

Beispiel:

Ein Arzt, der in Kopenhagen seinen einzigen Wohnsitz und seinen ständigen Aufenthalt hat, besitzt ein privates Miethaus in Kiel. Mit den Mieteinkünften aus dem Kieler Haus wird er zur deutschen ESt herangezogen. Seine deutsche Steuerpflicht ist auf diese Einkünfte beschränkt. Sie erfaßt nicht die Einkünfte aus der Arztpraxis. Gleichgültig ist, ob der Stpfl. die deutsche, die dänische oder eine andere Staatsangehörigkeit hat. S. 2243

Für beschränkt Stpfl. gelten einige Besonderheiten. Vgl. hierzu Tz. 232-234. Wegen der Fälle des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt im Laufe des VZ vgl. § 2 Abs. 7 EStG und Abschn. 227 EStR.

4. Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht §§ 2, 5 AStG

Die §§ 2, 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Länder verlegt haben, nicht mehr unbeschränkt estpfl. sind und im Inland ”wesentliche wirtschaftliche Interessen” (§ 2 Abs. 3 AStG) haben. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle Einkünfte, die nicht ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c EStG sind. Die Wirkung eines DBA bleibt unberührt. Einkünfte, die nach einem DBA unter das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates fallen, unterliegen also nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Wegen der Anwendung der Vorschrift im einzelnen vgl. BMF v. 11. 7. 74 (BStBl I S. 442).

5. Zuständigkeit

Die Zuständigkeit bei der Einkommensbesteuerung richtet sich nach § 19 AO. Danach ist für die Veranlagung in erster Linie das Wohnsitz-FA zuständig.

Die Einkommensteuer - Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen (§§ 2, 2a EStG)

II. Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

6. Was ist einkommensteuerpflichtig?

a) Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten

Stpfl. ist nur das Einkommen, das sich aus den sieben Einkunftsarten zusammensetzt, die in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführt sind. Es sind dies die Einkünfte aus

1. Land- und Forstwirtschaft, 2. Gewerbebetrieb, 3. selbständiger Arbeit, 4. nichtselbständiger Arbeit, 5. Kapitalvermögen, 6. Vermietung und Verpachtung sowie 7. sonstige Einkünfte i. S. des § 22 EStG.

Nur wenn Einkünfte in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen sind und sie nicht ausdrücklich stfrei gestellt sind (vgl. Tz. 19 ff.), unterliegen sie der ESt. Ob Einkünfte aus einer der sieben Einkunftsarten vorliegen, entscheidet sich nach den §§ 13 bis 24 EStG. Es ist also zunächst stets zu prüfen, ob Einkünfte i. S. der §§ 13 bis 24 EStG vorliegen. Wegen der Einzelheiten vgl. Tz. 146-196.

b) Ersatz für entgehende Einkünfte; nachträgliche Einkünfte

Auch Entschädigungen für entgehende oder entgangene Einnahmen und Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder Anwartschaft auf eine solche sind zu versteuern, wenn die entgehenden Einnahmen oder die Einnahmen aus der aufgegebenen Tätigkeit usw. in eine der sieben Einkunftsarten einzureihen gewesen wären. Das gleiche gilt für Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit oder aus einem früheren Rechtsverhältnis, und zwar auch dann, wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen (§ 24 EStG).

c) Einkünfte aus verbotenen, anfechtbaren oder nichtigen Rechtsgeschäften

Die Besteuerung von Einkünften wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Verhalten, das den stl. Tatbestand erfüllt, gegen ein gesetzliches Verbot oder S. 2244gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Zu den zu versteuernden Einkünften gehören deshalb beispielsweise auch solche aus gewerbsmäßigem Glücksspiel, aus OR-Geschäften, aus empfangenen Schmiergeldern, aus sog. gewerbsmäßiger Unzucht (BFH v. 12. 3. 64, BStBl III S. 500, v. 17.4.70, BStBl II S. 620). Einkünfte aus nichtigen oder anfechtbaren Rechtsgeschäften, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, sind zu versteuern, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts bestehen lassen (vgl. § 41 Abs. 1 AO).

d) Einmalige Vermögensanfälle

Einmalige Vermögensanfälle, die sich i n n e r h a l b einer der sieben Einkunftsarten abspielen, sind stpfl., so der Geldpreis, den der Hersteller kunstgewerblicher Erzeugnisse erhält, die er in einer Ausstellung gezeigt hat; vgl. BFH v. 1. 10. 64 (BStBl III S. 629). Geldpreise für ein Lebenswerk oder für das Gesamtschaffen sind dagegen stfrei (BFH v. 9. 5. 85, BStBl II S. 427).

Vollziehen sich die einmaligen Vermögensanfälle a u ß e r h a l b einer der sieben Einkunftsarten, so sind sie stfrei. Das ist bei den meisten der Fall, wie z. B. bei privaten Lotterie-, Lotto-, Toto-, Totalisatorgewinnen, privaten Lebensversicherungssummen, Schmerzensgeld, privaten (außerbetrieblichen) Veräußerungsgewinnen, soweit nicht § 23 EStG eingreift, und i. d. R. bei Schenkungen sowie Erbschaften. Die Abfindung für die Aufgabe eines (privaten) Nießbrauchs ist ebenso stfrei wie die für die Einschränkung eines Mietrechts (vgl. BFH v. 7. 8. 64, BStBl III S. 576, und v. 5.8.76, BStBl 1977 II S. 27). Vgl. aber z. T. abweichend BMF v. 15. 11. 84 (BStBl I S. 561, 564 Tz. 35, 43) zur Ablösung eines entgeltlich bestellten Nießbrauchs. Sanierungsgewinne unterliegen nicht der ESt (§ 3 Nr. 66 EStG; s. a. Tz. 35).

e) Liebhaberei

Nur Einkünfte, die ernstlich erstrebt werden, sind ”Einkünfte” im steuerrechtlichen Sinn. Liegt ein solches Anstreben von Einkünften nicht vor, so handelt es sich um sog. Liebhaberei. ”Einkünfte” daraus - seien sie positiv oder negativ - fallen in k e i n e der sieben Einkunftsarten. Wenn dagegen innerhalb einer im Rahmen einer Einkunftsart liegenden Betätigung zufällig oder ohne Zutun des Stpfl. Einnahmen anfallen, gehören sie zu der betreffenden Einkunftsart.

Um Liebhaberei handelt es sich z. B. beim privaten Sammeln von Briefmarken, bei sportlicher Betätigung (soweit nicht als Berufssport oder zwecks Erzielung von Einkünften ausgeübt), bei Unterhaltung eines Rennstalls aus sportlichem Interesse (vgl. aber BFH v. 19. 7. 90, BStBl 1991 II S. 333), bei der Jagd, wenn sie nicht im Zusammenhang mit einer Landwirtschaft oder dem Wildhandel ausgeübt wird. Zur Abgrenzung zwischen Liebhaberei und landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit vgl. BFH v. 18. 12. 69 (BStBl 1970 II S. 377), v. 18.3.76 (BStBl II S. 465), v. 6.7.78 (BStBl II S. 626), v. 13.7.78 (BStBl 1979 II S. 100), v. 6.3.80 (BStBl II S. 718), v. 22.7.82 (BStBl 1983 II S. 2), v. 21.3.85 (BStBl II S. 399), v. 24.7.86 (BStBl II S. 808), v. 13.12.90 (BStBl 1991 II S. 452), freiberuflicher Tätigkeit vgl. BFH v. 16. 1. 75 (BStBl II S. 558), v. 22.11.79 (BStBl 1980 II S. 152) und v. 7. 2. 85 (BStBl II S. 424), Vermietung und Verpachtung vgl. BMF v. 23. 7. 92 (BStBl I S. 434). Nach dem Beschl. des Großen Senats v. 25.6.84 (BStBl II S. 751) ist Einkünfteerzielungsabsicht im betrieblichen Bereich das Streben nach BV-Mehrung i. S. eines Totalgewinns, so daß insbes. PersGes (Abschreibungsgesellschaften), die ihren Gesellschaftern im Ergebnis nur einen Verlust und die damit verbundene Steuerersparnis vermitteln wollen, ”Liebhabereibetriebe” sind; näher hierzu BFH v. 21. 8. 90 (BStBl 1991 II S. 564) und v. 10.9.91 (BStBl 1992 II S. 328). Auch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft muß, um Liebhaberei auszuschließen, ein Totalgewinn erzielbar und somit die Prognose möglich sein, daß den Anlaufverlusten in späteren Jahren Gewinne folgen, die insgesamt höher als die Verluste der Anlaufphase sind (BFH v. 21. 3. 85, BStBl II S. 399). Bei den Überschußeinkünften tritt an die Stelle des Totalgewinns der Totalüberschuß. Zur Gewinnerzielungsabsicht bei Großhandelsunternehmen s. BFH v. 19. 11. 85 (BStBl 1986 II S. 289). S. 2245

f) Ersparte Privatausgaben

Ersparte Privatausgaben erhöhen das stl. Einkommen nicht. So braucht der Arzt, der eigene Angehörige behandelt, hierfür kein (fiktives) Honorar als Betriebseinnahmen anzusetzen. Etwas anderes galt nach ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung für die ersparte Miete beim Wohnen im eigenen Haus; sie war als Einnahme zu behandeln (§ 21 Abs. 2). Für einen Übergangszeitraum bis 1998 kann der Stpfl. bei Altobjekten daran festhalten. Vgl. Tz. 185.

7. Einreihung der Einkünfte, Summe der § 2 Abs. 2 und 3 EStG Einkünfte, Verlustausgleich

Auch die Einreihung in die richtige Einkunftsart ist stl. von Bedeutung: Das Verfahren der Ermittlung der Einkünfte ist für die Einkunftsarten 1 bis 3 des § 2 EStG ein anderes als für die Einkunftsarten 4 bis 7. Bei der ersten Gruppe ist der Gewinn, bei der zweiten Gruppe ist der Überschuß der Einnahmen über die WK maßgebend. Bei einigen Einkünften ist ein Steuerabzug an der Quelle vorzunehmen. Für bestimmte Einkünfte bestehen Freibeträge (vgl. z. B. § 13 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 19 Abs. 2, § 20 Abs. 4 EStG) oder Pauschbeträge für WK und SA in besonderer Höhe (vgl. §§ 9a, 10c EStG).

Als Einkünfte sind bei den einzelnen Einkunftsarten die N e t t o - Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart anzusetzen. Innerhalb jeder einzelnen Einkunftsart findet also eine Verrechnung statt. Positive Ergebnisse des einen Gewerbebetriebs eines Stpfl. sind ggf. mit negativen Ergebnissen des anderen Gewerbebetriebs dieses Stpfl. zu saldieren. Der Verrechnung innerhalb der einzelnen Einkunftsarten folgt (zur Reihenfolge vgl. BFH v. 3. 6. 75, BStBl II S. 698) der Verlustausgleich, bei dem ggf. die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Das Ergebnis des Verlustausgleichs ist die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG). Die Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen wird als Verlustausgleich bezeichnet.

Beispiel:

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Der Verlustausgleich darf nicht verwechselt werden mit dem Verlustabzug i. S. des § 10d EStG (vgl. hierzu Tz. 136).

Der Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften darf grds. nur durchgeführt werden, wenn die positiven Einkünfte stpfl. sind. Deshalb dürfen Einkünfte, die nach §§ 3, 3b EStG stfrei sind, nicht zum Verlustausgleich herangezogen werden, weil sonst der vom Gesetzgeber mit der Steuerbefreiung angestrebte Zweck nicht voll erreicht würde. Auch ein stfreier Sanierungsgewinn darf nicht zum Verlustausgleich herangezogen werden (BFH v. 27. 9. 68, BStBl 1969 II S. 102); ebensowenig Veräußerungsgewinne oder Teile von ihnen, die nach § 16 Abs. 4, § 14 Satz 2, § 14a, § 18 Abs. 3 EStG stfrei sind (vgl. BFH v. 16. 12. 75, BStBl 1976 II S. 360, und dazu Ländererl. v. 9.8.76, BB S. 1162). Zum Verlustausgleich im Konkursfall vgl. BFH v. 7. 11. 63 (BStBl 1964 III S. 70).

In gewissen Fällen ist der Verlustausgleich durch das Gesetz eingeschränkt:

• Bestimmte negative ausländ. Einkünfte werden durch § 2a Abs. 1 und 2 EStG grds. vom Verlustausgleich ausgeschlossen; der Ausgleich ist nur mit in demselben ausländ. Staat erzielten positiven Einkünften der gleichen Einkunftsart zulässig; S. 2246

• Verluste aus gewerblicher Tierzucht und gewerblicher Tierhaltung sind vom Ausgleich mit positiven anderen Einkünften ausgeschlossen (§ 15 Abs. 4 EStG);

• Kommanditisten und andere nur beschränkt haftende Unternehmer können Verlustanteile nur nach Maßgabe des § 15a EStG ausgleichen;

• WK-Überschüsse bei Einkünften aus Leistungen i. S. des § 22 Nr. 3 EStG (gelegentliche Vermittlungen, Vermietung beweglicher Gegenstände) werden nicht ausgeglichen;

• Verluste aus Spekulationsgeschäften (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG) dürfen nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinns im gleichen Jahr ausgeglichen werden;

• für beschränkt Stpfl. ist bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, z. B. Lohn, und bei bestimmten Kapitaleinkünften ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten nicht zulässig (§ 50 Abs. 2 EStG);

Unter den Voraussetzungen des § 2a Abs. 3 und 4 EStG kommt es zu einem erweiterten Verlustausgleich. Der erweiterte Verlustausgleich umfaßt bestimmte Verluste aus ausländ. Betriebsstätten, die nach DBA-Recht nicht in die Bemessungsgrundlage für die ESt eingehen.

8. Gesamtbetrag der Einkünfte

Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte (Tz. 7), vermindert um den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG (vgl. Tz. 195) und den Abzugsbetrag für Land- und Forstwirte nach § 13 Abs. 3 EStG (vgl. Tz. 149). Zwecks Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ist die Summe der Einkünfte ggf. auch noch um bestimmte andere Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die wie Einkünfte zu behandeln sind. Vgl. hierzu das Schema in Tz. 11. Die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte ist z. B. von Bedeutung für die Ermittlung des Höchstbetrags der abziehbaren Spenden i. S. des § 10b EStG.

9. Einkommen

Das Einkommen ergibt sich nach § 2 Abs. 4 EStG, wenn vom Gesamtbetrag der Einkünfte (Tz. 8) die SA (§§ 10-10d EStG) und die agw. Bel. (§§ 33-33c EStG, § 33a EStG 1953) abgezogen werden. Vgl. im einzelnen das Schema in Tz. 11. Die Höhe des Einkommens ist von Bedeutung z. B. für die Anwendung des § 46 EStG und für die Freibetragsregelung in § 14a EStG.

10. Zu versteuerndes Einkommen

Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich, wenn man vom Einkommen den Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG), den Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende (§ 32 Abs. 7 EStG) und die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge absetzt (§ 2 Abs. 5 EStG). Vgl. im einzelnen das Schema in Tz. 11.

Das zu versteuernde Einkommen bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche ESt. Als tarifliche ESt ist grds. die ESt anzusehen, die sich durch Anwendung der maßgebenden ESt-Tabelle (Grundtabelle/Splittingtabelle) auf das zu versteuernde Einkommen ergibt. Ist wegen des bei ausländ. Einkünften zu beachtenden Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) oder wegen Vorliegens außerordentlicher Einkünfte (§§ 34, 34b, 34c Abs. 4, 5 EStG) ein anderer als der aus den Tabellen sich ergebende Steuersatz anzuwenden, ist als tarifliche ESt die unter Beachtung dieser besonderen Vorschriften ermittelte ESt anzusehen.

11. Schema für die Ermittlung des zu versteuernden § 2 Abs. 5 EStG Einkommens

Nach Abschn. 3 Abs. 1 EStR, Abschn. 2 Abs. 1 LStR ist das zu versteuernde Einkommen nach folgendem Schema zu ermitteln:

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Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) ist nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte, ein Einkommen und ein zu versteuerndes Einkommen zu ermitteln (Abschn. 3 Abs. 2 EStR). Die Einkünfte sind dagegen auch bei zusammenveranlagten Ehegatten grds. getrennt zu ermitteln, sofern nicht eine Gemeinschaft oder ein Gesellschaftsverhältnis vorliegt (BFH v. 6. 7. 89, BStBl II S. 787). Zum Verlustausgleich bei der Ehegattenveranlagung vgl. BFH v. 6. 7. 89, a. a. O.

12. Tarifliche und festzusetzende Einkommensteuer

Die tarifliche ESt ist die durch Anwendung der Grund- oder der Splittingtabelle und ggf. der in Tz. 10 bezeichneten Tarifvorschriften auf die Bemessungsgrundlage ermittelte ESt. Die festzusetzende ESt ergibt sich, wenn man die tarifliche ESt um die Steuerermäßigungen und den im Entwurf des Standortsicherungsgesetzes vorgesehenen Entlastungsbetrag aufgrund der Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften vermindert (§ 2 Abs. 6 EStG).

13. Schema für die Ermittlung der festzusetzenden

Nach Abschn. 4 Abs. 1 EStR, Abschn. 3 Abs. 1 LStR ist die festzusetzende ESt nach folgendem Schema zu ermitteln:

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14. Eingeschränkter und erweiterter Verlustausgleich bei § 2a EStG Auslandsverlusten

Durch § 2a Abs. 1 und 2 EStG wird der Grundsatz, daß zur Ermittlung der Summe der Einkünfte ein Ausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften der verschiedenen Einkunftsarten stattfindet, bei bestimmten negativen Einkünften aus ausländ. Staaten erheblich eingeschränkt. Zu einer Erweiterung des Verlustausgleichs führt die Regelung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG. Danach werden Verluste aus einer ausländ. gewerblichen Betriebsstätte, die nach dem DBA mit dem Belegenheitsstaat dessen Besteuerung unterliegt, auf Antrag des Stpfl. bei der Ermittlung seines Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen. Spätere Gewinne aus der Betriebsstätte sind bis zur Höhe des zuvor abgezogenen Betrags dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Zur Verfassungsmäßigkeit der Regelungen über die Beschränkung des Verlustausgleichs vgl. z. B. BFH v. 17. 10. 90 (BStBl 1991 II S. 136), v. 26.3.91 (BStBl II S. 704), v. 5.9.91 (BStBl 1992 II S. 192).

a) Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG

aa) Allgemeines

Vom Verlustausgleich grds. ausgeschlossen sind nach § 2a Abs. 1 EStG negative ausländ. Einkünfte

1. aus einer in einem ausländ. Staat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,

2. aus einer in einem ausländ. Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte (vgl. aber unter hh),

3. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. Körperschaft oder

b) aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. Körperschaft oder aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals einer solchen Körperschaft,

4. in den Fällen des § 17 EStG bei einem Anteil an einer ausländ. KapGes,

5. aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat,

6. a) aus der Vermietung oder der Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländ. Staat belegen sind,

b) aus der Vermietung oder Verpachtung von Schiffen, wenn diese Einkünfte nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen, oder

c) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem BV gehörenden WG i. S. der Buchst. a und b,

7. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem BV gehörenden Anteils an einer ausländ. KapGes, S. 2249

b) aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer solchen Gesellschaft sowie

c) in den Fällen des § 17 EStG bei wesentlicher Beteiligung an einer solchen Gesellschaft, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in Nr. 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind.

bb) Negative Einkünfte

Negative Einkünfte ist der Oberbegriff für Verluste und für WK-Überschüsse. Gegenstand der Ausgleichsbeschränkung ist somit im betrieblichen Bereich der Verlust aus einer im Ausland belegenen land- und forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Betriebsstätte bzw. der Verlust aus der Teilwertabschreibung, Veräußerung oder Entnahme usw. bei Beteiligungen an ausländ. KapGes und im Bereich der Überschußeinkünfte der WK-Überschuß aus einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat, und den WK-Überschuß insbes. aus der Vermietung oder Verpachtung von im Ausland belegenen Grundstücken und Sachinbegriffen.

Die Ermittlung der negativen Einkünfte richtet sich nach deutschem Steuerrecht. Zur Ermittlung des Betriebsstättenverlusts vgl. BFH v. 20. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 140). Es ist unerheblich, aus welchen Gründen der Verlust entstanden ist.

Beispiel:

A ist ”Inhaber” einer Rinderfarm in Paraguay. Nach der Konzeption, für die öffentlich geworben wird, handelt es sich um ein Verlustzuweisungsmodell, das so gestaltet ist, daß hohe Anlaufverluste entstehen, Verluste also, die von A gewollt und gewünscht sind. - B ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, in dem infolge einer schlechten Ernte und ungünstiger Preise ein Verlust entsteht, der dem B in höchstem Maße unerwünscht ist. - In beiden Fällen ist der Verlustausgleich durch § 2a EStG ausgeschlossen.

Nach dem Willen des Gesetzgebers (BT-Drucks. 9/2074 S. 74) sollten mit dem Katalog des § 2a Abs. 1 EStG bestimmte wirtschaftliche Aktivitäten umschrieben werden, bei denen ein negatives Ergebnis vom Verlustausgleich grds. ausgeschlossen werden sollte. Die Umqualifizierung von Einkünften nach dem Subsidiaritätsprinzip (§ 20 Abs. 3 EStG, § 21 Abs. 3 EStG) oder nach dem Geprägeprinzip (§ 15 Abs. 3 EStG) hat demnach auf die Anwendung des § 2a EStG keinen Einfluß.

Beispiel:

Zum BV der gewerblich tätigen X-OHG gehört ein Mietwohnhaus in Basel. Die (positiven oder negativen) Einkünfte aus dem Mietwohnhaus gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der OHG (§ 21 Abs. 3 i. V. mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), da das Mietwohnhaus BV der OHG ist. - Nach § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG darf ein Verlust aus der Vermietung nicht mit dem Gewinn der OHG ausgeglichen werden.

cc) Verlust aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte

Ob eine Betriebsstätte vorliegt, ist nach § 12 AO zu bestimmen, nicht nach dem ggf. engeren Betriebsstättenbegriff des jeweiligen DBA (a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2a, Anm. 36). Bei der Betriebsstätte kann es sich um die ausländ. Betriebsstätte eines deutschen Betriebs, aber auch um einen ausländ. Betrieb handeln, insbesondere auch um den Betrieb einer PersGes im Ausland.

Ein Verlust aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ist nach § 2a Abs. 2 EStG nicht vom Verlustausgleich ausgeschlossen, wenn der Verlust aus einer ”aktiven” Tätigkeit entstanden ist. Zur Aktivitätsklausel vgl. Doppelbuchst. hh. Wird im Rahmen einer ”aktiven” ausländ. Betriebsstätte ein WG vermietet und entsteht aus der Vermietung ein Verlust, S. 2250so ist darauf § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG anzuwenden (vgl. bb). Außerdem ist zu prüfen, ob ”fast ausschließlich” eine aktive Tätigkeit ausgeübt wird, so daß ggf. der gesamte Betriebsstättenverlust nicht ausgleichsfähig ist.

Soweit mit dem ausländ. Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, ein DBA besteht, aufgrund dessen das Ergebnis der Betriebsstätte (Gewinn oder Verlust) von der deutschen Besteuerung nach der Freistellungsmethode ausgeschlossen ist, wäre der Verlustausgleich auch ohne die Regelung in § 2a EStG ausgeschlossen. In diesen Fällen wirkt § 2a EStG sich jedoch auf den Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG aus (vgl. im einzelnen zu b, cc).

Besteht hingegen mit dem ausländ. Staat, in dem die negativen Einkünfte entstehen, kein DBA, so mindern die negativen Einkünfte, ermittelt nach deutschem Steuerrecht, nach dem Welteinkommensprinzip durch Verlustausgleich mit inländ. und mit in Deutschland stpfl. positiven ausländ. Einkünften unmittelbar die Bemessungsgrundlage der deutschen ESt. Das Prinzip der Besteuerung nach dem Welteinkommen und damit auch nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird somit durch § 2a EStG bewußt durchbrochen.

Besteht mit dem ausländ. Staat zwar ein DBA, ist aber auf die unter § 2a EStG fallenden Einkünfte nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode anzuwenden, so wird der Verlustausgleich ebenfalls durch § 2a EStG ausgeschlossen. Denn bei der Anrechnungsmethode werden die ausländ. positiven oder negativen Einkünfte grds. in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensbesteuerung einbezogen und wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländ. auf die deutsche ESt ausgeschlossen. Dies gilt z. B. bei Einkünften aus Grundvermögen nach den DBA mit der Schweiz, Spanien und Brasilien.

dd) Negative Einkünfte aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

Gehören Anteile an einer ausländ. Körperschaft, insbes. einer ausländ. KapGes, zu einem inländ. BV, so können Wertminderungen der Beteiligung infolge von Verlusten der ausländ. Gesellschaft zu Teilwertabschreibungen bzw. zu Verlusten bei einer Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung aus dem BV führen. Dadurch kommt es zu einer entsprechenden Minderung des inländ. Gewinns. Entsprechendes gilt bei einer Auflösung der ausländ. KapGes oder einer Kapitalherabsetzung nach der Entstehung wertmindernder Verluste. Die so eintretende Gewinnminderung wird durch § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Der Sache nach handelt es sich dabei um den Ausschluß eines bestimmten Aufwands bei der Gewinnermittlung. Dieser Ausschluß bewirkt, daß das inländ. Betriebsergebnis ohne den Verlust aus der Auslandsbeteiligung in die inländ. Steuerbemessungsgrundlage eingeht. - Ist z. B. auf die Beteiligung eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Höhe von 300 000 DM vorgenommen worden, so wird diese Gewinnminderung bei der deutschen Besteuerung nicht anerkannt. - Ausländ. Körperschaften sind solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben. Unerheblich ist, ob die Beteiligung zu einem land- und forstwirtschaftlichen, einem gewerblichen oder einem freiberuflichen BV gehört. Der Stpfl. kann das Ausgleichsverbot dadurch ausschalten, daß er den Nachweis einer aktiven Tätigkeit der KapGes i. S. des § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG (Aktivitätsklausel) erbringt; vgl. hierzu unter hh.

Mit der Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG wird das Verlustausgleichsverbot auf Beteiligungen an ausländ. KapGes ausgedehnt, die im Privatvermögen gehalten werden. Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer (in- oder ausländ.) KapGes führen bei wesentlicher Beteiligung (§ 17 EStG) zu negativen Einkünften, die in den Verlustausgleich eingehen. Für Verluste aus (wesentlicher) Beteiligung an ausländ. KapGes wird der Verlustausgleich durch § 2a EStG ausgeschlossen; Entsprechendes gilt für Verluste i. S. des § 17 Abs. 4 EStG. Die Aktivitätsklausel (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG) kann auch in diesen Fällen die Anwendung des Ausgleichsverbots ausschließen; vgl. hierzu unter hh. S. 2251

ee) Negative Einkünfte aus stiller Beteiligung und partiarischem Darlehen

Negative Einkünfte aus stiller Beteiligung und aus partiarischem Darlehen unterliegen der Verlustausgleichsbeschränkung, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländ. Staat hat.

Als Einkünfte aus stiller Beteiligung i. S. von § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sind nur solche aus typischer stiller Beteiligung anzusehen. Bei atypischer stiller Beteiligung an einem ausländ. Unternehmen erzielt der stille Gesellschafter als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft. Auf diese ist § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG anzuwenden.

Die negativen Einkünfte aus stiller Beteiligung setzen sich aus dem vertraglichen Anteil des Stillen am Verlust des Unternehmens sowie ggf. aus sonstigen Ausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der stillen Beteiligung (Sonder-WK) zusammen. Hinsichtlich des Anteils am Verlust des Unternehmens ist zu beachten, daß dieser, soweit er zu einem negativen Einlagekonto des Stillen führt, auch der Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unterliegt. Unter das Verlustausgleichsverbot fällt der Verlust aus der stillen Beteiligung u. E. auch, wenn und soweit er durch Sonder-WK des Stillen entsteht. Als Verlust aus stiller Beteiligung muß u. E. der gesamte WK-Überschuß angesehen werden, der in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der stillen Beteiligung entsteht. Das ergibt sich daraus, daß das Gesetz nicht, wie in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, vom Anteil des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebs, sondern umfassend von negativen Einkünften aus Beteiligung an einem Handelsgewerbe spricht.

Gehört die stille Beteiligung an dem ausländ. Betrieb zu einem inländ. BV und wird die Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt, so ist bei der Ermittlung der negativen Einkünfte aus der stillen Beteiligung auch die Teilwertabschreibung zu berücksichtigen (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Anm. 40).

Partiarische Darlehen sind Darlehen, bei denen der Darlehensgeber anstelle oder zusätzlich zu einer festen Verzinsung einen Anteil am Gewinn des Darlehensnehmers erhält. Eine Beteiligung am Verlust des Darlehensnehmers ist beim partiarischen Darlehen nicht vorgesehen. Wird auch eine Verlustbeteiligung vereinbart, so liegt regelmäßig eine Gesellschaft, ggf. eine stille Gesellschaft, vor. Danach dürfte die Einbeziehung der partiarischen Darlehen kaum praktische Bedeutung haben, sieht man einmal vom Fall der Teilwertabschreibung auf ein zu einem inländ. BV gehörendes partiarisches Darlehen ab.

Eine Aktivitätsklausel wie bei den Einkünften aus gewerblichen Betriebsstätten gibt es bei den negativen Einkünften aus stiller Gesellschaft und partiarischem Darlehen nicht. Der WK-Überschuß ist somit auch dann vom Verlustausgleich ausgeschlossen, wenn er durch Beteiligung an einer aktiv gewerblichen ausländ. Unternehmung entsteht. Mit Rücksicht auf Sinn und Zweck der Aktivitätsklausel (vgl. unten hh) muß angezweifelt werden, ob diese Ungleichbehandlung der typisch stillen und der mitunternehmerischen (atypisch stillen) Beteiligung durch den gesetzlichen Regelungszweck gerechtfertigt werden kann.

Das Fehlen einer Aktivitätsklausel hat um so größere Bedeutung, als für die Einkünfte aus stiller Beteiligung nach den DBA das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat des stillen Gesellschafters liegt. § 2a EStG entfaltet somit bei stillen Beteiligungen seine volle Wirkung auch in den Fällen, in denen mit dem Staat des Inhabers des Handelsgewerbes ein DBA besteht.

ff) Negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Im Bereich der Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte, auch solchen von Personenhandelsgesellschaften und KapGes (vgl. unter bb), ist das Ausgleichsverbot in drei Fallgruppen zu beachten. S. 2252

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6a EStG gilt das Ausgleichsverbot für Verluste aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (insbes. bebaute und unbebaute Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, im Schiffsregister eingetragene Schiffe) oder von Sachinbegriffen, wenn diese im Ausland belegen sind. Wegen der Begriffe ”unbewegliches Vermögen” und ”Sachinbegriff” vgl. Tz. 182. Verluste aus der Überlassung von Rechten (Patente, Urheberrechte, Know-how und dgl.) fallen nicht unter das Ausgleichsverbot, ebensowenig Verluste aus der Vermietung/Verpachtung einzelner WG, die keinen Sachinbegriff bilden.

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG fallen unter das Ausgleichsverbot negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Schiffen, wenn diese Einkünfte nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen. Dabei ist vornehmlich an den Fall der Vercharterung nicht registrierter Schiffe im Rahmen eines Gewerbebetriebs ohne ausländ. Betriebsstätte zu denken. Der Auslandsbezug dieser Aktivität soll sich anscheinend daraus ergeben, daß die Einkünfte aus ihr ”nicht tatsächlich der inländ. Besteuerung unterliegen”. Für Fälle einer ”privaten” Vercharterung ergibt sich ein Verlustausgleichsverbot bereits aus § 22 Nr. 3 EStG.

Mit § 2a Abs. 1 Nr. 6c EStG werden Teilwertabschreibungen sowie Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der in Nr. 6a und 6b bezeichneten Vermietungsobjekte vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Damit sind die Fälle angesprochen, in denen die Vermietung/Verpachtung im Rahmen eines Betriebs erfolgt und die vermieteten WG BV sind.

gg) Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften

Die Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 7 EStG soll Umgehungen der Nrn. 1 bis 6 verhindern. Dazu könnte es kommen, indem zwischen den Stpfl. und die ausländ. Aktivität eine inländ. KapGes eingeschaltet wird. Bei der zwischengeschalteten inländ. KapGes selbst sind die Auslandsverluste unmittelbar durch § 2a Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG vom Verlustausgleich ausgeschlossen. Durch die ergänzende Regelung der Nr. 7 werden auch Teilwertabschreibungen sowie Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung sowie aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals der Gesellschaft in das Ausgleichsverbot einbezogen. Dies gilt sowohl dann, wenn die Beteiligung im BV gehalten wird, als auch - bei wesentlicher Beteiligung i. S. des § 17 EStG - für im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen. Voraussetzung für die Anwendung des Verlustausgleichsverbots ist, daß die negativen Einkünfte auf einen der in Nrn. 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind. Demnach muß festgestellt werden, daß die KapGes eine Aktivität entfaltet, die bei ihr unter das Ausgleichsverbot nach § 2a Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG fällt und daß die Wertminderung der Beteiligung durch die vom Verlustausgleich ausgeschlossene Aktivität verursacht worden ist.

hh) Aktivitätsklausel

Für negative Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (§ 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG) gilt das Verlustausgleichsverbot nicht, soweit die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt sind. Die Aktivitätsklausel gilt auch in den Fällen des § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG. Dazu muß der Stpfl. nachweisen, daß bei der ausländ. Körperschaft, an der er beteiligt ist, entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten 5 Jahre vor dem VZ der Verlustentstehung sowie im VZ der Verlustentstehung selbst die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel erfüllt waren (§ 2a Abs. 2 Satz 2 EStG). Für die anderen unter § 2a Abs. 1 EStG fallenden negativen Einkünfte gilt keine Aktivitätsklausel, auch nicht für eine stille Beteiligung an einem aktiv tätigen ausländ. Unternehmen (vgl. ee) und auch nicht für landwirtschaftliche Betriebsstätten (BFH v. 12. 12. 90, BFH/NV 1992 S. 104).

Durch § 2a Abs. 2 EStG werden Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten und die daraus beim Anteilseigner resultierenden Folgeverluste (§ 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG) vom Verlustausgleichsverbot grds. ausgenommen, wenn die Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich (zumindest 90 v. H.) zum Gegenstand hat (a) die Herstellung und/oder Lieferung von Waren mit Ausnahme von Waffen, (b) S. 2253die Gewinnung von Bodenschätzen (einschließlich Exploration, z. B. Erdöl, Erdgas, Uran) oder (c) die Bewirkung gewerblicher Leistungen, z. B. Bau- und Montageleistungen, Ingenieurarbeiten, Transportleistungen, es sei denn, die Leistung (Buchst. c) besteht in der Errichtung und/oder dem Betrieb von Anlagen des Fremdenverkehrs oder in der Vermietung oder Verpachtung von WG (Leasing) einschließlich der Überlassung von Rechten (z. B. Patentverwertung, Vergabe von Aufführungsrechten an Filmen), Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen. Waren sind zum Weiterverkauf bestimmte bewegliche Sachen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB), so daß der Handel mit Grundstücken und immateriellen WG nicht unter die Aktivitätsklausel fallen dürfte. Der Begriff ”Waffen” wird weit ausgelegt und umfaßt Rüstungsmaterial aller Art.

b) Rechtsfolgen bei Anwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG

aa) Verlustausgleich

Die unter § 2a EStG fallenden ausländ. Verluste dürfen grds. nicht mit positiven anderen Einkünften ausgeglichen werden. Der Ausgleich ist aber zulässig mit ausländ. Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat.

Der hiernach zulässige Verlustausgleich ist nur im Rahmen ausländ. Einkünfte der jeweils selben Art möglich. Diese Formulierung knüpft an den ihr im Gesetzestext vorangehenden Katalog von Einkünften an. Sie muß deshalb so verstanden werden, daß der Verlustausgleich jeweils im Rahmen der ausländ. Einkünfte zulässig ist, die unter dieselbe Nummer des Katalogs fallen, daß der Verlustausgleich aber nicht zulässig ist, wenn die positiven ausländ. Einkünfte unter eine andere Nummer des Katalogs fallen, so daß z. B. ein Verlust aus einem Mietwohngrundstück nicht mit einem Überschuß aus einer stillen Beteiligung, wohl aber mit einem Überschuß aus einem anderen Mietwohngrundstück oder Sachinbegriff in demselben Land ausgeglichen werden kann.

Soweit eine Nummer des Katalogs Untergruppen enthält, ist u. E. jeweils die ganze Nummer als Einheit anzusehen, so daß ggf. ein Verlustausgleich zwischen positiven Einkünften nach Buchst. a und negativen Einkünften nach Buchst. c in Betracht kommt. Aktive und passive Betriebsstätteneinkünfte sind u. E. nicht Einkünfte ”derselben” Art; ein Verlustausgleich zwischen einem Gewinn aus einer aktiven und einem Verlust aus einer passiven Betriebsstätte ist danach nicht möglich (Blümich/Krabbe, EStG, § 2a Anm. 57; a. A. Schmidt, EStG, § 2a Anm. 20).

Der Verlustausgleich ist darüber hinaus auch noch territorial begrenzt. Es findet also eine Art von per-country-limitation statt, wie sie aus dem System der Anrechnung ausländ. Steuern nach § 34c EStG bekannt ist. Nach der amtlichen Begründung (BT-Drucks. 9/2074 S. 64) soll dadurch verhindert werden, daß das Ausgleichs- oder Abzugsverbot durch die Verlagerung von Einkunftsquellen in einen anderen Staat unterlaufen wird. Danach kann z. B. ein Überschuß aus Grundstücksvermietung im Land A nicht mit einem WK-Überschuß aus Grundstücksvermietung im Land B verrechnet werden.

Beispiel:

A hat ein Mietwohnhaus in der Schweiz und ein Mietwohnhaus in Spanien. Ein Überschuß aus dem Schweizer Haus kann nicht mit einem Verlust aus dem Haus in Spanien ausgeglichen werden.

bb) Verlustvortrag

Soweit nach den vorstehenden Ausführungen ein Verlustausgleich zwar zulässig, im konkreten Fall nicht möglich ist, mindern die negativen Einkünfte die S. 2254positiven ausländ. Einkünfte der jeweils selben Art, die der Stpfl. in den folgenden VZ aus demselben Staat erzielt.

Beispiel:

X erzielt 1991 und 1992 aus einem ausländ. Mietshaus WK-Überschüsse von je 20 000 DM, 1993 erzielt er einen Einnahme-Überschuß von 50 000 DM. - Von dem Überschuß 1993 werden die Verluste der Jahre 1991 und 1992 abgezogen, so daß in 1993 Einkünfte in Höhe von 10 000 DM aus dem Mietshaus zu versteuern sind.

Auch der Verlustvortrag ist jeweils nur im Rahmen derselben Einkunftskategorie zulässig. Dabei ist wie beim Verlustausgleich darauf abzustellen, ob der Überschuß unter dieselbe oder eine andere Nummer des Katalogs fällt und ob er in demselben Land wie zuvor der Verlust erzielt worden ist. Zeitlich ist der Verlustvortrag nicht (mehr) beschränkt. Die am Schluß des VZ jeweils noch nicht abgezogenen Verluste sind durch besonderen Bescheid gesondert festzustellen, wobei § 10d Abs. 3 EStG sinngemäß anzuwenden ist (§ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG).

cc) Progressionsvorbehalt

Ausländ. Verluste und WK-Überschüsse, die aufgrund eines DBA von der Bemessungsgrundlage für die deutsche ESt ausgeschlossen sind, werden von der Regelung des § 2a EStG unmittelbar nicht berührt. Mittelbar ergeben sich jedoch Auswirkungen beim Steuersatz, da der negative Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) zu beachten ist (vgl. Tz. 210). Bei der Ermittlung des Steuersatzes werden grds. auch positive und negative Einkünfte berücksichtigt, die aufgrund eines DBA nicht in die Bemessungsgrundlage für die deutsche ESt eingehen. Dabei werden die ausländ. Einkünfte so in die deutsche Bemessungsgrundlage einbezogen, wie sie sich nach deutschem Steuerrecht ergeben. Das bedeutet auch, daß ein ausländ. Verlust nur nach Maßgabe der nach deutschem Steuerrecht geltenden Beschränkungen des Verlustausgleichs berücksichtigt werden kann (BFH v. 17. 10. 90, BStBl 1991 II S. 136, und v. 12.12.90, BFH/NV 1992 S. 104).

c) Gegenstand des erweiterten Verlustausgleichs nach § 2a Abs. 3 EStG

aa) Allgemeines

Nach § 2a Abs. 3 EStG werden Verluste aus einer ausländ. gewerblichen Betriebsstätte (nicht aus land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen Betriebsstätten), die nach einem DBA der Besteuerung im Belegenheitsstaat unterliegt, auf Antrag des (unbeschränkt) Stpfl. bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen. Spätere Gewinne aus der Betriebsstätte sind bis zur Höhe des Abzugsbetrags hinzuzurechnen. Maßgebend ist der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO (BFH v. 5. 6. 86, BStBl II S. 661), jedoch beschränkt auf gewerbliche Betriebsstätten. Mit der Abzugsregelung sollen Anlaufverluste in gewerblichen Betriebsstätten in DBA-Ländern solchen Verlusten in Nicht-DBA-Ländern gleichgestellt werden. Gehört die ausländ. Betriebsstätte einer PersGes, ist § 2a Abs. 3 EStG anwendbar, soweit die Einkünfte aus der Gesellschaft auf unbeschränkt estpfl. oder kstpfl. Gesellschafter entfallen; insoweit kommt es zu einer einheitlichen und gesonderten Feststellung des Verlusts (§ 180 Abs. 5 AO).

bb) Aktivitätsklausel

Die Verluste müssen in einer gewerblichen Betriebsstätte anfallen, die die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel nach § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Das ergibt sich daraus, daß der Verlust nur abgezogen werden kann, ”soweit er vom Stpfl. ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der ESt zu befreien wären”. Damit wird an die Regelung in § 2a Abs. 1 und 2 EStG angeknüpft, in der das Ausgleichsverbot (Abs. 1) nur unter den Voraussetzungen der Aktivitätsklausel (Abs. 2) aufgehoben wird. Wegen des Inhalts der Aktivitätsklausel vgl. unter a, hh.

cc) Abziehbarer Verlust

Abziehbar ist ein (gewerblicher) Verlust, der sich nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt. Maßgebend ist danach nicht S. 2255der nach dem Recht des Belegenheitsstaates, sondern der nach deutschem Steuerrecht ermittelte Verlust. Dabei sind auch Steuervergünstigungen deutschen Rechts anwendbar, soweit nicht nach der betreffenden Regelung eine inländ. Betriebsstätte vorausgesetzt wird. Der Verlust muß aus einer gewerblichen Tätigkeit herrühren. Verluste aus einer gewerblich geprägten PersGes (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) sind folglich nicht abziehbar; auch der ”Abfärbegrundsatz” (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) gilt nicht (BFH v. 21. 8. 90, BStBl 1991 II S. 126).

Gewinne aus einer anderen gewerblichen Betriebsstätte in demselben ausländ. Staat, auch solchen, die nicht unter die Aktivitätsklausel fallen, müssen vorrangig mit dem Verlust aus der Betriebsstätte verrechnet werden; nur ein übersteigender Verlust kann in Deutschland abgezogen werden (BMF v. 27. 5. 82, BStBl I S. 557).

Die Abgrenzung der ausländ. Betriebsstätteneinkünfte von den Einkünften des inländ. Stammhauses richtet sich nach den auch sonst geltenden Grundsätzen zur internationalen Einkünfteabgrenzung; vgl. hierzu z. B. BFH v. 20. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 140) und v. 13.11.90 (BStBl 1991 II S. 94).

dd) Verlustausgleichsverbote

Zu beachten sind auch Verlustausgleichsverbote deutschen Steuerrechts. Dies gilt nicht nur für Verluste, die aus einer nicht unter die Aktivitätsklausel fallenden ausländ. Betriebsstätte herrühren (vgl. bb), sondern auch für die Verlustausgleichsverbote nach § 15 Abs. 4 und § 15a EStG.

ee) Antrag

Zum erweiterten Verlustausgleich kommt es nur auf Antrag des Stpfl. Bei PersGes stellt den Antrag der einzelne Gesellschafter bei seiner Veranlagung. Wird ein Antrag nicht oder nur für einen Teil des Verlusts gestellt, so wird der Verlust bzw. der nicht in den Antrag einbezogene Teil des Verlusts beim negativen Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) berücksichtigt. Das kann im Einzelfall günstiger sein, da es bei § 32b EStG nicht zu einer Nachversteuerung bei künftigen Gewinnen der ausländ. Betriebsstätte (vgl. d) kommt.

d) Rechtsfolgen bei Anwendung des § 2a Abs. 3 EStG

Der Verlust wird bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen; vgl. Tz. 11. Ist der Verlust höher als die Summe der inländ. Einkünfte, kann der übersteigende Betrag nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 2a Abs. 3 Satz 2 EStG). Ergibt sich in einem späteren Jahr ein Gewinn in der ausländ. Betriebsstätte (ggf. nach Verrechnung mit Verlusten aus anderen gewerblichen Betriebsstätten in demselben Staat), so kommt es zur Hinzurechnung des Gewinns zur Summe der inländ. Einkünfte (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der Höhe nach ist die Hinzurechnung auf den Betrag des in dem/den Vorjahr(en) abgezogenen Verlusts beschränkt. Wegen Einzelheiten der Hinzurechnungsbesteuerung vgl. BFH v. 8. 3. 89 (BStBl II S. 541: kein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG) und BFH v. 2. 3. 89 (BStBl II S. 543: keine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG; ebenso BFH v. 10. 9. 89, BFH/NV 1990 S. 282). Die Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt (§ 2a Abs. 3 Satz 4 EStG), wenn der Stpfl. nachweist, daß nach dem Steuerrecht des ausländ. Staates allgemein ein Abzug von Verlusten in einem anderen Jahr als dem der Verlustentstehung nicht gewährt wird; vgl. hierzu BFH v. 16. 11. 89 (BStBl 1990 II S. 204). Zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt es nach § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG grds. (Ausnahmen Satz 2) auch, wenn die ausländ. Betriebsstätte in eine KapGes umgewandelt wird und deshalb eine spätere Hinzurechnung nach Abs. 3 Satz 3 entfällt; vgl. hierzu BFH v. 30. 4. 91 (BStBl II S. 873).

Die Einkommensteuer - Ermittlungszeitraum (§§ 2, 4a EStG)

III. Ermittlungszeitraum

15. Grundsatz

Die ESt ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG). Demgemäß sind die Grundlagen für ihre Festsetzung grds. für ein Jahr - und zwar für das Kj - zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Insoweit spricht man vom Ermittlungszeitraum, der vom VZ (§ 25 EStG, s. Tz. 197) zu unterscheiden ist. Ermittlungszeitraum ist der Zeitraum, für den die Einkünfte, das Einkommen und das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln sind.

16. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte und das §§ 2 Abs. 7, 4a EStG zu versteuernde Einkommen

Der Zeitraum für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens entspricht grds. dem Kj. Er ist aber kürzer, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht während des ganzen Kj bestanden hat (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).

War die unbeschränkte Steuerpflicht während des ganzen Jahres gegeben, ist bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den sonstigen Einkünften i. S. des § 22 EStG stets das Kj Ermittlungszeitraum.

Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wj zu ermitteln (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Wj kann mit dem Kj übereinstimmen oder davon abweichen (s. dazu Tz. 17 und 18).

Das Wj umfaßt grds. einen Zeitraum von 12 Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV). Nach § 8b Satz 2 Nr. 1 und 2 EStDV darf das Wj einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen (Rumpf-Wj), wenn

a) ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder

b) ein Stpfl. von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht.

Auch durch den unentgeltlichen Übergang eines Betriebs entsteht ein Rumpf-Wj; zum Rumpf-Wj bei land- und forstw. Betrieben s. BFH v. 23. 8. 79, BStBl 1980 II S. 8.

17. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus Land- und § 4a EStG Forstwirtschaft

Bei Land- und Forstwirten ist grds. der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni das Wj (§ 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Aufgrund der gesetzlichen Ermächtigung in § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG sind in § 8c EStDV für bestimmte Gruppen von Land- und Forstwirten andere Zeiträume vorgeschrieben. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben mit einem Futterbauanteil von 80 v. H. und mehr ist Wj der Zeitraum vom 1. Mai bis 30. April (§ 8c Abs. 1 Nr. 1 EStDV) und bei reiner Forstwirtschaft der Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September (§ 8c Abs. 1 Nr. 2 EStDV). Gartenbaubetriebe, Baumschulbetriebe und reine Forstbetriebe können ohne Zustimmung des FA auch das Kj als Wj bestimmen (§ 8c Abs. 2 EStDV). Darüber hinaus haben Land- und Forstwirte - abgesehen von den Fällen des § 8c Abs. 1 Satz 3 EStDV - keine Möglichkeit, das gesetzlich vorgeschriebene Wj umzustellen. Der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht vor, daß § 4a Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG allgemein die Wahl des Kj als Wj ermöglicht.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, so ist für die Ermittlung des Gewinns weiterhin das nach § 4a EStG oder § 8c EStDV in Betracht kommende abweichende Wj maßgebend (BFH v. 11. 3. 65, BStBl III S. 286).

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG sind die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft in der Weise zu versteuern, daß der Gewinn des abweichenden Wj auf das Kj, in dem das Wj beginnt, und auf das Kj, in dem das Wj endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen ist. Durch die zeitanteilige Aufteilung der Gewinne auf jeweils zwei VZ wird hier eine Art Durchschnittsbesteuerung erreicht. S. 2257

Beispiel:

Wirtschaftsjahr 1. Juli bis 30. Juni

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Bei der Veranlagung 02 sind zu berücksichtigen:

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Bei der Veranlagung 03 sind zu berücksichtigen:

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Wegen der Progression des ESt-Tarifs kann sich diese Besteuerung bei stark schwankenden Einkünften günstiger auswirken, als wenn jeweils die Gewinne der Wj voll in einem VZ zur Steuer herangezogen werden.

Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG sind vor der zeitanteiligen Aufteilung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft auszuscheiden und dem Gewinn des Kj hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Entsprechendes gilt, wenn die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nach § 14a EStG zu versteuern ist.

18. Ermittlungszeitraum für die Einkünfte aus § 4a EStG Gewerbebetrieb

a) Grundsatz

Wie bei Land- und Forstwirten ist auch bei Gewerbetreibenden der Gewinn grds. nach dem Wj zu ermitteln. Zur Frage, wer Gewerbetreibender ist, s. Tz. 151 ff. Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist das Wj der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei den anderen Gewerbetreibenden ist das Wj das Kj (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Sind die Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister nicht eingetragen ist, jedoch gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des FA den Ermittlungszeitraum für ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Ermittlungszeitraum für ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anpassen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für den Zeitraum, für den die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ermittelt werden, regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Buchführende Land- und Forstwirte i. S. des § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung tatsächlich Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen (§ 8c Abs. 3 EStDV); die Aufzeichnung von Einnahmen und Ausgaben reicht nicht aus.

b) Abweichendes Wirtschaftsjahr

Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist - wie erwähnt - Wj der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Dies bedeutet, daß die im Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden ein vom Kj abweichendes Wj haben können. Das Recht auf ein abweichendes Wj ist nicht abhängig von einer ordnungsmäßigen Buchführung. Der Vorteil, den Gewinn nach einem vom Kj abweichenden Wj zu ermitteln, besteht darin, daß als Bilanzstichtag ein Tag gewählt werden kann, der entweder in die Zeit vor Beginn oder in die Zeit nach Schluß der Hauptsaison des Unternehmens fällt. Der Bilanzstichtag liegt S. 2258damit in einer Zeit, in der das Unternehmen über wesentliche Warenbestände noch nicht oder nicht mehr verfügt und in der es genügend Zeit für die erforderlichen Abschlußarbeiten hat.

Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG ergibt sich, daß - abgesehen von dem Fall, daß Gewerbetreibende gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte sind - nur die in das Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden ihren Gewinn nach einem vom Kj abweichenden Wj ermitteln können. Damit sind viele kleinere Gewerbetreibende, insbesondere auch Handwerker, nicht in der Lage, ihren Gewinn nach einem abweichenden Wj zu ermitteln.

Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines gewerblichen Betriebs zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen, so kann der Verpächter ein vom Kj abweichendes Wj beibehalten, wenn weiterhin die Voraussetzungen des § 4a Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Satz 2 EStG erfüllt sind (Abschn. 25a Abs. 4 EStR).

c) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG kann das Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum mit steuerlicher Wirkung nur im Einvernehmen mit dem FA umgestellt werden. Einvernehmen bedeutet Zustimmung (BFH v. 8. 10. 69, BStBl 1970 II S. 85). Eine Umstellung des Wj liegt nur vor, wenn an die Stelle eines bisher geltenden Abschlußzeitpunkts künftig ein anderer Abschlußzeitpunkt treten soll. Deshalb ist die Wahl eines abweichenden Wj bei Betriebseröffnung ohne Zustimmung des FA zulässig. Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG geht hervor, daß die Umstellung von einem vom Kj abweichenden Wj auf ein mit dem Kj übereinstimmendes Wj ohne Einvernehmen des FA vorgenommen werden kann. Die Zustimmung des FA ist somit bei der Umstellung im Rahmen eines bestehenden Gewerbebetriebs in zwei Fällen erforderlich: Der Gewerbetreibende stellt entweder vom Kj auf ein vom Kj abweichendes Wj oder von einem vom Kj abweichenden Wj auf ein anderes vom Kj abweichendes Wj um.

Eine Zustimmung zur Umstellung ist erforderlich, wenn das Wj eines im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben übergegangenen Unternehmens auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum umgestellt wird; der Erbe tritt in die Rechtsstellung des Erblassers ein (BFH v. 22. 8. 68, BStBl 1969 II S. 34).

Eine zustimmungsbedürftige Umstellung des Wj liegt dagegen nicht vor, wenn mehrere bisher getrennt geführte Betriebe eines Stpfl. zu e i n e m Betrieb zusammengefaßt werden und der Stpfl. das abweichende Wj e i n e s Betriebs fortführt (Abschn. 25a Abs. 1 Satz 6 EStR). Die Zustimmung ist ferner nicht erforderlich: Wenn ein Stpfl., der Inhaber eines Betriebs ist, einen weiteren Betrieb erwirbt und für diesen Betrieb ein anderes Wj als der Rechtsvorgänger wählt (Abschn. 25a Abs. 1 Satz 5 EStR), wenn eine im Wege der Betriebsaufspaltung entstandene Betriebsgesellschaft ein vom Kj abweichendes Wj wählt, weil die Abspaltung der Betriebsgesellschaft die Neugründung einer selbständigen Gesellschaft darstellt (BFH v. 27. 9. 79, BStBl 1980 II S. 94). Nach Änderung der Rspr. wird eine Zustimmung auch nicht mehr für erforderlich gehalten, wenn ein Einzelunternehmen durch Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter in eine PersGes umgewandelt oder eine PersGes von einem Gesellschafter nach Ausscheiden der übrigen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird (Abschn. 25a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStR).

Aufgrund der Fiktion des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG (s. unten d) kann sich bei einer Umstellung des Wj eines Gewerbetreibenden ein beachtlicher Steuervorteil ergeben.

Beispiel:

Ein Gewerbetreibender, dessen Wj bisher mit dem Kj übereinstimmte, stellt in der ersten Hälfte des Kj 01 sein Wj auf den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni um. Er hat dann im Kj 01 nur den Gewinn vom 1. Januar 01 bis 30. Juni 01 zu versteuern.

Um den nur aus stl. Gründen vorzunehmenden Umstellungen entgegentreten zu können, bestimmt § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, daß die Umstellung des Wj auf S. 2259einen vom Kj abweichenden Zeitraum stl. nur wirksam ist, wenn das FA zustimmt (s. oben). Die Zustimmung des FA ist eine Ermessensentscheidung. Die Umstellung auf ein vom Kj abweichendes Wj wird von den FÄ stl. nur anerkannt, wenn ernsthafte und nach den Verhältnissen des Betriebs wirtschaftlich einleuchtende Gründe (z. B. gewichtige, in der Organisation des Betriebs gelegene Umstände) für die Umstellung vorgetragen werden (BFH v. 8. 9. 71, BStBl 1972 II S. 87); die Umstellung muß nicht betriebsnotwendig sein. Die Erreichung einer ”Steuerpause” ist kein betrieblicher Grund, der die Zustimmung des FA zur Umstellung rechtfertigt (BFH v. 15. 6. 83, BStBl II S. 672). Schwierigkeiten bei der Inventur können eine hinreichende Begründung für das Umstellungsbegehren des Stpfl. sein; das FA kann aber in diesen Fällen den Antrag auf Umstellung ablehnen, wenn entweder die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist und auch nicht sichergestellt ist, daß durch die Umstellung des Wj die Mängel der Buchführung beseitigt werden, oder wenn die Inventur zum Jahresabschluß dadurch erschwert wird, daß der Stpfl. betrieblich notwendige Maßnahmen für eine ordnungsmäßige Lagerung der Waren unterläßt (BFH v. 9. 11. 66, BStBl 1967 III S. 111).

Die Erteilung oder Versagung der Zustimmung zur Umstellung des Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum ist u. E. ein selbständiger Verwaltungsakt, der ein Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO ist. Er kann demnach gem. § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO mit dem Einspruch angefochten werden; nach a. A. ist das Beschwerdeverfahren gegeben, so Abschn. 25a Abs. 2 Satz 8 EStR.

Bei der Umstellung des Wj darf nur e i n einziges Rumpf-Wj entstehen; es ist nicht zulässig, das Wj in der Weise umzustellen, daß zwei Rumpf-Wj gebildet werden (BFH v. 7. 2. 69, BStBl II S. 337).

d) Zurechnung des Gewinns

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wj als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet; eine Aufteilung des Gewinns wie bei Land- und Forstwirten kommt nicht in Frage. Hat ein Stpfl. andere selbständige Gewerbebetriebe mit unterschiedlichen abweichenden Wj, ist über die Zurechnung des Gewinns eines jeden Betriebs gesondert zu entscheiden. Entsprechendes gilt, wenn der Stpfl. an Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beteiligt ist.

Während § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Gewinne aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine besondere Vorschrift über die Zurechnung bei einem vom Kj abweichenden Wj enthält (s. Tz. 17 a. E.), fehlt eine ausdrückliche Regelung für Gewinne aus der Veräußerung von Gewerbebetrieben nach § 16 EStG. Daraus muß geschlossen werden, daß die Veräußerungsgewinne bei Gewerbetreibenden wie deren laufende Gewinne zu behandeln sind. Der aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs erzielte Gewinn ist i. S. des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein Teil des gesamten gewerblichen Gewinns. Hat der Stpfl. ein vom Kj abweichendes Wj, wird wegen Fehlens einer anderweitigen gesetzlichen Vorschrift der Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG somit nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG voll in dem Kj erfaßt, in dem das Wj endet.

Die Einkommensteuer - Die steuerfreien Einnahmen (§§ 3-3c EStG)

IV. Die steuerfreien Einnahmen

19. Allgemeines

Der Grundsatz, daß alle Einnahmen stpfl. sind, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, gilt nicht ausnahmslos. Bestimmte Einnahmen, die an sich stpfl. sind, sind ausdrücklich befreit. Die meisten Befreiungen beruhen auf sozialpolitischen Erwägungen, andere auf kulturpolitischen oder Gründen der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens; manche entsprechen internationalen Verpflichtungen oder Gepflogenheiten. S. 2260

§ 3 EStG sucht alle ESt-Befreiungen zusammenzufassen, auch wenn sie bereits in anderen Gesetzen ausgesprochen sind. Man muß sich darüber im klaren sein, daß dieses Ziel nie völlig erreichbar ist, wie u. a. Abschn. 8 EStR zeigt.

Die einzelnen Befreiungstatbestände in dem umfangreichen Katalog des § 3 EStG sind von durchaus unterschiedlicher Gewichtigkeit. Einige haben Bedeutung für große Personenkreise, andere sind nur auf einige wenige Fälle anwendbar, bei manchen ist es zweifelhaft, ob sie überhaupt steuerbare Einnahmen betreffen und sich nicht eigentlich erübrigen. Die Befreiungen gelten grds. sowohl bei unbeschränkter als auch bei beschränkter Steuerpflicht.

So erfreulich die Steuerbefreiung zahlreicher - insbesondere sozialer - Leistungen für den einzelnen ist, so gefährlich ist die Annahme, diese Leistungen würden sämtlich stl. irrelevant und brauchten deshalb auch nicht in einer Steuererklärung angegeben zu werden. Der Gesetzgeber bezieht nämlich bei einer ganzen Reihe von Leistungen diese insofern in die Besteuerung ein, als er sie zunächst der Summe der Einkünfte hinzurechnet, als ob sie stpfl. wären. Er läßt sodann den Steuersatz auf das gesamte Einkommen ermitteln und wendet den Steuersatz auf das Einkommen ohne die stfreien Bezüge an. Damit unterliegen die stpfl. Einkünfte einem höheren Steuersatz als jenem, der sich bei Anwendung des Tarifs auf die (nur) stpfl. Einkünfte errechnen würde. Der Gesetzgeber hat dieses Verfahren, das für viele Stpfl. nicht verständlich ist, und zwar sowohl dem Grunde nach als auch der Berechnung wegen, als ”Progressionsvorbehalt” bezeichnet und den Umfang der zu berücksichtigenden Leistungen sowie das Verfahren im einzelnen in § 32b EStG geregelt. Es ist also jeweils trotz der Befreiung in § 3 EStG zu prüfen, ob für die befreiten Leistungen bzw. Beträge der Progressionsvorbehalt in § 32b EStG in Betracht kommt. S. hierzu ausführlich Tz. 210.

20. Die steuerfreien Einnahmen im einzelnen

a) Bestimmte Leistungen aus der Sozialversicherung und aus privaten Versicherungen

aa) Krankenversicherung, gesetzliche Unfallversicherung, § 3 Nr. 1 EStG gesetzliche Rentenversicherung, Knappschaftsversicherung

Bar- und Sachleistungen aus gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen und aus der gesetzlichen Unfallversicherung sind stfrei einschl. der Leistungen, die freiwillig Versicherte (§ 545 RVO) aus der gesetzlichen Unfallversicherung erhalten. Es kann sich u. U. um eine ausländische gesetzliche Unfallversicherung handeln, vgl. BFH v. 7. 8. 59 (BStBl III S. 462). Leistungen aus privaten oder betrieblichen Unfallversicherungen, insbesondere Renten, fallen nicht unter diese Befreiung, wohl aber wäre eine Kapitalabfindung in diesem Fall stfrei, weil es sich dabei um Rückzahlung des in Beitragsform geleisteten Kapitals handelt.

Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen sowie die Sachleistungen nach dem Gesetz über eine Altershilfe für Landwirte sind stfrei, nicht dagegen die Barleistungen, d. h. insbesondere die Renten. Jedoch sind diese Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG nicht in voller Höhe, sondern nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Vgl. Tz. 189, zu b.

Stfrei sind außerdem Geldleistungen nach dem Sechsten Buch SGB und §§ 7, 8 des Ges. über eine Altershilfe für Landwirte sowie entsprechende Geldleistungen nach § 9 dieses Gesetzes.

Nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind ferner stfrei: das Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG, der RVO und dem KVLG, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuß zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG sowie der Zuschuß nach § 4a MuSchVO oder einer entsprechenden Landesregelung.

bb) Arbeitslosenversicherung und Arbeitslosenhilfe § 3 Nr. 2 EStG

Das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, die Arbeitslosenhilfe und das Unterhaltsgeld sowie die übrigen Leistungen nach dem S. 2261AFG und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie AN oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sind stfrei. S. hierzu a. Abschn. 4 LStR. Zu den in § 3 Nr. 2 EStG bezeichneten übrigen (Lohnersatz-)Leistungen nach dem AFG rechnet auch das Konkursausfallgeld (§§ 141a bis 144a AFG). Etwaige spätere Zahlungen durch den Konkursverwalter an das Arbeitsamt berühren das frühere Arbeitsverhältnis nicht mehr und stellen daher keinen Arbeitslohn dar. Zu den übrigen (Lohnersatz-)Leistungen gehört auch das Wintergeld, das zur Abgeltung der witterungsbedingten Mehraufwendungen bei Arbeit in der witterungsungünstigen Jahreszeit gezahlt wird. Die Mobilitätsbeihilfen an Arbeitslose (BAnz Nr. 215 v. 12.11.76) sind in sinngemäßer Anwendung des § 3 EStG als stfrei zu behandeln (FinMin NRW v. 22. 12. 76 S 2342).

cc) Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen § 3 Nr. 3 EStG Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze

Die vorstehend genannten Abfindungen sind stfrei. Vgl. wegen des Begriffs ”Kapitalabfindungen” Abschn. 5 LStR.

b) Versorgungs- und Wiedergutmachungsleistungen, Ausgleichsleistungen und besondere Entschädigungen

aa) Versorgungsbezüge an Wehrdienst- und § 3 Nr. 6 EStG Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen, an Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und gleichgestellte Person

Diese Bezüge sind stfrei, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die aufgrund der Dienstzeit gewährt werden.

Für die Fälle des Zusammentreffens von Versorgungsbezügen mit Bezügen aufgrund beamtenrechtlicher Bestimmungen und mit anderen Einkünften s. BFH v. 8. 3. 57 (BStBl III S. 174) und v. 14.2.58 (BStBl III S. 166). Entschädigungen aufgrund des Gesetzes über die Abgeltung von Besatzungsschäden v. 1.12.55 (BGBl I S. 734) sind weder nach § 3 Nr. 6 noch nach § 3 Nr. 1 EStG stfrei; s. BFH v. 3. 7. 69 (HFR S. 535). Vgl. ferner Abschn. 8 LStR.

bb) Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts § 3 Nr. 8 EStG

Rechtsgrundlage der Entschädigungen, die nach § 3 Nr. 8 EStG befreit sind, sind das Wiedergutmachungsrecht der Länder und das BEG v. 29.6.56 (BGBl I S. 562) mit späteren Änderungen, das Bundesgesetz zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Kriegsopferversorgung v. 25.6.58 (BGBl I S. 412) und das Bundesgesetz zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts in der Kriegsopferversorgung für Berechtigte im Ausland v. 25.6.58 (BGBl I S. 414) mit späteren Änderungen. Zu den stfreien Bezügen gehören auch Entschädigungen für Schäden im wirtschaftlichen und beruflichen Fortkommen. Dagegen sind Bezüge aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neugegründeten oder wiederbegründeten Dienstverhältnis sowie Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, z. B. Leistungen nach § 31h BWGöD, stpfl.

cc) Ausgleichsleistungen nach dem LAG und ähnliche § 3 Nr. 7 EStG Leistungen

Vgl. wegen der Einzelheiten Abschn. 6 Nr. 6 EStR. S. 2262

dd) Entschädigungen für ehemalige Kriegsgefangene § 3 Nr. 19 EStG

Die Entschädigungen nach dem Gesetz v. 2.9.71 (BGBl I S. 1545) mit späteren Änderungen sind stfrei; die Steuerfreiheit gilt auch für die Unterhaltsbeihilfe für Angehörige von Kriegsgefangenen.

ee) Leistungen nach dem Häftlingshilfegesetz § 3 Nr. 23 EStG

Rechtsgrundlage ist das Gesetz v. 6.8.55 (BGBl I S. 498) i. d. F. v. 4.2.87 (BGBl I S. 512).

c) Unterhaltssicherung von Wehrpflichtigen § 3 Nr. 48 EStG

Die Steuerfreiheit richtet sich nach dem USG v. 31. 5. 61 (BGBl I S. 661) mit späteren Änderungen; die Leistungen sind stfrei, soweit sie nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 USG stpfl. sind.

d) Kindergeld, Erziehungsgeld, § 3 Nr. 24, 33 und 67 EStG Betreuung der Kinder

Stfrei ist das Kindergeld aufgrund des BKGG v. 31.1.75 (BGBl I S. 412) in der jeweils geltenden Fassung und aufgrund der früheren Kindergeldgesetze. Aus Billigkeitsgründen sind weitere den Kinderzuschüssen vergleichbare Leistungen und bestimmte Kinderzulagen stfrei; s. Abschn. 6 Nr. 15 EStR. Wegen der Anrechnung derartiger ”Bezüge” i. S. der §§ 33, 33a EStG s. Abschn. 190 Abs. 6 EStR.

Stfrei ist auch das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz; das gilt auch für vergleichbare Leistungen der Länder (§ 3 Nr. 67 EStG). S. a. Abschn. 6 Nr. 28 EStR.

Nach § 3 Nr. 33 EStG sind ferner Leistungen des ArbG zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der AN in Kindergärten und/oder die vergleichbaren Leistungen stfrei.

e) Bezüge von Arbeitnehmern

aa) Entlassungsabfindungen § 3 Nr. 9 EStG

Abfindungen wegen einer vom ArbG veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses sind stfrei, höchstens jedoch 24 000 DM. Die Steuerbefreiung erstreckt sich dem Grunde nach auf sämtliche Abfindungen, die wegen Entlassung eines AN aus einem Dienstverhältnis gewährt werden. Begünstigt sind auch Abfindungen, auf die der AN keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat, z. B. Entlassungsentschädigungen aufgrund von tarifvertraglichen Rationalisierungs-Schutzabkommen oder Entschädigungen aufgrund eines zwischen ArbG und AN abgeschlossenen Abfindungsvertrags anläßlich der Beendigung des Dienstverhältnisses. Begünstigt sind ferner Vorruhestandsleistungen. Der stfreie Betrag erhöht sich auf 30 000 DM, wenn der AN das 50. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden hat, und auf 36 000 DM, wenn der AN das 55. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 20 Jahre bestanden hat. Die Regelung des § 3 Nr. 9 EStG gilt auch für leitende Angestellte.

Der in Betracht kommende stfreie Höchstbetrag des § 3 Nr. 9 EStG richtet sich nach dem Lebensalter und der Dauer der Betriebszugehörigkeit des AN in dem Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist. Die Beträge von 24 000, 30 000 bzw. 36 000 DM sind echte Freibeträge, keine Freigrenzen; nur die den Freibetrag übersteigenden Beträge sind stpfl. Vgl. ferner hierzu Abschn. 9 LStR.

bb) Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen § 3 Nr. 15 EStG

Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen, die vom ArbG an AN gezahlt werden, sind bis zur Höhe von 700 DM stfrei. Vgl. hierzu a. Abschn. 15 LStR.

cc) Reise- und Umzugskosten von Arbeitnehmern § 3 Nr. 13 und 16 EStG

Entschädigungen für Reise- und Umzugskosten sind insoweit stfrei, als sie die durch die Reise oder den Umzug entstandenen Mehraufwendungen nicht über- S. 2263steigen. Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die an AN im öffentlichen oder privaten Dienst anläßlich von Dienstreisen gezahlt werden, sind nur insoweit stfrei, als sie die Höchstbeträge nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG und bei Familienheimfahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht überschreiten. Die Höchstbeträge sind nur beim Einzelnachweis zu beachten; die Pauschsätze der EStR und LStR werden hiervon nicht berührt. S. a. Abschn. 14 LStR.

dd) Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz § 3 Nr. 50 EStG

Beträge, die der AN vom ArbG erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und Beträge, durch die Auslagen des AN für den ArbG ersetzt werden (Auslagenersatz), gehören nicht zum stpfl. Arbeitslohn. Der AN muß die Ausgaben für Rechnung des ArbG machen; es ist gleichgültig, ob das im Namen des ArbG oder im eigenen Namen geschieht. Es darf aber kein eigenes Interesse des AN an den Ausgaben bestehen (BFH v. 5. 11. 71, BStBl 1972 II S. 137).

Die Höhe der durchlaufenden Gelder und des Auslagenersatzes ist grds. durch Einzelnachweis zu belegen; pauschaler Auslagenersatz ist nur unter besonderen Voraussetzungen stfrei. S. a. Abschn. 22 LStR.

ee) Trinkgelder § 3 Nr. 51 EStG

Stfrei sind nach § 3 Nr. 51 EStG nur freiwillige Trinkgelder, soweit sie den Freibetrag von 2 400 DM im Kj nicht übersteigen. Freiwillig ist auch der Betrag, um den der Trinkgeldgeber das Trinkgeld, auf das der AN einen Rechtsanspruch hat, erhöht (Übertrinkgeld, Sondertrinkgeld).

Trinkgelder, auf die der AN einen Rechtsanspruch hat, sind dagegen in voller Höhe stpfl. Arbeitslohn. S. a. Abschn. 106 LStR.

ff) Besondere Zuwendungen § 3 Nr. 52 EStG

Aufgrund der Ermächtigung in § 3 Nr. 52 EStG können aus sozialen Gründen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens besondere Zuwendungen stfrei belassen werden. Das ist z. B. geschehen für Jubiläumsgeschenke (§ 3 LStDV, Abschn. 23 LStR). Vgl. hierzu Tz. 173.

gg) Bergmannsprämien § 3 Nr. 46 EStG

Rechtsgrundlage für die Leistung von Prämien ist das BergPG v. 20.12.56 (BGBl I S. 927) mit späteren Änderungen.

hh) Kaufkraftausgleich § 3 Nr. 64 EStG

Den ins Ausland entsandten deutschen Diplomaten und sonstigen Angehörigen des auswärtigen Dienstes wird ein sog. Kaufkraftausgleich gezahlt. Durch den Kaufkraftausgleich soll die ggf. geringere Kaufkraft der deutschen Währung im Ausland ausgeglichen werden. Dieser Teil der Bezüge bleibt nach § 3 Nr. 64 EStG stfrei. Aus Gründen der stl. Gerechtigkeit sieht die Vorschrift unter bestimmten Voraussetzungen auch entsprechende Steuerbefreiungen für Personen vor, die aufgrund eines privatrechtlichen Dienstverhältnisses für einen begrenzten Zeitraum im Ausland tätig sind. Vgl. hierzu Abschn. 26 LStR.

ii) Leistungen für die Zukunftssicherung des § 3 Nr. 62 EStG Arbeitnehmers

Stfrei sind Ausgaben des ArbG für die Zukunftssicherung des AN, soweit sie aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen geleistet werden, wenn sie bestimmte vergleichbare Beiträge nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich vor allem um die sog. ArbG-Beiträge zur Sozialversicherung. Zahlreiche zusätzliche Regelungen in § 3 Nr. 62 EStG stellen diesen Leistungen (aufgrund gesetzlicher Verpflichtung) andere Leistungen des ArbG gleich, die zu demselben Zweck geleistet werden, sei es S. 2264unmittelbar an den AN, sei es an eine Ersatzkasse. Entsprechendes gilt auch für bestimmte Beiträge des ArbG zu einer Pensionskasse. Freiwillige Leistungen des ArbG fallen nicht unter § 3 Nr. 62 EStG; s. a. Abschn. 24 LStR.

kk) Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung § 3 Nr. 65 EStG

Nach § 14 BetrAVG leisten ArbG Beiträge zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat. Diese Beiträge sind nach § 3 Nr. 65 EStG stfrei. Die Leistungen der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung aufgrund dieser Beiträge gehören allerdings zu den Einkünften, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, die ohne Eintritt des Sicherungsfalls zu erbringen wären. Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) gehören, muß von ihnen LSt einbehalten werden. Für die Erhebung der LSt gelten die Pensionskasse oder das Unternehmen der Lebensversicherung als ArbG und der Leistungsempfänger als AN. S. a. Abschn. 27 LStR.

f) Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche § 3 Nr. 26 EStG Tätigkeiten

Für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit, für nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder für nebenberufliche Pflegetätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) werden oft Aufwandsentschädigungen gezahlt, die bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Kj stfrei sind; wegen weiterer Einzelheiten s. BMF v. 19. 6. 81 (BStBl I S. 502).

Eine nebenberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie nicht dazu geeignet ist, die Grundlage für den Lebensunterhalt zu bilden. Ob außerdem andere Einkünfte erzielt werden oder nicht, ist für die Frage der nebenberuflichen Tätigkeit ohne Bedeutung. Deshalb können auch Hausfrauen, Studenten, Rentner und Arbeitslose nebenberuflich tätig sein. Zu welcher der Einkunftsarten die nebenberufliche Tätigkeit gehört, ist ohne Bedeutung.

Die Begriffe ”Ausbilder”, ”Erzieher” und ”Übungsleiter” sind nicht definiert. Man wird deshalb die Begriffe verhältnismäßig weit auslegen dürfen. Gemeinsam ist ihnen die Tätigkeit mit dem Ziel der Vermittlung von Kenntnissen und Fertigkeiten, bezogen auf natürliche Personen. Diese weite Auslegung wird im Grundsatz bestätigt durch BFH-U. v. 23. 1. 86 (BStBl II S. 398) und v. 30.1.86 (BStBl II S. 401), die den Sinn und Zweck der Vorschrift untersuchen und unter Hinzuziehung der Entstehungsgeschichte auch ausführlich zur Höhe der Steuerfreiheit Stellung nehmen. Die Vorschrift gilt aber nicht für Einnahmen eines nebenberuflichen Übungsleiters für eine Tätigkeit in einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ”Sportliche Veranstaltungen” (BMF v. 24. 9. 87, BStBl I S. 664). Zur Anwendung bei nebenberuflichen Hilfsdiensten s. BMF v. 7. 2. 91, DB S. 575. Dagegen ist die nebenamtliche Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers bei der ersten juristischen Staatsprüfung begünstigt (BFH v. 29. 1. 87, BStBl II S. 783), ebenso die nebenamtliche Tätigkeit im Prüfungs- und Zulassungsausschuß zur Durchführung der Steuerberaterprüfung (BFH v. 23. 6. 88, BStBl II S. 890).

Auch bei mehreren nebenberuflichen Tätigkeiten sind Entgelte insgesamt nur bis 2 400 DM stfrei, auch dann, wenn in einem Jahr Vergütungen für mehrere Jahre zufließen (BFH v. 23. 6. 88, a. a. O., und v. 15. 2. 90, BStBl II S. 686).

g) Beträge aus der Künstlersozialkasse § 3 Nr. 57 EStG

Stfrei sind auch die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuß an einen Träger der Sozialversicherung S. 2265oder an den Versicherten zahlt. Die Künstlersozialkasse ist durch das Künstlersozialversicherungsgesetz v. 27. 7. 81 (BGBl I S. 705, 1519) errichtet worden.

h) Aus öffentlichen Mitteln bei § 3 Nr. 11, 42, 43, 44,58 EStG Bedürftigkeit und zu Ausbildungszwecken gewährte Beihilfen und Stipendien

Stfrei sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln und aus einer öffentlichen Stiftung, insbesondere im Interesse der Erziehung und Ausbildung (§ 3 Nr. 11 EStG), Ehrensold der Künstler (§ 3 Nr. 43 EStG), Stipendien zur Förderung der Forschung und der wissenschaftlichen oder künstlerischen Aus- oder Fortbildung (§ 3 Nr. 44 EStG), Zuwendungen aufgrund des Fulbright-Abkommens (§ 3 Nr. 42 EStG) sowie das Wohngeld nach der Wohngeldgesetzgebung (§ 3 Nr. 58 EStG). Zur Steuerfreiheit von Erziehungsgeldern an Pflegeeltern s. BFH v. 28. 6. 84 (BStBl II S. 571) und v. 17.5.90 (BStBl II S. 1018). Zur Steuerpflicht von Anwärterbezügen eines Studenten im Rahmen der Juristenausbildung s. BFH v. 19. 4. 85 (BStBl II S. 465), von Zuschüssen für die Beförderung von Schülern s. BFH v. 3. 7. 86 (BStBl II S. 806).

i) Steuerfreie Einnahmen von Soldaten und von Personen im öffentlichen Dienst

aa) Dienstkleidung usw. der Angehörigen der Bundeswehr, § 3 Nr. 4 EStG des Bundesgrenzschutzes, der Polizei und der Berufsfeuerwehr

bb) Bezüge von Soldaten § 3 Nr. 5 EStG

Bei Soldaten sind die Geld- und Sachbezüge sowie die Heilfürsorge aufgrund des § 1 Abs. 1 Satz 1 WSG stfreie Einnahmen; dazu gehören auch das Übungsgeld und das Entlassungsgeld. Entsprechende Steuerfreiheit gilt für die Zivildienstleistenden (§ 35 ZDG).

cc) Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen § 3 Nr. 10 EStG

Vgl. Abschn. 10 LStR.

dd) Bestimmte Leistungen aus öffentlichen Kassen § 3 Nr. 12, 13 EStG

Der Begriff ”öffentliche Dienste” i. S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG umfaßt den Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschl. der sog. schlichten Hoheitsverwaltung (BFH v. 27. 2. 76, BStBl II S. 418). Vgl. a. Abschn. 13 LStR. S. a. BFH v. 7. 8. 86 (BStBl II S. 848).

k) Bezüge ausländischer Diplomaten und Berufskonsuln § 3 Nr. 29 EStG

Vgl. Abschn. 6 Nr. 18 EStR.

l) Steuerbefreiungen kraft internationalen Rechts

Die durch internationale oder zwischenstaatliche Verträge festgelegten Steuerbefreiungen können nach der Ratifizierung solcher Verträge nicht mehr einseitig geändert werden. Steuerbefreiungsvorschriften in DBA, die innerstaatliches Recht sind, gehen grds. dem EStG vor, da § 2 AO den Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen ausdrücklich klarstellt. Zur Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung s. BFH v. 25. 2. 76 (BStBl II S. 454).

m) Steuerfreie Einnahmen in Einzelfällen § 3 Nr. 20, 22, 49 EStG

Stfrei sind u. a. bestimmte Zuwendungen des Bundespräsidenten, Ehrensold und bestimmte Zuwendungen früherer Besatzungssoldaten.

n) Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner § 3 Nr. 14 EStG

Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung sind stfr.; dies gilt sowohl S. 2266für pflichtversicherte Rentner als auch für Rentner, die als freiwillige Mitglieder einer gesetzlichen Krankenversicherung angehören oder die privat versichert sind. S. a. Abschn. 6 Nr. 13 EStR.

o) Zinsen, Entschädigungen u. ä. § 3 Nr. 18, 21, 54 EStG

Bestimmte im einzelnen bezeichnete Zinsen sind stfrei.

p) Leistungen an Arbeitnehmer im Bergbau § 3 Nr. 60 EStG

aus öffentlichen Mitteln aus Anlaß von Stillegungs-, Einschränkungs-, Umstellungs- oder Rationalisierungsmaßnahmen sind stfrei.

q) Bestimmte Leistungen aufgrund des Entwicklungshelfer- § 3 Nr. 61 EStG Gesetzes

v. 18.6.69 (BGBl I S. 549) mit späteren Änderungen sind stfrei.

r) Sanierungsgewinne § 3 Nr. 66 EStG

Durch § 3 Nr. 66 EStG ist gesetzlich verankert, daß Sanierungsgewinne stfrei bleiben sollen (s. hierzu ausführlich Tz. 35).

s) Steuerbefreiungen nach anderen gesetzlichen Vorschriften

Wie schon in Tz. 19 ausgeführt, ist der Katalog der stfreien Einnahmen in § 3 EStG nicht erschöpfend. In zahlreichen weiteren Gesetzen sind Steuerbefreiungsvorschriften enthalten; einen Katalog weiterer Befreiungsvorschriften enthält Abschn. 8 EStR.

21 Zuschläge zum Arbeitslohn

Stfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, wenn bestimmte in § 3b Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen erfüllt sind.

Zuschläge für Mehrarbeit sind in jedem Fall stpfl.

Die Rspr. hält die Begünstigung des § 3b EStG für verfassungsgemäß (BFH v. 28. 7. 75, BStBl II S. 820); doch gibt es einen Vorlagebeschluß des VI. Senats, der Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Begrenzung stfreier Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit auf 15 % für die Jahre 1975-1977 hat (BFH v. 1. 8. 85, BStBl II S. 664). Diesen Bedenken hat der Gesetzgeber durch eine Änderung des § 3b EStG ab VZ 1990 Rechnung getragen.

22. Anteilige Abzüge, Nichtabziehbarkeit von Ausgaben

BA oder WK dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden, wenn sie mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ein mittelbarer Zusammenhang schließt den Abzug nicht aus. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang kann z. B. nicht angenommen werden, wenn ein Kreditinstitut Wertpapiere, deren Zinsen stfrei sind, erwirbt, und hierzu Mittel verwendet, die z. B. aus Spareinlagen, Depositengeldern usw. herrühren. Vgl. die gleichlautenden Ländererlasse im BStBl 1953 II S. 42 ff. Diese Verbindlichkeiten sind nicht zu dem Zweck des Erwerbs der Wertpapiere eingegangen, deren Zinsen stfrei sind. Die Abziehbarkeit der Einlagezinsen usw. wird durch § 3c EStG nicht berührt.

Vorbereitende Aufwendungen für eine im Ausland beabsichtigte Tätigkeit können im Inland weder als WK noch als BA berücksichtigt werden, wenn die im Ausland zu erzielenden Einkünfte im Inland nicht stbar sind (BFH v. 20. 7. 73, BStBl II S. 732). Die Entscheidung ist allerdings nicht auf § 3c EStG, sondern auf §§ 2, 4 EStG gestützt, erläutert u. a. aber auch den Grundgedanken des § 3c EStG und enthält insoweit weitere Rspr.-Hinweise. Zur Berücksichtigung vorbereitender Aufwendungen bei Betriebsstätten in Spanien s. BFH v. 28. 4. 83 (BStBl II S. 566) und zur Aufteilung der Einkünfte bei nur kurzfristig ausgeübter nichtselbständiger Arbeit in Italien BFH v. 29. 1. 86 (BStBl II S. 479). S. 2267§ 3c EStG - so erläutert der BFH erneut Sinn und Zweck der Vorschrift im U. v. 30.1.86 (BStBl II S. 401) - bestätigt nur den allgemeinen Rechtsgrundsatz, daß bei stfreien Einnahmen kein doppelter stl. Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden soll. Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird aber auch durch diese Zweckbestimmung begrenzt (BFH, a. a. O., unter Hinweis auf BFH v. 4. 3. 77, BStBl II S. 507).

Stfreie Zuschüsse zur Förderung der Wissenschaft (§ 3 Nr. 11 EStG) mindern die BA für die Anschaffung von Forschungsmitteln, Büchern usw. (BFH v. 7. 12. 67, BStBl 1968 II S. 149). Auch andere Mehraufwendungen, die im Zusammenhang mit einem Studium entstehen, für das nach § 3 Nr. 44 EStG ein stfreies Stipendium gewährt wird, sind nach § 3c EStG nicht abz. (BFH v. 9. 11. 76, BStBl 1977 II S. 207). Andererseits ist aber ein Unterhaltsgeld nach § 44 AFG auf die als WK abziehbaren Fortbildungsaufwendungen nicht anzurechnen, weil das Unterhaltsgeld nicht zu den an sich estpfl. Einnahmen gehört, die nur aufgrund besonderer Vorschriften für stfrei erklärt sind. Deshalb ist § 3c EStG in diesem Zusammenhang nicht anwendbar (BFH v. 4. 3. 77, BStBl II S. 507).

In der Rspr. des BFH wird je länger je mehr deutlich, daß § 3c EStG nur anwendbar ist, wenn die Einnahmen, mit denen die Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ausdrücklich für stfrei erklärt sind. Wenn es sich aber z. B. um Einlagen handelt, dann kann der Abzug der GesSt auf diese Einlagen als BA durch § 3c EStG nicht verhindert oder gemindert werden (BFH v. 21. 12. 77, BStBl 1978 II S. 346). Aus dem gleichen Grunde hat der BFH Förderungsbeträge nach dem BAföG, die zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten gewährt werden, nicht zum Anlaß genommen, die als SA abz. Berufsausbildungskosten zu kürzen oder gar für nicht abz. zu erklären (BFH v. 8. 12. 78, BStBl 1979 II S. 212).

Eine weitere Klärung dessen, was ”stfreie Einnahmen” i. S. des § 3c EStG sind, brachten die BFH-U. v. 25. 10. 79 (BStBl 1980 II S. 352, 353). So ist z. B. auch eine Tarifvergünstigung begrifflich keine stfreie Einnahme. Sie ist kein Vermögenszugang, der geeignet wäre, Einkommen zu sein, gleichgültig, ob sie in Form einer Steuersatzermäßigung oder einer Steuerschuldermäßigung ausgestaltet ist.

Die Einkommensteuer - Die Gewinnermittlung (§§ 4-7k EStG)

2. Teil: Ermittlung der Einkünfte

I. Die Gewinnermittlung

23. Bedeutung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung

Die Ermittlung der Einkünfte aus den ersten drei Einkunftsarten, nämlich aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, erfolgt nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG durch Feststellung des Gewinns. Wie diese Gewinnermittlung zu erfolgen hat, ist in den §§ 4 bis 7k EStG geregelt. Diese wenigen Bestimmungen bilden die Grundzüge des sog. Bilanzsteuerrechts. Sie haben aber nicht nur für den estl. Bereich Bedeutung, sondern gelten - von wenigen Abweichungen abgesehen - auch für die KSt, da § 8 KStG hinsichtlich der Gewinnermittlung ebenfalls auf die obigen Vorschriften des EStG verweist.

Das Bilanzsteuerrecht besteht jedoch nicht allein aus diesen Bestimmungen des EStG. Vielmehr sind bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG (s. Tz. 24 ff.) außer diesen steuerrechtlichen Vorschriften auch die handelsrechtlichen Regelungen heranzuziehen, die insbesondere im HGB ihren gesetzlichen Niederschlag S. 2268gefunden haben (vgl. Tz. 26). Letztlich hat die Rspr. des RFH und BFH ganz wesentlich zur Fortentwicklung und Verfeinerung der Bilanzierungsvorschriften - auch für das Handelsrecht - beigetragen. Diese höchstrichterlichen Entscheidungen haben in ihrer Fülle für die Praxis der Gesetzesinterpretation und -ausfüllung eine große Bedeutung (s. auch die Berichterstattung in NWB F. 17a).

Die Bedeutung der Bilanzierungsvorschriften beschränkt sich aber nicht auf die ESt und KSt, sondern gilt auch für die GewSt: § 7 GewStG bestimmt nämlich, daß Ausgangsbasis für die Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den Vorschriften des EStG und/oder des KStG zu ermittelnde Gewinn ist. Wenn auch für die GewSt keine rechtliche Bindung an den estl. Gewinn besteht, sind die Abweichungen in der Praxis doch nur geringfügig (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 GewStR).

24. Die Gewinnermittlungsarten

Das EStG unterscheidet mehrere Arten, auf die die nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorgeschriebene Feststellung des Gewinns bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit erfolgen kann. Dabei wird der Gewinnbegriff im allgemeinen in § 4 EStG erläutert; § 5 EStG enthält Sondervorschriften über den Gewinn bei Gewerbetreibenden, die zur Führung von Büchern verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen.

a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich

Diese Gewinnermittlungsart kommt grds. für Land- und Forstwirte und für selbständig Tätige in Betracht, wenn sie nach den §§ 140, 141 AO verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder wenn sie ohne eine solche Verpflichtung freiwillig Bücher führen oder Abschlüsse machen.

aa) Nach § 140 AO besteht eine zusätzliche stl. Buchführungspflicht, wenn nach nichtstl. Gesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind.

bb) Eine rein stl. Buchführungspflicht besteht nach § 141 AO, wenn nach den für den einzelnen Betrieb des Stpfl. getroffenen Feststellungen der Finanzbehörde eine der folgenden Voraussetzungen gegeben ist:

Gesamtumsatz (einschl. stfreier Umsätze, jedoch ohne die nach § 4 Nr. 8-10 UStG) von mehr als 500 000 DM im Kj oder BV über 125 000 DM oder selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 40 000 DM (ungeachtet der Eigentumsverhältnisse) oder Gewinn aus Gewerbebetrieb oder Land- und Forstwirtschaft über 36 000 DM.

Diese Buchführungspflicht ist erst vom Beginn des Wj an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (vgl. a. BFH v. 3. 12. 87, BStBl 1988 II S. 269; v. 17.10.85, BStBl 1986 II S. 39). Die Pflicht zur Führung von Büchern und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, geht gem. § 141 Abs. 3 AO auf denjenigen über, der den Betrieb im ganzen zur Bewirtschaftung als Eigentümer oder Nutzungsberechtigter übernimmt, ohne daß es der vorgenannten Mitteilung bedarf.

cc) Angehörige der freien Berufe (§ 18 EStG) unterliegen nicht der Buchführungspflicht nach § 141 AO, da diese Bestimmung sich nur auf gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte bezieht. Dem entspricht die Regelung in Abschn. 142 EStR. Sie können also auch bei Überschreiten der unter bb genannten Grenzen ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (s. unten c und Tz. 28).

b) Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich

Dieser Gewinnermittlungsart unterliegen alle Gewerbetreibenden, soweit sie nach steuerrechtlichen oder anderen Vorschriften (§§ 140, 141 AO) zur Führung von Büchern verpflichtet sind (vgl. oben a) oder freiwillig solche Bücher führen. S. 2269

c) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschußrechnung

Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und selbständig Tätige, die weder zur Buchführung verpflichtet sind noch freiwillig eine solche erstellen, können ihren Gewinn auf vereinfachte Weise durch Feststellung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die BA ermitteln; ein Vergleich des BV findet bei dieser vereinfachten Gewinnermittlungsart nicht statt. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist dem Stpfl. freigestellt, er ist zu ihr nicht verpflichtet. Bei denjenigen Stpfl., die nicht unter § 4 Abs. 1 und § 5 EStG fallen und die ihren Gewinn auch nicht freiwillig nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wird dieser gem. § 162 AO geschätzt (s. unten e).

d) Gewinnermittlung aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)

Bei Land- und Forstwirten, die eigene oder zugepachtete land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen selbst bewirtschaften, wird der Gewinn nach Durchschnittssätzen des § 13a EStG ermittelt, wenn sie nicht zur Buchführung und zu regelmäßigen Abschlüssen verpflichtet sind, der Ausgangswert (§ 13a Abs. 4 EStG) mehr als 0 DM, jedoch nicht mehr als 32 000 DM beträgt, und die Tierbestände drei Vieheinheiten je Hektar regelmäßig landwirtschaftlich genutzter Fläche oder insgesamt 30 Vieheinheiten nicht übersteigen.

Die Regelungen des § 13a EStG umfassen nicht Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14, 14a EStG (vgl. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im einzelnen s. a. Tz. 148 ff.

e) Gewinnermittlung durch Schätzung nach § 162 AO

Soweit das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 AO). Der Gewinn ist demnach zu schätzen, wenn ein Stpfl. nicht zur Buchführung verpflichtet ist, freiwillig keine Bücher führt oder die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, sofern zulässig, nicht durchführt. Eine Schätzung wird vom FA auch dann vorgenommen, wenn zwar Bücher geführt werden, die Aufzeichnungen aber unvollständig oder unrichtig sind und deshalb der Gewinnermittlung nicht zugrunde gelegt werden können. Man spricht insoweit von nicht beweiskräftiger Buchführung (s. dazu Tz. 45).

Eine Gewinnschätzung ist bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden nach § 5 EStG, in allen anderen Fällen nach § 4 Abs. 1 EStG vorzunehmen, also stets nach den Grundsätzen über den BV-Vergleich. Um eine Gewinnschätzung zu erleichtern, gibt die FinVerw in periodischen Abständen für einzelne Gewerbezweige Richtsätze heraus, die - im Gegensatz zu den Durchschnittssätzen des § 13a EStG - allerdings nicht verbindlich sind, sondern nur Anhaltspunkte für die Veranlagung abgeben.

25. Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG

Der BV-Vergleich ist die bedeutsamste Gewinnermittlungsart. Er basiert auf der strengen Trennung zwischen betrieblichem und privatem Vermögen des Stpfl. Zur Besteuerung im betrieblichen Bereich werden nicht nur die Betriebs- einnahmen und BA herangezogen, sondern die gesamte Veränderung im Vermögensbestand in der betrieblichen Sphäre.

a) Gewinnbegriff

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn der Unterschied zwischen dem BV am Schluß des Wj und dem BV am Schluß des vorangegangenen Wj, vermehrt um S. 2270den Wert der Privatentnahmen und vermindert um den Wert der Privateinlagen. Unter BV versteht das Gesetz in diesem Zusammenhang Eigenkapital. Aus dieser Gesetzesdefinition läßt sich der Gewinnbegriff wie folgt verdeutlichen:

Stl. Gewinn ist die Veränderung (Vermehrung oder Verminderung) des BV während eines Wj unter Neutralisierung privater Vorgänge (Privatentnahmen und -einlagen) und unter der Voraussetzung, daß alle geldwerten Zuflüsse, die stl. Betriebseinnahmen darstellen, das BV erhöht und nur solche Aufwendungen, die abziehbare BA darstellen, das BV gemindert haben.

Beispiel:

Tabelle in neuem Fenster öffnen

b) Gewinnermittlungszeitraum

Bei Land- und Forstwirten und Gewerbetreibenden ist der Gewinnermittlungszeitraum das Wj, bei freiberuflich Tätigen das Kj (§ 4a EStG; s. hierzu ausführlich Tz. 15 ff.).

c) Periodengerechte Gewinnermittlung

Bei der vereinfachten Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG schlägt sich ein Geschäftsvorfall erfolgswirksam erst nieder, wenn eine Vereinnahmung oder Verausgabung im Rahmen einer Geldbewegung erfolgt ist (§ 11 EStG; vgl. Tz. 28). Demgegenüber sind bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich Geschäftsvorfälle in demjenigen Wj mit stl. Gewinnauswirkung zu erfassen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind, weil hier nicht nur BA und Betriebseinnahmen, sondern reine Vermögensveränderungen den Gewinn beeinflussen. Die ständige Rspr. des BFH hat beim BV-Vergleich die Notwendigkeit der periodengerechten Gewinnermittlung in den Vordergrund gestellt. Allerdings dürfen diese Grundsätze der dynamischen Bilanz bei Beträgen, die sich auf das Ergebnis des Wj nur unwesentlich auswirken, im Interesse einer angemessenen Vereinfachung der Buchführung nicht überspannt werden (BFH v. 15. 11. 60, BStBl 1961 III S. 48). Auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung oder Verausgabung kommt es demnach beim BV-Vergleich nicht an: Durch die Bildung aktiver und passiver RAP werden bereits zugeflossene Betriebseinnahmen bzw. bereits abgeflossene Ausgaben demjenigen Wj zugeordnet, in dem sie wirtschaftlich Ertrag oder Aufwand bilden. Die Bildung antizipativer Posten der Rechnungsabgrenzung ist unzulässig (vgl. Tz. 72).

d) Einteilung der Geschäftsvorfälle nach ihrer Gewinnauswirkung

Die Höhe des stpfl. Gewinns wird ausschließlich durch die Art der Geschäftsvorfälle während des Wj bestimmt, da jeder einzelne Geschäftsvorfall eine bestimmte Auswirkung auf das BV und die Entnahmen oder Einlagen hat und damit den Gewinn beeinflußt. Die Ermittlung des richtigen stl. Gewinns setzt daher eine zutreffende Einordnung der Geschäftsvorfälle voraus. Nach ihrer Auswirkung auf den Gewinn unterscheidet man folgende Arten von Geschäftsvorfällen:

(1) Vermögensumschichtende oder erfolgsneutrale Vorgänge

Diese Art von Geschäftsvorfällen führt lediglich zu einer Veränderung des BV in der Art seiner Zusammensetzung, nicht jedoch in seiner absoluten Höhe (z. B. Wareneinkauf, Tilgung einer Schuld usw.). Eine Gewinnauswirkung tritt nicht ein.

(2) Vermögensändernde, aber erfolgswirksame Vorgänge

Diese Geschäftsvorfälle verändern das BV nicht nur in der Art seiner Zusammensetzung, sondern auch in der absoluten Höhe. Sie wirken sich in der Gewinn- S. 2271und Verlustrechnung als Aufwand oder Ertrag aus und beeinflussen damit den Gewinn (z. B. Zufluß von Provisionen, Zahlung von betrieblichen Löhnen u. dgl.).

(3) Vermögensändernde, aber erfolgsneutrale Vorgänge

Diese Geschäftsvorfälle verändern das BV in der Art der Zusammensetzung und in der absoluten Höhe, wirken sich jedoch auf den stl. Gewinn nicht aus. Hierbei handelt es sich um Vorgänge, die zugleich den privaten Bereich des Stpfl. berühren, nämlich um Privatentnahmen und Privateinlagen.

Die zutreffende Einordnung der einzelnen Geschäftsvorfälle in diese Gruppen läßt die gewinnmäßige Auswirkung jeweils genau bestimmen. Allerdings darf nicht übersehen werden, daß es in der Praxis auch zahlreiche Geschäftsvorfälle gibt, die sowohl in die eine wie auch in eine andere der angegebenen Gruppen fallen, z. B. der Warenverkauf mit Gewinn, die Entnahme eines WG mit einem über dem Buchwert liegenden Teilwert, Ausbuchung einer uneinbringlichen, bereits teilweise wertberichtigten Forderung usw.

26. Unterschiede des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 und nach § 5 EStG

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG kommt grds. für Land- und Forstwirte und für selbständig Tätige zur Anwendung, während Gewerbetreibende i. d. R. ihren Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln haben. Neben dieser Unterscheidung bestehen zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten folgende sachlichen Unterschiede:

a) Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG blieb früher der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, außer Ansatz. Das hatte zur Folge, daß unter der Geltung dieser Regelung bei der Veräußerung oder der Entnahme von Grund und Boden keine stpfl. Veräußerungsgewinne entstanden, wobei unter Grund und Boden nur der nackte Grund und Boden zu verstehen war, nicht auch aufstehende Gebäude oder besondere Anlagen (vgl. RFH v. 18. 10. 39, RStBl 1940 S. 238, und v. 4.1.39, RStBl S. 297). Diese Regelung hat das BVerfG jedoch für verfassungswidrig erklärt, soweit Land- und Forstwirte den Boden zweckentfremdet veräußern (BVerfG v. 11. 5. 70, BStBl II S. 579). Der Gesetzgeber hat daraufhin den damaligen § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG im Rahmen des Zweiten StÄndG 1971 gestrichen; die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 2 EStG, wonach die Bestimmung bei Grund und Boden, der zu einem land- und forstwirtschaftlichen BV gehört, weiter anzuwenden war, wenn die Veräußerung auf einem vor dem 1.7.70 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehendem Rechtsakt beruht, ist durch das StRG 1990 aufgehoben worden. Für Grund und Boden, der zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Vermögen oder - bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG - zu einem gewerblichen BV gehört, trat an die Stelle des 1.7.70 der 15.8.71. Wegen des Wertansatzes für diesen Grund und Boden vgl. § 55 EStG.

Wenn ein nach § 5 EStG bilanzierender Gewerbetreibender z. B. seinen zum BV gehörenden Grund und Boden veräußert, werden Wertveränderungen ohne Ausnahme in voller Höhe bei der Gewinnermittlung herangezogen. Grund und Boden wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 5 EStG nunmehr gleich behandelt. Wegen Einzelheiten s. a. OFD Köln v. 6. 2. 76 (DB S. 459).

b) Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist nach ausdrücklicher gesetzlicher Regelung das BV anzusetzen, das nach handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Insoweit spricht man von Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das bedeutet, daß neben den steuerrechtlichen Bilanzierungs- und S. 2272Bewertungsgrundsätzen auch die Vorschriften beachtet werden müssen, die das Handelsrecht zur Voraussetzung einer ordnungsmäßigen Buchführung macht. § 5 EStG knüpft damit an die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an, die insbesondere in den §§ 238 ff. HGB, §§ 152, 158 und 160 AktG, §§ 41, 42 GmbHG und § 33 GenG kodifiziert sind. Daneben sind aber auch die gesetzlich nicht fixierten Grundsätze ordnungsmäßiger handelsrechtlicher Buchführung zu befolgen, wie sie sich z. B. auf dem Gebiet der Buchführung mit EDV herausgebildet haben (vgl. betr. Speicherbuchführung BStBl 1978 I S. 250; betr. Mikroverfilmung BStBl 1984 I S. 155).

Wesentlicher Bestandteil der handelsrechtlichen Grundsätze ist das sog. Niederstwertprinzip, das bei Gewerbetreibenden neben dem stl. Niederstwertprinzip des § 6 EStG auch für das Steuerrecht gilt, soweit nicht im Einzelfall stl. Spezialvorschriften den Vorrang haben.

c) Die Bildung von gewillkürtem BV ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG in weiterem Umfang möglich als bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Tz. 30, c).

27. Bedeutung des § 5 EStG für die Bilanzierung

§ 5 EStG kommt besondere Bedeutung deshalb zu, weil er einmal an die handelsrechtlichen GoB anknüpft und zum anderen eigene Bilanzierungsvorschriften enthält (Aktivierungspflicht und Passivierungsrecht), wogegen § 6 EStG reine Bewertungsfragen regelt:

a) Für immaterielle WG des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden (§ 5 Abs. 2 EStG).

b) Die Bildung von Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte ist nur eingeschränkt zulässig (§ 5 Abs. 3 EStG).

c) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums dürfen nur unter bestimmten Voraussetzungen gebildet werden (§ 5 Abs. 4 EStG).

d) Als RAP sind nur anzusetzen (§ 5 Abs. 5 EStG):

aa) Auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen,

bb) auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Ferner sind als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende WG des Vorratsvermögens entfallen, sowie als Aufwand berücksichtigte USt auf am Abschlußstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Aktivwerte, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung aktivierungsfähig sind, müssen in der Steuerbilanz aktiviert werden; Passivposten dürfen in der Steuerbilanz nur angesetzt werden, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen in der Handelsbilanz nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind (BFH v. 3. 2. 69, BStBl II S. 291; v. 23.7.80, BStBl 1981 II S. 62).

Die Streitfrage, ob handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte auch stl. anzuerkennen sind, die gesetzlich nicht geklärt ist, wird vom BFH im Grundsatz verneint, Ausnahmen werden allerdings für möglich erachtet (BFH v. 24. 6. 69, BStBl II S. 581).

28. Die Überschußrechnung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG

a) Anwendungsbereich

Stpfl., die nicht kraft Gesetzes (Handels- oder Steuerrecht) buchführungspflichtig sind und auch nicht freiwillig Bücher führen, können ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der BA (Ein- S. 2287schen Betriebseinnahmen und durchlaufenden Posten hat jedoch praktische Bedeutung bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), weil dort die Bildung eines Passivpostens begrifflich nicht möglich ist. Deshalb bestimmt § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG, daß Einnahmen und Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen getätigt werden, bei der Gewinnermittlung ausscheiden. Ergänzend dazu ist in Abschn. 17 Abs. 2 EStR zugelassen, daß ein Stpfl. für Dritte verauslagte durchlaufende Gelder als BA absetzen kann, wenn er in diesem Jahr nicht mehr mit einer Erstattung rechnen kann. Soweit der nicht erstattete Betrag in einem späteren Wj doch noch erstattet wird, ist er als Betriebseinnahme anzusetzen. Kein durchlaufender Posten ist die USt (vgl. Tz. 28, c).

33. Betriebsausgaben

BA sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Aufwendungen in diesem Sinne sind sowohl tatsächliche Ausgaben als auch Aufwand, der noch nicht zu Ausgaben geführt hat, wenn dadurch eine Gewinnminderung eintritt (z. B. passiver Posten der Rechnungsabgrenzung für rückständige Miete). Im Gegensatz dazu sind Ausgaben, die den stl. Gewinn nicht beeinflussen, keine BA (z. B. AK für ein aktivierungspflichtiges WG oder Privatentnahmen; vgl. Tz. 25, d). Die Beweislast dafür, daß es sich tatsächlich um betrieblich veranlaßte Ausgaben handelt, liegt beim Stpfl. (BFH v. 24. 6. 76, BStBl II S. 562).

Dienen die Aufwendungen ausschließlich betrieblichen Zwecken, so sind sie stets und in vollem Umfang BA, gleichgültig, wie hoch sie sind. Ohne Bedeutung ist ferner, ob der Stpfl. sie aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung oder freiwillig gemacht hat. Letztlich ist es für die Abz. völlig unerheblich, ob die vom Stpfl. getätigten Aufwendungen notwendig oder zweckmäßig sind (z. B. ein Unternehmer tätigt betriebswirtschaftlich unsinnige Reklameaufwendungen).

BA liegen auch vor, wenn frühere Betriebseinnahmen in einem späteren Wj zurückerstattet werden, z. B. infolge der Anfechtung eines Rechtsgeschäfts. Um vorab entstandene (vorweggenommene) BA handelt es sich, wenn Aufwendungen gemacht werden, die im Zeitpunkt ihrer Bewirkung erkennbar auf eine später tatsächlich begründete Einkunftsquelle (z. B. Betrieb) und deren Begründung gerichtet sind (BFH v. 15. 4. 92, BStBl II S. 819).

Nachträgliche BA sind auch gezahlte Betriebssteuern, wenn bei Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Schlußbilanz nicht erstellt wurde und dies nicht zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile geschah (BFH v. 13. 5. 80, BStBl II S. 692).

Der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Teil der USt, der nach § 15 Abs. 2 UStG nicht als Vorsteuer abz. ist, weil er auf die Ausführung ustfreier Umsätze entfällt, ist eine Aufwandsteuer und damit BA. Soweit dieser Teil der Vorsteuer auf sofort abz. BA entfällt, erhöht er den Aufwand und führt zu einer unmittelbaren Gewinnminderung; bei aktivierungspflichtigen WG ist der nabz. Teil der USt als Teil der AK oder HK des WG, auf dessen Anschaffung oder Herstellung der Vorsteuerbetrag entfällt, anzusehen, es sei denn, er übersteigt nicht 25 v. H. des Vorsteuerbetrags und 500 DM, oder die zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs führenden Umsätze betragen nicht mehr als 3 v. H. des Gesamtumsatzes (§ 9b Abs. 1 EStG). BA sind auch die Minderbeträge, die sich bei Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ergeben (§ 9b Abs. 2 EStG). Vgl. a. Abschn. 86 EStR und Tz. 56.

Auch im betrieblichen Interesse gezahlte Schmiergelder sind als BA abziehbar, wenn der Empfänger vom Stpfl. benannt wird (§ 160 AO). Bedient sich der Stpfl. S. 2288bei der Ausgabe einer Hilfsperson, so kann allerdings nicht schon diese als Empfänger der BA betrachtet werden, wenn sie den ihr zur Weitergabe anvertrauten Wert entsprechend den Vereinbarungen mit dem Stpfl. an einen Dritten weiterleitet (BFH v. 8. 2. 72, BStBl II S. 442).

Keine BA sind Aufwendungen, die für private Zwecke gemacht werden. Insoweit handelt es sich vielmehr um erfolgsneutrale Privatentnahmen (vgl. Tz. 25, d). Werden Honorareinnahmen von Angestellten unterschlagen, handelt es sich auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG um BA; die evtl. realisierbaren Ersatzansprüche führen im Zeitpunkt der Rückzahlung der Gelder zu Betriebseinnahmen (BFH v. 6. 5. 76, BStBl II S. 560). Ein durch Einbruchdiebstahl eingetretener Geldverlust führt bei einem Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur dann zu einer BA, wenn der betriebliche Zusammenhang anhand konkreter und objektiv greifbarer Anhaltspunkte festgestellt ist (BFH v. 28. 11. 91, BStBl 1992 II S. 343).

Das Vorliegen von BA führt nicht ohne weiteres auch zur gewinnmindernden Abz. dieser Ausgaben; diese ist vielmehr gesondert zu prüfen. Zur Prüfung der Abz. lassen sich die Aufwendungen wie folgt einteilen:

a) Aufwendungen, die in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind

Die meisten BA sind in vollem Umfang abz., so z. B. Warenbezugskosten, Löhne und Gehälter des Personals, Geschäftsraummiete, betriebliche Steuern usw. S. a. ABC der abz./nabz. Ausgaben in NWB F. 3c.

b) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber nach § 4 Abs. 5 Nr. 1-9 EStG nicht abzugsfähig sind

Die in § 4 Abs. 5 EStG aufgeführten Aufwendungen sind im Hinblick auf ihre betriebliche Veranlassung echte BA, nicht Privatentnahmen. Gleichwohl dürfen sie nach der gesetzlichen Regelung den Gewinn nicht mindern. Es handelt sich hierbei durchweg um BA, die zugleich die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren und zur Verhinderung des Spesenmißbrauchs vom Abzug ausgeschlossen wurden. Im einzelnen gilt folgendes:

aa) Aufwendungen für Geschenke an natürliche Personen, die nicht AN des Stpfl. sind, sowie an juristische Personen sind nabz., es sei denn, die AK oder HK der dem Empfänger im Wj zugewendeten Gegenstände betragen insgesamt nicht mehr als 75 DM (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) oder die zugewendeten WG können beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden. Personen, die zu dem Stpfl. aufgrund eines Werkvertrags oder eines Handelsvertretervertrags in ständiger Geschäftsbeziehung stehen, sind den AN des Stpfl. nicht gleichgestellt. Aufwendungen, die z. B. ein angestellter Chefarzt eines Krankenhauses für Geschenke tätigt, die er den Mitarbeitern seiner Abteilung für ihre Mitwirkung in seiner freiberuflichen Arztpraxis zuwendet, sind indessen nabz., da diese nicht zu ihm in einem Dienstverhältnis stehen, also nicht seine AN sind (BFH v. 8. 11. 84, BStBl 1985 II S. 286).

Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung voraus. Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist. Sie wird jedoch nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß mit der Zuwendung der Zweck verfolgt wird, Geschäftsbeziehungen zu sichern oder zu verbessern oder für ein Erzeugnis zu werben. Ein Geschenk ist demnach regelmäßig anzunehmen, wenn ein Stpfl. einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine Bar- oder Sachzuwendung tätigt (vgl. BFH v. 18. 2. 82, BStBl II S. 394). Kränze und Blumen für Beerdigungen, Spargeschenkgutscheine der Kreditinstitute und darauf beruhende Gutschriften anläßlich der Kontoeröffnung, Preise anläßlich eines Preisausschreibens sind keine Geschenke. Vgl. im einzelnen Abschn. 20 Abs. 2-6 EStR. S. 2289

bb) Nabz. sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß, soweit sie 80 v. H. der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Ein geschäftlicher Anlaß besteht insbesondere bei der Bewirtung von Personen, zu denen schon Geschäftsbeziehungen bestehen oder zu denen sie erst angebahnt werden sollen. Auch die Bewirtung von Besuchern des Betriebs im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit ist geschäftlich veranlaßt. Die Bewirtung der Belegschaft, z. B. anläßlich eines Betriebsfestes, ist nicht geschäftlich, sondern allgemein betrieblich veranlaßt; die Aufwendungen hierfür unterliegen deshalb nicht der Abzugsbeschränkung, auch nicht soweit z. B. Angehörige des AN oder Personen bewirtet werden, die zur Gestaltung des Betriebsfestes beitragen. Aufwendungen, die anläßlich eines für Kunden, Berufskollegen und Mitarbeiter gegebenen Empfangs zu einem herausgehobenen Geburtstag entstehen, sind keine BA, sondern durch die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung (§ 12 Nr. 1 EStG) bedingt (BFH v. 12. 12. 91, BStBl 1992 II S. 524).

Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Stpfl. schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlaß und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muß auch den Namen des bewirtenden Stpfl. enthalten, es sei denn, der Gesamtbetrag der Rechnung übersteigt nicht 200 DM (§ 33 UStDV). Sind die Angaben lückenhaft, so können die Aufwendungen auch dann nicht abgezogen werden, wenn der Stpfl. ihre Höhe und betriebliche Veranlassung in anderer Weise nachweist oder glaubhaft macht (BFH v. 30. 1. 86, BStBl II S. 488). Die erforderlichen Angaben müssen zeitnah gemacht werden (BFH v. 25. 3. 88, BStBl II S. 655).

Die Teilnehmer der Bewirtung sind grds. mit ihrem Namen zu bezeichnen. Das gilt auch für den Stpfl. selbst und seine an der Bewirtung teilnehmenden AN. S. a. Abschn. 20 Abs. 7-11 EStR.

Auf die Angabe der Namen der bewirteten Personen kann nur verzichtet werden, wenn deren Feststellung dem Stpfl. nicht zugemutet werden kann, z. B. bei Bewirtungen anläßlich von Betriebsbesichtigungen durch einen größeren Personenkreis. In diesem Fall genügt die Angabe der Personenzahl und eine die Personengruppe kennzeichnende Sammelbezeichnung. Die Angaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG brauchen aus Vereinfachungsgründen nicht gemacht zu werden, wenn es sich bei der ”Bewirtung” um eine übliche Geste der Höflichkeit handelt, die sich auf die Darreichung von Getränken, Tabakwaren, Gebäck usw. in geringem Umfang beschränkt, soweit dies nicht in einer Gaststätte geschieht.

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß in der Wohnung des Stpfl. sind keine BA, sondern gehören gem. § 12 Nr. 1 EStG zu den Kosten der Lebenshaltung.

cc) Aufwendungen für Gästehäuser zur Bewirtung und Beherbergung von Geschäftsfreunden sind ebenfalls nabz., wenn sie sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Stpfl. befinden. Der Ort des Betriebs i. S. des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG ist dabei i. d. R. die politische Gemeinde, in deren Grenzen sich der Betrieb befindet (BFH v. 9. 4. 68, BStBl II S. 603). Als ”Betrieb” in diesem S. 2290Sinne gelten auch Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit, die üblicherweise von Geschäftsfreunden aufgesucht werden.

Der Ausschluß vom Abzug umfaßt alle Aufwendungen, die mit dem Gästehaus in Zusammenhang stehen, einschließlich der AfA. Dagegen sind Aufwendungen für Gästehäuser am Ort des Betriebs oder für die Unterbringung von Geschäftsfreunden in fremden Beherbergungsbetrieben abz., wenn sie ihrer Höhe nach angemessen sind. S. Abschn. 20 Abs. 12-13 EStR.

dd) Der Gewinn darf außerdem nicht gemindert werden durch Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Als ähnliche Zwecke kommen z. B. in Betracht das Halten von Reitpferden, die Errichtung und Unterhaltung von Golfanlagen usw. S. aber a. BFH v. 30. 7. 80, BStBl 1981 II S. 58.

ee) Mehraufwendungen für Verpflegung dürfen den Gewinn nicht mindern, soweit sie 140 v. H. der höchsten Tagegeldbeträge des BRKG übersteigen. Wegen der Pauschsätze, die Stpfl. zur Abgeltung des bei Geschäftsreisen entstehenden Mehraufwands für Verpflegung in Anspruch nehmen können, s. Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 3 EStR.

ff) Aufwendungen für Fahrten des Stpfl. zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten haben bei der Gewinnermittlung außer Betracht zu bleiben, soweit sie die in entsprechender Anwendung von § 9 Abs. 1 Nr. 4, 5 und Abs. 2 EStG ergebenden Beträge übersteigen (s. unten d).

gg) Von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des EStG oder von Organen der EG festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sind ebenfalls nabz. Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Die Rückzahlung von Ausgaben im vorgenannten Sinne darf den Gewinn nicht erhöhen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; in diesem Fall darf auch die Rückzahlung von Ausgaben gewinnerhöhend berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG).

Widerspricht die von einem ausländischen Gericht verhängte Geldstrafe den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung (ordre public), kann sie als BA abgezogen werden, wenn sie für eine Tat verhängt wurde, die in Zusammenhang mit einer gewerblichen Betätigung begangen wurde (BFH v. 31. 7. 91, BStBl 1992 II S. 85).

hh) Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 AO sind vom Abzug als BA ausgeschlossen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

ii) Der Gewinn darf ferner nicht gemindert werden durch Ausgleichszahlungen, die in Fällen der kstl. Organschaft (§§ 14 ff. KStG) an außenstehende Anteilseigner gezahlt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG).

Das vorstehend umrissene Abzugsverbot gilt nicht, soweit die unter bb bis dd bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind.

Nach § 4 Abs. 7 EStG sind Aufwendungen i. S. der vorstehend mit aa bis ee bezeichneten Art einzeln und getrennt von den sonstigen BA aufzuzeichnen. Soweit ihr Abzug nicht bereits durch § 4 Abs. 5 EStG gesetzlich ausgeschlossen ist, hat ein Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten zur Folge, daß auch die an sich abz. Aufwendungen ebenfalls nicht abgezogen werden können (BFH v. 22. 1. 88, BStBl II S. 535). Statistische Zusammenstellungen oder die geordnete Sammlung S. 2291von Belegen genügen nur dann, wenn zusätzlich die Summe der Aufwendungen periodisch und zeitnah auf einem besonderen Konto eingetragen wird oder vergleichbare andere Aufzeichnungen geführt werden (BFH v. 26. 2. 88, BStBl II S. 613). S. im übrigen die Anweisungen in Abschn. 20 Abs. 18-23 EStR.

c) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber wegen Unangemessenheit nur teilweise abzugsfähig sind

Darunter fallen andere als die unter § 4 Abs. 5 Nr. 1-6 EStG bezeichneten Aufwendungen, die ebenfalls die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren. Sie sind insoweit nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. BA, die die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren, sind Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb veranlaßt wären, zu den Kosten der Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen gehören würden. Vgl. hierzu Abschn. 20 Abs. 15-17 EStR.

Als Aufwendungen dieser Art kommen vor allem in Betracht Kosten für die Unterhaltung von besonders aufwendigen Pkw oder für die ungewöhnlich luxuriöse Ausstattung von Chef- und Besprechungszimmern u. ä.

Auch für diese Art von Aufwendungen besteht eine gesonderte Aufzeichnungspflicht im Rahmen der Buchführung (s. oben unter b am Ende).

d) Aufwendungen, die Betriebsausgaben, aber nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen abzugsfähig sind

aa) Ausgaben für Fahrten mit dem eigenen Kfz zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind BA, dürfen aber nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG nur mit den für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG) geltenden km-Pauschbeträgen abgezogen werden, bei Pkw also mit 0,65 DM je Entfernungskilometer. Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 EStG (s. Tz. 115 Buchst. d) können bei bestimmten Körperbehinderten die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden. Der Ansatz dieser Pauschbeträge hat auch zu erfolgen, wenn anläßlich dieser Fahrten berufliche Erledigungen getätigt werden; etwas anderes gilt nur für den dafür erforderlichen Mehrweg (BFH v. 17. 2. 77, BStBl II S. 543).

bb) Ausgaben wegen doppelter Haushaltsführung sind BA; die dadurch entstehenden Fahrtkosten dürfen aber den stl. Gewinn nur in Höhe der Kosten einer wöchentlichen Familienheimfahrt mindern; bei Benutzung eines eigenen Kfz können nur die km-Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt werden. S. im übrigen Abschn. 20a EStR.

e) Aufwendungen für nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten

Während es sich bei den vorstehend unter a bis d erwähnten Aufwendungen stets um BA handelt, wenn auch ihre Abzugsfähigkeit teilweise eingeschränkt ist, sind die Ausgaben für die private Lebensführung Aufwendungen, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen und die, soweit sie aus betrieblichen Mitteln bestritten werden, Privatentnahmen darstellen (vgl. Tz. 36 und Tz. 142). Dies gilt auch für Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke i. S. des § 10b Abs. 2 EStG (§ 4 Abs. 6 EStG).

Zu diesen privaten Lebenshaltungskosten gehören u. a. Repräsentationsaufwendungen, und zwar auch dann, wenn sie durch die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. veranlaßt sind und zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. erfolgen. Sind die Aufwendungen zum Teil durch betriebliche (berufliche) Zwecke veranlaßt worden und läßt sich dieser Teil nach objek- S. 2292tiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen, so sind die Ausgaben insoweit BA, es sei denn, daß dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Der Teil der Aufwendungen, der als BA zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden. Läßt sich eine Trennung der Aufwendungen nicht leicht und einwandfrei durchführen, so ist der gesamte Betrag nabz. (vgl. Abschn. 117 Abs. 2 EStR). So sind Aufwendungen, die anläßlich einer Informationsreise, die im ganzen privaten Charakter trägt, entstehen und abgrenzbar sind, z. B. für ausschließlich aus dem beruflichen Interesse des Stpfl. bedingte Betriebsbesichtigungen, als BA abz. S. a. Abschn. 117a EStR und Tz. 141-145.

34. Aufwendungen für die betriebliche §§ 4b-4d EStG Altersversorgung

a) Direktversicherung (§ 4b EStG)

Eine Direktversicherung liegt vor, wenn ein ArbG eine Lebensversicherung auf das Leben eines AN abschließt und der AN oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Das Bezugsrecht wird im allgemeinen nur widerruflich eingeräumt.

Die Aufwendungen des ArbG an Versicherungsbeiträgen für diese Art der betrieblichen Altersversorgung sind nach den allgemein geltenden Gewinnermittlungsgrundsätzen als BA abz. Gem. § 4b Satz 1 EStG hat der ArbG, der Versicherungsnehmer ist, den Versicherungsanspruch nicht zu aktivieren. Das gilt auch, wenn der begünstigte AN nur widerruflich bezugsberechtigt ist, ferner im Falle, daß der ArbG die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen hat, sofern er sich dem bezugsberechtigten Dritten gegenüber schriftlich verpflichtet hat, ihn bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Diese Erklärung ist ggf. bei bestehenden Verträgen nachzuholen.

Wegen der Anerkennung einer Direktversicherung zugunsten des AN-Ehegatten s. BFH v. 21. 8. 84, BStBl 1985 II S. 124; v. 17.4.85, BStBl 1986 II S. 559, sowie BMF v. 4. 9. 84, BStBl I S. 495, und v. 9.1.86, BStBl I S. 7; zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer KapGes s. BMF v. 30. 5. 80, BStBl I S. 253. Vgl. a. Abschn. 26 EStR.

b) Zuwendungen an Pensionskassen (§ 4c EStG)

Die stl. Abz. von Zuwendungen des Unternehmens an eine Pensionskasse ist in § 4c Abs. 1 EStG geregelt: Derartige Zuwendungen können von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (sog. Trägerunternehmen), als BA abgesetzt werden, soweit sie auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung oder auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen der Kasse dienen.

Durch § 4c Abs. 2 EStG wird verhindert, daß Zuwendungen für den Inhaber des Trägerunternehmens oder seine Angehörigen als BA berücksichtigt werden. Danach sind nämlich Zuwendungen vom Abzug ausgeschlossen, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlaßt wären. Vgl. a. Abschn. 27 EStR.

c) Zuwendungen an Unterstützungskassen (§ 4d EStG)

Unterstützungskassen unterscheiden sich von Pensionskassen dadurch, daß auf ihre Leistungen kein Rechtsanspruch besteht. Außerdem unterliegen sie keiner staatlichen Aufsicht und sind in der Anlage ihres Vermögens frei. Diese Gesichtspunkte haben den Gesetzgeber bewogen, die Zuwendungen des Trägerunternehmens nur insoweit zum Abzug bei den BA zuzulassen, als sie bestimmte Beiträge nicht übersteigen. Zu unterscheiden ist dabei zwischen Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, und Kassen ohne lebenslänglich laufende Leistungen. Wegen der Einzelheiten s. § 4d Abs. 1 EStG.

Zuwendungen sind von dem Trägerunternehmen in dem Wj gewinnmindernd zu berücksichtigen, in dem sie geleistet werden. Aber auch Zuwendungen, die S. 2293innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluß eines Wj geleistet werden, können von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wj durch eine Rückstellung berücksichtigt werden.

Übersteigen die in einem Wj erbrachten Zuwendungen die nach § 4d Abs. 1 EStG abz. Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wj vorgetragen und im Rahmen der für diese Wj abz. Beträge als BA behandelt werden (§ 4d Abs. 2 EStG).

Wie bei Pensionskassen ist auch bei den Unterstützungskassen sichergestellt (§ 4d Abs. 3 EStG), daß nicht Leistungen an den Inhaber des Trägerunternehmens oder an seine Angehörigen letztlich als BA den Gewinn mindern. Vgl. a. Abschn. 27a EStR.

35. Sanierungsgewinne

Als Sanierung bezeichnet man eine Maßnahme zur finanziellen Gesundung eines notleidenden Unternehmens, die in erster Linie in einem Erlaß betrieblicher Schulden durch die Gläubiger besteht. Dieser Schulderlaß führt nach bilanzsteuerlichen Grundsätzen zu einer Erhöhung des BV (Eigenkapital), die i. d. R. im betrieblichen, nicht im privaten Bereich liegt. Zwangsläufig würde dies normalerweise zu einer Erhöhung des stl. Gewinns führen, wodurch der Sanierungszweck in Frage gestellt würde.

Zur Vermeidung dieser Folge hat schon der RFH (U. v. 12. 12. 28, RStBl 1929 S. 86) anerkannt, daß Gewinne aus Sanierungsmaßnahmen unter bestimmten Voraussetzungen nicht gewinnerhöhend behandelt werden müssen. Dieser Wertung hat sich der Gesetzgeber angeschlossen, indem er in § 3 Nr. 66 EStG einen für das ESt- und KSt-Recht geltenden Befreiungstatbestand geschaffen hat. Somit ist sichergestellt, daß echte Sanierungsgewinne sich nicht wie Betriebseinnahmen, sondern wie Privateinlagen auswirken (ohne solche zu sein), weil unterstellt wird, daß der Forderungserlaß im privaten Bereich erfolgt ist und die Sanierungsmaßnahmen anschließend erst dem Betrieb zugeführt (eingelegt) werden.

Die Sanierung muß nicht bei dem bisherigen Unternehmensträger erfolgen, dem der Schulderlaß gewährt wird. Die StFreiheit gilt auch in dem Fall, in dem das notleidende Unternehmen nicht in der bisherigen Rechtsform fortgeführt wird (sog. übertragende Sanierung, vgl. BFH v. 24. 4. 86, BStBl II S. 672).

Nach der Rspr. sind Voraussetzungen für die Anerkennung eines stfreien Sanierungsgewinns (vgl. ausführlich Abschn. 6 Nr. 27 EStR):

a) Der Betrieb muß objektiv sanierungsbedürftig sein. Entscheidend ist dabei die Ertragslage, die Höhe des Eigenkapitals und auch die weitere Betriebsentwicklung, wenn ein Schulderlaß nicht durchgeführt worden wäre. Die Sanierungsbedürftigkeit muß zur Zeit des Schulderlasses bestanden haben (z. B. BFH v. 14. 3. 90, BStBl II S. 810). Bei einem allgemeinen Gläubigerverzicht (z. B. im Rahmen der Vergleichs- oder Konkursordnung) dürften diese Voraussetzungen regelmäßig nicht gegeben sein.

b) Die Schulden müssen ganz oder teilweise von sämtlichen Gläubigern erlassen worden sein; unter bestimmten Voraussetzungen genügt aber auch der Erlaß von einem oder mehreren Hauptgläubigern (vgl. BFH v. 26. 11. 80, BStBl 1981 II S. 181; v. 31.1.85, BStBl II S. 365). Der Forderungserlaß durch mehrere Gläubiger ist ein Anzeichen für Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsabsicht (BFH v. 14. 3. 90, BStBl II S. 810). - Die Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist regelmäßig kein Schulderlaß (BFH v. 19. 3. 91, BStBl II S. 633). S. 2294

c) Die Gläubiger müssen mit ihrem Schulderlaß die Sanierung bezwecken. Die Sanierungsabsicht muß zumindest mitentscheidend für den Erlaß gewesen sein. Erfolgt der Forderungsverzicht erkennbar in erster Linie, weil der Schuldner eine Gegenleistung gewährt oder weil der Gläubiger an der Übernahme des Schuldners interessiert ist, so spricht dies gegen die Sanierungsabsicht des Gläubigers (BFH v. 26. 11. 80, BStBl 1981 II S. 128).

d) Außerdem muß der Schulderlaß geeignet sein, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Bei mehreren aufeinanderfolgenden Schulderlassen, von denen jeder für sich geeignet war, eine nachhaltige Besserung der Ertragslage herbeizuführen, liegt keine stfreie Sanierung vor, wenn Absprache und Durchführung der Sanierung nicht auf einem einheitlichen Plan beruhen. Ein stfreier Sanierungsgewinn kann auch gegeben sein, wenn einem Unternehmer oder den persönlich haftenden Gesellschaftern einer OHG durch den Erlaß von Schulden ermöglicht werden soll, das betriebliche Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein (BFH v. 14. 3. 90, BStBl II S. 813, und v. 18.12.90, BStBl 1991 II S. 232).

Liegen die genannten Voraussetzungen vor, so handelt es sich um einen stfreien Sanierungsgewinn, der entgegen der früheren Rspr. auch nicht mit einem Verlustvortrag zu verrechnen oder mit dem laufenden Gewinn auszugleichen ist (BFH v. 15. 7. 68, BStBl II S. 666, und v. 27.9.68, BStBl 1969 II S. 102).

36. Privatentnahmen und Privateinlagen

Privatentnahmen und Privateinlagen führen zu Veränderungen des Werts des BV (Minderung oder Erhöhung). Da diese Veränderungen nicht betrieblich veranlaßt sind, müssen Entnahmen und Einlagen erfolgsneutral behandelt werden, d. h., sie dürfen den stl. Gewinn nicht beeinflussen. Zu diesem Zweck bestimmt § 4 Abs. 1 EStG (auch für § 5 EStG), daß bei der Gewinnermittlung Privatentnahmen der Differenz zwischen Anfangs- und Endkapital hinzuzurechnen und Privateinlagen abzuziehen sind. Vgl. a. Abschn. 13 und 13a EStR.

a) Privatentnahmen

Von Privatentnahmen spricht man, wenn WG, die bisher zum (notwendigen oder gewillkürten) BV gehört haben, für außerbetriebliche Zwecke aus dem betrieblichen Bereich in das Privatvermögen überführt werden, z. B. Bebauung eines Betriebsgrundstücks mit einem eigenen Wohnzwecken des Stpfl. dienenden Gebäude. Der Entnahmebegriff geht jedoch noch erheblich weiter (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach der Rspr. des BFH (vgl. U. v. 9.10.53, BStBl III S. 337) ist unter Entnahme die Wertabgabe aus dem Betrieb zu betriebsfremden Zwecken zu verstehen (vgl. a. BFH v. 31. 1. 85, BStBl II S. 395). Dabei stellt alles, was aus der betrieblichen Sphäre in das Privatvermögen übernommen wird, eine Entnahme dar. Dazu gehören insbesondere nicht nur das Herausnehmen von Geld, Waren und Erzeugnissen, sondern auch die Nutzung betrieblicher Gegenstände und Einrichtungen sowie Inanspruchnahme betrieblicher Leistungen. Die außerbetriebliche Verwendung und Verwertung aller WG, die, wenn sie veräußert oder Dritten gegen Entgelt gewährt oder in anderer Weise für den Betrieb verwendet worden wären, die BA vermindern oder die Betriebseinnahmen erhöhen, sind Entnahmen. Es kommt nicht darauf an, ob die WG für betriebliche Zwecke auch ohne private Benutzung und Nutzung den gleichen Aufwand verursachen würden, sondern allein darauf, ob und in welcher Höhe durch die nichtbetriebliche Inanspruchnahme der Betrieb die Werte abgibt: Läßt z. B. ein Schreinermeister, der unter Auftragsmangel leidet, von seinen AN für seine Enkelkinder eine Schaukel bauen, kann er nicht einwenden, andernfalls hätten die Arbeitskräfte untätig im Betrieb herumgestanden.

Eine Entnahme kann allerdings nicht angenommen werden, wenn es sich um WG handelt, die nach wie vor notwendiges BV bilden (vgl. Tz. 30, a; s. a. Tz. 31).

Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn WG von einem Gewerbebetrieb des Stpfl. in einen anderen Gewerbebetrieb des gleichen Stpfl. überführt werden (BFH v. S. 229530.9.60, BStBl III S. 489). Die Überführung eines WG aus einem freiberuflichen BV in das BV eines bilanzierenden Gewerbebetriebs desselben Stpfl. zwingt ebenfalls nicht zur Gewinnverwirklichung, weil durch die Fortführung des bisherigen Buchwerts des WG die künftige Besteuerung etwaiger stiller Reserven nicht beeinträchtigt wird. Es reicht aus, wenn die Gewinnrealisierung zu einem späteren Zeitpunkt gewährleistet ist (vgl. BFH v. 29. 10. 81, BStBl 1982 II S. 381). Die Überführung von WG aus dem inländ. Betrieb eines Stpfl. in seine ausländ. Betriebsstätte ist eine Entnahme, wenn der Gewinn der ausländ. Betriebsstätte aufgrund eines DBA nicht der inländ. Besteuerung unterliegt (vgl. hierzu BMF v. 12. 2. 90, BStBl I S. 72). S. a. Tz. 29, b.

b) Bewertung von Privatentnahmen

Grds. sind Entnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist der Betrag, den ein (gedachter) Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde, wobei von einer Betriebsfortführung auszugehen ist; er ist der Wert ohne die darauf entfallende USt. Um jedoch zu verhindern, daß die durch die Entnahme nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG anfallende USt den betrieblichen Gewinn mindert, ist in § 12 Nr. 3 EStG ausdrücklich bestimmt, daß die USt für den Eigenverbrauch zu den nabz. Ausgaben gehört, so daß der Gewinn um die Eigenverbrauchsteuer zu erhöhen ist.

Nutzungsentnahmen sind nicht mit dem Teilwert, sondern mit den tatsächlichen Selbstkosten des Stpfl. zu bewerten (BFH v. 24. 5. 89, BStBl 1990 II S. 8).

Ausnahmsweise ist nicht der Teilwert zu berücksichtigen, sondern die Entnahme kann mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn WG aus dem BV entnommen und im unmittelbaren Anschluß daran für wissenschaftliche oder bildende Zwecke an eine begünstigte Institution gespendet werden. Eine Realisierung der stillen Reserven tritt insofern nicht ein. Korrespondierend dazu bestimmt § 10b Abs. 1 EStG, daß in diesem Fall als Spendenabzug kein höherer Betrag angesetzt werden darf als der bei der Entnahme des WG geltend gemachte Wert - Gem. Entwurf des Standortsicherungsgesetzes soll dieses Buchwertprivileg auf Sachspenden für alle nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke ausgedehnt werden. Der Buchwert ist auch anzusetzen bei WG des notwendigen Privatvermögens, die zu Unrecht als BV bilanziert worden sind (BFH v. 21. 6. 72, BStBl II S. 874).

c) Privateinlagen

Um Privateinlagen handelt es sich, wenn WG, die bisher nicht zum BV gehört haben, im Laufe des Wj dem Betrieb des Stpfl. zugeführt werden. Dazu gehören Bareinzahlungen und sonstige WG (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die bloße Nutzung eines WG zu betrieblichen Zwecken ist nicht einlagefähig; dies gilt im Ergebnis auch für unentgeltliche dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte (vgl. Abschn. 13 EStR und BFH v. 10. 4. 90, BStBl II S. 741).

Eine zwingende Privateinlage liegt vor, wenn betriebliche Schulden mit Mitteln des Privatvermögens getilgt werden. Die Tilgungsmittel werden in diesem Fall vor Regulierung der betrieblichen Verbindlichkeit als notwendige Einlage in das BV überführt (BFH v. 7. 5. 65, BStBl III S. 445, und v. 10.5.72, BStBl II S. 620). Übernimmt ein Kommanditist eine Bürgschaft für Schulden der KG, so sind die in Erfüllung der Bürgschaft geleisteten Zahlungen während des Bestehens der KG als Einlagen zu werten, wenn der Kommanditist sie im Hinblick auf seine Stellung als Gesellschafter der KG leistet (BFH v. 4. 7. 74, BStBl II S. 677). Auch ist es unzulässig, zum Zwecke der Bilanzverschönerung aufgenommene Kreditmittel unmittelbar über Kapitalkonto als ”Einlage” zu verbuchen; es handelt sich um eine betriebliche Darlehensaufnahme (BFH v. 18. 10. 72, BStBl 1973 II S. 136). S. 2296

Keine Einlage ist möglich, wenn es sich um Gegenstände des notwendigen Privatvermögens handelt (vgl. Tz. 30, b) oder wenn bereits erkennbar ist, daß die betreffenden WG nur Verluste bringen werden.

d) Bewertung der Privateinlagen

Einlagen sind regelmäßig mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung zum BV anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Davon abweichend sind sie jedoch höchstens mit den AK oder HK anzusetzen, wenn das WG

aa) innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (bei abnutzbaren Anlagegütern abzüglich der AfA für die Zeit vor Betriebseinbringung) oder

bb) ein Anteil an einer KapGes ist und der Stpfl. an der Gesellschaft i. S. des § 17 Abs. 1 EStG, also wesentlich, beteiligt ist (bei unentgeltlichem Erwerb sind die AK des Rechtsvorgängers maßgebend).

Zu beachten ist, daß Einlagen auch bei den Voraussetzungen zu aa und bb mit dem Teilwert anzusetzen sind, wenn dieser niedriger ist als die AK oder HK.

37. Schenkungen aus betrieblichem Anlaß

Meistens liegen Schenkungen private Motive zugrunde. Soweit dabei ein WG des BV unentgeltlich übereignet wird, handelt es sich um eine Privatentnahme, die mit dem Teilwert anzusetzen ist. Der Schenkungsvorgang spielt sich also im privaten Bereich ab. Auch beim Empfänger ist die Schenkung ein privater Vorgang, der zu einer nicht stbaren Vermehrung seines Privatvermögens führt.

Daneben gibt es aber auch Schenkungen aus rein betrieblichen Gründen, wenn ein Stpfl. ein einzelnes WG seines BV aus betrieblichem Anlaß einem anderen Unternehmer unentgeltlich zur betrieblichen Nutzung überläßt. Da es sich dabei nicht um eine Entnahme, sondern einen betrieblichen Vorgang handelt, vermindert sich das BV, ohne daß ihm ein entsprechender Gegenwert zufließt. Beim Empfänger bedeutet dieser Vorgang eine Vermehrung des BV, ohne daß dafür Ausgaben anfallen. Nach § 7 Abs. 2 EStDV hat der Erwerber den Betrag als AK anzusetzen, den er für das unentgeltliche WG im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen. Dieser Wert entspricht dem gemeinen Wert (nicht Teilwert) des WG. In dieser Höhe tritt beim Empfänger ein stl. Gewinn ein, während der hingebende Unternehmer den Buchwert des WG zu Lasten seines Gewinns ausbuchen kann. Ein Beispiel für diesen in der Praxis nicht allzu häufigen Fall ist die unentgeltliche Überlassung eines Vorführfahrzeuges vom Hersteller an den Großhändler oder die Gewährung von Sachgeschenken an Gastwirte, die bedeutende Abnehmer der schenkenden Brauerei sind (BFH v. 13. 12. 73, BStBl 1974 II S. 210).

§ 7 Abs. 2 EStDV kommt aber nicht zum Zuge, wenn es sich um Aufmerksamkeiten im betrieblichen Bereich handelt (z. B. Geschenke üblicher Art, branchentypische Weihnachtspräsente usw.).

38. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs

Im Gegensatz zur unentgeltlichen Übertragung eines einzelnen WG (s. Tz. 37) führt die unentgeltliche Übertragung eines gesamten Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils nicht zu einer Gewinnrealisierung, obwohl die unentgeltliche Übertragung eines Gesamtunternehmens fast ausschließlich private Gründe hat (z. B. Schenkung unter Lebenden oder Erwerb von Todes wegen zwischen Angehörigen). § 7 Abs. 1 EStDV bestimmt, daß bei einer unentgeltlichen Übertragung die WG mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Dies sind die Buchwerte, an die der Erwerber des Betriebs gebunden ist und die bei ihm als (fiktive) AK gelten. Infolgedessen führt die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht zur estl. Realisierung stiller Reserven, sondern bleibt erfolgsneutral. Allerdings ist bei Schenkung oder Erwerb von Todes wegen u. U. ErbSt-Pflicht gegeben. S. 2297

39. Eröffnung und entgeltlicher Erwerb eines Betriebs

a) Betriebseröffnung

Von einer Betriebseröffnung spricht man, wenn ein bisher nicht bestehender Betrieb neu gegründet wird. Bei Eröffnung eines Betriebs sind im allgemeinen bereits einige WG vorhanden (z. B. Bargeld, aber auch Sachwerte wie z. B. Maschinen). Diese für den Betrieb vorgesehenen WG werden im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs diesem gewidmet, weshalb § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG vorsieht, daß die Vorschriften über die Einlage von einzelnen WG auch bei der Betriebseröffnung entsprechend anzuwenden sind. Die dem neu eröffneten Betrieb dienenden WG sind deshalb in der Eröffnungsbilanz (aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) wie Einlagen zu bewerten (vgl. Tz. 36, c, d), so daß die Eröffnungsbilanz für die einzelnen WG sowohl Teilwerte als auch AK enthalten kann, je nachdem, wie lange Zeit vor der Betriebseröffnung die WG angeschafft wurden. Vgl. a. BFH v. 7. 12. 78 (BStBl 1979 II S. 729). Wird ein Gewerbebetrieb eröffnet, entspricht der Wert der eingelegten WG des Umlaufvermögens i. d. R. ihrem gemeinen Wert (BFH v. 10. 7. 91, BStBl II S. 840).

b) Entgeltlicher Betriebserwerb

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs gelten ähnliche Grundsätze wie bei der Betriebseröffnung: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind die WG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den AK oder HK anzusetzen. Während bei der Eröffnung eines Betriebs eine Bindung an die AK oder HK nur dann in Frage kommt, wenn die WG innerhalb der letzten drei Jahre erworben wurden, sind beim entgeltlichen Betriebserwerb die AK oder HK stets die oberste Grenze für die Bewertung der einzelnen WG. Dieser Grundsatz ist deshalb gerechtfertigt, weil beim Erwerb eines Betriebs die einzelnen WG nicht in das Privatvermögen überführt werden, sondern beim Erwerber sofort BV werden, so daß der allgemeine Bewertungsgrundsatz des § 6 EStG - Bewertung mit den AK oder HK - anzuwenden ist. Der Teilwert ist nur anzusetzen, wenn er niedriger ist. Von Bedeutung für die Praxis dürfte dies nur sein, wenn die vom Erwerber gezahlten AK oder HK aus außerbetrieblichen Gründen (z. B. Betriebsübergang von Eltern auf Kinder) überhöht angesetzt wurden.

Die Einkommensteuer - Die Aufstellung der Bilanz für den Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG)

II. Die Aufstellung der Bilanz für denBetriebsvermögensvergleich

40. Die Bestandsaufnahme (Inventur) und das Bestandsverzeichnis (Inventar)

a) Allgemeines

Kaufleute sind buchführungspflichtig (§ 238 Abs. 1 HGB) und haben zu Beginn ihres Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Bilanz, zum jeweiligen Schluß eines Geschäftsjahrs auch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen (§ 242 Abs. 1 und 2 HGB). Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß (§ 242 Abs. 3 HGB).

Die Bilanz weist zusammenfassend für einen bestimmten Stichtag (vgl. Tz. 47) aus, welches BV vorhanden ist, welchen Wert es hat und wie es finanziert ist. Als Grundlage der Bilanz muß ein Bestandsverzeichnis (Inventar) vorhanden sein, das das Ergebnis der Bestandsaufnahme (Inventur) wiedergibt und zu dessen Aufstellung Kaufleute ebenfalls ausdrücklich gesetzlich verpflichtet sind (§ 240 Abs. 1 und 2 HGB). Dies gilt auch steuerrechtlich (§ 5 Abs. 1 EStG). Gewinnermittlung durch BV-Vergleich setzt also grds. voraus, daß das zu vergleichende BV S. 2298für die Vergleichsstichtage (= Bilanzstichtage) bestandsmäßig nach Art, Menge und Wert aufgenommen wird (BFH v. 23. 6. 71, BStBl II S. 709). Das Inventar ist wesentlicher Bestandteil einer ordnungsmäßigen Buchführung (BFH v. 25. 3. 66, BStBl III S. 487, und v. 2.3.78, BStBl II S. 431) und muß deshalb von allen Stpfl. aufgestellt werden, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG durch BV-Vergleich ermitteln (vgl. BFH v. 18. 2. 66, BStBl III S. 496). Fehlt eine Bestandsaufnahme oder enthält das Inventar in formeller oder materieller Hinsicht nicht nur unwesentliche Mängel, so ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig. Fehlt ein erforderliches Inventar für einen Bilanzstichtag, so liegt nicht nur für das abgelaufene, sondern auch für das folgende Wj keine ordnungsmäßige Buchführung vor (BFH-Gutachten v. 25.3.54, BStBl III S. 195, und BFH v. 24. 9. 74, BStBl 1975 II S. 78).

Da das Wesentliche der Inventur die bestandsmäßige Erfassung des BV und der Nachweis der vollständigen Erfassung der bilanzierten Bestände (BFH v. 13. 10. 72, BStBl 1973 II S. 114) ist, beeinträchtigt die unrichtige Bewertung eines richtig aufgenommenen Bestands die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung grds. nicht.

b) Form und Inhalt der Inventur

Durch die Inventur soll festgestellt werden, welche WG im Betrieb vorhanden sind. Deshalb erfordert die Inventur grds. eine körperliche Bestandsaufnahme. Körperliche (materielle) WG sind dabei grds. durch Zählen, Wiegen oder Messen nach Art, Menge und Wert festzustellen und in dem Inventar zu verzeichnen, während die Grundlage für die Aufnahme unkörperlicher WG - Forderungen, Schulden usw. - die Buchführung bildet. Wie Form und Inhalt einer ordnungsmäßigen Inventur auszusehen haben, hängt wesentlich von Art und Größe des Betriebs ab. Generell ist lediglich zu fordern, daß die Inventur jederzeit innerhalb angemessener Frist von einem sachverständigen Dritten nachprüfbar sein und das Inventar den Nachweis darüber ermöglichen muß, daß die bilanzierten Bestände vollständig aufgenommen worden sind. Auf der Kontrollmöglichkeit beruht auch die Verpflichtung, die Inventurunterlagen aufzubewahren (§ 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Jedes WG ist nach Lagerstätte, nach Art, Größe, Menge oder Gewicht genau zu bezeichnen und mit dem Wert für die Rechnungseinheit und für den Gesamtbestand aufzuführen. Das gilt auch für halbfertige Arbeiten (BFH v. 13. 5. 54, BStBl III S. 213). Läßt sich im Einzelfall aufgrund einander widersprechender Inventurunterlagen das Ausmaß der nicht oder nicht richtig in die Bilanz aufgenommenen Bestände nicht erkennen, so fehlt es an einem ordnungsmäßigen Inventar (BFH v. 13. 10. 72, BStBl 1973 II S. 114). Ein Inventar ist auch dann nicht ordnungsmäßig, wenn es so unübersichtlich ist, daß nur wenige Fachkollegen es entschlüsseln können. Kann deshalb eine mittels Fotografien durchgeführte Inventur nur von Sachverständigen des betreffenden Geschäftszweigs, nicht jedoch von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern oder Betriebsprüfern der FinVerw innerhalb angemessener Frist nachgeprüft werden, so ist das Inventar - und damit die Buchführung - nicht ordnungsmäßig (BFH v. 8. 7. 80, BStBl 1981 II S. 9).

Allerdings dürfen die Anforderungen an die Inventur nicht überspannt werden. § 241 HGB läßt Inventurvereinfachungsverfahren zu. Im übrigen gilt auch für die Inventur, daß der Arbeitsaufwand in einem angemessenen Verhältnis zu dem wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Zweck stehen muß, dem die Inventur dient (BFH v. 27. 8. 53, BStBl III S. 357). Bei schwer feststellbaren oder geringwertigen Vorräten (z. B. bei Hilfs- und Betriebsstoffen, Ersatzteilen, Reparaturmaterialien) darf der Bestand deshalb geschätzt werden (BFH v. 21. 5. 57, BStBl III S. 237).

Ausnahmsweise bedarf es keiner körperlichen Bestandsaufnahme für den Bilanzstichtag, wenn das Inventar ganz oder teilweise aufgrund einer permanenten Inventur (vgl. Tz. 41; s. a. Abschn. 30 Abs. 2 EStR) erstellt wird (§ 241 Abs. 2 HGB).

c) Erfordernis einer zeitnahen Inventur

Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken (§ 240 Abs. 2 Satz 3 HGB). Die S. 2299Inventur braucht nicht am Bilanzstichtag vorgenommen zu werden, sie ist jedoch f ü r den (= zum) Bilanzstichtag vorzunehmen. Wird sie - wie im Regelfall - nicht am Bilanzstichtag vorgenommen, so muß sie zeitnah, d. h. in der Regel innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag (vgl. Abschn. 30 Abs. 1 EStR) durchgeführt werden. Dabei sind Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme zu berücksichtigen. Eine längere Frist als zehn Tage für eine Inventur zum Bilanzstichtag ist nur dann zulässig, wenn die zeitnahe Inventur aus besonderen Gründen (z. B. klimatischen Gründen - verschneite Lagerbestände) nicht möglich ist. Wird in diesen Fällen die Inventur später nachgeholt, so sind die zwischenzeitlichen Bestandsveränderungen nachzuweisen. Die Frist von zehn Tagen gilt nicht in den Fällen der permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) oder des Wertnachweisverfahrens (vgl. Tz. 42); sie gilt jedoch, wenn das Inventar mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt wird (vgl. § 241 Abs. 1 HGB), für die WG, die Bestandteil der zu ziehenden Stichprobe sind (vgl. Tz. 43). Allerdings kann das Verfahren nach § 241 Abs. 1 HGB auch mit der permanenten Inventur gekoppelt werden (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 EStR).

d) Behandlung einzelner Wirtschaftsgüter - Ausnahmen von der Bestandsaufnahmepflicht

WG, die eine geschlossene Anlage bilden (z. B. die einzelnen Teile einer Hochofenanlage, die einzelnen Teile einer Breitbandstraße einschließlich Zubehör), können statt mit ihren einzelnen Teilen als Gesamtanlage in das Inventar eingetragen werden; Voraussetzung nach Abschn. 31 Abs. 2 Satz 2 EStR ist eine einheitliche AfA auf die Gesamtanlage.

Auch gleichartige WG des Vorratsvermögens und andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche WG (§ 240 Abs. 4 HGB) können bei der bestandsmäßigen Erfassung nach Art und Menge zusammengefaßt werden. Soweit es sich um abnutzbare bewegliche Anlagegüter handelt, gilt dies jedoch nur, wenn sie in demselben VZ angeschafft sind und hinsichtlich AK, Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode übereinstimmen (Abschn. 31 Abs. 2 Satz 3 EStR). In das Inventar müssen grds. auch bereits voll abgeschriebene WG aufgenommen werden, soweit sie am Bilanzstichtag noch vorhanden sind (Abschn. 31 Abs. 1 Satz 2 EStR). Geringwertige WG i. S. des § 6 Abs. 2 EStG (vgl. unten Tz. 64), die im Wj der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abgeschrieben worden sind, brauchen ausnahmsweise nicht in das Inventar aufgenommen zu werden, wenn ihre AK oder HK nicht mehr als 100 DM betragen haben oder auf einem besonderen Konto verbucht oder bei ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem besonderen Verzeichnis erfaßt worden sind (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 1 EStR). Dasselbe gilt für WG, für die zulässigerweise ein Festwert (vgl. Tz. 44, 51 und 70) angesetzt worden ist (Abschn. 31 Abs. 3 Satz 2 EStR). Insoweit genügt die Erfassung in der Buchführung und in der Bilanz. Für WG, die zulässigerweise mit einem Festwert angesetzt werden, braucht auch nicht jährlich eine körperliche Bestandsaufnahme vorgenommen zu werden. Es genügt, wenn i. d. R. alle drei Jahre - für bewegliche Anlagegüter an jedem dem Hauptfeststellungszeitpunkt für die Feststellung des Einheitswerts des BV vorangehenden Bilanzstichtag, spätestens alle fünf Jahre - eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird (vgl. § 240 Abs. 3 HGB und Abschn. 31 Abs. 4 EStR). In diesem Zusammenhang bedeutsam ist allerdings, daß ein Festwert nur zulässig ist, wenn der Gesamtwert der betreffenden WG für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist (§ 240 Abs. 3 HGB).

Keiner vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme bedarf es, wenn das Inventar mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichpro- S. 2300ben ermittelt wird (§ 241 Abs. 1 HGB; vgl. Tz. 43). In diesem Fall müssen nur die WG körperlich aufgenommen werden, die Bestandteil der zu ziehenden Stichprobe sind (zum Stichprobenverfahren vgl. Burkel, BB 1987 S. 29).

Das Inventar, d. h. das (Gesamt-)Ergebnis der Inventur, ist zehn Jahre aufzubewahren; die sonstigen Inventurunterlagen (Inventurlisten, Inventurzettel usw.) sind Belege und brauchen als solche nur sechs Jahre aufbewahrt zu werden (§ 257 Abs. 4 HGB, § 147 Abs. 3 AO).

41. Die permanente Inventur

Soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand zum Bilanzstichtag auch ohne körperliche Bestandsaufnahme festgestellt werden kann, ist nach § 241 Abs. 2 HGB - der wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) auch für die stl. Gewinnermittlung gilt - die sog. permanente Inventur zulässig (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 EStR). Das Wesen der permanenten Inventur besteht darin, daß ein am Bilanzstichtag vorhandener buchmäßiger Bestand (Sollbestand) an WG ohne gleichzeitige körperliche Bestandsaufnahme als tatsächlicher Bestand zum Bilanzstichtag aufgenommen wird. Der Sollbestand gilt also ohne Nachprüfung als Istbestand - wobei vorausgesetzt wird, daß die betrieblichen Unterlagen die Vermutung ”Sollbestand = Istbestand” rechtfertigen.

Die permanente Inventur für das Anlagevermögen ist uneingeschränkt zulässig. Dabei wird lediglich vorausgesetzt, daß insbesondere alle WG des beweglichen Anlagevermögens - auch soweit sie zwar bereits in voller Höhe abgeschrieben, aber noch nicht aus dem BV ausgeschieden sind (jedoch mit Ausnahme der nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abgeschriebenen geringwertigen Anlagegüter mit AK oder HK von weniger als 100 DM; vgl. Abschn. 31 Abs. 3 EStR) - in einem Bestandsverzeichnis erfaßt werden, das jeden Zugang und jeden Abgang daten- und wertmäßig ausweist (vgl. hierzu im einzelnen Abschn. 31 Abs. 5 EStR). Dieses Bestandsverzeichnis ist in regelmäßigen Abständen durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Die körperliche Bestandsaufnahme kann mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden (§ 241 Abs. 1 HGB) durchgeführt werden.

Die permanente Inventur für das zum Umsatz bestimmte Vorratsvermögen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren) ist zulässig, wenn Lagerbücher (Lagerkarteien) ordnungsmäßig geführt, insbesondere alle Zugänge und Abgänge nach Tag, Art und Menge (Stückzahl, Gewicht oder Kubikinhalt) nachgewiesen werden, und wenn der tatsächliche Bestand mindestens einmal in jedem Wj durch eine körperliche Bestandsaufnahme festgestellt und dadurch mit dem buchmäßigen Bestand abgestimmt wird (vgl. hierzu im einzelnen Abschn. 30 Abs. 2 EStR).

42. Die wertmäßige Fortschreibung oder Rückrechnung (Wertnachweisverfahren)

Nach § 241 Abs. 3 HGB - der wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) auch für die stl. Gewinnermittlung gilt - ist es zulässig, WG in dem Inventar für den Bilanzstichtag unberücksichtigt zu lassen und insoweit ein besonderes Inventar für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder innerhalb der beiden ersten Monate nach dem Bilanzstichtag aufzustellen (= zeitverschobene Inventur; vgl. Abschn. 30 Abs. 3 EStR). Der Wert des Bestands für den Bilanzstichtag ist durch ein Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahren nachzuweisen (Wertnachweisverfahren; vgl. Uelner, BB 1965 S. 757), das den GoB (vgl. Tz. 45) entsprechen muß. Der entscheidende Unterschied zur permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) besteht darin, daß beim Wertnachweisverfahren die Bestandsveränderungen (Zu- und Abgänge) in dem Zeitraum zwischen Inventurstichtag und Bilanzstichtag nur wertmäßig - also nicht nach Art und Menge - nachgewiesen zu werden brauchen, während bei der permanenten S. 2301Inventur die Bestände art-, mengen- und wertmäßig fortgeschrieben werden und der buchmäßige Sollbestand zum Bilanzstichtag als Istbestand aufgenommen wird.

Die zeitverschobene Inventur mit Wertnachweisverfahren ist zulässig für alle WG des BV. Sie kann jedoch auf bestimmte Gruppen von WG (z. B. auf den Warenbestand) beschränkt werden.

Das Wertnachweisverfahren setzt ein besonderes Inventar voraus, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder innerhalb der beiden Monate nach dem Bilanzstichtag - d. h. bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj für einen Tag nach dem 30. 9. und vor dem 1. 3. - aufgestellt sein muß. Dieses Inventar, das auch aufgrund einer permanenten Inventur (vgl. Tz. 41) oder aufgrund einer Stichprobeninventur (vgl. Tz. 43) erstellt werden kann, bildet in Verbindung mit dem Wertnachweisverfahren - anstelle eines Inventars für den Bilanzstichtag - die Grundlage für die Wertansätze in der Bilanz. Für die besondere Inventur und für den Inhalt des besonderen Inventars gelten dieselben GoB wie für eine Inventur und für ein Inventar für den Bilanzstichtag (vgl. Tz. 40).



Eine bestimmte Methode der Wertfortschreibung oder Wertrückrechnung ist nicht vorgeschrieben. Es kann jede Methode gewählt werden, die den GoB entspricht, d. h. einen zuverlässigen Schluß auf den Wert des in das Nachweisverfahren einbezogenen BV erlaubt. Die Methode wird insbesondere von der Art der zu bewertenden Vermögensgruppe und von den Daten abhängen, die das Rechnungswerk des Betriebs liefern kann. Wird der gesamte Warenbestand in das Wertnachweisverfahren einbezogen - das setzt nach Abschn. 30 Abs. 3 EStR voraus, daß die Zusammensetzung des Warenbestands am Bilanzstichtag von der des Warenbestands am Inventurstichtag nicht wesentlich abweicht -, so kann der Gesamtwert des Warenbestands auf den Bilanzstichtag fortgeschrieben werden. Die Fortschreibung kann dabei nach der folgenden Formel geschehen: Wert des Warenbestands am Bilanzstichtag = Wert des Warenbestands am Inventurstichtag zuzüglich Wareneingang abzüglich Wareneinsatz (Umsatz abzüglich des durchschnittlichen Rohgewinns).

Der Bewertungsabschlag für bestimmte Importwaren (§ 80 EStDV) und die Preissteigerungsrücklage (§ 74 EStDV) - beide nur vor 1990, aber noch auslaufend - waren nur zulässig, wenn der tatsächliche Bestand der Importwaren am Bilanzstichtag durch körperliche Bestandsaufnahme (vgl. Tz. 40) oder durch permanente Inventur (vgl. Tz. 41) nachgewiesen wurde. Dementsprechend schlossen Importwarenabschlag und Preissteigerungsrücklage für die davon erfaßten WG das Wertnachweisverfahren aus. Das Wertnachweisverfahren ist ferner - wie die permanente Inventur - nicht zulässig für Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnliche Vorgänge ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, es sei denn, daß diese Abgänge aufgrund von Erfahrungssätzen annähernd zutreffend geschätzt werden können, sowie für WG, die - abgestellt auf die Verhältnisse des einzelnen Betriebs - besonders wertvoll sind (vgl. Abschn. 30 Abs. 4 EStR).

43. Die geschichtete Stichprobeninventur

Nach § 241 Abs. 1 HGB darf der Bestand der WG nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt werden, wenn das Verfahren den GoB entspricht und wenn der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars dem Aussagewert eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommt. Damit sind mathematisch-statistische Methoden als Hilfsmittel bei der Inventur zulässig, wenn sie die geforderten Voraussetzungen erfüllen. S. 2302

Das bisher bekannteste mathematisch-statistische Verfahren bei der Aufstellung des Inventars ist das Verfahren der ”geschichteten Stichprobe” (= geschichtete Stichprobeninventur). Die geschichtete Stichprobeninventur ermöglicht es, die sehr lohnintensive und damit kostenträchtige Inventur einschließlich der Bewertung dadurch erheblich zu rationalisieren, daß die körperliche Bestandsaufnahme und Bewertung auf einen bestimmten Prozentsatz der WG beschränkt und ”hochgerechnet” wird. Zum Verfahren im einzelnen vgl. Nies, StBp 1975 S. 73 und 1976 S. 245. Vgl. a. die Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IdW 1/1981 in Wpg 17/1981. Fraglich ist, welche Parameter im Einzelfall angesetzt werden müssen. Bestimmte Schätzstichproben entsprechen den GoB, wenn die Ermittlung der Stichprobenglieder nach dem Zufallsprinzip - z. B. mit Hilfe von Zufallszahlentafeln oder des Zufallszahlengenerators - vorgenommen wird und der bei der Berechnung zugrunde gelegte relative Fehler höchstens 2 %, der Grad der statistischen Sicherheit mindestens 95,5 % und die Anzahl der Stichprobenglieder mindestens 100 beträgt (vgl. Dankmeyer, StW 1982 S. 17, 21; ders., DB 1982 S. 246, 250; in dem Beitrag wird auch auf bestimmte Annahmestichproben, z. B. den Sequentialtest, hingewiesen; vgl. dazu auch AWV-Fachinformation, Eschborn 4/1980).

44. Festwertansatz

Nach § 240 Abs. 3 HGB dürfen WG des Anlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe des Vorratsvermögens im Rahmen der GoB (vgl. Tz. 45) mit einer gleichbleibenden Menge und mit einem gleichbleibenden Wert (Festwert) angesetzt werden, wenn ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Wegen Einzelheiten der Festwertbewertung vgl. Tz. 51. Der Gesamtwert muß für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sein.

Wegen der Technik der Festbewertung abnutzbarer beweglicher Anlagegüter vgl. im übrigen den Gemeinsamen Ländererlaß betr. Festbewertung von Gerüst- und Schalungsteilen v. 12.12.61 (BStBl II S. 194).

45. Die ordnungsmäßige Buchführung

Gewerbetreibende, die ihren Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln, haben nach § 5 Abs. 1 EStG für den Schluß des Wj das BV anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Für die Gewinnermittlung durch BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gelten die GoB sinngemäß (BFH v. 6. 12. 83, BStBl 1984 II S. 227). Damit verweisen die für die stl. Gewinnermittlung durch BV-Vergleich geltenden Vorschriften generell auf § 238 Abs. 1 HGB, wonach jeder Kaufmann verpflichtet ist, ”Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen”.

Soweit die GoB nicht durch ausdrückliche gesetzliche Vorschriften in ihrem formellen oder materiellen Gehalt konkretisiert sind (für die Bewertung z. B. in § 252 HGB: Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, going-concern-Prinzip, Grundsatz der Einzelbewertung, Vorsichtsprinzip mit Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip), sind sie ein unbestimmter Rechtsbegriff - mit Rechtsnormcharakter. Dementsprechend ist die Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, jeweils im Einzelfall zu bejahen oder zu verneinen. Sie kann nur einheitlich entschieden werden. GoB sind ”die Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem Gesetzeszweck entsprechenden Bilanz zu gelangen” (vgl. Döllerer, BB 1959 S. 1217; BFH v. 3. 2. 69, BStBl II S. 291; Moxter, BB 1984 S. 1780, 1784). Es handelt sich um die Summe der Beurteilungsmaßstäbe zur Entscheidung der Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, d. h. nach Form und Inhalt den gesetzlichen Anforderungen entspricht. Danach sind die GoB nicht empirisch durch Feststellen kaufmännischer oder betriebswirtschaftlicher Anschauungen (induktiv) zu bestimmen, sondern sie sind einzelfallbezogen konkretisierend aus dem jeweiligen Normzweck abzuleiten (sog. deduktive Methode; vgl. auch Beisse, S. 2303DStR 1980 S. 243, 251). U. E. darf allerdings bei der Bestimmung der GoB im Einzelfall die Überzeugung der rechtlich denkenden Kaufleute nicht außer Betracht gelassen werden, ob die Buchführung und Bilanzierung formell und materiell angemessen, zweckdienlich und rechtlich ist.

Obwohl Steuervergünstigungen in Wj, die nach dem 31.12.74 enden, nicht mehr von einer ordnungsmäßigen Buchführung abhängig sind (vgl. § 52 Abs. 6 EStG 1975), ist eine ordnungsmäßige Buchführung handelsrechtlich, steuerrechtlich, insolvenzrechtlich und ggf. strafrechtlich bedeutsam. Wegen Mängel der Buchführung s. unten d.

b) Handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Da die GoB als allgemeine Beurteilungsmaßstäbe für eine Buchführung gesetzlich nicht fixiert sind, können sie sich - den Erfordernissen des technischen Fortschritts entsprechend - wandeln; vgl. § 147 Abs. 2 AO und unten c, ee. Die Buchführung ist nicht Selbstzweck (vgl. BFH v. 15. 3. 72, BStBl II S. 488), sondern sie dient der Dokumentation der Geschäftsvorfälle und darüber hinaus dazu, daß sich der Unternehmer Rechenschaft über den Ablauf seiner wirtschaftlichen Betätigung und über deren Ergebnis ablegt (vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl., Düsseldorf 1987; Moxter, Das System der handelsrechtlichen GoB, in: Festschrift von Wysocki). Aus diesen Zwecken der Buchführung folgt, daß eine ordnungsmäßige Buchführung richtig (= wahr) und vollständig sein muß. Die Buchführung muß also die Erfassung aller Geschäftsvorfälle und des BV sowie aller Entnahmen und Einlagen gewährleisten. Sie soll in Darstellung und Bewertung stetig sein (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB), d. h. die Darstellungs- und Bewertungsmethoden dürfen nicht willkürlich wechseln, weil sonst der Aussagewert der Buchführung verlorengehen würde. Sie muß geordnet sein, damit sich auch ein Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage des Betriebs verschaffen kann. Sie muß zeitgerecht sein, damit Geschäftsvorfälle nicht nachträglich manipuliert werden können. Schließlich müssen die Buchführung und die Bilanzierung den Grundsätzen der kaufmännischen Vorsicht entsprechen, weil der Kaufmann sich im Interesse des Gläubigerschutzes nicht reicher ausweisen darf, als er sicher ist; daraus folgt insbesondere, daß noch nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, während drohende Verluste auszuweisen sind. Das Vorsichtsprinzip ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB wie folgt konkretisiert: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.

Besondere Bedeutung kommt der rechtzeitigen Bilanzerstellung zu. Nach § 243 Abs. 3/§ 240 Abs. 2 HGB müssen das Inventar und die Bilanz ”innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit” aufgestellt sein. Dies gilt für alle Kaufleute; für KapGes umfaßt die Bilanzierungsfrist drei Monate (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB); bei sog. kleinen KapGes i. S. des § 267 Abs. 1 HGB ggf. einen längeren Zeitraum. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG beträgt die Bilanzierungsfrist ein Jahr (BFH v. 6. 12. 83, BStBl 1984 II S. 227). Für Kommanditgesellschaften hat die Rspr. die Bilanzierungsfrist auf grds. sechs Monate festgesetzt (vgl. OLG Düsseldorf v. 27. 9. 79, BB S. 1579).

c) Steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Es gibt keinen besonderen steuerrechtlichen Begriff der ordnungsmäßigen Buchführung. Deshalb ist in Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 1 EStR bestimmt, daß eine Buchführung auch für stl. Zwecke ordnungsmäßig ist, wenn sie den Grundsätzen S. 2304des Handelsrechts entspricht. Das ist der Fall, wenn die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden, die Bücher förmlich in Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist (OFH v. 13.1.50, MinBlFin 1949/50 S. 343; BFH v. 23. 2. 51, BStBl III S. 75, und BFH-Gutachten v. 25. 3. 54, BStBl III S. 195).

Aus Gründen der Rechtsklarheit sind die Anforderungen, die steuerrechtlich an eine Buchführung und an die sonst erforderlichen Aufzeichnungen zu stellen sind, in § 146 AO normiert. Danach ist u. a. ausdrücklich bestimmt, daß Buchungen und sonstige Aufzeichnungen ”vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet” vorzunehmen sind (vgl. im einzelnen § 146 AO). Die Tragweite dieser Bestimmungen reicht allerdings weiter als die GoB, weil in einer Vielzahl von Gesetzen und Verordnungen Aufzeichnungspflichten für bestimmte Betriebe und Berufe normiert sind (vgl. die Aufstellung zu § 140 AO im ”Einführungserlaß zur AO 1977” - BMF v. 1. 10. 76, BStBl I S. 576), die gem. § 140 AO auch für die Besteuerung zu erfüllen sind.

Ein bestimmtes Buchführungssystem oder eine bestimmte Buchführungsform war bis zum Inkrafttreten des BiRiLiG grds. nicht erforderlich. Auch die sog. einfache Buchführung, bei der jeder Geschäftsvorfall nicht - wie bei der in der Praxis überwiegenden doppelten Buchführung (Doppik) - mit zwei Seiten, sondern nur mit einer Seite seiner Wirkung festgehalten wird, kann den GoB entsprechen (Darstellung auf Personenkonten, nicht auf Sachkonten). Handelsrechtlich ist jedoch nunmehr eine doppelte Buchführung vorgeschrieben. Der Kaufmann hat nach § 242 HGB einen Jahresabschluß zu erstellen, der durch Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gebildet wird.

Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung - vom Beleg zur Bilanz und zurück - buchmäßig verfolgen lassen, und sowohl der Unternehmer als auch ein sachverständiger Dritter müssen sich in dem Buchführungswerk ohne große Schwierigkeit und in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden können (BFH v. 18. 2. 66, BStBl III S. 496, und v. 23.9.66, BStBl 1967 III S. 23). Nach Abschn. 29 EStR sind ferner folgende Grundsätze zu beachten:

aa) Der Grundsatz zeitnaher Verbuchung

Sämtliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah und der Zeitfolge nach in Grundbüchern zu erfassen. Zeitnahe Erfassung bedeutet, daß ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Geschäftsvorfällen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen muß (BFH v. 5. 3. 65, BStBl III S. 285). Tägliche Grundaufzeichnungen sind also nicht erforderlich (BFH v. 24. 3. 70, BStBl II S. 540). Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO s o l l e n Kasseneinnahmen und -ausgaben allerdings mindestens täglich aufgeschrieben werden (s. a. AEAO zu § 146 AO und AO-Kartei, § 146 Karte 1). Da es sich um eine Sollvorschrift handelt, kann ihre strikte Einhaltung nur gefordert werden, soweit dies im Einzelfall für den Stpfl. auch zumutbar ist. Eintragungen von Bargeschäften können danach ausnahmsweise auch dann noch als ordnungsmäßig angesehen werden, wenn sie aus zwingenden wirtschaftlichen Gründen erst am nächsten Geschäftstag (nicht: Kalendertag) vorgenommen werden (vgl. BFH v. 31. 7. 74, BStBl 1975 II S. 96). Allerdings muß sich in diesen Fällen aus den Buchungsunterlagen (z. B. Registrierkassenstreifen) sicher entnehmen lassen, wie sich der sollmäßige Kassenbestand seit dem vorangegangenen Geschäftstag entwickelt hat. Werden unmittelbar nach dem Auszählen der Tageskasse die Einnahmen und die Ausgaben - so wie sonst in einen Kassenbericht - in das Kassenbuch übertragen, so brauchen die Notizzettel mit dem Auszählungsergebnis nicht als Einnahmeursprungsaufzeichnungen aufbewahrt zu werden (BFH v. 7. 7. 77, BStBl 1978 II S. 307). Unbare Geschäftsvorfälle werden in der Praxis - insbesondere bei Fernbuchführung mit Einsatz von EDV-Anlagen - häufig nicht laufend, sondern periodenweise (z. B. wöchentlich oder monatlich) buchmäßig erfaßt, weil EDV-Anlagen nur auf diese Weise rationell ausgenutzt werden können. Wegen der Ordnungsmäßigkeit einer computergestützten Fernbuchhaltung s. a. E.

Obwohl die BFH-Rspr. (BFH v. 26. 3. 68, BStBl II S. 527, und v. 2.10.68, BStBl 1969 II S. 157) diese Handhabung als nicht mit den GoB vereinbar verworfen hat, S. 2305ist es nach Auffassung der FinVerw (Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 2 EStR) nicht zu beanstanden, wenn die Kreditgeschäfte eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats grundbuchmäßig erfaßt werden (z. B. die Geschäftsvorfälle des Monats Juni bis zum Ablauf des Monats Juli). Dabei wird vorausgesetzt, daß die allgemeinen Anforderungen an eine Buchführung erfüllt sind und der Stpfl. organisatorische Vorkehrungen trifft, um sicherzustellen, daß Buchführungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verlorengehen, z. B. durchlaufende Numerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch Abheften in besonderen Mappen oder Ordnern (vgl. dazu Uelner, DStZ A 1969 S. 87). Die von der FinVerw - aus Billigkeitsgründen - zugestandenen Erleichterungen können danach nur in Anspruch genommen werden, wenn gewährleistet bleibt, daß die Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und Abwicklung buchmäßig verfolgen lassen und daß sich sowohl der Stpfl. als auch ein sachverständiger Dritter in dem Buchführungswerk ohne große Schwierigkeit und in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden können. Die Buchführung muß also übersichtlich bleiben. Ob das trotz Inanspruchnahme der zugestandenen Grundaufzeichnungsfrist der Fall ist, wird sich i. d. R. nach der Zahl der Geschäftsvorfälle und nach dem Zeitraum richten, in dem sie abgewickelt werden. Geht z. B. laufend eine Vielzahl von Rechnungen ein und werden diese Rechnungen in unregelmäßigen Zeitabständen, meist aber innerhalb von zwei bis drei Wochen nach Eingang, beglichen, so kann die Übersichtlichkeit des Rechnungswerks schon früher in Frage gestellt sein.

Soll die Funktion der Grundbuchaufzeichnungen auf Dauer durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden, so gelten die geringeren Anforderungen an die Belegsicherung, die im Rahmen der zugestandenen Grundaufzeichnungsfrist gestellt werden, nicht. In diesem Fall müssen vielmehr die gleichlautenden Ländererl. zur sog. Offene-Posten-Buchhaltung v. 10.6.63, BStBl II S. 89 ff., und die Grundsätze der BFH-U. v. 16. 9. 64, BStBl III S. 654, und v. 23.9.66, BStBl 1967 III S. 23, beachtet werden. Dabei ist bei der Entscheidung der Frage, ob eine Belegsammlung für eine gewisse Frist als hinreichender Grundbuchersatz angesehen werden kann, nicht kleinlich zu verfahren, wenn kontrollierbar gewährleistet ist, daß alle Belege verbucht werden (BFH v. 24. 3. 70, BStBl II S. 540). Dies gilt auch, wenn bei überschaubaren Verhältnissen die Möglichkeit nachträglicher Manipulationen ausgeschlossen werden kann (BFH v. 7. 7. 77, BStBl 1978 II S. 307). Gesetzliche Grundlage der Offene-Posten-Buchhaltung ist § 146 Abs. 5 AO. Einzelhändler brauchen auch die Kasseneinnahmen i. d. R. nicht einzeln aufzuzeichnen (BFH v. 12. 5. 66, BStBl III S. 371).

Bei einer computergestützten Fernbuchhaltung ist es deshalb ausreichend, wenn der Stpfl. die Geschäftsvorfälle eines Monats nach ablagemäßiger Vorbereitung seinem stl. Berater übergibt, der sie dann bis zum Ablauf des Folgemonats nach Buchungskreisen geordnet mittels Datenerfassungsgerät auf Lochstreifen überträgt und gleichzeitig dazu eine sog. Primanota (d. h. das Protokoll mit den Einzelheiten des erfaßten Buchungsstoffs) erstellt. Da die Primanota in diesem Fall bereits Grundbuchfunktion hat, ist es nicht schädlich, wenn der Berater die Lochstreifen erst nach einigen Monaten an die Datenverarbeitungsstelle (z. B. die DATEV) weiterleitet (vgl. im einzelnen BFH v. 10. 8. 78, BStBl 1979 II S. 20; s. a. BMF v. 11. 2. 80, BB S. 304).

bb) Verbuchung der unbaren Geschäftsvorfälle und Kreditgeschäfte

Bei unbaren Geschäftsvorfällen müssen Entstehung der Forderungen oder Schulden und ihre Tilgung grds. als getrennte Geschäftsvorfälle behandelt werden. Handelt es sich um eine doppelte Buchführung, so sind unbare Geschäftsvorfälle i. d. R. über ein Kontokorrentkonto - möglichst unterteilt nach Schuldnern und Gläubigern - zu buchen. Nach Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 3 EStR ist es jedoch S. 2306nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht erfaßt, d. h. also wie Bargeschäfte behandelt werden (s. a. BFH v. 11. 9. 69, BStBl 1970 II S. 307).

Neben der grundbuchmäßigen Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle (bei doppelter Buchführung neben Grundbuch und Kontokorrent-Sachkonto) ist es erforderlich, ein Kontokorrentbuch (sog. Geschäftsfreundebuch) zu führen, wenn die unbaren Geschäftsvorfälle aufgegliedert nach Geschäftsfreunden zu buchen sind. Das Geschäftsfreundebuch soll den Unternehmer über den Stand seiner Forderungen und Verpflichtungen gegenüber seinen einzelnen Schuldnern und Gläubigern auf dem laufenden halten. Ist die Zahl der unbaren Geschäftsvorfälle (z. B. bei Einzelhändlern oder Handwerkern) verhältnismäßig gering, so gelten für die Führung des Geschäftsfreundebuchs (die Pflicht zur Eintragung der gelegentlichen unbaren Geschäftsvorfälle in einem Grundbuch - bei doppelter Buchführung auch auf dem Kontokorrent-Sachkonto - bleibt also unberührt) folgende Erleichterungen: Besteht kein laufender unbarer Geschäftsverkehr, so braucht kein Kontokorrentbuch geführt zu werden, wenn für jeden Bilanzstichtag über die an diesem Stichtag bestehenden Forderungen und Schulden Personenübersichten aufgestellt werden (BFH v. 23. 2. 51, BStBl III S. 75). Darüber hinaus können Einzelhändler und Handwerker Krediteinkäufe und Kreditverkäufe kleineren Umfangs vereinfacht buchen. Es genügt, wenn sie Wareneinkäufe auf Kredit im Wareneingangsbuch in einer besonderen Spalte als Kreditgeschäft kennzeichnen und den Tag vermerken, an dem die Rechnung beglichen wird. Kleinere Warenverkäufe auf Kredit einschließlich der späteren Zahlung brauchen lediglich in einer Kladde festgehalten zu werden, die dann als Teil der Buchführung aufzubewahren ist. Daneben müssen allerdings auch in diesem Fall für jeden Bilanzstichtag über die an diesen Stichtagen bestehenden Forderungen und Schulden Personenübersichten aufgestellt werden (BFH v. 23. 2. 51, BStBl III S. 75).

cc) Bilanzierungsfristen

Die gesetzlich festgelegten handelsrechtlichen Bilanzierungsfristen (vgl. oben Buchst. b) gelten auch steuerrechtlich (BFH v. 26. 10. 77, BStBl 1978 II S. 315), so daß die Fristüberschreitung zwangsläufig eine nichtordnungsmäßige Buchführung bedeutet mit der Folge, daß die an eine ordnungsmäßige Buchführung früher anknüpfenden Steuervergünstigungen hätten entfallen müssen. Nach BMF v. 28. 6. 79 (BStBl I S. 370) sollen jedoch in Fällen, in denen das (materielle) Buchführungsergebnis durch die Nichteinhaltung einer handelsrechtlichen Bilanzierungsfrist nicht beeinflußt worden ist, Steuervergünstigungen, die vor Inkrafttreten des EStRG v. 5.8.74 eine ordnungsmäßige Buchführung voraussetzten, nicht allein wegen der Fristüberschreitung versagt werden. Diese Auffassung hat die FinVerw auch nach dem BFH-U. v. 6. 12. 83 (BStBl 1984 II S. 227) beibehalten. Soweit handelsrechtlich keine eindeutig fixierten Bilanzierungsfristen bestehen, ist eine Bilanz jedenfalls nicht mehr innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt, wenn sie mehr als zwei Jahre nach Ablauf eines Geschäftsjahrs aufgestellt wird. Der BFH ist der Auffassung, daß eine Bilanzierung innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Wj äußerstenfalls (noch) als fristgerecht zu werten ist (BFH v. 25. 4. 78, BStBl II S. 525, und v. 6.12.83, BStBl 1984 II S. 227).

dd) Aufbewahrung von Unterlagen

Steuerrechtlich bedeutsame Unterlagen müssen nachgeprüft werden können. Dies setzt voraus, daß sie aufbewahrt werden. Dementsprechend ist die Aufbewahrung der Unterlagen Teil einer ordnungsmäßigen Buchführung. Die erforderliche Form der Aufbewahrung steuerrechtlich bedeutsamer Unterlagen ist in § 147 Abs. 1 und 2 AO bestimmt, der im wesentlichen § 257 HGB entspricht. Danach sind geordnet aufzubewahren: 1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis S. 2307erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, 4. Buchungsbelege und 5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse und der Eröffnungsbilanz, die wegen ihrer Bedeutung für die stl. Gewinnermittlung im Original aufbewahrt werden müssen, dürfen alle anderen aufzubewahrenden Unterlagen unter den in § 147 Abs. 2 AO (§ 257 Abs. 3 HGB) aufgeführten Voraussetzungen - insbesondere muß es möglich sein, alle Unterlagen innerhalb der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar zu haben und lesbar zu machen - auch als wahre Wiedergabe auf einem Bildträger (z. B. Fotokopie oder Mikrokopie) oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Die Vorschrift des § 147 Abs. 2 AO enthält auch die Rechtsgrundlage für das sog. COM-Verfahren (Computer Output Microfilm), bei dem magnetgespeicherte Daten direkt auf Mikrofilm übertragen werden. Als ”andere Datenträger” kommen insbesondere die maschinell lesbaren Datenträger, z. B. Lochkarte, Lochstreifen, Magnetband, Magnetplatte, Diskette, in Betracht. Wegen der Verwendung von Mikrofilmaufnahmen zur Erfüllung gesetzlicher Aufbewahrungspflichten wird auf das BMF-Schr. v. 1. 2. 84 (BStBl I S. 155) und die entsprechenden Erlasse der obersten FinBeh der Länder hingewiesen. Die bei Buchführung auf Datenträgern anfallenden Datenträger sind entsprechend ihrer Funktion im Rechnungswerk (Grundbuch, Konto, Beleg) den in § 147 Abs. 1 AO aufgeführten Arten von Unterlagen zuzuordnen und demgemäß aufzubewahren (vgl. Abschn. 29 Abs. 3 EStR).

Die Aufbewahrungsfristen sind in § 147 Abs. 3 und 4 AO (§ 257 HGB) geregelt. Danach sind Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen zehn Jahre, alle anderen stl. bedeutsamen Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren, soweit nicht in anderen Steuergesetzen ausnahmsweise kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind. Soweit Rechnungen usw. Buchfunktion haben, z. B. bei der stl. anerkannten Offene-Posten-Buchhaltung (vgl. § 146 Abs. 5 AO), müssen sie als Bücher zehn Jahre aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfristen werden durch eine zwischenzeitliche Betriebsprüfung nicht berührt. Die Aufbewahrungsfristen laufen jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist; § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gilt nicht (§ 147 Abs. 3 Satz 2 AO). Wegen Erleichterungen gem. § 148 AO für die sich nach § 147 Abs. 3 Satz 2 AO ergebende Aufbewahrungspflicht vgl. BMF v. 25. 10. 77 (BStBl I S. 487).

ee) Buchung mit Hilfe von EDV-Anlagen

Die GoB gelten auch, wenn die Buchführung ganz oder teilweise mit EDV-Anlagen erstellt wird. Dies kann geschehen, indem die auf maschinell lesbaren Datenträgern aufgezeichneten Buchungen im Anschluß an die Verarbeitung vollständig und dauerhaft lesbar gemacht (= ausgedruckt) und die maschinell lesbaren Datenträger nach Prüfung der richtigen und vollständigen Wiedergabe gelöscht werden. In zunehmendem Maße werden Buchungen jedoch nach Bearbeitung nicht sofort visuell lesbar gemacht; die ”Bücher” werden vielmehr zunächst nur mit Hilfe der Speichertechnik der EDV geführt, d. h. auf nur maschinell lesbaren Datenträgern gespeichert (= Speicherbuchführung). Die gesetzlichen Grundlagen für die Anerkennung der Speicherbuchführung ergeben sich aus den Ordnungsvorschriften des HGB und der AO. Die FinVerw hat auf dieser Basis ”Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung” (GoS) veröffentlicht (BMF v. 5. 7. 78, BStBl I S. 250), die vom ”Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentlicher Hand e. V. (AWV)” unter Mitwirkung der FinVerw erarbeitet worden sind. Generell müssen danach auch bei Speicherbuchführung S. 2308die richtige und vollständige Erfassung der zu buchenden Geschäftsvorfälle und der Bestände sowie der Überblick über die Vermögens- und Ertragslage gewährleistet sein. Soweit die Verfahrensdokumentation der Speicherbuchführung (z. B. Ablaufpläne, Blockdiagramme) zum Verständnis der Buchführung erforderlich ist, gehört sie zu den Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen i. S. von § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO (= § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB) mit der Folge, daß sie - wie die Bücher - zehn Jahre aufbewahrt werden muß (§ 147 Abs. 3 Satz 1 AO).

d) Mängel der Buchführung

Mängel einer Buchführung sind handelsrechtlich, steuerrechtlich, insolvenzrechtlich und ggf. auch strafrechtlich bedeutsam. Nur einer ordnungsmäßigen Buchführung kommt Beweiskraft zu (vgl. § 158 AO). Bei nicht ordnungsmäßiger Buchführung kommt steuerrechtlich eine Schätzung des Betriebsergebnisses in Betracht (vgl. § 162 Abs. 2 AO); dabei kommt es nicht darauf an, ob die Buchführungsmängel (z. B. wegen Krankheit, hohen Alters oder mangelhafter Kenntnisse) entschuldbar sind. Entscheidend ist grds. vielmehr nur der objektive Zustand der Buchführung. Im Insolvenzfall droht bei nicht ordnungsmäßiger Buchführung Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren (§ 283 StGB).

aa) Formelle Buchführungsmängel

Formelle Mängel liegen vor, wenn die dem System der gewählten Buchführungsart entsprechenden Aufzeichnungen, Konten oder Bücher nicht oder mangelhaft geführt werden. Enthält eine Buchführung formelle Mängel, so ist sie nicht ohne weiteres als nicht ordnungsmäßig zu werten. Bei der Beurteilung, ob eine Buchführung ordnungsgemäß ist, kommt es also nicht auf die formale Bedeutung eines Buchführungsmangels an, sondern auf dessen sachliches Gewicht (BFH v. 7. 7. 77, BStBl 1978 II S. 307). Formelle Mängel führen nur dann zu einer nichtordnungsgemäßen Buchführung,

• wenn es wegen dieser Mängel nicht mehr gewährleistet erscheint, daß alle Geschäftsvorfälle und das gesamte BV erfaßt worden sind (z. B. bei fehlender Bestandsaufnahme oder fehlender Kassenbuchführung),

• wenn sich die Geschäftsvorfälle wegen dieser Mängel nicht mehr in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen,

• wenn sich wegen dieser Mängel weder der Stpfl. noch ein sachverständiger Dritter in dem ”Buchführungswerk” ohne große Schwierigkeiten und in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden können,

• wenn sie das sachliche Ergebnis beeinflussen oder

• wenn ein erheblicher Verstoß gegen die in Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStR und in Abschn. 29 Abs. 3 bis 5 EStR aufgeführten Anforderungen vorliegt.

Erfüllen etwaige formelle Mängel diese Voraussetzungen nicht, so sind sie unschädlich.

bb) Materielle Buchführungsmängel

Materielle Mängel sind Unrichtigkeiten im Zahlenwerk einer Buchführung (z. B. einzelne nicht verbuchte Betriebseinnahmen oder nicht vollständige Bestandsaufnahme). Enthält eine Buchführung materielle Mängel, so kommt es für die Beurteilung, ob eine Buchführung trotzdem als ordnungsmäßig anerkannt werden kann oder aber als nicht ordnungsmäßig gewertet werden muß, darauf an, ob die Fehler berichtigt werden können - ggf. durch eine ergänzende Schätzung - oder ob das gesamte Betriebsergebnis - wenn auch in Anlehnung an vorhandene Unterlagen - nur geschätzt werden kann. Können Fehler in der Buchführung berichtigt oder kann das fehlerhafte Buchführungsergebnis durch eine ergänzende Schätzung richtiggestellt werden, so führen die materiellen Mängel grds. nicht zur Verwerfung der Buchführung. Ausnahme: bei bewußter Falschbuchung (vgl. BFH v. 31. 7. 69, BStBl 1970 II S. 125). Kann das gesamte Betriebsergebnis - wenn auch unter Verwendung von gewissen Buchführungsunterlagen - nur geschätzt werden, so ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig. Die Grenzen zwi- S. 2309schen einer unschädlichen ergänzenden Schätzung und einer schädlichen Vollschätzung sind allerdings flüssig. Nach der Rspr. (BFH v. 17. 11. 55, BStBl III S. 393) kommt es in erster Linie auf das Verhältnis der fehlerhaft erfaßten zu den richtig erfaßten Geschäftsvorfällen an. Eine unschädliche ergänzende Schätzung setzt voraus, daß die fehlerhaft erfaßten Geschäftsvorfälle nur einen eindeutig abgrenzbaren belanglosen Teil der gesamten betrieblichen Tätigkeit und des Gewinns betreffen und daß dieser Teil durch zuverlässige Teilschätzungen feststellbar ist. Beim Jahresabschluß auftretende größere Differenzbeträge, die sich nicht aufklären lassen, dürfen nur dann ausgebucht werden, wenn dies den steuerrechtlichen Grundsätzen für eine ergänzende Schätzung des Betriebsergebnisses entspricht (BFH v. 13. 10. 76, BStBl 1977 II S. 260).

Fehlt eine Buchführung, zeichnet ein nicht buchführungspflichtiger Stpfl. z. B. nur Einnahmen und Ausgaben auf, während er auf die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und auf die Einrichtung einer den jeweiligen Stand des BV darstellenden Buchführung verzichtet, kann nicht verlangt werden, daß der Besteuerung ein nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzter Gewinn zugrunde gelegt wird. In diesem Fall ist das Wahlrecht hinsichtlich der Art der Gewinnermittlung dahin ausgeübt, daß die Entscheidung für die Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gefallen ist (BFH v. 2. 3. 78, BStBl II S. 431, und v. 30.9.80, BStBl 1981 II S. 301).

Die Einkommensteuer - Die Bewertung des Betriebsvermögens im allgemeinen (§§ 6-7k EStG)

III. Die Bewertung des Betriebsvermögensim allgemeinen

46. Allgemeines

Da der stl. Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG durch BV-Vergleich zu ermitteln ist, kommt der Bewertung der einzelnen WG in den zu vergleichenden Vermögensaufstellungen größte Bedeutung zu. Bewerten heißt, den Wert eines WG in Geld auszudrücken. Mit welchen Werten die einzelnen WG bei der stl. Gewinnermittlung anzusetzen sind, ergibt sich im einzelnen aus §§ 6 bis 7k EStG.

47. Stichtag des Jahresabschlusses (Abschlußstichtag, Bilanzstichtag)

Stichtag für die Bewertung aller WG für Zwecke der ESt ist der Tag, zu dem der Jahresabschluß (§ 242 Abs. 3 HGB: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung; bei KapGes zusätzlich: Anhang, § 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen ist (Stichtag des Jahresabschlusses oder Abschlußstichtag, vgl. z. B. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB, früher: Bilanzstichtag). Das ergibt sich aus § 5 Abs. 1 EStG i. V. mit § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Es ist der letzte Tag des Wj; wenn Wj und Kj übereinstimmen, also der 31. 12. Wird ein Betrieb aufgegeben oder veräußert, so tritt an seine Stelle der Zeitpunkt der Aufgabe oder der Veräußerung des Betriebs (§ 6 Abs. 2 EStDV). Dem stl. Begriff des Wj (§ 4a Abs. 1 Satz 2 EStG) entspricht das Geschäftsjahr des Handelsrechts (§ 240 HGB).

Maßgebend für die Bewertung sind die tatsächlichen Verhältnisse, die am Abschlußstichtag objektiv bestanden haben (Stichtagsprinzip). Umstände, die n a c h diesem Stichtag, aber vor der tatsächlichen Aufstellung des Jahresabschlusses auftreten (wertbeeinflussende Tatsachen), beeinflussen den Wert am Stichtag nicht mehr. Sie können sich erst im nächsten Jahresabschluß auswirken. Der Bewertung ist grds. der Informationsstand des Bilanzierenden am Abschlußstichtag zugrunde zu legen. Der Kaufmann muß aber nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB wertbildende Umstände (wertaufhellende Tatsachen) berücksichtigen, die am Abschlußstichtag objektiv vorlagen, ihm aber erst später, jedoch vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses, bekanntgeworden sind (sog. bessere Erkennt- S. 2310nis nach dem Abschlußstichtag); s. a. BFH v. 4. 4. 73 (BStBl II S. 485) und unten Tz. 49, zu d.

Eine Ausnahme vom Stichtagsprinzip enthält § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB für Gegenstände des Umlaufvermögens: Es dürfen schon Abschreibungen aufgrund von Wertschwankungen in der nächsten Zukunft vorgenommen werden.

48. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz; umgekehrte Maßgeblichkeit

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist von buchführungspflichtigen und freiwillig buchführenden Gewerbetreibenden am Abschlußstichtag das BV anzusetzen, das nach den - im wesentlichen im Dritten Buch des HGB kodifizierten - handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Mit dieser Vorschrift wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz begründet. Steuerbilanz und Handelsbilanz stehen nicht selbständig nebeneinander, die Handelsbilanz bildet die Grundlage der Steuerbilanz. Nur wenn die erlaubten handelsrechtlichen Ansätze von Vermögensgegenständen und Schulden zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften widersprechen, muß in der Steuerbilanz ein abweichend bewerteter Posten erscheinen (Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes). Dabei kann der Stpfl. entweder die Ansätze oder Beträge der Handelsbilanz, die den stl. Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen entsprechend ergänzen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) oder er erstellt eine den stl. Vorschriften entsprechende Vermögensübersicht, die Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV).

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz besagt also, daß die konkrete ordnungsmäßig aufgestellte Handelsbilanz als Grundlage für die stl. Gewinnermittlung dient und somit ein Stpfl. bei der Ausübung estl. Wahlrechte für den Ansatz und/oder die Bewertung von WG und bei Beurteilungen tatsächlicher Art in der Steuerbilanz an den konkret gewählten handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässigen Ansatz in seiner Handelsbilanz gebunden ist (vgl. § 5 Abs. 1 EStG).

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz legt nicht nur die Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz fest. Er besagt darüber hinaus, daß Stpfl., die zwar keine Handelsbilanz erstellen oder erstellt haben, jedoch als Gewerbetreibende ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, bei der Aufstellung der Steuerbilanz die Vorschriften des HGB und die GoB beachten müssen. Ob die Gewerbetreibenden aufgrund gesetzlicher Vorschriften (neben HGB z. B. auch § 141 AO) zur Buchführung verpflichtet sind oder Bücher ohne eine solche Verpflichtung freiwillig führen, ist dabei unerheblich. Voraussetzung ist aber stets, daß Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. (Für Land- und Forstwirte und selbständig Tätige gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht, sie ermitteln ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG). Der Abhängigkeitsgrundsatz gilt nicht nur für die Bilanz als Ganzes, sondern auch für die einzelnen Bilanzansätze und Werte, d. h. für die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach, soweit nicht eine estl. Ansatznorm (z. B. § 5 Abs. 3 EStG) eingreift oder § 6 EStG autonom die stl. Bewertung regelt und nach § 5 Abs. 6 EStG damit die Maßgeblichkeit entfällt. Ein Stpfl. kann also, wenn nach dem Steuerrecht verschiedene Wertansätze zulässig sind, zwischen ihnen nicht unabhängig von der Handelsbilanz wählen, sondern ist an den Ansatz in der Handelsbilanz gebunden. Beispiel: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei WG des Umlaufvermögens statt der AK oder HK auch der niedrigere Teilwert angesetzt werden; § 253 Abs. 3 HGB erzwingt das Niederstwertprinzip auch für die Steuerbilanz. Mit der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten in der Handelsbilanz legt der Stpfl. sich grds. auch für die Steuerbilanz fest, sofern hier ein entsprechender Entscheidungsfreiraum besteht.

Der BFH (GrS v. 3.2.69, BStBl II S. 291) legt den Maßgeblichkeitsgrundsatz eng aus: Nur zwingendes Handelsrecht ist stl. maßgebend. Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote sowie Aktivierungs- und Passivierungsverbote gelten auch für die StB. Handelsrechtliche Ansatzwahlrechte sind aber grds. nur maßgeblich, wenn estl. Vorschriften ein gleichartiges Wahlrecht einräumen. Folglich gilt nach st. Rspr. bei einem handelsrechtlichen Aktivierungswahl- S. 2311recht steuerrechtlich grds. eine Aktivierungspflicht (ausgenommen Bilanzierungshilfen, denen keine WG oder RAP zugrunde liegen), bei einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht i. d. R. stl. ein Passivierungsverbot (vgl. z. B. Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 5 Anm. 12a).

Durch das Steuerrecht ist dem Stpfl. bei der stl. Gewinnermittlung eine Reihe von Wahlrechten eingeräumt worden, die z. B. im Ansatz erhöhter oder Sonderabschreibungen oder der Bildung besonderer Passivposten bestehen und ihren Ursprung in wirtschafts-, struktur- und/oder konjunkturpolitischen Überlegungen des Gesetzgebers haben. Durch handelsrechtliche Öffnungsklauseln (vgl. z. B. §§ 254, 247 Abs. 3, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 HGB) können solche Steuervergünstigungen auch bei der Aufstellung der Handelsbilanz in Anspruch genommen werden. Die Folge ist, daß Bilanzposten in der Handelsbilanz, soweit für sie sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein Ansatz- und/oder Bewertungswahlrecht besteht, rein tatsächlich durch den konkreten Ansatz in der Steuerbilanz bestimmt werden, weil nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG der angestrebte Ansatz in der Steuerbilanz nur zulässig ist, wenn in der Handelsbilanz in gleicher Weise bilanziert wird. Diese ”umgekehrte Maßgeblichkeit” bewirkt, daß die Gewinnanteile, die infolge der Steuervergünstigung zunächst nicht besteuert werden, auch nicht als Gewinnanteile an die Gesellschafter ausgeschüttet werden dürfen. Dem Steuerverzicht des Staates entspricht der Ausschüttungsverzicht der Unternehmenseigner.

Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung i. S. von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Ansatz- und Bewertungswahlrechte für die Aktiv- und die Passivseite, und zwar nicht nur solche, die sich aus bilanziellen Steuervergünstigungen ableiten, sondern auch - im Sinne einer weiten Auslegung der Vorschrift - Wahlrechte, die ihren Ursprung im Handelsrecht haben und von dort in das Steuerrecht übertragen worden sind. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit erstreckt sich sowohl auf das abnutzbare als auch das nicht abnutzbare Anlagevermögen sowie auf das Umlaufvermögen.

49. Allgemeine Bewertungsgrundsätze nach § 252 Abs. 1 HGB

Das BV als Grundlage der stl. Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Was hierunter zu verstehen ist, wurde gesetzlich bisher nicht definiert. Der BFH bezeichnete sie als die Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer den gesetzlichen Zwecken entsprechenden Bilanz zu gelangen (vgl. GrS v. 3.2.69, BStBl II S. 291). Die GoB sind deduktiv aus dem Zweck der Handelsbilanz zu entwickeln. Materiell sind die GoB auch von Stpfl. zu beachten, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Wesentliche GoB - sowohl formeller als auch materieller Art - sind im HGB erfaßt und umschrieben. So werden in § 252 Abs. 1 HGB bisher weitgehend schon allgemein anerkannte GoB als allgemeine Bewertungsgrundsätze den einheitlich für alle Kaufleute geltenden Vorschriften über die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz vorangestellt. Diese Bewertungsgrundsätze gelten als Teil der Bilanzierungsgrundsätze nach § 5 Abs. 1 EStG grds. auch für Gewerbetreibende im Steuerrecht. Sie sind die Grundlagen der stl. Gewinnermittlung. Denn mit der Frage, ob ein WG bilanziert werden darf und wie hoch es ggf. zu bewerten ist, wird unmittelbar über die Höhe des stl. Gewinns entschieden.

Wie sich aus dem Eingangssatz des § 252 Abs. 1 HGB ergibt, ergreifen die Grundsätze alle Vermögensgegenstände der Aktivseite sowie die Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) auf der Passivseite. Aus logischen Gründen einzubeziehen sind - obwohl in der Vorschrift nicht angesprochen, weil es sich insoweit nicht um Bewertungsfragen handelt - die Rechnungsabgrenzungsposten, weil hier ebenfalls ein zahlenmäßiger Zusammenhang zwischen Anfangs- S. 2312und Schlußbilanz besteht. Die Bewertungsgrundsätze sind - mit Ausnahme des Grundsatzes der Stetigkeit der Bewertungsmethoden, der als S o l l vorschrift gestaltet ist - als Mußvorschriften zwingendes Recht.

Die Aufstellung im § 252 Abs. 1 HGB mit sechs Bewertungsgrundsätzen, von denen nach Abs. 2 der Vorschrift nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden darf, ist nicht erschöpfend.

Die Anwendung von Vorschriften des BewG ist durch dessen § 1 Abs. 2 ausgeschlossen, weil in § 6 EStG besondere Bewertungsvorschriften enthalten sind. Daher findet auch der dort normierte gemeine Wert grds. keine Anwendung, es sei denn, der Teilwert ist ausnahmsweise nicht zu verwenden.

a) Grundsatz des Bilanzzusammenhangs

Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs (auch: Bilanzidentität, formelle Bilanzkontinuität) besagt, daß die Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres mit der Schlußbilanz des Vorjahres übereinstimmen muß, § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Dieser Grundsatz, von dem nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden darf (§ 252 Abs. 2 HGB), ergibt sich auch aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG: Beim BV-Vergleich ist als Anfangsvermögen das BV am Schluß des unmittelbar vorausgegangenen Wj anzusetzen. Die Aufstellung einer besonderen Anfangsbilanz erübrigt sich, da sie sich inhaltlich sowohl hinsichtlich der einzelnen WG als auch ihrer Bewertung genau mit der Schlußbilanz des Vorjahrs decken müßte.

Für KapGes ergänzt § 265 Abs. 1 HGB den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs noch um das Prinzip der Darstellungsstetigkeit (formelle Bilanzstetigkeit): Die Form der Darstellung, insbesondere das Gliederungsschema, ist grds. beizubehalten. Damit soll die Vergleichbarkeit der Bilanzen über einen längeren Zeitraum hinweg gewährleistet werden. In begründeten Ausnahmefällen (z. B. wesentliche Vergrößerung des Betriebs, Änderung des Fertigungsprogramms) sind auch hier Abweichungen zulässig.

Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs kann zwar nicht Gewinnverlagerungen zwischen den einzelnen Wj verhindern, er soll und kann aber eine fortlaufende und lückenlose Gewinnerfassung im Blick auf den Totalgewinn sichern. Er gilt deshalb auch dann, wenn sich bei richtiger Anwendung der stl. Bilanzierungsvorschriften ein anderes BV ergeben hätte. Damit hat er Vorrang vor der an sich angestrebten periodengerechten Gewinnermittlung, zumal die richtige Erfassung des Totalgewinns garantiert ist.

Eine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs ist nach der BFH-Rspr. in zwei Fällen ausnahmsweise möglich:

• Hat sich ein fehlerhafter Bilanzansatz in den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre stl. nicht ausgewirkt, so kann er in der Anfangsbilanz des ersten - sowohl formell als auch materiell-rechtlich - noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahres erfolgsneutral richtiggestellt werden, ohne daß die Bilanzen der Vorjahre zu berichtigen sind (BFH v. 7. 5. 69, BStBl II S. 464). Nach Schmidt/Heinicke, EStG, 11. Aufl. Anm. 142a, liegt in einem solchen Fall keine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs, sondern nur das technische Mittel der Fehlerberichtigung an der Quelle vor.

• Wenn ein Stpfl., um sich ungerechtfertigt stl. Vorteile zu verschaffen, bewußt einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt hat, so kann eine Berichtigung der Anfangsbilanz des ersten - auch materiell-rechtlich - noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahres in Betracht kommen, ohne daß die Schlußbilanz des Vorjahres zu korrigieren ist. Dadurch entstehende Nachteile (z. B. Verlust unterlassener Abschreibungen und sonstigen Aufwands) gehen zu Lasten des Stpfl. (BFH v. 3. 7. 56, BStBl III S. 250, und v. 27.3.62, BStBl III S. 273).

Umgekehrt kann eine Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs nach dem Grundsatz von Treu und Glauben zum Vorteil des Stpfl. in Betracht kommen, S. 2313wenn ein falscher Bilanzansatz auf Veranlassung der FinBeh zustande kam und wegen Festsetzungsverjährung sonst nicht mehr berücksichtigt werden kann (BFH v. 1. 4. 52, BStBl III S. 144).

Der BFH beruft sich in seiner Rspr. auf die Notwendigkeit, jeden Geschäftsvorfall in seiner richtigen Gewinnauswirkung zu erfassen. Er betont, daß infolge der Zweischneidigkeit der Bilanz ein Fehler im folgenden Steuerabschnitt automatisch korrigiert werde, was in gleicher Weise den Interessen der Stpfl. und des Staates diene.

Durch eine Gewinnverlagerung zwischen den einzelnen Rechnungsperioden wird der Totalgewinn einer Unternehmung, der letztlich maßgebend ist, nicht beeinflußt.

Wegen der Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs in den Fällen einer Bilanzberichtigung oder -änderung vgl. Tz. 53.

b) Going-concern-Prinzip

Bei der Bewertung ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, es sei denn, tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten stehen dem entgegen. Beispielsweise ist in einem Insolvenzfall, bei dem eine Fortführung nicht als möglich erscheint, mit den Liquidationswerten (gemeinen Werten) zu bewerten. Das Prinzip, bei der Bewertung grds. die Fortführung des Unternehmens zu unterstellen, bedeutet, daß für den einzelnen Vermögensgegenstand nicht ein Markt- oder Liquidationswert angesetzt werden darf, sondern der Nutzen, den der Gegenstand für das lebende Unternehmen hat. Stl. ist das Going-concern-Prinzip bereits seit langem in dem Teilwertkonzept enthalten.

c) Grundsatz der Einzelbewertung

Aus den einleitenden Worten des § 6 EStG ergibt sich der Grundsatz der Einzelbewertung: Grds. muß jedes WG bei der Aufstellung der Bilanz wertmäßig einzeln berücksichtigt werden. Dieser Grundsatz ist auch in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB kodifiziert: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. Eine Gesamtbewertung des BV oder eines Teils (z. B. einer Betriebsstätte als Einheit oder eines Warenlagers) ist nicht zulässig. Dem Grundsatz der Einzelbewertung widerspricht es jedoch nicht, wenn gleichartige WG (z. B. Maschinen) in der Bilanz rechnerisch zusammengefaßt werden. Dabei muß jedoch grds. inventurmäßig der Wert für jedes einzelne WG gesondert ermittelt werden. Bei sog. einheitlichen WG (z. B. Gebäude einschl. der sog. unselbständigen Gebäudeteile, Grund und Boden) werden Bewertungseinheiten bejaht. Sie stehen nicht im Widerspruch zur Einzelbewertung.

Daher ist eine Einzelbewertung nicht gegeben, wenn ein nach dem Ertragswertverfahren ermittelter Gesamtwert eines Unternehmens auf die einzelnen WG verteilt wird. Die Bedeutung des Grundsatzes der Einzelbewertung, der auch im Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB zum Ausdruck kommt, liegt insbesondere darin, daß bei Wertschwankungen der einzelnen WG infolge des Vorsichtsgrundsatzes keine Saldierung erfolgt: Wertsteigerungen dürfen grds. als nicht realisierter Gewinn nicht ausgewiesen werden, während Wertverluste zu berücksichtigen sind.

Bei einem bebauten Grundstück bewirkt der Grundsatz der Einzelbewertung, daß der Grund und Boden getrennt zu bewerten ist, weil dieser und das aufstehende Gebäude zwei verschiedene WG sind. Besteht ein Gebäude aus mehreren WG (vgl. Abschn. 13b EStR), so ist jeder Gebäudeteil für sich zu bewerten.

Enthält das Vorratsvermögen am Abschlußstichtag vertretbare WG (§ 91 BGB) und sind deren AK/HK wegen schwankender Einstandspreise im Laufe des S. 2314Wj im einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar, so ist der Wert dieser WG zu schätzen. Dabei ist eine Durchschnittsbewertung zulässig. Vgl. Abschn. 36 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStR.

Als Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung dürfen aus Vereinfachungsgründen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses bei den Wertansätzen für bestimmte WG/Vermögensgegenstände eine Festbewertung, eine Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert oder Verbrauchsfolgeunterstellungen erfolgen. Vgl. im einzelnen Tz. 51.

d) Vorsichtsprinzip

Der durch § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB festgelegte Grundsatz der Vorsicht verbietet eine zu optimistische Betrachtungsweise bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Sie hätte zu hohe Wertansätze auf der Aktivseite und zu niedrige auf der Passivseite zur Folge, die wiederum zum Ausweis eines zu hohen Gewinns und damit - bei dessen Ausschüttung - zur Begünstigung des Kaufmanns und zur Benachteiligung der Gläubiger führen würden. Risiken und Chancen sind bei der Bewertung vorsichtig abzuschätzen, wobei die Faktoren, die zu einem niedrigeren Wertansatz führen, gewichtiger sein dürften als die, die einen höheren Wertansatz veranlassen.

Das Vorsichtsprinzip findet seine Ausprägung im Imparitätsprinzip (1. Halbsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und im Realisationsprinzip (2. Halbsatz).

Das Imparitätsprinzip fordert eine ungleiche (imparitätische) Behandlung noch nicht realisierter Gewinne und noch nicht realisierter Verluste: Gewinne dürfen erst dann angesetzt werden, wenn sie durch Umsatz realisiert sind, während Verluste und Risiken schon dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie schon vorhersehbar und bis zum Abschlußstichtag entstanden sind. Wertbildende Umstände (wertaufhellende Tatsachen), die am Bilanzstichtag objektiv bereits vorlagen, ihm aber erst später, jedoch vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind (sog. bessere Erkenntnis nach dem Abschlußstichtag), muß der Kaufmann berücksichtigen. Das Imparitätsprinzip dient primär dem Gläubigerschutz. Seine Anwendung führt dazu, daß durch die Vorwegnahme des Aufwands der Gewinn entsprechend vermindert wird und dadurch Gewinnausschüttungen und Steuerzahlungen vermieden werden. Eine zu extensive Auslegung des Vorsichtsgrundsatzes kann allerdings dazu führen, daß bewußt und willkürlich stille Reserven geschaffen werden. Sie ist daher nicht richtig. Das Imparitätsprinzip ist z. B. konkretisiert im Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 HGB) und bei der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Nach dem Realisationsprinzip ist nur der Ausweis realisierter Gewinne zulässig. Der Grundsatz verbietet es, Gewinne bereits beim Abschluß eines obligatorischen Vertrages auszuweisen. Gewinne sind erst dann verwirklicht, wenn - von gesetzlich geregelten Ausnahmefällen abgesehen - die eigene Leistung erbracht ist und die Rechnung erteilt wird oder - wenn nach Art des Geschäfts ein Risiko besteht - der Vertragspartner die Leistung abgenommen hat.

Soweit gesetzlich nichts anderes vorgeschrieben ist, sind künftige, bereits konkretisierte Aufwendungen zu passivieren, die bis zum Abschlußstichtag realisierte Umsätze unterstützt haben und damit im abgelaufenen Wj verursacht worden sind. Durch das Realisationsprinzip wird eine Besteuerung und Ausschüttung noch nicht durch Umsatz realisierter Gewinne vermieden.

e) Grundsatz der periodengerechten Abgrenzung

Er gebietet nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, daß Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zeitpunkt der Ausgabe oder Einnahme der Periode zugeordnet werden, in der sie verursacht worden sind. Auf diese Weise wird erreicht, daß der Periodengewinn möglichst genau erfaßt wird. S. 2315f) Stetigkeit der Bewertungsmethoden

Der in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB kodifizierte Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethoden (materielle Bilanzkontinuität) bedeutet, daß zwischen verschiedenen Bewertungsmethoden nicht willkürlich gewechselt werden darf. Daraus folgt, daß der Bilanzierende etwa bestehende Wahlrechte nur bei der erstmaligen Entscheidung in Anspruch nehmen kann und die ausgewählte Bewertungsalternative in der Folgezeit prinzipiell beizubehalten hat. Es handelt sich um eine Sollvorschrift, die einen Wechsel dann zum Beispiel zuläßt, wenn wirtschaftliche Gründe es gebieten oder ihn nahelegen; vgl. § 252 Abs. 2 HGB zur Abweichung in begründeten Ausnahmefällen mit Wahlrecht des Stpfl. An die Begründetheit eines Ausnahmefalles werden hier, weil es sich um eine Sollvorschrift handelt, aber geringere Anforderungen zu stellen sein als bei den übrigen, als Mußvorschriften gestalteten Grundsätzen. Durch die Forderung nach Gleichmäßigkeit der Bewertungsmethoden sollen willkürliche Gewinnverlagerungen verhindert werden. Ferner soll die Vergleichbarkeit der einzelnen Bilanzen über mehrere Perioden hinweg sichergestellt werden.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift werden durch die Regelung handelsrechtliche Wertansatzwahlrechte nicht erfaßt, obwohl auch sie früher mitunter dem Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität zugeordnet wurden.

Das Stetigkeitsgebot greift infolge des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf das Steuerrecht über. Aus § 5 Abs. 6 EStG ist aber zu folgern, daß ein Stpfl. weiterhin in der Inanspruchnahme stl. Bewertungsrechte und insbesondere in der Ausübung stl. Wahlrechte frei ist. Er kann somit bei Beachtung der umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) z. B. Sonderabschreibungen von Jahr zu Jahr unterschiedlich vornehmen. Die Konsequenz dieser Möglichkeit ist im übrigen, daß neue (an sich nicht gegebene) handelsrechtliche Wahlrechte entstehen.

50. Wertansätze der Wirtschaftsgüter, Prinzip des eingeschränkten Wertzusammenhangs

a) Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht gehen bei der Bewertung von den AK oder HK aus (Anschaffungskostenprinzip). Der Grundsatz stützt sich dabei auf die - widerlegbare - Vermutung, daß ein WG das wert ist, was es gekostet hat. Dabei gilt das Nominalwertprinzip: Eine Geldentwertung bleibt unberücksichtigt.

b) Für die Handelsbilanz regelt § 253 HGB die Wertansätze der Vermögensgegenstände. Wertobergrenze sind die um Abschreibungen geminderten AK oder HK (Abs. 1). Die Wertuntergrenzen sind offengelassen worden. Erlaubt ist ein niedrigerer Wertansatz im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Abs. 2, 3 und 5 sowie - wegen § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB nur für Einzelkaufleute und PersGes - Abs. 4).

Zur Bewertungskonzeption im Handelsrecht im einzelnen vgl. Lück im StB-Handbuch 1992 S. 317 ff.

Für die Wertansätze der WG in der Steuerbilanz gilt nach § 5 Abs. 6 i. V. mit § 6 EStG der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nur, soweit nicht stl. Bewertungsvorschriften entgegenstehen. § 6 EStG ist eine eigenständige stl. Bewertungsvorschrift (nicht Ansatzvorschrift), die ebenfalls die AK oder HK als Wertobergrenze - bei WG des abnutzbaren Anlagevermögens vermindert um die AfA - festlegt und als Untergrenze einen niedrigeren Teilwert zuläßt.

Für Anlagevermögen und Umlaufvermögen gleichermaßen gilt der Grundsatz des Wertzusammenhangs nur eingeschränkt: Die vorhergehenden Bilanzansätze können mit der Obergrenze AK/HK überschritten werden. S. 2316

51. Bewertungsvereinfachungen

Als Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; s. o. Tz. 49, c) lassen das Handelsrecht und ihm folgend das Steuerrecht bei der Bewertung von bestimmten Vermögensgegenständen/WG vereinfachte Verfahren zu: Ansatz von Festwerten, Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert, bestimmte Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeunterstellungen.

a) Bewertung mit einem Festwert

Nach § 256 Satz 2 i. V. mit § 240 Abs. 3 HGB ist die Bewertung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit einem Festwert (Standardwert) zulässig. Die Festbewertung setzt voraus, daß

• die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist,

• ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt und

• i. d. R. alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt wird.

Die Vermögensgegenstände können dann mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert (sog. Anhaltewert) angesetzt werden. Diese Regelung gilt grds. nach dem Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz, da im EStG eine eigenständige Regelung nicht erfolgt ist. Ansatz und Bewertung in der Steuerbilanz erfordern ein entsprechendes Bilanzieren in der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG). Vgl. a. - insbes. zur Beurteilung der Nachrangigkeit und zur Ermittlung des Anhaltewerts - BMF v. 8. 3. 93 (BStBl I S. 276). Hinsichtlich der Inventur gewährt die FinVerw (Abschn. 31 Abs. 4, Abschn. 36 Abs. 5 EStR) jedoch Erleichterungen:

Ist der Ansatz eines Festwerts zulässig, so ist für Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens nach Abschn. 31 Abs. 4 Satz 1 EStR mindestens an jedem Bilanzstichtag, der dem Hauptfeststellungszeitpunkt für die Feststellung des EW des BV vorangeht, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag, und für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe nach Abschn. 36 Abs. 5 Satz 2 EStR i. d. R. an jedem dritten Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen. Der hierbei ermittelte Wert ist als neuer Festwert maßgebend, wenn er den bisherigen Festwert um mehr als 10 v. H. übersteigt oder wenn er niedriger als der bisherige Wert ist und der Stpfl. ihn ansetzen will. Bei Wertsteigerungen bis zu 10 v. H. hat der Stpfl. ebenfalls ein Wahlrecht; er kann den bisherigen Festwert beibehalten. Eine Aufstockung des Festwertes erfolgt, indem man die Zugänge so lange auf dem Bestandskonto bucht, bis der neue Festwert erreicht ist. Bei Wertminderungen stellt die Differenz einen sofort abz. Aufwand dar.

Im übrigen darf der Festwert nur zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung, nicht aber zum Ausgleich von Preisschwankungen, angesetzt werden. (Hierzu dient ggf. die Preissteigerungsrücklage, § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i. V. mit § 74 EStDV). Der Festwert darf also nicht zur sog. ”Bewertung mit dem eisernen Bestand” benutzt werden (vgl. BFH v. 1. 3. 55, BStBl III S. 144). Eine Festbewertung wird durch Rspr. und Verwaltung z. B. anerkannt bei Werkzeugen und Gerätschaften aller Art; Stanzen und Modellen; Schriftsätzen in Druckereien; Geschirr, Besteck und Bettwäsche in Hotelbetrieben; Ladeneinrichtungen, Büromöbeln und sonstigen Geschäftsausstattungen; Transport- und Förderanlagen; Beleuchtungsanlagen; Gerüst- und Schalungsteilen, die technisch aufeinander abgestimmt und genormt sind. I. d. R. wird als Festwert der Aufwand für die erste Anschaffung, bei WG des Anlagevermögens gemindert um einen durchschnittlichen Abschreibungssatz, aktiviert. Bei technisch aufeinander abgestimmten und genormten Gerüst- und Schalungsteilen eines Bauunternehmers beträgt der Festwert z. B. 40 % der tatsächlichen AK des ungefähr gleichbleibenden Bestandes. Spätere Ersatzbeschaffungen bleiben unberücksichtigt, d. h. die Aufwendungen hierfür werden nicht mehr zu dem Festwert hinzuaktiviert, sondern sind sofort abz. BA. Dafür dürfen aber die AK der Erstausstattung nicht auf die voraussichtliche S. 2317Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Der Festwert bleibt so lange unverändert, wie sich die betrieblichen Verhältnisse nicht ändern und der Umfang der in der Festbewertung einbezogenen WG nicht wesentlich schwankt.

Der Stpfl. ist nicht verpflichtet, Festwerte anzusetzen. Er hat vielmehr ein Wahlrecht und kann somit auch nur für einen Teil aller festwertfähigen WG das Festwertverfahren anwenden. Stets einzeln zu bewerten sind aber besonders wertvolle Vermögensgegenstände.

Die Bewertung mit dem Festwert setzt nicht ordnungsgemäße Buchführung voraus. Sie ist nicht auf die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich beschränkt und auch bei Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) möglich.

b) Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert

Nach § 256 Satz 2 i. V. mit § 240 Abs. 4 HGB können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

Beim Vorratsvermögen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen, fertige Erzeugnisse und Waren) wird immer Gleichartigkeit vorausgesetzt. Annähernde Gleichwertigkeit genügt nicht, andererseits setzt Gleichartigkeit nicht Gleichwertigkeit voraus. Ob Gleichartigkeit gegeben ist, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung und der Branchenüblichkeit. Die WG müssen nicht einander gleich sein, aber zur gleichen Warengattung zählen und im wesentlichen die gleiche Marktgängigkeit haben, können aber unterschiedlichen Preisklassen angehören.

Für die gleichartigen WG muß ein Durchschnittswert bekannt sein, z. B. ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der Branche sachgemäßer Wert. Werden nach glaubhafter Darstellung des Stpfl. in seinem Betrieb i. d. R. die zuletzt beschafften WG zuerst verbraucht oder veräußert, kann dies bei der Ermittlung der AK/HK berücksichtigt werden.

Gleichwertigkeit erfordert, daß die einzelnen Preise nur geringfügig voneinander abweichen. Bei Abweichungen von mehr als 20 % ist die Gruppe ggf. in mehrere Gruppen von WG mit annähernd gleichen Werten zu unterteilen. Nach Abschn. 36 Abs. 4 Satz 3 EStR brauchen die gleichwertigen WG nicht gleichartig, dürfen aber auch nicht gänzlich verschiedenartig sein. Besonders wertvolle WG sollen regelmäßig einzeln bewertet werden.

Beispiele für eine Gruppenbewertung: Einzelteile von Baugerüsten und Gleisanlagen, Hotelgeschirr und -wäsche, Werkzeuge, Schrauben verschiedener Abmessungen mit Durchschnittswert je kg.

c) Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen

Für den Wertansatz gleichartiger WG des Vorratsvermögens gestattet § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG unter folgenden Voraussetzungen das Lifo-Verfahren:

• der Gewinn wird nach § 5 EStG ermittelt,

• die Lifo-Methode wird auch beim Wertansatz in der Handelsbilanz angewendet (vgl. § 256 HGB),

• die angewandte Methode entspricht den handelsrechtlichen GoB,

• es wird kein Importwarenabschlag (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. m EStG, § 80 EStDV) vorgenommen.

Lifo bedeutet die Unterstellung, daß die zuletzt angeschafften oder hergestellten WG zuerst verbraucht oder veräußert werden. Eine Wahl anderer Verbrauchsfolgen als Lifo ist entgegen § 256 HGB estl. nicht möglich. Als Methoden sind das S. 2318permanente und das Perioden-Lifo zugelassen. Ein Wechsel der Lifo-Methode bedarf nicht, ein Wechsel der Bewertungsmethode im folgenden Wj durch Abweichen von den Lifo-Methoden dagegen der Zustimmung des FA. Bei Anwendung der Lifo-Methode können gleichartige WG zu Gruppen zusammengefaßt werden. Bewertungsstetigkeit und Niederstwertprinzip (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) sind zu beachten. S. a. Abschn. 36a EStR.

Als Ausgangswert bei der erstmaligen Anwendung der Lifo-Methode ist der vorhandene Warenbestand des Vorjahres mit dem stl. zulässigen Wertansatz fortzuführen. Dabei ist ein fortgeführter Importwarenabschlag unter evtl. Beachtung der Minderung auf 10 v. H. abzuziehen.

52. Begriff des ”Wirtschaftsguts”

Gegenstand der Bewertung ist nach § 6 EStG das einzelne WG. Der Begriff des ”Wirtschaftsguts”, der bisher nicht gesetzlich definiert worden ist, ist weit zu fassen (vgl. BFH v. 3. 2. 69, BStBl II S. 291, 294). Er umfaßt nicht nur Gegenstände i. S. des bürgerlichen Rechts (Sachen, § 90 BGB, Tiere, § 90a BGB, und Rechte), sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (BFH v. 8. 4. 92, BStBl II S. 894). Dementsprechend sind WG alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren und bilanzierungsfähigen Güter, die in irgendeiner Form dem Betrieb dienen. Ein einzelnes Gut ist selbständig bewertbar, wenn abgrenzbare Aufwendungen dafür gemacht wurden, dessen Nutzen und Wert sich über das Jahr des Aufwands hinaus erstreckt und für das bei einer Veräußerung des Betriebs vom Erwerber eine Vergütung gezahlt würde. Die Aufwendungen müssen nicht unbedingt vom Stpfl. selbst geleistet worden sein, sondern können auch von Dritten getätigt werden oder worden sein. Ein WG geht deshalb auch nicht unter, wenn es unentgeltlich übertragen wird. Die Frage, ob ein WG selbständig bewertbar ist, ist grds. nicht nach bürgerlichem Recht, sondern nach wirtschaftlicher Auffassung zu entscheiden. So können auch wesentliche Bestandteile (daher getrennte Aktivierung von Grund und Boden und den aufstehenden Gebäuden) und Zubehör i. S. des bürgerlichen Rechts WG sein, wenn sie nach wirtschaftlicher Anschauung selbständig bewertbar sind, z. B. Betriebsvorrichtungen, Bodenschätze. Selbständige Nutzungsfähigkeit ist nicht Voraussetzung des WG-Begriffs allgemein, sondern nur zusätzliche Voraussetzung für geringwertige WG i. S. von § 6 Abs. 2 EStG. Unbedeutend ist ferner, ob der Wert positiv oder negativ ist, wenn das WG nur bewertbar ist.

Wegen der selbständigen Bewertung von Teilen eines Gebäudes vgl. Tz. 97, zu b. Der BFH (GrS v. 26.11.73, BStBl 1974 II S. 132) verneint eine gesonderte AfA - und damit auch eine selbständige Bewertung - bei Gebäudeteilen, die der Nutzung des Gebäudes im ganzen dienen und in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, wie z. B. Fahrstuhl-, Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen. Bestandteile, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck, nämlich einem in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb, dienen, sind dagegen gesondert zu bewerten (vgl. Abschn. 13b und 42 EStR):

• Betriebsvorrichtungen,

• Scheinbestandteile i. S. von § 95 BGB,

• Laden- und Gaststätteneinbauten, Schaufensteranlagen u. dergl.,

• sonstige Mietereinbauten.

Wird ein Gebäude nicht einheitlich, sondern teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein selbständiges WG (vgl. Abschn. 13b Abs. 2 EStR).

Das einzelne WG kann im übrigen grds. nur einheitlich zum Privatvermögen oder zum BV gehören. Hat aber ein Stpfl. mehrere Mitunternehmeranteile an S. 2319einem WG nacheinander erworben, so kann nach BFH (8.3.90, DB S. 1845) ein einzelnes WG auch teilweise zu einem Privatvermögen und zum Teil zu einem BV gehören.

Zu unterscheiden ist zwischen aktiven und passiven WG (handelsrechtlich: Vermögensgegenstände und Schulden) und bei den aktiven WG wegen der verschiedenen Rechtsfolgen, die das EStG knüpft, zwischen materiellen (bewegliche und unbewegliche) und immateriellen WG sowie abnutzbaren und nichtabnutzbaren WG; schließlich sind im Hinblick auf § 6 Abs. 2 EStG geringwertige WG zu nennen.

53. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung

Hat ein Stpfl. die Steuerbilanz beim FA eingereicht, so ist er grds. an sie gebunden. Die Bindung erstreckt sich auf die Aufnahme oder Nichtaufnahme von WG in die Bilanz überhaupt und auf den Wertansatz für jedes einzelne WG. Die Änderung einer eingereichten Steuerbilanz ist nur unter den in § 4 Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen möglich. Dabei ist zwischen ”Bilanzänderung” und ”Bilanzberichtigung” zu unterscheiden.

Eine Bilanzberichtigung ist erforderlich, wenn ein Ansatz in der Steuerbilanz unrichtig (unzulässig) ist. Ein Bilanzansatz ist fehlerhaft, wenn er objektiv gegen zwingende Vorschriften des ESt- Rechts oder des Handelsrechts oder gegen estl. zu beachtende handelsrechtliche GoB verstößt. Der Stpfl. kann die Unrichtigkeit eines Bilanzwertes durch eine entsprechende Mitteilung an das FA beseitigen. Die Berichtigung steht nicht in jedem Fall im Belieben des Stpfl., er kann hierzu ggf. nach § 153 AO verpflichtet sein. Sieht der Stpfl. von einer solchen Änderung ab, so hat sie das FA von Amts wegen nach § 88 AO vorzunehmen.

Die Bilanzberichtigung ist in jedem Stadium des Besteuerungsverfahrens bis zum Eintritt der Bestandskraft eines Steuerbescheides vorzunehmen. Nach diesem Zeitpunkt ist eine Berichtigung nur noch zulässig, wenn und solange die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt (§ 164 AO) und die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) noch nicht eingetreten ist oder wenn die Voraussetzungen der §§ 129 oder 173 (ggf. i. V. mit § 177) AO vorliegen. Das bedeutet, daß beim Erlaß des Steuerbescheids durch Schreibfehler usw. offenbare Unrichtigkeiten eingetreten oder daß nachträglich neue Tatsachen oder Beweismittel bekanntgeworden sein müssen. Die Zulässigkeit der Berichtigung kann gegebenenfalls auch nach § 175 Nr. 2 AO gegeben sein (Eintritt eines Ereignisses, das stl. Wirkungen für die Vergangenheit hat). Eine Bilanzberichtigung nach Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheides ist ferner zulässig, wenn sie sich auf die Höhe der festgesetzten Steuer nicht auswirkt (Abschn. 15 Abs. 1 EStR).

Soweit eine Bilanzberichtigung nicht mehr möglich ist, muß der falsche Bilanzansatz grds. in der Schlußbilanz des ersten Wj, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, unter entsprechender Herauf- oder Herabsetzung des Gewinns dieses Wj richtiggestellt werden (BFH v. 2. 5. 84, BStBl II S. 695, und v. 22.1.85, BStBl II S. 308). Ggf. unterbleibt die Gewinnauswirkung, z. B. dann, wenn es sich um Bilanzfehler in Jahren handelt, deren Veranlagung bestandskräftig ist, weil die Steueransprüche verjährt sind (vgl. BFH v. 21. 6. 72, BStBl II S. 874, und v. 23.7.75, BStBl 1976 II S. 180). Das gilt auch dann, wenn der Betrieb inzwischen unentgeltlich und damit unter Fortführung der Buchwerte auf einen Dritten übertragen oder ein Einzelunternehmen zulässigerweise zum Buchwert in eine PersGes eingebracht worden ist. Ist eine Entnahme in dem Wj, in dem sie getätigt worden ist, nicht erfaßt worden und kann die Veranlagung für dieses Jahr nicht mehr berichtigt werden, so ist das entnommene WG in der Bilanz des ersten Wj erfolgsneutral, also zu Lasten des Kapitals auszubuchen, dem noch keine bestandskräftige Veranlagung zugrunde liegt (BFH v. 21. 10. 76, BStBl 1977 II S. 2320S. 148). Ein zu Unrecht als BV bilanziertes WG (z. B. notwendiges Privatvermögen, vgl. BFH v. 26. 2. 76, BStBl II S. 378; private Kontokorrent-Bankschuld, BFH v. 9. 9. 80, BStBl 1981 II S. 125) ist, sofern eine Rückwärtsberichtigung nicht mehr möglich ist, in der ersten noch offenen Schlußbilanz gewinneutral auszubuchen. Aufwendungen und Erträge, die mit dem WG im Zusammenhang stehen, dürfen den Gewinn im Jahr der Ausbuchung nicht beeinflussen, während ihr Abzug und Ansatz für die Vorjahre unangetastet bleiben. Ein zu Unrecht nicht bilanziertes WG des notwendigen BV ist mit dem Wert einzubuchen, mit dem es zu Buche stehen würde, wenn es von Anfang an richtig bilanziert worden wäre (BFH v. 12. 10. 77, BStBl 1978 II S. 191).

Hat ein Stpfl. zur Erlangung beachtlicher ungerechtfertigter Steuervorteile bewußt einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt, so daß die Bilanz unrichtig aufgestellt wurde, ohne daß die Möglichkeit besteht, die Veranlagung des Jahres zu berichtigen, so kann das FA unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs auch die Anfangsbilanz des ersten Wj berichtigen, bei dessen Veranlagung sich eine solche Berichtigung auswirken kann (BFH v. 3. 7. 56, BStBl III S. 250, s. a. Tz. 49, a).

Im übrigen ist eine Bilanzberichtigung nur notwendig, wenn die Bilanz bereits nach den bei ihrer Aufstellung vorliegenden Informationen unrichtig war. Nach der Aufstellung erworbene abweichende Erkenntnisse führen nicht zu einer Bilanzberichtigung, weil der Stpfl. bei Beachtung des Stichtagsprinzips und der Wertaufhellungstheorie nicht falsch bilanziert hat.

Eine Bilanzänderung liegt vor, wenn in der Bilanz ein steuerrechtlich zulässiger Wert geändert, d. h. wenn ein gesetzliches Bewertungswahlrecht anderweitig ausgeübt wird (BFH v. 9. 4. 81, BStBl II S. 62).

Bilanzsteuerliche Wahlrechte können für die Besteuerung nach Maßgabe der ESt/KSt und der GewSt nur einheitlich ausgeübt werden (BFH v. 9. 8. 89, BStBl 1990 II S. 195).

Geändert werden kann nur ein handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen handels- und steuerrechtlich ebenfalls zulässigen Ansatz. Als Bilanzänderung gilt also z. B. nicht das Rückgängigmachen von Geschäftsvorfällen (z. B. Neutralisierung von Entnahme- und Einlagehandlungen) oder eine anderweitige Ausübung des Wahlrechts, WG als gewillkürtes BV zu behandeln. Mit dem Einreichen der Steuererklärung und der Steuerbilanz beim FA trifft der Stpfl. seine Entscheidung über sein Bewertungsrecht. Nach dem Einreichen darf der Stpfl. nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG die Bilanz grds. nicht mehr ändern, es sei denn, das FA stimmt zu oder die Veranlagung steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. Über den Antrag auf Bilanzänderung, der wirtschaftlich begründet sein muß, entscheidet das FA nach seinem Ermessen (§ 5 AO). Der Antrag muß vor Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids bzw. im Rechtsbehelfsverfahren bis zur Entscheidung des FG gestellt werden. Die Zustimmung des FA ist auch dann erforderlich, wenn die Änderung in einem gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erfolgen soll. Das FG kann nicht sein Ermessen an die Stelle des Ermessens des FA setzen. Die Zustimmung des FA ist nicht erforderlich, wenn die Bilanzänderung die stl. Gewinnermittlung des vergangenen Wj oder der Folgejahre nicht beeinflußt (vgl. BFH v. 22. 11. 72, BStBl 1973 II S. 195).

Der Stpfl. ist also an eine einmal dem FA eingereichte Bilanz gebunden, wenn nicht die Wertansätze unrichtig sind oder das FA durch seine Zustimmung zur Änderung eines Wertansatzes den Stpfl. von seiner Bindung befreit. Ob die Wertansätze für einzelne bewertungsfähige WG in der Bilanz zusammengefaßt sind, ist für eine Bilanzberichtigung oder -änderung unerheblich.

Wegen der Fehlerhaftigkeit und ggf. Nichtigkeit von handelsrechtlichen Jahresabschlüssen bei AG wird auf § 256 Abs. 6 AktG verwiesen.

Die Einkommensteuer - Die einzelnen Bewertungsmaßstäbe (§ 6 EStG)

IV. Die einzelnen Bewertungsmaßstäbe

54. Anschaffungskosten

a) Anschaffungskosten im allgemeinen

Der Begriff ”Anschaffungskosten” (AK) wird in § 255 Abs. 1 HGB definiert. Die Vorschrift gilt nach dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 EStG) auch für die Steuerbilanz. AK sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Voraussetzung ist, daß die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zugerechnet werden die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten, abzusetzen sind Anschaffungspreisminderungen. Schematisch ergibt sich folgendes Bild:

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Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines WG von einem Dritten, wobei der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht, oder die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (so BFH v. 31. 7. 67, BStBl 1968 II S. 22). Die Anschaffung ist nicht schon mit dem Erwerb eines Vermögensgegenstandes, sondern erst dann beendet, wenn der Gegenstand betriebsbereit ist.

Anschaffungspreis ist der Kaufpreis ohne die als Vorsteuer abzugsfähige USt, vgl. § 9b EStG und unten Tz. 56.

Übernimmt der Erwerber eines WG neben dem Kaufpreis oder statt des Kaufpreises Schulden des Veräußerers, so stellen diese Schulden (einen Teil der) AK dar und sind mit ihrem Teilwert, d. h. mit dem Betrag anzusetzen, den ein Erwerber des ganzen Betriebs in der Übernahmebilanz ansetzen würde (vgl. BFH v. 19. 10. 61, HFR 1963 S. 4). Bei der Übernahme von Hypothekenschulden ist der Teilwert der der Hypothek zugrunde liegenden Verbindlichkeit maßgebend. Die Erfüllung von Nachlaßverbindlichkeiten führt dagegen nicht zu AK des Erben für die WG des Nachlasses, weil ihre Entstehung und Erfüllung nicht auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft zwischen Erben und Berechtigtem beruhen, BFH v. 14. 4. 92 (BStBl 1993 II S. 275). Bei einer Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft führt eine Schuldübernahme durch einen Miterben ebenfalls nicht zu AK, vgl. BMF v. 11. 1. 93 (BStBl S. 62, Tz. 25).

Erfolgt der Erwerb eines WG, wie es z. B. bei Grundstücken und Gebäuden häufiger vorkommt, gegen Übernahme einer Rentenverpflichtung, so gilt der Barwert der Rente im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (nicht der Kapitalwert nach § 14 BewG) als AK. Der Barwert ist grds. nach §§ 12 ff. BewG zu ermitteln, kann aber auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden. Bei Anschaffung auf Rentenbasis mit Wertsicherungsklausel, etwa zum Ausgleich einer Kaufkraftminderung oder zur Angleichung an die allgemeine Einkommensentwicklung, verändern sich die AK bei einer späteren Rentenerhöhung nicht. S. 2362

Zu den AK gehören auch Zahlungen, die der Erwerber erst nachträglich leistet, z. B. bei Stundung des Kaufpreises oder bei Zurückbehaltung eines Teils des Kaufpreises durch den Erwerber, um bei Auftreten von Mängeln der erworbenen Sache Gewährleistungsansprüche zu sichern. Kann der Käufer bei späterem Auftreten von Mängeln den zurückbehaltenen Betrag endgültig behalten, so sind die AK entsprechend niedriger zu berechnen.

Für den Begriff der AK ist es ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen aus eigenen oder aus fremden, durch Kreditaufnahme beschafften Mitteln erfolgen. So rechnen Finanzierungskosten bei Abzahlungskäufen, z. B. Provisionen und Zinsen eines zur Anschaffung eines WG aufgenommenen Kredits, nicht zu den AK des WG. Die Anschaffung eines Gegenstands und die Finanzierung sind nach kaufmännischer Übung als getrennte Vorgänge zu behandeln. Die Kosten eines Kredits, der zur Anschaffung eines WG aufgenommen wird, gehören deshalb nicht zu den AK, es sei denn, durch eine Kreditaufnahme verringert sich der Kaufpreis.

Auch durch die Begründung von Wechselverbindlichkeiten, die in der Bilanz wie Zahlungsverbindlichkeiten zu passivieren sind, wird fremdes Geldkapital in Anspruch genommen. Wechseldiskont und -spesen sind demnach wie die Darlehnszinsen Finanzierungskosten und gehören nicht zu den AK. Wird ein Ratenzahlungsgeschäft durch die Hingabe einer Anzahl von Wechseln abgeschlossen, so ist nur der Teil der Wechselverbindlichkeiten Kaufpreisschuld, der dem vereinbarten Kaufpreis entspricht, während der auf Wechseldiskont, Spesen und Zinsen entfallende Teil der Wechselverbindlichkeit Finanzierungskosten darstellt. Hierfür ist allerdings Voraussetzung, daß es sich wirtschaftlich tatsächlich in vollem Umfang um Wechselkosten und nicht zum Teil um einen erhöhten Kaufpreis handelt. Eine Kaufpreiserhöhung liegt z. B. vor, wenn Zielzinsen in den Kaufpreis einbezogen sind.

Zu den Aufwendungen zur Herbeiführung der Betriebsbereitschaft zählen u. a. der Aufwand für Fundamente, Anschlußkosten, betriebsinterne Aufwendungen, die einzeln zugeordnet werden können (= Einzelkosten). Nicht dazu gehören also anteilige Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten. Auch die auf das Kaufgeschäft entfallenden anteiligen allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten, z. B. Kosten des Einkaufsbüros (BFH v. 13. 8. 57, BStBl III S. 349), gehören nicht zu den AK. Sie werden nach h. M. nicht mehr für die Anschaffung, sondern bereits für die Verwertung der angeschafften WG zur Ertragserzielung aufgewendet (vgl. BFH v. 31. 7. 67, BStBl 1968 II S. 22; BFH-Gutachten v. 26. 1. 60, BStBl III S. 191).

Anschaffungsnebenkosten sind die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb und bis zur Betriebsbereitschaft des angeschafften WG anfallen, z. B. Zölle, Frachten, Provisionen, Steuern (z. B. GrESt, BFH v. 26. 3. 92, BStBl 1993 II S. 96) und sonstige Abgaben, Versicherungen, Notar- und Gerichtskosten. Vgl. auch § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Nachträgliche AK sind nachträglich anfallende Aufwendungen, soweit sie noch - was nach Lage des Einzelfalles zu beurteilen ist - in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen. Bei bestimmten Waren des Umlaufvermögens (z. B. Wein, Holz), deren Wert sich aufgrund ihrer Eigenart bei längerer Lagerdauer steigert und die daher insoweit einem (nachträglichen) Produktionsprozeß unterliegen, können nach den GoB auch Betriebs- und Verwaltungskosten für die Zeit der Lagerung als nachträgliche AK aktiviert werden.



Zu den Anschaffungspreisminderungen gehören Minderungen des Kaufpreises einschl. Nebenkosten usw. aller Art, wie z. B. Skonti, Rabatte, Boni und sonstige Zahlungsabzüge, etwa bei Qualitätsminderungen. Ein Umsatzbonus mindert die AK derjenigen WG, für deren Anschaffung er gewährt worden ist, soweit die Waren im Augenblick der buchmäßigen Berücksichtigung des Bonus noch vorhanden sind. Wenn er erst nach Ablauf eines Geschäftsjahres anfällt, sind die zunächst angesetzten Kosten entsprechend herabzusetzen. Ein Abschlag dürfte dagegen bei einem freiwillig gewährten Bonus nicht vorzunehmen sein, wenn der Empfänger am Bilanzstichtag mit ihm noch nicht rechnen konnte. Eine AK- S. 2363Minderung i. S. des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB liegt auch bei erfolgreicher Geltendmachung von Wandlung, Minderung oder Schadensersatz (§§ 462, 463 BGB) vor (BFH v. 26. 3. 92, BStBl 1993 II S. 96).

Anschaffungsnahe Aufwendungen sind solche, die alsbald nach der Anschaffung vorgenommen werden. Sie gehören nicht mehr zur Anschaffung selbst, weil sie nicht durch diese veranlaßt sind. Daher handelt es sich nicht um AK, sondern um HK. S. Tz. 57.

Wegen der Behandlung von Zuschüssen der öffentlichen Hand und von Privatpersonen vgl. unten Tz. 58.

Für alle Vermögensgegenstände sind die AK grds. im Wege der Einzelfeststellung zu ermitteln, vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, wobei jedoch Vereinfachungsverfahren zugelassen sind (§ 256 HGB, s. o. Tz. 49, c und 51).

b) Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften

Wird ein Gegenstand nicht gegen Leistung eines Kaufpreises, sondern gegen Hingabe eines anderen Gegenstandes erworben, liegt also ein Tausch (§ 515 BGB) vor, so bemessen sich die AK des erworbenen Gegenstandes steuerrechtlich nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Gegenstands (BFH v. 8. 7. 64, BStBl III S. 561). Das gilt auch dann, wenn immaterielle WG ausgetauscht werden (BFH v. 13. 7. 71, BStBl II S. 731). Gemeiner Wert ist hier der Betrag, der sich für das hingegebene WG als Preis bei einem Bargeschäft zwischen den Vertragsparteien ergeben hätte. Übersteigt der gemeine Wert des weggegebenen WG den Buchansatz, so tritt insoweit beim Tausch eine Gewinnverwirklichung ein (BFH v. 13. 9. 55, BStBl III S. 320; v. 4.4.57, BStBl III S. 195, sowie v. 11.10.60, BStBl III S. 492).

In Ausnahmefällen kann jedoch beim Tausch eine Gewinnverwirklichung verneint werden mit der Folge, daß der im Tauschwege erworbene Gegenstand in Höhe des Buchwerts des hingegebenen Gegenstands zu bewerten ist. Es wird dann die stille Reserve, die in dem Buchwert des hingegebenen Gegenstands ruhte, auf das eingetauschte WG übertragen. Allgemeine Grundsätze darüber aufzustellen, wann beim Tausch von Gegenständen eine Gewinnrealisierung zu verneinen ist, hat der BFH als nicht möglich bezeichnet, weil dies nur im Einzelfall entschieden werden könne (vgl. BFH-Gutachten v. 16.12.58, BStBl 1959 III S. 30). Diese Ausnahmefälle, in denen also die Übertragung der stillen Reserven auf das eingetauschte WG zulässig ist, sind insbesondere dann gegeben, wenn bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalles trotz bürgerlich-rechtlich vorhandenen Tatbestands eines Tauschgeschäfts in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Veräußerungs- und ein Anschaffungsgeschäft (Tausch) nicht vorliegen, weil das hingegebene und das eingetauschte WG wirtschaftlich identisch sind. Eine wirtschaftliche Identität (Nämlichkeit) kann insbesondere dann vorliegen, wenn das hingegebene und das erhaltene WG gleichartig und gleichwertig sind und außerdem im Betrieb die gleiche Funktion ausüben. Hierbei ist die Gleichwertigkeit nach den gemeinen Werten des hingegebenen und des erhaltenen WG zu beurteilen. Die Merkmale der Gleichartigkeit und der Funktionsgleichheit gehen ineinander über. Das BFH-Gutachten v. 16.12.58, a. a. O., befaßte sich mit der Frage der Gewinnrealisierung beim Tausch von Anteilsrechten.

Wegen der AK beim Tausch von Grundstücken in einem Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren vgl. BMWF v. 29.2.72 (BStBl I S. 102 Tz. 3) i. V. mit Abschn. 35 EStR. Ein solcher zwangsweiser Austausch bedeutet keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen, sondern wirtschaftliche Identität des hingegebenen mit dem zugeteilten Grundstück. S. 2364

55. Herstellungskosten

Der Begriff ”Herstellungskosten” (HK) ist in § 255 Abs. 2 HGB definiert. Bei diesen Kosten handelt es sich um Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung, die Erweiterung oder eine wesentliche, über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung eines Vermögensgegenstandes entstehen.

Zu den Aufwendungen gehören folgende Einzelkosten: Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung. Es besteht eine Aktivierungspflicht, durch die zugleich eine handelsrechtliche Wertuntergrenze festgelegt wird.

Ein Aktivierungswahlrecht räumt das HGB für folgende Gemeinkosten, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, ein:

• notwendige Materialgemeinkosten zu einem angemessenen Teil,

• notwendige Fertigungsgemeinkosten zu einem angemessenen Teil,

• Wertverzehr für das Anlagevermögen, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist,

• Kosten der allgemeinen Verwaltung,

• Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs,

• Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen,

• Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung,

• Zinsen für Fremdkapital (eingeschränkt).

Einzel- und Gemeinkosten bestimmen die Wertobergrenze für den Ansatz der HK in der Handelsbilanz.

Die FinVerw (Abschn. 33 EStR) hat die Vollkostenbewertung zwingend vorgeschrieben und daher die Material- und die Fertigungsgemeinkosten sowie den Wertverzehr des Anlagevermögens als ansatzpflichtig eingeordnet. Bei den Kosten der allgemeinen Verwaltung besteht estl. ein Ansatzwahlrecht, so daß sich für die stl. HK folgendes Schema ergibt:

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Materialeinzelkosten: direkt zurechenbare Stoffkosten, insbesondere der Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Halb- und Teilerzeugnissen;

Fertigungseinzelkosten: Fertigungslöhne einschl. aller Zuschläge (z. B. Überstunden, Feiertag), gesetzlicher und tariflicher Sozialleistungen;

Sonderkosten der Fertigung: Einzelaufwendungen für Modelle, Spezialwerkzeug, Lizenzen (keine Vertriebslizenzen) usw.; auftragsbezogene Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten, Materialprüfungskosten; nicht dazu gehören Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen für Grundlagenforschung und Neuentwicklungen, weil sie grds. nicht der laufenden, sondern erst späterer Herstellung zugute kommen;

Materialgemeinkosten: Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Materials, Werkzeuglager, in notwendigem Umfang; S. 2365Fertigungsgemeinkosten: notwendige Aufwendungen für Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, technische Betriebsleitung, Raumkosten, Gewerbekapitalsteuer (nicht USt als Teil der Vertriebskosten), Sachversicherung und ähnliche Kosten. Kosten der Lagerung und Verpackung fertiger Erzeugnisse gehören grds. nicht zu den HK. Ist jedoch die Lagerung erforderlich, um erst die Absatzreife des Erzeugnisses herbeizuführen (z. B. Gärung alkoholischer Getränke, Trocknung von Holz), so sind die entsprechenden Lagerkosten Herstellungsaufwendungen. Entsprechend wird man auch in Ausnahmefällen Kosten der Warenumschließung (Verpackungskosten) den HK zuzurechnen haben, wenn eine bestimmte Verpackung erforderlich ist, ohne die die Erzeugnisse nicht auslieferbar sind;

Wertverzehr für das Anlagevermögen: Soweit er fertigungsbezogen ist, Ansatz bilanzieller Abschreibungen und - soweit Sondervorschriften nicht entgegenstehen - erhöhter Sonder- und Teilwertabschreibungen (wegen der stl. Behandlung vgl. Abschn. 33 Abs. 4 EStR). Teilwertabschreibungen auf das Anlagevermögen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sind bei der Berechnung der HK der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen (z. B. wegen Verschlechterung des Absatzmarktes, infolge Brands der Fabrikhalle oder wegen technischer Überholung einer Maschine). Soweit Gegenstände des Anlagevermögens mit einem Festwert bewertet werden (z. B. Schienen der Werksbahn, Werkzeuge), sind für die Abnutzung dieser WG bei Berechnung der HK der Erzeugnisse in angemessenem Umfang verbrauchsbedingte Abschreibungen anzusetzen, die sich meist nach dem Aufwand für die entsprechenden Ergänzungsbeschaffungen richten werden (vgl. RdF-Erl. v. 4.6.35, RStBl S. 787);

Kosten der allgemeinen Verwaltung: z. B. Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Ausbildungsbereich, Rechnungs- und Nachrichtenwesen, Werkschutz, AfA auf Verwaltungsgebäude;

Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs: z. B. für Kantine, Sportstätten, Erholungsheime, Bibliotheken;

Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen: z. B. außertarifliche Zuwendungen, Weihnachtszuwendungen, Jubiläumsgeschenke, Wohnungsbeihilfen, Umsatz- oder Gewinnbeteiligungen der AN;

Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung: Beiträge zu Direktversicherungen, Pensionsrückstellungen, Zuschüsse an Pensions- und Unterstützungskassen;

Zinsen für Fremdkapital gehören nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB grds. nicht zu den HK. Der Kaufmann hat jedoch nach Satz 2 der Vorschrift ein Wahlrecht, herstellungsbezogene Zinsen anzusetzen, soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen.

Vertriebskosten gehören, auch soweit sie im einzelnen bereits angefallen sind, nicht zu den HK, § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB. Hinsichtlich der USt vgl. Tz. 56, der Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand vgl. Tz. 57.

56. Der Einfluß der Vorsteuer nach dem UStG auf die § 9b EStG Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten

Ein Vorsteuerbetrag, der ustl. abz. ist, gehört nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu den AK oder HK des WG, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Die Kosten sind also mit dem Nettopreis anzusetzen. Daraus folgt, daß ein nicht abz. Vorsteuerbetrag den AK oder HK des zugehörigen WG zuzurechnen ist, wobei es unbedeutend ist, ob es sich um ein WG des Anlage- oder des Umlaufvermögens handelt. Zu den HK gehören auch die auf den Materialeinsatz und die Gemeinkosten entfallenden nicht abz. Vorsteuerbeträge. Sie müssen dem zugehörenden WG einzeln zugerechnet werden. S. 2366

Wird ein einzelner Vorsteuerbetrag in einen abz. und einen nabz. Teil gespalten (§ 15 Abs. 4 UStG), so können sich nabz. Bagatellbeträge ergeben, ”deren Zurechnung zu den AK oder HK einzelner WG das Rechnungswerk der Unternehmer übermäßig belasten könnte” (vgl. BT-Drucks. V/2185 S. 7). Für diese Fälle aufgeteilter Vorsteuerbeträge (nicht auch für Vorsteuerbeträge, die in vollem Umfang als nabz. behandelt werden) enthält daher § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG eine Vereinfachungsregel, die an bestimmte Grenzen gebunden ist. Nach dieser Regel braucht der nabz. Teil der Vorsteuer den AK oder HK des zugehörigen WG nicht zugerechnet zu werden, wenn die im Gesetz bezeichneten Grenzen nicht überschritten werden. Der nabz. Teil ist dann sofort Aufwand.

Die in § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG festgelegte Grenze, nach der die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes betragen haben dürfen, gilt ohne Rücksicht auf die Art der Aufteilung der Vorsteuerbeträge. Sie ist allein vom Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zum Gesamtumsatz abhängig. Gesamtumsatz ist nach § 19 Abs. 3 UStG die Summe der stpfl. Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG abzüglich einer Reihe von nach § 4 UStG stfreier Umsätze.

Die in § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG bezeichneten Grenzen gelten kumulativ: Der nabz. Teil des Vorsteuerabzugs darf weder mehr als 25 v. H. des Vorsteuerbetrags noch mehr als 500 DM betragen. Bei mehreren gleichartigen und gleichzeitig angeschafften WG, die stückmäßig gehandelt werden, gelten die Grenzen jeweils für den auf das einzelne Stück entfallenden nabz. Teil des Vorsteuerbetrags. Bei WG, die nach der Menge gehandelt werden (z. B. Flüssigkeiten oder Stückgüter), ist als einzelnes WG nur die jeweilige handelsübliche Rechnungseinheit (Liter, Hektoliter, Kilo, Tonne) anzusehen (vgl. Abschn. 86 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStR).

Wird nach § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG verfahren, so ist die ustl. vorgenommene Aufteilung eines Vorsteuerbetrags in einen abz. und einen nabz. Teil auch estl. maßgebend. Wird die ustl. Aufteilung rückwirkend geändert, so muß grds. auch die estl. Handhabung korrigiert werden. Nach Abschn. 86 Abs. 3 Satz 3 EStR können jedoch die bei einer Änderung sich ergebenden Mehr- oder Minderbeträge an nabz. Vorsteuer sofort als Ertrag oder Aufwand verrechnet werden, ohne daß die AK oder HK der zugehörigen WG zu berichtigen sind. Diese weitere Vereinfachungsregel gilt aber nur, wenn die nabz. Vorsteuerbeträge sich um nicht mehr als 25 v. H. mindern oder erhöhen und der auf ein WG entfallende Mehr- oder Minderbetrag nicht mehr als 500 DM beträgt.

Sowohl für § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 als auch Nr. 2 EStG gilt § 9b Abs. 2 EStG. Bei einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG bleiben die AK oder HK unberührt, die Minderbeträge sind als BA (WK) zu behandeln, wenn die Rückzahlungsbeträge im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG stehen, vgl. Abschn. 86 Abs. 6 EStR. Wegen der Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs, die auch estl. zu beachten sind, vgl. § 44 UStDV.

57. Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand §§ 6, 7 EStG

Aufwendungen eines Stpfl. auf bereits vorhandene WG, die nach Abschluß des Erwerbs- oder des Herstellungsvorgangs erfolgen, sind entweder Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand. Diese Unterscheidung ist von Bedeutung, weil Aufwendungen, die der Erhaltung eines WG dienen, sofort als WK oder BA abgezogen werden können, während Herstellungsaufwand zu aktivieren und im Wege der AfA auf die Gesamtdauer der (Rest-)Nutzung zu verteilen ist. Für die somit wichtige Abgrenzung gibt es allgemein gültige Regeln nicht. Die Grenze ist vielmehr flüssig. Die Rspr. des BFH hat seit dem Beschluß des GrS v. 26.11.73 (BStBl 1974 II S. 132) die Grenzlinie zugunsten des Erhaltungsaufwands verschoben, um gesteigerten Bedürfnissen der Substanzerhaltung und der Modernisierung Rechnung zu tragen.

Erhaltungsaufwand sind Kosten der Instandhaltung oder der Instandsetzung (= Nachholung zurückgestellter Instandhaltungsarbeiten, Beseitigung von Män- S. 2367geln) eines WG. Hierzu gehören insbesondere Pflege- und Wartungskosten sowie Reparaturaufwendungen, also Aufwand, der die Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeiten von WG erhalten oder im üblichen Rahmen wiederherstellen soll. Erhaltungsaufwand liegt grds. auch vor, wenn im Rahmen der laufenden Instandhaltung ein WG durch die übliche Modernisierung dem technischen Fortschritt angepaßt wird. Merkmale für Erhaltungsaufwand: Erhaltung des WG in ordnungsmäßigem Zustand ohne Änderung der Wesensart und ohne Vermehrung der Substanz. Erhaltungsaufwendungen kehren oft regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wieder. Das ist aber nicht unerläßliche Voraussetzung. Der Begriff ”Erhaltungsaufwand” ist grds. weit zu fassen (BFH v. 3. 12. 64, BStBl 1965 III S. 168). Handelt es sich nicht um verhältnismäßig hohe Aufwendungen, so ist ohne Prüfung Erhaltungsaufwand anzunehmen, so z. B. bei Baumaßnahmen an Gebäuden, wenn sie jeweils, d. h. pro Baumaßnahme und Gebäude, nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt) kosten (vgl. Abschn. 157 Abs. 4 Satz 4 EStR). Bei der in Abschn. 157 Abs. 5 EStR aufgestellten Wertgrenze von 20 v. H. der AK handelt es sich um eine sog. Aufgriffsgrenze, bei deren Überschreiten nicht ohne weiteres HK anzunehmen sind (BFH v. 23. 9. 92, BStBl 1993 II S. 338). In Zweifelsfällen ist Erhaltungs- und nicht Herstellungsaufwand anzunehmen. Wegen der Behandlung von Erhaltungsaufwand bei bestimmten Baumaßnahmen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 11a EStG sowie bei Baudenkmalen nach § 11b EStG vgl. Tz. 111 f. Wegen der Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten (Satz 2 Nr. 1, Mußvorschrift) bzw. nach 3 bis zu 12 Monaten (Satz 3, Wahlrecht des Kaufmanns) anfallen, vgl. § 249 Abs. 1 HGB, Abschn. 31c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStR.

Herstellungsaufwand liegt im allgemeinen vor, wenn ein WG durch die Aufwendungen in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich oder deutlich verbessert wird. Wird eine dem technischen Fortschritt entsprechende Modernisierung mit notwendigen Erhaltungsmaßnahmen verbunden, so ist aber deswegen nicht schon eine erhebliche Verbesserung, Substanzvermehrung oder Veränderung im Wesen anzunehmen (BFH v. 24. 7. 79, BStBl 1980 II S. 7). Ebensowenig ist allein in der Vergrößerung eines Gebäudes eine Herstellungsmaßnahme zu sehen (BFH v. 13. 12. 84, BStBl 1985 II S. 394). Ebenfalls keine HK, sondern sofort abz. Erhaltungsaufwand liegt bei Aufwendungen vor, durch die ein bereits hergestelltes WG zwar verändert, aber weder erweitert noch über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird (BFH v. 10. 6. 92, BStBl 1993 II S. 41).

Herstellungs- und Erhaltungsaufwand können gleichzeitig nebeneinander anfallen. Die Kosten können dann nicht aufgeteilt werden, wenn sie in einem engen räumlichen Zusammenhang stehen, weil dann ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang vorliegt, der auch stl. einheitlich zu beurteilen ist (vgl. BFH v. 9. 3. 62, BStBl III S. 195). Beispiel: Nach einem Umbau von Büroräumen müssen Fenster und Türen neu gestrichen werden. Handelt es sich aber um voneinander abgrenzbare und nur zeitlich zusammenhängende Aufwendungen, so ist eine Aufteilung der Kosten vorzunehmen (vgl. BFH v. 14. 10. 60, BStBl III S. 493). Beispiel: Bei einem Gebäude werden gleichzeitig das Erdgeschoß vollständig umgebaut (Herstellungsaufwand) und das Dach repariert (Erhaltungsaufwand).

Anschaffungsnaher Aufwand, d. h. erhebliche Aufwendungen, die in zeitlichem Anschluß an den Erwerb von WG (bei Gebäuden im allgemeinen innerhalb von 3 Jahren) auf diese gemacht werden, rechnet nach Auffassung des BFH (v. 22.8.66, BStBl III S. 672) nicht zu den AK der WG, sondern ist Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand (s. aber BFH v. 12. 2. 85, BStBl II S. 690). Dabei mißt der BFH S. 2368für die Zuordnung dem Zustand des WG im Zeitpunkt des Erwerbs große Bedeutung bei (vgl. für Gebäude Tz. 61, zu b, ii, Tz. 184, zu d, und Abschn. 157 Abs. 5 EStR).

Erwirbt der Stpfl. ein Gebäude, das nach Renovierung und Modernisierung verschiedenen Zwecken dient mit der Folge, daß die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile als besondere WG anzusehen sind, so ist für die Beurteilung, ob die Aufwendungen sofort abz. Erhaltungsaufwand oder anschaffungsnaher Aufwand sind, nicht von einem Erwerb mehrerer Gebäudeteile auszugehen. Die insgesamt gemachten Aufwendungen sind vielmehr einheitlich der Beurteilung zugrunde zu legen (BFH v. 30. 7. 91, BStBl 1992 II S. 940).

58. Behandlung von Zuschüssen bei der Bewertung von § 6 EStG Anlagegütern sowie beim Zuschußgeber

Erhält ein Stpfl. aus betrieblichem Anlaß und ohne Rückzahlungsverpflichtung zur Anschaffung oder Herstellung von WG des Anlagevermögens Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln, so kann er nach Auffassung der FinVerw (Abschn. 34 EStR) grds. wählen, wie er die Zuschüsse buchführungsmäßig behandeln will (bestätigend für Zuschüsse zumindest aus öffentlichen Mitteln im betrieblichen Bereich BFH v. 22. 1. 92, BStBl II S. 488; a. A. für Zuschüsse bei Vermietung und Verpachtung BFH v. 26. 3. 91, BStBl 1992 II S. 999, S. Tz. 183, b; vgl. a. OFD Düsseldorf v. 13. 1. 93, DB S. 303). Setzt der Stpfl. die Zuschüsse als Betriebseinnahmen an, so werden die AK oder HK der betreffenden WG durch die Zuschüsse nicht berührt. Bucht der Stpfl. die Zuschüsse erfolgsneutral, so sind sie praktisch wie durchlaufende Posten zu behandeln: Die abnutzbaren Anlagegüter, für welche die Zuschüsse gewährt worden sind, dürfen nur mit den AK oder HK bewertet werden, die der Stpfl. selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Nur nach diesen eigenen Aufwendungen des Stpfl. bemißt sich die AfA. Die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschüsse setzt voraus, daß in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird.

Als Zuschüsse sind Zuwendungen anzusehen, mit denen unmittelbar keine Gegenleistungen im marktüblichen Geschäftsverkehr erkauft werden sollen, sondern die für bestimmte Zwecke gesondert von marktüblichen Austauschgeschäften geleistet werden. Das Ziel ist, den Empfänger zu einem wirtschaftlichen Verhalten zu veranlassen, an dem der Zuschußgeber wirtschaftlich oder wirtschaftspolitisch interessiert ist, das der Empfänger aber sonst nicht zeigen würde, weil es ihm keine Rendite zu bringen verspricht. Kennzeichnend für einen Zuschuß ist also, daß der Zuschußgeber dem Empfänger einen Vermögensvorteil zuwendet, um einen - zumindest auch - in seinem eigenen Interesse liegenden Zweck zu fördern; der Zuschuß ist kein Ausgleich für entstandene Aufwendungen (BFH v. 10. 6. 92, BStBl 1993 II S. 41). Inwieweit Zuschüsse vorliegen, ist im Einzelfall zu beurteilen.

Werden Zuschüsse erst nach Anschaffung oder Herstellung von WG des Anlagevermögens gewährt und erfolgsneutral behandelt, so müssen sie nachträglich von den gebuchten AK oder HK abgesetzt werden. Der Buchansatz darf wegen der etwaigen vorher vorgenommenen AfA nicht berichtigt werden. Die AfA nach Gewährung des Zuschusses bemißt sich lediglich nach den eigenen Aufwendungen des Stpfl. Diese Regelung gilt auch, wenn die Anlagegüter zunächst mit Hilfe eines Darlehens angeschafft oder hergestellt worden sind und der nachträglich gewährte Zuschuß zur Tilgung des Darlehens verwendet oder auf das Darlehen verrechnet wird (vgl. Abschn. 34 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Soll ein Zuschuß zur Anschaffung (Herstellung) eines Anlageguts erfolgsneutral behandelt werden und erfolgt die Anschaffung (Herstellung) ganz oder teilweise erst in dem Jahr, das auf die Gewährung des Zuschusses folgt, so kann in Höhe der nicht verwendeten Zuschußbeträge zunächst eine stfreie Rücklage gebildet werden. Diese Rücklage ist im Wj der (vollständigen) Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen. S. 2369

InvZ i. S. des BerlinFG und des InvZulG 1991 mindern nicht die stl. AK oder HK; sie haben nicht den Charakter von Zuschüssen, sondern von stfreien Prämien und sind daher erfolgsneutral zu behandeln. Vgl. wegen der Behandlung von Mieterzuschüssen Tz. 183, b.

Beim Zuschußgeber bilden Zuschüsse dann sofort abz. BA, wenn den Aufwendungen kein über das laufende Wj hinausreichender Vorteil gegenübersteht. Dagegen muß der Zuschußgeber den Zuschuß analog zu § 5 Abs. 2 EStG aktivieren, soweit durch seine Leistung ein WG geschaffen worden ist. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Vorteil nach allgemeiner Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist und für den Betrieb des Gebers einen wesentlichen, über die Dauer eines Wj hinausreichenden Wert besitzt. Es ist nicht erforderlich, daß der Geber Eigentümer der bezuschußten WG wird. Vielmehr genügt es, daß das Anlagegut über das Wj hinaus dem Betrieb des Gebers nützt. So hat der BFH (U. v. 16. 5. 57, BStBl III S. 342) den Zuschuß einer Mineralölgesellschaft zur Errichtung einer Tankstelle als Entgelt für ein befristetes Belieferungsrecht angesehen und seine Aktivierung bejaht. Zuschüsse von Gesellschaftern einer PersGes oder KapGes zur Anschaffung von WG sind ebenso wie Zuschüsse aus privaten Anlässen stl. erfolgsneutral als Einlagen zu behandeln.

Laufend zu verrechnende oder zu einem Termin zurückzugewährende Zuschüsse sind entweder Entgeltvorauszahlungen des Zuschußgebers oder zinslose Darlehen. Erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind Zuschüsse, die als Darlehen zu werten sind, weder Betriebseinnahmen noch BA; Zuschüsse, die nicht Darlehen sind, sind im Zeitpunkt des Zuflusses Betriebseinnahmen und bei evtl. Rückzahlung BA. Bei Gewinnermittlung durch BV-Vergleich tritt bei Entgeltvorauszahlungen eine Ergebnisrealisierung bei einmaligen Leistungen mit ihrer Erbringung und bei laufenden Leistungen mit ihrer Verrechnung ein. Hängt eine Rückgewähr davon ab, ob Gewinne oder Erlöse erzielt werden, handelt es sich um einen aufschiebend bedingt rückzahlbaren Zuschuß. Bis zum Eintritt der Bedingung muß der Zuschuß als Eigenkapital behandelt werden, nach ihrem Eintritt entsteht eine Rückgewährverbindlichkeit.

59. Teilwert

Neben den AK und HK nennt § 6 EStG als weiteren Bewertungsmaßstab für die einzelnen WG den - im Handelsrecht begrifflich nicht verwendeten - Teilwert. Der Ansatz der WG kann mit dem Teilwert erfolgen, wenn dieser niedriger als die AK oder HK ist. AK und HK als Ausgangswerte für die Bewertung in Handels- und Steuerbilanz bleiben die Obergrenze für Wertansätze. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der ”Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt”. Da der Teilwert auf der Fiktion der Betriebsveräußerung beruht, muß er geschätzt werden. Dabei muß beachtet werden, daß der Teilwert nicht der Wert ist, den ein Kaufmann aufgrund seiner persönlichen Auffassung einem WG beimißt, sondern ein objektiver Wert, der auf der allgemeinen Auffassung beruht, wie sie in der Marktlage am Abschlußstichtag ihren Ausdruck findet.

Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Bewertungsstichtag bzw. Abschlußstichtag, wobei wertaufhellende Umstände zu berücksichtigen sind. Das Prinzip der Einzelbewertung der WG ist zu beachten, d. h., der Wert kann nicht durch die Aufteilung des nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswertes auf die einzelnen WG bestimmt werden.

Bei der Schätzung des Teilwerts sind gewisse Grenzen zu beachten. Die Höchstgrenze bilden die Wiederbeschaffungskosten. Das ist der Betrag, der für die Beschaffung des zu bewertenden WG am Stichtag aufzuwenden wäre. Bei S. 2370täglich ersetzbaren WG, wie insbesondere bei Umlaufgütern, wird sich der Teilwert im allgemeinen mit dem jeweiligen Wiederbeschaffungspreis am Abschlußstichtag decken. Er umfaßt die AK oder HK einschl. aller Nebenkosten. Die unterste Grenze ist der Einzelveräußerungspreis (Liquidationswert), d. h. der Preis, der (ohne USt) zu erzielen wäre, wenn das zu bewertende WG einzeln und ohne Rücksicht auf seine Betriebszugehörigkeit veräußert werden würde, z. B. bei einer Auflösung des Betriebs. Der Einzelveräußerungspreis bildet insbesondere dann den Teilwert eines WG, wenn es zur Fortführung des Betriebs nicht benötigt wird (s. BFH v. 19. 6. 56, BStBl III S. 224). Der Einzelveräußerungspreis kann nicht unter dem Material- oder Schrottwert liegen (BFH v. 5. 2. 53, DB S. 287).

Die Rspr. hat zur Höhe des Teilwerts widerlegbare Vermutungen entwickelt. Danach entspricht im Zeitpunkt der Anschaffung (Herstellung) der Teilwert den tatsächlichen AK oder HK, die sich wiederum i. d. R. mit den Wiederbeschaffungskosten für diesen Zeitpunkt decken. Für die späteren Abschlußstichtage gilt die Vermutung, daß der Teilwert abnutzbarer Anlagegüter den um die AfA verminderten AK oder HK, der Teilwert nicht abnutzbarer Anlagegüter dem Wiederbeschaffungswert entspricht. Bei WG des Umlaufvermögens, insbesondere bei Waren und Rohstoffen, deckt sich der Teilwert im allgemeinen mit den Wiederbeschaffungskosten, die den Markt- und Börsenpreisen je nach Wirtschaftsstufe (Erzeuger, Großhandel, Einzelhandel) entsprechen. Er sinkt darunter nur bei Ladenhütern, unmodern gewordenen Sachen.

Bei bebauten Grundstücken sind Grund und Boden einerseits und die aufstehenden Gebäude andererseits verschiedene selbständig zu bewertende WG. Dabei richtet sich der Wertansatz für den Grund und Boden nach Nr. 2 und für die Gebäude nach Nr. 1 des § 6 Abs. 1 EStG. Eine Teilwertabschreibung ist deshalb auch beispielsweise zulässig, wenn der Teilwert nur eines Gebäudes/Grundstücks unter seinen Buchwert gesunken ist, während die Summe der Teilwerte sämtlicher Grundstücke und Gebäude die Summe der Buchwerte übersteigt.

Beim Ansatz niedrigerer Teilwerte trifft den Stpfl. eine Nachweispflicht. An den Nachweis sind um so strengere Anforderungen zu stellen, je höher die Abschläge sind.

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG gestatten den Ansatz des niedrigeren Teilwerts, und zwar auch bei vorübergehender Wertminderung (stl. Wahlrecht). Inwieweit das handelsrechtliche Niederstwertgebot (§ 253 Abs. 2 und 3 HGB) eine Verpflichtung zur estl. Teilwertabschreibung auslöst, ist umstritten. Vgl. Schmidt-Glanegger, EStG, 11. Aufl. § 6 Anm. 52.

Wenn der Teilwert in späteren Jahren wieder steigt, kann für WG, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wj zum BV gehört haben, der nunmehr gestiegene höhere (Teil-)Wert angesetzt werden, auch wenn er über dem letzten Bilanzansatz liegt (Wertaufholungswahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG). Wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes muß in der Handelsbilanz entsprechend verfahren worden sein. Die Obergrenze für einen höheren Teilwert sind die (planmäßig) fortgeführten AK/HK bzw. in Einlage- oder Betriebseröffnungsfällen der Ausgangswert. Der Ansatz eines wieder gestiegenen Teilwerts führt nicht zum Ausweis eines nicht realisierten Gewinns, sondern bedeutet nur die Rückgängigmachung einer in den Vorjahren vorgenommenen Teilwertabschreibung.

Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG als Korrekturwert zu den AK/HK der WG des Anlage- und des Umlaufvermögens anzusetzen. Außerdem sind in der Steuerbilanz Entnahmen des Stpfl. aus dem BV und Einlagen in das BV mit dem Teilwert zu erfassen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG). Letztlich ist der Teilwert auch bei einer Betriebseröffnung und dem Erwerb eines Betriebes anzuwenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG).

Der Zweck der Anwendung des Teilwerts besteht darin, den Mehrwert, den ein WG gerade wegen seiner Zugehörigkeit zum BV gegenüber dem Einzelveräußerungspreis besitzt, zu erfassen. Der Teilwert soll Unterbewertungen und die S. 2371Bildung ungerechtfertigter stiller Reserven verhindern. Der Wertansatz mit einem Teilwert wird daher nur bei Vorliegen besonderer Gründe anerkannt. Beispiele für WG des Anlagevermögens: Für ein WG ist in Unkenntnis von Mängeln ein überhöhter Preis gezahlt worden; die Wiederbeschaffungskosten der zu bewertenden Anlage sind nachhaltig gesunken; die Anlage arbeitet unrentabel (Fehlinvestition, technisch oder wirtschaftlich überholt usw.); Unrentierlichkeit des gesamten Betriebs.

Der Teilwert ist begrifflich vom gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) zu unterscheiden. Der gemeine Wert ist i. d. R. der Einzelveräußerungspreis. Der Teilwert liegt im allgemeinen über dem gemeinen Wert (vgl. BFH v. 19. 6. 56, BStBl III S. 224).

Die Einkommensteuer - Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter (§ 6 EStG)

V. Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter

60. Die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG im allgemeinen

a) Allgemeines

Bei der Ermittlung des stl. Gewinns aus Gewerbebetrieb durch BV-Vergleich ist nach § 5 Abs. 1 EStG das BV anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Die Bewertung der einzelnen Bilanzansätze folgt dabei auch grds. den handelsrechtlichen Vorschriften. Dabei sind jedoch nach § 5 Abs. 6 EStG die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung zu befolgen. Die nach dem in § 5 Abs. 1 EStG verankerten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsgrundsatz; s. Tz. 48) an sich miteinbezogenen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften gelten nach § 5 Abs. 6 EStG also nur insoweit, wie das Steuerrecht keine andere Bewertung vorschreibt.

Der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG) wird insbesondere durch § 6 EStG ausgefüllt, wonach für die Bewertung der einzelnen WG, die nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG als BV anzusetzen sind, bestimmte Bewertungsmaßstäbe vorgeschrieben werden. § 6 EStG behandelt folgende Fälle: Abnutzbare Anlagegüter (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG), nicht abnutzbare Anlagegüter und Umlaufgüter (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG); Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG), Betriebseröffnung (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) und entgeltlicher Betriebserwerb (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Soweit es um die Bewertung von WG geht, beschäftigt sich § 6 EStG mithin mit den abnutzbaren Anlagegütern, den nicht abnutzbaren Anlagegütern, den Umlaufgütern und den Verbindlichkeiten.

b) Abnutzbare Anlagegüter

Abnutzbare Anlagegüter sind grds. mit ihren AK (vgl. Tz. 54) oder ihren HK (vgl. Tz. 55), vermindert um die AfA nach § 7 EStG (vgl. Tz. 82 ff.), zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ist der Teilwert niedriger, so kann entweder dieser niedrigere Teilwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG).

Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung) für abnutzbare Anlagegüter ist nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend. Das entspricht den handelsrechtlichen GoB, wonach außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden können, um abnutzbare Anlagegüter mit dem niedrigeren Wert, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist, anzusetzen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 1. Teilsatz HGB). Wird der Gewinn jedoch nach § 5 EStG ermittelt und handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der abnutzbaren Anlagegüter, so muß nach den GoB, die in § 253 Abs. 2 Satz 3 2. Teilsatz HGB ihren Niederschlag gefunden haben, das Anlagevermögen in der Handelsbilanz S. 2372mit dem niedrigeren Zeitwert angesetzt werden. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Tz. 48) muß deshalb in diesem Fall auch in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, sofern es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung ist dann anzunehmen, wenn der Stichtagswert den Wert, der sich aus planmäßigen Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreichen wird (BFH v. 27. 11. 74, BStBl 1975 II S. 294). Anlagegüter, die keinen Wert mehr haben, dürfen in der Bilanz nicht mehr ausgewiesen werden (RFH v. 7. 2. 39, RStBl S. 511).

Für KapGes gilt bei vorübergehender Wertminderung nach § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Besonderheit. Sie haben nur bei Finanzanlagen ein Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz. Da § 6 EStG eine dem § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB entsprechende Einschränkung nicht enthält, ist auch bei KapGes der Ansatz des niedrigeren Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Steuerbilanz bei nur vorübergehender Wertminderung möglich (Bordewin, DStZ 1986 S. 91).

Steuerrechtliche Abschreibungen (Sonder-AfA, erhöhte Absetzungen) sind nach § 254 HGB in der Handelsbilanz zulässig. Diese Vorschrift ist im Zusammenhang mit § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu sehen, wonach steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden müssen. Aufgrund dieses umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatzes müssen also auch die WG in der Handelsbilanz mit dem niedrigeren Wert ausgewiesen werden. Bei KapGes ist die Vorschrift des § 279 Abs. 2 HGB zu beachten, die wegen des umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatzes die Grundregelung des § 279 Abs. 1 HGB einschränkt.

Auch wenn der Teilwert höher ist, sind für abnutzbare Anlagegüter die AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Trotz eines höheren Teilwerts sind also regelmäßige AfA vorzunehmen. Regelmäßige Abschreibungen für abnutzbare Anlagegüter sind nach § 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB auch handelsrechtlich vorgeschrieben.

Neben den Regelungen über eine Teilwertabschreibung ist der umgekehrte Fall der Wertaufstockung von Bedeutung; also der Fall, daß der Teilwert im Laufe der Zeit ansteigt. Es gilt der eingeschränkte Wertzusammenhang, d. h. es darf unter bestimmten Voraussetzungen über den Ansatz in der letzten Bilanz hinausgegangen werden (Wertaufstockungsrecht). Hat der Stpfl. einen niedrigeren Teilwert oder einen Zwischenwert angesetzt, so kann er bei gestiegenem Teilwert in der Bilanz des folgenden Jahres einen höheren Wert ansetzen, es dürfen jedoch höchstens die AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, angesetzt werden. Aufgrund des in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG niedergelegten Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit kann das Wertaufstockungsrecht nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden. Dies ist möglich, denn § 253 Abs. 5 HGB sieht ein entsprechendes Wahlrecht vor. Nach dieser Vorschrift darf ein niedrigerer Wertansatz aufgrund einer außerplanmäßigen Abschreibung beibehalten werden, auch wenn der Grund dafür nicht mehr besteht. Aus einem Umkehrschluß folgt, daß auch eine Zuschreibung auf den (wieder) höheren Wert in der Handelsbilanz zulässig ist.

KapGes haben im Gegensatz zur PersGes und zum Einzelunternehmer kein Wertbeibehaltungswahlrecht. Sie haben grds. Zuschreibungen vorzunehmen (Wertaufholungsgebot), § 280 HGB. Dieses Wertaufholungsgebot ist jedoch von geringer Bedeutung; denn gem. § 280 Abs. 2 HGB kann von Zuschreibungen nach § 280 Abs. 1 HGB abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der stl. Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der (Handels-)Bilanz beibehalten wird. Diese Erfordernisse sind wegen des Wertaufstockungsrechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) und der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) immer erfüllt. S. 2373

Wegen der Behandlung der sog. geringwertigen Anlagegüter, die als abnutzbare WG grds. dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallen, s. Tz. 64.

c) Nicht abnutzbare Anlagegüter und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

Anlagegüter, die nicht der Abnutzung unterliegen, und WG des Umlaufvermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grds. mit ihren AK oder HK zu bewerten. Statt der AK oder HK kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Hinsichtlich des Wahlrechts für den Ansatz der nicht abnutzbaren Anlagegüter mit den AK bzw. HK oder dem niedrigeren Teilwert oder einem Zwischenwert gelten die gleichen Grundsätze wie für abnutzbare Anlagegüter, bei denen die Wertminderung nicht von Dauer ist. Dementsprechend ist der Ansatz des niedrigeren Teilwerts bei den nicht abnutzbaren Anlagegütern nur zwingend, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt (§ 253 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz HGB). Beim Umlaufvermögen ist der Ansatz des niedrigeren Teilwerts jedoch regelmäßig zwingend, wenn der Teilwert unter den AK oder HK liegt; denn nach den GoB, die in § 253 Abs. 3 HGB ihren Ausdruck gefunden haben, dürfen WG des Umlaufvermögens nicht höher als mit ihrem Zeitwert am Bilanzstichtag angesetzt werden, auch wenn die Wertminderung nur vorübergehend ist (Niederstwertprinzip). Dadurch wird § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Ansatz des niedrigeren Teilwerts) für bilanzierende Gewerbetreibende zu einer Mußvorschrift (BFH v. 13. 10. 76, BStBl 1977 II S. 540).

Ebenso wie für abnutzbare Anlagegüter gilt für nicht abnutzbare Anlagegüter und für WG des Umlaufvermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG nur der eingeschränkte Wertzusammenhang, d. h. WG, die bereits in der Vorjahresbilanz ausgewiesen waren und für die eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, können - wenn der Teilwert wieder gestiegen ist - mit dem höheren Teilwert angesetzt werden. Die Obergrenze für den Wertansatz bilden die AK oder HK. Handelsrechtlich besteht für PersGes und Einzelunternehmen auch für WG des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und für WG des Umlaufvermögens das Wertbeibehaltungswahlrecht gem. § 253 Abs. 5 HGB. Dieses greift nach § 280 Abs. 1 HGB für KapGes grds. nicht ein, d. h. es muß zugeschrieben werden. Jedoch kann nach § 280 Abs. 2 HGB von der Zuschreibung abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der stl. Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der (Handels-)Bilanz beibehalten wird. Diese Erfordernisse sind immer erfüllt; denn es gilt zum einen der eingeschränkte Wertzusammenhang (Wertaufstockungsrecht) und zum anderen der umgekehrte Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Der Grundsatz, daß die Obergrenze für den Wertansatz die AK oder HK bilden, gilt ausnahmsweise dann nicht, wenn es sich um WG handelt, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören. Nicht abnutzbare Anlagegüter und WG des Umlaufvermögens, die zu einem land- und forstw. Betrieb gehören, können also auch dann mit dem höheren Teilwert angesetzt werden, wenn dieser über den AK oder HK liegt. Diese Ausnahmevorschrift hat insbesondere Bedeutung für den Ansatz des in der Aufzucht befindlichen Viehbestands und des stehenden Holzes (s. a. Tz. 50).

d) Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in sinngemäßer Anwendung der Vorschriften über die Bewertung der nicht abnutzbaren Anlagegüter und der WG des Umlaufvermögens zu bewerten. Dementsprechend sind Verbindlichkeiten mit ihren AK oder ihrem höheren Teilwert anzusetzen. Wegen Einzelheiten s. Tz. 73. S. 2374

61. Grundstücke

a) Grund und Boden

Der steuerrechtliche Begriff ”Grund und Boden” ist nicht identisch mit dem bürgerlich-rechtlichen Begriff Grundstück i. S. des § 94 BGB (BFH v. 13. 11. 91, BStBl 1992 II S. 517). Bürgerlich-rechtlich gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks auch die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude. Demgegenüber umfaßt der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung bestimmte steuerrechtliche Begriff ”Grund und Boden” nur den ”nackten” Grund und Boden (BFH v. 13. 11. 78, BStBl 1979 II S. 281). Unter dem ”nackten Grund und Boden” ist nach BFH v. 9. 5. 57 (BStBl III S. 246, 249) die Humusschicht zu begreifen. Zum Grund und Boden gehören auch die dinglichen Rechte am Grund und Boden, die nicht mit grundstücksgleichen Rechten verwechselt werden dürfen (BFH v. 14. 10. 82, BStBl 1983 II S. 203, 205).

Die bürgerlich-rechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehörenden, fest mit dem Grund und Boden verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, Bodenschätze, grundstücksgleiche Rechte, Be- und Entwässerungsanlagen usw. werden also von dem steuerrechtlichen Begriff ”Grund und Boden” nicht mitumfaßt. Diese Sachen oder grundstücksgleichen Rechte führen steuerrechtlich ein Sonderdasein, d. h. sie werden als besondere WG gewertet.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der Grund und Boden mit seinen AK oder HK oder mit seinem niedrigeren Teilwert zu bewerten. AfA kommen nicht in Betracht.

Zu den AK des Grund und Bodens gehören neben dem reinen Kaufpreis auch alle Nebenkosten, z. B. Vertrags- und Gerichtskosten, GrESt, Maklergebühren usw. Auch Anliegerbeiträge können AK des Grund und Bodens sein (BFH v. 18. 9. 64, BStBl 1965 III S. 85). Ferner sind Beiträge zur Schaffung einer Fußgängerzone, Kanalanschlußgebühren sowie Beiträge an die Gemeinde für den Ausbau einer Ortsstraße und ähnliche Aufwendungen (s. Abschn. 33a Abs. 4 EStR) AK des Grund und Bodens. Ob bestimmte Aufwendungen sich als AK des Grund und Bodens oder als sofort abz. BA/WK darstellen, hat der BFH nach folgenden Rechtsgrundsätzen entschieden: Aufwendungen, die sich auf eine besondere Nutzung des Grundstücks beziehen, sind sofort abz. BA/WK; hingegen liegen AK vor, wenn der Grundstückseigentümer als solcher zu Beiträgen herangezogen wird, unabhängig von der jeweiligen Grundstücksnutzung (BFH v. 25. 8. 82, BStBl 1983 II S. 38; v. 16.11.82, BStBl 1983 II S. 111). Für den Fall sog. Ergänzungsbeiträge, die Eigentümer von bereits an die Kanalisation angeschlossenen Grundstücken für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage aufgrund einer Ortssatzung an die Gemeinde entrichten müssen, hat der BFH im U. v. 13. 9. 84 (BStBl 1985 II S. 49) entschieden, sie seien wie Erhaltungsaufwand sofort abz. Darüber hinaus sind auch nachträgliche AK möglich, wie z. B. der Flächenbeitrag im Umlegungsverfahren gem. §§ 45 ff., 58 BBauG (BFH v. 6. 7. 89, BStBl 1990 II S. 126). Der BFH hat z. B. Zahlungen zur Befreiung eines Grundstücks von einer dinglichen Belastung als nachträgliche AK des Grundstücks angesehen (BFH v. 21. 12. 82, BStBl 1983 II S. 410). Wegen der Behandlung von Abstandszahlungen s. unten b, ll.

Beim Erwerb eines bebauten Grundstücks ist der Gesamtkaufpreis grds. anhand objektiver Umstände und nur im Zweifel anteilig im betrieblichen Bereich nach dem Verhältnis der Teilwerte und im privaten Bereich im Verhältnis der Verkehrswerte auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen (BFH v. 15. 1. 85, BStBl II S. 252; v. 15.2.89, BStBl II S. 604), weil Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits zwei verschiedene WG sind und weil nur auf den Gebäudewert AfA vorgenommen werden dürfen (BFH v. 12. 6. 78, BStBl II S. 620; v. 15.11.78, BStBl 1979 II S. 299). Die Aufteilung gilt sowohl für den Veräußerer als auch für den Erwerber. Bezahlt der Erwerber einen ungewöhnlich hohen Kaufpreis (Überpreis) und bestehen keine gewichtigen Anhaltspunkte dafür, daß der Überpreis nur für einzelne WG aufgewendet worden ist, so ist auch der Überpreis nach dem Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen (BFH v. 16. 12. 81, BStBl 1982 II S. 320). S. 2375

Wird ein unbebautes, für sich einheitlich bewertetes Grundstück teilweise veräußert, so ist für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns von dem Teil des Buchwerts auszugehen, der von dem Gesamtbuchwert auf die veräußerte Teilfläche entfällt. Maßgebend für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind also die tatsächlichen Wertverhältnisse (Verhältnis des anteiligen Buchwerts der veräußerten Teilfläche zu dem Veräußerungspreis) und nicht der Durchschnittswert des gesamten Grundstücks.

Der Grund und Boden kann auch mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden. Er kann durch Erosion, Versalzung, Umweltbelastungen usw. in seiner Bewertung absinken, ebenso durch behördliche Nutzungsverbote (z. B. Bebauungsverbot).

b) Gebäude

aa) Begriff

”Gebäude” ist ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, mit dem Grund und Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit und standhaft ist. Diese Definition geht auf das Bewertungsrecht zurück. Nach dieser Begriffsbestimmung kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Bürocontainer ein Gebäude sein (BFH v. 10. 6. 88, BStBl 1989 II S. 847, und v. 23.9.88, BStBl 1989 II S. 113). Gebäude sind steuerrechtlich - obwohl sie bürgerlich-rechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören (§ 94 BGB) - selbständige WG und müssen deshalb von dem Grund und Boden, mit dem sie fest verbunden sind, für die ertragsteuerrechtliche Bewertung unterschieden werden. Nach dem Beschluß des GrS des BFH (v. 26. 11. 73, BStBl 1974 II S. 132) ist das Gebäude grds. als Einheit anzusehen. Eine gesonderte Aktivierung unselbständiger Gebäudeteile ist nicht mehr zulässig. Unselbständige Gebäudeteile sind Teile, die dem Gebäude ein besonderes Gepräge geben, die insbesondere, wenn sie nicht vorhanden sind, ein negatives Gepräge bewirken, wie z. B. Fahrstühle, Heizungsanlagen. Für den Begriff ”Gebäude” ist der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang entscheidend.

Zum Gebäude rechnen solche Bestandteile nicht, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck, nämlich unmittelbar einem in dem Gebäude ausgeübten Betrieb dienen (vgl. BFH. v. 26.11.73, BStBl 1974 II S. 132). Dementsprechend können durch Umbauten oder Einbauten eines Mieters geschaffene Gebäudebestandteile als gegenüber der Gebäudeeinheit selbständige (materielle) WG angesehen werden, wenn sie unmittelbar besonderen Zwecken dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen (BFH v. 26. 2. 75, BStBl II S. 443).

bb) Selbständige Gebäudeteile

Gegenüber den unselbständigen Gebäudeteilen, die zusammen mit dem Gebäude einheitlich zu aktivieren und zu bewerten sind, sind die selbständigen Gebäudeteile als selbständige WG zu qualifizieren (s. Abschn. 13b Abs. 1 EStR; a. A. Wichmann, DB 1983 S. 1329) und daher gesondert vom Gebäude abzuschreiben (Abschn. 42 Abs. 8 EStR). Ein selbständiger Gebäudeteil ist immer dann gegeben, wenn er nicht mit dem Gebäude in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Als selbständige Gebäudeteile in diesem Sinne gelten nach Abschn. 13b Abs. 1 EStR:

1. Betriebsvorrichtungen,

2. Scheinbestandteile (Abschn. 42 Abs. 4 EStR), S. 2376

3. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Schalterhallen von Kreditinstituten sowie ähnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen, und zwar auch dann, wenn sie in Neubauten eingefügt werden (BFH v. 29. 3. 65, BStBl III S. 291);

4. sonstige selbständige Gebäudeteile;

5. Mietereinbauten.

cc) Betriebsvorrichtungen

Gebäude sind abnutzbare unbewegliche Anlagegüter. Deshalb sind von den Gebäuden die sog. Betriebsvorrichtungen zu unterscheiden, bei denen es sich um abnutzbare bewegliche Anlagegüter handelt, auch wenn sie bürgerlich-rechtlich ebenfalls wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Dabei ist die Abgrenzung zwischen Gebäuden und Betriebsvorrichtungen vom Gebäudebegriff her vorzunehmen (BFH v. 30. 1. 91, BStBl II S. 618). Es gelten für die Abgrenzungsfrage die Grundsätze des Bewertungsrechts (BFH v. 12. 8. 82, BStBl II S. 782). Betriebsvorrichtungen sind Teile einer Betriebsanlage, die in so enger Beziehung zu einem Gewerbebetrieb stehen, daß dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird, z. B. Brennöfen, Fördertürme, Hochöfen, Kühltürme, von außen gesteuerte Kühlzellen, Silos, Transportbänder, Verladeanlagen, vollautomatische Hochregallager (s. Abschn. 42 Abs. 3 EStR). Nicht zu den Betriebsvorrichtungen zählen in einem Hotel eingebaute Bäder und Duschen, der Personenbeförderung dienende Rolltreppen in einem Kaufhaus und Sprinkleranlagen in einem Warenhaus. Jedoch ist die Frage, ob eine Sprinkleranlage zum Gebäude gehört oder nicht, nicht einheitlich zu beantworten; es sind die Verhältnisse des Einzelfalles maßgebend (BFH v. 15. 2. 80, BStBl II S. 409). Ein Bauwerk ist als Betriebsvorrichtung und nicht als Gebäude zu werten, wenn es eine betriebliche Vorrichtung umschließt, die ohne diese Umschließung nach den heutigen technischen Erfordernissen ihren Zweck nicht erfüllen könnte. Bilden also Bauwerk und technische Vorrichtung eine solche Einheit, daß die technische Vorrichtung ohne das Bauwerk nicht oder nicht voll funktionsfähig wäre, bildet das Ganze eine Betriebsvorrichtung (BFH v. 29. 4. 65, BStBl III S. 610). Gewächshäuser sind z. B. regelmäßig Betriebsvorrichtungen. Gewächshäuser eines Betriebsgrundstücks, das nach § 99 Abs. 3 BewG 1965 nicht wie gärtnerisches Vermögen, sondern wie Grundvermögen zu bewerten ist, sind jedoch keine Betriebsvorrichtungen, sondern Gebäude (vgl. BFH v. 25. 3. 77, BStBl II S. 594). Eine Regenwasser-Hebeanlage stellt ebensowenig eine Betriebsvorrichtung dar (BFH v. 25. 8. 89, BStBl 1990 II S. 82) wie eine abgehängte, mit einer Beleuchtungsanlage versehene Kassettendecke eines Büroraumes (BFH v. 8. 10. 87, BStBl 1988 II S. 440). Zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen im einzelnen vgl. gleichlautenden Ländererlaß v. 31.3.67, BStBl II S. 127. Die Unterscheidung hat vor allem für die Anwendung des § 6b EStG, das InvZ-Recht sowie für die Bemessung der AfA Bedeutung.

dd) Scheinbestandteile

Scheinbestandteile entstehen, wenn bewegliche WG zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden (§ 95 Abs. 2 BGB). Wegen Einzelheiten wird auf Abschn. 42 Abs. 4 EStR verwiesen.

ee) Sonstige selbständige Gebäudeteile

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes WG, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht (BFH v. 14. 7. 89, BStBl II S. 903, sowie Abschn. 13b Abs. 2 EStR). Ein vermieteter Gebäudeteil, der teilweise zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbandes genutzt wird, ist der fremdbetrieblichen Nutzung zuzuordnen (Abschn. 13b Abs. 2 Satz 2 EStR). Wegen weiterer Einzelheiten Hinweis auf Abschn. 13b Abs. 2 und 3 EStR. S. 2377

ff) Mieterein- und -umbauten

Aufwendungen, die der Mieter eines Gebäudes oder eines Gebäudeteils macht, um die gemieteten Räume für seine betrieblichen Zwecke herzurichten, sind als HK eines selbständigen (materiellen) WG des Mieters zu aktivieren, wenn die durch den Um- oder Einbau geschaffenen Gebäudebestandteile unmittelbar besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen. Zu einem selbständigen WG führen Mieterein- und -umbauten unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums, des Scheinbestandteils, der Betriebsvorrichtung oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs (BFH v. 14. 12. 89, BStBl 1990 II S. 450, BMF v. 15. 1. 76, BStBl I S. 66). Dabei stellen Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile bewegliche WG dar (BFH v. 14. 11. 89, BStBl 1990 II S. 286). Unter bestimmten Voraussetzungen können Mieterein- und -umbauten auch immaterielle WG sein (BMF v. 15. 1. 76, BStBl I S. 66, Nr. 5 und 9). Eine Aktivierung von Mieterein- und -umbauten kommt nur in Betracht, wenn sie als selbständige Gebäudeteile anzusehen sind. Das ist der Fall, wenn sie zu Scheinbestandteilen oder Betriebsvorrichtungen oder Gebäudebestandteilen mit einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang geführt haben (BFH v. 21. 2. 78, BStBl II S. 345). Mieterein- und -umbauten als solche sind also nicht selbständige Gebäudeteile und damit eigenständige WG; sie müssen sich noch besonders qualifizieren. Eine Aktivierung kommt nicht in Betracht, wenn Mietereinbauten nicht zur Entstehung von materiellen WG geführt haben (BFH v. 21. 2. 78, a. a. O.). Das Entstehen derartiger materieller WG setzt das Vorliegen eines Herstellungsaufwands voraus (BFH v. 14. 11. 89, a. a. O., und v. 14.12.89, a. a. O.). Ein Mietereinbau liegt z. B. vor, wenn der Mieter in einem gemieteten Gebäude ein Lager in Büroräume umbaut, die seinem Gewerbebetrieb dienen (BFH v. 26. 2. 75, BStBl II S. 443). Die HK sind entsprechend der mutmaßlichen Mietdauer abzuschreiben, wobei nicht die formelle Dauer des Mietvertrages maßgebend ist, sondern die Wahrscheinlichkeit seiner wirklichen Dauer (BFH v. 25. 9. 62, BStBl 1963 III S. 85). Spätere Aufwendungen des Mieters auf aktivierte Ein- bzw. Umbauten sind nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen, die für die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand gelten. Eine Teilwertabschreibung ist zulässig und bei dauernder Wertminderung geboten. Zur Höhe des Teilwerts vgl. BFH v. 24. 8. 84 (BStBl II S. 818). Wegen der ertragsteuerlichen Behandlung von Einbauten in ein Gebäude oder Umbauten eines Gebäudes durch den Mieter oder Pächter im Anschluß an BFH v. 26. 2. 75 (a. a. O.) vgl. a. BMF v. 15. 1. 76 (a. a. O.).

gg) Anschaffungskosten

Als abnutzbare WG des Anlagevermögens sind Gebäude und selbständige Gebäudeteile nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG grds. mit ihren AK oder HK anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Wird der Gewinn nach § 5 EStG ermittelt und handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so muß der niedrigere Teilwert angesetzt werden, weil nach den GoB insoweit der Ansatz des niedrigeren Werts geboten ist und der handelsrechtliche Wertansatz nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz gilt (s. Tz. 60, b).

Wegen der AK eines Gebäudes s. Tz. 54, a.

hh) Herstellungskosten

Wegen der HK eines Gebäudes vgl. Tz. 97, zu d, und Abschn. 33a Abs. 1 und 2 EStR. S. 2378

ii) Anschaffungsnahe Aufwendungen

Ein besonderes Problem stellen die sog. anschaffungsnahen Aufwendungen dar. Werden Gebäude in einem heruntergekommenen Zustand erworben, so sind nicht unbeträchtliche Aufwendungen für ihre Instandsetzung erforderlich. Werden die Aufwendungen im Jahr des Erwerbs und in den beiden folgenden Jahren getätigt, so spricht man von anschaffungsnahem Aufwand. Nach BFH (U. v. 29. 10. 91, BStBl 1992 II S. 285) und Abschn. 157 Abs. 5 EStR soll es sich hierbei um HK handeln. U. E. müssen dann die gesetzlichen Erfordernisse für die Annahme von HK gem. § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sein; d. h. die Aufwendungen müssen durch die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstanden sein. Insbesondere die letzte Alternative bejaht der BFH in seinem U. v. 11.8.89 (BStBl 1990 II S. 53). Die vorrangig vom IX. Senat des BFH geprägte Rspr. zum anschaffungsnahen Aufwand ist starker Kritik ausgesetzt. Es bleibt abzuwarten, ob evtl. der X. Senat im Rahmen des § 10e EStG zu einem anderen Ergebnis gelangen wird. Nach dem jetzigen Rechtszustand wird anschaffungsnaher Aufwand nur dann vorliegen, wenn bisher - vom Veräußerer - zurückgestellte Instandhaltungsarbeiten durch den Erwerber nachgeholt werden. Laufender Erhaltungsaufwand, der jährlich üblicherweise anfällt, kann dagegen auch bei neu erworbenen Gebäuden sofort als BA abgezogen werden. Wegen der Abgrenzung von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand von Gebäuden vgl. BFH v. 13. 12. 84, BStBl 1985 II S. 394, sowie Abschn. 24 EStR i. V. mit Abschn. 157 EStR sowie oben Tz. 57. Danach ist Herstellungsaufwand bei einem Gebäude im allgemeinen anzunehmen, wenn dieses durch die Baumaßnahme in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird. Eine erhebliche Verbesserung ist allerdings nicht schon deshalb anzunehmen, weil mit notwendigen Erhaltungsmaßnahmen eine dem technischen Fortschritt entsprechende übliche Modernisierung verbunden ist. So hat der BFH in seiner Entscheidung v. 8.7.80 (BStBl II S. 744) die Kosten einer Heizungsumstellung gerade nicht wegen des Modernisierungscharakters der Umstellung als Herstellungsaufwand angesehen, sondern weil die Kosten 58 v. H. der Gebäudeanschaffungskosten entsprachen. Herstellungsaufwand ist auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Demgegenüber sind Erhaltungsaufwendungen sofort abziehbare BA.

jj) Abbruchkosten

Erwirbt ein Stpfl. ein Gebäude und wird dieses danach abgebrochen, so ist für die stl. Beurteilung von folgenden Sachverhaltsgestaltungen auszugehen (vgl. Abschn. 33a Abs. 5 EStR):

• Der Stpfl. hat das Gebäude in der Absicht erworben, es als Gebäude zu nutzen und entschließt sich erst nach dem Erwerb, das Gebäude abzureißen (Erwerb ohne Abbruchabsicht). Im Jahr des Abbruchs sind der Restbuchwert im Wege einer AfA und die Abbruchkosten als BA abzusetzen.

• Der Stpfl. hat das Gebäude in der Absicht erworben, es abzureißen, um ein neues Gebäude zu errichten oder ein anderes neues WG (z. B. eine Zufahrtsstraße) zu schaffen oder um das Grundstück unbebaut zu lassen (Erwerb mit Abbruchabsicht). Für die stl. Behandlung des Restbuchwerts des abgebrochenen Gebäudes und der Abbruchkosten kommt es darauf an, ob das abgebrochene Gebäude technisch verbraucht bzw. wirtschaftlich veraltet war. Wird ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen, so sind der Restbuchwert und die Abbruchkosten als HK des neu errichteten Gebäudes bzw. des anderen neu geschaffenen WG oder für den Fall, daß das Grundstück unbebaut belassen wird, als nachträgliche AK des Grund und Bodens zu qualifizieren. Voraussetzung für die Annahme von HK ist, daß die Herstellung des neuen WG in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gebäudeabbruch steht; ansonsten sind AK des Grund und Bodens gegeben. War hingegen das abgebrochene Gebäude technisch verbraucht bzw. wirtschaftlich veraltet, so entfällt der volle Anschaffungspreis auf den Grund S. 2379und Boden. Hinsichtlich der Abbruchkosten gilt: Besteht ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Abbruch und Herstellung, so liegen Gebäude-HK vor, andernfalls AK des Grund und Bodens. Wegen des Begriffs ”wirtschaftlich verbraucht” s. BFH v. 15. 2. 89, BStBl II S. 604.

• Der Stpfl. plant den Abbruch eines zum Privatvermögen gehörenden Gebäudes und die Errichtung eines zum BV gehörenden Gebäudes (Einlage mit Abbruchabsicht). Es gehören der Restbuchwert und die Abbruchkosten zu den HK des neu zu errichtenden Gebäudes; der Einlagewert des Gebäudes ist nicht schon deshalb mit 0 DM anzusetzen, weil sein Abbruch beabsichtigt ist (Abschn. 33a Abs. 5 Sätze 9 und 10 EStR).

Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen. Wegen des Begriffs und zum Beweis des Erwerbs in Abbruchabsicht vgl. BFH v. 13. 11. 79, BStBl 1980 II S. 69. Der Erwerb eines Gebäudes mit der Absicht einer völligen Umgestaltung des Gebäudes unter Aufgabe der wesentlichen Bausubstanz wird nach BFH v. 4. 12. 84 (BStBl 1985 II S. 208) einem Erwerb mit Abbruchabsicht gleichgestellt.

kk) Teilwertabschreibung bei Gebäuden

Bei der Ermittlung des Teilwerts von bebauten Grundstücken eines BV bilden der Grund und Boden und die aufstehenden Gebäude keine Einheit (BFH v. 16. 7. 68, BStBl 1969 II S. 108). S. hierzu Tz. 59.

ll) Abstandszahlungen

Abstandszahlungen, die der Erwerber eines bebauten Grundstücks aufwendet, um einen Mieter zur vorzeitigen Räumung des Grundstücks zu veranlassen und um dann das bebaute Grundstück selbst zu nutzen, sind als selbständig bewertbare immaterielle WG zu aktivieren. Dieser Nutzungsvorteil ist im Zeitraum zwischen dem vereinbarten Räumungstermin und dem im ursprünglichen Mietvertrag vereinbarten Ablauf des Mietverhältnisses in gleichmäßigen Beträgen abzuschreiben (BFH v. 2. 3. 70, BStBl II S. 382).

Wird eine Abstandszahlung hingegen im Zusammenhang mit der Errichtung eines neuen Gebäudes zur Ablösung von Nutzungsrechten Dritter an dem abzubrechenden Gebäude oder dem zu bebauenden Grund und Boden gezahlt, so sind HK des zu errichtenden Gebäudes gegeben (Abschn. 33a Abs. 1 Nr. 7 EStR).

62. Maschinen und maschinelle Anlagen

a) Begriff

Maschinen sind mechanische Vorrichtungen aus festen und beweglichen Teilen, bei denen sich die beweglichen Teile aufgrund einer äußeren Kraftwirkung oder Kraftzuführung im vorgeschriebenen Rahmen zur Ausführung einer Arbeit oder zur Erzeugung einer Kraft bewegen (vgl. Gnam, Handbuch des Bilanzsteuerrechts, Stichwort: Maschinen und maschinelle Anlagen). Unter maschinellen Anlagen sind größere Geräte oder auch Baulichkeiten (Betriebsvorrichtungen) zu verstehen, bei denen i. d. R. das bei Maschinen überwiegende mechanische Element zurücktritt.

b) Bewertung

Maschinen sind abnutzbare WG des Anlagevermögens. Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit ihren AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG (vgl. Tz. 82 ff.), anzusetzen. Zu den AK einer Maschine gehören auch die Kosten ihrer S. 2380Aufstellung einschließlich der Fundamentierung sowie der Prüfung und Abnahme. Zu den HK einer Maschine gehören die direkt zurechenbaren Material- und Lohnkosten sowie die Fertigungsgemeinkosten (vgl. im einzelnen Abschn. 33 EStR). Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist der niedrigere Teilwert anzusetzen, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt (vgl. Tz. 60, b). Eine Teilwertabschreibung ist anzunehmen, wenn die Anschaffung der Maschine eine Fehlmaßnahme war. Die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung wegen technischer Überalterung besteht grds. nicht. Die technische Überalterung wird bereits bei der AfA nach § 7 EStG berücksichtigt. Lediglich ein außerordentlicher technischer oder wirtschaftlicher Wertverzehr kann zur Teilwertabschreibung führen.

Die Bildung von Festwerten dürfte nach § 240 Abs. 3 HGB grds. nicht mehr zulässig sein (vgl. a. Groh, DB 1985 S. 1849), da nach § 240 Abs. 3 HGB das Festwertverfahren nur dann zulässig ist, wenn die betr. WG regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist.

Ein starkes Absinken des Wiederverkaufspreises schon im ersten Jahr des Gebrauchs ist bei vielen beweglichen WG üblich und rechtfertigt keine Teilwertabschreibung (FG Düsseldorf v. 25. 11. 81, EFG 1982 S. 406). Im Rahmen einer grundlegenden Betriebsumstellung kann eine Teilwertabschreibung in Betracht kommen.

Jede Maschine ist als selbständiges WG zu bewerten, auch wenn in der Bilanz mehrere Maschinen oder sogar der gesamte Maschinenpark rechnerisch zusammengefaßt sind. Durch eine solche Zusammenfassung wird keine stl. als ein WG zu behandelnde Einheit geschaffen (RFH v. 14. 7. 36, RStBl S. 890).

Für die Bewertung von maschinellen Anlagen gelten die Grundsätze über die Bewertung von Maschinen entsprechend.

Nachträgliche Aufwendungen für Maschinen, die nicht nur deren Instandhaltung dienen, sondern darüber hinaus einen wertsteigernden Umbau der Maschine darstellen, sind, wenn die Aufwendungen nicht unerheblich sind, als nachträgliche HK der Maschine zu aktivieren. Dasselbe gilt für Generalüberholungskosten. Eine Generalüberholung liegt vor, wenn der generalüberholte Gegenstand durch die Aufwendungen eine ungewöhnliche Werterhöhung erfahren hat und seine Nutzungsdauer wesentlich verlängert worden ist (BFH v. 31. 1. 56, BStBl III S. 86) oder wenn durch die Aufwendungen praktisch ein neues, anderes WG entstanden ist (BFH v. 16. 8. 55, BStBl III S. 306). Der Einbau eines Austauschmotors ist Erhaltungsaufwand (BFH v. 30. 5. 74, BStBl II S. 520).

63. Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung

Für die Bewertung von Werkzeugen sowie von Betriebs- und Geschäftsausstattungsgegenständen gelten die gleichen Grundsätze wie für Maschinen und maschinelle Anlagen (vgl. Tz. 62). Werkzeuge sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit ihren AK oder HK, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Dies gilt grds. auch dann, wenn der Unternehmer die Werkzeuge nur für die Ausführung eines bestimmten Auftrags beschafft hat (BFH v. 28. 2. 61, BStBl III S. 384). Die AfA bemessen sich in diesem Fall nach dem Umfang der zur Erfüllung des Auftrags erforderlichen Nutzung; sie sind Teile der HK der mit dem Werkzeug hergestellten Erzeugnisse. Eine Aktivierungspflicht für den Unternehmer als Hersteller der Werkzeuge besteht jedoch dann nicht, wenn er die Werkzeuge dem Auftraggeber zu Eigentum (auch wirtschaftlichem Eigentum) übertragen hat (vgl. Nolte, DB 1966 S. 1031). Werkzeuge usw. können aber auch zum Umlaufvermögen gehören (s. im einzelnen Fähnrich, Inf. 1980 S. 421) und somit nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten sein.

Werkzeuge sowie Betriebs- und Geschäftsausstattungsgegenstände können, wenn die Voraussetzungen des § 240 Abs. 3 HGB gegeben sind, mit einem Festwert angesetzt werden. S. 2381

64. Geringwertige Wirtschaftsgüter

a) Allgemeines

Nach § 6 Abs. 2 EStG können die AK, die HK oder der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 6 EStG an deren Stelle tretende Wert von selbständig nutzungsfähigen abnutzbaren beweglichen Anlagegütern, deren AK, HK oder an deren Stelle tretende Wert 800 DM nicht übersteigen, im Jahr der Anschaffung, der Herstellung oder der Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) des WG oder der Eröffnung des Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) in voller Höhe als BA abgesetzt werden.

§ 6 Abs. 2 EStG soll der Vereinfachung dienen und damit sowohl für die Stpfl. als auch für die FÄ Erleichterung bringen. Ein weiterer Zweck kann in der Liquiditätsverbesserung gesehen werden. Durch den sofortigen gewinnmindernden Abzug der AK bzw. HK tritt eine Steuerentlastung ein, durch die die geringwertigen WG teilweise finanziert werden können. Gesetzessystematisch gehört § 6 Abs. 2 EStG unter die Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung. Die Abzugsmöglichkeit nach § 6 Abs. 2 EStG kann anstelle der Aktivierung und Aufwandsverteilung nach § 7 EStG gewählt werden. § 6 Abs. 2 EStG stellt folglich keine Bewertungsvorschrift, sondern eine Aufwandsverteilungsregel dar (BFH v. 19. 1. 84, BStBl II S. 312).

Die Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG gilt auch bei Einlagen von geringwertigen WG. Dabei ist es unerheblich, ob das geringwertige WG in einen bereits bestehenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) oder einen neu eröffneten (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) Betrieb eingelegt wird.

Wird von der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG Gebrauch gemacht, so muß nach dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit auch in der Handelsbilanz das geringwertige WG mit einem Erinnerungswert von 1 DM angesetzt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, § 254 HGB).

Die Regelung über geringwertige WG findet in jedem Fall auf die Gewinneinkunftsarten Anwendung, wenn der Gewinn nach § 5 oder § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wird. U. E. gilt § 6 Abs. 2 EStG auch bei der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (M. Söffing, Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 971). Ferner ist § 6 Abs. 2 EStG gem. § 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG bei den Nichtgewinneinkunftsarten anwendbar.

b) Selbständige Nutzungsfähigkeit

Wesentliche Voraussetzung für die Bewertungsfreiheit ist die selbständige Nutzungsfähigkeit. Wegen der Kritik zu diesem Tatbestandsmerkmal wird auf Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 1251, hingewiesen. Die Frage, ob ein WG selbständig nutzungsfähig ist, kann im allgemeinen nur im Einzelfall entschieden werden. Entscheidend für die Abgrenzung von selbständig nutzungsfähigen und nicht selbständig nutzungsfähigen abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens ist der Gesichtspunkt, daß Sacheinheiten für die steuerrechtliche Bilanzierung nicht nur deshalb aufgeteilt werden sollen, um die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen zu können. Deshalb ist gem. § 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG ein WG einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten WG technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das WG aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. Die technische Abstimmung der WG mit anderen Anlagegütern und die Einfügung in einen Nutzungszusammenhang können auch ohne dauerhafte, körperliche und mit einer S. 2382gewissen Festigkeit ausgestattete Verbindung der einzelnen WG erfüllt sein (BFH v. 15. 3. 91, BStBl II S. 682). Man wird eine selbständige Nutzungsfähigkeit nicht bejahen können, wenn das WG (1) nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nicht allein, sondern lediglich mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und (2) die nur gemeinschaftlich nutzbaren WG technisch aufeinander abgestimmt sind (G. Söffing, BB 1980 S. 1097).

Im einzelnen sind nach der Rspr. keiner selbständigen Nutzung fähig: Hausanschlüsse der Versorgungsunternehmen (BFH v. 13. 8. 57, BStBl III S. 440), Wassermesser, die sich im Leitungsnetz des Versorgungsunternehmens oder im unmittelbaren Anschluß an dieses Leitungsnetz befinden (BFH v. 30. 10. 56, BStBl 1957 III S. 7), technisch aufeinander abgestimmte und genormte Gerüst- und Schalungsteile (BFH v. 18. 12. 56, BStBl 1957 III S. 27), Leuchtstoffröhren, die in Lichtbändern zu einer Beleuchtungsanlage für die Beleuchtung eines ganzen Fabrikraums verbunden sind (vgl. BFH v. 5. 10. 56, BStBl III S. 376), Motoren zum Einzelantrieb von Webstühlen (BFH v. 16. 12. 58, BStBl 1959 III S. 77) sowie Werkzeuge, wie Bohrer, Fräser, Drehstähle, Stanzwerkzeuge, die für ihre betriebliche Verwendung mit entsprechenden Werkzeugmaschinen verbunden werden müssen (BFH v. 28. 2. 61, BStBl III S. 383, 384). S. a. Abschn. 40 Abs. 2 EStR.

c) Wertgrenze

Bei der Bemessung der nach § 6 Abs. 2 EStG maßgebenden Wertgrenze von 800 DM sind die AK bzw. HK um die darin enthaltenen Vorsteuerbeträge (§ 9b Abs. 1 EStG) zu vermindern. Sofern es sich um eingelegte geringwertige WG handelt, darf der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 6 EStG ermittelte Wert die Höchstgrenze von 800 DM nicht übersteigen. Wird ein WG aus mehreren Teilen erstellt, so kommt es für die sofortige Abz. darauf an, ob die Summe der AK bzw. HK der Einzelteile zuzüglich eventueller Montagekosten die 800-DM-Wertgrenze nicht übersteigt (BFH v. 26. 7. 79, BStBl 1980 II S. 176). Im einzelnen regelt Abschn. 40 Abs. 7 EStR noch folgende Fälle: Sind die AK oder HK nach § 6b, § 6c EStG gekürzt worden, so gilt nach der Fiktion des § 6b Abs. 6 EStG der verbleibende, also gekürzte Betrag als AK bzw. HK, der, fällt er unter die 800-DM-Wertgrenze, sofort als BA abgezogen werden kann (vgl. Tz. 79, zu f, aa). Dasselbe gilt für den Fall der Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR (s. BFH v. 5. 2. 81, BStBl II S. 432). Erhält der Stpfl. aus öffentlichen oder privaten Mitteln Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden, so sind die AK oder HK ebenfalls um den Zuschußbetrag zu kürzen; dieser gekürzte Betrag ist für die Wertgrenze maßgebend (BFH v. 28. 4. 89, BStBl II S. 618).

d) Aufzeichnungspflicht

Die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG darf nur bei WG in Anspruch genommen werden, die unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des WG oder der Eröffnung des Betriebs und der AK oder HK oder des nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 6 EStG an deren Stelle tretenden Werts in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis aufgeführt werden. Wenn diese Angaben allerdings aus der Buchführung ersichtlich sind, braucht das besondere Verzeichnis nicht geführt zu werden (§ 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG). Liegen die AK bzw. HK eines WG unter 100 DM, und werden sie voll abgeschrieben, so wird nach Abschn. 40 Abs. 4 Satz 4 EStR auf eine Aufzeichnung verzichtet. Mängel in der Aufzeichnung können zur Versagung der Sofortabschreibung führen.

e) Rechtsfolgen der Bewertungsfreiheit

Liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Sofortabschreibung vor, so steht dem Stpfl. ein Wahlrecht zu. Entscheidet er sich für die Sofortabschreibung, so müssen die gesamten Aufwendungen für das geringwertige WG im Jahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in voller Höhe abgesetzt werden. Es ist nicht zulässig, im Jahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage nur einen Teil der Aufwendungen abzusetzen und den Restbetrag auf die betriebliche Nutzungsdauer zu verteilen (Abschn. 40 Abs. 6 EStR). Die Nachholung eines im Jahre der S. 2383Anschaffung, Herstellung oder Einlage unterlassenen Abzugs nach § 6 Abs. 2 EStG ist nicht möglich (BFH v. 17. 3. 82, BStBl II S. 545). Der Umstand, daß ein zum betrieblichen Anlagevermögen gehörendes geringwertiges WG auch für private Zwecke genutzt wird, schließt die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG nicht aus. Werden in diesem Fall die AK oder HK im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als BA abgesetzt, so ist der Teil der Aufwendungen, der dem privaten Nutzungsanteil entspricht, während der Nutzungszeit des WG dem Gewinn jeweils in dem Umfang hinzuzurechnen, der der tatsächlichen Nutzung in jedem Wj entspricht (BFH v. 13. 3. 64, BStBl III S. 455).

65. Immaterielle Wirtschaftsgüter

a) Allgemeines

Der Begriff WG wird in der BFH-Rspr. weit verstanden (BFH v. 12. 4. 84, BStBl II S. 554; v. 25.5.84, BStBl II S. 617). Er umfaßt nicht nur Gegenstände i. S. des BGB, d. h. alle körperlichen und nichtkörperlichen Gegenstände (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, 52. Aufl., Überblick vor § 90 Anm. 2), sondern auch bloße vermögenswerte Vorteile einschl. tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten. Hiervon sind alle nichtkörperlichen WG den immateriellen WG zuzuordnen, so daß folglich nur dann ein materielles WG gegeben sein kann, wenn es sich um eine Sache i. S. des § 90 BGB handelt (s. M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 456). Immaterielle WG können sowohl zum Anlagevermögen (z. B. Geschäftswert) als auch zum Umlaufvermögen (z. B. zum Verkauf bestimmte EDV-Programme) gehören. Sie können wie der Geschäftswert (s. Tz. 66) abnutzbar oder wie Wertpapiere nicht abnutzbar sein. Da immaterielle WG nicht körperlich faßbar, also sinnlich nicht wahrnehmbar sind, können sie weder als beweglich (BFH v. 22. 5. 79, BStBl II S. 634) noch als unbeweglich bezeichnet werden (umstritten, s. G. Söffing, JbFfSt 1978/79 S. 199). Zu den immateriellen WG sind damit auch Forderungen, Beteiligungen, dingliche und obligatorische Nutzungsrechte sowie Verbindlichkeiten zu zählen. Dieser weite Begriff des immateriellen WG ist zu trennen von einem engen Begriff des immateriellen WG, der zu § 5 Abs. 2 EStG entwickelt worden ist (s. dazu u. Buchst. b).

Innerhalb der immateriellen WG unterscheidet man, den Geschäftswert (Tz. 66), die firmenwertähnlichen Rechte (Tz. 66, c) und die übrigen immateriellen WG des Anlagevermögens, deren Nutzen über das laufende Geschäftsjahr hinausreicht, so daß sie grds. in der Bilanz zu erfassen sind, soweit für sie - ebenso wie bei dem Geschäftswert und den firmenwertähnlichen Rechten - ein Entgelt geleistet wurde (s. § 5 Abs. 2 EStG und dazu u. Buchst. b). Im folgenden werden diese übrigen immateriellen WG behandelt. Wegen einzelner immaterieller WG s. Abschn. 31a Abs. 1 EStR und M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 533.

b) Aktivierungsverbot



Immaterielle WG werden entweder selbstgeschaffen (originär) oder erworben (derivativ); BFH v. 12. 4. 84, BStBl II S. 489. Ein selbstgeschaffenes immaterielles WG entsteht betriebsintern. Ein derivatives immaterielles WG wird von einem Dritten erworben. Dabei kann der Erwerb entgeltlich oder unentgeltlich sein.

Diese Differenzierung ist im Hinblick auf § 5 Abs. 2 EStG notwendig. Diese Vorschrift gestattet nur dann die Aktivierung eines immateriellen WG des Anlagevermögens, wenn es entgeltlich erworben wurde. Aus einem Umkehrschluß ergibt sich ein Aktivierungsverbot für originäre und unentgeltlich erworbene immaterielle WG des Anlagevermögens. Dieses Aktivierungsverbot entspricht den handelsrechtlichen GoB (§ 248 Abs. 2 HGB). Es umfaßt aber nicht die imma- S. 2384teriellen WG des Umlaufvermögens. § 5 Abs. 2 EStG gilt auch für Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (BFH v. 8. 11. 79, BStBl 1980 II S. 146).

Der Grund für das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB, bzw. des dieser Vorschrift entsprechenden ehemaligen § 153 Abs. 3 AktG, besteht darin, daß ein immaterielles WG des Anlagevermögens das noch nicht Gegenstand des Rechtsverkehrs gewesen und für das daher noch niemals ein Entgelt bezahlt worden ist, in vielen Fällen nur sehr schwer zu bewerten ist. Vor diesem Hintergrund ist es auch zu verstehen wenn für § 5 Abs. 2 EStG der Begriff des immateriellen WG enger verstanden wird als sonst im Steuerrecht (s. o. Buchst. a).

Entscheidende Frage im Rahmen des § 5 Abs. 2 EStG ist also die Frage des entgeltlichen Erwerbs. Entgeltlich erworben ist ein WG, wenn es Objekt eines gegenseitigen Rechtsgeschäfts gewesen ist, wobei die Leistung des einen Vertragspartners in der Übertragung oder Einräumung des WG bestand, während der andere Vertragspartner dafür eine bestimmte Gegenleistung zu erbringen hatte (BFH v. 20. 8. 86, BStBl 1987 II, S. 455). Auch durch einen Hoheitsakt gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung (z. B. durch Zuschlag bei einer Versteigerung) kann ein WG entgeltlich erworben werden. Das entgeltlich erworbene (angeschaffte) immaterielle WG braucht nicht bereits in der Person des Vertragspartners als gesondert in Erscheinung tretender Vermögensgegenstand existiert zu haben. Es genügt vielmehr, daß es erst durch den Abschluß des gegenseitigen Rechtsgeschäfts entsteht oder konkretisiert wird (z. B. entgeltliche Einräumung eines Belieferungsrechts). Andererseits setzt jedoch ein Anschaffungsgeschäft voraus, daß der Vertragspartner etwas aus seinem Vermögen aussondert und auf den Erwerber überträgt. Das ist z. B. der Fall, wenn A, der Eigentümer eines Grundstücks ist, dem B das Recht einräumt, einen Weg auf seinem Grundstück zu benutzen. Hier geht ein Teil des uneingeschränkten Eigentumsrechts des A, das auch die alleinige Nutzungsbefugnis umfaßt, auf den B über. Zahlt B für die Einräumung des Wegebenutzungsrechts einen Betrag von 5 000 DM, so hat er das Wegebenutzungsrecht mit diesem Betrag zu aktivieren. Auch der durch eine Abstandszahlung an den Pächter eines Grundstücks erlangte Vorteil (Recht) - wogegen sich der Pächter verpflichtet, das Grundstück vor Ablauf der vertraglich vereinbarten Pachtzeit zu räumen - ist das Objekt eines entgeltlichen Anschaffungsgeschäfts und deshalb zu aktivieren (BFH v. 2. 3. 70, BStBl II S. 382). Dasselbe gilt, wenn der Geber eines sog. verlorenen Zuschusses vom Zuschußnehmer eine bestimmte Gegenleistung erhält oder eine solche nach den Umständen zu erwarten ist oder wenn der Zuschußgeber durch die Zuschußhingabe einen besonderen Vorteil erlangt, der nur für ihn wirksam ist, z. B. für die durch Zahlung eines sog. verlorenen Zuschusses erlangte Sicherstellung des Strombedarfs eines Unternehmens (BFH v. 26. 6. 69, BStBl 1970 II S. 35) oder für das durch Zahlung eines Zuschusses erlangte Bierlieferungsrecht einer Brauerei (BFH v. 26. 2. 75, BStBl 1976 II S. 13).

Demgegenüber führt die Kostenbeteiligung am Ausbau einer öffentlichen Straße, die zum Betriebsgrundstück des Stpfl. führt und die durch dessen Fahrzeuge stark beansprucht wird, nicht zu einem aktivierungsfähigen WG; die Kosten sind sofort abz. BA (BFH v. 26. 2. 80, BStBl II S. 687, unter Aufgabe der früheren entgegengesetzten Rspr.; vgl. BFH v. 29. 4. 65, BStBl III S. 414). Auch sind Pensionszusagen nach dem BetrAVG keine zu aktivierenden WG (BFH v. 14. 12. 88, BStBl 1989 II S. 323). Wegen Einzelheiten der Entgeltlichkeit s. Abschn. 31a Abs. 2 und 3 EStR.

c) Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter

Ist ein immaterielles WG zu aktivieren, so richtet sich seine Bewertung, soweit es einer Abnutzung unterliegt, nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Da nur entgeltlich erworbene immaterielle WG aktiviert werden dürfen (§ 5 Abs. 2 EStG), kommen als Bewertungsgrundlage nur AK und niemals HK in Betracht. S. 2385

Ist das immaterielle WG nicht abnutzbar oder handelt es sich um immaterielle WG des Umlaufvermögens, so finden die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Anwendung.

d) Betriebsausgaben für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Nutzen über das laufende Geschäftsjahr hinausreicht

aa) Allgemeines

Nicht angesetzt werden dürfen nach § 5 Abs. 2 EStG selbst hergestellte immaterielle WG des Anlagevermögens, und zwar auch dann nicht, wenn sie einen über das laufende Wj hinausreichenden Nutzen haben. Zur Entscheidung der Frage, ob BA für immaterielle WG des Anlagevermögens, deren Nutzen über das laufende Wj hinausreicht, als AK zu aktivieren oder als Aufwand für die Herstellung i. S. des § 5 Abs. 2 EStG sofort abz. sind, kommt es dementsprechend darauf an, die entgeltliche Anschaffung gegenüber anderen Vorgängen abzugrenzen, durch die die Inhaberschaft eines immateriellen Anlageguts erlangt werden kann, insbesondere also gegenüber der Herstellung und gegenüber nicht gegenseitigen Rechtsgeschäften. Die genaue Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung eines WG in diesem Sinn wird praktisch vielfach schwierig sein, weil Anschaffung und Herstellung ineinander übergehen können. Theoretisch unterscheiden sich Anschaffung und Herstellung dadurch, daß das Anschaffungsgeschält den Erwerb des wirtschaftlichen (meist auch des rechtlichen) Eigentums an einer Sache oder die Erlangung der wirtschaftlichen Inhaberschaft eines immateriellen WG von einem anderen zum Gegenstand hat, während die Herstellung auf die Erzeugung eines WG im eigenen Bereich gerichtet ist. Bei der Anschaffung wechselt also die Zugehörigkeit eines WG aus dem Vermögen eines Rechtssubjekts in das Vermögen eines anderen Rechtssubjekts über, während bei der Herstellung der auf die Erzeugung des WG gerichtete Prozeß im eigenen Bereich stattfindet.

War ein immaterielles WG zulässigerweise aktiviert und geht es im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf einen anderen über, so hat der Erwerber dieses WG mit dem Betrag zu aktivieren, mit dem es beim Rechtsvorgänger aktiviert war. Ein immaterielles WG ist auch dann zu aktivieren, wenn es in ein BV eingelegt wird (Wertansatz: grds. Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung). Auch bei der Entnahme ist ein immaterielles WG anzusetzen (Wertansatz: Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme). S. hierzu Abschn. 31a Abs. 4 EStR.

Ist ein immaterielles WG des Anlagevermögens, dessen Nutzen über das laufende Wj hinausreicht, im Rahmen eines entgeltlichen Anschaffungsgeschäfts erworben worden, so ist es mit seinen AK zu aktivieren. Diese AK sind durch Absetzungen auf die (ggf: zu schätzende) Nutzungsdauer des immateriellen Anlageguts zu verteilen (vgl. BFH v. 26. 2. 64, BStBl III S. 423).

bb) Betriebseinrichtungskosten

Betriebseinrichtungskosten, d. h. Aufwendungen für die erstmalige Organisation des Unternehmens (z. B. Kosten für das Anlernen von Arbeitern und Angestellten, für vorbereitende Werbung usw.), sind auf die Herstellung eines immateriellen WG, nämlich auf den Vorteil eines funktionsfähigen Unternehmens gerichtet. Dieser mit Aufwendungen selbst geschaffene, also nicht entgeltlich angeschaffte Vorteil, ist nicht selbständig bewertbar, er geht vielmehr ein in den allgemeinen Wert des Unternehmens und realisiert sich eventuell in einer höheren Rentabilität. Dementsprechend sind derartige Betriebseinrichtungskosten (Organisationsaufwendungen) als vorbereitende BA in dem Wj sofort abz., in dem sie anfallen (vgl. BFH v. 28. 1. 54; BStBl III S. 109).

Dem entspricht § 248 HGB, wonach die Aktivierung von Aufwendungen für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich S. 2386erworben wurden; verboten ist. Abweichend davon dürfen KapGes nach § 269 HGB Aufwendungen für die Ingangsetzung als Bilanzierungshilfe aktivieren. Auf die stl. Gewinnermittlung bleibt die Aktivierung wie die spätere gewinnmindernde Auflösung dieses Postens (s. § 282 HGB) ohne Einfluß.

cc) Forschungs- und Entwicklungskosten

Aufwendungen zur Gewinnung von neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen und Erfahrungen allgemeiner Art (Grundlagenforschung), Aufwendungen zur Neuentwicklung bestimmter Erzeugnisse oder Herstellungsverfahren auch wenn diese Aufwendungen zur Erteilung eines Patents oder eines ähnlichen Schutzrechts geführt haben, sowie Aufwendungen für die Entwicklung wesentlicher Änderungen von Erzeugnissen der laufenden Fertigung führen nicht zur Annahme selbständig aktivierungsfähiger WG, solange ihr Wert nicht durch den Markt in einem entgeltlichen Anschaffungsgeschäft bestätigt worden ist.

dd) Reklame- und Werbeaufwand

Aufwendungen für Kundenwerbung, die laufend anfallen, sind sofort abz. BA (RFH v. 26. 9. 39 RStBl 1940 S. 34). Die Rspr. hat jedoch die Aktivierungspflicht für Reklame- und Werbeaufwand dann bejaht, wenn es sich um einen einmaligen Werbefeldzug handelt, d. h., wenn die Werbung für mehrere Jahre zusammengeballt wird (z. B. bei der Einführung eines neuen oder bisher wenig bekannten Artikels mit der Aussicht, daß der einmalige Werbefeldzug eine Dauerwirkung erzielt; vgl. BFH v. 9. 10. 62, BStBl 1963 III S. 7). Dieser Rspr. ist u. E. durch § 5 Abs. 2 EStG, wonach für immaterielle WG des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist wenn sie entgeltlich erworben wurden, der Boden entzogen worden. Dementsprechend sind innerbetriebliche Reklame- und Werbeaufwendungen immer als sofort abz. BA zu behandeln.

Aufwendungen für einen einmaligen Werbefeldzug können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Rechnungsabgrenzung aktiviert werden. Nach § 5 Abs. 5 EStG sind transitorische Rechnungsabgrenzungsposten nur zulässig, wenn sie Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen (vgl. unten Tz. 72).

66. Geschäfts- oder Firmenwert

a) Allgemeines

Geschäftswert (Firmenwert) - auch Good-will genannt - ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Wert der einzelnen materiellen und immateriellen WG des BV hinaus innewohnt. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen des Unternehmens, soweit sie nicht in den einzelnen WG verkörpert sind (z. B. BFH v. 7. 11. 85 BStBl 1986 II S. 176; s. a. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB). Für den umgekehrten Fall daß der Anschaffungspreis z. B. für einen Mitunternehmeranteil niedriger ist als das übergehende Kapitalkonto, muß der Erwerber den Minderbetrag in seiner Ergänzungsbilanz auf die WG der Gesellschaft verteilen. Der Minderwert kann nicht als ”negativer Geschäftswert” bilanziert werden (BFH v. 19. 2. 81, BStBl 1982 II S. 730; v. 25.8.89, BStBl II S. 893 a. E.).

Der Geschäftswert ist im Unterschied zu immateriellen Einzel-WG ein immaterielles Gesamt-WG (vgl. Uelner, StKRep 1975 S. 103). Als ein einheitliches WG (RFH v. 4. 2. 36, RStBl S. 284) ist er von den persönlichen Eigenschaften des Unternehmers losgelöst und nur mit dem Unternehmen insgesamt veräußerlich und übertragbar (BFH v. 10. 11. 60, BStBl 1961 III S. 95). Auch ein Teilbetrieb kann einen eigenen Geschäftswert haben; beide können gemeinsam veräußert werden (vgl. BFH v. 24. 4. 80, BStBl II S. 690). Beim Erwerber kann ein (derivativer) Geschäftswert nur aktiviert werden, wenn das Unternehmen im ganzen oder ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teilbetrieb Gegenstand des Erwerbs ist (BFH v. 17. 3. 77, BStBl II S. 595; v. 20.8.86, BStBl 1987 II S. 455, 457).

Der Geschäftswert setzt sich aus einer Reihe nicht zu differenzierender Bestandteile und Eigenschaften eines Unternehmens zusammen. Als Umstände, die S. 2387den Geschäftswert begründen, kommen in Betracht: der gute Ruf der Firma, der Reklamewert, der Vertreterstamm, die innerbetriebliche Organisation, die Absatzorganisation, die Größe und Güte des Kundenkreises, die besonders günstige Lage des Unternehmens usw. (BFH v. 10. 11. 60, BStBl 1961 III S. 94). Bei der Zusammenfassung bisher selbständiger Unternehmen zu einem einheitlichen Betrieb in der Hand des Erwerbers gehen ihre Geschäftswerte im Geschäftswert des Gesamtunternehmens auf (BFH v. 24. 4. 80, BStBl II S. 690).

b) Bilanzierung und Bewertung

Aufwendungen auf die einzelnen Faktoren, die den Geschäftswert begründen, sind insoweit HK, als diese Faktoren im eigenen Unternehmen geschaffen werden. Diese HK sind jedoch nicht zu aktivieren, weil sie für ein immaterielles WG des Anlagevermögens aufgewendet worden sind; denn nach § 5 Abs. 2 EStG darf ein Aktivposten für ein immaterielles Anlagegut nur dann angesetzt werden, wenn es entgeltlich erworben wurde (vgl. BFH v. 28. 3. 66, BStBl III S. 456).

Soweit ein Geschäftswert im Rahmen der Übernahme eines ganzen Unternehmens entgeltlich erworben wurde, ist er aktivierungsfähig und nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit seinen AK, vermindert um die AfA gem. § 7 EStG, anzusetzen. Denn aufgrund der Änderungen, die § 6 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 Abs. 1 EStG durch das BiRiLiG erfahren haben, ist der Geschäfts- oder Firmenwert als abnutzbares WG anzusehen. Von 1987 an können also AfA auf alle entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte vorgenommen werden, wobei gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG von einer 15jährigen Nutzungsdauer auszugehen ist. Die Neuregelung gilt für alle entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte, also auch für die in der Vergangenheit erworbenen. Für diese Geschäfts- oder Firmenwerte beginnt die in § 7 Abs. 1 EStG fingierte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren mit dem Beginn des ersten nach dem 31.12.86 beginnenden Wj (§ 52 Abs. 6a EStG). Für alle später erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte beginnt der Abschreibungszeitraum mit der Anschaffung. Vgl. a. BMF v. 20. 11. 86, BStBl I S. 532.

Zur Berechnung eines Geschäftswertes vgl. Maassen, FR 1977 S. 465; M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 508, und BFH v. 24. 4. 80 (BStBl II S. 690, 692). Zu nennen sind insbesondere die direkte, die modifizierte indirekte und die indirekte Methode. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Abfindungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer PersGes ausnahmsweise nicht als AK für einen Anteil am Geschäftswert der PersGes zu werten sind, s. BFH v. 7. 6. 84 (BStBl II S. 584). Auch für einzelne Faktoren des Geschäftswerts kommt eine Aktivierung in Betracht, wenn sie entgeltlich erworben werden. Werden z. B. von einem in Liquidation befindlichen Unternehmen - also von einem Unternehmen, das als lebendes Unternehmen aufhört zu existieren - der Firmenname, das Warenzeichen und der Vertreterstamm entgeltlich erworben, so sind diese Faktoren als selbständige immaterielle WG mit ihren AK zu aktivieren (so zutreffend BFH v. 28. 3. 66, BStBl III S. 456).

Grds. ist neben der normalen AfA auch eine Teilwertabschreibung zulässig. Fraglich ist jedoch, ob eine Teilwertabschreibung bereits schon dann zulässig ist, wenn nachgewiesen wird, daß der entgeltlich erworbene Geschäftswert schneller als mit 1/15 pro Jahr geschwunden ist, oder ob weiter die engen Voraussetzungen der Einheitstheorie gelten. Diese Einheitstheorie hatten der RFH zur Begründung der Nichtabnutzbarkeit des Geschäftswerts und später der BFH zur Unterstützung der alten gesetzlichen Regelung, wonach der Geschäfts- oder Firmenwert im Steuerrecht als nicht abnutzbares WG angesehen wurde (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F.), beibehalten. Hält man an der Einheitstheorie fest, so ist eine Teilwertabschreibung nur dann möglich, wenn der Teilwert des Geschäftswerts insgesamt S. 2388unter den Absetzungsbetrag (AK vermindert um die AfA nach § 7 EStG) gesunken ist. Hält man hingegen die Einheitstheorie nach dem Inkrafttreten des BiRiLiG für überholt, so müßte eine Teilwertabschreibung bereits dann in Betracht kommen, wenn zumindest der anteilige Teilwert unter den Absetzungsbetrag gesunken ist. Dieser Meinungsstreit ist nicht nur akademischer Natur. Vielmehr kann es von seiten des Stpfl. vorteilhaft sein, durch eine nicht an die engen Voraussetzungen der Einheitstheorie gebundene Teilwertabschreibung die in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG mit 15 Jahren relativ lang fingierte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verkürzen. Die Aufrechterhaltung der Einheitstheorie würde daher eine Aushöhlung der 15jährigen Nutzungsdauer verhindern. Für die Fortgeltung der Einheitstheorie spricht sich konsequenterweise die FinVerw aus (BMF v. 20. 11. 86, BStBl I S. 532). U. E. sprechen für die Beibehaltung der Einheitstheorie folgende zwei Gesichtspunkte: Zum einen der Begriff des Geschäftswerts selbst. Unter Geschäftswert wird der Mehrwert, der einem Unternehmen als solchem über den Wert der aktivierten WG, abzüglich der Schulden, hinaus innewohnt, verstanden. Dieser Mehrwert haftet dem Unternehmen insgesamt an, d. h. von der Begriffsbestimmung her kann ein Unternehmen nur einen Geschäftswert haben. Zum anderen verlangt eine Teilwertabschreibung, und um die geht es letztendlich bei der Einheitstheorie, die Ermittlung des Teilwerts. Diese ist aber, wie sich aus der Legaldefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ergibt, erwerberbezogen durchzuführen. Ein Erwerber sieht aber wiederum nur das Unternehmen insgesamt mit einem Geschäftswert. Der Umstand, daß nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nunmehr der entgeltlich erworbene Geschäftswert mit seinen AK anzusetzen ist, widerspricht dem Vorgenannten nicht. Wird ein Unternehmen erworben und als solches fortgeführt, so ist für die Bewertung des miterworbenen Geschäftswerts von dem im Erwerbszeitpunkt bestehenden Wert auszugehen.

c) Geschäfts- oder firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

Vom Geschäfts- oder Firmenwert zu unterscheiden sind geschäfts- oder firmenwertähnliche WG. Solche WG sind selbständig verkehrsfähig, und ihr Wert erschöpft sich für das Unternehmen, ähnlich wie der Geschäftswert, nicht innerhalb einer ungefähr bestimmbaren Zeit (BFH v. 9. 7. 58, BStBl III S. 416; v. 1.8.68, BStBl 1969 II S. 66). Aus der Ähnlichkeit mit dem Geschäftswert, der nach der alten Rechtslage als nicht abnutzbar galt, hat die Rspr. ebenfalls auf die Nichtabnutzbarkeit der firmenwertähnlichen WG geschlossen, mit der Folge, daß diese bei einem entgeltlichen Erwerb mit den AK zu aktivieren waren und eine AfA nicht möglich war. Da nunmehr der Geschäftswert auch steuerrechtlich durch die Änderungen des BiRiLiG als abnutzbares WG gilt, müßte konsequenterweise auch das firmenwertähnliche WG nun nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln sein, und zwar analog § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 2e). Dies insbesondere dann, wenn die Nichtabnutzbarkeit mit der Ähnlichkeit zum Geschäftswert begründet worden war. Etwas anderes gilt aber dann, wenn das firmenwertähnliche WG tatsächlich nicht abnutzbar ist. So hat die FinVerw im Schr. v. 20.11.86 (BStBl I S. 532) eine Verkehrsgenehmigung als tatsächlich nicht abnutzbar qualifiziert. Nach BFH v. 4. 12. 91 (BStBl I 1992 II S. 383) soll ein firmenwertähnliches WG sich gerade von anderen immateriellen WG dadurch unterscheiden, daß es nicht abnutzbar ist. Gegen diese undifferenzierte Ansicht haben wir Bedenken.

Für geschäfts- oder firmenwertähnliche WG war und ist bei Eintritt wertmindernder Umstände eine Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 oder gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG möglich. Die Einheitstheorie fand hier keine Anwendung. Es braucht daher bei der Ermittlung des Teilwerts nicht geprüft zu werden, ob die Minderung des erworbenen geschäftswertähnlichen WG durch die Schaffung originärer geschäftswertähnlicher WG der gleichen Art ausgeglichen wurde. Eine Teilwertabschreibung ist daher schon dann möglich, wenn der Wert des erworbenen geschäftswertähnlichen WG gegenüber den AK nachweislich gesunken ist. S. 2389

In welchen Fällen die Rspr. firmenwertähnliche Rechte bejaht hat, ergibt sich u. a. aus der Aufstellung unten zu d bis f. Des weiteren wird auf M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 533, hingewiesen.

d) Apothekenrealrechte

Unter einem Apothekenrealrecht ist das von einer bestimmten Person losgelöste Recht zu verstehen, eine Apotheke zu betreiben. Apothekenrealrechte hatten früher eine erhebliche Bedeutung, weil Apotheken häufig nur aufgrund eines derartigen veräußerlichen und vererblichen Betriebsrechts betrieben werden konnten. Deshalb wurden bei der Veräußerung von Apotheken erhebliche Entgelte von den Erwerbern bezahlt, die die Apothekenbetriebsrechte in ihren Bilanzen als Realrechte zu aktivieren hatten. Wegen der unbeschränkten Niederlassungsfreiheit für Apotheker (BVerfG v. 11. 6. 58, BGBl I S. 423) sind diese Realrechte wertlos geworden. Die FinVerw hat jedoch die Teilwertabschreibung der aktivierten Realkonzessionen auf einen Erinnerungswert nicht zugelassen, weil in dem Wertansatz der Realkonzessionen auch ein Geschäftswert enthalten sei. Deshalb wurde durch gemeinsame Ländererlasse zum 31.12.56 oder zum 31.12.57 (wahlweise) lediglich eine Teilwertabschreibung der aktivierten Apothekenrealrechte auf ein Drittel ihrer bisherigen Wertansätze zugelassen. Diese Auffassung hat der BFH bestätigt (BFH v. 26. 9. 63, BStBl III S. 565, und v. 13.12.63, BStBl 1965 III S. 223).

Soweit nach der allgemeinen wirtschaftlichen Entwertung der Apothekenrealrechte, d. h. also nach dem 1. 1. 57, eine Apotheke entgeltlich erworben und hierbei für ein ”Apothekenrealrecht (Apothekenbetriebsrecht)” Aufwendungen gemacht werden, sind diese Aufwendungen als Gegenwert für einen Geschäftswert anzusehen und wie ein Geschäftswert zu behandeln. Soweit also Apotheken in ihrer Bilanz einen Geschäftswert aktiviert haben, sei es als ”Rest-Drittel” oder sei es als derivativ erworbene WG, so ist dieser ab 1987 abschreibbar (s. BMF v. 20. 4. 89, DB S. 1544).

e) Konzessionen

Konzessionen (Erlaubnisrechte) können sich auf den ganzen Betrieb oder auf einzelne betriebliche Anlagen beziehen. Soweit Aufwendungen für den Betrieb einer Konzession angefallen sind, die sich auf den ganzen Betrieb bezieht (z. B. für den Erwerb eines Apothekenrechts, einer Schankkonzession, eines Milchhandelskontingents; vgl. BFH v. 22. 2. 62, BStBl III S. 367), sind die Aufwendungen als AK eines Rechts zu aktivieren, wenn es sich bei der Konzession um eine von der Person des Unternehmers unabhängige Erlaubnis handelt (Realkonzession). Derartige Konzessionen werden als firmenwertähnliche Rechte behandelt (dazu oben Buchst. c). Dies hat der BFH für den Erwerb des Rechts zum Betrieb einer Omnibuslinie sowie für den Erwerb eines genehmigten Güterfernverkehrsunternehmens bejaht (BFH v. 13. 3. 56, BStBl III S. 149, und v. 10.7.63, BStBl III S. 501). Güterverkehrsgenehmigungen sind tatsächlich nicht abnutzbar (BFH v. 4. 12. 91, BStBl 1992 II S. 383; v. 22.1.92 BStBl II S. 529). Eine personengebundene Konzession (Personalrecht, im Gegensatz zu den Realrechten) stellt kein selbständig zu bewertendes WG dar und kann daher nicht aktiviert werden (RFH v. 21. 10. 31, RStBl 1932 S. 305, anders, aber unklar, BFH v. 26. 7. 62, BStBl III S. 390).

Soweit Aufwendungen für eine Konzession angefallen sind, die sich nur auf einzelne Anlagen des Betriebs bezieht (z. B. Genehmigung zum Betrieb einer mit Lärm verbundenen Maschine), sind diese Aufwendungen zusammen mit den AK oder HK der genehmigten Anlage zu aktivieren. Die Aufwendungen für die Kon- S. 2390zession teilen das Schicksal der AK oder HK der genehmigten Maschine, d. h. sie sind innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der genehmigten Anlage abzuschreiben.

Soweit für den Erwerb eines konzessionsähnlichen Rechts im Rahmen eines gegenseitigen Rechtsgeschäfts bestimmte Aufwendungen anfallen, ist dieses Recht mit seinen AK zu aktivieren.

f) Verlagswert, Verlagsrecht

Unter Verlagswert oder Verlagsobjekt ist die einzelne Verlagserscheinung, d. h. das durch einen bestimmten Titel gekennzeichnete ”Unternehmen” in verlagsrechtlichem Sinn zu verstehen, das einen selbständigen Gegenstand des Rechtsverkehrs bildet und als solches rechtlich geschützt ist. Der Verlagswert umfaßt den zugehörigen Kundschaftswert, den Organisationswert, den Wert der durch eine Idee geweckten Nachfrage nach der betreffenden Verlagserscheinung und die Ertragschancen für das ”Verlagsunternehmen”. Verlagswerte sind firmenwertähnliche WG (BFH v. 24. 11. 82, BStBl 1983 II S. 113 m. w. N.), die nach der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das BiRiLiG jetzt wohl auch als abnutzbare WG anzusehen sind (s. oben Buchst. c).

Vom Verlagswert ist das Verlagsrecht zu unterscheiden. Man versteht unter einem Verlagsrecht das Recht eines Verlegers, Werke, die ihm aufgrund von Verlagsverträgen (Autorenverträgen) von Autoren übertragen sind, zu vervielfältigen und zu verbreiten. Verlagsrechte sind einzelne abnutzbare immaterielle WG und als solche abschreibungsfähig (vgl. z. B. BFH v. 11. 11. 83, BStBl 1984 II S. 187).

67. Praxiswert

Der Praxiswert eines freien Berufs ist vom Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens zu unterscheiden. Im Unterschied zum Geschäftswert, der als ein objektivierter, dem Unternehmen selbst innewohnender und von der persönlichen Tätigkeit des Unternehmers unabhängiger Wert anzusehen ist, wird der Praxiswert von der persönlichen Leistungsfähigkeit des Praxisinhabers geprägt. Der Praxiswert verkörpert also den Wert, den eine Praxis aufgrund des Vertrauensverhältnisses zwischen Auftraggebern und Praxisinhaber erhält (BFH v. 1. 4. 82, BStBl II S. 620; v. 29.7.82, BStBl II S. 650). Diese dem Praxiswert immanente Personenbezogenheit führt zur Bejahung seiner Abnutzbarkeit im Falle einer Praxisveräußerung. Denn das dem Praxiswert zugrunde liegende persönliche Vertrauensverhältnis verflüchtigt sich zwangsläufig mit Ausscheiden des ehemaligen Praxisinhabers (BFH v. 16. 11. 77, BStBl 1978 II S. 103, v. 13.3.91, BStBl II S. 595). Aus diesem Grunde kann der Erwerber von den AK des Praxiswerts eine AfA gem. § 7 EStG vornehmen (BFH v. 29. 7. 82, BStBl II S. 650), wobei ein Abschreibungszeitraum von 3 bis 5 Jahren anerkannt ist.

Dies soll nach BFH v. 23. 1. 75 (BStBl II S. 381) jedoch dann nicht gelten, wenn ein Freiberufler, der einen Praxiswert geschaffen hat, sich mit einem anderen Freiberufler zu einer Sozietät zusammenschließt. In diesem Fall könne der aufnehmende Freiberufler weiterhin das persönliche Vertrauensverhältnis zu den Auftraggebern pflegen. Der Praxiswert verflüchtige sich nicht (nutze sich nicht ab). Wegen der zutreffenden Kritik an dieser Rspr. Hinweis auf M. Söffing, DB 1987 S. 1753.

Ob durch die ab 1.1.87 geltende Neuregelung bzgl. des Geschäftswerts (s. Tz. 66) sich zwangsläufig auch etwas im Bereich des Praxiswerts ändert, ist zweifelhaft. Die gesetzgeberische Entscheidung, den Geschäftswert bei gewerblichen und bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben als abnutzbares WG anzusehen, ändert nichts an dem von der Rspr. ausgeformten materiellen Gehalt des freiberuflichen Praxiswerts. Die Frage wird danach zu entscheiden sein, ob man den Praxiswert als ein Aliud gegenüber dem Geschäftswert ansieht (so Boecker in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 7 Anm. 39a) oder ob der Praxiswert nur ein besonderer Fall (Ausnahmefall) vom Geschäftswert ist.

Wegen der Berechnung des Praxiswerts Hinweis auf Knief in DStR 1978 S. 22. S. 2391

68. Patente und Lizenzen

Ein Patent ist ein selbständiges WG, das von dem WG ”ungeschützte Erfindung” in dem Augenblick abgespalten wird, in dem die Erfindung durch die Erteilung des Patents geschützt wird. Werden für eine Erfindung in mehreren Ländern Patente erteilt, so sind die einzelnen Patente verschiedene WG (BFH v. 2. 6. 76, BStBl II S. 666).

Patente und Lizenzen sind immaterielle WG. Für sie darf daher nach § 5 Abs. 2 EStG kein Aktivposten gebildet werden, wenn sie unentgeltlich erworben worden sind. Dieses Aktivierungsverbot, das auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommt, findet seine Rechtfertigung darin, daß der Wert eines immateriellen WG, das noch niemals Gegenstand des Rechtsverkehrs war, nur sehr schwer schätzbar ist (BFH v. 8. 11. 79, BStBl 1980 II S. 146). Von diesem Grundgedanken ausgehend, ist ein Patent oder eine Lizenz nur dann entgeltlich erworben, wenn das Patent oder die Lizenz gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung von einem Dritten auf den Stpfl. übergegangen oder eingeräumt worden ist. Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn die Aufwendungen nicht Entgelt für den Erwerb des Patents oder der Lizenz von einem Dritten sind, sondern nur Arbeitsaufwand oder sonstiger Aufwand, z. B. Aufwand für eine im Betrieb selbst entwickelte Erfindung (Rechtssicherungskosten, Büro- und andere Kosten).

Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG kommt nicht zum Zuge, wenn ein Patent, das bereits einmal entgeltlich erworben worden ist, z. B. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, auf einen anderen unentgeltlich übergeht. Der Patenterwerber muß hier das Patent mit dem Wert ansetzen, mit dem es bei seinem Rechtsvorgänger aktiviert war. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG kommt ferner nicht zum Zuge, wenn ein im Privatvermögen unentgeltlich erworbenes Patent oder eine im Privatvermögen erworbene Lizenz in ein BV eingelegt wird. Das Patent bzw. die Lizenz ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grds. mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (Abschn. 31a Abs. 4 Satz 5 EStR).

Wird ein Patent oder eine Lizenz gegen Entgelt erworben, so ist das erworbene Recht mit den AK zu aktivieren und nach den Grundsätzen des § 7 EStG abzuschreiben. Dabei kann grds. von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren ausgegangen werden (vgl. BFH v. 20. 2. 70, BStBl II S. 484, und v. 5.6.70, BStBl II S. 594). Etwas anderes gilt nur dann, wenn getroffene vertragliche Vereinbarungen über die Nutzung der Patente oder andere Umstände im Einzelfall die Annahme einer längeren oder kürzeren Nutzungsdauer geboten erscheinen lassen (BdF v. 18.7.77, FR S. 386). Wird hingegen weder ein Patent noch eine Lizenz erworben, sondern dem Unternehmer lediglich die Nutzung eines solchen Rechts überlassen, so ist bei dem Unternehmer kein aktivierungsfähiges WG vorhanden. Das Entgelt für die Nutzungsüberlassung (Lizenzgebühr) ist BA. Eine bloße Nutzungsüberlassung liegt auch dann vor, wenn beim Abschluß des Vertrages ungewiß ist, ob und wann die Überlassung der Nutzung endet (BFH v. 7. 12. 77, BStBl 1978 II S. 355).

69. Beteiligungen und Wertpapiere

a) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Beteiligungen sind, soweit sie zum BV gehören, zu aktivieren. Sie sind genaugenommen nicht abnutzbare (s. BFH v. 3. 10. 85, BStBl 1986 II S. 142) immaterielle WG und können sowohl dem Anlage- als auch dem Umlaufvermögen zuzurechnen sein.

Was unter einer Beteiligung zu verstehen ist, ergibt sich aus § 271 Abs. 1 HGB. Danach sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, S. 2392dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Eine Beteiligung setzt Beteiligungswillen und Eignung der Anteilsrechte, auf das Beteiligungsunternehmen Einfluß zu nehmen voraus (BFH v. 16 3. 89, BStBl II S. 737). Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer KapGes, deren Nennbeträge insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der BFH hat bislang keine entsprechende prozentuale Mindestgrenze festgeschrieben. In der BFH-Entscheidung v. 14.2.73 (BStBl II S. 397) wird vielmehr die Ansicht vertreten, die Frage, von wann ab eine Beteiligung vorläge, lasse sich nicht nach einem Bruchteil des Grundkapitals einer AG bestimmen. Danach wäre dann eine Beteiligung auch denkbar, wenn der Anteilsgesamtbetrag unterhalb der 20.-v. H.-Grenze liegt, bzw. es wäre auch möglich, eine Beteiligung abzulehnen, wenn die Anteile mehr als 20 v. H. des Nennkapitals der Gesellschaft ausmachen. Da § 271 HGB insofern lediglich von ”im Zweifel” spricht, ist kein Widerspruch zwischen der BFH-Rspr. und der handelsrechtlichen Vorschrift zu sehen, da diese Vorschrift nur von einer widerlegbaren Vermutung ausgeht (s. Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 790).

Beteiligungen sind grds. mit den AK anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Zu den (nachträglichen) AK führen regelmäßig auch sog. verdeckte Einlagen. Hierzu gehören bei der Beteiligung an einer Genossenschaft auch verlorene Baukostenzuschüsse, die ein Genosse aufgrund eines Beschlusses der Generalversammlung zu zahlen hat (BFH v. 11. 8. 71, BStBl 1972 II S. 117). Ebenso beinhaltet die Veräußerung eines WG zu einem unangemessen niedrigen Preis eine verdeckte Einlage, die nachträgliche AK der Beteiligung bildet (BFH v. 12. 2. 80, BStBl II S. 494). Auch können dann AK für eine Beteiligung vorliegen, wenn der Gesellschafter einer KapGes eine Bürgschaft für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft übernommen hat und eine Zahlung für die Freistellung von dieser Bürgschaftsverpflichtung tätigt (BFH v. 2. 10. 84, BStBl 1985 II S. 320; v. 9.9.86, BStBl 1987 II S. 257). Zu nennen sind ferner der Forderungsverzicht und Aufwendungen zur Abwehr eines Konkurses.

Statt der AK kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden, soweit der Stpfl. nicht nach Handelsrecht gezwungen ist, den niedrigeren Teilwert anzusetzen. Ein solcher handelsrechtlicher Zwang besteht bei zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB dann, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Bei zum Umlaufvermögen gehörenden Beteiligungen hingegen muß handelsrechtlich nach § 253 Abs. 2 HGB immer - also auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung - der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Eine Teilwertabschreibung kann aber erst vorgenommen werden, wenn der Teilwert niedriger ist als der Durchschnittswert der AK aller die Beteiligung bildenden Anteile. Denn die einzelnen Kapitalanteile sind keine selbständigen WG, weil sie in ihrer Gesamtheit das WG ”Beteiligung” bilden. Die AK einer Beteiligung bestehen aus der Summe der AK der einzelnen Anteile. Im Ergebnis wird für die zu einer Beteiligung gehörenden Anteilsrechte eine Gruppenbewertung mit Durchschnittspreisen der AK vorgeschrieben.

Grds. besteht auch bei Beteiligungen die Vermutung, daß sich der Teilwert mit den AK deckt (BFH v. 14. 1. 71, BStBl II S. 180; v. 7.11.90, BStBl 1991 II S. 343). Sie kann jedoch widerlegt werden. Eine solche Widerlegung ist nur durch den Nachweis möglich, daß entweder sich die Anschaffung als eine Fehlmaßnahme darstellt oder daß zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Annahme gerechtfertigt erscheinen lassen, daß die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag unter den seinerzeitigen AK liegen (BFH v. 31. 10. 78, BStBl 1979 II S. 108). Da die Bewertung einer Beteiligung mit den AK die Regel und die mit dem niedrigeren Teilwert die Ausnahme ist, muß derjenige, der sich auf den niedrigeren Teilwert beruft, die notwendigen Voraussetzungen darlegen (BFH v. 7. 11. 90, BStBl 1991 II S. 342).

Der Teilwert ist ein objektiver Wert und stellt sich bei einer Beteiligung in den Wiederbeschaffungskosten dar (BFH v. 7. 11. 90, BStBl 1991, II S. 343). Dabei S. 2393entsprechen die Wiederbeschaffungskosten dem Börsenkurswert am Bilanzstichtag. Die Wiederbeschaffungskosten sind dann unter die seinerzeitigen AK gesunken, wenn eine tatsächliche Verschlechterung (objektives Moment) der wertbildenden Faktoren der Beteiligung eingetreten ist. Ein Indiz hierfür kann der Verlust eines großen Teils des Nennkapitals sein. Dagegen rechtfertigen Anfangsverluste keine Teilwertabschreibung (BFH v. 23. 9. 69, BStBl 1970 II S. 87; v. 31.10.78, BStBl 1979 II S. 108).

Der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts einer Beteiligung wegen vor dem Bilanzstichtag erlittener und nach dem Bilanzstichtag zu erwartender Verluste einer Organgesellschaft ist grds. nicht gerechtfertigt, wenn ein Ergebnisabführungsvertrag besteht (BFH v. 12. 12. 72, BStBl 1973 II S. 76). Das gleiche gilt wegen der Verluste einer GmbH regelmäßig dann, wenn eine KapGes den Buchwert einer Beteiligung an der GmbH gem. § 4 Abs. 3 des 3. DMBEG nach dem Substanzwert angesetzt hat und mit der GmbH ein Ergebnisabführungsvertrag besteht (BFH v. 17. 9. 69, BStBl 1970 II S. 48). Eine Teilwertabschreibung der Beteiligung eines Trägerunternehmens an einer Unterstützungskasse ist nicht zulässig, weil das Trägerunternehmen bei Gründung der Unterstützungskasse wußte, daß die Beteiligung keinen Ertrag bringt und mit einer Rückzahlung des Nennkapitals i. d. R. nicht gerechnet werden kann, diese Tatsachen bewußt in Kauf genommen hat, und zwar deshalb, weil die mit der Beteiligung an der Unterstützungskasse verbundenen Vorteile die Ertragslosigkeit und Nichtrückzahlbarkeit gerechtfertigt erscheinen ließen (BFH v. 14. 1. 71, BStBl II S. 180).

Grds. führt eine verdeckte Einlage zu AK auf die Beteiligung. Ausnahmsweise aber dann nicht, wenn zugleich Gründe für eine Teilwertabschreibung vorliegen (BFH v. 24. 10. 86, BFH/NV 1987 S. 298).

Werden Beteiligungen in ein BV eingelegt, so sind sie mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Sind die Beteiligungen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft worden oder wird ein Anteil an einer KapGes eingelegt, an der der Stpfl. wesentlich beteiligt ist, so dürfen jedoch höchstens die AK angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Sind die AK im letztgenannten Fall höher als der Teilwert, so darf allerdings wiederum nur der Teilwert angesetzt werden (BFH v. 7. 10. 65, BStBl 1966 III S. 36).

Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Beteiligung an einer KapGes sind folgende wertbestimmenden Faktoren zu beachten: Substanz- und Ertragswert der Beteiligung sowie Bedeutung der Beteiligung für den Betrieb des Stpfl. Gehört z. B. eine Beteiligung an einer KapGes zum BV eines Einzelunternehmers, so kann die Möglichkeit des Einzelunternehmers, über die Beteiligung auf die Geschäftsbeziehung der KapGes einzuwirken, Einfluß auf die Teilwertermittlung haben. Keinen Einfluß auf die Höhe des Teilwerts hingegen hat in einem solchen Fall die Möglichkeit der Einwirkung auf die Höhe der Geschäftsführerbezüge (BFH v. 31. 10. 78, BStBl 1979 II S. 108).

b) Beteiligungen an Personengesellschaften

Handelsrechtlich ist der Anteil an einer PersGes als einheitlicher Vermögensgegenstand dem Grunde nach zu bilanzieren und mit seinen AK zu bewerten (BFH v. 22. 1. 81 BStBl II S. 427). Die handelsrechtliche Handhabung betr. die Bilanzierung und Bewertung der zu einem BV gehörenden Beteiligung einer PersGes gilt nicht für die Steuerbilanz (BFH v. 22. 1. 81, BStBl II S. 427). Für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung hat der Posten ”Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft” keine selbständige Bedeutung. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, daß steuerrechtlich der Gesellschafter einer PersGes nicht einen Anteil am Gesamthandsvermögen erwirbt, sondern Gegenstand der Anschaffung vielmehr die S. 2394Anteile an den einzelnen WG, die zum Gesellschaftsvermögen der PersGes gehören, sind (z. B. BFH v. 7. 11. 85, BStBl 1986 II S. 176). Ein weiterer Grund ist darin zu sehen, daß für die Personenhandelsgesellschaft nach der stl. Grundordnung (§§ 179, 180 AO) eine eigenständige Gewinnermittlung durchzuführen ist und der Anteil am Gewinn der PersGes dem Teilhaber außerhalb der eigenen Steuerbilanz zugerechnet wird (BFH v. 20. 6. 85, BStBl II S. 654, 655 a. E.). Damit ist die Beteiligung an PersGes steuerrechtlich gesehen kein selbständiges WG (BFH v. 19. 2. 81, BStBl II S. 730) und damit eigentlich auch nicht zu bewerten, denn gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gegenstand der Bewertung das einzelne WG. Daneben ist z. B. für eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert kein Raum. Steuerrechtlich ist folglich die Beteiligung an der PersGes nicht zu bewerten, sondern in Übereinstimmung mit dem steuerbilanzmäßigen Kapitalkonto des Gesellschafters der PersGes, das sich aus der einheitlichen Gewinnfeststellung ergibt, auszuweisen.

c) Wertpapiere

Unter Wertpapieren hat man Urkunden zu verstehen, die Rechte verbriefen. Es kann sich bei diesen Rechten um Forderungs-, Mitgliedschafts- oder Sachenrechte handeln. Soweit Wertpapiere Mitgliedschaftsrechte verbriefen, wie z. B. im Fall der Aktie, können Wertpapiere auch eine Beteiligung bilden.

Für Wertpapiere gilt grds. das vorstehend für die Beteiligungen Gesagte. Wegen ihrer BV-Eigenschaft Hinweis auf Abschn. 14a Abs. 3 EStR. Wertpapiere sind - im Unterschied zu einer Beteiligung - grds. jeweils einzeln mit ihren entsprechenden AK anzusetzen, wenn sie individualisierbar sind, d. h. die AK eines jeden einzelnen Wertpapiers feststellbar sind. Dies dürfte dann möglich sein, wenn der Stpfl. die Papiere selbst verwahrt oder bei einem Kreditinstitut in Einzelverwahrung gegeben hat. In einem solchen Fall ist eine Teilwertabschreibung bei unterschiedlichen AK der Wertpapiere in bezug auf jedes einzelne Wertpapier möglich (BFH v. 14. 2. 73, BStBl II S. 397). Eine Durchschnittsbewertung ist insoweit steuerrechtlich unzulässig. Nur dann müssen Wertpapiere mit dem durchschnittlichen Anschaffungspreis sämtlicher Papiere derselben Art bewertet werden, wenn sie im Girosammeldepot liegen. Die Bewertungsmethoden last in - first out (lifo) und first in - first out (fifo) sind nicht zulässig (BFH v. 15. 2. 66, BStBl III S. 274). Auch mit der Schaffung des § 6 Abs. 2a EStG kommt die Lifo-Methode nicht in Betracht, da sich diese Vorschrift nur auf das Vorratsvermögen bezieht. Eine gewisse Aufteilung des in Girosammelverwahrung befindlichen Wertpapierbestands gleicher Gattung und damit die Möglichkeit, die Durchschnittsbewertung jeweils nur auf einen bestimmten Gruppenbestand abzustellen, ist jedoch durch die gleichlautenden Erlasse der obersten FinBeh der Länder v. 20.9.68 (BStBl I S. 1144) zugelassen worden.

Bezugsrechte sind mit einem Teil der AK (Buchwerte) der Aktien zu bewerten, zu denen sie gehören. Der Buchwertansatz der Altaktie vermindert sich entsprechend. Es handelt sich hierbei nicht um eine Teilwertabschreibung, sondern um den Ansatz eines neuen WG ”Altaktie”. Es ist durch den Abspaltungsvorgang des Bezugsrechts von der ehemaligen Aktie entstanden (Abspaltungstheorie, BFH v. 6. 12. 68, BStBl 1969 II S. 105). Bezugsrecht in diesem Sinne ist nur das sog. konkrete Bezugsrecht, das dem einzelnen Aktionär aufgrund eines wirksam gefaßten Kapitalerhöhungsbeschlusses im Einzelfall zusteht (s. Wiedemann in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 187 Anm. 6). Bezieht der Stpfl. in Ausübung eines originär erworbenen Bezugsrechts junge Aktien, so ist darin ein Anschaffungsvorgang zu sehen mit der Folge, daß die jungen Aktien in der Steuerbilanz mit den AK anzusetzen sind. AK sind dabei nicht nur die etwaigen Zuzahlungen und sonstigen Kosten für die jungen Aktien, sondern auch der Buchwert der Bezugsrechte (BFH v. 12. 4. 67, BStBl III S. 554; für den Fall, daß das Bezugsrecht zum Privatvermögen gehört, FG Münster v. 9. 12. 82, EFG 1983 S. 411). S. 2395

70. Vorratsvermögen

a) Grundsatz der Einzelbewertung

Zu den WG des Vorratsvermögens gehören insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (BFH v. 2. 12. 87, BStBl 1988 II S. 502), halbfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren. Auch Brennelemente in Reaktoren von Kernkraftwerken (BMF-Schr. v. 18. 12. 73, FR 1974 S. 38) sowie Baumschulkulturen (BFH v. 3. 12. 70, BStBl 1971 II S. 321) gehören zum Vorrätsvermögen. Auch die Bestände eines pharmazeutischen Unternehmens an sog. Ärztemustern gehören zum Vorratsvermögen (BMF-Schr. v. 17. 9. 73, FR S. 477, und BFH v. 20. 10. 76, BStBl 1977 II S. 278). Ferner sind dem Vorratsvermögen Bausparvorratsverträge (BFH v. 9. 7. 86, BStBl 1987 II S. 14) und sog. Schriftmetalle, die zur Herstellung von Setzteilen für Zeitschriften benötigt werden (BFH v. 2. 12. 87, BStBl 1988 II S. 502) zuzuordnen. Sie sind körperliche und keine immateriellen WG (BFH v. 30. 1. 80, BStBl II S. 327). WG des Vorratsvermögens sind WG des Umlaufvermögens (s. a. § 266 Abs. 2 HGB) und als solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten. Für sie gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (s. Tz. 49). Gruppen- (s. zu d) und Durchschnittsbewertung (s. zu c) sowie Bildung von Festwerten (s. Tz. 51) sind zur Vereinfachung der Bewertung zulässig, ebenso die Lifo-Methode in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG für gleichartige WG des Vorratsvermögens. Bei der Aktivierung von Vorräten gilt im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft eine Ausnahme; selbstgewonnene, nicht zum Verkauf bestimmte Vorräte können, müssen also nicht aktiviert und damit bewertet werden (BFH v. 6. 12. 84, BStBl 1985 II S. 391, und v. 14.4.88, BStBl II S. 672).

Die WG des Vorratsvermögens sind regelmäßig mit den AK oder HK anzusetzen. Beim Einkauf von Rohstoffen gehören die Kosten; die dadurch entstehen, daß die Rohstoffe nach ihrem Eintreffen am Betriebsgrundstück des Stpfl. auf andere Fahrzeuge umgeladen, zum Lagerplatz verbracht und dort erstmalig eingelagert werden, nur dann zu den AK, wenn sie den Einzelkosten und nicht den Gemeinkosten des Beschaffungsbereichs zuzurechnen sind (BFH v. 31. 7. 67, BStBl 1968 II S. 22; s. auch BFH v. 14. 11. 85, FR 1986 S. 269). Wegen Einzelheiten s. Abschn. 36 Abs. 1 EStR.

Statt der AK oder HK kann auch der niedrigere Teilwert (zur Berechnung s. unter Buchst. b) angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für Stpfl., die ihr Betriebsergebnis nach § 5 EStG ermitteln, kommt das handelsrechtliche Niederstwertprinzip zur Anwendung. Sie müssen danach ihr Vorratsvermögen mit dem niedrigeren Teilwert ansetzen (BFH v. 6. 11. 75, BStBl 1977 II S. 377). WG des Umlaufvermögens sind somit mit dem unter den AK oder HK liegenden Börsen- oder Marktpreis oder, wenn ein solcher nicht feststellbar ist, mit dem anderweitig ermittelten niedrigeren Wert anzusetzen (s. § 253 Abs. 3 HGB). Ausnahme s. Abschn. 36 Abs. 2 Satz 9 EStR.

Für Stpfl., die ihr Betriebsergebnis nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, wird man wohl zu unterscheiden haben: Soweit eine Buchführungspflicht den Stpfl. aufgrund des § 141 AO trifft und er daher seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln muß, wird er durch die Verweisung in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO auf das Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 3 HGB wie ein Stpfl., der seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, zu behandeln sein. Wer jedoch freiwillig sein Betriebsergebnis nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt (z. B. Selbständige i. S. von § 18 EStG), hat das Niederstwertprinzip nicht zu beachten (Abschn. 36 Abs. 1 Satz 6 EStR). Diese Stpfl. können die zu ihrem Vorratsvermögen gehörenden WG also auch dann mit den AK oder HK ansetzen, wenn der Teilwert dieser WG erheblich und für dauernd unter die AK oder HK gesunken ist. Wertlose oder so gut wie wertlose WG des S. 2396Vorratsvermögens dürfen nach BFH v. 1. 11. 50 (BStBl 1951 III S. 10) jedoch auch bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mit den AK oder HK angesetzt werden.

b) Teilwert bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens

Der Teilwert ist ein objektiver Wert, der auf der allgemeinen Auffassung über die künftige wirtschaftliche Entwicklung beruht, wie sie in der Marktlage am Bilanzstichtag zum Ausdruck kommt (BFH v. 26. 1. 56, BStBl III S. 113). Für die Bestimmung des Teilwerts hat die Rspr. verschiedene Vermutungen aufgestellt, die der Stpfl. widerlegen kann. Bei Vorräten, die zum Absatz bestimmt sind (Waren), ist davon auszugehen (wird vermutet), daß der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung gleich den AK oder HK, in späteren Zeitpunkten gleich den Wiederbeschaffungskosten ist. Diese Vermutung kann der Stpfl. widerlegen, indem er darlegt, daß (a) die Einkaufspreise (Wiederbeschaffungskosten) gefallen sind oder (b) die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich erzielbaren Verkaufspreise die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmerlohns nicht decken (BFH v. 30. 1. 80, BStBl II S. 327).

Ist der Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die AK gesunken, so deckt sich der Teilwert von WG des Vorratsvermögens, die zur Veräußerung bestimmt sind, i. d. R. mit den Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag. Dies gilt selbst dann, wenn mit einem entsprechenden Rückgang der Verkaufspreise nicht gerechnet zu werden braucht (Abschn. 36 Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Wiederbeschaffungskosten bilden grds. auch die obere Grenze für den Teilwert (BFH v. 28. 12. 62, BStBl III S. 510). Dieser kann in Ausnahmefällen also wohl niedriger, grundsätzlich aber nicht höher als der Wiederbeschaffungspreis sein. Unter den Material- oder Schrottwert kann er jedoch niemals sinken (BFH v. 5. 2. 53, DB S. 287).

Der Börsen- oder Marktpreis ist ein Unterbegriff der Wiederbeschaffungskosten. Deshalb stellen bei Waren mit Börsen- oder Marktpreisen diese grds. den Teilwert dar. Nur ganz ausnahmsweise können WG des Vorratsvermögens mit einem höheren Wert als dem Börsen- oder Marktpreis angesetzt werden, nämlich dann, wenn nur vorübergehende, völlig außergewöhnliche Umstände den Börsen- oder Marktpreis beeinflußt haben (RFH v. 30. 5. 33, RStBl S. 1012). Nach BFH v. 17. 7. 56 (BStBl III S. 379) kann bei Waren mit stark schwankenden Börsen- oder Marktpreisen die Entwicklung vier bis sechs Wochen vor und nach dem Bilanzstichtag berücksichtigt werden, wenn sich eindeutig feststellen läßt, daß die das Absinken der Preise verursachenden Tatsachen am Bilanzstichtag bereits vorlagen, oder wenn die Preisentwicklung zeigt, daß der Stichtagspreis ein Zufallspreis ist. Waren, deren Marktpreis am Bilanzstichtag gegenüber den AK nachhaltig allgemein rückläufig ist, dürfen auch dann mit dem Marktpreis angesetzt werden, wenn Waren dieser Art am Bilanzstichtag bereits fest verkauft sind, der Kaufvertrag aber noch von keiner Seite erfüllt ist (BFH v. 29. 7. 65, BStBl III S. 648).

Ist der Verkaufspreis bei WG des Vorratsvermögens, die zum Absatz bestimmt sind, deshalb gesunken, weil sich ihr Wert durch lange Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks, Beschädigung oder ähnliche Gründe gemindert hat, so ist eine Teilwertabschreibung nur insoweit gerechtfertigt, als die voraussichtlich erzielbaren Verkaufserlöse die Selbstkosten (AK und Verwaltungs- und Vertriebskosten) zuzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht erreichen (Abschn. 36 Abs. 2 Satz 3 EStR). Dabei kann der zu berücksichtigende Aufschlagsatz dadurch ermittelt werden, daß der betriebliche Aufwand und der durchschnittliche Unternehmergewinn dem Jahresabschluß entnommen und zum Wareneinsatz in Beziehung gesetzt werden. Ob bei der Berechnung der Selbstkosten die bis zum Bilanzstichtag angefallenen und gewinnmindernd verrechneten Aufwendungen, z. B. Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung, für Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen, Wohnungsbeihilfen und andere freiwillige Beihilfen, zu berücksichtigen sind, ist vom BFH (v. 27.10.83, BStBl 1984 II S. 35) ausdrücklich offengelassen worden.

Lange Lagerdauer und damit sinkende Verkaufsmöglichkeit von Waren rechtfertigt den Ansatz des niedrigeren Teilwerts nicht, solange die Waren zu den S. 2397ursprünglichen Preisen oder doch ohne ins Gewicht fallende Preisabschläge angeboten und verkauft werden. Der Zinsverlust und der Zinsaufwand, der für länger lagernde Waren entsteht, rechtfertigt für sich allein keine Teilwertabschreibung (BFH v. 22. 8. 68, BStBl II S. 801).

Macht ein Stpfl. für Wertminderungen eine Teilwertabschreibung geltend, so muß er die Wertminderung nachweisen. Dazu muß er Unterlagen vorlegen, die aus den Verhältnissen seines Betriebs gewonnen sind und die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts ermöglichen. I. d. R. sind die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die im Wert geminderten WG in der Weise und in einer so großen Anzahl von Fällen nachzuweisen, daß sich daraus ein repräsentativer Querschnitt für die zu bewertenden WG ergibt und allgemeine Schlußfolgerungen gezogen werden können (BFH v. 5. 5. 66, BStBl III S. 370; v. 27.10.83, BStBl 1984 II S. 35, m. w. N.).

Ob die vorstehenden Grundsätze auch dann gelten, wenn die Verkaufspreise aufgrund eines Rückgangs des allgemeinen Verkaufsniveaus sinken, ist ungeklärt. Sinken auch die Einkaufspreise entsprechend, so dürften die Grundsätze der Teilwertabschreibung wegen Sinkens der Wiederbeschaffungskosten zur Anwendung kommen. Wie aber ist zu verfahren, wenn die Einkaufspreise nicht mitsinken? Aus der Wiedergabe der Stellungnahme des BMF in BFH v. 5. 5. 66 (BStBl III S. 370) könnte man entnehmen, daß der BMF dazu neigt, die Grundsätze über ein Sinken der Verkaufspreise wegen einer Wertminderung der Waren auch auf die Fälle anzuwenden, in denen die Verkaufspreise wegen eines allgemeinen Rückgangs des Verkaufspreisniveaus sinken.

Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts ist bei selbsthergestellten Waren auch dann zulässig, wenn es sich um sog. Verlustprodukte handelt. Das sind Produkte, die der Stpfl. in Kenntnis dessen, daß sie mit Verlust verkauft werden, z. B. nur deshalb herstellt, weil er dadurch eine bessere Kapazitätsausnutzung seiner Produktionsanlagen erreicht, dadurch andere Produkte billiger herstellen kann und so insgesamt einen höheren Gewinn erzielen wird, als dies ohne die Herstellung der Verlustprodukte der Fall sein würde (G. Söffing, FR 1978 S. 240; s. aber auch OFD Düsseldorf v. 19. 10. 61, StEK EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Nr. 6).

Bei Vorräten, die nicht zum Absatz bestimmt sind (z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Ärztemuster), kann der Teilwert nicht nach den sich am Bilanzstichtag abzeichnenden Absatzverhältnissen bestimmt werden. Es kommt auch nicht darauf an, welcher Einzelveräußerungspreis für das jeweilige WG erzielt werden könnte. Deshalb ist ein als unverkäuflich gekennzeichnetes Ärztemuster grds. mit den HK zu aktivieren (BFH v. 30. 1. 80, BStBl II S. 327).

c) Durchschnittsbewertung

Regelmäßig besteht das Vorratsvermögen aus vertretbaren WG. Dies sind solche, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden. Enthält das Vorratsvermögen am Bilanzstichtag derartige WG, so werden diese häufig aus verschiedenen Ankäufen bzw. verschiedenen Produktionen stammen, ohne daß festgestellt werden kann, aus welchen. Diese Tatsache führt in Fällen, in denen die Einstandspreise im Laufe des Wj schwanken, dazu, daß die tatsächlichen AK oder HK der einzelnen vertretbaren WG des Vorratsvermögens nicht mehr feststellbar sind. Sie müssen deshalb im Schätzungswege ermittelt werden. Diese Schätzung hat nach der auf dem Boden des OFH-Gutachtens v. 3.6.49 (MinBlFin 1949/50 S. 333) stehenden Anweisung des Abschn. 36 Abs. 2 EStR durch eine Durchschnittsbewertung zu erfolgen. Die Bewertung ist danach nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wj erworbenen und ggf. zu Beginn des Wj vorhandenen WG vorzunehmen (s. Beispielsfall bei M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 184 f). Bedeutung erlangt die Durchschnittsbewertung lediglich S. 2398im Hinblick auf den Wertansatz einer bestimmten mengenmäßig konkret festgestellten Gruppe von vertretbaren WG. Sie dient nicht einer Vereinfachung der Bestandsermittlung.

d) Gruppenbewertung

Abweichend vom Grundsatz der Einzelbewertung können nach § 240 Abs. 4 i. V. mit § 256 Satz 2 HGB zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung gleichartige Vermögensgegenstände (WG) des Vorratsvermögens jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Die gleichartigen WG (z. B. Herrensocken), die zu einer Gruppe zusammengefaßt werden sollen, brauchen nicht gleichwertig zu sein (d. h. unterschiedliche Preisklassen sind unschädlich). Es muß für sie aber ein gewogener Durchschnittswert bekannt sein. Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung gleichartiger WG ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der Branche sachgemäßer Durchschnittswert verwendet wird (Abschn. 36 Abs. 4 Satz 5 EStR). Die Gruppenbewertung stimmt im Grunde mit der Durchschnittsbewertung überein. Bei der Durchschnittsbewertung werden jedoch nur vertretbare Sachen erfaßt, und sie dient allein dem Wertansatz und nicht der Bestandsermittlung.

e) Festwerte

Wegen der Bewertung mittels Festwerts, die gem. § 240 Abs. 3 HGB zulässig ist, wird auf Tz. 51, zu a hingewiesen. Jedoch darf ein Festwert nur gebildet werden, wenn der Gesamtwert der zusammengefaßten WG für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist.

f) Lifo-Methode § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist auch das Lifo-Verfahren für gleichartige WG des Vorratsvermögens als Bewertungsmethode zulässig. Es wird unterstellt, daß das zuletzt angeschaffte WG zuerst verkauft bzw. verbraucht wird.

Die Lifo-Methode kann unter folgenden Voraussetzungen angewendet werden:

1. Der Gewinn muß nach § 5 EStG ermittelt werden.

2. Es darf kein Bewertungsabschlag nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. m EStG (Importwarenabschlag) vorgenommen worden sein.

3. Die Anwendung der Lifo-Methode muß den GoB entsprechen.

Wer sich für die Lifo-Methode entschieden hat, ist an sie grds. gebunden. Ein Abweichen ist in den folgenden Wj nur noch mit Zustimmung des FA möglich (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a letzter Satz EStG).

g) Preissteigerungsrücklage § 74 EStDV

Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Halb- und Fertigerzeugnisse sowie Waren des Vorratsvermögens konnte bis 1989 unter bestimmten Voraussetzungen im Wj einer Preissteigerung eine den stl. Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die der Abmilderung der sog. Scheingewinnbesteuerung diente. Da nunmehr diese Scheingewinnbesteuerung durch die Anerkennung der Lifo-Methode kompensiert wird, besteht keine Veranlassung, diese Vorschrift über den Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG hinaus gelten zu lassen. Andererseits sind noch nicht aufgelöste Preissteigerungsrücklagen bei einem Wechsel von der Durchschnittsbewertung zum Lifo-Verfahren nicht sofort aufzulösen oder zu übertragen, so daß die Preissteigerungsrücklagen im Rahmen der bisher zulässigen Frist weitergeführt werden können.

h) Importwarenabschlag § 80 EStDV

Importwaren, deren Preise auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegen, konnten in vor dem 1.1.90 endenden Wj unter bestimmten Voraussetzungen nach § 80 EStDV statt mit dem sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergebenden Wert mit einem Wert angesetzt werden, der bis zu 20 v. H. unter den AK oder dem niedrigeren Wiederbeschaffungspreis des Bilanzstichtages lag. S. 2399

Für das erste nach dem 31.12.89 endende Wj kann noch ein Bewertungsabschlag von bis zu 15 v. H. und in den darauffolgenden Wj nur noch von bis zu 10 v. H. zugelassen werden.

71. Forderungen

a) Allgemeines

Begrifflich versteht man unter einer Forderung das Recht auf eine Leistung, wobei Gegenstand dieses Rechts jede mögliche Leistung (Tun oder Unterlassen, § 241 BGB) sein kann. Forderungen können durch Abtretung (§ 398 BGB) erworben oder durch Vertrag (z. B. Kaufvertrag) oder durch Gesetz (z. B. unerlaubte Handlung, § 823 BGB) begründet werden. Forderungen unterliegen keiner Abnutzung. Sie sind daher gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grds. mit den AK oder dem niedrigeren Teilwert zu bewerten, gleichgültig, ob sie zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören.

Der Unterschied, ob eine Forderung zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehört, ist für die Beantwortung der Frage von Bedeutung, wann der niedrigere Teilwert einer Forderung angesetzt werden muß und wann nicht. Bei zum Anlagevermögen gehörenden Forderungen (z. B. langfristig durch Hypotheken gesicherte Forderungen) besteht ein Zwang zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts erst dann, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Forderung eingetreten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Bei Forderungen, die zum Umlaufvermögen gehören, muß hingegen schon dann eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn der Wert der Forderung am Bilanzstichtag effektiv niedriger als ihre AK ist (§ 253 Abs. 3 HGB).

b) Bewertung mit den Anschaffungskosten

Wird eine bereits bestehende Forderung von einem Dritten gegen Entgelt erworben, so bestehen die AK aus der Gegenleistung einschließlich etwaiger Nebenleistungen; bei einem Erwerb gegen Sachleistung bestimmen sich die AK nach dem gemeinen Wert der Sachleistung. In den anderen Fällen, in denen die Forderung erst in der Person des Stpfl. begründet wird, ist grds. der Nennbetrag der Forderung als ”Anschaffungskosten” anzusetzen (BFH v. 23. 11. 67, BStBl 1968 II S. 176; v. 31.1.80, BStBl II S. 491; v. 9.7.81, BStBl II S. 734). Liegt der Auszahlungsbetrag unter dem Nennbetrag, so sind zwar die AK im üblichen Sinn nur in Höhe des Auszahlungsbetrags entstanden. Trotzdem ist auch hier der Nennbetrag der Forderung (Rückzahlungsbetrag) als AK auszuweisen, und es ist in Höhe des Unterschieds zwischen Nennbetrag und Auszahlungsbetrag (Disagio, Damnum) ein passiver RAP zu bilden (BFH v. 25. 9. 68, BStBl 1969 II S. 18; v. 23.4.75, BStBl II S. 875). Dieser Unterschiedsbetrag ist als vorausbezahlter Zinsbetrag zu qualifizieren. Der hieraus gebildete Passivposten ist über die Laufzeit der Kreditgewährung bzw. der Zinsfestschreibung (BFH v. 21. 4. 88, BStBl 1989 II S. 722, 726) pro rata temporis aufzulösen. Der Nennbetrag einer Forderung gilt auch dann als AK der Forderung, wenn die Forderung unverzinslich ist; denn die Unverzinslichkeit oder die niedrige Verzinslichkeit einer Forderung betrifft nicht die AK, sondern den Teilwert der Forderung (BFH v. 9. 7. 81, BStBl II S. 734). Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche AK gehören auch hier zu den AK.

c) Bewertung mit dem Teilwert

Der Teilwert einer Forderung wird durch subjektive, in der Person des Schuldners liegende Umstände, wie z. B. Zahlungsunfähigkeit, und durch objektive, der Forderung unmittelbar anhaftende Umstände, wie z. B. Ausfallrisiko, Skonti, Kosten für Einziehung und Beitreibung, Provisionen und insbesondere Unverzinslichkeit, beeinflußt. Diese wertmindernden Umstände sind nach der Rspr. jedoch S. 2400dann nicht zu berücksichtigen, wenn ihnen andere Umstände gegenüberstehen, die die Wertminderung ganz oder teilweise kompensieren. Zu denken wäre an die Möglichkeit einer vollständigen anderweitigen Befriedigung des Gläubigers, z. B. durch Verwertung von Sicherheiten (Hypotheken, Bürgschaften usw.). Das gleiche gilt, solange der Stpfl. eine Aufrechnungsmöglichkeit hat (BFH v. 30. 9. 65, BStBl III S. 686). Ist jedoch auch die Realisierbarkeit der Sicherungsrechte zweifelhaft, schließen sie eine Teilwertabschreibung nicht aus.

Eine sog. Delkredereversicherung (Versicherung gegen Forderungsausfälle) beseitigt zwar die Wirkung einer Wertminderung, hat aber, da sie einen gesonderten Geschäftsvorfall darstellt, keine Auswirkungen auf den Teilwert der versicherten Forderung (M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 787 m. w. N.), so daß die entrichteten Prämien als laufende BA abzuziehen und die Ansprüche aus der Delkredereversicherung zu aktivieren sind. Die Gegenansicht sieht in der Forderung und dem entsprechenden Versicherungsgeschäft eine Bewertungseinheit mit der Folge, daß die versicherte Forderung unter Beachtung der Delkredereversicherung zu bewerten ist (Schmidt/Glanegger, EStG, 11. Aufl., § 6 Anm. 87b; Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 913 m. w. N.).

Auch die Unverzinslichkeit einer Forderung bzw. die niedrige Verzinsung einer Forderung senkt ihren Teilwert (BFH v. 9. 7. 81, BStBl II S. 734). Dabei entspricht der Teilwert unverzinslicher Forderungen ihrem Barwert. Streit besteht über den für die Abzinsung anzuwendenden Zinssatz (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 936; BFH v. 21. 10. 80, BStBl 1981 II S. 160, grds. Zinssatz 5,5 v. H.; BFH v. 31. 1. 80, BStBl II S. 491, Zinssatz 10 v. H.). Nicht jede Unverzinslichkeit führt zu einer Teilwertabschreibung; dann nämlich nicht, wenn nach der Vorstellung der Vertragsparteien eine den Zinsanspruch ersetzende anderweitige Gegenleistung für die Kapitalüberlassung besteht, z. B. zinsloses Darlehen für die Aufnahme von Zeitschriften in die Lesemappen eines Lesezirkels (BFH v. 9. 7. 81, a. a. O.). Bei unverzinslichen Darlehen an Betriebsangehörige oder an für den Betrieb tätige Handelsvertreter ist die entsprechende Forderung mit dem Nennbetrag und nicht mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten. Dabei ist es unerheblich, ob der Zinslosigkeit eine konkrete Gegenleistung gegenübersteht. Ausreichend ist es, daß das zinslose Darlehen eine Art Sozialleistung darstellt, die der Unternehmer in der Erwartung, das Betriebsklima günstig zu beeinflussen, erbringt (BFH v. 24. 1. 90, BStBl II S. 639, unter C, I, 2, und v. 5. 6. 90, BStBl II S. 239). In Höhe des Abzinsungsbetrags (d. h. der Differenz zwischen Nennbetrag und niedrigerem Teilwert) ist hier kein RAP zu bilden, der auf die Laufzeit des Darlehens abzuschreiben wäre (BFH v. 23. 4. 75, BStBl II S. 875). Eine Teilwertabschreibung ist nicht wegen noch ausstehender Rechnungserteilung zulässig (FG Schleswig-Holst. v. 20.5.80, EFG S. 492). Auch ist eine Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen, die sich im BV einer PersGes befinden, unzulässig, wenn die Forderungen aus außerbetrieblichen Gründen erworben wurden (BFH v. 19. 7. 84, BStBl 1985 II S. 6).

Maßgebend für die Forderungsbewertung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag, so wie sie sich in diesem Zeitpunkt dem Stpfl. darstellen. Der Stpfl. muß jedoch die Kenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag, die er nach dem Bilanzstichtag bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erlangt hat, berücksichtigen (BFH v. 3. 7. 62, BStBl III S. 388). Es müssen daher alle bis zum Tage der Bilanzaufstellung eingetretenen und bekanntgewordenen Umstände berücksichtigt werden, die Rückschlüsse auf die Bonität der Forderungen am Bilanzstichtag zulassen (wertaufhellende Tatsachen). Eine wertaufhellende Tatsache liegt grds. auch dann vor, wenn eine Forderung bis zum Tage der Bilanzaufstellung eingegangen ist (vgl. a. BFH v. 4. 4. 73, BStBl II S. 485). Hinsichtlich der Berücksichtigung des reinen Ausfallrisikos kann daher eine Einzelwertberichtigung für eine am Bilanzstichtag bestehende, aber bis zur Bilanzaufstellung eingegangene Forderung regelmäßig nicht gebildet werden. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Forderungseingang durch Umstände ermöglicht worden ist, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, denn Wertveränderungen und Tatsachen, die erst in der S. 2401Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzerstellung eingetreten sind (wertbeeinflussende Tatsachen), dürfen nicht berücksichtigt werden (BFH v. 17. 5. 78, BStBl II S. 497).

d) Durchführung der Teilwertabschreibung

Die Durchführung der Teilwertabschreibung kann auf zweierlei Arten erfolgen: Einmal kann auf der Aktivseite der Bilanz statt der AK der niedrigere Teilwert angesetzt werden (sog. aktivische Wertberichtigung oder auch sog. direkte Methode). Üblich ist jedoch die indirekte Methode (passivische Wertberichtigung). Die Forderung wird auf der Aktivseite weiterhin mit den AK ausgewiesen. Die Wertminderung wird durch die Einstellung eines Wertberichtigungspostens (Delkredere) auf der Passivseite zum Ausdruck gebracht. Obwohl dieser Wertberichtigungsposten zum Teil auch als ”Delkredererückstellung” bezeichnet wird, ist er keine Rückstellung, sondern hat lediglich den Charakter einer Wertkorrektur eines Aktivpostens.

Grds. sind auch Forderungen einzeln zu bewerten (Einzeldelkredere). Ob auch weiterhin Forderungen pauschal bewertet werden können (Pauschaldelkredere), könnte nach der neuen, durch das BiRiLiG geschaffenen Rechtslage zweifelhaft sein. Denn die Durchschnittsbewertung wird in § 240 Abs. 4 HGB nur zugelassen für Vorratsvermögen sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände. Forderungen bleiben unerwähnt. Für die Aufrechterhaltung eines Pauschaldelkredere: BFH v. 22. 11. 88, BStBl 1989 II S. 359 unter II, 2, d, und Schmidt/Glanegger, EStG, 11. Aufl., § 6 Anm. 87d. Auch ein gemischtes Verfahren, bei dem ein Teil der Forderungen pauschal ein anderer Teil einzeln bewertet wird, ist zulässig. Ein und dieselbe Forderung darf jedoch stets nur in ein Wertberichtigungsverfahren einbezogen werden.

Die Höhe des Delkredere ergibt sich aus dem Differenzbetrag zwischen AK und Teilwert der Forderung. Dabei ist von den Nettoforderungsbeträgen, also ausschließlich USt, auszugehen (BFH v. 16. 7. 81, BStBl II S. 766). Bei einer Einzelwertberichtigung ist zu fordern, daß die den Teilwert bestimmenden wertmindernden Umstände bekannt sind oder daß ihr Vorliegen ernsthaft zu befürchten ist (FG Hessen v. 16. 9. 83, EFG S. 629, ”Zweifel an der Einbringlichkeit”). Wählt der Stpfl. eine Pauschalwertberichtigung, so ist der pauschale Wertabschlag regelmäßig aufgrund der in der Vergangenheit gewonnenen Erfahrungen im jeweiligen Betrieb durch einen Vomhundertsatz zu bemessen (zu schätzen), der den Ausfall im allgemeinen deckt, mit dem bei sachlicher Beurteilung zu rechnen ist (s. BFH v. 19. 1. 67, BStBl III S. 336). Die Schätzung des Stpfl. ist grds. anzuerkennen (BFH v. 1. 4. 58, BStBl III S. 291). Die Grenze des Schätzungsrahmens wird von dem Wert bestimmt, den ein vorsichtig abwägender ordentlicher Kaufmann unter vollständiger Würdigung aller Umstände und Verhältnisse am Bilanzstichtag als den angemessenen Wert ansieht (BFH v. 27. 4. 65, BStBl III S. 409; v. 17.5.78, BStBl II S. 497).

Ein Pauschaldelkredere darf hinsichtlich des reinen Ausfallrisikos ebenfalls nicht gebildet werden, wenn alle am Bilanzstichtag vorhandenen Forderungen, für die das Pauschalverfahren angewendet werden soll, bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eingegangen sind. Sind die Forderungen bis zum Tage der Bilanzaufstellung nur zum Teil eingegangen, so darf ein Pauschaldelkredere die Gesamtsumme der bei Bilanzaufstellung noch nicht eingegangenen Forderungen, für die das Pauschalverfahren angewendet werden soll, nicht übersteigen (BMF-Schr. v. 29. 4. 74, FR S. 240).

e) Sonstiges

Forderungen in ausländ. Währung sind regelmäßig mit dem am Bilanzstichtag notierten Kurs in DM zu bewerten. Die Umrechnung zu einem niedrigeren Kurs S. 2402oder die Bildung eines Delkredere mit der Begründung, der am Stichtag notierte Kurs entspreche nicht dem wirklichen Kurs, ist unzulässig. Ist jedoch wahrscheinlich, daß der notierte Kurs der ausländ. Währung vor Forderungseingang sinkt, so ist dieser drohende Wertverlust durch eine entsprechende Delkrederebildung zu berücksichtigen (BFH v. 19. 1. 78, BStBl II S. 295). Eine solche Wahrscheinlichkeit dürfte bei unsicheren Währungen vielfach bestehen. Auch das bei der Geltendmachung ausländ. Forderungen bestehende größere Risiko (z. B. Zahlungsunsicherheit wegen politischer Verhältnisse; Zahlungsgepflogenheiten des Landes, dem der Schuldner angehört; Schwierigkeiten in der Rechtsverfolgung und Beitreibung) ist beim Delkredere zu berücksichtigen. Eine Teilwertabschreibung soll jedoch dann ausgeschlossen sein, wenn der aufgrund von Wechselkursschwankungen eintretende Wertverlust durch ein Deckungsgeschäft aufgefangen wird (s. Groh, DB 1986 S. 869).

Die früher zulässige Sammelwertberichtigung bei Kreditinstituten ist durch BMF-Schr. v. 4. 7. 88 (BStBl I S. 316) aufgehoben worden. Danach dürfen Sammelwertberichtigungen letztmals für Wj gebildet werden, die vor dem 31.12.88 endeten. Dies gilt auch für Versicherungsunternehmen (BMF v. 20. 12. 88, DB 1989 S. 20). Kreditinstitute und Versicherungen können damit allein die Einzelwert- oder Pauschalwertberichtigung anwenden. Wegen der Übergangsregelung Hinweis auf BMF v. 31. 5. 89 (BStBl I S. 225).

Die Vorschriften über die Forderungsbewertung nach § 6 Abs. 1 EStG sind bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i. S. von § 16 EStG nicht anzuwenden (BFH v. 19. 1. 78, BStBl II S. 295).

72. Rechnungsabgrenzungsposten

RAP dienen der zeitraumrichtigen Verteilung von Ausgaben und Einnahmen. Zu unterscheiden sind transitorische und antizipative RAP. Die transitorischen RAP beziehen sich auf vor dem Bilanzstichtag verausgabte oder vereinnahmte Beträge, die Aufwand bzw. Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag sind. Die antizipativen RAP beziehen sich auf nach dem Bilanzstichtag verausgabte oder vereinnahmte Beträge, die Aufwand bzw. Ertrag für einen bestimmten Zeitraum vor dem Bilanzstichtag sind.

Nach § 5 Abs. 5 EStG ist lediglich die Bildung eines transitorischen RAP zulässig. Soweit Aufwand zeitraumrichtig zu verteilen ist, ist auf der Aktivseite ein RAP, soweit Ertrag zeitraumrichtig zu verteilen ist, ist auf der Passivseite ein RAP zu bilden. Eine entsprechende handelsrechtliche Regelung findet sich in § 250 HGB sowie in dem nur für KapGes geltenden § 268 Abs. 6 HGB.

Erforderlich ist grds. ein gegenseitiges Vertragsverhältnis, im Rahmen dessen eine Leistung erbracht bzw. angenommen wird, obgleich die zeitbezogene Gegenleistung noch nicht erfüllt ist und auch noch nicht fällig ist. Gem. BFH v. 5. 4. 84 (BStBl II S. 552) ist die Bildung eines RAP auch in den Fällen zulässig, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben.

Voraussetzung für den Ansatz eines RAP ist, daß sich die Ausgaben oder Einnahmen, die vor dem Bilanzstichtag angefallen sind, als Aufwand oder Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag darstellen. Ein bestimmter Zeitraum in diesem Sinne liegt nur vor, wenn die Zeit, der die abzugrenzenden Ausgaben bzw. Einnahmen zuzurechnen sind, festliegt und nicht nur geschätzt wird. Es muß sich um Ausgaben oder Einnahmen handeln, die schon ihrer Art nach unmittelbar zeitbezogen sind, also nur für einen bestimmten nach dem Kj gemessenen Zeitraum bezahlt oder vereinnahmt werden (Abschn. 31b Abs. 2 EStR).

Diesem zeitlichen Bestimmtheitsgebot ist bereits schon dann Genüge getan, wenn einer Parteivereinbarung ein (Mindest-)Zeitraum zu entnehmen ist, dem eine Einnahme als Ertrag zugeordnet werden muß (BFH v. 17. 7. 80, BStBl 1981 II S. 669; v. 24.3.82, BStBl II S. 643; a. A. G. Söffing, FR 1981 S. 512). Die Bildung eines RAP ist anerkannt worden z. B. für Mietvorauszahlungen für einen bestimmten Zeitraum (BFH v. 11. 10. 83, BStBl 1984 II S. 267) oder für die Voraus- S. 2403zahlung von Versicherungsbeiträgen oder der KraftSt für eine bestimmte Zeit des folgenden Wj. Auch bei vorausgezahltem Erbbauzins ist ein RAP zu bilden (BFH v. 26. 3. 91, BFH/NV S. 736), ebenso wie für Zahlungen eines Kaufinteressenten für mehrjährig bindendes Verkaufsangebot (vgl. BFH v. 4. 6. 91, BStBl 1992 II S. 70). RAP sind ferner zu bilden für Verwaltungsgebühren, die ein Darlehensnehmer im Zusammenhang mit der Aufnahme eines betrieblichen Darlehens an ein Kreditinstitut zu entrichten hat (BFH v. 19. 1. 78, BStBl II S. 262) und für vorausbezahlten Zins in Gestalt eines Disagios (BFH v. 21. 4. 88, BStBl II S. 722, 726). Gleiches gilt für Bearbeitungsgebühren, die ein Schuldner aus seinem BV an ein Bankinstitut für die Übernahme einer Bürgschaft zu zahlen hat (BFH v. 19. 1. 78, BStBl II S. 262). Nach der jüngeren Rspr. sind ferner RAP zu bilden bei Übernahme von Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten (BFH v. 20. 11. 80, BStBl 1981 II S. 398, und v. 8.12.88, BStBl 1989 II S. 407 m. w. N.); bei Abfindungen nach dem Mühlenstrukturgesetz (BFH v. 22. 7. 82, BStBl II S. 655) und bei einem einmaligen öffentlichen Ausbildungsplatzzuschuß, der dem Stpfl. die Verpflichtung auferlegt, einen Ausbildungsplatz für mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverhältnisse zu besetzen (BFH v. 5. 4. 84, BStBl II S. 552). Wegen der Bildung und Auflösung von RAP für die Bearbeitungsgebühren im Ratenkreditgeschäft der Kreditinstitute s. BMF v. 30. 6. 77, FR S. 16, und v. 4.9.78, BStBl I S. 352. S. ferner Abschn. 31b Abs. 2 EStR.

Für die Kosten der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen ist kein RAP zu bilden, weil die Ausgabekosten nicht unmittelbar zeitbezogen sind (BMF v. 22. 12. 75, FR 1976 S. 66). Ebenfalls ist kein RAP für den Abzinsungsbetrag zu bilden, der sich als Differenz zwischen dem Nennbetrag einer unverzinslichen Forderung und ihrem niedrigeren Teilwert ergibt (BFH v. 23. 4. 75, BStBl II S. 875). Gleiches gilt für Aufwendungen, die für die Nichtübernahme eines Warenlagers gemacht werden (BFH v. 28. 8. 74, BStBl 1975 II S. 56), für Mieteraufwendungen, die nicht zu selbständigen WG führen (BFH v. 26. 2. 75, BStBl II S. 443), für Provisionszahlungen, die ein Darlehensnehmer an einen Dritten für die Vermittlung des Darlehens leistet (BFH v. 4. 3. 76, BStBl 1977 II S. 360), für die GesSt, die für ein kapitalersetzendes Darlehen entrichtet werden muß (BFH v. 4. 5. 77, BStBl II S. 802) und für Feldbestellungskosten, die der Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dem Pächter bei Pachtende zu ersetzen hat (BFH v. 29. 7. 76, BStBl II S. 781).

Antizipative RAP dürfen nicht ausgewiesen werden. Haben sich aus den zugrunde liegenden Geschäftsvorfällen jedoch bereits Forderungen oder Verbindlichkeiten ergeben, sind also bereits WG entstanden, so müssen diese als solche bilanziert werden.

Eine Ausnahmeregelung von der Vorschrift des § 5 Abs. 5 EStG befindet sich in § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG. Übersteigen die in einem Wj geleisteten Zuwendungen eines Trägerunternehmens an seine Unterstützungskasse die nach § 4d Abs. 1 EStG abz. Beträge, so kann das Trägerunternehmen die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wj vortragen.

Eine besondere Regelung für Zölle und Verbrauchsteuern sowie für als Aufwand zu berücksichtigende USt auf am Bilanzstichtag auszuweisende Anzahlungen ist in § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG enthalten.

73. Verbindlichkeiten

a) Allgemeines



Eine Verbindlichkeit liegt vor, wenn eine rechtliche oder wirtschaftliche, erzwingbare, nach Grund und Höhe feststehende Verpflichtung zu einer Leistung besteht. Sie ist unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2404EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3. EStG). Das bedeutet, daß Verbindlichkeiten grds. mit den AK oder dem höheren Teilwert anzusetzen sind, wobei zu berücksichtigen ist, daß wegen des Gebots des Ausweises von Verlusten, auch wenn sie noch nicht realisiert sind (Imparitätsprinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), der höhere Teilwert einer Verbindlichkeit ausgewiesen werden muß. Der niedrigere Teilwert einer Verbindlichkeit darf ebenso wie der höhere Teilwert eines aktiven WG nicht ausgewiesen werden, weil dann ein nicht realisierter Gewinn ausgewiesen werden würde, was nach den GoB nicht zulässig ist.

b) Bewertung mit den Anschaffungskosten

Die AK einer Verbindlichkeit sind gleich dem Nennbetrag (BFH v. 7. 7. 83, BStBl II S. 753; s. a. Abschn. 37 Abs. 1 EStR). Der Nennbetrag, auch als Rückzahlungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) oder als Erfüllungsbetrag (Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 1135) bezeichnet, ist der Betrag, den der Darlehensschuldner als Kapital aufgrund des Darlehensverhältnisses zurückzahlen muß. Hingegen ist unter Verfügungsbetrag der Betrag zu verstehen, der dem Schuldner infolge der Eingehung der Verbindlichkeit nach Abzug aller Beschaffungskosten (Damnum, Agio, Zuteilungsgebühren, Provisionen usw.) der Verbindlichkeit zur Verfügung steht. Liegt der Verfügungsbetrag (= Auszahlungsbetrag) wertmäßig unter dem Rückzahlungsbetrag, so ist der Unterschiedsbetrag, der ja den Beschaffungskosten entspricht, mittels eines aktiven RAP auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen (BFH v. 19. 1. 78, BStBl II S. 262; v. 21.4.88, BStBl II S. 722, 726). Eine Verbesserung der allgemeinen Kreditbedingungen seit der Darlehensaufnahme rechtfertigt es nicht, den aktivierten Unterschiedsbetrag niedriger anzusetzen (BFH v. 20. 11. 69, BStBl 1970 II S. 209).

Wird ein Darlehen von einem Dritten, der nicht Darlehensgeber ist, vermittelt, so darf der Schuldner die Provisionszahlungen, die der Darlehensnehmer an den Dritten für die Vermittlung leistet, weder als Teil der AK der Darlehensverbindlichkeiten noch als RAP noch als AK eines immateriellen WG aktivieren (BFH v. 4. 3. 76, BStBl 1977 II S. 380). Sie sind BA des Jahres, in dem sie anfallen. Bearbeitungsgebühren, die ein Schuldner an ein Kreditinstitut für die Übernahme einer Bürgschaft zu zahlen hat, sind jedoch auf die Zeit, für die sich das Kreditinstitut vertraglich verbürgt hat, aktiv abzugrenzen (BFH v. 19. 1. 78, BStBl II S. 262). Entscheidend für die Frage, ob laufende BA gegeben sind oder ein WG zu aktivieren ist, ist, ob der getätigte Aufwand eine zeitbezogene Gegenleistung für die Kreditgewährung oder eine einmalige Leistung darstellt.

Auch bei zinslosen Darlehen sind als AK nicht der abgezinste Betrag, sondern der Darlehensbetrag als Verbindlichkeit auszuweisen, da dieser Betrag dem Schuldner zugeflossen ist. Die Zinsersparnis wirkt sich während der Laufzeit dadurch aus, daß der Gewinn nicht um die normalerweise gezahlten Zinsen gemindert wird. Unverzinslichkeit liegt jedoch nur dann vor, wenn der Schuldner wegen der Zinsersparnis einen Vorteil erlangt. Hat der Schuldner dem Gläubiger andere Vorteile als Zinsen zu gewähren und wird er dadurch wirtschaftlich belastet, so liegt keine Unverzinslichkeit vor (BFH v. 9. 7. 82, BStBl II S. 639; v. 11.7.80, BStBl II S. 559). Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten aus Anschaffungsgeschäften (z. B. Zielkauf und Ratenkauf) ist davon auszugehen, daß der Zahlungsbetrag regelmäßig einen Zinsanteil enthält. Die Verbindlichkeit ist daher nicht zinslos. Der Nennbetrag ist in Gegenleistung für das WG und Zins aufzuteilen (BFH v. 21. 10. 80, BStBl 1981 II S. 160). Die Verbindlichkeit ist gleichwohl mit dem Nennbetrag zu passivieren, und in Höhe des Zinsanteilsbetrags ist ein aktiver RAP zu bilden (Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1156 m. w. N. zum Streitstand).

c) Bewertung mit dem Teilwert

Auch im Rahmen des Teilwerts einer Verbindlichkeit besteht eine Teilwertvermutung. Es wird vermutet, daß der Teilwert einer Verbindlichkeit sich im Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit mit ihrem Nennbetrag deckt. Diese S. 2405Vermutung kann z. B. dadurch widerlegt werden, daß die Verbindlichkeit nicht unter den üblichen Verzinsungs- und Rückzahlungsbedingungen eingegangen worden ist.

Teilwert einer Verbindlichkeit ist der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs mehr bezahlen würde, wenn die Verbindlichkeit nicht bestände. Das ist der Bar- oder Zeitwert der Verbindlichkeit. Er deckt sich bei üblichen Verzinsungs- und Rückzahlungsbedingungen im allgemeinen mit dem Nennbetrag. Ist der Barwert (hier also Teilwert) niedriger als der Nennbetrag, denkbar etwa bei Zinslosigkeit der Schuld, so ist dennoch die Verbindlichkeit mit dem Nennbetrag zu passivieren. Dies folgt aus dem Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne. Der Teilwert einer Verbindlichkeit ist (bzw. kann) nur dann anzusetzen, wenn er höher als die AK ist (s. M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 849 f.). Eine besonders hochverzinsliche Schuld ist grds. nur mit dem Nennbetrag auszuweisen, es sei denn, es wird nachgewiesen, daß eine Fehlmaßnahme vorliegt, weil die Aufnahme der Schuld zu diesen Bedingungen seinerzeit unvernünftig war und am Bilanzstichtag eine weniger drückende Schuld (niedrigerer Zinssatz) gleichen Nennbetrags aufgenommen werden könnte. In einem solchen Fall ist der Ansatz eines höheren Teilwertes möglich (M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 851).

d) Bewertung einzelner Verbindlichkeiten

Handelt es sich um Darlehensverbindlichkeiten, so ist zu unterscheiden, ob das Darlehen in der Hingabe von Geld oder vertretbaren Sachen besteht. Im ersten Fall ist mit dem Nennbetrag zu bewerten (s. a. oben Buchst. b), im letzten gelten die Grundsätze über Sachwertschulden.

Sachwertschulden: Man wird unterscheiden müssen, ob der Darlehensschuldner am Bilanzstichtag über die geschuldete Menge an Sachwerten verfügt oder nicht. Ist die geschuldete Menge an Sachwerten am Bilanzstichtag beim Schuldner vorhanden, so stellt sich die Verpflichtung zur Rückgabe nur als Gegenposten zu den in den Aktiven mit den Wiederbeschaffungskosten aufgenommenen Sachwerten dar. Die Rückgabeverpflichtung ist daher mit demselben Betrag zu passivieren (BFH v. 16. 11. 78, BStBl 1979 II S. 158). Verfügt hingegen der Darlehensnehmer am Bilanzstichtag nicht über die geschuldeten Sachwerte, so ist die Rückgabeverpflichtung kein Gegenposten zu einem Aktivposten. Der Schuldner müßte vielmehr, wenn er am Bilanzstichtag seine Rückgabeverpflichtung erfüllen müßte, den an diesem Tage erforderlichen Wiederbeschaffungspreis (Börsen- oder Marktpreis) aufwenden (s. BFH v. 5. 5. 76, BStBl II S. 717). Ist dieser höher als der letzte Bilanzansatz, so muß in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG dieser höhere Teilwert angesetzt werden. Ist hingegen der Wiederbeschaffungspreis und damit auch der Teilwert niedriger als der letzte Bilanzansatz der Sachwertschuld, so darf wegen des Verbots des Ausweises nicht realisierter Gewinne dieser niedrigere Teilwert nicht angesetzt werden.

Geldwertschulden: Eine Geldwertschuld ist eine in Geld nach Maßgabe von Sachwerten zu erfüllende Verbindlichkeit. Der Betrag der Verbindlichkeit ist also nicht in einem von vornherein festgelegten Geldbetrag zu sehen, sondern in einem vom gemeinen Wert bestimmter WG abhängigen Geldbetrag. Die Bewertung von Geldwertschulden folgt den gleichen Grundsätzen wie die Bewertung von Sachwertschulden. Da bei Geldwertschulden die Schuldentilgung nicht durch Rückgabe von Sachgütern erfolgt, besteht bei der Passivierung keine Abhängigkeit von vorhandenen rückgabebereiten WG. Die Verbindlichkeit muß bei Preissteigerungen erhöht werden. S. 2406

Bei der Bewertung betrieblicher Rentenverpflichtungen ist nach der Rspr. (z. B. BFH v. 12. 11. 85, BStBl 1986 II S. 55) zwischen betrieblichen Veräußerungsrenten und betrieblichen Versorgungsrenten zu unterscheiden. Betriebliche Veräußerungsrenten liegen vor, wenn eine Leibrentenverpflichtung oder eine auf eine unverhältnismäßig lange Dauer bemessene Zeitrentenverpflichtung als Veräußerungsentgelt, insbesondere als Entgelt für die Veräußerung eines Betriebs, vereinbart wird. Sie ist mit dem Barwert (Kapitalwert) anzusetzen (BFH v. 31. 1. 80, BStBl II S. 491; s. a. BFH v. 23. 2. 84, BStBl II S. 516). Dieser ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (s. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1165) auf jeden Bilanzstichtag neu zu ermitteln und zu passivieren. Bei der Ermittlung des Barwerts ist nicht zwangsläufig von einem Zinsfuß von 6 v. H. auszugehen. Bildet nämlich die Leibrentenverpflichtung die Gegenleistung für einen bestimmten Geldbetrag, so entspricht der Barwert grds. dem Geldbetrag (BFH v. 31. 1. 80, a. a. O.; vgl. auch die Anm. in HFR 1980 S. 367 und die Kritik bei Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1166), der einen höheren Zinsfuß als 6 v. H. berücksichtigen kann. Hingegen gestattet der Umstand einer Wertsicherung keine höhere Bewertung (BFH v. 20. 11. 69, BStBl 1970 II S. 309; vgl. BFH v. 22. 9. 82, BStBl 1983 II S. 99, und v. 5.12.80, BStBl 1981 II S. 265). Erst im Zeitpunkt der aufgrund der Wertsicherungsklausel eintretenden Erhöhung der Rentenverpflichtung ist der Kapitalwert der nunmehr zu leistenden höheren Rente neu zu berechnen und zu passivieren. Tritt aufgrund der Wertsicherungsklausel eine Erhöhung des Barwerts der Rentenlast ein, so wirkt sich dies in vollem Umfang gewinnmindernd aus (BFH v. 23. 2. 84, BStBl II S. 516). Diese Rspr. ist jedoch nicht unumstritten (s. Reichel, BB 1983 S. 1072). Der Unterschiedsbetrag des jeweiligen Barwerts (der Barwert sinkt mit steigendem Lebensalter des Berechtigten) gegenüber dem höheren Barwert des vorangegangenen Bilanzstichtags wirkt sich gewinnerhöhend aus, während die laufenden Rentenzahlungen das Betriebsergebnis mindern. Bei betrieblichen Renten bei deren Vereinbarung nicht der Entgeltgedanke, sondern die Versorgung des Berechtigten im Vordergrund stand (betriebliche Versorgungsrenten), kommt hingegen eine Passivierung der Rentenverpflichtung überhaupt nicht in Betracht. Die einzelnen Rentenleistungen sind hier von vornherein voll abzugsfähige BA (BFH v. 18. 6. 80, BStBl II S. 741).

Valutaverbindlichkeiten (Schulden in ausländ. Währung) sind auch bei gesunkenem Kurs der ausländ. Währung mit dem Kurswert im Zeitpunkt der Aufnahme der Verbindlichkeit anzusetzen. Ist der Kurswert der ausländ. Währung gestiegen, kann der dadurch entstandene höhere Teilwert der Valutaverbindlichkeit angesetzt werden. Bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses nach § 5 EStG muß er angesetzt werden (Abschn. 37 Abs. 2 EStR).

e) Sonstiges

Ist Nichtigkeit des der Verbindlichkeit zugrunde liegenden Rechtsgeschäftes gegeben, so ist die Schuld dennoch auszuweisen, wenn das Rechtsgeschäft von den Beteiligten als gültig behandelt wird (§§ 40 f. AO).

Grds. ist die Verbindlichkeit beim Schuldner zu passivieren, unabhängig davon, ob der Gläubiger eine entsprechende Forderung aktiviert hat. Die frühere Ausnahme bei Sachwertschulden im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gilt nicht mehr (BFH v. 8. 3. 89, BStBl II S. 714 unter 2).

Ist eine Verbindlichkeit verjährt und hat der Stpfl. beschlossen, von der Verjährungseinrede Gebrauch zu machen, so ist die Verbindlichkeit auszubuchen. Trotz Verjährung muß hingegen die Verbindlichkeit weiter ausgewiesen werden, wenn der Stpfl. mit der Geltendmachung der Forderung rechnen muß und sich nicht auf die Verjährungseinrede berufen will.

Sog. haftungslose Verbindlichkeiten (Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von WG zu tilgen sind) dürfen nach den GoB nicht passiviert werden. S. 2407

74. Schwebende Geschäfte

a) Bilanzierung

Schwebende Geschäfte sind Verträge, bei denen noch von keiner Seite eine Leistung bewirkt worden ist. Nach handelsrechtlicher Gepflogenheit wird in diesen Fällen grds. nichts bilanziert, weil davon ausgegangen wird, daß sich die geschuldete Leistung und die geschuldete Gegenleistung ausgleichen (so BFH v. 3. 7. 80, BStBl II S. 648, für Dauerwartungsverträge; v. 17.4.85, BStBl II S. 617, und v. 4.6.91, BStBl 1992 II S. 70, für Erbbaurechtsverhältnisse; v. 24.11.83, BStBl 1984 II S. 299, für Handelsvertretervertrag; v. 25.1.84, BStBl II S. 344, für Ausbildungsvertrag; v. 7.6.88, BStBl II S. 886, für Arbeitsvertrag; v. 2. 3. 90, BStBl II S. 733, für Grundstücksveräußerung und v. 12.12.90, BStBl 1991 II S. 479, für Bausparvertrag). Aktivierung und Passivierung unterbleiben, solange das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen nicht durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (BFH v. 8. 12. 82, BStBl 1983 II S. 369, m. w. N.). Sind nur noch unwesentliche Nebenpflichten offen, ist ein schwebendes Geschäft zu verneinen (BFH v. 25. 1. 86, BStBl II S. 788).

Erst von dem Zeitpunkt an, in dem ein Vertragsteil seine Leistung ganz oder teilweise bewirkt und der andere sie abgenommen hat, ist eine Bilanzierung des Geschäftsvorfalls vorzunehmen (BFH. v. 28.1.60, BStBl III S. 291).

Bei Warengeschäften ist somit nach Lieferung der Ware diese beim Lieferanten auszubuchen und dafür der Anspruch auf die Kaufpreisforderung auszuweisen. Beim Abnehmer ist die gelieferte Ware zu bilanzieren und als Gegenposten die Zahlungsverpflichtung in die Bilanz aufzunehmen.

Bei teilweise erfüllten Verträgen - ob ein Vertrag zum Teil erfüllt ist, ist unter Berücksichtigung der bürgerlich-rechtlichen Vorschriften zu entscheiden, die für das jeweilige Rechtsgeschäft gelten - kommt es auf den Einzelfall an. Sind Anzahlungen geleistet worden, so hat der Empfänger der Zahlung zum erfolgsneutralen Bilanzausgleich einen Passivposten in Höhe der Anzahlung und der Kunde einen entsprechenden Aktivposten auszuweisen. Eine Gewinnrealisierung beim Anzahlungsempfänger erfolgt erst dann, wenn er seiner Lieferverpflichtung nachgekommen ist. Nur in besonders gelagerten Fällen wird bei Vorauszahlungen eine wahlweise Gewinnrealisierung anerkannt. So z. B. dann, wenn die Ware versandbereit und die Lieferung mit keinem Risiko mehr behaftet ist. Ist ein Dauerrechtsverhältnis (z. B. Mietverhältnis oder Arbeitsverhältnis) beiderseitig zum Teil erfüllt, so bildet es weiterhin ein schwebendes Geschäft, wenn in Zukunft von beiden Seiten weitere sich im Leistungs-/Gegenleistungsverhältnis gegenüberstehende Leistungen zu erbringen sind (BFH v. 3. 7. 80, BStBl II S. 648; v. 19.7.83, BStBl 1984 II S. 56, und v. 25.2.86, FR S. 266, m. w. N.). Das Verbot der Bilanzierung reicht aber nicht weiter als die für die Dauer des Schwebezustands vermutete Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung, d. h., einmaliger Aufwand außerhalb des Dauerverhältnisses kann aktiviert werden (BFH v. 4. 6. 91, BStBl 1992 II S. 70).

b) Provisionsansprüche des Vermittlungsagenten, Provisionsverpflichtungen, gezahlte Provisionen

Hinsichtlich der Frage, wann ein Vermittlungsagent seinen Provisionsanspruch zu aktivieren hat, sind die Grundsätze über die Bilanzierung bei schwebenden Geschäften anzuwenden. Der Provisionsanspruch ist danach in dem Zeitpunkt zu aktivieren, in dem der Geschäftsherr das vermittelte Geschäft ausgeführt hat; dies wird i. d. R. mit der Lieferung der Ware geschehen sein (BFH v. 15. 1. 63, S. 2408BStBl III S. 256). Diese Rspr. beruht auf § 87a HGB, wonach die Provision bereits mit der Ausführung des Auftrags durch den Geschäftsherrn verdient ist. Selbst dann, wenn aufgrund besonderer Vereinbarungen die Entstehung des Provisionsanspruchs mit der Zahlung durch den Kunden verknüpft wird (§ 87a Abs. 1 HGB), muß der Provisionsanspruch schon mit der Ausführung des Geschäfts durch den Geschäftsherrn aktiviert werden. Nach BFH v. 17. 1. 63 (BStBl III S. 257) kann die Verpflichtung zur Aktivierung des Provisionsanspruchs nur dann später als sonst eintreten, wenn der Vertreter über seine eigentliche Vermittlungs- oder Abschlußtätigkeit hinausgehende erhebliche Verpflichtungen übernommen hat, die die Realisierbarkeit seines Provisionsanspruchs wesentlich bestimmen.

Provisionsverpflichtungen sind spätestens in dem Zeitpunkt zu passivieren, in dem der Gewinn aus dem Geschäft mit dem Kunden durch Aktivierung der Kundenforderung in der Bilanz realisiert wird (BFH v. 21. 7. 53, BStBl III S. 247). Nach BFH v. 19. 10. 72 (BStBl 1973 II S. 212) und v. 22.2.73 (BStBl II S. 481) kann der Geschäftsherr für Provisionsansprüche von Handelsvertretern aus vermittelten am Bilanzstichtag aber noch nicht ausgeführten Geschäften grds. keine Rückstellung bilden.

c) Verluste aus schwebenden Geschäften

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Der GoB, daß der Kaufmann verpflichtet ist, nicht verwirklichte, aber wahrscheinlich eintretende Verluste auszuweisen, ist in der genannten Vorschrift insoweit gesetzlich fixiert worden. Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist ein Unterfall der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (BFH v. 19. 7. 83, BStBl 1984 II S. 56). Insofern kann auch auf die allgemeinen Ausführungen in Tz. 75 hingewiesen werden.

Ein Verlust ist gegeben, wenn der Wert der künftigen Verpflichtung den Wert der künftigen Leistung übersteigt (BFH v. 25. 1. 84, BStBl II S. 344). Abzustellen ist auf den einzelnen Vertrag. Es fehlt dem schwebenden Geschäft die Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung (s. BFH v. 25. 2. 86, BStBl II S. 465). Es besteht aber eine Gleichwertigkeitsvermutung (BFH v. 7. 6. 88, BStBl II S. 886 m. w. N.); d. h., will der Stpfl. eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften bilden, so trägt er die objektive Feststellungslast für die Unausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung.

Drohende Verluste können nur berücksichtigt werden, wenn und soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit schwebenden Verträgen stehen. Deshalb rechtfertigen allgemeine Konjunkturrisiken, die nicht unmittelbar schwebende Geschäfte angehen, keine Verlustberücksichtigung. Da der Verlust aber nur drohen und nicht schon eingetreten sein muß, ist der Verlust von dem Zeitpunkt, von dem an er voraussehbar war, auszuweisen. Es müssen also die Umstände, die den drohenden Verlust wahrscheinlich verursachen werden, erkennbar sein. Eine entfernte Möglichkeit eines drohenden Verlustes ist nicht ausreichend. Bei Leasingverhältnissen kann daher der Leasinggeber, dem der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, wegen der Möglichkeit, daß er nach Ablauf des Leasingvertrages den Leasinggegenstand mit Verlust verkauft, keine Rückstellung bilden, solange er noch keinen Vertrag über den Verkauf des Leasinggegenstandes abgeschlossen hat; denn vorher liegt noch kein schwebendes Geschäft vor, aus dem ein Verlust droht. Ebensowenig droht ein Verlust, wenn die schwebenden Geschäfte eines Handelsvertreters noch künftige Kosten für Kundendienstleistungen verursachen werden, denn nur wenn aus den einzelnen schwebenden Geschäften im ganzen ein Verlust droht, ist eine Rückstellung zulässig (BFH v. 24. 11. 83, BStBl 1984 II S. 299). Es würde sich sonst um eine nicht zulässige Aufwandsrückstellung handeln (s. Tz. 75, g). Einen drohenden Verlust hält der BFH im Rahmen von Termingeschäften (v. 5.3.81, BStBl II S. 658) und Geschäften betreffend die Bestellung von Modeartikeln (BFH v. 21. 10. 81, BStBl 1982 II S. 212) für möglich. Auch bei bewußten Verlustgeschäften kommt eine Rückstellung in Betracht (BFH v. 11. 2. 88, BStBl II S. 661). Bei Dauerrechtsverhältnissen droht ein Verlust am S. 2409Bilanzstichtag dann, wenn die Ausgewogenheit der Werte der noch zu erbringenden Leistungen und Gegenleistungen nicht gegeben ist (sog. Restwert- bzw. Stichtagsbetrachtung; s. Abschn. 38 Abs. 5 Satz 1 EStR).

Wie hoch der drohende Verlust anzusetzen ist, ist unterschiedlich. Man hat zwischen den einzelnen Arten von Rechtsverhältnissen zu differenzieren, und zwar zwischen Anschaffungs-, Veräußerungsgeschäften und Dauerrechtsverhältnissen.

Droht der Verlust aus einem schwebenden Anschaffungsgeschäft, so sind die Grundsätze anzuwenden, die für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts maßgebend wären, wenn die den Verlust verursachenden Umstände erst nach Vertragserfüllung eingetreten wären. Sinkt also z. B. nach Vertragsschluß der Marktpreis der gekauften, aber noch nicht gelieferten Waren, so besteht der drohende Verlust in der Differenz zwischen dem Einkaufspreis und dem niedrigeren Marktpreis; denn ein Erwerber des ganzen Betriebs würde in schwebende Einkaufsgeschäfte nur zu den Bedingungen eintreten, die am Tage der Übernahme des Unternehmens gegeben sind, d. h., er würde nur die am Bilanzstichtag aufzuwendenden Wiederbeschaffungskosten ansetzen (BFH v. 3. 7. 56, BStBl III S. 248; s. BFH v. 17. 11. 87, BStBl 1988 II S. 430, und Schmidt, 11. Aufl., EStG, § 5 Anm. 45e m. w. N.). Ist die Wiederbeschaffung nur unter einer längeren Wartezeit möglich, so ist dieses als ein den Verlust mindernder Faktor angemessen zu berücksichtigen. Es ist Sache des Stpfl., die Umstände darzutun, aus denen sich ergibt, daß ein drohender Verlust wahrscheinlich eintreten wird. Allein die Möglichkeit, daß die Preise absinken werden, reicht nicht aus. Ein solches Risiko trägt jedes spekulative Geschäft in sich (BFH v. 26. 1. 56, BStBl III S. 113). Der Kaufmann kann jedoch einen kurz nach dem Bilanzstichtag eintretenden Preissturz berücksichtigen, wenn sich die Umrisse dieses Preisrückgangs schon am Bilanzstichtag abgezeichnet haben.

Bei schwebenden Verkaufsgeschäften bemißt sich die Höhe einer Rückstellung für drohende Verluste nach dem Betrag, um den die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu erwartenden Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten und ohne einen Unternehmergewinn den vereinbarten Verkaufspreis übersteigen. Dabei können bei WG, die im Betrieb des Stpfl. hergestellt werden, als künftig zu erwartende HK nicht nur die Kosten berücksichtigt werden, die nach Abschn. 33 EStR als HK anzusetzen sind, sondern auch die Kosten, die zu den HK des WG gehören, die der Stpfl. nach Abschn. 33 EStR bei der Ermittlung der HK aber nicht zu berücksichtigen braucht. Ist das verkaufte WG in der Bilanz bereits ganz oder teilweise mit einem Wert ausgewiesen, so kann eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Verkaufsverträgen nur in Höhe des Betrags gebildet werden, um den die Summe des aktivierten Betrags und der am Bilanzstichtag noch zu erwartenden Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten und ohne Unternehmergewinn den vereinbarten Verkaufspreis übersteigt. Mit dieser Rechtsauffassung hat die FinVerw (BMF v. 14. 6. 74, FR S. 322) die aus BFH v. 5. 5. 66 (BStBl III S. 370) gezogene Schlußfolgerung, daß eine Verlustberücksichtigung schon dann in Betracht komme, wenn der Verkaufserlös die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht mehr deckt, abgelehnt (vgl. auch - gg -, FR 1974 S. 111). Nach BFH v. 5. 5. 66 (a. a. O.) ist bei Waren der Ansatz des niedrigeren Teilwerts dann zulässig, wenn der voraussichtliche Erlös die Selbstkosten einschließlich des erzielbaren durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht deckt.

Drohende Verluste können nur berücksichtigt werden, wenn und soweit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit schwebenden Verträgen stehen. Deshalb rechtfertigen allgemeine Konjunkturrisiken, die nicht unmittelbar schwebende Geschäfte angehen, keine Verlustberücksichtigung. S. 2410

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind auch bei Dauerschuldverhältnissen zu bilden (BFH v. 25. 2. 86, BStBl II S. 465, m. w. N.). Wegen der Berechnung der Rückstellungshöhe s. BFH v. 19. 7. 83 (BStBl 1984 II S. 56). Der BFH hat bei folgenden Rechtsverhältnissen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit unterschiedlichen Ergebnissen diskutiert: Berufsausbildungsvertrag, BFH v. 25. 1. 84 (BStBl II S. 344); Verdienstsicherungsklausel im Tarifvertrag, BFH v. 25. 2. 86 (FR S. 266); Mietvertrag, BFH v. 19. 7. 83 (BStBl 1984 II S. 56) und v. 16.11.82 (BStBl 1983 II S. 361) und Dauerwartungsverträge, BFH v. 3. 7. 80 (BStBl II S. 648). S. a. Abschn. 31c Abs. 11 Satz 5 Nr. 3, 38 Abs. 5 EStR.

75. Rückstellungen

a) Allgemeines

Nach § 249 Abs. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, und für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Ferner sind handelsrechtlich wahlweise Rückstellungen im Rahmen des § 249 Abs. 2 HGB zu bilden. Diese Rückstellungen sind steuerrechtlich unbeachtlich, da nur ein handelsrechtliches Passivierungsgebot zu einer Passivierungspflicht in der Steuerbilanz führt (BFH v. 19. 5. 83, BStBl II S. 670, und v. 20.1.83, BStBl II S. 375, m. w. N.), hingegen handelsrechtliche Passivierungswahlrechte steuerrechtliche Passivierungsverbote sind.

Sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung gegeben, so muß die Rückstellung gebildet werden. Dies folgt nunmehr aus dem Wortlaut des § 249 Abs. 1 HGB (”sind zu bilden”). Die stl. Anerkennung einer Rückstellung setzt voraus, daß sie auch in der Handelsbilanz gebildet worden ist (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Sie sind nur zulässig und geboten, wenn der Gewinn aufgrund BV-Vergleichs gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt wird (BFH v. 22. 2. 78, BStBl II S. 430; s. a. BFH v. 14. 10. 80, BStBl 1981 II S. 128). Nach einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe kann keine Gewinnermittlung durch BV-Vergleich mehr stattfinden. Mithin können auch nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs bei der Ermittlung nachträglicher Einkünfte Rückstellungen für künftige nachträgliche BA nicht mehr gebildet werden (BFH v. 22. 2. 78, BStBl II S. 430). Nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB: ”dürfen”) könnte man meinen, daß bei Wegfall des Grundes ein Auflösungswahlrecht besteht. Da der Ausweis nicht bestehender Schulden die GoB verletzt, besteht auch eine Verpflichtung zur Auflösung der Rückstellung, so daß § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB entgegen seinem Wortlaut als Passivierungsverbot zu verstehen ist. Der Wegfall der Voraussetzungen für die gebildete Rückstellung führt zu nachträglichen gewerblichen Einkünften (BFH v. 24. 10. 79, BStBl 1980 II S. 186). Nach BFH v. 28. 2. 90 (BStBl II S. 537) besteht eine ungewisse Betriebsschuld grds. mindestens bis zu dem Zeitpunkt, in dem sie zu einer dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeit wird.

Bei PersGes können Rückstellungen nur einheitlich und nicht für jeden Gesellschafter unterschiedlich gebildet werden (BFH v. 14. 1. 58, BStBl III S. 75). Das gilt sowohl hinsichtlich der Höhe als auch hinsichtlich der Methode der Rückstellungsbildung. Etwas anderes gilt lediglich in den Fällen, in denen die ungewisse Verbindlichkeit usw., für die eine Rückstellung gebildet wird, zum Sonder-BV eines Gesellschafters gehört. Hier kommt selbstverständlich eine Rückstellungsbildung nur für diesen Gesellschafter in Betracht. Sie ist in der Sonderbilanz des betreffenden Gesellschafters zu bilden.

b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind die ”klassischen” Rückstellungen. Ihre Bildung setzt im einzelnen voraus: S. 2411aa) Das Bestehen einer Verbindlichkeit. Eine rückstellungsfähige Verbindlichkeit ist nur bei solchen Verpflichtungen gegeben, die bereits konkretisiert sind, d. h. die mögliche Leistungsverpflichtung muß gegenüber einem Dritten bestehen, der seinerseits die Leistung fordern kann. Diese Voraussetzung kann auch bei einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung erfüllt sein. Zur Konkretisierung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung bedarf es nicht unbedingt eines besonderen Verwaltungsaktes, dann nämlich nicht, wenn sich Inhalt und Entstehungszeitpunkt z. B. unmittelbar aus dem Gesetz ergeben (BFH v. 26. 10. 77, BStBl 1978 II S. 97; v. 20.3.80, BStBl II S. 297; v. 3.5.83, BStBl II S. 572, und v. 19.5.83, BStBl II S. 670). Allgemeine Leitsätze, wie z. B. der verfassungsrechtliche Grundsatz, daß das Eigentum verpflichtet (Art. 14 Abs. 2 GG), rechtfertigen hingegen keine Rückstellungsbildung (BFH v. 17. 2. 71, BStBl II S. 391; v. 26.10.77, BStBl 1978 II S. 97). Wie sich aus einem Umkehrschluß aus § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB i. V. mit dem Wortlaut des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und der Numerus-clausus-Regelung des § 249 Abs. 3 Satz 1 HGB ergibt, genügt für die steuerrechtliche Rückstellungsbildung nicht das Vorhandensein eines tatsächlichen Verhältnisses. Nachdem eindeutig auch die öffentlich-rechtliche Verpflichtung als rückstellungsfähige Verbindlichkeit angesehen wird, ist das Problem des ”tatsächlichen Verhältnisses” in vielen Fällen u. E. eine Frage der Tatbestandsmerkmale ”Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme” und ”wirtschaftliche Verursachung”. Denn was früher häufig als ”tatsächliches Verhältnis” bezeichnet wurde, ist bei genauerem Hinsehen eine mögliche künftige öffentlich-rechtliche Verpflichtung.

bb) Besteht die Verbindlichkeit noch nicht, d. h. steht fest, daß sie am Bilanzstichtag noch nicht entstanden ist, aber in Zukunft entstehen könnte, so spricht man von einer künftigen Verbindlichkeit. Sie ist z. B. bei aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten anzunehmen. Der BFH hat auch die Bildung einer Rückstellung bei ungewissen künftigen Verbindlichkeiten für zulässig gehalten; wenn insbesondere die künftigen zur Tilgung der ungewissen Verbindlichkeit zu leistenden Ausgaben wesentlich bereits im abgelaufenen Wj wirtschaftlich verursacht (s. hierzu Buchst. ee) sind. (BFH v. 20. 1. 83, BStBl II S. 375; v. 20.3.80, BStBl II S. 297; v. 19.5.83, BStBl II S. 670).

cc) Die Verbindlichkeit muß dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiß sein (BFH v. 5. 2. 87, BStBl II S. 845; v. 13.11.91, BStBl 1992 II S. 177).

dd) Die Verbindlichkeit muß sich als Betriebsschuld darstellen, und die Aufwendungen zu ihrer Erfüllung müssen als BA abz. sein (Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 5 Anm. 39e).

ee) Die Verbindlichkeit muß wirtschaftlich bereits im abgelaufenen oder im vorausgegangenen Wj verursacht worden sein. Das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung gilt gleichermaßen für bereits entstandene sowie für künftige Verbindlichkeiten. U. E. besteht lediglich darin ein Unterschied, daß bei bereits bestehenden Verbindlichkeiten die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wj grds. unterstellt werden kann; wohingegen sie bei künftigen Verbindlichkeiten besonders dargelegt und ggf. bewiesen werden muß. Dies kann der BFH-Entscheidung v. 20.1.83 (BStBl II S. 375) entnommen werden, da sie davon spricht, daß die wirtschaftliche Verursachung ”insbesondere für ungewisse künftige Verbindlichkeiten” gilt. Eine wirtschaftliche Verursachung erfordert, daß der Tatbestand, an den das Gesetz oder ein Vertrag zivilrechtlich das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die künftigen Ereignisse, die zum unbedingten Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abge- S. 2412laufenen Wj zuzurechnen sind (BFH v. 1. 8. 84, BStBl 1985 II S. 44 m. w. N.). Im einzelnen ist in diesem Punkt noch einiges strittig; vgl. Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 6 Anm. 41.

ff) Letztlich muß das Bestehen oder künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Stpfl. wahrscheinlich sein. Wahrscheinlichkeit ist gegeben, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Stpfl. zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH v. 1. 8. 84, BStBl 1985 II S. 44, m. w. N.; v. 9. 3. 88, BStBl II S. 592, 594; Abschn. 31c Abs. 5 EStR). Die entfernte Möglichkeit einer Inanspruchnahme aus einer Verbindlichkeit genügt daher nicht. Die Geltendmachung eines Anspruches ist für die Rückstellungsbildung nicht erforderlich. Sie bildet jedoch ein Indiz dafür, daß der Stpfl. ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muß. Ist daher eine Verbindlichkeit dem Grunde nach gewiß, so kann davon ausgegangen werden (vermutet werden), daß der Gläubiger den Anspruch auch geltend machen wird (BFH v. 7. 11. 87, BStBl 1988 II S. 430); es sei denn, die konkreten Umstände des Einzelfalles ergeben etwas Gegenteiliges (BFH v. 22. 11. 88, BStBl 1989 II S. 359). Begeht ein Stpfl. eine Straftat und besteht daher ein grds. Anspruch aus unerlaubter Handlung, so ist dieser Schadensersatzanspruch erst nach Aufdeckung der Tat zu passivieren (BFH v. 3. 7. 91, BStBl II S. 802).

c) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Verträgen

Hinweis auf Tz. 74, zu c.

d) Rückstellungen für Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsaufwendungen

Bei den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen und unterlassene Aufwendungen für die Beseitigung von Abraum handelt es sich um sog. innerbetriebliche Rückstellungen, deren handelsrechtliche Zulässigkeit in § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB, ausdrücklich bestimmt worden ist. Nach der genannten Vorschrift ist die Rückstellung nur zulässig und geboten, wenn die Instandhaltungsarbeiten im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden. Werden die Instandhaltungsarbeiten später, aber noch im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt, besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB; das auf die Steuerbilanz keinerlei Auswirkungen hat. Bei Abraumbeseitigungsarbeiten ist hingegen eine Rückstellung sowohl handels- als auch steuerrechtlich immer dann zu bilden, wenn sie im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (Abschn. 31c Abs. 12 Satz 3 EStR). Die Regelung für unterlassene Abraumbeseitigung gilt nur, soweit keine öffentlich- oder privatrechtliche Verpflichtung gegenüber Dritten besteht. Insoweit, insbesondere für Rekultivierungsverpflichtungen sind wie bisher Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (Abschn. 31c Abs. 12 Satz 7 EStR).

e) Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, nennt man auch Kulanzleistungen. Die Rückstellungsbildung für Kulanzleistungen ist in § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB festgeschrieben. Rückstellungen sind zu bilden, wenn der Stpfl. sich aus tatsächlichen Gründen der Inanspruchnahme nicht entziehen kann (Abschn. 31c Abs. 13, Abschn. 38 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStR).

f) Bewertung von Rückstellungen

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB ist für eine Rückstellung der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Betrag anzusetzen (BFH v. 12. 12. 90, BStBl 1991 II S. 479, 483). Steuerrechtlich gelten für die Bewertung von Rückstel- S. 2413lungen für ungewisse Verbindlichkeiten die allgemeinen Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten (s. Tz. 73). Deshalb ist entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB von dem zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlichen Geldbetrag (Rückzahlungsbetrag) auszugehen (BFH v. 7. 7. 83, BStBl II S. 753). Soweit ein derartiger Rückzahlungsbetrag nicht nach objektiven, feststehenden Kriterien ermittelt werden kann, ist die Höhe der Rückstellung zu schätzen. Auch bei der Rückstellungsbildung kann der Stpfl. die Einzelbewertung, die Pauschalbewertung oder ein gemischtes Verfahren wählen (BFH v. 1. 4. 58, BStBl III S. 291). Eine Pauschalrückstellung dürfte z. B. für eine Vielzahl von Garantiefällen eines Jahres geboten sein (s. BFH v. 7. 10. 82, BStBl 1983 II S. 104), während sie begrifflich schon dann ausscheidet, wenn es sich um eine nur geringe Zahl von Risiken handelt, bei denen eine Einzelbewertung zumutbar ist und bei denen der Gedanke des Ausgleichs zwischen Einzelrisiken nicht durchschlägt. Die Pauschalbewertung ist ein Schätzungsverfahren und als solches im Rahmen der Rückstellungsbewertung zulässig (BFH v. 7. 10. 82, BStBl 1983 II S. 104). Besteht die Verpflichtung nicht in einer Geldleistung, sondern in einer Sachleistung (Sachwertschuld), so ist nach dem Geldwert der Aufwendungen, die zur Bewirkung der Leistung erforderlich sind, zu bewerten. Dies sind die Gesamtkosten ohne kalkulatorische Kosten (Abschn. 38 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStR). Einzelheiten über die Bewertung von Rückstellungen s. unter Buchst. g. Fraglich und umstritten ist u. a., inwieweit die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme bei der Rückstellungsbewertung zu beachten ist (s. hierzu M. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Anm. 862).

Eine gebildete Rückstellung ist auf jeden Bilanzstichtag neu zu bewerten (BFH v. 7. 10. 82, BStBl 1983 II S. 104, unter 4; v. 5. 2. 87, BStBl II S. 845, unter 3, a). Sobald feststeht, daß der erwartete Aufwand nach Grund und Höhe nicht zu leisten sein wird, ist die Rückstellung zugunsten des Gewinns aufzulösen (Abschn. 31c Abs. 14 EStR). Eine Rückstellung ist aber erfolgsneutral aufzulösen, wenn der Wegfall der Voraussetzungen für ihre Bildung und Beibehaltung auf Umständen beruht, die als Einlage zu beurteilen sind (BFH v. 12. 4. 89, BStBl II S. 612).

g) Einzelne Rückstellungen

• Rückstellung für versprochene Ärztemuster

Arzneimittel-Hersteller müssen nach BFH v. 20. 10. 76 (BStBl 1977 II S. 278) die am Bilanzstichtag vorhandenen Bestände der als unverkäuflich gekennzeichneten Ärztemuster aktivieren. Haben sie vor dem Bilanzstichtag in Werbeprospekten versprochen, jedem Interessenten auf Verlangen ein Ärztemuster abzugeben, darf nach derselben Entscheidung deshalb keine Rückstellung gebildet werden.

• Rückstellung für Auffüllverpflichtungen

Für die auf einer Nebenabrede zu einem Kiesausbeutevertrag oder auf öffentlichem Recht beruhende Verpflichtung, eine Kiesgrube wieder aufzufüllen, ist eine Rückstellung zu bilden (BFH v. 16. 9. 70, BStBl 1971 II S. 85). S. a. ”Rückstellung für Rekultivierungskosten”.

• Rückstellung für Aufwand (Aufwandsrückstellung)

Hierbei handelt es sich um Rückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem anderen zugrunde liegt, die also nur den Zweck haben, künftige Ausgaben als Aufwand vorwegzunehmen oder gegenwärtige Erträge, die mit künftigem Aufwand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, zu neutralisieren (s. BFH v. 3. 5. 83, BStBl II S. 572). Handelsrechtlich dürfen im Rahmen des § 249 Abs. 2 HGB Rückstellungen für Aufwand gebildet werden. Dieses handelsrechtliche Passivierungswahlrecht hat auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung keinen Einfluß (Bordewin, DStZ 1986 S. 86). S. 2414

• Rückstellung für Ausbildungskosten

Im Rahmen eines Berufsausbildungsverhältnisses sind wegen der zu erwartenden Ausbildungskosten keine Rückstellungen zu bilden. Die Bildung einer Rückstellung kommt lediglich unter dem Gesichtspunkt einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften in Betracht. Insofern ist grds. von der Ausgeglichenheit der Leistung und Gegenleistung auszugehen, so daß kein Verlust droht (BFH v. 25. 1. 84, BStBl II S. 344, und OFD Düsseldorf v. 30. 4. 80, FR S. 385).

• Rückstellung für Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters

Dem selbständigen Handelsvertreter steht bei Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Geschäftsherrn unter bestimmten Voraussetzungen nach § 89b HGB ein Ausgleichsanspruch zu. Seinem Charakter nach ist dieser Anspruch ein gesetzlicher Vergütungsanspruch aus dem Handelsvertreterverhältnis, der zusätzlich neben die anderen dem Handelsvertreter aus diesem Verhältnis geschuldeten Leistungen tritt. Er entsteht jedoch erst mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses. Der BFH hat daher schon immer die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für Ausgleichsansprüche nach § 89b HGB abgelehnt (BFH v. 4. 12. 80, BStBl 1981 II S. 266, m. w. N.). Auch unter dem Gesichtspunkt einer ungewissen künftigen Verbindlichkeit hat der BFH die Bildung einer Rückstellung abgelehnt, da eine wirtschaftliche Verursachung des Ausgleichsanspruchs in früheren Wj nicht gegeben sei (BFH v. 20. 1. 83, BStBl II S. 375).

• Rückstellung für Baukostenzuschüsse

Nach dem dem BFH-Urt. v. 23. 2. 77 (BStBl II S. 392) zugrunde liegenden Sachverhalt hatte ein in der Rechtsform einer GmbH betriebenes Gasversorgungsunternehmen von seinen Abnehmern anläßlich der Errichtung von Gasanschlüssen Baukostenzuschüsse zur Entlastung der Gaspreise vom Kapitaldienst der HK erhalten. Dafür übernahm die GmbH die Verpflichtung, die Anschlußleitungen herzustellen, betriebssicher zu erhalten, ständig instand zu setzen und zu erneuern. Der BFH hat in Höhe der Zuschüsse die Bildung von in 20 Jahren (geschätzte Dauer der Gaslieferungsverträge) aufzulösenden Passivposten zugelassen, wobei er es allerdings dahingestellt sein ließ, ob es sich um Rückstellungen oder RAP handelt.

• Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Lebensversicherung

Im Lebensversicherungsgeschäft sind Rückstellungsbildungen für Beitragsrückerstattungen zulässig, soweit ein nach Abschluß einer Rechnungsperiode sich ergebender Überschuß an die Versicherungsnehmer verteilt werden soll (BFH v. 11. 4. 84, BStBl II S. 598).

• Rückstellung für Betriebsunterbrechungsrisiko

Im allgemeinen müssen bei einer Betriebsunterbrechung bestimmte Kosten (Mieten, Zinsen, evtl. auch Löhne) weitergezahlt werden. Ein solches latentes Risiko kann z. B. durch einen Katastrophenfall in einem benachbarten chemischen Unternehmen, durch Naturkatastrophen, Arbeitskämpfe bestehen. Rückstellungen für derartige latente Risiken können weder unter dem Gesichtspunkt der ungewissen Verbindlichkeiten noch dem eines drohenden Verlustes aus schwebenden Geschäften noch dem einer Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung gebildet werden.

• Rückstellung für Bürgschaftsübernahme

Ist die Bürgschaftsübernahme ein betrieblicher Vorgang, so kann bei drohender Inanspruchnahme aus der Bürgschaft eine Rückstellung gebildet werden. Eine solche drohende Inanspruchnahme wird regelmäßig dann anzunehmen sein, wenn zu erwarten ist, daß der Gläubiger sich wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden wird. S. a. BFH v. 5. 2. 70, BStBl II S. 492. S. 2415

• Rückstellung für Ersatz von Feldbestellungskosten bei Pachtende

Bei der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs wird häufig vereinbart, daß der Pächter bei Pachtbeginn dem Verpächter die von diesem aufgewendeten Feldbestellungskosten und daß bei Pachtende der Verpächter dem Pächter die von diesem aufgewendeten Feldbestellungskosten zu ersetzen hat. Für diese Verpflichtung des Verpächters kann dieser eine Rückstellung bilden (BFH v. 29. 7. 76, BStBl II S. 781).

• Rückstellung für Garantieverpflichtungen

Verpflichtungen zur Garantieleistung (Gewährleistung) können sich aus Gesetz oder aus Vertrag ergeben. Soweit die Gewährleistung sich aus dauernder Übung des Kaufmanns ergibt, liegt eine sog. Kulanzleistung vor, für die kraft Gesetzes (§ 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB, § 5 Abs. 1 EStG) eine Rückstellung zu bilden ist. S. hierzu Buchst. e. Ist am Bilanzstichtag eine Inanspruchnahme aus einer solchen Garantieverpflichtung noch nicht erfolgt, so stellt sich diese Verpflichtung als eine dem Grund und der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit dar, für die eine Rückstellung zu bilden ist, wenn am Bilanzstichtag Tatsachen vorliegen, aus denen sich mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eine spätere Inanspruchnahme herleiten läßt (BFH v. 26. 3. 68, BStBl II S. 533; v. 30.6.83, BStBl 1984 II S. 263).

Die Höhe einer Garantierückstellung ist von den Verhältnissen des Einzelfalls abhängig. Diese Verhältnisse kann der Stpfl. am besten selbst beurteilen. Ihm ist daher weitgehend die Entscheidung über die Höhe einer Garantierückstellung überlassen. Die Schätzung muß sich jedoch in einem objektiven Rahmen bewegen. Anhaltspunkte und Grundlagen einer drohenden Inanspruchnahme müssen am Bilanzstichtag erkennbar sein (s. BFH v. 7. 10. 82, BStBl 1983 II S. 104). Bei den Garantierückstellungen ist das Einzel-, Pauschal- oder Mischbewertungsverfahren zulässig. Die Bildung einer Pauschalrückstellung rechtfertigt sich aus dem Umstand, daß der Kaufmann aufgrund der Erfahrung in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit (Lebenserfahrung) mit Garantieinanspruchnahmen rechnen muß und daß sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen (BFH v. 30. 6. 83, a. a. O.).

• Rückstellung für Geschäftsberichtskosten

s. Rückstellung für Jahresabschlußkosten.

• Rückstellung für Gewerbesteuerabschlußzahlung

s. Rückstellung für abzugsfähige Steuern.

• Rückstellung für Gewinnbeteiligungszusagen an Arbeitnehmer

Eine am Bilanzstichtag ungewisse Verbindlichkeit liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. seinen AN vor dem oder am Bilanzstichtag eine Gewinnbeteiligung zugesagt hat. Der Stpfl. muß deshalb für eine solche Gewinnbeteiligungslast eine Rückstellung bilden. Nach BFH v. 12. 3. 64 (BStBl III S. 525) sind als Anschaffungswert der Rückstellung der Gegenwert der Arbeitsleistung der begünstigten AN anzusetzen. Dieser aber, so wird in der Entscheidung ausgeführt, müsse mit dem Barwert der zinslosen Verpflichtung bemessen werden. Als Abzinsungssatz werden 5 v. H. anerkannt (s. a. Tz. 73).

• Rückstellung für Gratifikationen

Gratifikationen sind Sonderzuwendungen an AN im Rahmen eines Arbeitsvertrags aufgrund besonderer Gelegenheiten, die nach dem Bilanzstichtag für im abgelaufenen Wj geleistete Dienste gezahlt werden. Gratifikationen sind freiwillig übernommene Verpflichtungen (BFH v. 7. 7. 83, BStBl II S. 753). Sie können auch S. 2416für ein künftiges Verhalten eines AN zugesagt werden, dann fehlt es im Zeitpunkt der Zusage jedoch an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung (Verursachung), so daß eine Rückstellung im Zeitpunkt der Zusage nicht zu bilden ist (BFH v. 18. 6. 80, BStBl II S. 741), sondern erst in dem Moment, in dem im wesentlichen der Tatbestand erfüllt ist, an den der Arbeitsvertrag die Gratifikationszahlung knüpft.

Keine Rückstellung darf für solche Gratifikationen gebildet werden, die im Hinblick auf ein günstiges Geschäftsergebnis des abgelaufenen Wj gewährt werden, weil der Stpfl. hier in seinen Entscheidungen freier gestellt ist als bei den sozialen Leistungen (BFH v. 28. 9. 54, BStBl III S. 343).

Eine Gratifikationsrückstellung ist im Regelfall mit dem Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag), also dem Betrag der zugesagten Zahlungen zu bewerten. Jedoch sind je nach Einzelfall bestimmte Abschläge bei der Bewertung vorzunehmen, wie z. B. der sog. Fluktuationsabschlag oder ein Abschlag wegen Zinslosigkeit der zugesagten und entstandenen, aber erst später fällig werdenden Gratifikation (BFH v. 7. 7. 83, BStBl II S. 753; Abschn. 38 Abs. 4 EStR).

• Rückstellung für Haftpflichtverbindlichkeiten

Unter Haftpflichtverbindlichkeiten versteht man Schadensersatzverpflichtungen, die ihren Ursprung im Rahmen einer beruflichen Tätigkeit haben. Sie entstehen mit Eintritt des die Haftung begründenden Ereignisses. Vor Eintritt eines solchen Ereignisses darf daher auch keine Rückstellung gebildet werden. Im Gegensatz zu der ähnlichen Garantierückstellung ist bei der Rückstellung für Haftpflichtverbindlichkeiten grds. keine Pauschalrückstellung zulässig (BFH v. 30. 6. 83, BStBl 1984 II S. 263). Rückstellungen wegen Haftpflichtverbindlichkeiten sind nur dann anzuerkennen, wenn spätestens bis zum Tage der Bilanzaufstellung ein Schadensersatz gegenüber dem Verpflichteten geltend gemacht wird oder wenigstens die den Anspruch begründenden Tatsachen im einzelnen bekanntgeworden sind. D. h., es kann grds. immer nur für einen Einzelfall eine Rückstellung gebildet werden. Eine Lebenserfahrung, die wie bei Garantieverpflichtungen für eine wahrscheinliche Inanspruchnahme in mehreren Fällen spricht und daher eine Pauschalrückstellung rechtfertigt, ist nur ausnahmsweise bei typischen beruflichen Haftpflichtgefahren anzunehmen. Im einzelnen s. hierzu RFH v. 9. 3. 32 (RStBl S. 512) BFH v. 22. 5. 58 (BStBl III S. 345) und v. 12.3.64 (BStBl III S. 404) für Rechtsanwälte und Notare; BFH v. 17. 1. 63 (BStBl III S. 237) für Prüfingenieure der Baustatik; BFH v. 26. 3. 68 (BStBl II S. 533) für Brückenbauingenieure.

Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung für Haftpflichtverbindlichkeiten gilt das zur Höhe der Garantierückstellung Ausgeführte entsprechend.

• Rückstellung für Steuerschulden bei Haftungsinanspruchnahme

Wird ein Betrieb ohne die betrieblichen Steuerschulden übernommen, kann der Betriebsübernehmer in der Schlußbilanz des ersten Geschäftsjahrs eine den Gewinn mindernde Rückstellung bilden, wenn eine Haftungsinanspruchnahme durch das FA ernsthaft zu erwarten ist. Hat das FA bereits einen Haftungsbescheid erlassen, ist eine entsprechende Schuld zu bilanzieren (BFH v. 2. 5. 84, BStBl II S. 695, s. a. BFH v. 26. 1. 89, BStBl II S. 456).

• Rückstellung für Hauptversammlungskosten

s. Rückstellung für Jahresabschlußkosten.

• Rückstellung für Jahresabschlußkosten

Im Jahresabschluß müssen Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung dieses Jahresabschlusses (BFH v. 20. 3. 80, BStBl II S. 297; v. 23.7.80, BStBl 1981 II S. 63, und v. 24.11.83, BStBl 1984 II S. 301) sowie für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung und Veröffentlichung dieses Jahresabschlusses und zur Erstellung des Geschäftsberichts (BFH v. 23. 7. 80, BStBl 1981 II S. 2417S. 62) gebildet werden. Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Durchführung der Hauptversammlung ist hingegen in der Steuerbilanz nicht zulässig (BFH v. 23. 7. 80, BStBl 1981 II S. 62). S. a. Abschn. 38 Abs. 1 Sätze 6 ff. EStR.

Zu beachten ist noch § 316 Abs. 1 HGB. Nach dieser Vorschrift unterliegen die kleinen KapGes (s. § 267 Abs. 1 HGB) keiner Prüfungspflicht. Deshalb ist hier keine Rückstellung zulässig.

• Rückstellung für Jubiläumszusagen

Nach § 5 Abs. 4 EStG ist die Bildung von Jubiläumsrückstellungen unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. Die Bewertung richtet sich nach den Vorschriften für Verbindlichkeitsrückstellungen. Maßgebend sind mithin die Lohnverhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags. Durch einen sog. Fluktuationsabschlag ist der Möglichkeit einer vorzeitigen Vertragsauflösung Rechnung zu tragen. Ferner ist die Rückstellung mit 5,5 v. H. abzuzinsen; es kann jedoch auch der Marktzins am Bilanzstichtag genommen werden (BFH v. 5. 2. 87, BStBl II S. 845, 848).

• Rückstellung für Kulanzleistungen

s. oben unter Buchst. e.

• Rückstellung für Kundendienstaufwendungen

Händler, die die Erzeugnisse eines bestimmten Herstellers vertreiben, sind vielfach, insbesondere im Kraftfahrzeughandel, gegenüber der Herstellerfirma verpflichtet, durch einen Kundendienst für eine einwandfreie Betreuung der Kunden zu sorgen. Werden aufgrund einer solchen Verpflichtung vom Händler kostenlos Inspektionen und verbilligte Wartungsdienste durchgeführt, so darf der Händler dafür keine Rückstellungen bilden (BFH v. 22. 8. 63, BStBl III S. 560, und v. 2.12.65, BStBl 1966 III S. 144). Auch für Reparaturleistungen, die unter den Selbstkosten liegen, kann keine Rückstellung gebildet werden, wenn die verbilligte Reparatur keine sich aus dem Kaufvertrag ergebende Garantieleistung ist, sondern wie in dem Fall des BFH-U. v. 6. 4. 65 (BStBl III S. 383) Schäden betrifft, die infolge der Benutzung des reparierten Gegenstands durch den Kunden entstanden sind. Ebenso kann ein Handelsvertreter nicht für künftigen Aufwand bei der Kundenbetreuung eine Rückstellung bilden (BFH v. 24. 11. 83, BStBl 1984 II S. 299).

• Rückstellung zur Einlösung von Kundenpfändern

Vielfach werden dem Kunden Emballagen (Flaschen, Kisten, Fässer u. a.) gegen ein ”Pfand” überlassen. Gleichgültig, ob eine solche Rechtsbeziehung als Verkauf mit Rückkaufsrecht oder als Leihe gestaltet worden ist, der Lieferant kann wegen der Verpflichtung zur Rückerstattung der Kundenpfänder eine Rückstellung bilden, wenn die Emballagen als geringwertige WG auch bei ihrer Rücknahme nicht aktiviert zu werden brauchen oder wenn die Emballagen bilanzmäßig und nach ihrem gemeinen Wert wesentlich weniger wert sind als das Pfand des Kunden (RFH v. 9. 12. 42, RStBl 1943 S. 98; BFH v. 11. 3. 65, BStBl III S. 363; BMF-Schr. v. 31. 5. 88, DStZ/E S. 211).

• Rückstellung für Pachterneuerungsverpflichtungen

Insbesondere bei Betriebsverpachtungen kommt es vor, daß der Pächter sich gegenüber dem Verpächter verpflichtet, die gepachteten abnutzbaren Anlagegegenstände instand zu halten und unbrauchbar gewordene Gegenstände auf seine Kosten durch neue zu ersetzen (Verpachtung mit Substanzerhaltungspflicht - Pachterneuerungsverpflichtung). Der Pächter darf in einem solchen Fall weder die im Zeitpunkt des Pachtbeginns vorhandenen noch die später ersatzbeschafften Anlagegüter aktivieren und abschreiben. Für die Verpflichtung zum kostenlosen S. 2418Ersatz muß er eine Rückstellung bilden (Pachterneuerungsrückstellung), deren Höhe durch die Abnutzung der gepachteten WG während der Pachtzeit und die Wiederbeschaffungskosten bestimmt wird. Hat der Pächter bei Beginn des Pachtvertrags gebrauchte WG übernommen, so ist die Last des Pächters so zu bemessen, daß durch die Rückstellung im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ersatzverpflichtung so viel von dem Preis für ein neues Ersatz-WG angesammelt worden ist, wie es dem Wertigkeitsgrad des ersetzten WG im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht. Wiederbeschaffungskosten sind über die Rückstellung zu verbuchen (BFH v. 19. 7. 55, BStBl III S. 266, und v. 2.11.65, BStBl 1966 III S. 61). Vgl. a. die gleichlautenden Ländererl. in BStBl 1965 II S. 5.

Erfolgt bei Betriebsaufspaltung eine Verpachtung mit Substanzerhaltungspflicht zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsfirma, so müssen die Substanzerhaltungsrückstellung des Pächters und der aktivierte Substanzerhaltungsanspruch des Verpächters gleich hoch sein (BFH v. 10. 12. 65, BStBl 1966 III S. 146).

• Rückstellung wegen Patentverletzung

Nach § 5 Abs. 3 EStG ist eine Rückstellung für Patentverletzung nur unter engen Voraussetzungen möglich (Rechtsinhaber muß Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht haben oder mit Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung muß ernsthaft zu rechnen sein). Die Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wj gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

Hinsichtlich der Höhe einer Rückstellung wegen Patentverletzung ist davon auszugehen, daß der Patentinhaber wählen kann zwischen der Einforderung des ihm entgangenen Gewinns, der Einforderung einer angemessenen Lizenzgebühr und der Einforderung des ”Verletzergewinns”. Der Verletzer kann bei der Ermittlung der Höhe der Rückstellung von dem höchsten der vorgenannten drei Berechnungsmaßstäbe ausgehen (BFH v. 24. 6. 70, BStBl II S. 802); denn er muß damit rechnen, daß der Patentinhaber sein Recht voll ausschöpft.

• Rückstellung für Leistungen an Pensions- und Unterstützungskassen

Zuwendungen eines Trägerunternehmens an seine Pensionskasse sind in dem Wj abz., in dem sie geleistet werden. Werden die für ein Wj bestimmten Zuwendungen erst nach dem Schluß des Wj geleistet, so besteht bei dem Trägerunternehmen am Schluß des Wj i. d. R. eine entsprechende Zuwendungsverpflichtung, die in der Bilanz als Schuld oder Rückstellung auszuweisen ist. S. a. Abschn. 27 Abs. 5 EStR.

Anders verhält es sich bei Zuwendungen eines Trägerunternehmens an Unterstützungskassen. Zwar kommt auch hier der Abzug beim Trägerunternehmen grds. in dem Wj in Betracht, in dem die Zuwendung geleistet wird. Da jedoch für Trägerunternehmen hinsichtlich der Zuwendungen an Unterstützungskassen i. d. R. keine Leistungsverpflichtung besteht, können die nach dem Schluß eines Wj geleisteten Zuwendungen an Unterstützungskassen nach allgemeinen Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts beim Trägerunternehmen nicht mehr für das abgelaufene Wj berücksichtigt werden. Das erschwert die Finanzierung der Unterstützungskassen, denn es kommt häufig vor, daß ein Trägerunternehmen über die für ein Wj zu leistenden Zuwendungen erst beschließen und sie erst leisten will, wenn der Gewinn für dieses Wj zu übersehen ist. Das ist meist erst nach dem Schluß eines Wj der Fall. Um diese Erschwerung der Finanzierung der Unterstützungskassen zu vermeiden, wird in § 4d Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmt, daß Zuwendungen an eine Unterstützungskasse noch für ein abgelaufenes Wj durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt werden können, wenn sie im folgenden Wj spätestens einen Monat nach der Aufstellung der Bilanz oder der Feststellung der Bilanz für das abgelaufene Wj geleistet werden. Vgl. hierzu Abschn. 27a Abs. 12 EStR.

• Rückstellung für Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG

Hinweis auf Tz. 77. S. 2419

• Rückstellung für Produkthaftung

Rückstellungen für sog. Produkthaftungen können nur nach den von der Rspr. entwickelten Grundsätzen über Garantierückstellungen (s. dort) und über Rückstellungen für Haftpflichtverbindlichkeiten (s. dort) gebildet werden (vgl. auch G. Söffing, FR 1978 S. 598 [601]; s. auch E. Schmidt, FR 1986 S. 293 m. w. N.).

• Rückstellung für Prozeßkosten

Ein Prozeßrisiko kann darin bestehen, daß man Vermögensgegenstände durch einen Zivilprozeß verliert (z. B. ein WG, auf dessen Herausgabe man verklagt ist) oder darin, daß man die Kosten eines Zivilprozesses tragen muß.

Für den ersten Fall ergeben sich keine Besonderheiten, weil ein Prozeß sich meist nur als die letzte Verdichtung eines Rückstellungstatbestandes (Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme oder des drohenden Verlusts) darstellt. Für eine solche Rückstellung ist es daher unerheblich, ob der Prozeß bereits eingeleitet ist oder noch nicht.

Prozeßkostenrückstellungen hingegen sind regelmäßig erst nach Prozeßbeginn zulässig. Das gilt sowohl für einen Aktivprozeß wie auch für einen Passivprozeß; denn die Entstehung der Prozeßkosten kann ja durch Einigung mit dem Gegner vor Klageeinreichung abgewendet werden (BFH v. 24. 6. 70, BStBl II S. 802). Außerdem muß ernsthaft damit zu rechnen sein, daß dem Stpfl. durch den Verlust des Prozesses besondere Ausgaben erwachsen. Prozeßkostenrückstellungen für künftige Prozesse und für höhere Instanzen sind nicht anzuerkennen. Unerheblich ist es, ob es sich um einen Aktiv- oder Passivprozeß handelt (vgl. BFH v. 27. 5. 64, BStBl III S. 478). Bei der Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs braucht der Stpfl. die Schadensersatzforderung nicht zu aktivieren und dadurch den Komplex einheitlich in der Bilanz zu behandeln. Für die Höhe einer Prozeßkostenrückstellung soll nach dem vorgenannten BFH-U. der jeweilige Streitwert der am Bilanzstichtag schwebenden oder beendeten Instanzen maßgebend sein.

Soweit es sich um Prozeßkosten eines Strafverfahrens handelt und die diesem Verfahren zugrunde liegende Tat in Ausübung der betrieblichen bzw. beruflichen Tätigkeit begangen worden ist, gelten die vorstehenden Grundsätze. D. h. die Bildung einer Rückstellung ist grds. zulässig, da die Kosten des Strafverfahrens im Gegensatz zu der ausgesprochenen Sanktion abzugsfähige BA sind (Abschn. 120 Abs. 2 EStR).

• Rückstellung für Prüfungskosten

s. Rückstellung für Jahresabschlußkosten.

• Rückstellung für Verpflichtungen zur Einlösung von Rabattmarken

Einzelhändler, die ihren Kunden Rabattmarken geben, können für die Verpflichtung zur Markeneinlösung eine Rückstellung bilden (BFH v. 15. 11. 60, BStBl 1961 III S. 48). Bei der Bemessung der Höhe der Rückstellung ist der sog. Markenschwund (Kürzungsbetrag für die erfahrungsgemäß nicht zur Einlösung gelangenden Marken) zu berücksichtigen. Der Markenschwund, der nach BFH v. 7. 2. 68 (BStBl II S. 445) grds. im Jahr der Ausgabe der Marken zu berücksichtigen ist, muß geschätzt werden. Die FinVerw beanstandet es im allgemeinen nicht, wenn buchführende Stpfl. für noch nicht eingelöste Rabattmarken eine Rückstellung bilden, die einen Betrag in Höhe von 15 v. H. des Werts der in den letzten 12 Monaten vor dem Bilanzstichtag ausgegebenen Rabattmarken nicht übersteigt.

• Rückstellung für Rekultivierungskosten

Ebenso wie für die Verpflichtung zur Auffüllung einer Kiesgrube können auch für andere Rekultivierungsverpflichtungen, z. B. bei Steinbrüchen, Rückstellungen gebildet werden (BFH v. 19. 2. 75, BStBl II S. 480). Rekultivierungsverpflich- S. 2420tungen können sich aus Vertrag oder auch aus öffentlich-rechtlichen Vorschriften ergeben (so für Rekultivierungen nach dem Abgrabungsgesetz NRW v. 21.11.72, s. dazu BFH v. 19. 5. 83, BStBl II S. 670). Soweit keine vertragliche oder gesetzliche Rekultivierungspflicht besteht, ist an eine Abraumbeseitigungsrückstellung gem. § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB zu denken. Zur Frage, wann dem Grunde nach eine Rekultivierungsverpflichtung besteht, s. a. Bayer. FinMin v. 15.12.75 (FR 1976 S. 116) und Abschn. 38 Abs. 2 EStR.

• Rückstellung für Rückzahlung einer Bauspar-Einlage

Nach den allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge haben Bausparer bei Vertragsbeginn eine unverzinsliche Einlage zu leisten. Nimmt der Bausparer nach Zuteilung das Bauspardarlehen nicht in Anspruch, so erhält er die Einlage zurück. Wegen dieser Rückzahlungsverpflichtung kann die Bausparkasse eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden (BFH v. 12. 12. 90, BStBl 1991 II S. 479). Bei der Bewertung sind die tatsächlichen Einlage-Rückzahlungen in der Vergangenheit zu berücksichtigen (BFH v. 12. 12. 90, BStBl 1991 II S. 485).

• Rückstellung für künftige Sozialleistungen

Unter Sozialleistungen werden Aufwendungen des ArbG an die AN, wie z. B. Gehaltsaufwendungen für Krankheitstage eines AN oder Aufwendungen für Jubiläumsgaben an AN, verstanden. Rückstellungen für derartige künftige Aufwendungen dürfen nicht gebildet werden, da diese Aufwendungen zum laufenden Arbeitslohn des Zahlungsjahrs gehören und bei Arbeitsverträgen die Vermutung besteht, daß die während einer bestimmten Zeit geleistete Arbeit durch das für diese Zeit zu zahlende Entgelt abgegolten ist (BFH v. 7. 9. 54, BStBl III S. 330, und v. 25.9.56, BStBl III S. 333). Das gleiche gilt für zukünftige Leistungen, die ein ArbG aufgrund von Verdienstsicherungsvereinbarungen - insbesondere in Tarifverträgen vereinbart - an alte AN zu zahlen hat (z. B. weil der AN einen Verdienstausgleich erhält, wenn er auf einen geringerwertigen Arbeitsplatz umgesetzt wird oder weil er Anspruch auf einen bestimmten Hundertsatz des letzten durchschnittlichen Stundenlohns hat), vgl. BFH v. 25. 2. 86, BStBl II S. 465.

• Rückstellung für Sozialpläne

Bei geplanten Betriebsänderungen i. S. von § 111 Satz 1 BetrVerfG, die wesentliche Nachteile für die Belegschaft oder erhebliche Teile der Belegschaft zur Folge haben können (z. B. Einschränkungen, Stillegungen, Verlegungen oder Zusammenschluß von Betrieben), ist ein Sozialplan aufzustellen. Der Sozialplan hat die Wirkung einer Betriebsvereinbarung, die den AN unmittelbare Rechtsansprüche einräumt. Hinsichtlich der aufgrund eines Sozialplans zu erbringenden Leistungen besteht für den ArbG eine ungewisse Verbindlichkeit im allgemeinen ab dem Zeitpunkt, in dem er den Betriebsrat über die geplante Betriebsänderung gem. § 111 Satz 1 BetrVerfG unterrichtet hat. Eine ungewisse Verbindlichkeit liegt am Bilanzstichtag aber auch schon dann vor, wenn der Betriebsrat erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Aufstellung oder Fertigstellung der Bilanz unterrichtet wird und der ArbG sich bereits vor dem Bilanzstichtag zur Betriebsänderung entschlossen hat oder schon vor dem Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Notwendigkeit bestand, eine zur Aufstellung eines Sozialplans verpflichtende Maßnahme durchzuführen. Bei der Bemessung der Rückstellung sind grds. alle Leistungen zu berücksichtigen, die aufgrund des Sozialplans zusätzlich oder vorzeitig zu erbringen sind (BMF v. 2. 5. 77, BStBl I S. 280; Söffing, FR 1978 S. 598 [600]).

• Rückstellung für abzugsfähige Steuern

Ist eine als BA abz. Steuer (z. B. GewSt), die das abgelaufene Wj belastet, bereits entstanden, aber steht ihre Höhe noch nicht endgültig fest, so muß grds. eine entsprechende Rückstellung gebildet werden (BFH v. 12. 4. 84, BStBl II S. 554). Ist eine solche Rückstellung für eine GewSt-Abschlußzahlung in die Schlußbilanz einzusetzen, so kann nach Abschn. 22 Abs. 2 Satz 2 EStR die Höhe der Rückstellung mit neun Zehnteln des Betrags der GewSt geschätzt werden, die sich ohne Berücksichtigung als BA ergeben würde. Die Zulassung dieser 9/10-Methode durch S. 2421Abschn. 22 Abs. 2 Satz 2 EStR führt zur Selbstbindung der FinVerw. Die GewSt-Rückstellung kann daher grds. nach der 9/10-Methode berechnet werden, auch wenn eine exakte (zumutbare) mathematische Berechnung zu einem abweichenden Ergebnis führt (BFH v. 12. 4. 84, BStBl II S. 554; v. 23.4.91, BStBl II S. 752). Erhöhen sich abz. Steuern nach Einreichung der Bilanz, so gewährte der BFH v. 1. 2. 66 (BStBl III S. 321) dem Stpfl. ein Wahlrecht, ob er die Mehrsteuern dem Wj der Entstehung oder dem Wj anlasten will, in dem er mit der Nachforderung rechnen kann. Diese Rspr. dürfte eine gewisse Einschränkung durch BFH v. 3. 12. 69 (BStBl 1970 II S. 229) erfahren haben. Danach muß bei einer Erhöhung des sich aus der eingereichten Bilanz ergebenden Gewinns im Veranlagungsverfahren für die daraus folgende Erhöhung der GewSt eine Rückstellung gebildet werden.

Ein Wahlrecht wird danach nur noch dann angenommen werden können, wenn sich durch Berichtigungsveranlagungen abz. Mehrsteuern ergeben. Diese können zu Lasten des Wj verbucht werden, in dem der Stpfl. mit der Nachforderung rechnen kann. Sie können auf Antrag aber auch zu Lasten des Wj verbucht werden zu dem sie wirtschaftlich gehören, wenn eine Änderung der Veranlagung für die betreffenden VZ möglich ist (BFH v. 1. 2. 66, a. a. O.). Ist aufgrund des Ergebnisses einer Bp in die Bilanz eine GewSt-Rückstellung eingesetzt worden und wird anschließend im Rechtsbehelfsverfahren der gewerbliche Gewinn ermäßigt und damit auch die GewSt niedriger, so ist auch die GewSt-Rückstellung zu ermäßigen (BFH v. 29. 6. 67, BStBl III S. 670). Vermindert sich der Gewinn eines Jahres deshalb, weil das BV der Endbilanz des Vorjahres heraufgesetzt wird, so muß der Stpfl. die zunächst zutreffend gebildete GewSt-Rückstellung jedenfalls dann herabsetzen, wenn bei der bestandskräftigen Veranlagung des Vorjahres die GewSt-Rückstellung wegen der sich aus der Heraufsetzung des Endvermögens ergebenden Gewinnmehrung erhöht wurde (BFH v. 10. 12. 70, BStBl 1971 II S. 199). S. a. Abschn. 22 Abs. 2 EStR.

• Rückstellung für Steuererklärungskosten

Im Jahresabschluß sind auch Rückstellungen für die Verpflichtung zur Erstellung der die Betriebssteuern des abgelaufenen Jahres betreffenden Steuererklärung zu bilden (BFH v. 23. 7. 80, BStBl 1981 II S. 63). Nicht rückstellungsfähig sind die Verpflichtungen zur Erstellung der ESt-Erklärung und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns einer PersGes (BFH v. 24. 11. 83, BStBl 1984 II S. 301). Sofern eine Rückstellung für die Kosten der Erstellung von Betriebssteuererklärungen zu bilden ist, ist sie mit dem Betrag des Honorars eines mit diesen Arbeiten beauftragten Dritten oder mit den durch die Erstellung der Steuererklärungen veranlaßten betriebsinternen Einzelkosten zu bewerten (s. Abschn. 38 Abs. 1 Satz 6 ff. EStR).

• Rückstellung für steuerliche Betriebsprüfungen

Die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für Kosten einer stl. Außenprüfung ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Da nach der Rspr. des BFH auch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung Grundlage für die Bildung einer Rückstellung sein kann, ist auch grds. wegen der sich aus § 200 AO für den Stpfl. bei einer künftig durchzuführenden Betriebsprüfung ergebenden Mitwirkungspflichten eine Rückstellung denkbar. Insoweit konkretisiert sich aber die unmittelbare Mitwirkungspflicht nicht aus § 200 AO, sondern erst mit Erlaß der Prüfungsanordnung, so daß man erst ab diesem Zeitpunkt eine Rückstellung bilden kann (s. OFD Münster v. 18. 4. 86, FR S. 294).

• Rückstellung für Umweltbelastungen

Im Rahmen der Umweltbelastungen kommt eine Rückstellung für künftigen Sanierungsaufwand in Betracht. Ein Verpflichtungsgrund kann sich aus dem S. 2422bürgerlichen Recht (Nachbarschafts-, Delikts- und Vertragsrecht) oder aus dem öffentlichen Recht (Wasserhaushalts-, Abfall-, Atom-, Bundesimmissionsschutzgesetz) ergeben.

• Rückstellung für Urlaubsverpflichtungen

Für eine noch offene Verpflichtung des ArbG zur Zahlung von Urlaubsentgelt kann bei Unternehmen mit abweichendem Wj eine Rückstellung nur insoweit gebildet werden, als sie Urlaub betrifft, der auf den vor dem Bilanzstichtag liegenden Teil des Urlaubsjahrs entfällt (BFH v. 26. 6. 80, BStBl II S. 506; v. 8.2.89, BStBl II S. 316).

• Rückstellung für Vorruhestandsleistungen

Hinweis auf Tz. 78.

• Rückstellung für Wechselobligo

Die Weitergabe eines Kundenwechsels wird noch nicht als endgültige Schuldentilgung angesehen werden können, weil für den Stpfl. die Gefahr bestehenbleibt, daß der Kunde den Wechsel nicht einlöst und der Stpfl. dann selbst ohne realisierbare Regreßmöglichkeit aus seiner wechselrechtlichen Haftung in Anspruch genommen wird. Wegen dieses Risikos kann ein Kaufmann in etwa demselben Umfang Rückstellungen bilden, in dem er für die ohne die Wechselhingabe noch ausgewiesenen Warenforderungen oder für die in seinem Besitz befindlichen Kundenwechsel eine Wertberichtigung ausweisen dürfte (BFH v. 19. 1. 67, BStBl III S. 336). Maßgebend für die Höhe der Rückstellung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Wegen Einzelheiten s. oben Tz. 71. Die dortigen Ausführungen gelten hier entsprechend. Vgl. a. BFH v. 19. 12. 72 (BStBl 1973 II S. 218). Umstände, die nicht mit den einzelnen Forderungen unmittelbar zusammenhängen, sondern zum allgemeinen Konjunktur- und Geschäftsrisiko gehören, dürfen bei der Bemessung der Rückstellung für Wechselobligo nicht berücksichtigt werden (BFH v. 19. 1. 67, BStBl III S. 335).

• Rückstellung für Weihnachtsgeld

Eine noch offene Verpflichtung des ArbG zur Zahlung von Weihnachtsgeld kann nur bei Unternehmen mit einem vom Kj abweichenden Wj und nur insoweit als Rückstellung ausgewiesen werden, als bei zeitproportionaler Aufteilung das Weihnachtsgeld auf die Zeit vor dem Bilanzstichtag fällt (BFH v. 26. 6. 80, BStBl II S. 506).

• Rückstellung für Wiederbeschaffungskosten

Eine Rückstellung wegen mutmaßlicher Steigerung der Wiederbeschaffungskosten für abnutzbare WG des beweglichen Anlagevermögens ist schon deshalb steuerrechtlich nicht zulässig, weil weder eine privatrechtliche Verpflichtung des Stpfl. gegenüber einem Dritten noch eine hinreichend konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Stpfl. besteht, sein abnutzbares bewegliches Anlagevermögen zu höheren Wiederbeschaffungspreisen auch tatsächlich wieder zu beschaffen. Eine etwaige ”betriebswirtschaftliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung” rechtfertigt keine Rückstellung.

76. Rücklagen

a) Allgemeines

Rücklagen sind Passivposten, durch die Eigenkapital buchmäßig abgezweigt wird, um es für bestimmte Zwecke (z. B. zur Gewinnausschüttung in ertragsarmen Jahren) zu binden. Zu unterscheiden sind offene und stille Rücklagen. Jene werden in der Bilanz offen ausgewiesen und dürfen grds. den stl. Gewinn nicht mindern. Sie müssen mithin stl. dem Eigenkapital (Grundkapital, Stammkapital) hinzugerechnet werden. Als stille Rücklagen (auch stille Reserven) wird der Unterschied zwischen dem höheren Teilwert und dem niedrigeren Buchwert eines WG bezeichnet. Bei ihrer Bildung wirken sich die stillen Rücklagen gewinnmindernd aus. Sie müssen jedoch bei ihrer Aufdeckung versteuert werden. Stille S. 2423Reserven werden durch Veräußerung oder Entnahme des WG oder durch Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe aufgedeckt. Es entsteht dann ein stpfl. Gewinn in Höhe des Betrags, um den das Veräußerungsentgelt oder der Teilwert den Buchwert des WG im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme übersteigt.

Ausnahmsweise können auch offene Rücklagen gewinnmindernd gebildet werden (sog. stfreie Rücklagen), wenn dies durch steuerrechtliche Regelungen zugelassen wird. Hierher gehören u. a. die Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG (s. Tz. 79, e bis i), die Sanierungsrücklage nach § 6d EStG (s. Tz. 81), die Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV (s. Tz. 70 g) und die Rücklage für Ersatzbeschaffung (s. unten zu b). Eine stfreie Substanzerhaltungsrücklage ist nicht zulässig (BFH v. 17. 1. 80, BStBl II S. 434).

Wann und in welcher Form eine stfreie Rücklage aufzulösen ist, richtet sich grds. nach den für jede Rücklage geltenden besonderen Vorschriften. Ist in diesen Vorschriften vorgeschrieben, daß die stfreie Rücklage nach einer bestimmten Zeit aufzulösen ist, so bedeutet dies nicht, daß sie vom Stpfl. nicht schon vorzeitig aufgelöst werden kann (vgl. G. Söffing, FR 1977 S. 298).

Aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kann eine stfreie Rücklage in der Steuerbilanz nur gebildet werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz gebildet wird; denn § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG schreibt vor, daß steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluß auszuüben sind. Demgemäß gestattet § 247 Abs. 3 HGB, stfreie Rücklagen als ”Sonderposten mit Rücklageanteil” in der Handelsbilanz auszuweisen.

Wird eine stfreie Rücklage im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe aufgelöst, so wird dadurch in allen Fällen der Veräußerungsgewinn erhöht (vgl. BFH v. 4. 6. 73, BStBl 1974 II S. 27). Dies gilt auch für die Rücklage für Ersatzbeschaffung (BFH v. 25. 6. 75, BStBl II S. 848).

b) Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE)

Nach den von der Rspr. entwickelten Grundsätzen (vgl. Abschn. 35 EStR) ist die Bildung einer RfE dann zulässig, wenn bei buchführenden Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen, deren Gewinn durch BV-Vergleich ermittelt wird, stille Reserven dadurch aufgedeckt werden daß infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs oder höherer Gewalt WG gegen Entschädigung aus dem BV ausscheiden. Weitere Voraussetzung ist die am Bilanzstichtag bestehende Absicht, ein Ersatz-WG anzuschaffen oder herzustellen (BFH v. 19. 12. 72, BStBl 1973 II S. 297). Sinn und Zweck der RfE ist es, daß die durch das zwangsläufige Ausscheiden eines WG aus dem BV erlangten Beträge ungeschmälert für die Ersatzbeschaffung verwendet werden sollen können was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert würden (BFH v. 29. 4. 82, BStBl II S. 568; v. 11.12.84, BStBl 1985 II S. 251).

Höhere Gewalt ist gegeben bei Brand, Sturm, Überschwemmung, Tod eines Nutztieres (FG Köln v. 29. 4. 81, EFG 1982 S. 119) sowie Diebstahl usw. Gleiches gilt, wenn ein Gebäude wegen erheblicher, kurze Zeit nach der Fertigstellung auftretender Baumängel abgerissen werden muß. Eigenverschulden und überwiegendes Mitverschulden schließen die Annahme einer höheren Gewalt aus. Ebenfalls keine höhere Gewalt, wenn ein WG infolge eines Material- oder Konstruktionsfehlers oder eines Bedienungsfehlers aus dem BV ausscheidet. S. Abschn. 35 Abs. 2 EStR. Ein Havarieschaden oder eine Schiffsbeschädigung stellt als solche keine höhere Gewalt dar. Es ist nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen, ob die Schadensursache im Bereich der höheren Gewalt lag (z. B. Flutkatastrophe).

Hauptfall des behördlichen Eingriffs ist die Enteignung. Die Rspr. hat bereits schon dann einen behördlichen Eingriff bejaht, wenn ein WG freiwillig veräußert S. 2424wurde, um einen als sicher anzunehmenden Enteignungsakt zu vermeiden (BFH v. 15. 1. 69, BStBl II S. 310). Der drohende behördliche Eingriff muß aber das Hauptmotiv für die Veräußerung sein (BFH v. 8. 10. 75, BStBl 1976 II S. 186). Grds. muß der behördliche Eingriff sich unmittelbar gegen das veräußerte WG gerichtet haben (BFH v. 6. 5. 71, BStBl II S. 664). Anders jedoch, wenn die Enteignung nur einem Teil zusammenhängender Grundstücke droht, die restlichen Grundstücke aber wirtschaftlich nicht mehr genutzt werden können (BFH v. 22. 9. 59, BStBl 1961 III S. 1; v. 8.10.75, BStBl 1976 II S. 186). Für die Bejahung eines behördlichen Eingriffs reicht es ferner aus, daß der Betroffene kraft öffentlich-rechtlichen Zwangs gehalten ist, seine privatrechtliche Entschließungsfreiheit aufzugeben (RFH v. 3. 5. 44, RStBl S. 619; BFH v. 8. 10. 75, BStBl 1976 II S. 186, z. B. mehrjähriges Bauverbot).

Es muß für das aus dem BV ausgeschiedene WG als solches eine Entschädigung gezahlt worden sein. Ausgleichszahlungen für Folgeschäden dürfen nicht in die RfE einbezogen werden, wie z. B. Verdienstausfall (BFH v. 29. 4. 82, BStBl II S. 568; v. 9.12.82, BStBl 1983 II S. 371). Die Entschädigung kann in Geld- oder Sachwerten bestehen; auch ist es unerheblich, ob die übertragenen Sachwerte ins BV oder ins Privatvermögen des Empfängers übergehen (BFH v. 19. 12. 72, BStBl 1973 II S. 297). Erhält der Stpfl. neben einer Barentschädigung zugleich eine Entschädigung in Form eines Ersatz-WG, so ist die Bildung einer RfE unzulässig (BFH v. 3. 9. 57, BStBl III S. 386). Vgl. a. Abschn. 35 Abs. 3 EStR.

Der Stpfl. muß im Zeitpunkt der Rücklagenbildung die Anschaffung oder Herstellung eines Ersatz-WG ernstlich geplant haben. Die Ersatzbeschaffung darf aber noch nicht im Jahr der Rücklagenbildung vorgenommen worden sein, denn in diesem Fall wären die stillen Reserven unmittelbar auf das Ersatz-WG zu übertragen. Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ist die Rücklage durch Übertragung auf die AK oder HK des Ersatz-WG aufzulösen. Das Ersatz-WG ist folglich in der Bilanz nur mit den um die Rücklage geminderten AK oder HK auszuweisen. Bei einem beweglichen WG ist die Rücklage spätestens am Schluß des ersten, bei einem Grundstück oder Gebäude spätestens am Schluß des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj gewinnerhöhend aufzulösen, wenn bis dahin ein Ersatz-WG weder angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist. Eine Verlängerung der Frist ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich (s. Abschn. 35 Abs. 7 EStR). Eine Anschaffung i. S. von Abschn. 35 EStR ist nicht bei einer Einlage gegeben, so daß die gebildete Rücklage nicht auf das eingelegte WG übertragen werden kann (BFH v. 11. 12. 84, BStBl 1985 II S. 250).



Die Bewertung des Bilanzansatzes der RfE ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Buchwert des ausgeschiedenen WG und der Entschädigung bzw. dem Veräußerungserlös abzüglich eventueller Veräußerungskosten. Die Höhe der Entschädigung bzw. des Veräußerungserlöses bestimmt sich nicht nach der tatsächlichen Leistung, sondern nach dem Rechtsanspruch. Erhält der Stpfl. Sachwerte, so bemißt sich die Höhe der RfE nach der Differenz zwischen dem Buchwert des ausgeschiedenen WG und dem gemeinen Wert des erhaltenen Sachwerts. Ist nur eine teilweise Ersatzbeschaffung geplant, zu der weniger aufgewendet werden muß als die Entschädigung kann nur anteilig eine RfE gebildet werden (BFH v. 15. 1. 69, BStBl II S. 310).

Die Einkommensteuer - Rückstellungen / Übertragung stiller Reserven / Sanierungsrücklage (§§ 6a-6d EStG)

77.Pensionsrückstellungen

a) Begriff

Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen für zukünftige Verbindlichkeiten, die eine vom Stpfl. übernommene Versorgungsverpflichtung zum Gegenstand haben. Dabei umfaßt der Begriff der Pensionsrückstellungen als Oberbegriff sowohl die Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft als auch die Rückstellung für eine laufende Pension.

Pensionszahlungen sind als BA abz. Werden für Pensionsverpflichtungen Rückstellungen gebildet, so wirken sie sich teilweise schon vor ihrer Verausgabung gewinnmindernd aus. Darin besteht der stl. Effekt der Rückstellung. Sie bringt S. 2471keine endgültige Steuerersparnis, weil sich spätere Pensionszahlungen wegen der gleichzeitig erfolgenden gewinnerhöhenden Auflösung der Rückstellung nicht voll gewinnmindernd auswirken, sie führt aber zu einer die Unternehmensliquidität stärkenden, Fremdkapitalkosten sparenden, langfristigen Steuerstundung.

b) Passivierungswahlrecht oder Passierungspflicht?

aa) Begründung des Rechtsanspruchs nach dem 31.12.86

Verpflichtungen aus laufenden Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen aufgrund einer unmittelbaren Zusage nach dem 31.12.86 sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als ungewisse Verbindlichkeiten anzusehen, die eine Rückstellungspflicht begründen. Derartige Rückstellungen sind nach § 266 Abs. 3 B 1 HGB gesondert auszuweisen. Dieses handelsrechtliche Passivierungsgebot hat nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eine stl. Passivierungspflicht zur Folge.

bb) Begründung des Rechtsanspruchs vor dem 1.1.87

Für die Zeit vor dem 1.1.87 ging die h. M. davon aus, daß ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht bestand (BGH v. 27. 2. 61, BGHZ 34, 424). Steuerrechtlich hätte dies zu einem Passivierungsverbot geführt. Diese Folge vermied § 6a EStG, der steuerrechtlich die Bildung von Pensionsrückstellungen erlaubte, allerdings unter einengenden Voraussetzungen und in beschränkter Höhe. Es waren also ein handelsrechtliches und ein steuerrechtliches Wahlrecht hintereinander geschaltet.

Nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB bleibt es auch nach dem 31.12.86 beim bisherigen Passivierungswahlrecht, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1.1.87 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. 12. 86 erhöht. Das bisherige Passivierungswahlrecht bleibt somit für alle Erhöhungen bestehender Zusagen bestehen, gleich, ob es sich um Erhöhungen aufgrund von Dynamisierungsklauseln oder um freiwillig vereinbarte Erhöhungen handelt; entscheidend ist, wann eine erstmalige arbeitsrechtliche Verpflichtung gegenüber dem Berechtigten entstanden ist.

cc) Behandlung von Pensionsverpflichtungen im Beitrittsgebiet

In der stl. Eröffnungsbilanz zum 1. 7. 90 sind Pensionsverpflichtungen zwingend auszuweisen (vgl. § 50 Abs. 2 Satz 7 DMBilG). Für den Ansatz und die Bewertung gilt § 54 Abs. 1 bis 3 DMBilG. Unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 DMBilG ist auf der Aktivseite der Ausweis eines Sonderverlustkontos zulässig. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. BMF v. 21. 6. 91, BStBl I S. 559.

c) Begünstigter Personenkreis

aa) Pensionsrückstellungen werden i. d. R. für Pensionsverpflichtungen gegenüber AN gebildet. Dabei ist zu beachten, daß ausländ. AN (Gastarbeiter) in gleicher Weise Pensionsanwartschaften erwerben können wie inländ. AN. Sie begründen deshalb für den Betrieb ebenso rückstellungsfähige Pensionsverpflichtungen wie bei inländ. AN (vgl. Abschn. 41 Abs. 2 Satz 5 EStR).

bb) Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist auch dann zulässig, wenn die späteren Pensionszahlungen Hinterbliebenen zugesagt werden, weil die Zahlungen des Ruhegeldes auch dann betrieblich veranlaßt und damit als BA anzuerkennen sind (vgl. BFH v. 9. 10. 85, BStBl 1986 II S. 51).

cc) Pensionsrückstellungen sind auch zulässig für Pensionszusagen an Ehegatten-AN und andere Angehörige im Rahmen eines stl. anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses (vgl. Beschluß des BVerfG v. 22. 7. 70, BStBl II S. 652). An den Nachweis der Ernsthaftigkeit solcher Pensionszusagen sind jedoch mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner strenge Anforderungen zu stellen. Vgl. Abschn. 41 Abs. 11 EStR (Einzelheiten s. u. Buchst. h). S. 2472

Aber auch Pensionszusagen an AN-ähnliche Personen, wie z. B. für den Betrieb ständig tätig gewesene Handelsvertreter, Steuer- und Rechtsberater, sind, weil betrieblich veranlaßt, als BA abz. und berechtigen zu Rückstellungen (§ 6a Abs. 5 EStG; BFH v. 21. 2. 74, BStBl II S. 363). Ist allerdings in einer Pensionszusage an einen Handelsvertreter vorgesehen, daß der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB auf die zugesagten Pensionsleistungen anzurechnen ist, so darf die Pensionsrückstellung nur für die nach Anrechnung des Ausgleichsanspruchs verbleibende Pensionsverpflichtung gebildet werden. Eine Pflicht des freien Mitarbeiters zur Aktivierung seines Pensionsanspruchs besteht nicht, auch wenn bereits eine unverfallbare Anwartschaft vorliegt (BFH v. 14. 12. 88, BStBl 1989 II S. 323).

ee) Ebenso müssen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH unter den üblichen Voraussetzungen Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gebildet werden. Selbst wenn eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rente für den Fall der vollen Arbeitsunfähigkeit versprochen hat, liegt hierin dem Grunde nach eine ernstzunehmende Last, für die die GmbH eine Rückstellung bilden muß. Bei der Berechnung der Höhe dieser Rückstellung ist davon auszugehen, daß auch in diesen Fällen das vorgesehene Pensionierungsalter - regelmäßig 65 Jahre - maßgeblich ist, sofern nicht im Einzelfall gewichtige Umstände für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit sprechen (BFH v. 28. 4. 82, BStBl II S. 612). Die FinVerw folgt dieser Rspr. (BMF v. 15. 12. 82, BStBl I S. 988). Einzelheiten s. u. Buchst. i).

ff) Nach BFH v. 15. 12. 71 (BStBl 1972 II S. 436) ist die Rspr. zur Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht ohne weiteres auf die AG übertragbar. Wegen der handelsrechtlichen Strukturunterschiede muß danach bei der AG die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber dem beherrschenden Aktionär, der Vorstandsmitglied ist, dann abgelehnt werden, d. h. als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden, wenn Tatsachen vorliegen, die den Schluß rechtfertigen, das Vorstandsmitglied werde über den vorgesehenen Zeitpunkt des Ausscheidens hinaus im Amt bleiben.

gg) Nach der Rspr. des BFH (z. B. v. 8.1.75, BStBl II S. 437) ist die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer PersGes als Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern anzusehen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflussen darf und daher auch nicht zur Rückstellungsbildung für die künftigen Pensionsleistungen berechtigt. Die Pensionsleistungen sind im VZ der Zahlung als Sonderbetriebseinnahmen des ehemaligen Gesellschafters oder seines Rechtsnachfolgers zu erfassen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG; BMF v. 10. 3. 92, BStBl I S. 190).

Stl. nicht anerkannte Rückstellungen sind im Zweifel allen Gesellschaftern entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, sofern die Gesellschafter nicht vereinbart haben, den Betrag allein dem begünstigten Gesellschafter zuzurechnen (BFH v. 21. 12. 72, BStBl 1973 II S. 298). Zur Kritik und zum Meinungsstand vgl. Schmidt, EStG, § 15 Anm. 90b m. w. N.

Wird ein AN einer PersGes Mitunternehmer, so ist die bisher für ihn gebildete Pensionsrückstellung nach der geänderten Rspr. des BFH v. 8. 1. 75 (BStBl II S. 437) in der Steuerbilanz der Gesellschaft nicht aufzulösen, da die Pensionszusage nicht zu den Vergütungen für die Tätigkeit des Gesellschafters i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört. Die Pensionsrückstellung bleibt deshalb auch in der Steuerbilanz der Gesellschaft dem Grunde nach bestehen und teilt das Schicksal jeder anderen Pensionsrückstellung. Da das Dienstverhältnis endet, wenn der AN Gesellschafter wird, darf bei aufrechterhaltener Pensionsanwartschaft die Pensionsrückstellung höchstens mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen (Anwartschaftsbarwert) gebildet werden (§ 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG). Dabei kann die Pensionsrückstellung - soweit noch nicht erfolgt - auf den vollen Teilwert aufgestockt werden (§ 6a Abs. 4 S. 2473Satz 4 EStG). Bei der Berechnung des Anwartschaftsbarwerts am Schluß des Wj, in dem der AN Gesellschafter geworden ist, sowie jeweils am Schluß der folgenden Wj ist wie bei ausgeschiedenen AN der in der Zeit der AN-Eigenschaft ratierlich erdiente Pensionsanspruch zugrunde zu legen (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Dabei ist es unerheblich, ob die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG festgesetzten Fristen für die Unverfallbarkeit der Anwartschaft erfüllt sind. Die Zuführungen zur Rückstellung aufgrund der Fortentwicklung des Anwartschaftsbarwerts sind als Nachwirkung der früheren AN-Eigenschaft nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Gewinn der Gesellschaft zuzurechnen.

Wird umgekehrt ein Mitunternehmer unter Verlust der Mitunternehmerstellung AN der Gesellschaft, so verliert eine dem früheren Gesellschafter erteilte Pensionszusage ihren stl. Charakter als Gewinnverteilungsabrede. Die Rückstellung ist jetzt zulässig. Der auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfallende Pensionsanspruch kann nicht im Wege der Nachholung berücksichtigt werden (Schmidt, EStG, § 6a Anm. 8b, a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6a Anm. 65).

Die bei mehrstöckigen PersGes für mittelbar beteiligte Gesellschafter gebildeten Pensionsrückstellungen sind spätestens in der Schlußbilanz des nach dem 31.12.91 endenden Wj in voller Höhe gewinnerhöhend aufzulösen (§ 52 Abs. 18 Satz 2 EStG i. d. F. des StÄndG 1992).

Nach den BFH-U. v. 24. 11. 83 (BStBl 1984 II S. 431) und v. 25.10.84 (BStBl 1985 II S. 212) sind Versorgungsleistungen, die eine PersGes an die Witwe eines verstorbenen Gesellschafters aufgrund des Gesellschaftsvertrags als Vergütung für die Tätigkeit dieses Gesellschafters als Geschäftsführer zahlt, bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der PersGes als BA abzuziehen, wenn die Witwe nicht Gesellschafterin (Mitunternehmerin) ist. Diese Rechtslage gilt nach den Grundsätzen der BFH-Rspr. allgemein für Versorgungsleistungen eines Unternehmens an ausgeschiedene Mitunternehmer oder deren Rechtsnachfolger, allerdings nur bis zum VZ 1985 einschließlich. Wenn aber laufende Versorgungsleistungen an den ausgeschiedenen Mitunternehmer oder seinen Rechtsnachfolger den stl. Gewinn mindern dürfen, wenn sie nach der maßgebenden Versorgungszusage bis zum 31.12.85 fällig werden, so sind auch die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen dem Grunde nach erfüllt. Für die Versorgungsleistungen können somit nach Maßgabe des § 6a EStG bis zum Bilanzstichtag 31.12.85 Rückstellungen gebildet werden. Insoweit sind die Grundsätze über das Nachholverbot nicht anzuwenden. S. a. BMF v. 16. 7. 86 (BStBl I S. 359) und v. 10.3.92 (BStBl I S. 190). Vom VZ 1986 an ist § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten. Danach ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG auch auf Vergütungen anzuwenden, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden. Nach Auffassung der FinVerw war die Höhe der Rückstellung auf die bis zum 31.12.85 voraussichtlich fällig werdenden Versorgungsleistungen zu begrenzen (BMF v. 16. 7. 86, a. a. O.). Demgegenüber hat der BFH mit U. v. 24. 7. 90 (BStBl 1992 II S. 229) entschieden, daß auch die nach 1985 entstehenden Versorgungsleistungen in die Bildung der Rückstellung auf Bilanzstichtage vor 1986 miteinzubeziehen sind. Nach BMF v. 10. 3. 92 (a. a. O.) sind jedoch die vor dem 1.1.86 gebildeten Rückstellungen für nach dem 31.12.85 fällig werdende Versorgungsleistungen zugunsten ehemaliger Gesellschafter oder deren Rechtsnachfolger zum Schluß des Wj, das nach dem 31.12.85 endet, erfolgswirksam aufzulösen. Aus Billigkeitsgründen wird es dabei von der FinVerw nicht beanstandet, wenn in der ersten Steuerbilanz nach dem 31.12.85 eine den Steuerbilanzgewinn mindernde Rücklage in Höhe von zwei Dritteln des sich aus der Auflösung der S. 2474Rückstellung ergebenden Gewinns gebildet wird. Die Rücklage ist in dem folgenden Wj mindestens zur Hälfte und in Höhe des Restbetrags in dem darauffolgenden Wj gewinnerhöhend aufzulösen.

hh) Erteilt bei einer GmbH & Co. KG die GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der KG ist, eine Pensionszusage, so darf dadurch weder der Gewinn der KG noch der Gewinn der GmbH mit stl. Wirkung gemindert werden (vgl. BFH v. 22. 1. 70, BStBl II S. 415).

d) Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende Pensionszusage

Nach § 6a Abs. 1 und 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur unter folgenden Voraussetzungen gebildet werden:

1. Der Pensionsberechtigte muß einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen haben;

2. Er muß das 30. Lebensjahr vollendet haben oder es muß der Versorgungsfall bereits eingetreten sein;

3. die Pensionszusage darf keinen schädlichen Vorbehalt enthalten und

4. die Pensionszusage muß schriftlich erteilt werden.

Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z. B. gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag beruht. Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf einem Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist im Zweifel nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Dabei bestehen zwischen inländ. und ausländ. AN keine Unterschiede. Ebenso ist die Bildung einer Rückstellung nicht von der Unverfallbarkeitsklausel in der Pensionszusage abhängig.

Die Vorschrift des § 6a EStG gilt für alle Arten von Versorgungsverpflichtungen (BFH v. 8. 2. 73, BStBl II S. 359; v. 30.1.74, BStBl II S. 454). Dabei spielt es keine Rolle, ob sie in Form wiederkehrender Leistungen erfüllt und wie lange nach dem Eintritt des Versorgungsfalls sie gezahlt werden. Deshalb können nach Auffassung der FinVerw auch für Überbrückungsgelder Rückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden, wenn das Überbrückungsgeld wegen Alters oder Todes oder Invalidität des AN gezahlt wird, unabhängig davon, ob auf das Überbrückungsgeld eine betriebliche Altersversorgung folgt oder nicht.

Nach § 6a Abs. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung erstmals gebildet werden vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wj, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wj, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 30. Lebensjahr vollendet. Ist der Versorgungsfall eingetreten, darf frühestens für das Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls die Rückstellung angesetzt werden.

Ein unschädlicher Vorbehalt liegt dann vor, wenn der Vorbehalt den Widerruf bei geänderten Verhältnissen nur nach billigem Ermessen (§ 315 BGB), d. h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, gestattet. Dazu gehören Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der stl. Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des AN vorsehen.

In den Fällen eines schädlichen Vorbehalts ist die Bildung einer Pensionsrückstellung auch dann nicht zulässig, wenn bereits Pensionszahlungen geleistet wurden oder eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde oder wenn die unter den schädlichen Vorbehalten gegebene Pensionszusage die weitere Bestimmung enthält, daß der Widerruf nur nach ”billigem Ermessen” ausgeübt werden darf oder daß im Fall eines Widerrufs die gebildeten Rückstellungen dem Versor- S. 2475gungszweck zu erhalten sind. Der BFH hat im U. v. 6.10.67 (BStBl 1968 II S. 90) die Auffassung der FinVerw bestätigt, daß bei der Beurteilung der Unschädlichkeit eines Vorbehalts in einer Pensionszusage ein strenger Maßstab anzulegen ist.

Für die Pensionszusage ist Schriftform vorgeschrieben. Hierfür kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt. Die Schriftform muß am Bilanzstichtag vorliegen, eine Nachholung ist nicht zulässig.

e) Höhe der Pensionsrückstellung

Da im Zeitpunkt des Pensionsversprechens und während der aktiven Zeit des AN nicht abzusehen ist, ob er den Versorgungsfall erlebt und wie lange er ihn überlebt, kann der eines Tages anfallende Pensionsaufwand nur geschätzt werden. Diese Schätzung erfolgt gem. § 6a Abs. 3 EStG nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, wobei mit Hilfe von Sterbetafeln der voraussichtliche Eintritt der Arbeitsunfähigkeit und die Lebenserwartung errechnet werden. Bei einer aufgeschobenen Witwenrente ist der der Pensionsrückstellung zugrunde zu legende Barwert der künftigen Pensionsleistungen unter Berücksichtigung der Aufschubzeit zu berechnen (BFH v. 21. 12. 77, BStBl 1978 II S. 213).

Es muß aber jede einzelne Pensionsverpflichtung als ein gesondertes WG behandelt und bewertet werden. Eine im Laufe des Wj gegebene Pensionszusage wird für die Rückstellungsberechnung auf den Beginn des Wj vorverlegt.

Handelsrechtlich sind die Bewertungsregelungen des § 6a EStG nicht zwingend; wird jedoch auch in der Handelsbilanz nach § 6a EStG bewertet, muß die Differenz zu dem sich ohne Verteilung ergebenden Betrag von KapGes im Anhang angegeben werden.

Nach § 6a Abs. 3 EStG gilt das sog. Teilwertprinzip. Wie der Teilwert einer Pensionsverpflichtung zu ermitteln ist, ergibt sich im einzelnen aus § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG, wobei zwischen 2 Fällen unterschieden wird, nämlich Teilwert vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten und Teilwert nach Beendigung des Dienstverhältnisses oder nach Eintritt des Versorgungsfalls.

Die gesetzliche Teilwertfiktion lehnt sich in beiden Fällen an die versicherungsmathematischen Begriffe des Barwerts und der Jahresbeträge an. Teilwert einer Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstverhältnisses ist die Differenz der Barwerte der künftigen Pensionsleistungen und der künftigen betragsmäßig gleichbleibenden Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG). Der abzuziehende Barwert der Jahresbeträge bringt den Dienstleistungs-Gegenwert des Begünstigten bis zu seiner voraussichtlichen Pensionierung zum Ausdruck. Der Teilwert erhöht sich von Jahr zu Jahr, bis er im Pensionierungszeitpunkt dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen entspricht. Auszugehen ist von dem vertraglich vereinbarten Pensionierungsalter. Dies gilt auch bei der Ermittlung des Teilwerts unverfallbarer Versorgungsanwartschaften nach § 2 Abs. 1 BetrAVG bei Berechtigten, die aus dem Unternehmen ausscheiden. Hieran ändert sich durch das Rentenreformgesetz 1992 (BGBl 1989 I S. 2261) nichts. Es ist daher weiterhin vom vertraglichen Pensionsalter (i. d. R. das 65. Lebensjahr) auszugehen (wegen Ausnahmen s. Abschn. 41 Abs. 13 EStR). Für die Fälle, daß das Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der Anwartschaft beendet wird oder der Versorgungsfall eintritt, ist Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Rückstellung allmählich entsprechend der Lebenserwartung des Begünstigten aufzulösen (vgl. Abschn. 41 Abs. 25 EStR).

In beiden Fällen ist bei der Berechnung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, Abschn. 41 Abs. 14 EStR ein Rechnungszinsfuß von 6 v. H. anzuwenden. S. 2476

Vereinfacht ausgedrückt ist als Teilwert einer Pensionsverpflichtung der Rückstellungsbetrag anzusehen, der sich ergibt, wenn die Pensionsrückstellung nicht erst vom Zeitpunkt der Pensionszusage, sondern bereits vom Beginn des Dienstverhältnisses des pensionsberechtigten AN an (frühestens jedoch ab dessen 30. Lebensjahr) gebildet worden wäre. Zur Berechnung des Barwerts bei sog. aufgeschobener Witwenrente s. BFH v. 21. 12. 77 (BStBl 1978 II S. 213).

Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 4 EStG in einem Wj grds. höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluß des Wj und am Schluß des vorangegangenen Wj erhöht werden. Überschreitet die stl. Zuführung in einem Wj die in der Handelsbilanz vorgenommene Zuführung, so ist sie nur zu berücksichtigen, soweit in der Steuerbilanz keine höhere Rückstellung als in der Handelsbilanz ausgewiesen wird.

Der Übergang vom Zinsfuß 5,5 v. H. auf den Zinsfuß 6 v. H. führte ab 1982 zu einer gewinnerhöhenden Teilauflösung bestehender Pensionsrückstellungen in beträchtlichem Ausmaß. § 52 Abs. 8 EStG erlaubt eine Verteilung der Gewinnerhöhung auf 12 Jahre. Insoweit ist eine Rücklage zu bilden. Die FinVerw beanstandet es nicht, wenn diese Rücklage in der Handelsbilanz nicht ausgewiesen wird, sofern die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz weiterhin nach einem Rechnungszinsfuß gebildet werden, der unter 6 v. H. liegt.

f) Nachholverbot

Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in einem Jahr unterlassen wurden, dürfen in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden (Nachholverbot). Das Nachholverbot entfällt jedoch beim Eintritt des Versorgungsfalls und bei vorzeitigem Ausscheiden des Pensionsberechtigten mit unverfallbarem Pensionsanspruch. Außerdem gilt das Nachholverbot nicht am Schluß des Erstjahres, d. h. des Wj, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung begonnen werden durfte (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG). In den genannten drei Fällen darf die Pensionsrückstellung also stets bis zur Höhe des Teilwerts (Barwert der künftigen Pensionsleistungen) gebildet bzw. aufgestockt werden.

Keine Verletzung des Nachholverbots liegt vor, wenn Versorgungsbezüge - wie üblich - in Höhe eines v. H.-Satzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt werden, die künftigen Gehaltssteigerungen aber noch nicht bei der erstmaligen Bildung der Rückstellung berücksichtigt werden können. Die Pensionsrückstellung darf jeweils im Jahr der Lohnerhöhungen angehoben werden, ohne daß dem das Nachholverbot entgegenstehen würde (BFH v. 13. 11. 75, BStBl 1976 II S. 142, und v. 28.10.81, BStBl 1982 II S. 126).

g) Auflösung der Pensionsrückstellung

aa) Eintritt des Versorgungsfalls

Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Pensionsrückstellung aufzulösen. Das gilt auch dann, wenn der Pensionsberechtigte nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls weiterhin gegen Entgelt tätig bleibt (sog. technischer Rentner), es sei denn, die Bildung der Rückstellung ist bereits auf die Zeit bis zum voraussichtlichen Ende der Tätigkeit des Pensionsberechtigten verteilt worden.

Die Auflösung der Rückstellung hat nach dem versicherungsmathematischen Verfahren zu erfolgen. Hierbei ist die Rückstellung in jedem Wj in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wj und am Schluß des vorangegangenen Wj gewinnerhöhend aufzulösen; die geleisteten Pensionszahlungen sind dabei als BA gewinnmindernd abzusetzen.

Pensionsrückstellungen sind in zutreffender Höhe auszuweisen (vgl. §§ 243, 246 und 249 HGB). Dies ist nur bei Anwendung der versicherungsmathematischen S. 2477Methode gewährleistet. Die Auflösung nach der buchhalterischen Methode ist demgegenüber nicht mehr zulässig. Dies gilt auch für sog. Altzusagen, denn das Wahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB betrifft nur die Bildung von Pensionsrückstellungen, nicht dagegen das Auflösungsverbot des § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB.

bb) Wegfall der Pensionsverpflichtung

Bei Wegfall der Pensionsverpflichtung durch vorzeitiges Ausscheiden des begünstigten AN oder durch Tod ist eine gebildete Rückstellung gleichfalls aufzulösen. Dabei kann der dadurch freiwerdende Rückstellungsbetrag nicht zur Auffüllung von Fehlbeträgen bei anderen Pensionsanwartschaften verwendet werden. Die Pensionsrückstellung ist vielmehr zum Schluß des betreffenden Wj in voller Höhe zugunsten des Gewinns aufzulösen.

Dies gilt auch, wenn die aufgrund einer Pensionszusage zu erbringenden laufenden Leistungen aufgrund des Eintritts der Voraussetzungen eines Widerrufsvorbehalts eingestellt werden. Allerdings muß die vorhandene Pensionsrückstellung nur insoweit aufgelöst werden, als sie auf die laufenden Leistungen entfällt. Gleiches gilt, wenn bei der Einstellung der Leistungen ein evtl. späteres Wiederaufleben der Leistungen angekündigt wird. Werden die Pensionszahlungen später wieder aufgenommen, so entsteht eine neue Pensionsverpflichtung, für die dann auch eine neue (Einmal-)Rückstellung gebildet werden kann. Werden nur die laufenden Leistungen eingestellt und nicht zugleich auch die Anwartschaften widerrufen, so kann die vorhandene Pensionsrückstellung, soweit sie auf die Anwartschaften entfällt, bestehenbleiben (vgl. den gemeinsamen Ländererlaß, ESt-Kartei Ba-Wü, Karte 10 zu § 6a EStG).

cc) Herabsetzung der Pensionsverpflichtung

Wird der Pensionsanspruch, was praktisch seltener vorkommen wird, herabgesetzt, so muß die Pensionsrückstellung zum Schluß des Wj an den veränderten Barwert angepaßt werden.

dd) Übertragung des Deckungskapitals auf eine Unterstützungskasse

Es ist grds. zulässig, daß ein Unternehmen von der Altersversorgung seiner AN in Form einer Pensionsverpflichtung zur Versorgung durch eine Unterstützungskasse übergeht. Dabei muß das Trägerunternehmen seine Pensionsverpflichtung im Einvernehmen mit den berechtigten AN übergeben und die Unterstützungskasse diese Leistungen als freiwillige eigene Leistungen ohne Rechtsanspruch der AN erbringen. Die Folge dieser Übertragung ist die zwingende Auflösung der Pensionsrückstellung durch das Trägerunternehmen.

h) Pensionsrückstellungen zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten

aa) Allgemeines

Pensionszusagen zwischen Ehegatten, die im Rahmen von stl. anzuerkennenden Arbeitsverhältnissen erteilt werden, sind auch stl. zu beachten und berechtigen zur Bildung von Pensionsrückstellungen (Beschluß des BVerfG v. 22. 7. 70, BStBl II S. 652). An den Nachweis der Ernsthaftigkeit solcher Pensionszusagen werden jedoch mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner strenge Anforderungen gestellt. Es wird insbesondere geprüft, ob die Pensionszusage nach den Umständen des Einzelfalls dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist. Nach Abschn. 41 Abs. 11 EStR können für Pensionszusagen, die im Rahmen eines stl. anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses dem AN-Ehegatten gegeben werden, Pensionsrückstellungen nach Maßgabe des § 6a EStG gebildet werden, wenn S. 24781. eine ernstlich gewollte, klar und eindeutig vereinbarte Verpflichtung vorliegt,

2. die Zusage dem Grunde nach angemessen ist und

3. der ArbG-Ehegatte tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muß.

Liegen diese Voraussetzungen vor, werden Pensionsrückstellungen insoweit anerkannt, als die Pensionszusage der Höhe nach angemessen ist (vgl. BFH v. 30. 3. 83, BStBl II S. 500, 664).

bb) Unterschied zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaft

Im Einzelunternehmen kommt eine Rückstellung nur für eine Zusage auf Alters-, Invaliden- und Waisenrente in Betracht; eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung ist nicht rückstellungsfähig, da hier Anspruch und Verpflichtung in einer Person zusammentreffen und die aus diesem Vertragsverhältnis resultierenden Rechtsbeziehungen deshalb von der sich aus der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft ergebenden privaten Einkommens- und Vermögenssphäre nicht eindeutig getrennt sind.

Sagt hingegen eine PersGes einem AN, dessen Ehegatte Mitunternehmer dieser Gesellschaft ist, eine Witwen- oder Witwerrente zu, so kann sie hierfür eine Rückstellung bilden (vgl. BFH v. 29. 1. 76, BStBl II S. 372; zur Ein-Mann-GmbH & Co. KG: BFH v. 21. 4. 88, BStBl II S. 883). Ihre Aufwendungen sind auch insoweit, als mit dem Ehegatten ein stl. anzuerkennendes Arbeitsverhältnis besteht, als BA abz., wenn sie betrieblich veranlaßt sind. Für die Beurteilung der Frage, ob die Aufwendungen betrieblich veranlaßt sind, gelten die gleichen Rechtsgrundsätze, die auch bei einer Altersversorgung des AN-Ehegatten eines Einzelunternehmers anzuwenden sind, es sei denn, der Mitunternehmer-Ehegatte hat in der PersGes keine beherrschende Stellung und sein Ehegatte wird in der Gesellschaft wie ein fremder AN beschäftigt (vgl. Abschn. 23 Abs. 2 Satz 8 EStR).

cc) Ernsthaftigkeit und Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach

Die FinVerw (vgl. BMF v. 4. 9. 84, a. a. O., und v. 9.1.86, a. a. O.) geht von einer ernstlich gewollten und dem Grunde nach angemessenen Pensionszusage an den AN-Ehegatten regelmäßig aus, wenn familienfremden AN im Betrieb eine vergleichbare Pensionszusage eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist und diese AN

1. nach ihren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen mit dem AN-Ehegatten vergleichbar sind oder eine geringerwertige Tätigkeit als der AN-Ehegatte ausüben,

2. im Zeitpunkt der Pensionszusage oder des entsprechenden ernsthaften Angebots dem Betrieb nicht wesentlich länger angehört haben als der AN-Ehegatte in dem Zeitpunkt, in dem ihm die Pensionszusage erteilt wird, und

3. kein höheres Pensionsalter als der AN-Ehegatte haben.

Ein ernsthaftes Angebot liegt vor, wenn das Angebot an den familienfremden AN eindeutige und objektive Bestimmungen enthält und der AN durch Annahme des Angebots einen Rechtsanspruch auf Zahlung einer betrieblichen Altersversorgung erlangen würde. Dabei ist der Grundsatz der Gleichbehandlung zu beachten. Der Ehegatte darf bei Festlegung der Voraussetzungen zur Erlangung der Pensionszusage gegenüber fremden AN im Betrieb grds. nicht bevorzugt werden. Auch das Angebot einer Pensionszusage gegen Barlohnverzicht würde nicht ausreichen. Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung kann jedoch der Kreis der Pensionsberechtigten auf bestimmte sachlich abgrenzbare Gruppen von AN, z. B. auf die Mitglieder der Geschäftsleitung, beschränkt werden; sind alle anderen AN der Ehefrau unterstellt, so kann deshalb die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage nicht mit der Begründung verneint werden, sie sei allein der Ehefrau erteilt (BFH v. 30. 3. 83, BStBl II S. 500). Ohne vergleichbare Zusage an familien- S. 2479fremde AN darf eine Pensionszusage erteilt werden, wenn der AN-Ehegatte von der gesetzlichen Rentenversicherung freigestellt ist (BFH v. 11. 3. 88, BFH/NV 1988 S. 639) oder die Pensionszusage an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung getreten ist (BFH v. 14. 7. 89, BStBl II S. 969).

Werden neben dem AN-Ehegatten keine weiteren AN beschäftigt oder wird eine der Tätigkeit des AN-Ehegatten gleichwertige Tätigkeit von anderen AN im Betrieb nicht ausgeübt und AN mit geringerwertiger Tätigkeit keine Pensionszusage gewährt oder ernsthaft angeboten, so ist die Pensionszusage an den AN-Ehegatten i. d. R. als ernstlich gewollt und dem Grunde nach angemessen anzuerkennen, wenn nach Würdigung der Gesamtumstände eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Stpfl. auch einem fremden AN mit den Funktions- und Leistungsmerkmalen des tätigen Ehegatten eine solche Versorgung eingeräumt haben würde.

Für die Zulässigkeit der Pensionsrückstellung ist ferner Voraussetzung, daß der ArbG auch tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muß. Die FinVerw läßt deshalb die Rückstellung bei Einzelunternehmen, die nach ihrer Art und Größe weitgehend von der Arbeitskraft des ArbG-Ehegatten abhängen, nur zu, wenn die späteren Pensionszahlungen nach Einstellung des Einzelunternehmens oder nach Aufgabe der Unternehmenstätigkeit des ArbG-Ehegatten sichergestellt sind. Anhaltspunkte für die Sicherstellung späterer Pensionszahlungen können der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung, die vertragliche Vereinbarung über die Leistung von Pensionszahlungen durch den Nachfolger des Unternehmens oder für den Fall vorzeitiger Betriebsbeendigung die Vereinbarung einer Kapitalabfindung statt laufender Pensionszahlungen sein (vgl. z. B. BFH v. 14. 7. 89, a. a. O.).

Die Grundsätze über die Ernsthaftigkeit und über die Angemessenheit von Pensionszusagen gelten auch bei Teilzeitbeschäftigung des Ehegatten, wenn Pensionszusagen an Teilzeitbeschäftigte im Betrieb eingeräumt oder ernsthaft angeboten worden sind oder wenn bei Alleinbeschäftigung des Ehegatten nach Würdigung der Gesamtumstände eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Stpfl. eine solche Versorgung einem teilzeitbeschäftigten fremden AN erteilt haben würde, mit dem ihn keine familiären Beziehungen verbinden.

Eine Pensionszusage wird jedoch von der FinVerw regelmäßig nicht anerkannt, wenn die Zusage nicht unwesentlich privat veranlaßt ist. Dies ist z. B. der Fall,

• wenn der Ehegatte nur aushilfsweise beschäftigt wird,

• wenn die Zusage in einem Lebensalter erteilt wird, zu dem einem familienfremden AN keine Pensionszusage mehr eingeräumt oder ernsthaft angeboten würde, weil seine aktive Dienstzeit in absehbarer Zeit endet (vgl. BFH v. 9. 10. 85, BStBl 1986 II S. 51),

• wenn als Pensionsaltersgrenze, sofern der Ehemann der AN ist, ein Alter unter 62 Jahren und, sofern die Ehefrau die AN ist, ein Alter unter 59 Jahren festgelegt ist, es sei denn, daß ein niedrigeres Pensionsalter bei familienfremden AN im Betrieb üblich ist (BMF v. 9. 1. 86, a. a. O.),

• wenn die Pensionszusage im Zusammenhang mit dem Verzicht auf Erb- und Pflichtteilsansprüche (§§ 2346 ff. BGB) gegeben worden ist, wenn sie nach dem Vertragswillen im Einzelfall (BFH v. 6. 2. 85, BStBl II S. 420) bei der Ehescheidung oder Aufhebung der ehelichen und häuslichen Gemeinschaft wegfallen soll oder gekündigt werden kann (BFH v. 19. 2. 81, BStBl II S. 654), S. 2480

• wenn kein laufender Arbeitslohn bezahlt wird und daher wohl überhaupt kein stl. anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorliegt (BFH v. 23. 2. 84, BStBl II S. 551).

dd) Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach

Die Angemessenheit der Pensionszusage an den AN-Ehegatten der Höhe nach ist ebenfalls regelmäßig durch Vergleich mit Pensionszusagen oder den entsprechenden ernsthaften Angeboten an familienfremde AN zu prüfen.

Werden keine familienfremden AN beschäftigt oder wird familienfremden AN mit einer geringerwertigen Tätigkeit als der des AN-Ehegatten keine oder eine gegenüber dem AN-Ehegatten niedrigere Pensionszusage gegeben, so ist die Pensionszusage der Höhe nach nur dann angemessen und daher nur insoweit betrieblich veranlaßt, als eine Versorgungslücke von 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge geschlossen werden soll und die zugesagten Pensionsleistungen - zusammen mit der zu erwartenden Sozialversicherungsrente - 75 v. H. der letzten Aktivbezüge nicht übersteigen (z. B. BFH v. 14. 7. 89, BStBl II S. 969; BMF v. 4. 9. 84, a. a. O.). Eine unangemessen niedrige Entlohnung während der aktiven Beschäftigungszeit ist kein betrieblicher Anlaß für eine höhere Pensionsrückstellung.

Auch bei der Prüfung der Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach ist zu berücksichtigen, daß bei Betrieben, deren Bestand von der persönlichen Arbeitskraft des Inhabers abhängt, Pensionszusagen an fremde AN nur in eingeschränktem Umfang üblich sind. Ist in einem solchen Fall die Pensionszusage an den Ehegatten anstelle des Eintritts in die gesetzliche Sozialversicherung erteilt worden, so kann dies den Gewinn nur insoweit mindern, als sich die im Falle der Sozialversicherungspflicht zu erbringenden ArbG-Beiträge gewinnmindernd ausgewirkt hätten (BFH v. 15. 7. 76, BStBl 1977 II S. 112; v. 14.7.89, a. a. O.).

ee) Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer-Ehegatten

Nach BFH v. 18. 12. 84 (BStBl 1985 II S. 327) gelten die Grundsätze zur stl. Anerkennung von Pensionszusagen zugunsten von AN-Ehegatten auch bei einer Abfindungszusage an einen bei Betriebsaufgabe aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidenden AN-Ehegatten entsprechend. Demzufolge ist die Zusage einer Abfindungszahlung an einen AN-Ehegatten stl. anzuerkennen,

• wenn ein stl. anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht,

• wenn die Abfindungsverpflichtung dem Grunde und der Höhe nach betrieblich veranlaßt ist,

• wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist und - soweit die Abfindung am Bilanzstichtag noch nicht gezahlt ist - mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme aus der Verpflichtung gerechnet werden muß und

• wenn die Abfindung im Verhältnis zu den Aktivbezügen nicht unangemessen hoch ist.

Dabei ist es ohne Bedeutung, wenn bei der Betriebsveräußerung der Erwerber alle AN mit Ausnahme der Ehefrau übernimmt. Der betriebsinterne Vergleich spricht solchenfalls nicht gegen eine betriebliche Veranlassung.

i) Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

Für die Bildung von Pensionsrückstellungen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes und ihre Angehörigen gelten grds. die gleichen Voraussetzungen wie bei Zusagen an sonstige Betriebsangehörige.

Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes werden nach Abschn. 41 Abs. 10 EStR und Abschn. 36 Abs. 1 KStR allerdings nur in dem Umfang stl. anerkannt, in dem mit der Belastung der KapGes ernsthaft zu rechnen ist. Die Ernsthaftigkeit der Belastung ist dabei außer für das Todesfallrisiko auch für den Fall der Invalidität allgemein zu bejahen. S. 2481

Der BFH (U. v. 28. 4. 82, BStBl II S. 612) hält es für gerechtfertigt, für die Bemessung der Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes nach den allgemeinen Grundsätzen den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls zugrunde zu legen. Dabei besteht nach Auffassung des BFH eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, daß Angehörige dieses Personenkreises mit Vollendung des 65. Lebensjahres in den Ruhestand treten. Deshalb ist zu unterstellen, daß die Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Beginn des Dienstverhältnisses, frühestens vom Alter 30, bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze, mindestens jedoch bis zum Alter 65, aufzubringen sind. Als Beginn des Dienstverhältnisses gilt der Eintritt in das Unternehmen als AN. Das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer die Pensionszusage erst nach Erlangung der beherrschenden Stellung erhalten hat (vgl. Abschn. 41 Abs. 10 EStR). - Die FinVerw wendet diese BFH-Rspr. spätestens zum Schluß des Wj an, das im Jahr 1983 geendet hat (vgl. BMF v. 15. 12. 82, BStBl I S. 988).

Für die Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ist die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine solche von 65 Jahren, zugrunde zu legen. Eine vertraglich vorgesehene Altersgrenze von weniger als 65 Jahren kann für die Berechnung der Pensionsrückstellung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn besondere Umstände nachgewiesen werden, die ein niedrigeres Pensionsalter rechtfertigen (vgl. BFH v. 8. 5. 63, BStBl III S. 339, und v. 25.9.68, BStBl II S. 810, sowie Abschn. 41 Abs. 10 EStR). Pensionsrückstellungen sind auch dann nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr Pensionsbezüge beanspruchen könnte (BFH v. 23. 1. 91, BStBl II S. 379). Die FÄ beanstanden es nicht, wenn für anerkannte Schwerbehinderte i. S. des § 1 SchwbG eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 60 Jahren zugrunde gelegt wird.

Ist der Vereinbarung über die Pensionszusage früher eine Altersgrenze von mehr als 65 Jahren zugrunde gelegt worden, bleibt diese Altersgrenze für die Berechnung der Pensionszusage weiterhin maßgebend, bis die Vereinbarung geändert wird. Eine rückwirkende Änderung der Vereinbarung wird steuerrechtlich nicht anerkannt.

Liegt der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mindestens 65 Jahren zugrunde, so erhöht sich zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-U. v. 28. 4. 82 (a. a. O.) der Teilwert der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Teilwert am vorangegangenen Bilanzstichtag i. d. R. beträchtlich. Ist der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mehr als 65 Jahren zugrunde gelegt worden und wird eine niedrigere Altersgrenze vereinbart, so tritt eine entsprechende Erhöhung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Änderung der Vereinbarung ein. Dabei wird zugelassen, den Erhöhungsbetrag gleichmäßig auf 3 oder 5 Jahre zu verteilen, auch wenn sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-U. bzw. der Änderung der Vereinbarung gegenüber dem vorangegangenen Bilanzstichtag um nicht mehr als 25 v. H. erhöht.

In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ist auch die ihm erteilte Pensionszusage einzubeziehen. Diese wird mit der fiktiven Jahresnettoprämie, die nach dem Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage zu ermitteln ist, angesetzt, d. h. dem Betrag, der für eine entsprechende Versicherung ohne Abschluß- und Verwaltungskosten bezahlt werden müßte. Dabei wird von den Rechnungsgrundlagen ausgegangen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden. S. 2482

Werden nicht mehr tätigen Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH Pensionszahlungen zugesagt oder werden befristete Pensionsbezüge kurz vor Fristablauf auf Lebenszeit verlängert oder wird die Pension erhöht (wie dies z. B. beim Übergang auf das rechnungsmäßige Endalter 65 der Fall ist) und wird festgestellt, daß die Pension so nicht mehr erdient werden kann, werden verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen, es sei denn, es liegen soziale Gründe vor (BFH v. 22. 6. 77, BStBl 1978 II S. 33). Zur Pensionserhöhung wegen gestiegener Lebenshaltungskosten ohne eine vor dem Eintritt in den Ruhestand vereinbarte Wertsicherungsklausel vgl. BFH v. 27. 7. 88, BStBl 1989 II S. 57.

k) Rückdeckungsversicherung

Um die künftige Erfüllung von Pensionsverpflichtungen sicherzustellen, kann der ArbG eine Rückdeckungsversicherung abschließen. Die Beiträge hierzu sind stl. in vollem Umfang als BA absetzbar. Der ArbG hat aber in seiner Bilanz, soweit ihm selber die Rechte aus der Rückdeckungsversicherung zustehen, einen Aktivposten anzusetzen, der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu errechnen ist. Es sind der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) und die Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) in der Steuerbilanz getrennt zu bilanzieren, die beiden Bilanzposten dürfen nicht miteinander saldiert werden (BFH v. 1. 2. 66, BStBl III S. 251; § 246 Abs. 2 HGB). Der Rückdeckungsanspruch ist grds. mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital zu aktivieren. Er kann nur dann mit dem niedrigeren Rückkaufwert angesetzt werden, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft mit der Auflösung des Versicherungsvertrags zu rechnen ist.

Eine aufschiebend bedingte Abtretung des Rückdeckungsanspruchs an den pensionsberechtigten AN für den Fall, daß der Pensionsanspruch durch bestimmte Ereignisse gefährdet wird, z. B. bei einem Konkurs des Unternehmens, wird - soweit er nicht im Insolvenzfall nach § 9 Abs. 2 BetrAVG auf den Träger der Insolvenzsicherung übergeht - erst wirksam, wenn die Bedingung eintritt (§ 158 Abs. 1 BGB). Die Rückdeckungsversicherung behält deshalb bis zum Eintritt der Bedingung ihren bisherigen Charakter bei. Wird durch Eintritt der Bedingung die Abtretung an den AN wirksam, so wird die bisherige Rückdeckungsversicherung zu einer Direktversicherung (Abschn. 41 Abs. 26 EStR).

Nach BMF-Schr. v. 4. 9. 84 (BStBl I S. 495) können Prämienzahlungen für eine Rückdeckungsversicherung einer Pensionszusage an den AN-Ehegatten als BA behandelt werden, soweit auch die Pensionszusage als rückstellungsfähig anerkannt wird.

Durch den Abschluß einer Rückdeckungsversicherung wird der Gewinn nicht nur um die Zuführungen zur Pensionsrückstellung, sondern auch noch um den Unterschied zwischen der Prämienzahlung und dem an jedem Bilanzstichtag zum Wert der Rückdeckungsversicherung hinzuzuaktivierenden Betrag gemindert. Die nach Eintritt des Versorgungsfalls ausgezahlten Versicherungsleistungen sind als Betriebseinnahmen zu behandeln. Der aktivierte Wert der Rückdeckungsversicherung ist bei einer Kapitalversicherung sofort, bei einer Rentenversicherung allmählich von Jahr zu Jahr aufzulösen.

l) Beiträge an den Pensionssicherungsverein

Pensionszusagen nach § 6a EStG sind gegen Insolvenz abzusichern (§§ 7 bis 14 BetrAVG). Träger der Insolvenzsicherung ist der Pensionssicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSV), der bei Insolvenz eines Mitglieds die laufenden Rentenzahlungen weiterzuführen und die Verbindlichkeiten aus unverfallbaren Anwartschaften zu übernehmen hat. Die vom ArbG zu leistenden laufenden Beiträge an den PSV sind als BA abz. Demgegenüber können für künftige Beiträge keine Rückstellungen gebildet werden. Dies gilt auch insoweit, als die künftigen Beiträge erforderlich sind, um die Ansprüche von Personen zu befriedigen, denen am Bilanzstichtag unverfallbare Anwartschaften gegenüber ArbG zustehen, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei denen Umstände ein- S. 2483getreten sind, die der Eröffnung des Konkursverfahrens gleichstehen (vgl. BFH v. 13. 11. 91, BStBl 1992 II S. 336; BMF v. 13. 3. 87, BStBl I S. 365, Tz. 2, c).

78. Rückstellungen für Vorruhestandslasten und Ausgleichszahlungen bei Alters-Teilzeitarbeit

a) Vorruhestandsleistungen

Zur Bildung von Rückstellungen für Vorruhestandslasten nach dem VRG v. 13.4.84 (BGBl I S. 601 ff.) nimmt die FinVerw in den BMF-Schr. v. 16. 10. 84 (BStBl I S. 518) und v. 13.3.87 (BStBl I S. 365) Stellung. Danach können vor 1987 eingegangene Verpflichtungen des ArbG zur Zahlung von Vorruhestandsleistungen steuerrechtlich durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt werden. Für nach 1986 erteilte Zusagen besteht eine Passivierungspflicht (§ 249 HGB, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Die Rückstellung ist entsprechend den Grundsätzen des § 6a EStG vorzunehmen. Das bedeutet u. a. Nachholverbot, Rechnungszinsfuß 6 v. H. und Verteilungswahlrecht nach § 6a Abs. 4 EStG.

Die von der Bundesanstalt für Arbeit den ArbG zu gewährenden Zuschüsse dürfen bei der Ermittlung des Teilwerts der Rückstellungen nicht berücksichtigt werden. Eine Bilanzierung zu den in späteren Wj zu erbringenden Vorruhestandsleistungen als aktiver RAP kommt ebenfalls nicht in Betracht.

b) Ausgleichsleistungen bei Alters-Teilzeitarbeit

Für die Verpflichtung zur Zahlung von Ausgleichsleistungen nach dem Altersteilzeitgesetz v. 20.12.88 (BGBl I S. 2343, 2348) kann weder nach § 6a noch nach § 6 EStG eine Rückstellung gebildet werden (vgl. BMF v. 13. 3. 87, BStBl I S. 365 Tz. 3, c; FG Nds., BB 1988 S. 1359).

79. Übertragung stiller Reserven, die bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter aufgedeckt werden

a) Grundsatz der Gewinnverwirklichung

Die Einkommensbesteuerung erfaßt nicht nur laufende Gewinne, z. B. aus der Veräußerung von Umlaufvermögen, sondern auch jene Gewinne, die beim Ausscheiden eines WG des Anlagevermögens aus dem BV dadurch entstehen, daß der für ein WG erzielte Erlös oder im Fall der Entnahme der Teilwert den Buchwert des WG übersteigt. Stille Reserven werden also bei Veräußerung oder Entnahme realisiert und dann grds. sofort versteuert. Von diesem Grundsatz der Gewinnverwirklichung kennt das geltende ESt-Recht jedoch mehrere Ausnahmen.

b) Grundgedanke, Zweck und Wirkung des § 6b EStG

Der Grundsatz der Realisierung und Versteuerung stiller Reserven bei der Veräußerung von Anlagegütern wirkt investitionshemmend. Durch die Übertragung des Veräußerungsgewinns oder der Rücklage auf die AK oder HK des reinvestierten WG werden dessen AK oder HK vermindert (BFH v. 14. 11. 90, BStBl II S. 222). Der verbleibende Betrag gilt als AK oder HK der Neuinvestition (§ 6b Abs. 6 EStG). Bei einem abnutzbaren WG wird folglich durch die direkte oder über eine Rücklage erfolgte Übertragung des Veräußerungsgewinns auf das neue WG die künftige AfA vermindert. Daraus folgt, daß § 6b EStG keine endgültige Steuerermäßigung (von Progressionsauswirkungen abgesehen), sondern lediglich eine die Liquidität des Unternehmens fördernde Steuerstundung bringt.

c) Verhältnis der Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG zu der Rücklage für Ersatzbeschaffung (Alternativrücklage?)

Beide Rechtsinstitute stehen selbständig nebeneinander. Ihre Anwendbarkeit unterscheidet sich sowohl hinsichtlich der jeweiligen Voraussetzungen als auch S. 2484der sich aus ihnen ergebenden Folgerungen. So kann z. B. die Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) beim Ausscheiden aller WG und ohne Rücksicht auf die Dauer ihrer Zugehörigkeit zum BV gebildet werden, während die Reinvestitionsrücklage die Veräußerung und die Anschaffung oder Herstellung bestimmter WG und außerdem eine mindestens 6jährige Zugehörigkeit zum BV verlangt. Die RfE kann ferner nur auf ein Ersatz-WG übertragen werden, während die Reinvestitionsrücklage keine Ersatzbeschaffung im engeren Sinne verlangt, andererseits aber die Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven nur auf ganz bestimmte WG zuläßt. Ein weiterer wesentlicher Unterschied besteht darin, daß die RfE nur gebildet werden kann, wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung besteht, andererseits aber die Fristen für die Ersatzbeschaffung verlängert werden können, solange die Absicht der Ersatzbeschaffung noch vorhanden ist. Die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG kann dagegen auch dann gebildet werden, wenn bereits im Zeitpunkt ihrer Bildung die spätere gewinnerhöhende Auflösung feststeht. Andererseits muß die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG bis zum Ende des auf ihre Bildung folgenden vierten bzw. bei Gebäuden sechsten Wj aufgelöst werden, ohne daß im Einzelfall eine Verlängerungsmöglichkeit besteht. Dadurch, daß beide Rechtsinstitute mit unterschiedlichen Voraussetzungen und unterschiedlichen Folgen selbständig nebeneinander stehen, ohne daß der Gesetzgeber eines der beiden Rechtsinstitute mit Vorrang bedacht hätte, ist es möglich, daß die Versteuerung aufgedeckter stiller Rücklagen bei der Veräußerung eines WG sowohl durch eine RfE als auch durch eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG vermieden werden kann. Was die Bildung der Rücklage angeht, so ist dies nicht weiter problematisch. Liegen nämlich die Voraussetzungen zur Bildung sowohl einer RfE als einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG vor, so ist die Rücklage auf jeden Fall zulässig, wobei dahingestellt bleiben kann, ob es sich um die eine oder andere Rücklage handelt. Die unmittelbare Folge ist ohnedies die gleiche, sie besteht in beiden Fällen in der Steuerfreiheit des Gewinns, der durch die Auflösung stiller Reserven entstanden ist. Die Schwierigkeiten beginnen vielmehr mit der späteren Fortführung bzw. Auflösung der gebildeten stfreien Rücklage. Da sich in beiden Rechtsinstituten die Übertragungsmöglichkeiten und die Übertragungs- bzw. Auflösungsfristen nicht decken, ist spätestens zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Divergenz eintritt, eine Entscheidung darüber zu treffen, um was für eine Rücklage es sich eigentlich handelt. Daraus folgt, daß sich der Stpfl. bei der Bildung der Rücklage noch nicht festzulegen braucht. Eine derartige Alternativrücklage ist sowohl eine RfE als auch eine Reinvestitionsrücklage. Dies gilt selbst dann, wenn der Stpfl. bei der Bildung der stfreien Rücklage die eine oder die andere Bezeichnung gewählt hat, denn unbeschadet dieser Bezeichnung kann er von dem einen Rechtsinstitut zum anderen wechseln; er ist also nicht an die einmal gewählte Bezeichnung gebunden (vgl. hierzu a. Seithel, FR 1976 S. 57).

d) Formelle Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG

Voraussetzung für die Reinvestitionsbegünstigung des § 6b EStG ist, daß der Stpfl. seinen Gewinn durch BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt. Dies ist nach dem Sinn und Zweck des § 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG auch dann der Fall, wenn eine vermögensverwaltende PersGes ein begünstigtes WG veräußert, der Veräußerungsgewinn jedoch deshalb bei der Gewinnermittlung erfaßt wird, weil die Anteile an der PersGes in der Bilanz eines Unternehmens aktiviert sind (vgl. Schmidt, EStG, § 15 Anm. 45, a, cc).

In allen Fällen müssen außerdem der Abzug von den Reinvestitionsgüterkosten bzw. die Bildung und Auflösung einer Rücklage aus der Buchführung verfolgt werden können (vgl. § 6b Abs. 4 EStG).

e) Materielle Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG

Die Begünstigung des § 6b EStG erstreckt sich nur auf die Veräußerung der in Abs. 1 Satz 1 dieser Bestimmung genannten WG des Anlagevermögens, wenn diese WG - mit Ausnahme des lebenden Inventars land- und forstwirtschaftlicher S. 2485Betriebe - im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländ. Betriebsstätte gehört haben (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG).

aa) Zugehörigkeit zum Anlagevermögen

§ 6b EStG begünstigt nur bestimmte Anlagegüter. Ob ein WG zum Anlagevermögen gehört, ergibt sich aus seiner Zweckbestimmung, nicht aus seiner Bilanzierung. Ist die Zweckbestimmung nicht eindeutig feststellbar, so begründet die Bilanzierung eine Vermutung. WG, die mindestens 6 Jahre zum BV gehört haben, können nach Abschn. 41c Abs. 1 EStR i. d. R. als Anlagevermögen angesehen werden, es sei denn, daß besondere Gründe ersichtlich sind, die eine Zurechnung zum Anlagevermögen verbieten.

Als Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die am Abschlußstichtag bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB). Die Parzellierung von zum Anlagevermögen gehörendem Grund und Boden führt in Fällen, in denen der Grund und Boden bis zur Veräußerung wie bisher genutzt wird, nicht dazu, daß die parzellierten Flächen ihren Charakter als Anlagevermögen verlieren und Umlaufvermögen werden, und zwar auch dann nicht, wenn die Parzellierung in Veräußerungsabsicht erfolgt. Die handelsrechtliche Abgrenzung des Anlagevermögens vom Umlaufvermögen ist auch für die stl. Gewinnermittlung maßgebend (vgl. BFH v. 13. 1. 72, BStBl II S. 744, und v. 29.11.72, BStBl 1973 II S. 148). Dies bedeutet, daß die parzellierten Flächen auch im Zeitpunkt der Veräußerung zum Anlagevermögen gehören. Diese Grundsätze gelten auch für Grundstücke, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören. Auch die in Veräußerungsabsicht erfolgende Aufteilung eines bebauten Grundstücks in Eigentumswohnungen gem. § 8 WEG in Fällen, in denen bis zur Veräußerung die bisherige Nutzung nicht geändert wird, macht die Eigentumswohnungen nicht zum Umlaufvermögen.

Dem § 6b EStG liegt der Gedanke zugrunde, daß die Begünstigung dieser Vorschrift nur in einer Gewinnverlagerung, nicht aber in einer endgültigen Steuerbefreiung bestehen soll. Eine Übertragung stiller Reserven kann daher grds. nur auf solche WG vorgenommen werden, bei deren Veräußerung die Besteuerung der dabei aufgedeckten Reserven sichergestellt ist. Das ist nicht der Fall, soweit sich die WG im Ausland befinden (s. u. cc).

bb) 6-Jahres-Frist im Sinne des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG

Das veräußerte WG muß im Zeitpunkt der Veräußerung vom Tag der Anschaffung oder Herstellung an gerechnet mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum BV einer inländ. Betriebsstätte des veräußernden Unternehmens gehört haben. Zeiträume, in denen ein WG zu einer Betriebsstätte in der ehem. DDR gehörte, werden von der FinVerw in die Ermittlung der 6-Jahres-Frist einbezogen. Gleiches gilt in Fällen der Umwandlung nach der Umwandlungsverordnung v. 1.3.90 (GBl DDR Teil I Nr. 14 S. 107) oder nach dem Treuhandgesetz v. 17.6.90 (GBl DDR Teil I Nr. 33 S. 30) für die Zeiträume vor der Zuweisung des zivilrechtlichen Eigentums, in denen einem VEB, einer LPG oder einem ähnlichen Rechtsträger das ausschließliche Nutzungsrecht zustand (OFD Cottbus v. 26. 8. 91, DB S. 1906). Bei Anwendung des § 6b EStG auf Gewinne aus der Veräußerung von parzellierten Grundstücken oder Eigentumswohnungen, die durch Aufteilung entstanden sind, beginnt die 6-Jahres-Frist mit der Zuführung des ungeteilten WG zum Anlagevermögen, d. h. die Zeit der Zugehörigkeit des in der Baulandumlegung hingegebenen Grundstücks wird bei der Ermittlung der 6-Jahres-Frist mitgerechnet.

Daß bei Mitunternehmerschaften der entgeltliche Gesellschafterwechsel die 6-Jahres-Frist unterbricht, hat der BFH in den U. v. 10.7.80 (BStBl 1981 II S. 84) S. 2486u. v. 13.8.87 (BStBl II S. 782) entschieden. Der BFH stellt klar, daß § 6b EStG keine ”objektbezogene” Steuervergünstigung begründet, d. h. daß die Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht schon dann erfüllt sind, wenn das veräußerte WG 6 Jahre lang zum Anlagevermögen einer bestimmten ”inländ. Betriebsstätte” oder irgendeiner ”inländ. Betriebsstätte” gehörte, gleichgültig, wem diese Betriebsstätte einkommensteuerrechtlich persönlich zuzurechnen ist. Vielmehr sei erforderlich, daß das WG mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum BV gerade des ”veräußernden Stpfl.”, also zum Anlagevermögen (irgendeiner gewerblichen) Betriebsstätte d i e s e s Stpfl. gehörte; § 6b EStG ist insoweit eine ”personenbezogene” Steuervergünstigung. Daraus folgt notwendig, daß auch eine entgeltliche Änderung im Gesellschafterbestand oder in den Beteiligungsverhältnissen bei einer PersGes - anders als etwa bei einer KapGes - die 6-Jahres-Frist für die WG im Gesellschaftsvermögen der PersGes anteilig unterbricht, sofern nicht besondere Vorschriften eine Besitzzeitanrechnung vorsehen (z. B. § 24 i. V. mit § 23 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1977). Diese Grundsätze gelten auch bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften (vgl. Leberfinger, DStR 1992 S. 386, sowie das Beispiel bei Söffing, BB 1986 S. 710). Keine Auswirkungen hat das BFH-U. v. 10. 7. 80 (a. a. O.) auf die Fälle, in denen eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft während des rechtmäßigen Bestehens einer § 6b-Rücklage entgeltlich eingeräumt wird.

Im Gegensatz zum entgeltlichen Gesellschafterwechsel unterbricht die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils genausowenig die 6-Jahres-Frist wie die schenkweise Einzelbetriebsübertragung (Schmidt/Seeger, EStG, § 6b Anm. 7b). Eine Besitzzeitanrechnung erfolgt auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines WG aus dem Sonder-BV in das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers, wenn das WG mit dem Buchwert fortgeführt wird (BFH v. 24. 3. 92, BStBl 1993 II S. 93).

Hat der Stpfl. mehrere inländ. Betriebsstätten oder Betriebe, deren Einkünfte verschiedenen Einkunftsarten zuzurechnen sind, gilt die 6-Jahres-Frist auch dann als gewahrt, wenn das veräußerte WG innerhalb der letzten 6 Jahre zum BV verschiedener Betriebe oder Betriebsstätten des Stpfl. gehört hatte (Abschn. 41c Abs. 1 Satz 4 EStR). Wenn z. B. bei unentgeltlicher Betriebsübertragung i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV oder bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KapGes die Buchwerte fortgeführt werden, so darf für die Berechnung der 6-Jahres-Frist die Besitzzeit des Rechtsvorgängers der des Rechtsnachfolgers hinzugerechnet werden (BFH v. 24. 3. 92, a. a. O., Abschn. 41c Abs. 6 EStR). Wird ein Betrieb dagegen zu Zwischenwerten in eine KapGes eingebracht, so wird die Besitzzeit des einbringenden Gesellschafters der KapGes nicht angerechnet (BFH v. 26. 2. 92, BStBl II S. 988). Veräußert ein Gewerbetreibender GmbH-Anteile, die zu seinem Anlagevermögen gehören, so ist den zeitlichen Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG auch dann genügt, wenn die Anteile aus der ”Umwandlung” einer vor mehr als 6 Jahren vor der Veräußerung erworbenen und von Anfang an mit einem ”Umwandlungsrecht” ausgestatteten stillen Beteiligung hervorgegangen sind (BFH v. 28. 1. 76, BStBl II S. 288).

Ein Baulandumlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren unterbricht die 6-Jahres-Frist nicht, denn die in das Umlegungsverfahren eingebrachten und daraus im Zuteilungswege erlangten Grundstücke sind, soweit sie wertgleich sind, als wirtschaftlich identisch anzusehen (BFH v. 13. 3. 86, BStBl II S. 711, und v. 27.8.92, BStBl 1993 II S. 225).

Nachträgliche HK, die während der Besitzzeit für ein WG aufgewendet wurden, beeinträchtigen die Dauer der Zugehörigkeit des WG zum Anlagevermögen nicht. Lediglich dann, wenn durch den Herstellungsaufwand ein neues WG entstanden ist, wie z. B. in den Fällen der Generalüberholung, müssen von diesem Zeitpunkt an 6 Jahre vergangen sein und das WG seit dieser Zeit ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des veräußernden Stpfl. gehört haben (Abschn. 41c Abs. 2 und 3 EStR). S. 2487

Hat ein Grundstückserwerb ”in Etappen” stattgefunden und gehört das Grundstück dadurch teils mehr, teils weniger als 6 Jahre zum Anlagevermögen und wird es dann verkauft, so kann unter den übrigen Voraussetzungen des § 6b EStG die Übertragung der anteiligen stillen Reserven erfolgen.

Werden Ersatz-WG i. S. des Abschn. 35 Abs. 4 EStR oder eingetauschte funktionsgleiche Anteilsrechte an KapGes veräußert, so gilt die 6-Jahres-Frist als erfüllt, wenn das früher ausgeschiedene und das Ersatz-WG (bzw. das weggegebene und das eingetauschte funktionsgleiche WG) zusammen 6 Jahre zum Anlagevermögen des Stpfl. gehört haben (Abschn. 41c Abs. 5 EStR).

Sind Anteile an einer KapGes durch Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstanden, so ist der Besitzzeit dieser Anteilsrechte (Gratisaktien) die Besitzzeit der alten Anteilsrechte hinzuzurechnen, auf die die neuen entfallen sind. Für junge Aktien, die durch Einzahlung erworben wurden, ist jedoch für die Berechnung der 6-Jahres-Frist der Zeitpunkt des Erwerbs der jungen Aktien selber maßgebend, auch wenn sie aufgrund von Bezugsrechten erworben wurden; wird das Bezugsrecht selbst veräußert, so ist für die Berechnung der 6-Jahres-Frist die Dauer der Zugehörigkeit der Aktie maßgebend, auf die das Bezugsrecht gewährt wurde (Abschn. 41c Abs. 4 EStR).

cc) Inländische Betriebsstätte

§ 6b ist nur dann anwendbar, wenn das veräußerte WG zum BV einer inländ. Betriebsstätte gehört hat. Aus § 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG ergibt sich im übrigen, daß aufgedeckte stille Reserven auch nicht auf Anlagegüter einer Betriebsstätte im Ausland übertragen werden dürfen. Im Beitrittsgebiet ist das bundesdeutsche EStG zum 1.1.91 in Kraft getreten (Nr. 14 der Anlage I Kap. IV Sachgebiet B Abschn. II des Einigungsvertrages, BStBl 1990 I S. 654, 669). Bis zu diesem Zeitpunkt handelt es sich demnach bei Betriebsstätten auf dem Gebiet der ehem. DDR nicht um inländ. Betriebsstätten i. S. des EStG. Stille Reserven können daher erstmals ab dem 1.1.91 auf Investitionen im Beitrittsgebiet übertragen werden.

dd) Veräußerung

Gem. Abschn. 41a Abs. 8 EStR ist Veräußerung die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem WG. Das wirtschaftliche Eigentum ist in dem Zeitpunkt übertragen, in dem die Verfügungsmacht (Herrschaftsgewalt) auf den Erwerber übergeht. In diesem Zeitpunkt scheidet das WG bestandsmäßig aus dem BV des veräußernden Stpfl. aus und darf dementsprechend (auch handelsrechtlich) nicht mehr bilanziert werden. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob der Unternehmer das WG freiwillig veräußert oder ob die Veräußerung unter Zwang erfolgt.

Veräußerung setzt den Übergang eines WG von einer Person auf eine andere voraus. Auch der Tausch ist ein Veräußerungsvorgang (Abschn. 41a Abs. 8 Satz 6 EStR), § 6b EStG ist daher auch beim Tausch anwendbar (BFH v. 14. 12. 82, BStBl 1983 II S. 303). Eine Veräußerung eines Gebäudes liegt auch dann vor, wenn der Eigentümer im Rahmen eines Sanierungsverfahrens der Gemeinde entgeltlich das Recht zum Abbruch einräumt (BFH v. 13. 11. 91, BStBl 1992 II S. 517).

Es bestehen keine Bedenken, § 6b EStG auch auf einen Veräußerungsvorgang anzuwenden, der im Wege der Bilanzberichtigung ausgewiesen wird. Soweit allerdings für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung Fristen wie die Vorbesitzzeit (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG) oder der Reinvestitionszeitraum (§ 6b Abs. 3 EStG) eingehalten sein müssen, ist dafür auf die tatsächlichen Vorgänge der Veräußerung und der Anschaffung der in § 6b EStG bezeichneten WG abzustellen (BFH v. 14. 12. 82, a. a. O.).

In folgenden Fällen liegt eine Veräußerung dagegen nicht vor: S. 2488

(1) Überführung von WG aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Stpfl.

(2) Überführung von WG aus dem Betrieb einer PersGes in den Betrieb einer anderen beteiligungsgleichen PersGes (BFH v. 11. 12. 69, BStBl 1970 II S. 618). - Ist jedoch an der abgebenden PersGes eine KapGes beteiligt (GmbH & Co. KG), an der aufnehmenden aber nicht, so liegt immerhin insoweit eine Veräußerung vor, als die GmbH ihren Miteigentumsanteil an die Gesellschafter der aufnehmenden PersGes verkauft. Nur soweit die Kommanditisten ihren Miteigentumsanteil an den WG der GmbH & Co. KG auf die KG (OHG) übertragen, fehlt es an einer Veräußerung.

(3) Untergang von WG. - Ohne Bedeutung ist es, ob der Unternehmer das Ausscheiden der Veräußerungsobjekte aus dem BV freiwillig bewirkt oder ob sie gegen seinen Willen, z. B. im Wege der Zwangsversteigerung oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs, ausgegliedert werden. Immer soll nur das Ausscheiden durch Übertragung, nicht auch das Ausscheiden durch Untergang des Veräußerungsobjekts zur Anwendbarkeit des § 6b EStG führen. Wird daher das WG infolge höherer Gewalt vernichtet, kommt § 6b EStG nicht zum Zuge, selbst wenn der Stpfl. im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des WG neue Mittel (z. B. aus einer Versicherungszahlung) erwirbt (Abschn. 41a Abs. 8 Satz 9 EStR).

(4) Entnahme von WG. - Die bei Entnahmen aufgedeckten stillen Reserven können nicht nach § 6b EStG übertragen werden. Weil die Entnahme die aufgedeckten Reserven dem Betrieb nicht erhält, sondern entzieht, Reinvestitionsmöglichkeiten also nicht begründet, sondern kürzt, kann sie nicht als Veräußerung gelten (BFH v. 27. 8. 92, BStBl 1993 II S. 225). Eine Entnahme liegt dann vor, wenn ein Stpfl. beim Tausch für die Hingabe eines WG seines BV ein Investitionsgut des Privatvermögens erwirbt oder von einer privaten Schuld befreit wird (Abschn. 41a Abs. 8 EStR) und auch dann, wenn ein WG im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf einen künftigen Erben übertragen wird (BFH v. 27. 8. 92, a. a. O.).

Die zur Erfüllung eines eherechtlichen Ausgleichsanspruchs vorgenommene Übertragung eines WG des BV ist zwar als Veräußerung anzusehen, doch beruht diese Veräußerung nicht auf einem betrieblichen Vorgang; sie vollzieht sich vielmehr im außerbetrieblichen (privaten) Bereich. Das private Veräußerungsgeschäft setzt also gedanklich eine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken voraus, ist somit keine begünstigte Veräußerung (BFH v. 23. 6. 81, BStBl 1982 II S. 18; v. 15.3.84 IV R 65/81, n. v.).

(5) Einbringung von Grundstücken in ein Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren. - Die eingebrachten und die im Wege der Zuteilung erlangten Grundstücke sind, soweit sie wertgleich sind, als wirtschaftlich identisch anzusehen; eine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen tritt insoweit nicht ein (BFH v. 13. 3. 86, BStBl II S. 711).

ee) Begünstigte Veräußerungsobjekte

In § 6b EStG wurde die Möglichkeit, stille Reserven stfrei auf Reinvestitionen zu übertragen, auf bestimmte Anlagegüter beschränkt. Die begünstigten Veräußerungsobjekte sind in § 6b EStG abschließend aufgezählt (BFH v. 24. 8. 89, BStBl II S. 1016).

(1) Grund und Boden

Der Begriff ”Grund und Boden” umfaßt nur den ”nackten” Grund und Boden. Dazu rechnen insbesondere nicht Gebäude, Bodenschätze, grundstücksgleiche Rechte, Be- und Entwässerungsanlagen, Aufwuchs und Betriebsvorrichtungen. Daher ist zur Ermittlung der nach § 6b EStG übertragungsfähigen stillen Reserven der Veräußerungsgewinn für den Grund und Boden einerseits und für die übrigen S. 2493Bestandteile des Grundstücks andererseits, soweit diese nicht selbst begünstigt sind, getrennt zu ermitteln (BFH v. 27. 8. 92, a. a. O.). Zur Aufteilung des Veräußerungserlöses vgl. BFH v. 9. 4. 87 (BFH/NV S. 763).

(2) Aufwuchs auf dem Grund und Boden, Anlagen im Grund und Boden

Der Gewinn aus der Veräußerung von Aufwuchs auf oder von Anlagen im Grund und Boden ist nur dann begünstigt, wenn er zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehört und der dazugehörige Grund und Boden mitveräußert wurde. Werden Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden und der dazugehörige Grund und Boden an zwei verschiedene Erwerber veräußert, so steht dies der Anwendung des § 6b EStG nicht entgegen, wenn die Veräußerungen in engem sachlichen (wirtschaftlichen) und zeitlichen Zusammenhang stehen sowie auf einem einheitlichen Veräußerungsentschluß beruhen (BFH v. 7. 5. 87, BStBl II S. 670). Der Veräußerungsgewinn ist nur insoweit begünstigt, als er bei der Veräußerung des Aufwuchses oder der Anlagen entstanden ist und kann - sofern als Neuinvestitionen Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden in Betracht kommen - nur von den AK oder HK für Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden abgezogen werden. Ein Abzug dieses Gewinns von den AK von Grund und Boden ist unzulässig.

Der Begriff ”Aufwuchs auf Grund und Boden” umfaßt alle Pflanzen und Pflanzenteile” die selbst oder deren Früchte im land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnen werden, z. B. Rebstöcke, Obstbäume, Wald, stehende Ernte. Unter ”Anlagen im Grund und Boden” sind insbesondere befestigte Wege, Hofbefestigungen, Kanäle sowie Be- und Entwässerungsanlagen zu verstehen.

(3) Gebäude

Die Begünstigung des § 6b EStG erstreckt sich nicht nur auf Betriebsgebäude, sondern auch auf Wohngebäude, wenn und soweit sie zum betrieblichen Anlagevermögen des Stpfl. gehören (Abschn. 14 EStR). Gebäude können auch ohne den dazugehörigen Grund und Boden veräußert werden. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn das wirtschaftliche Eigentum zum Zwecke des Abbruchs des Gebäudes übertragen wird (BFH v. 7. 7. 92 - VIII R 24/91). Betriebsvorrichtungen gehören nicht zum Gebäude, sie sind als bewegliche WG nur begünstigt, wenn sie Anlagen im Grund und Boden land- und forstwirtschaftlicher Betriebe sind oder eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren haben.

Vom Gebäude abzugrenzen sind darüber hinaus Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten u. ä. Hierbei handelt es sich um selbständige unbewegliche WG (vgl. Abschn. 42 Abs. 8 EStR).

(4) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren

Bei der Veräußerung abnutzbarer beweglicher WG wird die Vergünstigung des § 6b EStG nur gewährt, wenn das veräußerte Anlagegut eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren hat. Das bedeutet, daß die normale Unternehmensausstattung nicht § 6b-begünstigt ist. Bei gebraucht erworbenen Anlagegütern kommt es auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer an, die der Betrieb bei der Berechnung der AfA für das gebraucht gekaufte WG noch zugrunde gelegt hat. Weitere Einzelheiten vgl. Abschn. 41a Abs. 4 EStR.

(5) Schiffe

Begünstigt sind Schiffe aller Art, d. h. Seeschiffe, Binnenschiffe, Schlepper, Tankschiffe, Fährschiffe, Schwimmbagger, schwimmende Kräne, ohne Rücksicht darauf, ob das Schiff im Schiffsregister eingetragen ist oder nicht. Zum Schiff gehören neben dem eigentlichen Schiffskörper auch das technische Zubehör eines S. 2494Schiffes, wie Kabineneinrichtung, Rettungsboote, Haltetaue, nautische Geräte; andere bewegliche Ausrüstungsgegenstände wie Geschirr, Wäsche müssen als selbständige WG behandelt werden.

(6) Anteile an Kapitalgesellschaften

Die veräußerten Anteile an AG, KGaA, GmbH und bergrechtlichen Gewerkschaften müssen zum Anlagevermögen eines inländ. Betriebs gehört haben. Deshalb genießen eigene Anteile einer KapGes, die nach § 266 Abs. 2 HGB als Umlaufvermögen auszuweisen sind, die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG i. d. R. nicht (vgl. ESt-Kartei Ba-Wü, Karte 2 zu § 6b EStG).

(7) Lebendes Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung

Der bei der Veräußerung lebenden Inventars entstehende Veräußerungsgewinn darf nur dann übertragen werden, wenn das lebende Inventar im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung verkauft wird, z. B. bei Umstellung auf eine andere Viehart, von Milchwirtschaft auf Schweinemast, auf viehlose Wirtschaft (Abschn. 41a Abs. 7 EStR), bei Veräußerung des Milchviehbestandes (BFH v. 17. 9. 87, BStBl 1988 II S. 16), auch wenn der Betrieb dadurch verkleinert wird und zur späteren Aufgabe bestimmt ist (vgl. BFH v. 15. 2. 90, BStBl 1991 II S. 11).

ff) Sind Mitunternehmeranteile begünstigte Veräußerungsobjekte?

Mitunternehmeranteile sind selbst keine WG. Sie können daher auch nicht unmittelbar begünstigte Veräußerungsobjekte sein. Die bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entstandenen Veräußerungsgewinne sind jedoch insoweit nach § 6b EStG übertragungsfähig, als die Mitunternehmeranteile anteiliges Eigentum an begünstigten Veräußerungsobjekten repräsentieren, d. h. als sie rechnerisch auf die anteilige Übertragung begünstigter Veräußerungsobjekte (z. B. Grund und Boden oder Gebäude) entfallen.

gg) Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 6b EStG ist, daß im Zuge der Veräußerung überhaupt stille Reserven frei geworden sind, d. h. ein zu übertragender Veräußerungsgewinn tatsächlich entstanden ist. Nach § 6b Abs. 2 EStG ist übertragbarer Veräußerungsgewinn i. S. dieser Bestimmung der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte WG im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Bei abnutzbaren Anlagegütern sind demzufolge die AfA sowie etwaige Sonderabschreibungen noch zeitanteilig bis zum Veräußerungstag abzusetzen (Abschn. 41a Abs. 9 EStR). Zu den Veräußerungskosten zählen alle durch die Veräußerung unmittelbar veranlaßten Kosten (z. B. Notariatskosten, Maklerprovisionen, Grundbuchgebühren), nicht dagegen die Kosten für den Abbruch sowie der Restbuchwert eines in Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung zu beseitigenden Gebäudes (BFH v. 27. 1. 91, BStBl II S. 628).

Der Veräußerungsgewinn muß aber tatsächlich aus der Veräußerung eines begünstigten WG stammen. Gewinne, die lediglich anläßlich der Veräußerung begünstigter WG erzielt werden, sind nicht übertragungs- oder rücklagefähig.

Gibt ein Unternehmer zur Vermeidung einer Enteignung betriebliche Grundstücke zum Bau einer Straße ab und erhält er neben der Grundstückswertentschädigung eine Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs, so kann er nur die Grundstückswertentschädigung in eine Rücklage nach § 6b EStG einstellen. Er darf für die Ertragswertentschädigung auch nicht anteilig, soweit sie künftige Gewinnminderungen abgilt, einen passiven RAP bilden (BFH v. 1. 7. 73, BStBl II S. 840).

Auch Betriebsveräußerungsgewinne sind § 6b-begünstigt. Nach Abschn. 41b Abs. 10 EStR kann eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG, die anläßlich einer Betriebsveräußerung gebildet wird, noch für die Zeit weitergeführt werden, für die sie ohne die Betriebsveräußerung zulässig gewesen wäre. Voraussetzung ist aller- S. 2495dings, daß der Stpfl. die Absicht erkennen läßt, mit den bei der Veräußerung erzielten Vermögenswerten einen Betrieb weiterzuführen, und daß er Vermögenswerte und Rücklage buch- und bestandsmäßig weiter nachweist.

Der Veräußerungsgewinn muß im übrigen, wenn er übertragbar sein soll, stpfl. sein, da § 6b EStG nur die stpfl. Aufdeckung stiller Reserven vermeiden will (§ 6b Abs. 4 Nr. 4 EStG).

hh) Begünstigte Erwerbsvorgänge

Die Vergünstigung des § 6b EStG ist nicht nur auf bestimmte Veräußerungsvorgänge beschränkt. Vielmehr hat der Gesetzgeber die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven auch nur für bestimmte Anschaffungsvorgänge vorgesehen, die im Gesetz abschließend aufgezählt sind.

Die Übertragung stiller Reserven ist auf solche WG zulässig, die im Jahr der Veräußerung des ausgeschiedenen WG oder in Folgejahren angeschafft oder hergestellt worden sind. Bei nach dem 31. 12. 89 vorgenommenen Veräußerungen kann der Veräußerungsgewinn auch auf bereits im Wj vor der Veräußerung angeschaffte oder hergestellte WG übertragen werden. Die erworbenen WG müssen nicht ”fabrikneu” sein.

Die Einlage eines WG in das BV ist keine Anschaffung i. S. des § 6b EStG, da insoweit kein entgeltlicher Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem WG gegeben ist (vgl. BFH v. 11. 12. 84, BStBl 1985 II S. 250).

(1) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter

Auf jedes abnutzbare bewegliche WG können stille Reserven übertragen werden. Hier spielt - im Gegensatz zu den begünstigten Veräußerungen - die Nutzungsdauer keine Rolle. Es ist auch gleichgültig, ob es sich um ein Ersatz-WG handelt oder nicht.

(2) Grund und Boden

Auf erworbenen Grund und Boden können stille Reserven nur übertragen werden, wenn sie aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Bei der Veräußerung eines bebauten Grundstücks ist nur der auf den veräußerten Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn auf den neuen Grund und Boden übertragungsfähig.

(3) Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden

Auf Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden kommt eine Übertragung stiller Reserven in Betracht, wenn sie einerseits zu einem land- und forstwirtschaftlichen BV gehören und andererseits bei der Veräußerung von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden sind. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die bei der Veräußerung von nacktem Grund und Boden aufgedeckt wurden.

(4) Gebäude

Die Übertragung stiller Reserven auf neu errichtete oder erworbene Gebäude ist möglich, wenn die stillen Reserven bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, ferner bei der Veräußerung von Gebäuden oder von Anteilen an KapGes aufgedeckt worden sind. Nach § 6b Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG steht der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich.

(5) Anteile an Kapitalgesellschaften

Stille Reserven aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes, die nach dem 31.12.89 realisiert worden sind, können nur noch von Unternehmensbeteili- S. 2496gungsgesellschaften, die nach dem Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften v. 17.12.86 (BGBl I S. 2488) anerkannt sind, auf die AK neu erworbener Anteile an KapGes übertragen werden.

(6) Erweiterung, Aus- oder Umbau von Gebäuden und Schiffen

Für die Übertragung stiller Reserven hat der Gesetzgeber die Erweiterung, den Aus- und den Umbau von Gebäuden und Schiffen ihrer Anschaffung oder Herstellung gleichgestellt (§ 6b Abs. 1 Satz 3 EStG; Abschn. 41a Abs. 3 und 5 EStR). Von HK für Gebäude und Schiffe, die nicht zu ihrer Erweiterung, ihrem Ausbau oder ihrem Umbau geführt haben, ist ein Abzug nicht zulässig.

Übersicht über die Übertragbarkeit stiller Reserven nach § 6b EStG

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*) Gilt nur für Anteile an KapGes, die von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 6b Abs. 1 Nr. 5 EStG veräußert/angeschafft werden.

f) Steuerfreie Übertragung des Veräußerungsgewinns

Die stillen Reserven können im Wj der Veräußerung von den AK oder HK der oben aufgeführten, im gleichen Wj angeschafften oder hergestellten WG abgezogen werden (§ 6b Abs. 1 EStG). Bei Veräußerungen nach dem 31.12.89 ist auch eine Gewinnübertragung auf im Wj vor der Veräußerung angeschaffte oder hergestellte WG zulässig. Wenn ein Abzug im Wj der Veräußerung oder im vorangegangenen Wj nicht möglich ist, weil in diesen Wj keine begünstigten WG angeschafft oder hergestellt wurden, können die stillen Reserven vorübergehend in eine den stl. Gewinn neutralisierende Rücklage überführt und erst später übertragen werden (§ 6b Abs. 3 EStG). S. 2497

aa) Unmittelbare Übertragung der stillen Reserven auf ein neues Wirtschaftsgut

Die stillen Reserven der veräußerten WG können unmittelbar auf ein neues Anlagegut übertragen werden, wenn dieses im Wj der Veräußerung angeschafft oder hergestellt wird. Die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf Neuinvestitionen geschieht in der Weise, daß dieser von den AK oder HK der neuangeschafften Anlagegüter abgezogen wird. Das Reinvestitionsgut ist also mit den um den begünstigten Veräußerungsgewinn geminderten AK oder HK anzusetzen. Nach § 6b Abs. 6 EStG gilt dieser verminderte Wert für die weitere Bilanzierung und Abschreibung der Neuinvestition künftig als AK oder HK (fiktive AK oder HK). Ist der Stpfl. am Bilanzstichtag nur noch zu einem Bruchteil Miteigentümer des während des Wj angeschafften WG, so ist der Abzug nur von den AK oder HK des dem Stpfl. verbleibenden Bruchteils vorzunehmen (BFH v. 28. 1. 81, BStBl II S. 430). Handelt es sich bei dem Reinvestitions-WG etwa um ein schadstoffbelastetes Grundstück und ist infolge einer Gewinnübertragung der Buchwert des Grundstücks geringer als dessen Teilwert, so kommt eine Teilwertabschreibung nicht mehr in Betracht (vgl. BFH v. 5. 12. 81, BStBl II S. 432). Liegt eine Verpflichtung zur Beseitigung der Schadstoffbelastung nicht vor, scheidet auch die Bildung einer Rückstellung aus. Durch die Gewinnübertragung ist eine aufgrund der Schadstoffbelastung eingetretene tatsächliche Vermögensminderung im Ergebnis bereits berücksichtigt worden.

Die Übertragung stiller Reserven auf bereits im Wj vor der Veräußerung angeschaffte oder hergestellte WG erfolgt durch Abzug vom Buchwert am Schluß des vorangegangenen Wj (§ 6b Abs. 5 EStG). Sind im Veräußerungsjahr noch nachträgliche AK oder HK angefallen, so ist der Abzug von dem um diese Kosten erhöhten Buchwert vorzunehmen. Der verbleibende Wert bildet die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen für die Folgejahre. Bei Gebäuden, bei denen die Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG vorgenommen werden, sind die um die Gewinnübertragung verminderten AK oder HK als Abschreibungsbemessungsgrundlage maßgebend (§ 6b Abs. 6 EStG).

Der Stpfl. braucht von den effektiven AK oder HK nicht den vollen Veräußerungsgewinn abzuziehen; er kann den Abzug auf einen beliebigen Teilbetrag des Veräußerungsgewinns beschränken. Wenn das Reinvestitionsgut die Voraussetzungen der Abschreibungsfreiheit für geringwertige WG nach § 6 Abs. 2 EStG erfüllt, dann kann diese Bewertungsfreiheit neben der Vergünstigung des § 6b EStG in Anspruch genommen werden, wenn nach erfolgter Übertragung der stillen Reserven der Bilanzwert des neuen WG 800 DM nicht übersteigt. Es kann daher dem Stpfl., der in genügendem Ausmaß Neuanschaffungen von beweglichen Anlagegütern getätigt hat, nur empfohlen werden, den § 6b EStG lediglich insoweit in Anspruch zu nehmen, als die AK des einzelnen Reinvestitionsguts 800 DM übersteigen, und die AK im übrigen nach § 6 Abs. 2 EStG in voller Höhe als BA abzusetzen.

Eine unmittelbare Übertragung der stillen Reserven kann nur erfolgen, wenn das Reinvestitionsgut im Wj der Veräußerung des ausgeschiedenen WG oder dem der Veräußerung vorangegangenen Wj angeschafft oder hergestellt wurde (Abschn. 41b Abs. 2 EStR). Dabei ist es für die Übertragung nicht hinderlich, wenn Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang zusammenfallen, wie dies z. B. bei der Veräußerung eines begünstigten WG durch einen Gesellschafter an seine PersGes oder beim Tausch von Mitunternehmeranteilen der Fall ist.

Soweit die Übertragung der stillen Reserven auf Erweiterungen, Um- oder Ausbauten von Gebäuden oder Schiffen erfolgen soll, braucht nur die Erweiterung, der Um- oder Ausbau im gleichen oder vorangegangenen Wj erfolgt zu sein; die Tatsache, daß das Gebäude oder Schiff selbst schon früher zum BV des Stpfl. gehört hat, ist unschädlich. S. 2498bb) Mittelbare Übertragung der stillen Reserven durch Rücklagenbildung

In den Fällen, in denen der Stpfl. die anläßlich einer begünstigten Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven nicht schon im Veräußerungsjahr auf in diesem oder im vorangegangenen Wj angeschaffte oder hergestellte Anlagegüter übertragen hat, kann er eine gewinnmindernde Rücklage bilden.

Die Möglichkeit der Rücklagenbildung hat nicht nur jener Stpfl., der im Veräußerungsjahr bzw. Vorjahr kein Reinvestitionsgut angeschafft oder hergestellt hat, sondern auch derjenige, der von vornherein überhaupt niemals die Absicht hatte, die stillen Reserven zu übertragen.

Die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG kann bei Veräußerungen nach dem 31.12.89 in den folgenden vier Wj auf in diesen Wj angeschaffte oder hergestellte Anlagegüter übertragen werden. Diese Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit der Herstellung vor Ablauf des vierten der Rücklagenbildung folgenden Wj begonnen worden ist. Dabei ist nicht von Nachteil, wenn ein anderer Gewerbetreibender mit der Herstellung begonnen hat. Die Rücklage kann allerdings in diesen Fällen nur noch in Höhe der zu erwartenden HK des Gebäudes fortgeführt werden (BFH v. 26. 10. 89, BStBl II S. 290). Für die Wahrung der Reinvestitionsfrist ist in Fällen des Erwerbs eines Grundstücks der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten) maßgebend (BFH v. 7. 11. 91, BStBl 1992 II S. 398).

Bei Erweiterungen sowie An- und Umbaumaßnahmen an Gebäuden gilt die 6-Jahres-Frist nicht. Die Übertragung der stillen Reserven muß vielmehr innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist erfolgen (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Anbau (Ausbau, Umbau) muß also spätestens am Ende des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj fertiggestellt sein. Es genügt nicht, wenn mit der Herstellung des Erweiterungsbaus lediglich vor Ablauf des vierten Wj nach Bildung der Rücklage begonnen worden ist (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6b Anm. 186 und 241; Blümich/Falk, EStG, § 6b Anm. 211).

Wird ein Gebäude in der Absicht erworben, es abzureißen, um an dessen Stelle ein neues Gebäude zu errichten, dann stellt der Gebäudeabbruch nach dem Beschl. des GrS des BFH v. 12. 6. 78 (BStBl II S. 620) den Beginn der Herstellung des neuen Gebäudes dar. Wird ein Gebäude abgerissen, das der Stpfl. auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet hatte oder das er ohne Abbruchabsicht erworben hat, dann ist der Abbruch als Beginn der Herstellung anzusehen, wenn zwischen Abbruch des alten und Beginn des Baus des neuen Gebäudes ein wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht; die stl. Behandlung von Restbuchwert und Abbruchkosten nach Abschn. 33a Abs. 5 EStR bleibt hiervon unberührt. Für die Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG geht die FinVerw davon aus, daß ein wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht, wenn der Abbruch eines Gebäudes vor dem Schluß des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj erfolgt und das neue Gebäude innerhalb des verlängerten Reinvestitionszeitraums fertiggestellt wird (BMF v. 12. 4. 79, BStBl I S. 223). Hat der Unternehmer vor dem Abbruch einen Bauantrag eingereicht, so ist nach Abschn. 41b Abs. 5 EStR für die Einhaltung der 4-Jahres-Frist der Eingang des Bauantrags bei der Baubehörde maßgebend, wenn das Bauvorhaben aufgrund des Bauantrags innerhalb der 6-Jahres-Frist tatsächlich erstellt wird (BFH v. 15. 10. 81, BStBl 1982 II S. 63).

Wenn und soweit eine Rücklage nach § 6b EStG nicht innerhalb der 4- oder 6-Jahres-Frist durch Übertragung auf die AK oder HK der in diesen Jahren angeschafften oder hergestellten WG aufgelöst worden ist, muß sie am Schluß des vierten bzw. sechsten auf ihre Bildung folgenden Wj gewinnerhöhend aufgelöst werden; dies gilt ohne Rücksicht, ob der Stpfl. schuldhaft oder schuldlos die genannte Frist überschritten hat. Die Rücklage kann auch während des Laufs der Reinvestitionsfrist ganz oder teilweise aufgelöst werden, selbst wenn dies lediglich in der Absicht geschieht, die Progression zu mildern (BFH v. 17. 9. 87, BStBl 1988 II S. 55). Zu Unrecht gebildete Rücklagen sind in der ersten offenen Bilanz aufzulösen (BFH v. 7. 7. 92 - VIII R 24/91). S. 2499

Für Gewinne, die bei der Übertragung von WG des Anlagevermögens i. S. des § 6b Abs. 1 EStG zur Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen auf eine Gebietskörperschaft oder einen anderen in § 6b Abs. 8 Satz 3 EStG genannten Erwerber entstanden, gelten folgende Besonderheiten: (1) die Übertragung einer § 6b-Rücklage ist 3 Jahre länger möglich (Reinvestitionsfrist statt 4 = 7 Wj und statt 6 = 9 Wj). (2) Die veräußerten WG brauchen nur 2 Jahre ununterbrochen zum BV einer inländ. Betriebsstätte des Veräußerers gehört zu haben. S. a. § 6a Abs. 8 und 9 EStG.

cc) Maßgeblichkeitsgrundsatz

Der Grundsatz der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz ist mit der Einführung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG durch das WoBauFG (BStBl 1989 I S. 505) umfassend geregelt worden. Danach sind steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Die Regelung ersetzt die bisherigen Vorschriften in § 6 Abs. 3 Satz 1 und § 6b Abs. 3 Satz 6 EStG. Sie gilt für erstmals nach dem 31.12.89 endende Wj.

Werden Veräußerungsgewinne von den AK neu erworbener Anlagegüter abgezogen, so setzt dies nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG eine entsprechende Bilanzierung in der Handelsbilanz voraus. Daß dies handelsrechtlich möglich ist, stellt § 254 HGB klar.

Auch für die Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ist nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG Voraussetzung, daß der Unternehmer, falls er eine Handelsbilanz aufstellt, auch dort gem. § 247 Abs. 3 HGB eine Rücklage bildet (vgl. a. Abschn. 41b Abs. 3 EStR). Das Bilanzierungswahlrecht nach § 6b Abs. 3 EStG ist grds. in der für das Wj der Veräußerung aufgestellten Handelsbilanz auszuüben (BFH v. 25. 4. 85, BStBl 1986 II S. 350; v. 24.1.90, BStBl II S. 426). Erstellt der Stpfl. keine Handelsbilanz (z. B. buchführende Land- und Forstwirte und Freiberufler), so ist das Wahlrecht in der Steuerbilanz des Wj der Veräußerung auszuüben (BFH v. 30. 3. 89, BStBl II S. 560). Es ist nicht ausreichend, wenn der Stpfl. lediglich in den Konten seiner Buchführung oder anderen Unterlagen eine § 6b-Rücklage ausweist. Der Anerkennung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG steht es nicht entgegen, wenn in der Handelsbilanz eine niedrigere oder keine Rücklage ausgewiesen wird, weil in der Handelsbilanz bei der Veräußerung des WG ein niedrigerer oder aber kein Gewinn angefallen ist. Nach Übertragung der in der Steuerbilanz gebildeten Rücklage ist jedoch dann der Buchwert des Ersatz-WG in der Handelsbilanz dem Buchwert in der Steuerbilanz so anzugleichen, daß in der Handelsbilanz kein höherer Wert ausgewiesen wird als in der Steuerbilanz.

Im übrigen können Rücklagen nach § 6b EStG in der Bilanz zu einem Posten zusammengefaßt werden. In der Buchführung muß aber nachgewiesen werden, bei welchen WG der in die Rücklage gestellte Gewinn entstanden und auf welche WG er übertragen bzw. wann die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst worden ist.

Auch in den Folgejahren nach der Übertragung von Veräußerungsgewinnen oder § 6b-Rücklagen auf neu erworbene Anlagegüter gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz. Nach § 280 HGB ist es zwar möglich, in der Handelsbilanz Zuschreibungen bis zu der Werthöhe vorzunehmen, mit der das WG ohne die Vergünstigung des § 6b EStG zu bilanzieren wäre. Dies ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG auch steuerrechtlich zulässig. Der Betrag der Zuschreibung erhöht damit auch den Buchwert des WG in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG), so daß sich nach dem System des Bestandsvergleichs auch stl. eine BV-Mehrung in Höhe der Zuschreibung und damit eine entsprechende Gewinnerhöhung ergibt. S. 2500

dd) Umfang der Übertragungsmöglichkeiten

Die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG ist grds. auf 50 v. H. des Veräußerungsgewinns beschränkt (§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG, Abschn. 41b Abs. 1 EStR). Lediglich bei der Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden sowie Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden besteht die Möglichkeit der Übertragung des vollen Veräußerungsgewinns. Bei Veräußerung von Anteilen an KapGes durch Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. des § 6b Abs. 1 Nr. 5 EStG kann der entstehende Gewinn ebenfalls in voller Höhe übertragen werden.

Die Beschränkung der Übertragungsmöglichkeit auf 50 v. H. erfaßt dagegen bewegliche WG, Schiffe, lebendes Inventar sowie Anteile an KapGes, soweit diese nicht von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften veräußert werden.

Für die Anwendung der ”50-v. H.-Beschränkung” kommt es im übrigen immer darauf an, welches WG veräußert und nicht darauf, welches WG erworben wird. Der bei der Veräußerung einer Grundstücksparzelle entstehende Gewinn ist somit zu 100 v. H. auf die AK beweglicher WG übertragbar, der bei der Veräußerung von Kapitalanteilen entstehende Gewinn nur zu 50 v. H., auch wenn als Ersatz-WG ein Gebäude angeschafft wird.

ee) Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG

§ 6b Abs. 7 EStG regelt den sog. Gewinnzuschlag. Danach erhöht sich der Betrag, mit dem die Rücklage aufzulösen ist, um 6 v. H. für jedes volle Wj, in dem die Rücklage bestanden hat. Durch den Gewinnzuschlag soll der Zinsvorteil ausgeglichen werden, den der Stpfl. erreicht, weil er einen begünstigten Veräußerungsgewinn durch Rücklagenbildung einstweilen nicht versteuern muß.

Nach Abschn. 41b Abs. 6 EStR ist der Gewinnzuschlag für Veräußerungen nach dem 31.12.89 auch dann vorzunehmen, wenn die Auflösung der Rücklage vor Ablauf der 4- bzw. 6jährigen Reinvestitionsfrist erfolgt (vorzeitige Auflösung der Rücklage). Die Rücklage hat auch dann während des ganzen Wj bestanden, wenn sie buchtechnisch bereits während des laufenden Wj aufgelöst wird (BFH v. 26. 10. 89, BStBl 1990 II S. 290).

g) Übertragung stiller Reserven auf neue Wirtschaftsgüter anderer Betriebe desselben Steuerpflichtigen

Nach Abschn. 41b Abs. 7 EStR kann ein Stpfl. die in einem als Einzelunternehmen geführten Betrieb aufgedeckten stillen Reserven auch auf WG übertragen, die

• zu einem anderen als Einzelunternehmen geführten Betrieb des Stpfl. gehören oder

• zu seinem Sonder-BV gehören, d. h. einer PersGes dienen, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist,

• zum Gesamthandsvermögen einer PersGes gehören. Hier ist die Übertragung zulässig, soweit das WG dem Stpfl. als Mitunternehmer anteilig zuzurechnen ist.

Aus der Rspr. des BFH zur Betriebsverpachtung im ganzen muß gefolgert werden, daß die Vergünstigung des § 6b EStG auch bei im Wege der Verpachtung fortgeführten Gewerbebetrieben zu gewähren ist, denn solange eine Aufgabe nicht erklärt ist, gelten die allgemeinen Vorschriften über die Gewinnermittlung, Bilanzierung und Buchführung weiter.

Ein Stpfl. kann nach Abschn. 41b Abs. 7 EStR den auf ihn entfallenden begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines WG seines Sonder-BV vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG übertragen auf WG, die zu einem von ihm betriebenen Einzelunternehmen gehören (BFH v. 28. 1. 81, BStBl II S. 430), oder auf WG im Gesamthandsvermögen einer PersGes, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese WG ihm anteilig zuzurechnen sind oder wiederum auf ein WG seines Sonder-BV (BFH v. 24. 3. 92, BStBl 1993 II S. 93). S. 2501

Werden stille Reserven durch die Veräußerung eines WG, das zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) eines PersGes gehört, aufgedeckt, so können die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden (Abschn. 41b Abs. 8 EStR)

• auf WG, die zum Gesellschaftsvermögen der PersGes gehören; dabei dürfen die stillen Reserven von allen Mitunternehmern nur einheitlich übertragen werden;

• auf WG, die zum Sonder-BV eines Mitunternehmers der PersGes gehören, aus deren BV das veräußerte WG ausgeschieden ist, soweit die stillen Reserven anteilig auf diesen Mitunternehmer entfallen;

• vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf WG, die zum BV eines anderen als Einzelunternehmen geführten Betriebs eines Mitunternehmers gehören, soweit die stillen Reserven anteilig auf diesen Mitunternehmer entfallen (z. B. BFH v. 30. 3. 89, BStBl II S. 558);

• vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf WG, die zum Gesellschaftsvermögen einer anderen PersGes oder zum Sonder-BV des Mitunternehmers bei einer anderen PersGes gehören, soweit diese WG dem Mitunternehmer der Gesellschaft, aus deren BV das veräußerte WG ausgeschieden ist, zuzurechnen sind und soweit die aufgedeckten stillen Reserven anteilig auf diesen Mitunternehmer entfallen.

Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Gesellschafter ein WG aus seinem Sonder-BV oder einem Einzel-BV an eine PersGes verkauft, an der er als Mitunternehmer selbst beteiligt ist, und wenn umgekehrt die PersGes ein WG an ihren Gesellschafter verkauft, bei dem dann das betreffende WG BV eines Einzelbetriebs oder, weil das WG auch weiterhin von der Gesellschaft genutzt wird, Sonder-BV wird. Erfolgt die Veräußerung zu Bedingungen wie zwischen fremden Dritten, dann liegt ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung ein Veräußerungsgeschäft vor, so daß der daraus entstehende Gewinn nach § 6b EStG übertragen werden kann. Der Erwerber tätigt andererseits ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft. Deshalb kann der veräußernde Mitunternehmer den Gewinn aus der Veräußerung des WG an die PersGes nach § 6b EStG auch auf dieses WG übertragen, soweit es ihm nach der Veräußerung noch anteilig zuzurechnen ist. Veräußert umgekehrt die PersGes an den Gesellschafter, so kann der bei ihr anstehende Veräußerungsgewinn anteilig übertragen werden auf den entgeltlichen Anschaffungsvorgang beim erwerbenden Gesellschafter (vgl. Bordewin, FR 1978 S. 115 und BB 1978, 1353 ff., und Littmann, DStR 1981 S. 63 ff.).

Erwirbt der Gesellschafter von der PersGes ein WG für sein Privatvermögen, so liegt ein begünstigter Veräußerungsgewinn vor (vgl. BFH v. 21. 10. 76, BStBl 1977 II S. 145, und v. 10.7.80, BStBl 1981 II S. 84, wonach, wenn eine PersGes ein WG aus dem Gesellschaftsvermögen an einen Gesellschafter zu Bedingungen veräußert, die bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, und wenn das WG bei dem Erwerber Privatvermögen wird, der dabei realisierte Gewinn regelmäßig insgesamt ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn i. S. von § 6b EStG ist).

Wird der begünstigte Gewinn, der bei der Veräußerung eines WG entstanden ist, bei den AK oder HK eines WG eines anderen Betriebs des Stpfl. berücksichtigt, so ist er gem. Abschn. 41b Abs. 11 EStR erfolgsneutral dem Kapitalkonto der für den veräußernden Betrieb aufzustellenden Bilanz hinzuzurechnen. Gleichzeitig ist ein Betrag in Höhe des begünstigten Gewinns von den AK oder HK der in dem anderen Betrieb angeschafften oder hergestellten WG erfolgsneutral (zu Lasten des Kapitalkontos) abzusetzen. Eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage kann auf einen anderen Betrieb erst in dem Wj übertragen werden, in dem der Abzug von den AK oder HK bei WG des anderen Betriebs vorgenommen wird. S. 2502

Überträgt ein Stpfl. eine bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gebildete Rücklage nach § 6b EStG auf die AK oder HK der WG eines anderen Gewerbebetriebs, wirkt dies in gleicher Weise für die estl. wie gewstl. Gewinnermittlung für diesen Gewerbebetrieb (BFH v. 25. 4. 85, BStBl 1986 II S. 350).

Stille Reserven, die bei der Veräußerung der WG eines Gewerbebetriebs aufgedeckt wurden, dürfen nicht auf WG übertragen werden, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder die der selbständigen Arbeit dienen (§ 6b Abs. 4 letzter Satz EStG). Nach ihrem Sinn und Zweck (Vermeidung von GewSt-Ausfällen) gilt diese Regelung jedoch nur für die Veräußerung einzelner WG, nicht aber für die Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs. Bei der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs können begünstigte Gewinne auf WG i. S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übertragen werden, da die Veräußerungsgewinne i. S. des § 16 EStG ohnehin nicht der GewSt unterliegen.

Nach Abschn. 41b Abs. 9 EStR kann bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine PersGes der bisherige Einzelunternehmer eine von ihm gebildete Rücklage in einer Ergänzungsbilanz weiterführen. Wird eine PersGes in ein Einzelunternehmen umgewandelt, so kann der den Betrieb fortführende Gesellschafter eine Rücklage der Gesellschaft insoweit weiterführen, als sie (anteilig) auf ihn entfällt. Bei der Realteilung einer PersGes unter Fortführung entsprechender Einzelunternehmen kann die Rücklage von einem, mehreren oder allen Gesellschaftern in dem (den) Einzelunternehmen fortgeführt werden (nicht nur anteilig, insoweit sind die EStR mißverständlich).

h) Sind Mitunternehmeranteile Reinvestitionsobjekte?

Eine direkte Übertragung einer zulässigerweise gebildeten Rücklage auf eine Beteiligung an einer PersGes ist nicht möglich. Nach Abschn. 41b Abs. 7 EStR ist jedoch die Übertragung auf anteiliges Eigentum zulässig. Eine mittelbare Übertragung der Rücklage auf die AK einer Gesellschaftseinlage ist aber möglich. Ein Stpfl., der einen in seinem Gewerbebetrieb angefallenen, nach § 6b EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zulässigerweise einer Rücklage zugeführt hat, kann den dergestalt thesaurierten Betrag unter Auflösung dieser Rücklage insoweit von den AK der Beteiligung abziehen, als er durch den Gesellschaftsanteil an den einzelnen § 6b-begünstigten WG der Gesellschaft beteiligt wird.

i) Rücklage bei Betriebsveräußerung

aa) Rücklage im veräußerten Betrieb

Veräußert ein Stpfl. seinen Betrieb, zu dessen BV eine Rücklage i. S. des § 6b Abs. 3 EStG gehört, oder bildet er eine solche Rücklage anläßlich der Betriebsveräußerung, so kann er die Rücklage noch für die Zeit weiterführen, für die sie ohne Veräußerung des Betriebs zulässig gewesen wäre. Voraussetzung hierfür ist, daß der Stpfl. die Absicht erkennen läßt, mit den Vermögenswerten, die er bei der Veräußerung erlöst hat, einen Betrieb weiterzuführen, und daß er die bezeichneten Vermögenswerte sowie die Rücklage buch- und bestandsmäßig weiter nachweist (vgl. Abschn. 41b Abs. 10 EStR).

Wird eine Rücklage, die nicht anläßlich der Betriebsveräußerung gebildet worden ist, weitergeführt, so kann für den Veräußerungsgewinn weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gewährt noch der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden, wenn die Rücklage stille Reserven enthält, die bei der Veräußerung einer wesentlichen Grundlage des Betriebs aufgedeckt worden sind. Enthält dagegen die bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs nicht aufgelöste § 6b-Rücklage stille Reserven, die bei der Veräußerung eines nicht zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehörenden WG aufgedeckt worden sind, so finden auf den Veräußerungsgewinn sowohl die Vorschriften des § 16 Abs. 4 EStG als auch der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG Anwendung, sofern auch im übrigen die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschriften gegeben sind. S. 2503

Liegen die Voraussetzungen für die Weiterführung der Rücklage nicht oder nicht mehr vor, so ist sie gewinnerhöhend aufzulösen. Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG, die nicht im Rahmen eines Gewinns aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe angefallen sind, sind nicht tarifbegünstigt (BFH v. 4. 2. 82, BStBl II S. 348). Wird eine Rücklage im Rahmen einer Betriebsveräußerung aufgelöst, so gehört der dabei entstehende Gewinn zum Veräußerungsgewinn.

Diese Grundsätze gelten gem. Abschn. 41b Abs. 10 EStR bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, bei der Auflösung einer PersGes und bei der Aufgabe eines Betriebs entsprechend.

bb) Rücklage für Veräußerungsgewinn

Wird für einen Teil des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Vergünstigung des § 6b EStG in Anspruch genommen, so wird dadurch der Charakter des Gewinns als Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG nicht berührt. Auch in diesen Fällen ist deshalb beispielsweise der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren, wenn auch die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.

Bei der Prüfung der Frage, in welcher Höhe im Hinblick auf die Grenzen in § 16 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren ist, muß jedoch auch der Teil des Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden, für den § 6b EStG in Anspruch genommen worden ist. Ist § 6b EStG angewendet worden, so kommt nach § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG allerdings nicht in Betracht. Veräußert allerdings eine PersGes ihren Betrieb, so ist der Anteil eines Gesellschafters am Veräußerungsgewinn auch dann nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt, wenn ein anderer Gesellschafter § 6b EStG in Anspruch nimmt (BFH v. 30. 3. 89, BStBl II S. 558).

80. Übertragung stiller Reserven bei nichtbuchführenden Steuerpflichtigen

a) Begünstigter Personenkreis

Durch § 6c EStG wird auch denjenigen Stpfl., die ihren Gewinn nach der Einnahmen-Überschußrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermitteln oder die ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13a EStG nach Durchschnittssätzen ermitteln, die Möglichkeit eröffnet, die bei der Veräußerung bestimmter WG aufgedeckten stillen Reserven entsprechend der Regelung in § 6b EStG zu behandeln, wenn das veräußerte Anlagegut zum Kreis der begünstigten WG gehört und das Investitionsgut im Katalog des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführt ist.

b) Begünstigte Veräußerungsvorgänge

Der Kreis der nach § 6c EStG bei der Veräußerung begünstigten WG ist kleiner als der bei § 6b EStG. Begünstigt sind nur Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden, aus der Veräußerung von Gebäuden und aus der Veräußerung von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden, die mit dem dazugehörigen Grund und Boden veräußert werden, wenn der Aufwuchs oder die Anlagen zu einem land- oder forstwirtschaftlichen BV gehören.

Auch im Rahmen des § 6c EStG sind die Veräußerungsvorgänge nur begünstigt, wenn das veräußerte WG Anlagevermögen war (§ 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG).

c) Begünstigte Erwerbsvorgänge

Der Kreis der WG, auf die der Stpfl. stille Reserven übertragen kann, ist gegenüber § 6b EStG (s. o. Tz. 79, e, hh) der gleiche. Das Reinvestitions-WG muß S. 2504allerdings dem notwendigen BV angehören, da nichtbuchführende Stpfl. kein gewillkürtes BV bilden können (BFH v. 23. 5. 91, BStBl II S. 798).

d) Steuerfreie Übertragung der ”stillen Reserven” durch Abzug als Betriebsausgaben

In entsprechender Anwendung des § 6b Abs. 2 EStG ist bei der Veräußerung eines nach § 6c EStG begünstigten WG ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungspreises im Veräußerungszeitpunkt als Gewinn der Betrag begünstigt, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Aufwendungen für das veräußerte WG übersteigt, die bis zu seiner Veräußerung noch nicht als BA abgesetzt worden sind. Das bedeutet, daß der Veräußerungspreis im Zeitpunkt des Übergangs des (wirtschaftlichen) Eigentums auf den Erwerber in voller Höhe als Betriebseinnahme zu behandeln ist, während die Veräußerungskosten und der fiktive Buchwert des veräußerten WG im gleichen Zeitpunkt als BA abzusetzen sind. Der früher tatsächlich zugeflossene oder später tatsächlich zufließende Veräußerungserlös wird dagegen nicht als Betriebseinnahme angesetzt. Ein nach § 6c EStG i. V. mit § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG im Wj der Veräußerung vorgenommener Abzug von den AK oder HK begünstigter Investitionen ist als BA zu behandeln.

e) Steuerfreie Übertragung der ”stillen Reserven” durch Abzug als fiktive Betriebsausgaben (Ersatz für fehlende Möglichkeit der Rücklagenbildung)

Sofern der Stpfl. im Jahr der Veräußerung eines begünstigten WG keinen Abzug in Höhe des Veräußerungsgewinns von den AK oder HK vorgenommen hat, weil er im Veräußerungsjahr und auch im vorangegangenen Wj keine Reinvestitionsgüter angeschafft hat, kann er, da er nicht bilanziert und daher auch keine Rücklage bilden kann, im Jahr der Veräußerung eine fiktive BA in Höhe des Betrags absetzen, um den der begünstigte Gewinn den im Veräußerungsjahr vorgenommenen Abzug übersteigt.

Diese BA ist innerhalb der folgenden vier Wj (bei neu hergestellten Gebäuden innerhalb der folgenden sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluß des vierten Jahres begonnen worden ist) durch fiktive Betriebseinnahmen in Höhe der Beträge auszugleichen, die nach § 6c EStG i. V. mit § 6b Abs. 3 EStG von den AK oder HK begünstigter Neuanschaffungen abgezogen und als BA behandelt werden. Anstelle der Auflösung der Rücklage bei buchführenden Stpfl. sind also hier die entsprechenden Beträge in den vier (bzw. den sechs) folgenden Wj als Betriebseinnahmen zu behandeln (§ 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG). In Höhe des am Ende der Übertragungsfrist verbleibenden Betrags ist eine Betriebseinnahme anzusetzen, die in vollem Umfang den Betriebsgewinn erhöht.

Hat ein Stpfl. von den AK oder HK begünstigter Reinvestitionen einen Abzug nach § 6c EStG i. V. mit § 6b Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 3 EStG vorgenommen, so kann er entsprechend § 6b Abs. 6 EStG insoweit keine AfA oder Sonderabschreibungen mehr vornehmen (vgl. Abschn. 41d Abs. 2 EStR).

f) Besondere Aufzeichnungen

Wegen der Unmöglichkeit, die Anwendung des § 6c EStG anhand der Buchführung zu überwachen, müssen Stpfl., die die Begünstigung des § 6c EStG in Anspruch nehmen, die WG, bei denen sie einen Abzug von den AK oder HK gemacht haben, in besondere, fortlaufend zu führende Verzeichnisse aufnehmen (§ 6c Abs. 2 Satz 1 EStG). U. E. genügt es, wenn solche Verzeichnisse erst bei der Geltendmachung der Gewinnübertragung erstellt werden (zu § 76 EStDV: BFH v. 9. 8. 84, BStBl 1985 II S. 47). Ein Verstoß gegen diese Aufzeichnungspflicht hat zwingend die Nichtanerkennung der Vergünstigung zur Folge. Das gilt auch, wenn der Gewinn eines Landwirts, der nicht buchführungspflichtig ist, für den aber andererseits die Durchschnittsbesteuerung nach § 13a Abs. 1 EStG wegfällt, nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt werden muß. Die Reinvestitionsbegünstigung nach § 6b EStG entfällt mangels Buchführung (§ 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG), diejenige nach § 6c S. 2505EStG, weil keine Gewinnermittlung nach § 13a EStG oder § 4 Abs. 3 EStG vorliegt (BFH v. 24. 1. 90, BStBl II S. 426).

81. Insolvenzrücklage (Sanierungsrücklage) nach § 6d EStG

a) Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Regelung des § 6d EStG gilt erstmals für Wj, die nach dem 30.9.82 enden (§ 52 Abs. 6 EStG 1983). Nur wenn das Verpflichtungsgeschäft nach diesem Stichtag abgeschlossen wurde, kann die Rücklage dem Grunde nach gebildet werden.

Die Rücklage nach § 6d EStG wird nur für solche Kapitalanlagen zugelassen, die vor dem 1.1.87 vorgenommen worden sind. Der Tatbestand des Erwerbs muß vor diesem Stichtag abgeschlossen sein.

b) Begünstigter Personenkreis (Begünstigungssubjekt)

Zur Bildung einer Insolvenzrücklage berechtigt sind nur Stpfl., die bilanzieren, die also ihren Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln (§ 6d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Rücklageberechtigt sind natürliche (estpfl.) Personen (Einzelunternehmer, Mitunternehmer), die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit haben. PersGes sind als solche nicht begünstigt; es steht vielmehr jedem Mitunternehmer das Wahlrecht zu, eine § 6d-Rücklage zu bilden.

Die Vorschrift des § 6d EStG gilt auch für die in § 1 KStG genannten (kstpfl.) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Das ergibt sich aus § 8 Abs. 1 KStG, der für die Gewinnermittlung auf die Vorschriften des EStG verweist.

Die Insolvenzrücklage kann nicht nur von unbeschränkt stpfl. Personen, sondern auch von beschränkt Stpfl. gebildet werden.

Weitere Voraussetzung ist, daß der Erwerber in seinem bisherigen Unternehmen, falls er überhaupt eines hatte, vor dem Erwerbsvorgang Umsatzerlöse unterhalb der Grenze von 200 Mio DM gehabt hat.

c) Begünstigte Kapitalanlagen (Begünstigungsobjekte)

Die Insolvenzrücklage darf nur für bestimmte Kapitalanlagen gebildet werden. Derartige Kapitalanlagen sind nach § 6d Abs. 2 EStG: Erwerb eines im Inland belegenen Betriebs oder Teilbetriebs oder einer im Inland belegenen Betriebsstätte; Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einem im Inland belegenen Betrieb mit Ausnahme von Mitunternehmeranteilen, die gegen Einlagen erworben werden, und Erwerb von zum Anlagevermögen gehörenden Anteilen an einer KapGes mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland mit Ausnahme von Anteilen, die durch Kapitalerhöhung gegen Einlagen erworben werden. Nicht begünstigt ist die bloße Kapitalerhöhung gegen Einlagen durch bisherige Gesellschafter. Nicht begünstigt sind auch Sacheinlagen im Rahmen von Einbringungsvorgängen.

d) Bemessungsgrundlage der Rücklage

Bemessungsgrundlage für die Bildung der Rücklage sind die AK der Kapitalanlage (§ 6d Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Der Begriff AK entspricht dem Begriff der AK in § 6 EStG.

Die Aufwendungen für den Erwerb beschränken sich allerdings auf den gezahlten Kaufpreis. Aufwendungen des Erwerbers, die nicht als Gegenleistung für die Übernahme des Betriebs erbracht werden, gehören nach dem Sinn und Zweck S. 2506des § 6d EStG nicht zu den AK der Kapitalanlage. Dementsprechend können z. B. Aufwendungen für die Instandsetzung und Erneuerung der Maschinen des erworbenen Betriebs nicht zur Bemessungsgrundlage für die Rücklage gehören.

e) Höhe der Rücklage

Der Erwerber darf eine Rücklage bis zu 30 v. H. der AK bilden. Wird in dem Bescheinigungsverfahren nach § 6d Abs. 3 Nr. 1 EStG bescheinigt, daß die Umsatzerlöse, die Bilanzsumme oder die Prämieneinnahmen im Unternehmen des Erwerbers in dem Wj, das vor dem Erwerb der Kapitalanlage endete, weniger als 50 Mio DM betragen haben, kann der Erwerber eine Rücklage bis zur Höhe von 40 v. H. der AK der Kapitalanlage ausweisen. War der Erwerber bisher nicht unternehmerisch tätig, ist er stets zu einer Rücklage bis zu 40 v. H. der AK berechtigt. Dabei steht es in der Freiheit des Erwerbers, einen niedrigeren Betrag in die Rücklage einzustellen.

f) Voraussetzungen für die Rücklage

Die Bildung einer § 6d-Rücklage ist von vier in § 6d Abs. 3 EStG genannten besonderen Voraussetzungen abhängig: Bescheinigung der Wirtschaftsbehörde; Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich; Maßgeblichkeit der Handelsbilanz und Buchnachweis.

g) Auflösung der Rücklage

aa) Planmäßige Auflösung

Die Rücklage muß spätestens vom sechsten auf ihre Bildung folgenden Wj an mit jährlich mindestens einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Erwerber kann jedoch die Rücklage auch früher auflösen und er kann höhere Auflösungsbeträge wählen. Sofern er früher als vorgeschrieben mit der Auflösung beginnt, muß der jährliche Auflösungsbetrag nicht mindestens ein Fünftel betragen. Die verbleibende Rücklage darf aber nicht höher sein, als wenn sie nach Ablauf von fünf Jahren mit jährlich einem Fünftel aufgelöst worden wäre.

bb) Vorzeitige Auflösung

(1) Betriebsstillegung, Veräußerung, Entnahme

Die § 6d-Rücklage muß vorzeitig aufgelöst werden, wenn der Betrieb, Teilbetrieb oder die Betriebsstätte stillgelegt wird (§ 6d Abs. 4 Satz 2 EStG). Sie muß ferner aufgelöst werden, wenn die Kapitalanlage, also der Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, die Betriebsstätte oder die Beteiligung an der KapGes, veräußert oder entnommen wird.

Bei einer Teilveräußerung oder Teilentnahme sieht § 6d Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG eine anteilige Auflösung der Rücklage vor. Die Veräußerung einzelner WG des erworbenen Betriebs oder der Betriebsstätte ist grds. keine Teilveräußerung der Kapitalanlage. War Gegenstand des Erwerbs der Kapitalanlage ein Betrieb, dürfte eine Teilveräußerung regelmäßig nur anzunehmen sein, wenn eine Betriebsstätte oder ein Teilbetrieb veräußert wird (vgl. Bordewin, BB 1983 S. 115, 120).

(2) Teilwertabschreibung

Wurden als Kapitalanlage Anteile an einer KapGes erworben, ist die Rücklage dann vorzeitig gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt wird. Da durch die Teilwertabschreibung dem beim Erwerb eingegangenen Risiko Rechnung getragen wird, ist in diesen Fällen die Beibehaltung der Rücklage nicht gerechtfertigt. Maßgebend für den Auflösungsbetrag ist der Unterschied zwischen dem Wert, mit dem die Kapitalanlage bisher angesetzt war, und dem niedrigeren Teilwert.

Keine vorzeitige Auflösung ist vorgesehen, wenn einzelne WG eines erworbenen (Teil-)Betriebes oder einer Betriebsstätte auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden.

Die Einkommensteuer - Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 7 EStG)

VI. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

82. Neue Bundesländer

Nach dem Einigungsvertrag v. 31.8.90 (BStBl I S. 656, 670) gilt das EStG und damit auch dessen § 7 ab 1.1.91 auch in den neuen Bundesländern. Bezüglich der Bemessungsgrundlage ist für Unternehmen in den neuen Bundesländern in § 7 Abs. 1 Satz 5 DMBilG bestimmt, daß die in der Eröffnungsbilanz angesetzten Werte für die Folgezeit als AK/HK gelten, soweit nicht eine Berichtigung von Wertansätzen nach § 36 DMBilG in Betracht kommt. Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und für die Überschußeinkünfte ist in § 52 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 DMBilG geregelt, daß als AK/HK der am 1.7.90 dem Stpfl. zuzurechnenden WG die Werte gelten, die sich in entsprechender Anwendung der Regelungen für den Unternehmensbereich ergeben (zur Rückübertragung von enteigneten WG nach dem VermG vgl. jetzt a. BMF v. 11. 1. 93, BStBl I S. 18).

83. Zweck der Absetzung

Der Zweck der Absetzung wird durch die Stichworte Aufwandverteilungsthese und Wertverzehrthese umschrieben. Nach der Aufwandverteilungsthese sind verausgabte AK/HK begrifflich bereits BA/WK; der Sofortabzug scheitert allein an der verbindlichen gesetzlichen Regelung der Aufwandverteilung (§ 4 Abs. 1, § 5 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 1; § 4 Abs. 3 Satz 3; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Demgegenüber halten die Vertreter der Wertverzehrthese die Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer WG sowohl bei den Gewinn- als auch den Überschußeinkünften für einen bloß vermögensumschichtenden Vorgang. Erst der aus der Nutzung folgende Wertverzehr sei als Aufwand zu berücksichtigen. Die gesetzliche Regelung des § 7 EStG kombiniert typisierend beide Gesichtspunkte (Aufwandverteilung, Wertverzehr). Nach der BFH-Rspr. hat die Vorschrift den Zweck, den Wertverzehr eines WG durch eine periodengerechte Aufwandverteilung zu berücksichtigen (BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 38, 39; v. 15.3.90, BStBl II S. 623; vgl. ferner Blümich/Brandis, § 7 Rdn. 32 ff.; Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 1b). Die Typisierung erfolgt in zweifacher Weise: Bemessungsgrundlage der AfA sind die AK/HK; die AK/HK werden auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt.

Bei der AfA kommt es wegen der Verteilungsfunktion auf die Nutzung und auf den tatsächlichen Wertverzehr (Verschleiß) des WG nicht an. Es genügt vielmehr, daß die AK oder HK eines abnutzbaren WG auf den Gesamtzeitraum seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in der Weise verteilt werden, wie es der Annahme der Funktionsfähigkeit am besten gerecht wird.

Die Verteilungsabschreibung verfolgt keine betriebswirtschaftlichen Zwecke etwa i. S. der Ansammlung von Mitteln für die Wiederbeschaffung des WG; AfA auf Wiederbeschaffungskosten sind daher unzulässig.

84. Nachholung unterlassener Absetzungen; Pflicht zur Absetzung

Aus dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG (”. . . ist . . . abzusetzen . . .”) folgt, daß eine Pflicht zur Vornahme der AfA besteht. Bei der Frage der Zulässigkeit der Nachholung unterlassener AfA sind zwei Fälle zu unterscheiden:

Unproblematisch ist der Fall, daß eine fehlerhafte Bemessung der Nutzungsdauer zu einer zu niedrigen AfA führt. In diesem Fall ist die versehentlich unterbliebene AfA durch Verteilung des überhöhten Restbuchwertes auf die Restnut- S. 2558zungsdauer in den Folgejahren auszugleichen, es sei denn, dies verstieße gegen Treu und Glauben (BFH v. 3. 7. 80, BStBl 1981 II S. 255). Problematisch und umstritten sind dagegen die Fälle, in denen der Stpfl. bewußt eine zu niedrige AfA abgezogen hat und damit der Restbuchwert zu hoch ausgewiesen worden ist, ohne daß der Stpfl. die AfA auf spätere Jahre verlagert hat, um dadurch stl. Vorteile zu erlangen. Nach h. M. ist in diesen Fällen die Nachholung zulässig (BFH v. 29. 10. 65, BStBl 1966 III S. 88; v. 3.7.80, BStBl 1981 II S. 255). M. E. ist dies im Hinblick auf den Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG, der eine Pflicht zur Vornahme der AfA normiert, zu verneinen (vgl. a. Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 1d).

Ist die Nachholung der unterlassenen AfA zulässig, so wird von dem vorhandenen Buchwert unter Zugrundelegung der ggf. neu zu schätzenden Restnutzungsdauer abgeschrieben. Ist die Nachholung nicht zulässig, ist die unterlassene AfA unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs erfolgsneutral vom Buchwert abzusetzen. Erst von diesem niedrigen Buchwert kann ggf. eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden (BFH v. 3. 7. 80, a. a. O.; Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 1d).

85. Absetzbare Wirtschaftsgüter

AfA sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nur zulässig bei WG des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), die der Erzielung von Einkünften dienen und deren Nutzungsdauer mehr als ein Jahr beträgt. Eine AfA kommt daher nicht in Betracht bei WG des Umlaufvermögens, bei Grund und Boden und Beteiligungen. Bei diesen WG besteht jedoch die Möglichkeit, den niedrigeren Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Bei den WG unterscheidet § 7 EStG zwischen abnutzbaren beweglichen WG und abnutzbaren unbeweglichen WG. Nur bei beweglichen WG ist die Leistungs-AfA gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG und die degressive AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG möglich. Bewegliche WG sind nur Sachen i. S. des § 90 BGB, also nur körperliche Gegenstände. Betriebsvorrichtungen sind bewegliche WG, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen (vgl. im einzelnen Tz. 61). Unbewegliche WG, die Gebäude sind, sind nach Maßgabe des § 7 Abs. 4, 5 und 5a EStG abzuschreiben (s. u. Tz. 97). Andere unbewegliche WG (z. B. Außenanlagen, Mieterein- und -umbauten) sind nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreiben. Der AfA gem. § 7 Abs. 1 EStG unterliegen ferner immaterielle WG (vgl. im einzelnen Tz. 65).

Gegenstand der AfA ist das einzelne WG (Grundsatz der Einzelbewertung). Die Praxis, einzeln ermittelte AfA-Beträge in einem Posten bzw. mehrere gleichartige WG zu AfA-Gruppen zusammenzufassen, steht dem nicht entgegen. Davon ist die Gesamtabschreibung (Sammelabschreibung) zu unterscheiden, die nur unter engen Voraussetzungen vorgenommen werden kann. Danach können Gegenstände der gleichen Art unter Angabe der Stückzahl im Bestandsverzeichnis zusammengefaßt werden, wenn sie in demselben VZ angeschafft worden sind, die gleiche Nutzungsdauer und die gleichen AK haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben werden (Abschn. 31 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG muß sich die Verwendung oder Nutzung des WG erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstrecken. Wird diese Frist unterschritten, ist ein Sofortabzug auch dann vorzunehmen, wenn die Nutzung zwei Wj bzw. VZ betrifft (ebenso FG Nürnberg v. 15. 7. 91, EFG 1992 S. 82 Rev. IV R 127/91, Blümich/Brandis § 7 Rdn. 206 m. w. N.).

86. Absetzungsberechtigter

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist erforderlich, daß der Stpfl. das WG zur Erzielung von Einkünften einsetzt. Umstritten ist, ob auch die Zurechnung des WG nach § 39 AO eine Voraussetzung der AfA-Berechtigung ist. Nach h. M. setzt die AfA-Berechtigung grds. voraus, daß der Stpfl. zivilrechtlicher bzw. wirtschaftlicher Eigentümer des WG ist (Blümich/Brandis, § 7 Rdn. 110; a. A. Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 3a, wonach es ausreicht, daß der Stpfl. das WG zur Erzielung S. 2559stpfl. Einnahmen einsetzt). Nach der BFH-Rspr. steht ausnahmsweise auch dem Vorbehaltsnießbraucher die AfA zu, da er zwar nicht Eigentümer ist, aber die AK/HK des WG getragen hat (BFH v. 24. 9. 85, BStBl 1986 II S. 12; zum Nießbrauch vgl. a. unten). Fallen das bürgerlich-rechtliche und wirtschaftliche Eigentum auseinander, ist das WG dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, dem dann auch die AfA-Berechtigung zusteht. Mit der Zuordnung der AfA-Berechtigung ist eine Ausschlußwirkung verbunden, d. h. eine AfA-Berechtigung jedes anderen Stpfl. an diesem WG ist ausgeschlossen.

Bei Miete oder Pacht steht die AfA-Befugnis dem Vermieter oder Verpächter zu. Bei vielen Pachtverhältnissen besteht jedoch eine Verpflichtung des Pächters, die ihm verpachteten WG in einem solchen Zustand zum Ende der Pachtzeit zurückzugeben, der dem bei Beginn der Pachtzeit vorhandenen Zustand entspricht. Auch in diesen Fällen ist der Pächter zwar nicht als Absetzungsberechtigter anzusehen, doch kann er für seine Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung eine Rückstellung bilden, auch wenn diese Verpflichtung noch nicht fällig ist (vgl. im einzelnen BFH v. 3. 12. 91, BStBl 1993 II S. 89). Die Höhe der Pachterneuerungsrückstellung richtet sich nach den steigenden Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag. Die Rückstellung ist nicht abzuzinsen (BFH v. 3. 12. 91, a. a. O.). Hier wird also vom Ergebnis her eine ”AfA” von den Wiederbeschaffungskosten zugelassen. Eine Bemessung der Pachterneuerungsrückstellung auf der Basis der historischen AK würde aber dem Vorsichtsprinzip widersprechen (vgl. Tz. 49, d); zur eisernen Verpachtung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft vgl. BMF v. 15. 3. 79, BStBl I S. 162; einheitliche Ländererlasse v. 17.12.65, BStBl 1966 II S. 34, sowie v. 9. und 10. 5. 67, BStBl II S. 156, 167. Bei Nutzung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Rahmen eines sog. Wirtschaftsüberlassungsvertrages steht die AfA-Berechtigung dem Eigentümer und Nutzungsverpflichteten zu (BFH v. 23. 1. 92, BStBl 1993 II S. 327), vgl. dazu die Übergangsregelung der FinVerw (BMF v. 29. 4. 93, BStBl I S. 337).

Für Mietverhältnisse gelten die zur Verpachtung dargestellten Grundsätze entsprechend. Ist der Mieter als wirschaftlicher Eigentümer des gemieteten WG anzusehen (z. B. Nutzungsdauer und Mietzeit eines von Rückgabe an den Vermieter ausgeschlossenen Gegenstandes stimmen überein), so stehen ihm auch die AfA zu (BFH v. 25. 10. 63, BStBl 1964 III S. 44). Zur Behandlung von Mietereinbauten und Mieterumbauten wird auf das BMF-Schr. v. 15. 1. 76 (BStBl I S. 66) hingewiesen. Verträge, durch die Substanzausbeuterechte an Grundstücken an Dritte übertragen werden, sind i. d. R. als Pachtverträge anzusehen, und zwar auch dann, wenn die Vergütung im wesentlichen in einer Summe gezahlt wird. Da der Verpächter Verlust an der Substanz erleidet und der Pächter dagegen nur eine Einkommensminderung durch den Substanzverbrauch hat, steht die AfS dem Verpächter zu (BFH v. 21. 10. 60, BStBl 1961 III S. 45).

Beim Nießbrauch ist zu differenzieren: Dem Vorbehaltsnießbraucher steht die AfA zu, da er die AK und/oder HK des WG getragen hat. Umstritten ist, ob auch der obligatorische Vorbehaltsnutzungsberechtigte AfA-befugt ist. Der BFH hat dies bisher verneint. Nicht eindeutig ist, ob der BFH an dieser Auffassung festhält (vgl. BFH v. 11. 11. 88, BStBl 1989 II S. 872; Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 5a; Brandenberg, DB 1990 S. 1837 f.). Beim Zuwendungsnießbrauch und obligatorischen Zuwendungsnutzungsrecht ist der Eigentümer AfA-berechtigt. Ein WK- oder BA-Abzug scheitert i. d. R. an der fehlenden Einnahmeerzielung (vgl. zu Nutzungsrechten im Privatvermögen Nießbrauchserlaß v. 15.11.84, BStBl I S. 561).

Zur AfA-Berechtigung bei betrieblich oder beruflich genutzten Gebäudeteilen, die im Miteigentum von Ehegatten stehen, differenziert der BFH bisher danach, ob der betrieblich oder beruflich genutzte Teil den Gewinneinkünften S. 2560oder den Überschußeinkünften zuzurechnen ist. Die Problematik wird unter dem Stichwort Drittaufwand erörtert. Nach BFH v. 12. 2. 88 (BStBl II S. 764) gilt folgendes: Nutzt ein Ehegatte in einem gemeinsamen Haus einen Raum als Arbeitszimmer und macht er hierfür WK bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, so kann der AN-Ehegatte auch die Gebäude-AfA, die auf das Arbeitszimmer entfällt, voll geltend machen. Gleiche Grundsätze gelten für die anderen Überschußeinkünfte (vgl. im einzelnen und Gestaltungsalternativen Brandenberg, NWB F. 3 S. 8493). Bei Gewinneinkünften geht dagegen die Gebäude-AfA entsprechend dem Eigentumsanteil des nicht betrieblich bzw. beruflich tätigen Ehegatten verloren (BFH v. 20. 9. 90, BStBl 1991 II S. 82). Die Problematik liegt jetzt dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vor (vgl. Beschl. des IV. Senats v. 9.7.92, BStBl II S. 948).

Bei Leasing bestimmt sich die AfA-Berechtigung danach, wem das WG zuzurechnen ist. Sie steht daher grds. dem Leasinggeber und nur bei wirtschaftlichem Eigentum des Leasingnehmers diesem zu (vgl. zum Leasing an beweglichen WG BMF v. 19. 4. 71, BStBl I S. 264, und v. 22.12.75 IV B 2 - S 2170 - 161/75; an unbeweglichen WG BMF v. 21. 3. 72, BStBl I S. 188; v. 10.10.83, BStBl I S. 431; v. 9.6.87, BStBl I S. 440, und v. 23.12.91, BStBl 1992 I S. 13).

AfA sind sowohl beim Erbbaurecht als auch bei den aufgrund des Erbbaurechts errichteten Bauwerken zulässig. Hinsichtlich des Erbbaurechts sind die Aufwendungen für seinen Erwerb durch AfA auf die Laufzeit des Rechts zu verteilen (BFH v. 31. 1. 64, BStBl III S. 187). Das gilt sowohl für die Zugehörigkeit des Erbbaurechts zum BV als auch für die Fälle, in denen das Erbbaurecht der privaten Sphäre zuzurechnen ist (BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 38). Bezüglich der aufgrund des Erbbaurechts errichteten Bauwerke, die als wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts anzusehen sind, bleibt es bei dem allgemeinen Grundsatz, daß der bürgerlich-rechtliche Eigentümer, also der Erbbauberechtigte, auch der AfA-Berechtigte ist (BFH v. 7. 6. 72, BStBl II S. 850). Fallen ausnahmsweise wirtschaftliches und rechtliches Eigentum auseinander, wird also z. B. der Grundstückseigentümer und Besteller des Erbbaurechts wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, so stehen ihm die AfA zu (BFH v. 15. 2. 63, BStBl III S. 239). Hat sich der Erbbauberechtigte verpflichtet, die von ihm errichteten Bauwerke nach Ablauf des Erbbaurechts entschädigungslos dem Eigentümer des Grundstücks zu überlassen, so kann er die HK auf die Laufzeit des Erbbaurechts verteilen (BFH v. 7. 6. 72, a. a. O.). Zur Berücksichtigung von Erschließungskosten vgl. BMF v. 16. 12. 91, BStBl I S. 1011 (Privatvermögen), und OFD Düsseldorf v. 10. 11. 92 - S 2133 A - St 11 H (BV).

Gesellschafter von Personengemeinschaften können AfA nur einheitlich vornehmen (BFH v. 14. 1. 58, BStBl III S. 75). Dieser Grundsatz bedeutet, daß die AfA für WG, die sich im BV oder Privatvermögen einer solchen Gemeinschaft befinden, nur einheitlich, also z. B. nur linear oder nur degressiv, bemessen werden dürfen. Das gilt sowohl für Gesamthandseigentum als auch für Bruchteilseigentum. Die davon abweichende Entscheidung des BFH v. 19. 2. 74 (BStBl II S. 704), wonach die AfA bei Gebäuden, die in gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Personen stehen und von diesen gemeinschaftlich errichtet worden sind, nicht einheitlich bemessen werden müssen, wird von der FinVerw nicht angewendet (Abschn. 44 Abs. 7 EStR). Die Auffassung der Verwaltung wird in der Literatur weitgehend abgelehnt (Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 3h m. w. N.).

Miteigentümern steht die AfA grds. nach dem Verhältnis ihrer Anteile am gemeinsamen WG zu. Eine von den Eigentumsanteilen abweichende AfA-Verteilung soll aber bei einer von den Eigentumsanteilen abweichenden Beteiligung an den AK oder HK möglich sein (BFH v. 24. 6. 66, BStBl III S. 580).

Erben treten in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Das bedeutet für die Erben die Fortsetzung der vom Erblasser in Anspruch genommenen AfA bis zur vollen Absetzung. Entsprechendes gilt für Vor- und Nacherben. Diese Regelung ist sowohl für das BV als auch für das Privatvermögen maßgebend (§§ 7, 11d EStDV). Zur vorweggenommenen Erbfolge und zur Erbauseinandersetzung vgl. BMF v. 11. 1. 93 und 13.1.93, BStBl I S. 62, 80, und Tz. 162 f. S. 2561

87. Bemessungsgrundlage

a) Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Bemessungsgrundlage für die Vornahme der AfA sind grds. die AK oder HK. Wegen der AK oder HK sowie wegen der Abgrenzung des Herstellungsaufwands vom Erhaltungsaufwand vgl. Tz. 54, 55, 57.

b) Unentgeltlicher Erwerb §§ 7, 11d EStDV

Bei unentgeltlich erworbenen WG sind die Vorschriften der §§ 7 und 11d EStDV sowohl im Fall der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Fall der Einzelrechtsnachfolge anzuwenden. Zur vorweggenommenen Erbfolge und zur Erbauseinandersetzung vgl. Tz. 162 f.

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, so sind die Werte, die für den bisherigen Betriebsinhaber nach § 6 EStG maßgebend waren, auch weiterhin Bemessungsgrundlage für die Vornahme der AfA (§ 7 Abs. 1 EStDV). Wenn nur einzelne WG aus betrieblichem Anlaß von einem in das andere BV unentgeltlich übertragen werden, so ist Bemessungsgrundlage der Betrag, den der Erwerber für das einzelne WG im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen (§ 7 Abs. 2 EStDV). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend (§ 7 Abs. 3 EStDV). Bei unentgeltlicher Übertragung aus privatem Anlaß liegt eine Entnahme und ggf. Einlage vor, die mit dem Teilwert zu bewerten sind (vgl. im einzelnen Tz. 36).

Bei unentgeltlicher Übertragung von WG des Privatvermögens sind gem. § 11d EStDV Bemessungsgrundlage für die AfA oder AfS beim Rechtsnachfolger die AK oder HK des Rechtsvorgängers oder der Wert, der bei diesem an deren Stelle getreten ist oder an deren Stelle treten würde, wenn der Rechtsvorgänger noch Eigentümer wäre (z. B. nach Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG der Restwert des Gebäudes), zuzüglich der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten HK.

Der Rechtsnachfolger hat den AfA-Satz anzuwenden, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des WG wäre, d. h., er bleibt an den AfA-Satz, den der Rechtsvorgänger angewendet hat, gebunden. Bei unentgeltlich erworbenen WG sind AfA durch den Rechtsnachfolger nur insoweit zulässig, als die vom Rechtsvorgänger und vom Rechtsnachfolger zusammen vorgenommenen Absetzungen, erhöhten Absetzungen und Abschreibungen bei dem WG noch nicht zur vollen Absetzung geführt haben (§ 11d Abs. 1 EStDV). Bei Miterben s. Tz. 163.

Nach § 11d Abs. 2 EStDV sind bei Bodenschätzen, die der Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, AfS nicht zulässig (s. hierzu a. BFH v. 5. 6. 73, BStBl II S. 702). I. V. mit § 11d Abs. 1 EStDV ergibt sich daraus, daß bei einer unentgeltlichen Übertragung von Bodenschätzen, die der Rechtsvorgänger auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, auch der Rechtsnachfolger AfA nicht vornehmen kann. Hat hingegen der Rechtsvorgänger für Bodenschätze AK aufgewendet, sind insoweit beim unentgeltlichen Erwerb des Bodenschatzes AfA zulässig (BFH v. 14. 2. 78, BStBl II S. 343, und v. 28.5.79, BStBl II S. 624).

c) Zuschüsse

Für Anlagegüter, die der AfA-Berechtigte mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln anschafft oder herstellt, steht ihm ein Wahlrecht zu (BFH v. 4. 11. 65, BStBl 1966 III S. 167). Setzt er die Zuschüsse als Betriebseinnahmen an und weist sie somit als a. o. Ertrag aus, so werden dadurch die AK oder HK der WG S. 2562nicht berührt, die AfA kann also von den vollen AK und HK in Anspruch genommen werden. Entscheidet sich der AfA-Berechtigte für die erfolgsneutrale Behandlung, so darf er die Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den AK oder HK in Ansatz bringen, die er selbst, und zwar ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Nur dieser um die Zuschüsse geminderte Kapitalaufwand bildet dann die Grundlage für die Bemessung der AfA (vgl. a. Abschn. 34 Abs. 3 EStR). Besonderheiten gelten bei der InvZ. Hier sehen die gesetzlichen Regeln ausdrücklich vor, daß die InvZ nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehören und nicht die stl. AK oder HK mindern (§ 10 InvZulG 1991).

Für Zuschüsse für nicht zum BV gehörende WG, insbes. für Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Finanzierung von Baumaßnahmen und für sog. Mieterzuschüsse galt bisher folgendes: Gehören die öffentlichen Mittel zu den HK eines Gebäudes, so hat der Stpfl. das Wahlrecht, ob er als Bemessungsgrundlage für die AfA von den um den Zuschuß verminderten Kosten ausgehen will oder ob er den vollen Herstellungsaufwand einschließlich Zuschuß als Bemessungsgrundlage für die AfA ansetzt, letzteres allerdings mit der Folge, daß der Zuschuß dann als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung im Kj des Zuflusses anzusetzen ist (weitere Einzelheiten Abschn. 163 EStR). Entsprechendes gilt im Grundsatz auch bei den Mieterzuschüssen (BFH v. 28. 6. 77, BStBl 1978 II S. 91). Verlorene Baukostenzuschüsse gehören beim Vermieter zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und mindern nicht die HK des Gebäudes (BFH v. 28. 10. 80, BStBl 1981 II S. 161). Nunmehr hat allerdings der BFH entschieden, daß Zuschüsse zwingend die AK bzw. HK vermindern (BFH v. 26. 3. 91, BStBl 1992 II S. 999). Die Verwaltung hat hierzu eine Übergangsregelung vorgesehen, wonach dem Stpfl. das Wahlrecht nur noch dann zusteht, wenn er es vor Veröffentlichung des o. g. U. im BStBl (Dezember 1992) ausgeübt hat. Nur in den Fällen, in denen der Stpfl. den Zuschuß für eine einzelne Baumaßnahme nach dem ihm bisher zustehenden Wahlrecht als Einnahme behandelt hat, kann er auch weitere Zuschüsse für diese Baumaßnahme als Einnahme ansetzen (OFD Düsseldorf v. 13. 1. 93 - S 2205 A - St 12 H).

d) Geschäfts- oder Firmenwert

Bei einem Geschäfts- oder Firmenwert, den der Stpfl. vor dem ersten nach dem 31.12.86 beginnenden Wj entgeltlich erworben hat, gilt als AK der Wert, mit dem der Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz auf den ersten Bilanzstichtag nach dem 31.12.86 angesetzt worden ist oder, wenn eine Verpflichtung zur Aufstellung der Bilanz nicht bestanden hatte, anzusetzen gewesen wäre (vgl. im einzelnen Schneeloch, BB 1987 S. 2414).

e) Einlage, Entnahme, Nutzungsänderung

Bei WG, die der Stpfl. aus dem Privatvermögen in ein BV übergeführt hat, ist die weitere AfA nach dem in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgebenden Wert zu bemessen. Bei WG, die der Stpfl. aus einem BV in das Privatvermögen überführt hat, ist die weitere AfA grds. nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zu bemessen, mit dem das WG bei der Überführung stl. erfaßt worden ist. Es kann nach Verwaltungsauffassung nur der tatsächlich angesetzte Betrag als Bemessungsgrundlage für die weitere AfA berücksichtigt werden (BMF v. 30. 10. 92, BStBl I S. 651; a. A. BFH v. 29. 4. 92, BStBl II S. 969).

Dagegen bleiben nach Verwaltungsauffassung die bisherigen AK oder HK als Bemessungsgrundlage für die AfA maßgebend, wenn zuvor der Teilwert anzusetzen ist, der Entnahmegewinn aber stfrei ist, z. B. nach § 52 Abs. 15 EStG (vgl. Abschn. 43 Abs. 6 EStR; FG Saarland v. 9. 6. 88, EFG S. 553, rkr.).

f) Schrottwert

Während im allgemeinen die AfA so zu bemessen sind, daß die AK oder HK nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind, ist bei der Bemessung der AfA für solche WG, die von großem Gewicht oder aus wertvollem Material sind, eine Besonderheit zu beachten. Bei ihnen ist der S. 2563Schrottwert im Rahmen der Bemessung der AfA zu berücksichtigen. Der Schrottwert findet in der Weise Berücksichtigung, daß nur die um den Schrottwert gekürzten AK oder HK den Maßstab für die AfA bilden und auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG zu verteilen sind (BFH v. 7. 12. 67, BStBl 1968 II S. 268; v. 22.7.71, BStBl II S. 800). Diese Ausnahme gilt allerdings nur für WG, bei denen der Schrottwert im Vergleich zu den AK oder HK erheblich ist. Keine Berücksichtigung findet der Schrottwert hingegen bei der Bemessung von Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen. Ein Schrottwert ist z. B. bei Seeschiffen zu berücksichtigen, in keinem Fall aber bei Gebäuden (Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 4d).

g) Sonstige Fälle

Bei den Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen bzw. erhöhten Absetzungen der §§ 7b, 7c, 7d, 7e, 7f, 7g, 7h, 7i EStG; §§ 76, 78, 80, 81, 82a, 82f, 82g, 82i EStDV (zur Anwendung vgl. § 84 EStDV) bemessen sich die AfA in den Jahren, in denen die Sonderabschreibungen bzw. erhöhten Absetzungen vorgenommen werden können, von den vollen AK oder HK. In den folgenden Jahren sind sie dagegen von dem um die Absetzungen und Sonderabschreibungen gekürzten Betrag vorzunehmen. Zur Nutzungsdauer vgl. BMF v. 26. 7. 92 und 21.12.92 (BStBl I S. 415, 734).

Die Bemessungsgrundlage für die AfA kann sich auch durch Übertragung von Rücklagen ändern. Werden z. B. stille Reserven aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter nach den §§ 6b und 6c EStG unmittelbar oder über die zwischenzeitliche Bildung einer Rücklage auf ein anderes abschreibungsfähiges WG übertragen, so ist für die AfA die Bemessungsgrundlage um die übertragene stille Reserve bzw. Rücklage zu kürzen. Das gilt z. B. auch hinsichtlich der Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 Abs. 5 Satz 2 EStR).

88. Abschreibungszeitraum

a) Nutzungsdauer

Die AK oder HK oder die als Bemessungsgrundlage in Betracht kommenden sonstigen Werte (Hilfswerte) sind bei den betrieblich genutzten WG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG und bei den nicht betrieblich genutzten WG auf den Zeitraum zu verteilen, in dem das WG voraussichtlich zur Erzielung von Einkünften verwendet wird (vgl. BFH vom 7. 2. 75, BStBl II S. 478). Werden WG des bisher nicht der Einkünfteerzielung dienenden Vermögens umgewidmet und nunmehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, so sind die AK und HK auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vor der Umwidmung zu verteilen. Als WK (AfA) ist nur der Teil der AK/HK abziehbar, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt (z. B. BFH v. 14. 2. 89, BStBl II S. 922). Der auf den Zeitraum vor dem Einsatz des WG zur Einkünfteerzielung entfallende Teil der AK/HK (fiktive AfA) gilt als abgesetzt. Der Betrag, der nach Abzug der fiktiven AfA verbleibt, kann im Jahr der Umwidmung voll als BA oder WK abgezogen werden, wenn er 800 DM nicht übersteigt (vgl. Abschn. 44 Abs. 3 Satz 9 LStR).

Unter Nutzungsdauer kann einmal die technische Nutzungsdauer und zum anderen die wirtschaftliche Nutzungsdauer verstanden werden. Der Zeitraum, während dessen ein WG technisch verwendungsfähig ist, ist die technische Nutzungsdauer. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer dagegen umfaßt den Zeitraum, während dessen das WG für den einzelnen Betrieb nutzungsfähig ist. Technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer werden i. d. R. auseinanderfallen. Dabei wird meist die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer sein als die technische Nutzungsdauer. Fallen die Dauer der technischen Nutzungsmöglichkeit und die wirtschaft- S. 2564liche Verwendungsfähigkeit im Betrieb auseinander, so ist nach der Rspr. die kürzere Nutzungsdauer maßgebend (BFH v. 27. 6. 57, BStBl III S. 301; v. 15.2.89, BStBl II S. 604).

Für die Dauer der Nutzung können auch rechtliche Gründe maßgebend sein. Das gilt insbes. bei vertraglicher Begrenzung der Nutzungszeit von immateriellen WG, wie z. B. Patenten, Gebrauchsmusterschutz und Markenschutzrechten sowie von Nutzungsrechten und Optionen (vgl. BFH v. 31. 10. 78, BStBl 1979 II S. 399, 507).

Zur Abnutzung alter Möbel, die im Wert steigen, vgl. BFH v. 31. 1. 86 (BStBl II S. 355); dagegen keine AfA bei Gemälden anerkannter Meister (BFH v. 2. 12. 77, BStBl 1978 II S. 164) oder bei historischen Schaustücken (BFH v. 9. 8. 89, BStBl 1990 II S. 50).

Die Festlegung der Nutzungsdauer kann praktisch nur im Wege einer Schätzung (BFH v. 19. 5. 76, BStBl 1977 II S. 60) erfolgen. Im Wesen der Schätzung liegt, daß gewisse Ungenauigkeiten dabei in Kauf genommen werden müssen (BFH v. 31. 1. 56, BStBl III S. 86). Jede Schätzung muß auch auf gewissen Erfahrungstatsachen beruhen. Dabei werden die Erkenntnisse des Unternehmens den Vorrang haben. Der Stpfl. wird die einzelnen Umstände besser erkennen und würdigen können. Seine Schätzung muß jedoch in etwa den objektiven Erfahrungssätzen entsprechen und darf nicht willkürlich sein.

Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gilt nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ein Zeitraum von 15 Jahren. Bei einem Geschäfts- oder Firmenwert, der vom Stpfl. vor dem ersten nach dem 31.12.86 beginnenden Wj entgeltlich erworben wurde, gilt als Beginn der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Beginn des ersten Wj, das nach dem 31.12.86 beginnt. Vgl. hierzu § 52 Abs. 6 EStG 1987; ferner BMF v. 20. 11. 86 (BStBl I S. 532).

Für die Praxis sind vom BMF neben einer AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von der Verwendung in einem bestimmten Wirtschaftszweig im allgemeinen unabhängig ist (AfA-Tabelle für nicht branchengebundene WG), AfA-Tabellen für eine Reihe von Wirtschaftszweigen aufgestellt worden. In diesen ist aufgrund der Erfahrungen der stl. Betriebsprüfung für verschiedene Wirtschaftszweige die durchschnittliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in Jahren für die abnutzbaren WG des Anlagevermögens ermittelt worden. Bei diesen AfA-Tabellen ist bei der Festlegung der Nutzungsdauer die technische und wirtschaftliche Abnutzung berücksichtigt worden, die sich im Durchschnitt bei einem unter üblichen Bedingungen in einer Schicht arbeitenden Betrieb nach dem gegenwärtigen Stand der wirtschaftlichen und technischen Verhältnisse ergibt. Die in diesen Tabellen angegebene Nutzungsdauer soll ein Anhaltspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit der stl. AfA sein. Es kann i. d. R. davon ausgegangen werden, daß die vom Stpfl. angenommene Nutzungsdauer nicht zu gering bemessen ist, wenn sie die in den Tabellen angegebene Nutzungsdauer nicht unterschreitet. Dies bedeutet, daß die in den Tabellen jeweils angegebene Nutzungsdauer nicht verbindlich ist und es auch nicht sein kann.

Im Einzelfall können besondere Verhältnisse zur Festlegung einer kürzeren oder längeren Nutzungsdauer führen. Es ist demnach jedem Stpfl. unbenommen, die besonderen Verhältnisse seines Betriebs bzw. eines einzelnen WG vorzutragen, um auf diesem Wege eine kürzere Nutzungsdauer darzutun.

Nach einem koordinierten Ländererl. (z. B. FinMin NW v. 14.3.78, ESt-Kartei NW § 7 EStG Anw. 91) bestehen keine Bedenken, die AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter auch für den außerbetrieblichen Bereich, also bei den Überschußeinkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG entsprechend anzuwenden. Die Frage, von welcher AfA-Methode Gebrauch gemacht wird, bleibt durch die AfA-Tabellen unberührt. S. 2565

Zur Anwendung der AfA-Tabellen auf in den neuen Bundesländern vor dem 1.1.91 angeschaffte oder hergestellte WG vgl. BMF v. 24. 10. 90 (BStBl I S. 725). Danach kann auf die AfA-Tabelle der ehem. DDR zurückgegriffen werden. Es bestehen aber auch keine Bedenken, wenn bei der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz oder des Anlageverzeichnisses nach dem DMBilG die bundesdeutsche amtliche AfA-Tabelle angewandt wird.

b) Restnutzungsdauer

Die Restnutzungsdauer ist ein Teil der betriebsgewöhnlichen, d. h. der Gesamtnutzungsdauer des WG. Sie kommt insbesondere in Betracht, wenn sich während der Nutzungsdauer die Bemessungsgrundlage für die AfA (vgl. Tz. 87) oder die Nutzungsdauer selbst ändert, z. B. durch nachträgliche HK (Verlängerung) oder durch mangelhafte Pflege, Wartungsfehler und dgl. (Verkürzung). Die Beweislast für die Änderung der Nutzungsdauer liegt bei demjenigen, der sich auf die Änderung beruft.

c) Nutzungsdauer bei mehrschichtiger Nutzung (Mehrschichtenzuschläge)

Bei der Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die gleichzeitig der Feststellung des anzuwendenden AfA-Satzes dient, ist im Regelfall von einem unter üblichen Bedingungen in einer Schicht arbeitenden Betrieb nach dem gegenwärtigen Stand der wirtschaftlichen und technischen Verhältnisse auszugehen. Die mehrschichtige Nutzung der Anlagegüter wird von der FinVerw durch eine Verkürzung der Nutzungsdauer berücksichtigt. Dies gilt jedoch nicht für diejenigen Fälle, in denen die mehrschichtige Nutzung eines WG branchenüblich ist und die festgelegte Nutzungsdauer bzw. der AfA-Satz dies bereits berücksichtigt (z. B. Nutzungsdauer bei Hochöfen).

Dieser (nichtbranchenüblichen) mehrschichtigen Nutzung wird durch eine Verkürzung der Nutzungsdauer bei doppelschichtiger Nutzung um 20 v. H. und bei dreischichtiger Nutzung um 331/3 v. H. Rechnung getragen. Bei der linearen AfA wirkt sich dies z. B. wie folgt aus:

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung (AfA in gleichen Jahresbeträgen)

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Die Verkürzung der Nutzungsdauer bei zweischichtiger Nutzung um 20 v. H. entspricht einer Erhöhung des AfA-Satzes um 25 v. H. Bei dreischichtiger Nutzung entspricht die Verkürzung der Nutzungsdauer um 331/3 v. H. einer Erhöhung des AfA-Satzes um 50 v. H.

In den Fällen der degressiven AfA ist bei mehrschichtiger Nutzung der AfA-Satz anzuwenden, der der infolge der mehrschichtigen Nutzung entsprechend verkürzten Nutzungsdauer entspricht. Bei der Buchwertabschreibung ergibt sich danach folgendes: S. 2566

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung (degressive AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG)

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Bei der degressiven Buchwertabsetzung wirkt sich die mehrschichtige Nutzung auf den AfA-Satz wegen der in § 7 Abs. 2 EStG enthaltenen Höchstgrenze nur begrenzt aus.

d) Nutzungsdauer bei immateriellen Wirtschaftsgütern

Bei Patenten und Erfindungen wird i. d. R. eine Nutzungsdauer von 8 Jahren in Ansatz gebracht (BFH v. 5. 6. 70, BStBl II S. 594). Eine längere Nutzungsdauer wird jedoch angenommen, wenn bei den Vereinbarungen über die Nutzung des Patents oder der Erfindung von einer mehr als 8jährigen Nutzungsdauer ausgegangen wird (BMF-Schr. v. 18. 7. 77, BB S. 1028). Ansonsten kommt bei künstlerischen, literarischen und gewerblichen Urheberrechten die jeweilige gesetzliche Schutzfrist als Nutzungsdauer in Betracht, wobei allerdings den tatsächlichen Gegebenheiten Rechnung zu tragen ist. So führt z. B. die wirtschaftliche Entwertung durch technische Überholung zur Verkürzung der Nutzungsdauer.

e) Beginn der AfA

AfA ist vorzunehmen, sobald ein WG angeschafft oder hergestellt ist. Ein WG ist in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum erlangt; das ist regelmäßig der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf ihn übergehen. Ein WG ist hergestellt, soweit es fertiggestellt ist, d. h. seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Ein Gebäude ist fertiggestellt, wenn ein Bebauungszustand erreicht ist, der die bestimmungsgemäße Nutzung des Gebäudes zuläßt (Abschn. 44 Abs. 1 EStR). AfA für ein Gebäude setzt nicht voraus, daß das einheitlich geplante Gebäude insgesamt fertiggestellt ist. Es genügt, daß ein Teil des Gebäudes, der einem eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang dienen soll, abgeschlossen erstellt ist und genutzt wird. Abschreibungsgrundlage sind die gesamten bis dahin angefallenen HK des Gebäudes (BFH v. 9. 8. 89, BStBl 1991 II S. 132).

AfA von Anzahlungen auf AK oder von Teil-HK sind grds. nicht zulässig, es sei denn, der Gesetzgeber läßt dies ausdrücklich zu (vgl. § 81 Abs. 4 Nr. 2b EStDV, § 4 Abs. 2 FördergebietsG).

Die Ingebrauchnahme des WG ist für den Beginn der AfA nicht erforderlich (BFH v. 25. 3. 77, BStBl II S. 708). Unerheblich ist auch, ob das WG bereits bezahlt ist.

Bei WG, die im Laufe eines Wj angeschafft oder hergestellt werden, kann für das Wj der Anschaffung oder Herstellung nur der Teil des auf ein Jahr entfallenden Absetzungsbetrags abgesetzt werden, der der Zeitdauer zwischen Anschaffung und Herstellung und dem Ende des Jahres entspricht (Abschn. 44 Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Berechnung dieser zeitanteiligen AfA dürfte in den Fällen der AfA in gleichen Jahresbeträgen nicht schwierig sein. Anders liegt es dagegen bei der degressiven AfA, insbesondere der in § 7 Abs. 2 EStG geregelten Buchwertabsetzung. Bei diesem Absetzungsverfahren ist nämlich der Abschreibungssatz für den Bruchteil S. 2567eines Jahres nicht gleich dem verhältnismäßig auf diesen Zeitraum entfallenden Teil des jährlichen Abschreibungssatzes. Er ist vielmehr h ö h e r (vgl. hierzu Lantau in BB 1959 S. 262, 264).

Zur Vermeidung zeitaufwendiger Berechnungen ist in Abschn. 44 Abs. 2 Satz 2 EStR zugelassen, daß für die in der ersten Hälfte eines Wj angeschafften oder hergestellten beweglichen Anlagegüter der für ein Jahr in Betracht kommende AfA-Betrag und für die in der zweiten Hälfte angeschafften oder hergestellten beweglichen Anlagegüter die Hälfte des für ein Jahr in Betracht kommenden AfA-Betrags abgesetzt wird. Diese Vereinfachungsregelung, die auch für den Bereich der degressiven AfA gilt, soll umständliche und kleinliche Berechnungen ersparen. Der mathematischen Berechnung der Hundertsätze der degressiven Buchwertabschreibung für einen verkürzten Abschreibungszeitraum (zeitanteilige AfA) kommt deshalb in der Praxis nur theoretische Bedeutung zu.

Diese o. a. Grundsätze gelten entsprechend beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe eines Wj. Die Vereinfachungsregelung bleibt jedoch auf das Wj der Anschaffung beschränkt; im Jahr des Ausscheidens des Anlageguts ist die AfA stets zeitanteilig vorzunehmen. Die Regelung in Abschn. 44 Abs. 2 Satz 2 EStR ist auf Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG) entsprechend anwendbar (Abschn. 44 Abs. 3 Satz 3 LStR).

Die Vereinfachungsregelung des Abschn. 44 Abs. 2 EStR kann bei unbeweglichen WG des Anlagevermögens nicht zur Anwendung kommen. Der für einen verkürzten Abschreibungszeitraum in Betracht kommende AfA-Betrag wird schon wegen der im Regelfall beträchtlichen Höhe auf volle Monate bezogen.

Die o. a. Vereinfachungsregelung gilt auch entsprechend bei Rumpf-Wj. ”Entsprechend” bedeutet, daß bei Anschaffung in der ersten Rumpf-Wj-Hälfte der volle auf das Rumpf-Wj entfallende AfA-Betrag und bei Anschaffung in der zweiten Hälfte nur die Hälfte des auf das Rumpf-Wj entfallenden AfA-Betrages anzusetzen ist. AfA-Betrag für das volle Rumpf-Wj ist der Teil des auf ein volles Wj entfallenden AfA-Betrages, der dem Anteil des Rumpf-Wj am vollen Wj entspricht (Abschn. 44 Abs. 2 Sätze 3, 4 EStR).

89. Absetzungsmethoden

Nach den estl. Vorschriften können (für WG, die keine Gebäude sind) die nachstehenden Verfahren der Absetzung zur Anwendung kommen:

• AfA in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 EStG);

• AfA nach Maßgabe der Leistung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG);

• AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG);

• degressive Buchwertabsetzung (§ 7 Abs. 2 Satz 1 EStG);

• Absetzung für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG). Wegen der Anwendung der einzelnen AfA bei Gebäuden s. Tz. 97 ff.

90. Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen (lineare AfA)

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei WG, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der AK oder HK abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die AfA bemißt sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Diese AfA in gleichen Jahresbeträgen geht davon aus, daß bei dem WG in allen Jahren der Nutzung ein gleich großer Wertverzehr bzw. Verschleiß gegeben ist. S. 2568

Der AfA-Betrag je Jahr ergibt sich, wenn man die AK oder HK durch die Anzahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dividiert. Den AfA-Satz (in v. H. der AK oder HK) erhält man, wenn man 100 durch die Anzahl der Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dividiert.

Die AfA in gleichen Jahresbeträgen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG kann bei allen beweglichen WG und bei allen Einkunftsarten angewendet werden. Für die lineare AfA auf Gebäude gilt die Sonderregelung des § 7 Abs. 4 EStG. Da die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG nur bei beweglichen WG des Anlagevermögens der Gewinneinkunftsarten, also bei den Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit zulässig ist (vgl. Tz. 93), ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und bei den sonstigen Einkünften bei den beweglichen WG die AfA in gleichen Jahresbeträgen vorzunehmen. Auch bei abnutzbaren immateriellen WG kommt nur die lineare AfA in Betracht (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 1 EStG).

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Wegen der Zulässigkeit der Teilwertabschreibung, Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, Absetzung nach Maßgabe der Leistung und Absetzung für Substanzverringerung s. die Tz. 59, 91, 92, 95.

91. Absetzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts

Bei beweglichen WG des Anlagevermögens kann die Absetzung nach Maßgabe der Leistung des WG vorgenommen werden, wenn dies bei den WG wirtschaftlich begründet ist. Diese sog. ”Leistungsabschreibung” führt i. d. R. zu unterschiedlichen AfA-Beträgen. Sie findet ihre Berechtigung in dem durch die unterschiedliche Beanspruchung des WG eintretenden, in der Höhe wechselnden Wertverzehr je Zeiteinheit (Jahr). Bei der degressiven AfA wird dagegen auch bei gleichmäßiger Benutzung des WG ein von Jahr zu Jahr fallender Wertverzehr angenommen. Die Leistungsabschreibung kann daher als ein weiteres Verfahren der AfA in gleichen Jahresbeträgen angesehen werden. Sie ist deshalb bei Gewinn- und Überschußeinkünften anwendbar. Nach Maßgabe der Leistung bzw. Beanspruchung wird die AfA vorgenommen; je Leistungseinheit kommt ein gleichbleibender Absetzungsbetrag zur Anwendung.

Diese in § 7 Abs. 1 EStG geregelte AfA-Methode soll der Wirtschaft die Möglichkeit geben, in bestimmten Fällen, in denen nur eine leistungsabhängige AfA zu einem zutreffenden Ergebnis führt, entsprechend zu verfahren. Der auf ein Jahr entfallende Umfang der Leistung muß jedoch nachgewiesen werden. Für die Anwendung der Leistungsabschreibung gelten keine Höchstgrenzen, wie z. B. für die Anwendung der degressiven AfA. Die Leistungsabschreibung wird insbesondere bei Kraftfahrzeugen zur Anwendung kommen können.

Darüber hinaus wird die sog. Leistungsabschreibung nur in wenigen Ausnahmefällen Bedeutung erlangen. Es wird sich bei diesen Ausnahmefällen meist um größere Spezialmaschinen handeln, bei denen z. B. von vornherein feststeht, daß sie nur eine ganz bestimmte Anzahl von Arbeitsvorgängen in der erforderlichen S. 2569Genauigkeit leisten, wie z. B. bei Drehbänken. Wird die Anzahl der geleisteten Arbeitsvorgänge z. B. durch ein Zählwerk nachgewiesen, so ist die Leistungsabschreibung sachlich gerechtfertigt, d. h. wirtschaftlich begründet, und damit auch zulässig.

92. Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung

Bei außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzungen sind besondere Absetzungen zulässig. Dies gilt jedoch nicht bei WG, die nach dem 31.12.57 angeschafft oder hergestellt worden sind und degressiv abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 2 Satz 4 EStG). Die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) tritt neben die Regel-AfA, so daß in dem betreffenden Jahr zunächst die Regel-AfA vorzunehmen ist. Für die Inanspruchnahme der AfaA besteht ein Wahlrecht.

Eine außergewöhnliche Absetzung ist dann gegeben, wenn aufgrund bestimmter Ereignisse feststeht, daß die früher geschätzte Nutzungsdauer nicht erreicht werden wird. Das trifft z. B. zu, wenn ein WG technisch überholt ist, in seiner Leistungsfähigkeit außerordentlich beeinträchtigt ist oder mehr als üblich in Anspruch genommen wird. Wo aufgrund bestimmter Ereignisse oder anderer Entwicklungen eine Verkürzung der Nutzungsdauer nicht eintritt, kann eine AfaA nicht in Betracht kommen. Eine Wertminderung, die nicht zu einer Verkürzung der Nutzungsdauer führt, kann beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dazu berechtigen, auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 EStG herunterzugehen. Die Wertminderung, die das besondere Ereignis verursacht hat, muß auch ins Gewicht fallen. Als besondere Ereignisse oder Entwicklungen für die Vornahme der AfaA kommen z. B. in Betracht: Brand, Explosionen, Hochwasser, Sturmschäden, neue Erfindungen, Verlust des Absatzgebietes. Beispiele aus der Rspr.: FG Düsseldorf v. 25. 11. 81, EFG 1982 S. 406, rkr., für Unterhaltungsautomaten; FG Düsseldorf v. 1. 6. 92, EFG S. 660, rkr., und Nds. FG v. 21. 3. 91, EFG 1992 S. 167, rkr., für Computer.

Die AfaA müssen in dem Zeitpunkt vorgenommen werden, in dem das das WG entwertende Ereignis eintritt, spätestens jedoch in dem Zeitpunkt, in dem von dem entwertenden Ereignis Kenntnis erlangt wird (RFH v. 1. 3. 39, RStBl S. 630). Die Nachholung in einem späteren Jahr ist nicht zulässig.

93. Degressive Absetzung für Abnutzung

a) Grundsätze

Das gebräuchlichste Verfahren der AfA in fallenden Jahresbeträgen ist die Buchwertabsetzung, bei der die jährlichen Absetzungsbeträge in einem festen Vomhundertsatz vom jeweiligen Buchwert bemessen werden.

Wenn § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, daß bei beweglichen WG des Anlagevermögens der Stpfl. statt der AfA in gleichen Jahresbeträgen die AfA in fallenden Jahresbeträgen bemessen kann, so bedeutet dies, daß nach geltendem Recht der Stpfl. bei den bezeichneten WG ein Wahlrecht bezüglich des Absetzungsverfahrens hat. Wegen der AfA in fallenden Jahresbeträgen bei Gebäuden vgl. § 7 Abs. 5 EStG. Aus der Formulierung in § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG ”WG des Anlagevermögens” folgt, daß die Buchwertabsetzung nur bei den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, d. h. bei Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, angewendet werden kann. Auf die Art der Gewinnermittlung kommt es nicht an. Es ist gleich, ob der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG oder durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und BA nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. S. 2570

Als Verfahren der AfA in fallenden Jahresbeträgen sieht § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG die Buchwertabsetzung vor. Der bei diesem Verfahren anzuwendende Vomhundertsatz bestimmt sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Er darf höchstens das Dreifache des bei der AfA in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Hundertsatzes betragen und 30 v. H. nicht übersteigen. Für WG, die nach dem 31.12.93 angeschafft oder hergestellt werden, darf der Hundertsatz höchstens das Zweieinhalbfache betragen und 25 v. H. nicht übersteigen (vgl. Entwurf StandortsicherungsG). Es gilt dann ab 1. 1. 94 die gleiche Rechtslage wie in der Zeit vom 1.9.77 bis 29.7.81. Die zulässigen Höchstsätze ergeben sich aus nachfolgender Übersicht:

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*) Die bei Wirtschaftsgütern mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bis zu 25 Jahren anzuwendenden Hundertsätze sind wegen Ablaufs der Nutzungsdauer nicht mehr von Bedeutung und daher nicht aufgeführt.

Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen schließt die degressive AfA aus (§ 7a Abs. 4 EStG; Ausnahme § 7g EStG). Verkürzt sich die Nutzungsdauer, so ist der AfA-Satz der kürzeren Gesamtnutzungsdauer anzusetzen und nicht der AfA-Satz, der der Restnutzungsdauer entsprechen würde (OFD Hamburg v. 30. 9. 64, DB S. 1607).

Nach § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG ist bei degressiver Abschreibung eine AfaA nicht zulässig. Es besteht aber die Möglichkeit, zur linearen AfA überzuwechseln, um sodann die AfaA in Anspruch zu nehmen (Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 10e).

b) Formelle Voraussetzungen

Nach § 7 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt § 7a Abs. 8 EStG entsprechend. Das nach § 7a Abs. 8 EStG zu führende Verzeichnis muß folgende Angaben enthalten: Tag der Anschaffung oder Herstellung, AK oder HK, voraussichtliche Nutzungsdauer, Höhe der jährlichen AfA. S. 2571

Da sich bei vielen Stpfl. diese Angaben bereits aus der Buchführung (der Anlagenkartei) ergeben, brauchen diese ein besonderes Verzeichnis nicht zu führen (§ 7a Abs. 8 EStG). Die Verpflichtung zur Führung des Verzeichnisses wird daher im wesentlichen nur Bedeutung haben für Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Angehörige der freien Berufe, die ihren Gewinn nicht durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln.

94. Wechsel der Absetzungsmethode

Es ist nur der Wechsel von der degressiven zur linearen AfA zulässig, nicht dagegen der Wechsel von der linearen AfA zur degressiven (§ 7 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG). Ob auch ein Wechsel von der degressiven zur Leistungs-AfA zulässig ist, ist umstritten (dafür: Schmidt/Drenseck, 11. Aufl., § 7 Anm. 11; dagegen: Blümich/Brandis, § 7 Rdn. 446). Der Wortlaut des § 7 Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach nur ein Übergang zur AfA in gleichen Jahresbeträgen zulässig ist, spricht dagegen.

95. Absetzung für Substanzverringerung

Durch die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) soll nicht ein Wertverlust, der beim Abbau entsteht, ausgeglichen werden, sondern es soll der Aufwand für den Erwerb des WG auf den Zeitraum seiner Nutzung verteilt werden (BFH v. 28. 5. 79, BStBl II S. 624; v. 13.9.88, BStBl 1989 II S. 37). Auch ein Nutzungsrecht zum Abbau fällt unter § 7 Abs. 6 EStG (BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 38). Die Abschreibung kann wahlweise als lineare AfA nach Abs. 1 oder nach dem Grad des Substanzverzehrs vorgenommen werden. Meist wird die Absetzung nach dem Verhältnis von geförderter Substanz zu vorhandener Substanz ermittelt, und zwar nach folgender Formel:

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Bei Bergwerken wird die Substanzverringerung i. d. R. aus der geförderten Menge und einem feststehenden Tonnensatz errechnet. In der Erdölgewinnungsindustrie sind die Absetzungen auf Erdölbohranlagen keine AfS. Sie sind vielmehr AfA i. S. des § 7 Abs. 2 EStG. Einzelheiten s. BMF v. 20. 5. 80, FR S. 319.

96. Anwendungsbereich der Vorschriften über Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

Die Vorschriften über die AfA oder AfS (§ 7 EStG) sind bei allen Einkunftsarten zu berücksichtigen. Für die Ermittlung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit ergibt sich dies unmittelbar aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Darüber hinaus ist in § 4 Abs. 1 und 3 und § 5 EStG ausdrücklich bestimmt, daß die Vorschriften über die AfA oder AfS (§ 7 EStG) zu befolgen sind.

Die Anwendung der Vorschriften über die AfA oder AfS bei den anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) ergibt sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. mit § 9 EStG. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG der Überschuß der Einnahmen über die WK (§§ 8, 9 und 9a EStG). In § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird bestimmt, daß auch die AfA, AfS und erhöhten AfA WK sind.

Die Einkommensteuer - Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden (§ 7 EStG)

VII. Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden

Für Gebäude sind die AfA sowie die erhöhten AfA in den nachstehenden Vorschriften des EStG geregelt: S. 2572

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Wegen Sonderabschreibungen für betriebliche Baumaßnahmen und für Baumaßnahmen an Gebäuden in den fünf neuen Bundesländern und Berlin, die nicht zu einem BV gehören, aber der Einkunftserzielung dienen, ist auf das Fördergebietsgesetz zu verweisen. Vgl. a. Stuhrmann in NWB F. 3 S. 7927. Weitere Sonderregelungen für das Beitrittsgebiet und Berlin finden sich in § 58 Abs. 1 EStG bzw. §§ 15 und 14a BerlinFG. Steuerbegünstigungen für Baumaßnahmen, die wie SA zu behandeln sind, regeln §§ 10e bis 10h EStG, vgl. unten Tz. 137 ff.

97. Allgemeines zur normalen (linearen oder degressiven) Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden

a) Anwendungsbereich des § 7 Abs. 4 und 5 EStG

AK und HK für ein Gebäude können nur verteilt über ihre Nutzungsdauer (AfA) als BA/WK abgezogen werden. Bemessungsgrundlage für die AfA bei Gebäuden sind grds. die AK oder die HK. Eine AfA ist nur zulässig bei Gebäuden, die der Einkunftserzielung dienen und die tatsächlich einer wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung unterliegen. Die erste Voraussetzung fehlt, wenn ein Gebäude unentgeltlich einem Dritten überlassen, ein zur Veräußerung bestimmtes Gebäude nicht mehr genutzt oder ein Gebäude ausschließlich mit dem Ziel erworben wird, es abzureißen (BFH v. 7. 10. 86, BStBl 1987 II S. 330).

Den folgenden Ausführungen liegen die AfA-Vorschriften für Gebäude in § 7 Abs. 4 und 5 in der Fassung des EStG 1990 unter Beachtung des § 52 Abs. 11 zugrunde. Eine Sonderregelung zu § 7 Abs. 5 EStG für Stpfl. in den neuen Bundesländern und Berlin-Ost enthält § 56 Nr. 1 EStG.

Die Vorschriften des § 7 Abs. 4 und 5 EStG gelten grds. für Gebäude jeder Art; es ist also ohne Bedeutung, welchen Zwecken sie dienen oder ob sie einem BV oder Privatvermögen zuzurechnen sind, vgl. auch § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Gebäudebegriff richtet sich nach den Vorschriften des Bewertungsrechts; vgl. hierzu Tz. 61, b, aa. Den Gebäuden gleich stehen Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehende Räume sowie Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind (§ 7 Abs. 5a EStG).

Die Vorschriften des § 7 Abs. 4 und 5 EStG finden ab 1. 1. 87 grds. keine Anwendung mehr auf selbstgenutztes Wohneigentum. Nach § 52 Abs. 21 EStG i. d. F. des WohneigFG vom 15. 5. 86 (BGBl I S. 730) sind ab VZ 1987 die Vorschriften des § 21 Abs. 2 Satz 1 und des § 21a EStG grds. nicht mehr anzuwenden. Nach diesen Vorschriften gehörten bisher auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Stpfl. ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschl. der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Das hatte zur Folge, daß AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG als WK (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG) oder BA (§ 4 Abs. 4 EStG) geltend gemacht werden konnten, sofern nicht - bei eigengenutztem Einfamilienhaus und ggf. bei einer eigengenutzten Wohnung in einem sonstigen S. 2573eigenen Haus - die AfA bereits durch den Ansatz des Grundbetrags von 1 v. H. des maßgebenden Einheitswerts des Grundstücks abgegolten war. Zur Übergangsregelung s. Tz. 185.

b) Unzulässigkeit gesonderter AfA von unselbständigen Gebäudeteilen; AfA und AfA-Methoden bei selbständigen Gebäudeteilen; Ausnahme nach §§ 82a, 82h und 82i EStDV

Gebäude sind hinsichtlich der AfA grds. als Einheit zu behandeln. Von unselbständigen Teilen eines Gebäudes ist daher eine gesonderte AfA nicht zulässig. Sie sind einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, zu dem sie gehören. Ein Gebäudeteil ist unselbständig, wenn er der eigentlichen Nutzung als Gebäude dient und in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht, wie z. B. Fahrstuhl-, Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen.

Dagegen sind selbständige und damit gesondert vom Gebäude abzuschreibende WG solche Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Funktionszusammenhang stehen, sondern besonderen Zwecken, etwa einem in dem Gebäude ausgeübten Betrieb, dienen. Hierzu gehören nach Abschn. 13b Abs. 1 EStR Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Laden- und Gaststätteneinbauten, sonstige Mietereinbauten und sonstige selbständige Gebäudeteile. Vgl. hierzu Tz. 61, b, bb.

Für die sonstigen selbständigen Gebäudeteile gilt: Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich und zum Teil zu eigenen oder zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein selbständiges WG, das auch für AfA-Zwecke gesondert behandelt werden kann. Insbesondere ist es zulässig, die vier Gebäudeteile nach verschiedenen Methoden abzuschreiben (vgl. Abschn. 42 Abs. 8 Satz 2 EStR). Dient ein Gebäudeteil zum Teil eigenen Wohnzwecken und kam früher eine Behandlung als gewillkürtes BV in Betracht, so ist nach dem Wegfall der Besteuerung selbstgenutzten Wohnraums der diesen Zwecken dienende Gebäudeteil grds. notwendiges Privatvermögen und eine Weiterbehandlung als gewillkürtes BV nur noch möglich, solange die Übergangsregelung (s. o. zu a) angewendet wird.

Ausnahmsweise ist eine gesonderte AfA auch von unselbständigen Gebäudeteilen nach §§ 82a, 82h und 82i EStDV zulässig. Die Begünstigungen erstrecken sich auf bestimmte energiesparende Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energie, auf weitere bestimmte Baumaßnahmen und auf Baudenkmäler. Sie sind nach § 84 Abs. 4, 7 und 8 EStDV zeitlich befristet.

c) Anschaffungskosten

AK sind alle Kosten, die für den Erwerb des Gebäudes aufgewendet wurden, also neben dem Kaufpreis ggf. die Notariatskosten, Gutachterkosten, Maklerprovision, GrESt, Grundbuchgebühren und sonstige Erwerbsnebenkosten. Nicht dazu gehören die Aufwendungen für den Grund und Boden. Bei ”sonstigen selbständigen Gebäudeteilen” (s. o. unter b) sind die AK des gesamten Gebäudes grds. entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen, es sei denn, diese Aufteilung führt zu einem unangemessenen Ergebnis; vgl. Abschn. 13a Abs. 4 Satz 2 EStR. Wegen Besonderheiten bei den AK beim Erwerb eines Grundstücks im Wege der Zwangsversteigerung vgl. BFH v. 11. 11. 87 (BStBl 1988 II S. 424) und Abschn. 32a Abs. 1 Satz 3 EStR. Wegen der anzusetzenden Werte bei der Bemessung der AfA für Grundstücke, die vor dem 21.6.48 zu einem BV gehört haben oder im Rahmen des Privatvermögens angeschafft oder hergestellt worden sind, vgl. §§ 10 und 10a EStDV.

Beim Erwerb eines bebauten Grundstücks ist aus den Gesamt-AK der Kostenanteil für den Grund und Boden auszuscheiden. Da der Grund und Boden S. 4574keinem Wertverzehr unterliegt, können die darauf entfallenden AK nicht abgeschrieben werden. Die Aufteilung des Gesamtkaufpreises für das bebaute Grundstück auf den Grund und Boden und auf das Gebäude erfolgt nach dem Verhältnis der Verkehrswerte.

d) Herstellungskosten, Jahr der Herstellung

Zu den HK gehören alle beim Bau des Gebäudes angefallenen Kosten, also

• die reinen Baukosten, z. B. Baumaterial; sämtliche Bauleistungen; Wert des wiederverwendeten Trümmermaterials aus einem zerstörten Gebäude, Einbaumöbel im üblichen Rahmen, wenn sie durch Einpassen in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt und damit zu wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes werden; sonstige Einbauten, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen und deshalb nicht als selbständige Gebäudeteile angesehen werden können; Fahrstuhl-, sanitäre, Heizungsanlagen, Entlüftungsanlagen für die Küche, auf Estrich verlegte Teppichböden, vgl. auch Abschn. 33a Abs. 1 und 2 EStR;

• die Kosten für Außenanlagen, z. B. Anschluß an die Gas-, Strom-, Wärme- und Wasserversorgung innerhalb des Grundstücks, Anlagen zur Abwässerbeseitigung (soweit sie auf Hausanschlußkosten einschl. der Kanalanschlußgebühr entfallen), Wege, Hofbefestigungen, Umzäunung (auch ”lebende” wie Hecken);

• die Baunebenkosten, z. B. Architektenhonorare; Aufwendungen für wesentliche Änderungen und Neuerstellung eines Bauplans; Zahlungen an die Gemeinde zur Ablösung der Verpflichtung, Einstellplätze für Pkw zu bauen; Gebühren für Baugenehmigung und -abnahme; Prüfung der statischen Berechnungen; Kosten der Verwaltung im Herstellungsbereich (Aufwendungen für die Aufstellung eines Geldbedarfs- und Zahlungsplanes in Koordination mit dem Baufristenplan, die Führung eines Baugeld-Sonderkontos für den Bauherrn, die Vornahme des das Bauobjekt betreffenden Zahlungsverkehrs usw., vgl. BFH v. 22. 4. 80, BStBl II S. 441); Kosten für das Richtfest usw.;

• Abstandszahlungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines neuen Gebäudes zur Ablösung von Nutzungsrechten Dritter an dem abzubrechenden Gebäude oder dem zu bebauenden Grund und Boden;

• Aufwendungen zur Beseitigung von Baumängeln, die bereits vor Fertigstellung des Gebäudes aufgetreten sind, einschl. damit zusammenhängender Prozeßkosten; Baumängel vor Fertigstellung rechtfertigen keine AfaA i. S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 4 Satz 3 EStG (BFH v. 31. 3. 92, BStBl II S. 805);

• Vorauszahlungen des Bauherrn insoweit, als ihnen Herstellungsleistungen des Bauunternehmers gegenüberstehen, selbst wenn diese mangelhaft sind, weil das Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung den Charakter der Aufwendungen als HK nicht berührt. Vorauszahlungen des Bauherrn auf HK, für die er infolge Konkurses des Bauunternehmers keine Bauleistung erhalten hat und die er auch nicht zurückerhält, sind dagegen WK; vgl. BFH v. 31. 3. 92 (a. a. O.).

Wird ein Gebäude zum Zwecke des Abbruchs und der Herstellung eines neuen Gebäudes erworben, so gehören die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes zu den HK des neuen Gebäudes, wenn das alte Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs - objektiv betrachtet - weder technisch verbraucht noch wirtschaftlich veraltet war. Erfolgt der Abbruch innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb, so spricht nach der Rspr. des BFH (v. 12.6.78, BStBl II S. 620) der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß der Erwerb in der Absicht erfolgt ist, das Gebäude abzubrechen. Vgl. zum Abriß von Gebäuden im übrigen Abschn. 33a Abs. 5 EStR.

Hinsichtlich der Aufteilung der HK bei mehreren sonstigen selbständigen Gebäudeteilen gilt das oben zu den AK Gesagte entsprechend.

Zu den HK gehören als sog. anschaffungsnaher Aufwand auch erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten, wenn sie in engem zeitlichen Zu- S. 2575sammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks erbracht werden und dadurch das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlängert wird (BFH v. 29. 10. 91, BStBl 1992 II S. 285). Die anschaffungsnahen Aufwendungen sind für die Beurteilung, ob Herstellungsaufwand oder als WK/BA sofort abz. Erhaltungsaufwand vorliegt, einheitlich zugrunde zu legen, auch wenn die Teile des erworbenen Gebäudes unterschiedlich (z. B. teils zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken, zum Teil betrieblich) genutzt werden (BFH v. 30. 7. 91, BStBl 1992 II S. 941).

Wegen der als HK anzusetzenden Werte bei vor dem 21.6.48 hergestellten Gebäuden vgl. §§ 10 und 10a EStDV.

Nicht zu den HK gehören u. a. der Wert der eigenen Arbeitsleistung, Aufwendungen für Grünanlagen (Ausnahme: ”lebende” Umzäunung = Hecken), Straßenanliegerbeiträge/Erschließungsbeiträge, Gebühren und Beiträge für Kanalanschluß und Versorgungsanschlüsse außerhalb des Grundstücks und sonstige Kosten für die Grundstückserschließung, vgl. Abschn. 33a Abs. 3 und 4 EStR. Wegen der Abgrenzung zwischen HK und WK vgl. BFH v. 22. 4. 80, BStBl II S. 441.

Jahr der Herstellung ist das Jahr der Fertigstellung, § 9a EStDV. Ein Gebäude ist als fertiggestellt anzusehen, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit gefördert ist, daß das Gebäude bewohnbar ist oder seiner Zweckbestimmung entsprechend in Benutzung genommen werden kann. Ob und ggf. wie lange das Gebäude im Jahr der Fertigstellung genutzt worden ist, ist ohne Bedeutung.

e) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts

Nachträgliche AK oder HK, die für ein bestehendes Gebäude aufgewendet werden, sind seinen AK oder HK hinzuzurechnen. Die weiteren AfA bemessen sich dann einheitlich für das gesamte Gebäude (vgl. BFH v. 20. 2. 75, BStBl II S. 412); im einzelnen s. Tz. 98 und 99. Das gilt auch dann, wenn nachträgliche HK durch einen Ausbau, einen Umbau oder eine Erweiterung des Gebäudes verursacht worden sind und dieses sich in seiner Beschaffenheit insgesamt nicht ändert.

HK für ein neues WG liegen dagegen vor bei Aufwendungen für

• einen Anbau, der zu einer Verschachtelung mit dem bestehenden Gebäude führt, so daß aus Alt- und Neubau ein neues WG entsteht, wobei die Neubauteile dem Gebäude das Gepräge geben, vgl. BFH v. 18. 8. 77, BStBl 1978 II S. 46;

• einen grundlegenden Umbau, vgl. BFH v. 26. 1. 78, BStBl II S. 280 und 363;

• einen Anbau ohne Verschachtelung mit dem bestehenden Gebäude, so daß ein selbständiges Gebäude entsteht, vgl. BFH v. 15. 9. 77, BStBl 1978 II S. 123;

• einen Anbau oder eine Aufstockung, durch die selbständige Gebäudeteile (Abschn. 13b Abs. 2 EStR) entstehen; vgl. a. Abschn. 43 Abs. 5 EStR. Eine grundlegende Umgestaltung steht nur dann einem Neubau gleich, ”wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen”. Dazu reicht es nicht aus, daß das Gebäude durch den Umbau eine Funktions- oder Nutzungsänderung erfährt. Vgl. BFH v. 31. 3. 92, BStBl II S. 808.

Nachträgliche AK oder HK können aus Vereinfachungsgründen im Jahr ihrer Entstehung bei der Bemessung der AfA so berücksichtigt werden, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (vgl. Abschn. 44 Abs. 11 Satz 6 EStR).

f) Unentgeltlicher Erwerb; Zuschüsse

Bei unentgeltlichem Erwerb - sowohl durch Gesamt- als auch durch Einzelrechtsnachfolge - sind die AK/HK des Erblassers bzw. Schenkers anzusetzen, § 7 S. 2576Abs. 1 und § 11d Abs. 1 EStDV. Bei teilentgeltlichem Erwerb tritt der Rechtsnachfolger hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die Rechtsstellung des Vorgängers ein; bezüglich des entgeltlichen Teils hat er eigene AK, die wie nachträgliche AK/HK zu behandeln sein dürften. Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge vgl. Tz. 162 f.

Zuschüsse in den Fällen der Besteuerung nach § 21 EStG i. S. des Abschn. 163 EStR sowie übertragene stille Reserven (§ 6b EStG, vgl. Abschn. 35 i. V. mit Abschn. 43 Abs. 3 EStR) mindern die AfA-Bemessungsgrundlage (BFH v. 11. 4. 89, BStBl II S. 697, und v. 26.3.91, BStBl 1992 II S. 999). Ein Wahlrecht besteht bei Zuschüssen im betrieblichen Bereich (so Abschn. 34 Abs. 3 EStR, bestätigend BFH v. 22. 1. 92, BStBl II 488; vgl. OFD Düsseldorf v. 13. 1. 93, DB S. 303).

g) Bemessungsgrundlage bei Überführung aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen (Entnahme) und umgekehrt (Einlage)

Überführt ein Stpfl. ein Gebäude aus einem BV in sein Privatvermögen, so bemessen sich die weiteren AfA nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder dem gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG), mit dem das Gebäude im Zeitpunkt der Überführung stl. erfaßt worden ist (BFH v. 9. 8. 83, BStBl II S. 759). Der Auffassung des BFH (U. v. 29. 4. 92, BStBl II S. 969), daß ein höherer Gebäudewert angesetzt werden kann, wenn der Aufgabewert fälschlich ermittelt wurde, stimmt die FinVerw (BMF v. 30. 10. 92, BStBl I S. 651) nicht zu.

Werden Gebäude aus einem Privatvermögen in ein BV übergeführt, bemessen sich die weiteren AfA nach dem Wert, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgebend ist.

Nicht Teilwert oder gemeiner Wert, sondern AK oder HK oder der an deren Stelle tretende Wert des Gebäudes sind für die weitere AfA als Bemessungsgrundlage maßgebend bei Entnahme des Gebäudes zum Buchwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 und § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG und den weiteren, in Abschn. 43 Abs. 6 Satz 3 EStR genannten Fällen von Einlagen, bei denen es an einer § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vergleichbaren Regelung mangelt. Vgl. a. Abschn. 44 Abs. 12 EStR.

h) Arten der Gebäude i. S. des § 7 Abs. 4 und 5 EStG; Bauantrag; obligatorischer Vertrag

Bei der Bemessung der AfA für Gebäude sind zu unterscheiden

1. Wirtschaftsgebäude: Gebäude, die zu einem (notwendigen oder gewillkürten) BV gehören, nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31.3.85 gestellt worden ist;

2. Gebäude, die Wohnzwecken dienen und

a) die vom Stpfl. hergestellt worden sind und für die der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden ist oder

b) die vom Stpfl. nach dem 28. 2. 89 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, (Mietwohnneubauten);

3. andere Gebäude, d. h. solche, die weder die Voraussetzungen der Nr. 1 noch die der Nr. 2 erfüllen.

Ein Gebäude dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und auch geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Eine vorübergehende Beherbergung, wie z. B. bei Ferienwohnungen, genügt dieser Anforderung nicht. Hausmeister- und Werkswohnungen dienen auch dann Wohnzwecken, wenn sie zu einem notwendigen BV gehören. Den Wohnräumen zuzuordnen sind auch Keller- und andere Nebenräume sowie zu einem Wohngebäude gehörende Garagen, auch wenn sie räumlich von dem Gebäude getrennt sind. Mehreren Zwecken dienende Räume sind nach ihrer überwiegenden Nutzung einheitlich entweder als Wohnzwecken dienend oder nicht dienend einzustufen. Vgl. Abschn. 42a Abs. 2 bis 4 EStR. S. 2577

Als Bauanträge gelten Schreiben, mit denen die Genehmigung für den beabsichtigten Bau angestrebt wird. Dazu gehören nicht sog. Bauvoranfragen und Finanzierungsanträge. Die Baugenehmigung ist in dem Zeitpunkt beantragt, in dem der Antrag bei der nach Landesrecht zuständigen Behörde eingeht. Bedingt eine spätere grundlegende Änderung der Bauplanung einen neuen Antrag, so ist dessen Eingang für den Zeitpunkt maßgebend.

Obligatorischer Vertrag ist der Kauf- oder der Kaufanwartschaftsvertrag. Er kommt rechtswirksam durch die notarielle Beurkundung (§ 313 BGB) zustande, auch wenn seine Wirksamkeit aufschiebend bedingt oder befristet oder noch eine Genehmigung einzuholen ist.

i) Nutzungsdauer eines Gebäudes

Die AfA sind grds. so zu bemessen, daß die AK oder HK nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer voll abgesetzt sind. Nutzungsdauer ist der Zeitraum, in welchem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend von dem jeweiligen Eigentümer genutzt werden kann. Dieser Zeitraum beginnt bei Gebäuden, die vor dem 21.6.48 (Berlin: 1.4.49, Saarland: 20.11.47) angeschafft oder hergestellt worden sind, mit dem 21.6.48 (1.4.49, 20.11.47) und bei Gebäuden, die später hergestellt oder angeschafft worden sind, mit dem Zeitpunkt der Fertigstellung oder Anschaffung, § 11c Abs. 1 EStDV.

Die Regelungen in § 7 Abs. 4 und 5 EStG gehen ab VZ 1985 von einer (fiktiven) Nutzungsdauer von 25 Jahren bei Wirtschaftsgebäuden und von 50 bzw. 40 Jahren bei den übrigen Gebäuden aus.

k) Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung; Ansatz mit einem niedrigeren Teilwert

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) sind nach § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG bei Gebäuden zulässig, deren AfA linear bemessen wird. In § 7 Abs. 5 EStG fehlt ein entsprechender Hinweis auf Abs. 1 letzter Satz. Für eine unterschiedliche Behandlung der AfaA bei den beiden AfA-Methoden besteht jedoch kein Grund, vgl. a. Abschn. 44 Abs. 14 Satz 2 EStR. Eine AfaA kann daher auch bei Gebäuden berücksichtigt werden, bei denen die AfA degressiv nach § 7 Abs. 5 EStG berechnet wird. Vgl. a. BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 8.

Eine außergewöhnliche Abnutzung ist z. B. gegeben, wenn bestimmte Gebäudeteile entfernt werden oder wenn ein Gebäude abgebrochen wird, um einen Neubau errichten zu können.

Bei einem zum Anlagevermögen gehörenden Gebäude besteht sowohl für die Fälle des § 7 Abs. 4 als auch die des Abs. 5 EStG die Möglichkeit, es nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG mit einem niedrigeren Teilwert anzusetzen.

Die in der Steuerbilanz anzusetzenden Werte gelten nach § 254 Satz 1 HGB bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, auch für deren Handelsbilanz (umgekehrter Maßgeblichkeitsgrundsatz, s. o. Tz. 48). Diese Werte dürfen von Einzelkaufleuten und PersGes auch beibehalten werden, wenn die Gründe für den niedrigeren Wertansatz weggefallen sind (§ 254 Satz 2 i. V. mit § 253 Abs. 5 HGB). Für KapGes schreibt § 280 Abs. 1 HGB zunächst ein Wertaufholungsgebot zwingend vor, räumt dann aber nach Abs. 2 ein Wahlrecht ein.

Nach Vornahme einer AfaA und nach Ansatz eines niedrigeren Teilwerts bemessen sich die - normalen - AfA von dem folgenden Wj oder Kj an nach dem Restbetrag bzw. dem niedrigeren Teilwert, § 11c Abs. 2 EStDV.

Die Neuregelung der AfA für Wirtschaftsgebäude in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG rechtfertigt es nach § 7 Abs. 4 Satz 4 EStG nicht, bei sonstigen Gebäuden S. 2578nach Satz 1 Nr. 2 AfaA vorzunehmen oder einen niedrigeren Teilwert anzusetzen. Die Regelung trifft Wirtschaftsgebäude, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung vor dem 1.4.85 gestellt worden ist.

l) Wahl und Wechsel der AfA-Methoden

Der Stpfl. hat die Wahl, ob er die AfA nach § 7 Abs. 4 (linear) oder Abs. 5 (degressiv) EStG vornimmt. Bei der degressiven AfA nach Abs. 5 sind andere als die im Gesetz angegebenen Staffelsätze nicht zulässig. Ausgeschlossen ist auch die Anwendung höherer oder niedrigerer AfA-Sätze. Für die einzelnen selbständigen Gebäudeteile i. S. des Abschn. 13 Abs. 2 EStR können unterschiedliche AfA-Methoden und -Sätze angewendet werden. Für ein WG, das mehreren Beteiligten oder Miteigentümern zuzurechnen ist, kann das Wahlrecht zur Bemessung der AfA nur einheitlich ausgeübt werden, vgl. Abschn. 44 Abs. 7 EStR.

Hat der Stpfl. sich für eine AfA-Methode entschieden, so ist ein Wechsel zwischen den AfA-Verfahren nach Abs. 5 sowie von Abs. 4 nach Abs. 5 und umgekehrt grds. nicht zulässig. Ausnahmen gelten bei Nutzungsänderung; vgl. im einzelnen Abschn. 44 Abs. 8 Sätze 2-5 EStR. Unzulässig ist auch ein Wechsel von den erhöhten AfA nach § 7b EStG zur degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG.

98. Lineare Absetzungen für Gebäude

Als lineare AfA sind bei Gebäuden ohne Rücksicht auf die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG für den Normalfall folgende feste Beträge abzuziehen:

a) bei Wirtschaftsgebäuden jährlich 4 v. H.,

b) bei Gebäuden, die nicht Wirtschaftsgebäude sind, soweit sie

aa) vor dem 1.1.25 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 v. H.,

bb) nach dem 31.12.24 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 v. H.

der AK oder HK. Das Gesetz legt also typisierte feste v. H.-Sätze, nicht aber eine Gesamtnutzungsdauer von Gebäuden fest. Bei jedem Eigentumswechsel beginnt eine neue Nutzungsdauer. Da regelmäßig erneut der AfA-Satz von 4, 2,5 und 2 v. H. anzuwenden ist, liegt der gesamte Absetzungszeitraum für ein Gebäude über der typisierten Nutzungsdauer.

Die Sätze sind zugleich Mindestsätze und können daher nicht unterschritten werden. Sie gehen von einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 25, 40 bzw. 50 Jahren aus. Ist jedoch die Nutzungsdauer nach den technischen und wirtschaftlichen Umständen des einzelnen Falles tatsächlich kürzer zu veranschlagen, so kann anstelle des AfA-Satzes von 2, 2,5 oder 4 v. H. ein höherer Abschreibungssatz angewendet werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). Dies kann z. B. bei Betriebsgebäuden mit kürzerer Lebensdauer, etwa Fabrikgebäuden oder Lagerhallen, in Betracht kommen. Entsprechendes gilt, wenn eine kürzere Höchstnutzungsdauer gesetzlich vorgeschrieben ist (s. § 76 Abs. 4 Satz 3 EStDV). Ein Wechsel von der normalen linearen AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer ist zulässig, wenn sich die Nutzungsdauer verkürzt. Ebenso kann von der AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zur Normal-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG gewechselt werden, sofern dies nicht willkürlich erfolgt.

Wird ein Gebäude im Laufe des Wj oder des Kj erworben oder fertiggestellt, so kann die lineare AfA für das Erstjahr nur zeitanteilig berechnet werden. Entsprechend ist im Jahr der Veräußerung eines Gebäudes zu verfahren. Dagegen läßt die FinVerw bei nachträglichen AK und HK zu, daß sie aus Vereinfachungsgründen im Jahr ihrer Entstehung bei der AfA-Bemessung so berücksichtigt werden, als wären sie zum Jahresbeginn entstanden (Abschn. 44 Abs. 11 Satz 6 EStR). Wegen der weiteren AfA bei nachträglichen AK oder HK s. Abschn. 44 Abs. 11 EStR.

Die AfA sind bis zur vollen Absetzung der AK oder HK des jeweiligen Gebäudes vorzunehmen. Vgl. Abschn. 44 Abs. 4 Satz 3 EStR.

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können - wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat, Satz 2 also S. 2579nicht zur Anwendung kommt - nur in der Weise nachgeholt werden, daß weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen v. H.-Sätze angesetzt werden, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 25, 40 oder 50 Jahre hinaus verlängert. Ist AfA nach Abs. 4 Satz 2 unterlassen worden, so können die noch nicht abgesetzten AK/HK unter Beibehaltung der bisherigen AfA-Methode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden. Nicht nachgeholt werden darf AfA, die unterlassen wurde, um unberechtigte Steuervorteile zu erlangen. Vgl. Abschn. 44 Abs. 10 EStR.

99. Degressive Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden

a) Voraussetzungen

§ 7 Abs. 5 EStG kann bei allen im Inland belegenen Gebäuden in Anspruch genommen werden von

• dem Bauherrn. Bauherr ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen läßt, § 15 Abs. 1 EStDV;

• dem Erwerber, wenn das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist. Die Anschaffung kann also auch in einem vor dem Jahr der Fertigstellung liegenden Jahr erfolgen, d. h., es ist nicht nur der Erwerb eines fertigen, sondern auch der eines unfertigen Gebäudes möglich; der Stpfl. ist in diesen Fällen teils Erwerber, teils Bauherr. Weitere Voraussetzung ist, daß der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder degressive AfA vorgenommen noch eine andere Abschreibungsvergünstigung in Anspruch genommen hat.

Weitere Voraussetzung ist grds., daß es sich um einen Neubau und nicht um einen Umbau oder eine Erweiterung eines bestehenden Gebäudes handelt (vgl. BFH v. 31. 3. 92, BStBl II S. 808). Bei Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung muß es sich nicht um einen Ersterwerb handeln. Voraussetzung bleibt aber, daß auch der Zwischenerwerber weder degressive AfA vorgenommen noch erhöhte oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat.

Bei Stpfl. mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt am 31.12.90 in den neuen Bundesländern ist § 7 Abs. 5 EStG auf Gebäude im Beitrittsgebiet erst anzuwenden, wenn sie nach dem 31.12.90 angeschafft oder hergestellt worden sind, § 56 Nr. 1 EStG. Stpfl. mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt am Stichtag in den alten Bundesländern können auf Gebäude im Beitrittsgebiet auch schon im VZ 1990 degressive AfA vornehmen.

Bei Gebäuden im Ausland kommen die degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG für alle Gebäude in Betracht, die vor dem 1.1.83 fertiggestellt worden sind.

b) Höhe der AfA-Sätze

Bei der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG ist zu unterscheiden zwischen Wirtschaftsgebäuden und anderen Gebäuden i. S. von § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Absetzung nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG setzt voraus, daß es sich um Gebäude und Gebäudeteile handelt, die nicht Wirtschaftsgebäude sind, zu Wohnzwecken vermietet werden (Mietwohnneubauten) und entweder der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt und das Gebäude vom Stpfl. hergestellt worden ist oder der Stpfl. das Gebäude nach diesem Stichtag aufgrund eines nach diesem Stichtag abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erworben hat. Alle diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.

Für Gebäude, die im Laufe eines Jahres fertiggestellt oder erworben werden, kann der volle Jahresbetrag der degressiven AfA abgezogen werden, vgl. Abschn. 44 Abs. 2 Satz 6 EStG, also selbst dann, wenn das Gebäude erst am 31. Dezember fertiggestellt worden ist. S. 2580

Nachträgliche AK oder HK bilden zusammen mit den ursprünglichen Kosten die Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA. Vgl. im einzelnen Abschn. 44 Abs. 11 EStR. Andere AfA-Methoden oder andere Staffelsätze sind auch bei einer kürzeren Nutzungsdauer des Gebäudes sowie auch bei nachträglichem Kostenaufwand nicht zulässig.

Beim Erwerb eines unfertigen Objekts und seiner Fertigstellung durch den Erwerber stehen die degressiven AfA ab dem Jahr der Fertigstellung aus der Summe der AK für das unfertige Gebäude und den zur Fertigstellung aufgewendeten HK zu.

100. Erhöhte Absetzungen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen

a) Begünstigte Objekte

Nach § 7b Abs. 1 EStG können, vorbehaltlich der Sondertatbestände in Abs. 1 Satz 4, bei im Inland belegenen Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen, die zu mehr als 662/3 v. H. Wohnzwecken dienen, erhöhte Absetzungen vorgenommen werden. Erhöhte Absetzungen sind auch bei Ausbauten und Erweiterungen an Ein- und Zweifamilienhäusern zulässig, wenn die ausgebauten oder erweiterten Teile zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken dienen. Voraussetzung für die Begünstigung ist, daß das Ein- oder Zweifamilienhaus oder die Eigentumswohnung vor dem 1. 1. 87 hergestellt oder (vom Stpfl.) angeschafft worden ist bzw. daß der Ausbau/die Erweiterung vor dem 1.1.87 fertiggestellt worden ist. Für Objekte, die nach dem 31.12.86 hergestellt oder angeschafft worden sind, entfällt der Abzug erhöhter AfA als WK. An die Stelle der erhöhten AfA tritt für nach dem 31. 12. 86 hergestellte oder angeschaffte Objekte der SA-Abzug nach § 10e EStG (s. hierzu Tz. 137).

Wegen der Begriffe Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen, Ausbauten, Erweiterungen und Wohnzwecke vgl. Abschn. 54 und 57 EStR 1987; diese sind nach Abschn. 52 EStR weiter zu beachten.

b) Beginn und Ausmaß der Begünstigung

Im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den folgenden 7 Jahren können anstelle der Normal-AfA jeweils bis zu 5 v. H. der aufgewendeten Kosten als erhöhte Abschreibungen angesetzt werden. Der AfA-Satz kann innerhalb dieser Begrenzung für jedes Jahr des Begünstigungszeitraums frei gewählt werden, jedoch sind nach § 7a Abs. 3 EStG mindestens AfA nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Für das Jahr der Herstellung oder des Erwerbs kann die erhöhte Abschreibung unabhängig davon, wann das Gebäude im Laufe des Jahres bezugsfertig geworden oder erworben worden ist, stets mit dem vollen Jahresbetrag beansprucht werden. Daraus folgt, daß im Jahr der Anschaffung sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber unabhängig voneinander erhöhte Absetzungen jeweils im höchstzulässigen Umfang geltend machen können.

Bauherr und Erwerber begünstigter Objekte können erhöhte AfA, die sie im Jahr der Fertigstellung oder des Erwerbs und in den folgenden 2 Jahren nicht ausgenutzt haben, bis zum dritten auf das Jahr der Fertigstellung oder des Erwerbs folgenden Jahr, also innerhalb der ersten 4 Jahre, nachholen (§ 7b Abs. 3 Satz 1 EStG). Dabei ist es nicht erforderlich, daß die Voraussetzungen für erhöhte Absetzungen während des ganzen Jahres der Nachholung bestanden haben (BFH v. 22. 4. 80, BStBl II S. 688). Bei der Veräußerung eines begünstigten Objekts innerhalb des Nachholzeitraums können in Vorjahren nicht ausgenutzte erhöhte AfA noch im Veräußerungsjahr in vollem Umfang nachgeholt werden. Später kann eine Nachholung nicht mehr erfolgen, weil die Vornahme von AfA einschl. ihrer Nachholung das Eigentum an dem Objekt voraussetzt.

Die erhöhte AfA ist begrenzt auf HK oder AK von

• 200 000 DM bei Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen und

• 250 000 DM bei Zweifamilienhäusern bzw. S. 2581

• auf einen entsprechenden Teil dieser Beträge bei einem Anteil an einem begünstigten Objekt.

Auf die übersteigenden Kosten ist nach § 7b Abs. 1 Satz 3 EStG die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG anzuwenden.

c) Nachträgliche Herstellungskosten

Nachträgliche HK, die bis zum Ende des dritten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres entstehen, können nach § 7b Abs. 3 Satz 2 EStG in Abweichung von § 7a Abs. 1 EStG von ihrer Entstehung an so behandelt werden, als wären sie bereits im ersten Jahr des Begünstigungszeitraums entstanden. Eine ”Nachholung” von erhöhten AfA ist danach auch dann möglich, wenn in den vorhergehenden Jahren die erhöhten AfA voll in Anspruch genommen worden sind. Die Ausnahmeregelung des § 7b Abs. 3 Satz 2 EStG muß für nachträgliche AK entsprechend gelten (Abschn. 60 Abs. 2 EStR 1987).

d) Objektbeschränkung

Die erhöhten AfA können von jedem Stpfl. nur für ein Ein- oder Zweifamilienhaus oder eine Eigentumswohnung oder für den Ausbau oder die Erweiterung eines dieser Objekte in Anspruch genommen werden (§ 7b Abs. 5 Satz 1 EStG). Wegen Einzelheiten vgl. Abschn. 52 EStR i. V. mit Abschn. 62 EStR 1987.

e) Erhöhte AfA bei einem Folgeobjekt

Ist einem Stpfl. ein begünstigtes Objekt nicht für den gesamten Begünstigungszeitraum zuzurechnen, z. B. weil er es wegen eines Arbeitsplatz- oder Wohnsitzwechsels vorher veräußert, so kann er nach näherer Maßgabe des § 7b Abs. 5 Satz 4 f. EStG erhöhte AfA für ein weiteres Objekt (Folgeobjekt) in Anspruch nehmen. Wegen Einzelheiten vgl. Abschn. 52 EStR i. V. mit Abschn. 63 EStR 1987.

f) AfA nach Inanspruchnahme der erhöhten AfA

Nach Ablauf des achtjährigen Begünstigungszeitraums beginnt die Restwertabschreibung. Sie beläuft sich im Regelfall auf 2,5 v. H. des Restwerts (§ 7b Abs. 1 Satz 2 EStG). Das entspricht einer Restnutzungsdauer von 40 Jahren. Bei einer tatsächlich kürzeren Restnutzungsdauer gilt ein entsprechend höherer AfA-Satz. Restwert ist der Betrag, der nach Abzug aller während des Begünstigungszeitraums vorgenommenen Abschreibungen (AfA, erhöhte AfA sowie etwaige Sonder- oder Teilwertabschreibungen) verblieben ist. Nachträgliche HK sind dem Restwert zuzuschlagen und mit dem gleichen Satz abzuschreiben. Der Restwert begünstigter Ausbauten und Erweiterungen wird der AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude hinzugerechnet. Die weiteren AfA sind einheitlich nach dem hiernach sich ergebenden Betrag und dem für das Gebäude geltenden AfA-Satz zu bemessen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 52 EStR i. V. mit Abschn. 64 EStR 1987.

g) Übergangsregelung bei Wegfall der Nutzungswertbesteuerung

Wird die Nutzungswertbesteuerung aufgrund der Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG fortgeführt, können die erhöhten AfA für das Objekt im Rahmen der Überschußrechnung weiter in Anspruch genommen werden. Geht der Eigentümer zu Beginn (1987) oder im Verlaufe der (bis 1998 laufenden) Übergangsphase von der Nutzungswertbesteuerung zur Privatgutlösung über (§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG), so können die Beträge, die bei fortdauernder Nutzungswertbesteuerung noch als AfA hätten abgezogen werden können, gem. § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie SA abgezogen werden. Danach kann z. B. bei einem 1986 fertiggestellten und zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus für 1986 die erhöhte AfA von 10 000 DM abgezogen werden; in den Jahren 1987 bis 1993 können jeweils 10 000 DM wie SA abgezogen werden. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 65 EStR.

Die Einkommensteuer - Erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und Investitionszulagen (§§ 7a-7k EStG)

VIII. Erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und Investitionszulagen

101. Erweiterung des steuerlichen Instrumentariums

Neben Sonderabschreibungen und erhöhten AfA werden vom Gesetzgeber in zunehmendem Maße InvZ zur Verwirklichung außerfiskalischer Zielvorstellungen im Steuerrecht eingesetzt. In der Praxis hat sich gezeigt, daß alle diese Mittel zur Investitionsförderung geeignet sind. Ob der einzelne Zweck besser durch Sonderabschreibungen, erhöhte AfA oder InvZ erreicht werden kann, läßt sich nur unter Berücksichtigung der jeweiligen besonderen Zielsetzung zutreffend beurteilen. Dabei müssen auch die unterschiedlichen Auswirkungen der einzelnen Förderungsmittel Berücksichtigung finden.

Sonderabschreibungen sind Abschreibungen, die neben der normalen AfA nach § 7 EStG in Anspruch genommen werden können (§ 7a Abs. 4 EStG). Sie gehören zu jenen Abzügen, die bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage vorgenommen werden. Sie vermindern als erhöhte Anfangsabschreibungen das spätere Abschreibungsvolumen. Es tritt somit nur eine zeitlich begrenzte vorläufige Minderung der Einkünfte ein, die in späteren Jahren durch vermindertes Abschreibungsvolumen wieder ausgeglichen wird. Praktisch findet also eine Gewinnverlagerung in die Zukunft statt. Der Effekt der Sonderabschreibung ist somit ein zinsloser Kredit. Wegen des Abzugs von der Bemessungsgrundlage wird die höchste Begünstigung bei Sonderabschreibungen in den Fällen erreicht, in denen der Steuersatz am höchsten ist. Entsprechendes gilt für erhöhte AfA, also solche Absetzungen, die anstelle von normalen AfA nach § 7 EStG stl. zugelassen werden (vgl. § 7a Abs. 3 EStG). Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist keine erhöhte AfA (vgl. § 21a Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Sonderabschreibungen und erhöhte AfA führen praktisch nur zum gewünschten Erfolg, wenn Gewinne erwirtschaftet werden und die darauf entfallende Steuer durch Anwendung dieser Maßnahmen ermäßigt wird; durch InvZ können dagegen auch solche Unternehmen gefördert werden, die keinen Gewinn haben und dementsprechend auch keine Ertragsteuern zu entrichten haben. Die InvZ ist zwar kein stl. Mittel, sondern eine offene Subvention, sie steht aber mit dem Steuerrecht insoweit im Zusammenhang, als stl. Begriffe und Abgrenzungen den Maßstab für die Bemessungsgrundlage bilden.

102. Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen

a) Anwendungsbereich

Die Vorschriften, die für erhöhte AfA und Sonderabschreibungen gemeinsam gelten, sind in § 7a EStG zusammengefaßt worden. Sachlich gilt § 7a EStG für die ertragsteuerliche Behandlung aller erhöhten AfA (z. B. §§ 7b, 7c, 7d, 7h, 7i, 7k EStG; §§ 82a, 82g, 82i EStDV; §§ 14-15 BerlinFG; §§ 7, 12 Abs. 3 SchutzbauG) und Sonderabschreibungen (z. B. §§ 7e, 7f, 7g EStG; § 4 FördergebietsG; § 3 Abs. 1 StÄndG der DDR i. V. mit § 58 Abs. 1 EStG; §§ 76, 81, 82d, 82f EStDV; § 3 ZRFG). In den Fällen, in denen § 7a EStG ausnahmsweise keine Anwendung finden soll, wird dies in der Einzelvorschrift über eine erhöhte AfA oder Sonderabschreibung ausdrücklich angeordnet, wie z. B. in § 7b EStG; §§ 76, 82a, 82g, 82i EStDV; §§ 14-15 BerlinFG und § 12 Abs. 3 SchutzbauG bezüglich der Behandlung nachträglicher AK und HK. Im einzelnen sind in § 7a EStG folgende Regelungen getroffen:

b) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Fallen innerhalb des Zeitraums, in dem für ein WG erhöhte AfA oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden dürfen (Begünstigungszeitraum), nachträgliche AK oder HK (Begriffsbestimmungen s. Tz. 54, 55) an, so sind vom Zeitpunkt der Entstehung solcher Kosten an bis zum Ende des oben bezeichneten Begünstigungszeitraums die normale AfA, die erhöhte AfA oder Sonderabschrei- S. 2583bungen nach den um die nachträglichen AK oder HK erhöhten AK oder HK zu bemessen (§ 7a Abs. 1 EStG; vgl. auch das Berechnungsbeispiel in Abschn. 45 Abs. 3 EStR). § 7a Abs. 1 EStG ist nicht anzuwenden, soweit bezüglich der Behandlung nachträglicher AK oder HK Sonderregelungen gelten (vgl. z. B. § 7b EStG; §§ 76, 82a, 82g, 82i EStDV; §§ 14-15 BerlinFG; § 12 Abs. 3 SchutzbauG). Bei nachträglicher Minderung von AK und HK bemessen sich vom Jahr der Minderung an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums die Normal-AfA, erhöhte AfA oder Sonder-AfA nach den geminderten AK oder HK (§ 7a Abs. 1 Satz 3 EStG; vgl. im einzelnen das Beispiel in Abschn. 45 Abs. 4 EStR).

c) Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten

Können bei einem WG erhöhte AfA oder Sonderabschreibungen bereits für Anzahlungen auf AK oder für Teil-HK in Anspruch genommen werden, so sind die Vorschriften über erhöhte AfA und Sonderabschreibungen mit der Maßgabe anzuwenden, daß an die Stelle der AK oder HK die Anzahlungen auf AK oder die Teil-HK treten (§ 7a Abs. 2 Satz 1 EStG). Voraussetzung ist also, daß in anderen Vorschriften (z. B. §§ 7d Abs. 5, 7f Abs. 3 EStG; §§ 81 Abs. 4, 82f Abs. 4 EStDV; §§ 14 Abs. 5, 14a Abs. 6 BerlinFG; § 3 Abs. 2 ZRFG; § 4 Abs. 2 FördergebietsG) die Begünstigung von Teil-HK und von Anzahlungen auf AK vorgesehen ist.

Anzahlungen auf AK sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines späteren Anschaffungsgeschäfts erbracht werden (BFH v. 21. 11. 80, BStBl 1981 II S. 179; ferner BFH v. 4. 3. 83, BStBl II S. 509). Anzahlungen auf AK sind im Jahr der tatsächlichen Zahlung aufgewendet. Werden Anzahlungen auf AK durch Hingabe eines Wechsels geleistet, so sind sie in dem Zeitpunkt aufgewendet, in dem dem Lieferanten durch Diskontierung oder Einlösung des Wechsels das Geld tatsächlich zufließt (§ 7a Abs. 2 Satz 4 EStG). Entsprechendes gilt, wenn anstelle von Geld ein Scheck hingegeben wird (§ 7a Abs. 2 Satz 5 EStG). Bei Zahlung durch Überweisungsauftrag ist der Zeitpunkt der Anzahlung grds. der Zeitpunkt, in dem der Schuldner seiner Bank den Überweisungsauftrag erteilt hat (BFH v. 22. 5. 87, BStBl II S. 673), es sei denn, die Zahlung wird auf ein Sperrkonto überwiesen (BFH v. 23. 4. 80, BStBl II S. 643).

Teil-HK sind die HK, die für ein bis zum Bilanzstichtag noch nicht fertiges oder in der Fertigung befindliches WG bis zum Bilanzstichtag angefallen sind. Anzahlungen auf Teil-HK sind begrifflich nicht möglich (BFH v. 10. 3. 82, BStBl II S. 426).

Nach Anschaffung oder Herstellung des WG kommen erhöhte AfA bzw. Sonder-AfA nur insoweit in Betracht, als sie nicht bereits auf Anzahlungen oder Teil-HK in Anspruch genommen worden sind (§ 7a Abs. 2 Satz 3 EStG).

d) Mindestabsetzung bei erhöhten Absetzungen

Bei WG, bei denen erhöhte AfA in Anspruch genommen werden, müssen in jedem Jahr des Begünstigungszeitraums mindestens Absetzungen in Höhe der linearen AfA vorgenommen werden (§ 7a Abs. 3 EStG).

e) Sonderabschreibung und normale Absetzungen für Abnutzung

Können für ein bewegliches WG Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, so sind zwingend daneben die AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG vorzunehmen (§ 7a Abs. 4 EStG). Degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG ist neben Sonder-AfA - außer bei § 7g EStG - nicht zulässig. Dagegen können statt der linearen AfA auch die Leistungs-AfA in Anspruch genommen werden. Außerdem sind AfaA zulässig.

f) Inanspruchnahme mehrerer Abschreibungsvergünstigungen

Liegen die Voraussetzungen für Abschreibungsvergünstigungen bei einem WG aufgrund mehrerer Vorschriften vor, so bleibt es dem Stpfl. überlassen, welche S. 2584dieser Möglichkeiten er in Anspruch nehmen will. Er darf jedoch erhöhte AfA bzw. Sonderabschreibungen nur aufgrund einer dieser Vorschriften vornehmen (Kumulationsverbot), § 7a Abs. 5 EStG.

g) Buchführungsgrenze

Bei der Prüfung der Frage, ob die Buchführungsgrenze gem. § 141 AO überschritten wird, sind erhöhte AfA und Sonderabschreibungen unberücksichtigt zu lassen; soweit sie der Stpfl. vom Gewinn in Abzug gebracht hat, müssen sie für die Beurteilung, ob Buchführungspflicht besteht, wieder dem Gewinn zugerechnet werden, die erhöhten AfA allerdings nur insoweit, als sie die AfA nach § 7 EStG übersteigen (§ 7a Abs. 6 EStG).

h) Zurechnung eines Wirtschaftsgutes bei mehreren Beteiligten

In den Fällen, in denen ein WG mehreren Beteiligten zuzurechnen ist, die Voraussetzungen für erhöhte AfA oder Sonderabschreibungen jedoch nur bei einzelnen Beteiligten vorliegen, dürfen diese Vergünstigungen nur anteilig von diesen Beteiligten in Anspruch genommen werden. Darüber hinaus können diese Beteiligten die erhöhten AfA oder Sonderabschreibungen auch nur einheitlich, d. h. mit einem einheitlichen Hundertsatz, vornehmen (BFH v. 7. 8. 86, BStBl II S. 910). Für die Fälle, in denen bei allen Beteiligten die Voraussetzungen für die erhöhten AfA oder für Sonderabschreibungen vorliegen, ist in § 7a Abs. 7 EStG keine besondere Regelung getroffen. Nach Auffassung der FinVerw kann jedoch aus Sinn und Zweck der Vorschrift entnommen werden, daß in diesen Fällen die erhöhten AfA und die Sonderabschreibungen von allen Beteiligten nur mit einem einheitlichen Hundertsatz vorgenommen werden dürfen (Abschn. 45 Abs. 9 EStR).

i) Verzeichnis über erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen

Erhöhte AfA und Sonderabschreibungen werden bei WG, die zu einem BV gehören (also z. B. nicht bei Vermietung und Verpachtung!) nur gewährt, wenn die begünstigten WG, falls die nachstehend aufgeführten Angaben nicht aus der Buchführung zu entnehmen sind, in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden. Aus diesem Verzeichnis müssen sich der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die AK oder HK, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Höhe der jährlichen AfA, erhöhten AfA und Sonderabschreibungen ergeben (§ 7a Abs. 8 EStG). Die Voraussetzungen des Verzeichnisses sind auch dann erfüllt, wenn es erst im Zeitpunkt der Geltendmachung der erhöhten AfA oder Sonderabschreibungen erstellt wird (BFH v. 9. 8. 84, BStBl 1985 II S. 47).

j) Verlustklausel



Durch die Regelung des § 15a EStG ist die Verlustklausel überflüssig geworden. Sie ist daher mit Inkrafttreten des § 15a EStG gestrichen, und zwar jeweils in dem Umfang, in dem § 15a EStG anwendbar ist. § 15a EStG gilt erstmals für Verluste, die in dem nach dem 31.12.79 beginnenden Wj entstehen. Wegen der Übergangs- und Sonderregelungen wird auf § 52 Abs. 19 EStG verwiesen.

k) AfA nach Ablauf des Begünstigungszeitraums

Sind für ein WG Sonderabschreibungen vorgenommen worden, so bemessen sich nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums die AfA bei Gebäuden und WG i. S. des § 7 Abs. 5a EStG nach dem Restwert und dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden v. H.-Satz, bei anderen WG nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer (§ 7a Abs. 9 EStG). Nach BFH v. 20. 6. 90 (BStBl 1992 II S. 622) bemißt sich bei Gebäuden die Restwert-AfA nach Inanspruchnahme bestimmter Sonder-AfA und erhöhter AfA nach einem um den Begünstigungszeitraum verminderten Abschreibungszeitraum (vgl. im einzelnen BMF v. 20. 7. 92, BStBl I S. 415; v. 21.12.92, BStBl I S. 734). S. 2585

103. Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen

a) Anwendungszeitraum

§ 7c EStG ist nach § 57 Abs. 1 EStG in den neuen Bundesländern erst auf nach dem 31.12.90 verwirklichte Tatbestände, d. h. nach diesem Zeitpunkt fertiggestellte Wohnungen, anzuwenden. In den alten Bundesländern sind nur Wohnungen begünstigt, für die der Bauantrag nach dem 2. 10. 89 gestellt worden ist. Ist ein Bauantrag nicht erforderlich, muß mit der Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen worden sein. Vor dem 3.10.89 begonnene Baumaßnahmen, für die nach dem 2.10.89 nachträglich ein Bauantrag gestellt wird, sind nicht begünstigt. Dagegen kommt § 7c EStG zum Zuge, wenn ein baurechtlich nicht erforderlicher Bauantrag vor dem 3.10.89 gestellt worden und mit der Herstellung der Wohnung tatsächlich erst nach dem 2.10.89 begonnen worden ist (BMF v. 17. 2. 92, BStBl I S. 115). Die Wohnungen müssen vor dem 1.1.96 fertiggestellt sein.

b) Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude

Die Baumaßnahmen müssen an einem bestehenden Gebäude durchgeführt werden. Nicht begünstigt sind daher alle Baumaßnahmen im Rahmen der Errichtung eines Neubaus. Hiervon geht die Verwaltung auch aus, wenn vor Fertigstellung des Gebäudes die ursprüngliche Bauplanung erweitert und deshalb ein neuer (erweiterter oder geänderter) Bauantrag erforderlich wird. Als begünstigte Baumaßnahmen kommen also vor allem Umbauten, Ausbauten, Anbauten und Aufstockungen in Betracht. Bewirkt der Umbau das Entstehen eines neuen Gebäudes, so sind die hierbei entstehenden Wohnungen nicht begünstigt. Ein Umbau ist daher nur begünstigt, wenn mindestens die tragenden Teile und die Fundamente des bisherigen Gebäudes Verwendung finden (s. BMF v. 17. 2. 92, BStBl I S. 115, Tz. 2).

c) Schaffung einer neuen Wohnung

Für den Begriff der Wohnung gelten die bewertungsrechtlichen Abgrenzungsmerkmale, die nach der neuen BFH-Rspr. maßgebend sind (BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 1). Eine Wohnung ist danach eine Zusammenfassung von Räumen, die Wohnzwecken dienen oder zu dienen bestimmt sind, und eine von anderen Räumen, insbes. Wohnräumen, baulich getrennte in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden. Die Wohnfläche muß grds. mindestens 23 m2 betragen. Die Räume müssen einen eigenen Zugang haben, der nicht durch einen anderen Wohnbereich führt. Außerdem müssen die notwendigen Nebenräume wie Küche, zumindest ein Raum mit Kochgelegenheit, ein Bad oder eine Dusche und eine Toilette vorhanden sein. Der bewertungsrechtlich im Beitrittsgebiet maßgebende Wohnungsbegriff für Wohngrundstücke, die vor dem 1.1.84 errichtet worden sind, soll nach Verwaltungsauffassung nicht gelten (BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 1).

Durch die Baumaßnahme müssen neue Wohnungen geschaffen werden. Nicht begünstigt sind daher die Umwidmung einer bisher eigengenutzten Wohnung in eine Mietwohnung, die Instandsetzung einer leerstehenden Wohnung oder die Vergrößerung einer Wohnung. Dagegen kann die Umwandlung von Kellerräumen und sonstigen Zubehörräumen sowie von Räumen, die land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken dienten, in Wohnungen und die Aufteilung von Großwohnungen in mehrere kleine Wohnungen begünstigt sein. Wegen weiterer Einzelheiten s. BMF v. 17. 2. 92 (a. a. O., Tz. 3).

d) Keine Gewährung öffentlicher Mittel

Nach § 7c Abs. 2 Nr. 3 EStG können die erhöhten AfA nicht beansprucht werden, wenn für die Wohnung unmittelbar oder mittelbar Mittel aus öffentlichen S. 2586Haushalten gewährt werden, d. h. solche Mittel, die in einem öffentlichen Haushalt als Haushaltsansatz ausgewiesen werden. Im einzelnen s. BMF v. 17. 2. 92 (a. a. O., Tz. 9). Können wegen der Gewährung von Mitteln aus öffentlichen Haushalten die erhöhten AfA nach § 7c EStG nicht beansprucht werden, schließt dies nicht die Anwendung des § 7b Abs. 8 EStG aus, wenn die Voraussetzungen des § 7c EStG im übrigen vorliegen.

e) Fremden Wohnzwecken dienend

Die erhöhten AfA können nur in Anspruch genommen werden, wenn die Wohnung im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren (Begünstigungszeitraum) fremden Wohnzwecken dient (§ 7c Abs. 4 EStG). Dient die Wohnung nicht während des gesamten Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken, entfallen bereits in Anspruch genommene erhöhte AfA rückwirkend. Bereits ergangene Steuerbescheide sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berichtigen.

Für die Abgrenzung des Begriffs Wohnzwecke ist Abschn. 42a Abs. 2 bis 4 EStR maßgebend. Eine Wohnung dient fremden Wohnzwecken, wenn sie nicht eigenen Wohnzwecken des Stpfl. dient, der die erhöhten AfA in Anspruch nimmt. Fremden Wohnzwecken dient eine vorübergehend leerstehende Wohnung, wenn sie zur Vermietung bereitgehalten wird.

Bei einer unentgeltlichen Überlassung der Wohnung dient diese zwar fremden Wohnzwecken, es fehlt aber am Tatbestand der Einkunftserzielung, so daß erhöhte AfA ausscheiden. Bei teilentgeltlicher Überlassung ist nur entsprechend dem entgeltlichen Anteil ein WK-Abzug und damit erhöhte AfA möglich.

Wird eine begünstigte Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich übertragen, so dient sie nach Verwaltungsauffassung aus der Sicht des Übertragenden weiter fremden Wohnzwecken, wenn sie vom Rechtsnachfolger ebenfalls zu Wohnzwecken, ggf. auch zu dessen eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Die vom Übertragenden in Anspruch genommenen erhöhten AfA entfallen in diesen Fällen nicht rückwirkend. Der unentgeltliche Rechtsnachfolger kann die erhöhten Absetzungen jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn die Wohnung auch ihm zu fremden Wohnzwecken dient. Das gilt auch für den unentgeltlichen Übergang der Wohnung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge.

f) Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die erhöhten AfA sind die auf die einzelne Wohnung entfallenden Aufwendungen, die unmittelbar durch die Baumaßnahme entstanden sind, höchstens jedoch 60 000 DM je Wohnung (§ 7c Abs. 3 EStG). Nicht erforderlich ist, daß die Arbeiten in räumlichem Zusammenhang mit der neuen Wohnung durchgeführt werden. Aufwendungen für Baumaßnahmen außerhalb der neuen Wohnung sind begünstigt, wenn die Arbeiten zu ihrer Herstellung erforderlich sind. Das sind z. B. Aufwendungen für eine Verstärkung der Strom- oder Gasleitungen oder die wegen der Herstellung der neuen Wohnung notwendige Umgestaltung der bereits bestehenden Räume.

In die Bemessungsgrundlage der erhöhten AfA kann die anteilige Altbausubstanz nicht einbezogen werden. Das gleiche gilt für Aufwendungen, die zwar in zeitlichem, aber nur mittelbarem sachlichen Zusammenhang mit einer begünstigten Baumaßnahme entstanden sind, z. B. für einen Anbau an der selbstgenutzten Wohnung, der gleichzeitig mit dem vermieteten Ausbau des Dachgeschosses errichtet wird.

Werden durch eine Baumaßnahme mehrere Wohnungen hergestellt, sind die entstandenen Aufwendungen nach dem Verhältnis der Nutzflächen auf die einzelnen Wohnungen aufzuteilen, soweit eine direkte Zuordnung nicht möglich ist (vgl. Abschn. 13b Abs. 4 EStR). Der Höchstbetrag der begünstigten Aufwendungen von 60 000 DM ist für jede Wohnung gesondert zu prüfen; eine Übertragung des für einzelne Wohnungen nicht ausgeschöpften Höchstbetrages auf andere Wohnungen ist nicht zulässig. S. 2587

g) Abschreibungen der nicht nach § 7c EStG begünstigten Herstellungskosten

Entsteht durch die Baumaßnahme ein selbständiges WG i. S. von Abschn. 13b EStR, ist der auf die neue Wohnung entfallende Restwert des Altgebäudes zuzüglich der 60 000 DM je Wohnung übersteigenden Aufwendungen für die Baumaßnahme nach § 7 Abs. 4 EStG oder nach § 7b EStG abzuschreiben (§ 7c Abs. 3 Satz 2 EStG und Abschn. 43 Abs. 5 EStR); die Inanspruchnahme der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist nicht zulässig. Der auf die neue Wohnung entfallende Restwert des Altgebäudes berechnet sich nach dem Verhältnis der Nutzflächen des gesamten Gebäudes zur Nutzfläche der in die neue Wohnung einbezogenen Räume des Altgebäudes vor Durchführung der Baumaßnahme. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der §§ 43 und 44 der II. Berechnungsverordnung zu ermitteln. Soweit das Altgebäude nicht der Einkunftserzielung gedient hat, ist bei der Berechnung des Restwerts ein AfA-Verbrauch nach Abschn. 44 Abs. 12 Nr. 2 Satz 4 EStR zu berücksichtigen (vgl. BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 19, 21).

Entsteht durch die Baumaßnahme kein selbständiges WG i. S. von Abschn. 13b EStR, sondern handelt es sich um nachträgliche Herstellungsarbeiten, bemißt sich die weitere AfA des Gebäudes oder Gebäudeteils nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der Aufwendungen für die Baumaßnahme, soweit sie 60 000 DM je Wohnung übersteigen, und dem nach Beendigung der Baumaßnahme maßgebenden v. H.-Satz. Abschn. 44 Abs. 12 EStR ist zu beachten; die 60 000 DM übersteigenden Aufwendungen können in diesen Fällen aus Vereinfachungsgründen in die Bemessungsgrundlage der für den Stpfl. günstigsten Absetzungsmethode einbezogen werden (vgl. BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 20).

h) Behandlung des Altgebäudes

Wird der auf die neue Wohnung entfallende Restwert des Altgebäudes den HK einer Wohnung i. S. des § 7c EStG zugerechnet, ist die AfA-Bemessungsgrundlage und der Restwert des Altgebäudes entsprechend zu kürzen. Ist das Altgebäude ein nach § 10e EStG begünstigtes Objekt, ist die Bemessungsgrundlage auch um den auf die neue Wohnung entfallenden Anteil am Grund und Boden zu kürzen. Die in die Bemessungsgrundlage nach § 10e Abs. 1 EStG einzubeziehenden AK des Grund und Bodens berechnen sich nach dem Verhältnis der Nutzfläche des gesamten Gebäudes zur Nutzfläche der eigengenutzten Wohnung nach Durchführung der Baumaßnahme (vgl. BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 21, 22).

i) Kumulationsverbot

Wird eine einheitliche Baumaßnahme (z. B. die Errichtung einer Wohnung) durchgeführt, bei der die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter AfA nach §§ 7h, 7i, 7k EStG (§§ 82g, 82i EStDV), § 14a BerlinFG und nach § 7c EStG vorliegen, können nach § 7a Abs. 5 EStR die erhöhten AfA nur nach einer dieser Vorschriften vorgenommen werden. Der Stpfl. kann wählen, welche Abschreibungsvergünstigung er in Anspruch nehmen will (vgl. Abschn. 45 Abs. 7 EStR 1990). Wegen Einzelheiten s. BMF v. 17. 2. 92 (a. a. O., Tz. 23 f.).

Werden mehrere Baumaßnahmen durchgeführt, die keine einheitlichen Baumaßnahmen darstellen und die nach objektiven Anhaltspunkten eindeutig und einwandfrei voneinander abgrenzbar sind, können für die jeweiligen Aufwendungen erhöhte AfA nach verschiedenen Vorschriften vorgenommen werden (zu Besonderheiten bei § 14c BerlinFG vgl. BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 26).

104. Erhöhte Absetzungen beim Umweltschutz§ 7d EStG

Bei abnutzbaren beweglichen und unbeweglichen WG des Anlagevermögens, die dem Umweltschutz dienen und nach dem 31.12.74 und vor dem 1.1.91 angeschafft oder hergestellt worden sind, können im Wj der Anschaffung oder S. 2588Herstellung bis zu 60 v. H. und in den folgenden Wj bis zur vollen Absetzung jeweils bis zu 10 v. H. der AK oder HK abgesetzt werden. Erhöhte AfA können nachgeholt werden. Eine Begünstigung von WG, die nach dem 31.12.90 angeschafft oder hergestellt werden, sieht das Gesetz nicht mehr vor.

Nachträgliche AK oder HK können so behandelt werden, als wären sie im Wj der Anschaffung oder Herstellung entstanden, sie können also in dem jeweiligen Jahr entsprechend abgeschrieben werden. Die erhöhten AfA können bereits für Anzahlungen auf AK und für Teil-HK in Anspruch genommen werden.

Die WG müssen in einem im Inland belegenen Betrieb unmittelbar und zu mehr als 70 v. H. (und mindestens 5 Jahre) dem Umweltschutz dienen. Die von der Landesregierung bestimmte Stelle hat das öffentliche Interesse sowie die Zweckbestimmung und Eignung der begünstigten WG zu bescheinigen (§ 7d Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die tatsächliche Verwendung für den angegebenen Zweck wird durch die FinVerw geprüft.

Die dargestellten Grundsätze gelten für Zuschußgeber entsprechend (§ 7d Abs. 7 EStG).

Neben den begünstigten WG, die dazu dienen, Schädigungen durch Abwässer oder Verunreinigungen der Luft oder Lärm oder Erschütterungen zu verhindern, zu beseitigen oder zu verringern, gehören zum Kreis der begünstigten WG auch solche, die den Anfall von Abwasser und die Verunreinigungen der Gewässer durch andere Stoffe als Abwasser verhindern, beseitigen oder verringern oder Abfälle nach den Grundsätzen des Abfallbeseitigungsgesetzes beseitigen. Zur Abfallbeseitigung zählt auch, wenn solche Stoffe so behandelt werden, daß sie wieder als Rohstoffe verwertbar sind.

Wegen weiterer Einzelheiten s. § 7d EStG und Abschn. 77 EStR.

105. Bewertungsfreiheit für Fabrikgebäude, Lagerhäuser und landwirtschaftliche Betriebsgebäude

a) Begünstigter Personenkreis

Zu den zur Inanspruchnahme von Rechten und Vergünstigungen berechtigten Personen gehören: Vertriebene, Heimatvertriebene, Sowjetzonenflüchtlinge, den Sowjetzonenflüchtlingen gleichgestellte Personen (vgl. im einzelnen § 13 EStDV).

Der Nachweis für die Zugehörigkeit zu einer der bezeichneten Personengruppen ist durch Vorlage eines Ausweises zu erbringen. Ist der Vertriebene als wirtschaftlich eingegliedert anzusehen, so kann die Stelle, die über die Gewährung der Vergünstigungen zu entscheiden hat, den Antrag stellen, daß die Befugnis zur Inanspruchnahme von Rechten und Vergünstigungen (§§ 13 und 19 BVG) und damit auch die Berechtigung, von der Bewertungsfreiheit des § 7e EStG Gebrauch zu machen, erlischt und ein entsprechender Vermerk im Ausweis des Vertriebenen eingetragen wird. Da das FA über die Inanspruchnahme des § 7e EStG zu entscheiden hat, ist das FA zur Stellung eines solchen Antrages befugt.

Als Verfolgte i. S. von § 7e Abs. 1 Nr. 2 EStG gelten die Stpfl., die nach §§ 1, 4, 149 und 167 des BEG v. 29.6.56 (BGBl I S. 555) oder nach den entsprechenden landesrechtlichen Vorschriften Anspruch auf Entschädigung haben. Die Verfolgteneigenschaft ist durch eine Bescheinigung der zuständigen Entschädigungsbehörde nachzuweisen.

b) Voraussetzungen

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 7e EStG ist der Verlust der früheren Erwerbsgrundlage (Abschn. 78a EStR 1984) und das Vorliegen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG. Das Gebäude muß vor dem 1.1.93 hergestellt worden sein (§ 7e Abs. 1 EStG). Die Bewertungsfreiheit kommt unbeschränkt für Gebäude i. S. des § 7e EStG in Betracht, die nach dem 31.12.51, aber vor dem 1.1.67 hergestellt worden sind. Eine Anwendung des § 7e EStG auf nach dem 31.12.66 hergestellte Gebäude ist nur zulässig, wenn die Gebäude vom Stpfl. vor Ablauf des zehnten Kj seit der erstma- S. 2589ligen Aufnahme einer gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit im Geltungsbereich des EStG hergestellt worden sind. Diese Anwendungsmöglichkeit ist aber für solche Gebäude, die vom Stpfl. nach Ablauf des 20. Kj seit der erstmaligen Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts, frühestens jedoch seit dem 1.1.50, im Geltungsbereich des EStG hergestellt werden, ausdrücklich ausgeschlossen.

c) Begünstigte Gebäude

Die Begünstigung gilt für Fabrikgebäude, land- und forstwirtschaftliche Betriebsgebäude und Lagerhäuser. Als Gebäude, die im eigenen gewerblichen Betrieb des Stpfl. unmittelbar der Fertigung dienen, kommen in erster Linie die Fabrikationsstätten in Betracht. Befinden sich in dem Fabrikationsgebäude die üblicherweise mit der Fabrikation zusammenhängenden Kontor- und Lagerräume, so ist dies für die Anwendung des § 7e EStG unschädlich, wenn auf diese Nebenräume nicht mehr als 20 v. H. der HK entfallen (§ 22 Abs. 1 EStDV). Zu den begünstigten Lagerhäusern rechnen sowohl die Gebäude, die ausschließlich der Lagerung von Waren dienen, die zum Absatz an Wiederverkäufer bestimmt sind, als auch Gebäude, die ausschließlich der Lagerung von Waren für fremde Rechnung dienen. Werden Waren im gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb benutzt oder verbraucht und nicht vom Abnehmer verkauft, so ist dies schädlich.

d) Umfang der Bewertungsfreiheit

Da § 7e EStG nur von HK spricht, kann § 7e EStG nicht vom Erwerber eines begünstigten Gebäudes beansprucht werden. Es können im Wj der Herstellung des Gebäudes und in dem darauffolgenden Jahr bis zu je 10 v. H. der HK abgesetzt werden. Die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG sind daneben vorzunehmen.

106. Bewertungsfreiheit für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privater Krankenhäuser

Nach § 7f EStG können Stpfl., die im Inland ein privates Krankenhaus betreiben, bei abnutzbaren WG des Anlagevermögens, die dem Betrieb dieses Krankenhauses dienen, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren Sonderabschreibungen vornehmen, und zwar bei beweglichen WG bis zur Höhe von insgesamt 50 v. H. und bei unbeweglichen WG bis zur Höhe von insgesamt 30 v. H. der AK oder HK.

Begünstigt sind natürliche oder juristische Personen, die im Inland ein privates Krankenhaus i. S. des § 67 AO betreiben. Der Begriff des Krankenhauses bestimmt sich nach § 2 Nr. 1 KrankenhausfinanzierungsG (KHG). Zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen, wenn neben stationären Leistungen auch ambulante Leistungen erbracht werden, s. BFH v. 2. 3. 89 (BStBl II S. 506).

Die Abschreibungen können bereits für Anzahlungen auf AK und für Teil-HK in Anspruch genommen werden (§ 7f Abs. 3 EStG).

In den neuen Bundesländern gilt § 7f EStG für Tatbestände, die nach dem 31.12.90 verwirklicht worden sind.

107. Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

a) Neue Bundesländer

In den neuen Bundesländern ist § 7g EStG auf Tatbestände anzuwenden, die nach dem 31.12.90 verwirklicht worden sind. Statt vom EW des Betriebes der LuF S. 2590ist zunächst vom Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG auszugehen. Zur stl. Behandlung unentgeltlicher Hilfeleistungen an Empfänger in der DDR und Berlin (Ost) in der Zeit vom 1.11.89 bis 31.12.90 vgl. BMF v. 15. 3. 90 (BStBl I S. 122).

b) Begünstigte Wirtschaftsgüter

aa) Neue bewegliche Wirtschaftsgüter

Es muß sich um bewegliche WG handeln. Immaterielle WG sind daher nicht begünstigt. Die beweglichen WG müssen ferner neu sein. Ein WG ist neu, wenn es ungebraucht, fabrikneu ist (vgl. im einzelnen BMF v. 28. 8. 91, BStBl I S. 768, Tz. 33-35; ferner Abschn. 83 Abs. 4 EStR). Beim Erwerb ist das der Fall, wenn der Veräußerer das WG im neuen Zustand zum Zweck der Veräußerung angeschafft oder hergestellt und bis zur Veräußerung nicht genutzt hat. Bei Erwerb eines Kfz gilt dies auch dann, wenn der Veräußerer das Kfz zunächst auf seinen Namen zugelassen und nachweislich ungenutzt an den Erwerber veräußert hat. Allein die Überführung des Kfz zum Betrieb des Erwerbers ist keine schädliche Nutzung.

bb) Verbleibensfrist

Die begünstigten WG müssen mindestens ein Jahr nach Anschaffung oder Herstellung in einer inländ. Betriebsstätte des Betriebs verbleiben. WG, die einem anderen zur Nutzung überlassen werden, verbleiben in der Betriebsstätte desjenigen, der die Nutzung überläßt, wenn die Nutzungsüberlassung kurzfristig ist, d. h. nicht länger als drei Monate dauert. WG, die einem anderen langfristig zur Nutzung überlassen werden, z. B. in Leasingfällen, verbleiben dagegen beim Nutzungsberechtigten (BMF v. 28. 8. 91, a. a. O., Tz. 46). Im übrigen ist zu differenzieren, ob die betreffenden WG ihrer Art nach dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden (vgl. im einzelnen BMF v. 28. 8. 91, a. a. O., Tz. 48 zu Transportmitteln, Rdn. 49 zu Baugeräten).

Unschädlich ist dagegen, wenn das WG infolge höherer Gewalt ausscheidet, z. B. bei Brand, Diebstahl, Unfall, Totalschaden, oder wenn das WG wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes WG gleicher oder auch besserer Qualität umgetauscht wird (BMF v. 28. 8. 91, a. a. O., Tz. 45). Zur Verbleibensfrist bei Schiffen und Luftfahrzeugen vgl. BMF v. 19. 6. 89, BStBl I S. 226. In den Fällen der Rechtsnachfolge sind die Zeiträume von Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger in folgenden Fällen zusammenzurechnen: Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfall), unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (§ 7 Abs. 1 EStDV), Einbringung zu Buchwerten nach § 20 oder 24 UmwStG; Übertragung von WG zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen (vgl. Abschn. 83 Abs. 5 Nr. 1 EStR i. V. mit BMF v. 27. 12. 89, BStBl I S. 518, Tz. 13).

cc) Ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung im Betrieb des Stpfl. im Jahr der Inanspruchnahme von Sonder-AfA

Ein WG wird ausschließlich oder fast ausschließlich im Betrieb des Stpfl. betrieblich genutzt, wenn es mindestens 90 v. H. eigenbetrieblichen Zwecken dient. § 7g Abs. 2 Nr. 2b EStG setzt voraus, daß in jedem Jahr der Inanspruchnahme der Sonder-AfA die o. g. betriebliche Nutzung im Betrieb des Stpfl. vorliegt (krit. zur Kombination mit der Verbleibensfrist Schmidt/Drenseck, EStG, 11. Aufl., § 7g Anm. 2e). Die Nutzung ”im Betrieb des Stpfl.” liegt nicht vor, wenn WG vermietet werden. Vermietungsunternehmen können daher § 7g EStG auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn die Vermietungsdauer jeweils unter drei Monaten liegt (Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 7g Anm. 2e; a. A. Spanke, BB 1987 S. 2002 ff.; Zitzmann, BB 1988 S. 622).

c) Betriebsbezogene Voraussetzungen

Die Sonderabschreibung ist nur zulässig, wenn das WG zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, bei dem im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der EW nicht mehr als 240 000 DM und - bei Gewerbebetrieben i. S. des GewStG - das Gewerbekapital nicht mehr als 500 000 DM beträgt. Beide Voraussetzungen müssen ggf. gleichzeitig erfüllt sein. Maßgebend ist der EW auf den letzten Fest- S. 2591stellungszeitpunkt vor dem Tag oder auf den Tag der Anschaffung oder Herstellung des WG. Beim Gewerbekapital ist maßgebend der Zeitpunkt, auf den der letzte EW des Betriebs festzustellen war (§ 12 Abs. 1 und 5 GewStG). Wird ein WG vor dem Zeitpunkt angeschafft oder hergestellt, zu dem erstmals ein EW festzustellen oder ein Gewerbekapital zu ermitteln ist, so sind der EW und das Gewerbekapital maßgebend, die auf den der Anschaffung oder Herstellung folgenden Feststellungszeitpunkt festgestellt bzw. ermittelt werden (Abschn. 83 Abs. 1 Satz 6 EStR; vgl. ferner BMF v. 18. 6. 89, BStBl I S. 226).

Ist ein EW des Betriebs für stl. Zwecke außerhalb dieser Vorschrift nicht festzustellen, tritt an seine Stelle der Wert des Betriebs, der sich in entsprechender Anwendung der §§ 95 bis 109a BewG zum Ende des dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des WG vorausgehenden Wj ergeben würde (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Zur Maßgeblichkeit eines nach der früheren Vorschrift des § 23 GewStDV ermittelten Hilfswertes vgl. BFH v. 5. 3. 92 (BStBl II S. 725).

Ist ein Stpfl. Inhaber mehrerer Betriebe, so ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Grenzen des § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG überschritten werden. Bei PersGes ist der EW des BV und das Gewerbekapital der PersGes maßgebend. Im Fall der Betriebsaufspaltung waren nach früherer Verwaltungsauffassung EW und Gewerbekapital des Besitz- und des Betriebsunternehmens zusammenzurechnen (Abschn. 83 Abs. 2 Satz 5 EStR). Nach der Auffassung des BFH ist dagegen eine Zusammenrechnung nicht vorzunehmen (BFH v. 17. 9. 91, BStBl 1992 II S. 246). Die Verwaltung hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen.

Stellt sich nachträglich heraus, daß eine der Grenzen des § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG überschritten worden ist, so sind die Sonderabschreibungen durch Änderung des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO rückwirkend zu versagen.

d) Umfang der Vergünstigung

Die Sonderabschreibungen können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den AfA nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG bis zu insgesamt 20 v. H. der AK oder HK in Anspruch genommen werden. Ab 1994 ist für künftige Anschaffung/Herstellung eines WG eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 45 v. H. der AK/HK möglich (gem. Entwurf Standortsicherungsgesetz).

108. Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen

a) Zeitliche Anwendung

§ 7h EStG gilt für HK solcher Maßnahmen, die nach dem 31. 12. 90 abgeschlossen worden sind. Für HK der Maßnahmen, die vor dem 1.1.91 abgeschlossen worden sind, gilt § 82g EStDV, die Vorgängervorschrift des § 7h EStG. Weitergehend als § 82g EStDV begünstigt § 7h EStG auch gewisse AK (vgl. b), die schon vor dem 1.1.91 abgeschlossen worden sind. Durch die Ausweitung der Vorschrift auf AK soll sichergestellt werden, daß die stl. Förderung auch bei Maßnahmen im Bauherrenmodell erhalten bleibt (Hahn, DB 1990 S. 65; zur zeitlichen Anwendung bei AK vgl. a. OFD Frankfurt v. 8. 11. 90, DStR 1991 S. 217). Für die neuen Bundesländer gilt § 7h EStG ebenfalls für Maßnahmen, die nach dem 31.12.90 abgeschlossen worden sind (vgl. im einzelnen Beule, DB 1991 S. 134).

b) Begünstigte Maßnahmen

§ 7h EStG enthält drei Begünstigungstatbestände. Begünstigt sind gem. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG einmal HK für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an im Inland in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (zu den Begriffen vgl. OFD Frankfurt v. 27. 5. 91, S. 2592DStR S. 1082) belegenen Gebäuden, zu denen der Eigentümer gem. § 177 BauGB verpflichtet worden ist. Des weiteren sind nach § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG HK begünstigt, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsgebiet dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat. Schließlich sind nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG AK insoweit begünstigt, als sie zeitlich nach dem rechtswirksamen Abschluß eines obligatorischen Erwerbsvertrages oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Der eigentliche Kaufpreis ist nicht begünstigt. Dem Wesen nach handelt es sich bei den begünstigten Aufwendungen um anschaffungsnahen Aufwand (Schmidt/Drenseck, EStG, 11. Aufl., § 7, Anm. 3). Für selbstgenutzte Häuser ist § 7h EStG nicht anwendbar, dafür gilt vielmehr § 10f EStG. Dagegen spielt es für § 7h EStG keine Rolle, ob das Gebäude zum BV oder Privatvermögen gehört.

c) Bescheinigung

Voraussetzung für die Inanspruchnahme erhöhter AfA ist eine Bescheinigung der zuständigen Gemeinde, mit der die zuvor genannten Begünstigungsvoraussetzungen nachgewiesen werden. Die Bescheinigung hat auch die Höhe etwaig gewährter Zuschüsse zu enthalten. Werden Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt, so ist diese entsprechend zu ändern (§ 7h Abs. 2 Satz 2 EStG).

d) Erhöhte AfA

Der Stpfl. kann im Jahr der Herstellung bzw. bei Anschaffung im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der begünstigten Bemessungsgrundlage abschreiben. Nutzt er nicht die volle Abschreibung aus, besteht keine Nachholungsmöglichkeit. Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ist ein Restwert den HK oder AK des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen; die weiteren AfA sind einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Hundertsatz zu bemessen (§ 7h Abs. 1 Satz 5 EStG).

Werden die Maßnahmen i. S. des § 7h Abs. 1 EStG an Gebäuden und Gebäudeteilen durchgeführt, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, ist ein SA-Abzug nach § 10f EStG möglich (vgl. Tz. 138).

109. Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen

a) Überblick und zeitliche Anwendung

Tabelle in neuem Fenster öffnen

------------------------------------------------------------------------- S. 2593

Soweit das Baudenkmal eigenen Wohnzwecken dient und der Nutzungswertbesteuerung gem. § 21 Abs. 2 EStG unterliegt, weil der Stpfl. von der Übergangsregelung gem. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG Gebrauch gemacht hat, gelten ebenfalls die in der obigen Tabelle genannten Begünstigungstatbestände. Hat der Stpfl. von der Übergangsregelung keinen Gebrauch gemacht oder liegen die Voraussetzungen hierfür nicht vor, so entfällt die Nutzungswertbesteuerung. Gleichwohl können HK und AK i. S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG in Höhe von bis zu 10 v. H. jährlich geltend gemacht werden, und zwar im Wege des SA-Abzugs. Voraussetzung ist allerdings, daß die begünstigten Maßnahmen vor dem 1.1.91 abgeschlossen worden sind (§ 52 Abs. 21 Sätze 4 und 7 EStG). Für HK, die nach dem 31.12.90, und AK, soweit sie nach dem 31.12.86 entstanden sind, greift § 10f Abs. 1 EStG ein (§ 52 Abs. 14a Sätze 1 und 2 EStG). Für Erhaltungsaufwendungen, die nach dem 31.12.89 entstanden sind, greift § 10f Abs. 2 EStG ein (§ 52 Abs. 14d EStG). Für Objekte, die weder der Einkunftserzielung noch eigenen Wohnzwecken dienen, greift § 10g EStG ein, und zwar für Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.91 abgeschlossen worden sind (§ 52 Abs. 14b EStG). Zuvor galt für derartige Fälle eine Verwaltungsregelung (ESt-Kartei NRW Anw. Nr. 25 und 43 zu § 33 EStG). Zu §§ 10f und 10g EStG s. Tz. 138 f.

b) Neue Bundesländer

HK sind nur für nach dem 31.12.90 abgeschlossene Maßnahmen begünstigt (vgl. § 57 Abs. 2 EStG, wonach § 82i EStDV in den neuen Bundesländern nicht gilt).

c) Voraussetzungen

Das Gebäude, der Gebäudeteil oder die Eigentumswohnung (§ 7i Abs. 3 i. V. mit § 7h Abs. 3 EStG) müssen nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal sein. Die Baumaßnahmen müssen nach Art und Umfang zur Erhaltung des begünstigten Objekts als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sein. Bei einem Gebäude, das Teil einer geschützten Gebäudegruppe oder Gesamtanlage ist, müssen die Baumaßnahmen zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gebäudegruppe oder der Gesamtanlage erforderlich sein.

d) Bescheinigung

Die nach Landesrecht für den Denkmalschutz zuständige Behörde hat die Denkmaleigenschaft des begünstigten Objekts und die Erforderlichkeit der Aufwendungen zu bescheinigen (§ 7i Abs. 2 EStG). Zusätzlich müssen die Baumaßnahmen in Abstimmung mit der Denkmalbehörde durchgeführt worden sein (§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG). Zu den Grundsätzen bei Erteilung der Bescheinigung vgl. z. B. Bescheinigungsrichtlinien des Ministers für Stadtentwicklung und Verkehr des Landes NRW v. 29.10.91.

e) Erhöhte Absetzungen

Die erhöhten AfA können im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der begünstigten Aufwendungen in Anspruch genommen werden. Nimmt der Stpfl. in einem Jahr die erhöhten AfA nicht in Anspruch, besteht in den Folgejahren keine Nachholungsmöglichkeit, auch nicht bei versehentlich unterlassener erhöhter AfA (BFH v. 3. 7. 84, BStBl II S. 709). Zur Restwert-AfA vgl. Tz. 108, d.

f) Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage sind die HK und AK, soweit die begünstigten Baumaßnahmen nach dem rechtswirksamen Abschluß des obligatorischen Erwerbsver- S. 2594trags durchgeführt werden (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG). Der eigentliche Kaufpreis wird durch § 7i EStG ebenso wie bei § 7h EStG nicht begünstigt.

Zuschüsse mindern zwingend die Bemessungsgrundlage für die erhöhten AfA. Hat die Denkmalbehörde die Zuschüsse gewährt, so hat die Bescheinigung auch deren Höhe zu enthalten; werden solche Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt, ist die Bescheinigung zu korrigieren (§ 7i Abs. 2 Satz 2 EStG).

Zu den Einzelheiten der Steuervergünstigungen für Baudenkmäler, insbesondere zum Umfang der Prüfungspflicht der FinBeh vgl. im einzelnen OFD Köln v. 10. 11. 92 - S 2198b - 1 St 124.

110. Erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozialbindung

a) Neue Bundesländer

Nach § 57 Abs. 1 EStG ist § 7k EStG in den neuen Bundesländern nur anzuwenden, wenn die Wohnungen nach dem 31.12.90 hergestellt oder angeschafft worden sind.

b) Zeitliche Voraussetzungen

Nach § 7k Abs. 2 Nr. 1 EStG sind nur im Inland belegene Wohnungen begünstigt, für die der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden ist. In Anschaffungsfällen muß die Wohnung aufgrund eines nach dem 28.2.89 abgeschlossenen obligatorischen Vertrages bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sein. Ist baurechtlich für die Herstellung der Wohnung kein Bauantrag erforderlich, ist der Zeitpunkt des Beginns der Herstellung der Wohnung maßgebend. Beim Erwerb eines Grundstücks oder eines teilfertigen Gebäudes, für das der Veräußerer bereits vor dem 1.3.89 einen Bauantrag gestellt hat und bei dem der Erwerber ein Gebäude errichtet oder fertigstellt, ist für die Anwendung des § 7k EStG der Zeitpunkt des rechtswirksamen Abschlusses des obligatorischen Vertrags maßgebend (BMF v. 17. 2. 92, BStBl I S. 115 Tz. 32; zum Erwerb von einem Zwischenerwerber vgl. Tz. 33).

Die Wohnungen müssen vor dem 1. 1. 96 fertiggestellt sein.

Bei Wohnungen, für die der Bauantrag nach dem 31.12.92 gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. aufgrund eines nach dem 31.12.92 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist § 7k EStG in der Form eingeschränkt, daß diese Wohnungen nur noch an Personen vermietet werden dürfen, die die wohnungsrechtlichen Voraussetzungen erfüllen und im Jahr der Fertigstellung zu dem Stpfl. in einem Dienstverhältnis gestanden haben.

c) Sonstige Voraussetzungen und Rechtsfolgen im Überblick

§ 7k EStG will einen Anreiz zur Schaffung preisgebundenen Wohnraums schaffen. Die Vorschrift setzt voraus:

• Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen im Inland (zum Wohnungsbegriff vgl. Tz. 103). Die Wohnung kann zum BV oder Privatvermögen gehören. In Anschaffungsfällen muß die Anschaffung bis zum Ende des Fertigstellungsjahres erfolgen, wobei der Rechtsvorgänger weder erhöhte AfA, Sonder-AfA noch degressive AfA für die Wohnung in Anspruch genommen haben darf (§ 7k Abs. 1 Satz 2 EStG);

• keine Gewährung öffentlicher Mittel für die Wohnung (zum Begriff öffentlicher Mittel vgl. Tz. 103);

• die Wohnung muß im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren (Verwendungszeitraum) fremden Wohnzwecken dienen (zum Begriff fremde Wohnzwecke s. Tz. 103); S. 2595

• die wohnungsrechtlichen Voraussetzungen müssen für jedes Jahr des zehnjährigen Verwendungszeitraums durch eine Bescheinigung der für das Wohnungswesen zuständigen Behörde nachgewiesen werden (§ 7k Abs. 2 Nr. 5 EStG; vgl. unten d).

Rechtsfolge: Es können im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. und in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H. der Bemessungsgrundlage (vgl. unten e) erhöht abgeschrieben werden. Ein nach Ablauf von 10 Jahren verbleibender Restwert ist mit 31/3 v. H. des Restwerts weiter abzuschreiben.

d) Wohnungsrechtliche Voraussetzungen

Der Stpfl. hat für jedes Jahr der Vermietung innerhalb des 10jährigen Verwendungszeitraums durch eine Bescheinigung nachzuweisen, daß die in § 7k Abs. 3 EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind, insbesondere also, daß der Mieter über einen entsprechenden Wohnberechtigungsschein verfügt bzw. daß ein solcher Mieter nicht gefunden werden konnte; daß die Größe der Wohnung die in dem Berechtigungsschein angegebene Größe nicht übersteigt und schließlich, daß die Höchstmiete nicht überschritten worden ist. Für die Prüfung der persönlichen Voraussetzungen des Mieters sind die Verhältnisse zu Beginn des jeweiligen Mietverhältnisses maßgebend. Der spätere Wegfall dieser Voraussetzungen, z. B. wegen eines gestiegenen Einkommens des Mieters oder des Auszugs von Familienangehörigen, ist daher unbeachtlich (BFH v. 17. 2. 92, BStBl I S. 115, Tz. 41).

Zur Prüfungskompetenz der FinBeh im Rahmen des § 7k EStG vgl. im einzelnen BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 43. Zu den Höchstmietenverordnungen der einzelnen Bundesländer vgl. Anlage zum BMF-Schr. v. 17. 2. 92, a. a. O.

e) Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die erhöhte AfA sind die HK oder AK der einzelnen Wohnung. Werden durch eine Baumaßnahme mehrere Wohnungen hergestellt, sind die Aufwendungen nach dem Verhältnis der Nutzflächen auf die einzelnen Wohnungen aufzuteilen, soweit eine direkte Zuordnung nicht möglich ist (Abschn. 13b Abs. 4 EStR).

Entsteht eine Wohnung durch eine Baumaßnahme an einem bestehenden Gebäude, ist der anteilig auf die neue Wohnung entfallende Restwert des Altgebäudes mit in die Bemessungsgrundlage der erhöhten AfA nach § 7k EStG einzubeziehen, und zwar auch dann, wenn die neue Wohnung kein selbständiges WG i. S. des Abschn. 13b EStR ist. Zur Berechnung der anteiligen Altbausubstanz vgl. BMF-Schr. v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 45, 19.

f) Kumulationsverbot und § 14d BerlinFG

Zum Kumulationsverbot des § 7k EStG mit anderen erhöhten AfA vgl. die Ausführungen zu § 7c EStG (Tz. 103); ferner BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 47 f.

Zu Besonderheiten bei § 14d BerlinFG vgl. im einzelnen BMF v. 17. 2. 92, a. a. O., Tz. 49 f.

111. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen

a) Zeitliche Anwendung

Nach dem Einigungsvertragsgesetz vom 23.9.90 (BStBl II S. 885) gelten die Vorschriften des EStG in den neuen Bundesländern ab 1. 1. 91. In den alten S. 2596Bundesländern gilt § 11a EStG nach § 52 Abs. 14d EStG für Erhaltungsaufwand, der nach dem 31.12.89 entstanden ist. Vorher entstandener Erhaltungsaufwand unterliegt den Regelungen des § 82h EStG.

b) Inhalt

Führen Baumaßnahmen an Objekten des § 7h EStG (vgl. Tz. 108) nicht zu HK oder AK, sondern zu Erhaltungsaufwand, ist nach Wahl des Stpfl. statt des Sofortabzugs eine gleichmäßige Verteilung des Erhaltungsaufwandes auf 2 bis 5 Jahre möglich. Steht das Gebäude im Eigentum mehrerer Personen, ist der Erhaltungsaufwand von allen Eigentümern auf den gleichen Zeitraum zu verteilen. Es ist nur der Erhaltungsaufwand berücksichtigungsfähig, der nicht durch Zuschüsse gedeckt ist. Das Gebäude kann sich - ebenso wie bei § 7h EStG - im BV oder im Privatvermögen befinden. Bei der Gewinnermittlung gilt § 4 Abs. 8 EStG. Es ist also auch dort eine Verteilung auf 2 bis 5 Jahre möglich.

Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als BA oder WK abzusetzen. Das gleiche gilt, wenn ein nicht zu einem BV gehörendes Gebäude in ein BV eingebracht oder wenn ein Gebäude aus dem BV entnommen oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 11a Abs. 2 EStG).

Die Voraussetzungen des § 11a EStG bezüglich Sanierungsgebiet usw. müssen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachgewiesen werden (§ 11a Abs. 4 i. V. mit § 7h Abs. 2 EStG).

§ 11a EStG gilt auch für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind, sowie für Eigentumswohnungen und für im Teileigentum stehende Räume (§ 11a Abs. 4 i. V. mit § 7h Abs. 3 EStG).

112. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen

a) Zeitliche Anwendung

Für die neuen Bundesländer gelten die gleichen Grundsätze wie bei § 11a EStG (vgl. Tz. 111). In den alten Bundesländern gilt § 11b EStG für Erhaltungsaufwand, der nach dem 31.12.89 entstanden ist (§ 52 Abs. 14d EStG). Für vorher entstandenen Erhaltungsaufwand gilt § 82k EStG.

b) Inhalt

Der Stpfl. kann durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen nicht gedeckten Erhaltungsaufwand für ein im Inland belegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil, das ein Baudenkmal ist, auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilen, soweit die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes oder Gebäudeteils als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich und die Maßnahmen in Abstimmung mit der zuständigen Denkmalbehörde vorgenommen worden sind. Für Gebäude oder Gebäudeteile, die nicht selbst ein Baudenkmal sind, aber zu einer Gesamtanlage gehören, die unter Denkmalschutz steht, gelten die gleichen Grundsätze (§ 11b Satz 2 EStG). Begünstigt sind auch Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind, sowie Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume (§ 11b Satz 3 i. V. mit § 7h Abs. 3 EStG). Eine Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde ist erforderlich (§ 11b Satz 3 i. V. mit § 7i Abs. 2; vgl. dazu Tz. 109).

Für den Fall der Veräußerung des Gebäudes während des Verteilungszeitraums gelten die gleichen Grundsätze wie bei § 11a EStG (§ 11b Satz 3 i. V. mit § 11a Abs. 2 EStG; vgl. Tz. 111).

Die Einkommensteuer - Der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9, 9a EStG)

IX. Der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten

Die in § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG genannten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte werden nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG durch den Überschuß der Einnahmen über die WK ermittelt.

Es handelt sich dabei grds. um eine Barrechnung, bei der i. d. R. nur die tatsächlich zugeflossenen Einnahmen und die tatsächlich getätigten Ausgaben gegenüberzustellen sind. Ein Vermögensvergleich wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG findet nicht statt. Forderungen und Schulden sind nicht zu berücksichtigen. Für eine Anwendung der Bewertungsvorschriften des § 6 EStG und damit für eine Teilwertabschreibung ist kein Raum, zumal auch die Vermögensobjekte selbst, die als Quellen der Einnahmenerzielung dienen, bei der Ermittlung der Überschußeinkünfte grds. außer Betracht bleiben. Allerdings finden nach der ausdrücklichen Regelung im § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Vorschriften der Absetzung für Abnutzung und für Substanzverringerung auch bei den Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG Anwendung (s. Tz. 115).

113. Einnahmen

Einnahmen sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem Stpfl. im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG (s. Tz. 6) zufließen. Bei den Einkünften des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG spricht man von Betriebseinnahmen. Unter Einnahmen i. S. des § 8 Abs. 1 EStG sind die Erträge, die aus den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Nr 4 bis 7 EStG fließen, ohne Kürzung um die damit zusammenhängenden Kosten zu verstehen. Dazu gehören nicht die Erlöse, die aus der Veräußerung der als Quelle benutzten WG erzielt werden (s. Tz. 114), ferner nicht die Erlöse aus der Veräußerung von Gegenständen, die der Einnahmenerzielung gedient haben. Unter den Begriff der Einnahmen fällt daher nicht der Veräußerungserlös, den bspw. ein AN aus dem Verkauf eines für berufliche Zwecke angeschafften und benutzten Gegenstandes, z. B. eines Kraftwagens oder einer Schreibmaschine, erzielt. Das gleiche gilt für den Veräußerungserlös eines Miethauses im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung sowie für den Veräußerungserlös von Wertpapieren, die zum Privatvermögen eines Stpfl. gehören. Diese Erlöse werden estl. aber berücksichtigt, wenn die Voraussetzungen des § 23 EStG oder Gewinneinkünfte vorliegen.

Zu den Einnahmen i. S. des § 8 EStG rechnen Geld in der in der Bundesrepublik geltenden Währung oder Geld in ausländ. Währung (insoweit ist eine Umrechnung in DM erforderlich) sowie andere Sachen und Rechte, die Geldeswert haben und durch deren Zufluß eine Vermögensmehrung eintritt; hierzu zählen insbesondere Sachbezüge wie freie Wohnung, Kleidung, Kost, Heizung, Waren, Deputate und Verkauf von Sachen unter Wert. Ferner können Nutzungen Einnahmen i. S. des § 8 EStG sein (z. B. kostenlose private Nutzungsmöglichkeit eines Pkw, s. BFH v. 21. 6. 63, BStBl III S. 387; v. 20.6.87, BStBl 1988 II S. 352).

Die Rückzahlung von WK der Vorjahre ist als Einnahme i. S. des § 8 EStG anzusehen (BFH v. 30. 10. 64, BStBl 1965 III S. 67). Zur Rückzahlung von Einnahmen s. u. Tz. 114, b).

Ob auf die zugeflossenen Einnahmen ein Rechtsanspruch besteht, ist unerheblich, desgleichen, ob es sich um Einnahmen aus einer unsittlichen oder gesetzwidrigen Tätigkeit handelt (BFH v. 4. 10. 56, BStBl III S. 336; v. 23.6.64, BStBl III S. 2658S. 500). Auch Vorteilszuwendungen durch Dritte können Einnahmen sein (BFH v. 24. 2. 81, BStBl II S. 707), z. B. Trinkgelder des Gastes. Gewinne aus einer vom ArbG veranstalteten Verlosung sind stpfl. Einnahmen des AN, wenn die Berechtigung zur Teilnahme an der Verlosung zur Abgeltung von Leistungen des AN gewährt wird (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 239).

Die nicht in Geld bestehenden Einnahmen sind für die stl. Erfassung in Geldbeträge umzurechnen. Dabei ist der übliche Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Bei AN, für deren Sachbezüge durch VO nach § 17 Abs. 1 Nr. 3 Viertes Buch SGB Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend (§ 8 Abs. 2 EStG). Zu Einzelheiten der Bewertung von Wohnungen, Mahlzeiten und Überlassen von Kfz s. Abschn. 31 Abs. 4-7a LStR und BFH v. 23. 6. 92, FR S. 780. Abweichend von der Vorschrift des § 8 Abs. 2 EStG ist die Bewertung der Rabatte des ArbG in § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG geregelt; nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG sind diese Vorteile stfrei, soweit sie insgesamt 2 400 DM im Kj nicht übersteigen. S. hierzu Abschn. 32 LStR.

Die frühere Auffassung von Rspr. und FinVerw., daß bloße Annehmlichkeiten keine stpfl. Einnahmen i. S. des § 8 EStG sind, ist nach den Grundsätzen des BFH-Urt. v. 22. 3. 85 (BStBl II S. 645) aufgegeben worden. Nach Abschn. 73 LStR sind Sachleistungen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise aus Anlaß eines besonderen Ereignisses ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des AN führen, als bloße Aufmerksamkeit kein Arbeitslohn. Dazu gehören Sachzuwendungen - also nicht Geldzuwendungen - bis zu einem Wert von 60 DM (z. B. Blumen, Genußmittel, Bücher). Auch Getränke und Genußmittel, die der ArbG an AN bei Betriebsveranstaltungen leistet, gehören nach BFH v. 22. 3. 85 (BStBl II S. 529, 532) als Leistungen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG nicht zum Arbeitslohn, wenn es sich um übliche Betriebsveranstaltungen und um bei diesen übliche Zuwendungen handelt (Abschn. 72 Abs. 1 LStR). Beträgt der Wert der Zuwendungen insgesamt mehr als 200 DM je Teilnehmer und Veranstaltung, so sind sie dem stpfl. Arbeitslohn hinzuzurechnen (Abschn. 72 Abs. 4 LStR). Aufwendungen für zweitägige Betriebsausflüge sind Arbeitslohn (BFH v. 25. 5. 92, BStBl II S. 700). S. zu weiteren Einzelheiten Abschn. 72 Abs. 2-6 LStR.

Der Verzicht auf eine Einnahme, z. B. auf den Mietrückstand eines Mieters, stellt grds. keine Einnahme dar (RFH v. 27. 5. 43, RStBl S. 594). Ersparte Ausgaben sind nur Einnahmen, wenn beim Stpfl. objektiv eine Bereicherung eintritt und die Bereicherung dem Stpfl. von außen zufließt. Demnach ist z. B. die Reparatur an einem Gebäude durch den Eigentümer keine Einnahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Anders ist es, wenn der ArbG dem AN ein Kfz oder eine Wohnung unentgeltlich überläßt (BFH v. 23. 10. 85, BStBl 1986 II S. 178, 180).

114. Werbungskosten

a) Begriff

WK sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG diejenigen Aufwendungen, die der Stpfl. zum Zwecke der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie der Einnahmen i. S. des § 22 Nr. 1-4 EStG macht. Der Begriff der WK ist nach dem Gesetzeswortlaut enger als der der BA; während zum Abzug von Aufwendungen als BA nach § 4 Abs. 4 EStG eine Veranlassung der Aufwendungen durch den Betrieb genügt, ist bei den WK i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Wortlaut dieser Bestimmung ein zweckbestimmter (finaler) Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben erforderlich (zu den WK des § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG vgl. Tz. 115). Nach heute gefestigter Rspr. ist jedoch die Abz. der WK nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht anders zu beurteilen als die der BA i. S. des § 4 Abs. 4 EStG (BFH v. 17. 11. 78, BStBl 1979 II S. 213, 216; v. 4.3.86, BStBl II S. 373, 375); s. a. unten zu b. Allerdings können, weil das Objekt, das der Einnahmenerzielung dient, bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG grds. außer Betracht bleibt (s. Tz. 113) - abgesehen von den Absetzungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG -, auch die Aufwendungen für den Erwerb des Objekts, z. B. die AK für den S. 2659Erwerb von Wertpapieren, nicht als WK abgezogen werden. Das gleiche gilt für die Aufwendungen, die für die reine Verbesserung und Werterhöhung des Objekts (vgl. jedoch zu den Erhaltungsaufwendungen unten zu d) gemacht werden, sowie für die zum Zwecke seiner Veräußerung aufgewendeten Kosten. Ebenso wie der Veräußerungserlös keine Einnahme i. S. des § 8 EStG ist (ausgenommen Veräußerungsgewinne i. S. des § 23 EStG), gehört auch ein Veräußerungsverlust oder z. B. ein Kursverlust bei Wertpapieren nicht zu den WK. Wenn - wie erwähnt - bei einem Gebäude die AK oder HK im Wege der AfA berücksichtigt werden, so soll damit dem Wertverzehr Rechnung getragen werden, der durch die Nutzung zwecks Einnahmenerzielung eintritt.

b) Umfang

Die Abgrenzung der WK von den nabz. Aufwendungen kann im einzelnen schwierig sein, wenn Ausgaben sowohl die Einnahmen aus dem Vermögen als auch das Vermögen selbst berühren, wie das besonders beim Kapitalvermögen und bei Vermietung und Verpachtung möglich ist (s. dazu Tz. 179 und 184). Der Umfang des WK-Abzugs wird zwar in seiner Tragweite durch die Eigenart der einzelnen Einkunftsarten wesentlich mitbeeinflußt (OFH v. 26.3.47, StRK § 9 Sätze 1 und 2 EStG R 1; BFH v. 2. 3. 62, BStBl III S. 192). Dennoch ist der WK-Begriff im Grundsatz einheitlich für alle Überschußeinkunftsarten (BFH v. 21. 7. 81, BStBl 1982 II S. 37). Danach sind WK - ebenso wie BA - alle Aufwendungen, die durch die Erzielung stpfl. Einnahmen der Überschußeinkunftsarten veranlaßt sind (BFH v. 28. 11. 80, BStBl 1981 II S. 368; v. 18.11.80, BStBl 1981 II S. 510; s. a. oben Buchst. a). Die Gleichsetzung der WK mit den BA gilt insbesondere auch für die Abgrenzung gegenüber den Lebenshaltungskosten (vgl. BFH v. 16. 12. 60, BStBl 1961 III S. 63; v. 3.2.62, BStBl III S. 192, und v. 18.10.74, BStBl 1975 II S. 327). Ebenso wie bei den BA ist es auch bei den WK dem Stpfl. überlassen, welche Aufwendungen er zur Erzielung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen für geboten hält. Der Abzug läßt sich nicht auf die üblichen Aufwendungen beschränken, allerdings muß der Charakter als WK gewahrt sein, und die Aufwendungen dürfen nicht gleichzeitig die private Lebensführung betreffen (BFH v. 10. 5. 57, BStBl III S. 230, und v. 5.7.57, BStBl III S. 328). Woher die Mittel für die Aufwendungen stammen, ob aus eigenen Einnahmen oder eigenem Vermögen, ist gleichgültig. WK können auch vorliegen, wenn zu ihrer Bezahlung Beträge verwendet werden, die dem Stpfl. im Darlehenswege zur Verfügung gestellt worden sind. Keine eigenen Aufwendungen liegen jedoch vor, wenn der Stpfl. für bestimmte Zwecke (z. B. Hausinstandsetzung) gegebene öffentliche Zuschüsse verwendet (BFH v. 4. 11. 65, BStBl 1966 III S. 167); wegen der Mieterzuschüsse s. Abschn. 163 EStR.

Ausgaben können nach § 3c EStG insoweit nicht als WK abgezogen werden, als sie mit stfreien Einnahmen, z. B. stfreien Zinsen nach § 3a EStG, unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängen.

Zurückgezahlte frühere Einnahmen stellen nach BFH v. 13. 12. 63, BStBl 1964 III S. 184, keine WK, sondern negative Einnahmen dar und mindern nicht die WK-Pauschbeträge (vgl. BFH v. 18. 9. 64, BStBl 1965 III S. 11). Dagegen rechnet die Rückzahlung einer verdeckten Gewinnausschüttung i. d. R. weder zu den negativen Einnahmen noch zu WK (BFH v. 18. 2. 66, BStBl III S. 250). Die Rückzahlung von Vorabausschüttungen sind nur dann negative Einnahmen, wenn der Gesellschafter rechtlich oder tatsächlich zur Rückzahlung verpflichtet ist (BFH v. 6. 3. 79, BStBl II S. 510).

c) Vorweggenommene Werbungskosten

Als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen kommen, wie aus dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt, auch Ausgaben in Betracht, die vor S. 2660Beginn einer Tätigkeit und vor Erzielung von Einnahmen gemacht werden (vorweggenommene = vorab entstandene WK). Bei ihnen muß jedoch ein ausreichend klarer Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Einkunftsart bestehen (vgl. BFH v. 29. 10. 53, BStBl III S. 353, und v. 3.11.61, BStBl 1962 III S. 123); demnach rechnen Ausbildungskosten nicht zu den WK, wohl aber Fortbildungskosten (z. B. BFH v. 24. 8. 62, BStBl III S. 467, 488; v. 14.2.92, BStBl II S. 556). Berufsausbildungskosten sind jedoch WK, wenn sie durch die Berufsausbildung des Stpfl. als AN veranlaßt sind (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 87, 89). Aufwendungen eines Grund- und Hauptschullehrers zur Vorbereitung auf das Lehramt an Realschulen sind Fortbildungskosten (BFH v. 14. 2. 92, BStBl II S. 962); vgl. auch BFH in BStBl 1992 II S. 961, 963, 965, 966. Zur Abgrenzung der Ausbildungs- von den Fortbildungskosten s. u. Tz. 142, b, ff. Kosten für den Erwerb eines Führerscheins sind nur WK, wenn sie unmittelbare Voraussetzung zur Berufsausübung (z. B. beim Lkw- und Taxifahrer) sind (BMF v. 28. 4. 71, BB S. 599); FG Schlesw.-Holst. v. 6.12.92, EFG S. 511, rkr., bejaht Abz. bei einem staatlich anerkannten Altenpfleger.

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind vergebliche Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes - nicht aber vergebliche Aufwendungen zur Anschaffung des Grund und Bodens - als WK abz. (BFH v. 14. 2. 78, BStBl II S. 455); dies gilt jedoch nicht, soweit die Aufwendungen zu den AK oder HK eines anderen als des ursprünglich geplanten Hauses gehören (BFH v. 25. 7. 78, BStBl II S. 14). Auch Abschlußgebühren eines Bausparvertrags können WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein, wenn der Vertragsabschluß in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Bau eines Hauses, das vermietet werden soll, steht (BFH v. 3. 6. 75, BStBl II S. 699). S. a. BFH v. 8. 2. 83, BStBl II S. 554.

Zur Frage, ob Aufwendungen eines AN aus einer zugunsten seines ArbG übernommenen Bürgschaft vorab entstandene WK sind, s. BFH v. 29. 2. 80 (BStBl II S. 395).

d) Aufwendungen zur Erhaltung der Einkünfte

Aufwendungen zur Sicherung der Einnahmen fallen in den weiteren Rahmen der Aufwendungen zur ”Erhaltung” der Einnahmen. Speziell der Sicherung dienen die Aufwendungen, die einem Verlust oder einer Schmälerung der Einkommensquelle im Interesse der weiteren Einnahmeerzielung vorbeugen sollen. Hierher können insbesondere die Beiträge zu Sachversicherungen gerechnet werden.

Erhaltungsaufwendungen sind Aufwendungen, die zum Zwecke des weiteren Bezugs der Einnahmen auf die Erhaltung der Quelle, nicht jedoch auf ihre Verbesserung, Erweiterung oder Änderung gemacht werden (s. a. oben Buchst. a). Erhaltungsaufwendungen gibt es vor allem bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Es gehören dazu die Aufwendungen, die, ohne die Wesensart des Grundstücks zu verändern, dieses in einem ordnungsmäßigen Zustand erhalten sollen und regelmäßig wiederkehren (s. u. Tz. 184). Dagegen können HK nur im Rahmen der AfA berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Zu den Erhaltungsaufwendungen gehören auch die Abwehrkosten, mit denen sich der Stpfl. gegen eine Schmälerung der Einnahmen wendet (RFH v. 6. 10. 37, RStBl 1938 S. 103).

e) Sonstiges

Auch wenn vorübergehend keine Einnahmen erzielt werden, können WK abgezogen werden, etwa wenn ein Haus vorübergehend leer steht (BFH v. 7. 4. 87, BStBl II S. 565). Anders liegt es, wenn es der Stpfl. nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken oder durch Vermietung und Verpachtung zu nutzen gedenkt, sondern die Aufwendungen nur macht, um das Haus in verkaufsfähigem Zustand zu erhalten (RFH v. 6. 11. 29, RStBl 1930 S. 39; v. 22. 9. 38, RStBl S. 1182; BFH v. 1. 12. 50, BStBl 1951 III S. 137). Aufwendungen, z. B. GrSt, können dann allenfalls bis zur Höhe etwa erzielter Zwischennutzungen abgezogen werden (BFH v. 11. 12. 59, BStBl 1960 III S. 67). Voller Abzug der GrSt als WK bei Vermietung und S. 2661Verpachtung ist zulässig, sobald ein konkretes Bauvorhaben für ein Grundstück geplant ist (s. dazu o. Buchst. c). Keine WK sind aber die Einnahmen, die einem AN dadurch entgehen, daß er eine Zeitlang in keinem Arbeitsverhältnis gestanden hat (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 216).

WK können auch noch nachträglich anfallen, wenn nach Aufgabe der Tätigkeit oder nach Erlöschen des Rechtsverhältnisses dem Stpfl. Einnahmen nicht mehr zufließen (BFH v. 14. 10. 60, BStBl 1961 III S. 20).

WK nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG können sein: Steuerberatungskosten, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG anfallen (BFH v. 30. 4. 65, BStBl III S. 410, 412); unter bestimmten Voraussetzungen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer; Schaden durch Verlust eines Kfz, das auf einer Dienstreise gestohlen wird (BFH v. 25. 5. 92, DStR S. 1583); Aufwendungen für Zwischenheimfahrten aus Anlaß einer Dienstreise (BFH v. 15. 11. 91, BStBl 1992 II S. 266; v. 24.4.92, BStBl II S. 664).

Kosten zur Beseitigung eines Unfallschadens an einem Pkw eines AN sind nur WK, wenn sich der Unfall im ursächlichen Zusammenhang mit einer beruflich veranlaßten Fahrt ereignet hat (BFH v. 23. 6. 78, BStBl II S. 457). S. a. unten Tz. 115, d.

Zur Abgrenzung der WK von den Lebenshaltungskosten s. unten Tz. 142.

Die Vorschriften des § 4 Abs. 5 Nr. 1-5, 7-8a und Abs. 6 EStG gelten auch für WK (§ 9 Abs. 5 EStG).

115. Die Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1-7 sowie Abs. 2 und 3 EStG

In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1-7 EStG sind eine Reihe von WK aufgeführt. Die Bedeutung der Aufzählung liegt hauptsächlich darin, daß damit bei einzelnen Aufwendungen, deren Charakter als WK i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht eindeutig ist, der Abzug ausdrücklich zugelassen wird oder daß die Höhe der abz. Beträge festgelegt wird.

a) Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten als WK abzuziehen, wenn sie mit einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Eine nur rechtliche Verknüpfung, wie z. B. die hypothekarische Sicherung eines nicht für das belastete Grundstück verwendeten Darlehens, genügt nicht. Der wirtschaftliche Zusammenhang ist auch zu bejahen, wenn die im Rahmen einer Einkunftsart zugeflossenen Barmittel für private Zwecke verwendet und WK dieser Einkunftsart durch Darlehen finanziert werden (BFH v. 4. 7. 90, BStBl II S. 817, 825).

Unter die im § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG aufgeführten Schuldzinsen fallen alle Entgelte, die der Stpfl. für die Kapitalüberlassung zu entrichten hat - nicht also für die Tilgung des Kapitals -, so bspw. außer den eigentlichen Schuldzinsen auch Verzugszinsen, Provisionen. Auf die Bezeichnung kommt es nicht an. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechnen zu den als Schuldzinsen abz. Finanzierungskosten u. a. Kreditprovisionen, Bereitstellungsprovisionen, Zuteilungsgebühren bei Bausparverträgen, Schätzungsgebühren, an Dritte gezahlte Vermittlungsgebühren und schließlich auch das Damnum (Darlehensabgeld); vgl. BFH v. 24. 4. 59, BStBl III S. 236, und v. 3.2.87, BStBl II S. 492. Bei Tilgungsdarlehen ist das Damnum in dem Zeitpunkt abz., in dem es nach den Vereinbarungen geleistet wird; wenn das Damnum bei der Darlehensauszahlung einbehalten wird, ist es schon im VZ der Kapitalauszahlung abz. (BFH v. 6. 12. 65, BStBl 1966 III S. 2662S. 144; v. 25.10.79, BStBl 1980 II S. 353). Zum Abzug eines vorausgezahlten Damnums s. BFH v. 13. 2. 83 (BStBl 1984 II S. 428). Schuldzinsen für mit Kredit erworbene Wertpapiere außerhalb des BV sind dann keine WK, wenn bei der Anschaffung oder dem Halten der Kapitalanlage nicht die Absicht der Erzielung von Überschüssen, sondern die Absicht der Realisierung von Wertsteigerungen der Kapitalanlage im Vordergrund steht oder auf Dauer gesehen ein Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben nicht erwartet werden kann (BFH v. 21. 7. 81, BStBl 1982 II S. 36, 37, 40; v. 23.3.82, BStBl II S. 463). Ob der Stpfl. bei der Darlehensrückzahlung Zins- oder Tilgungsleistungen erbracht hat, ist nach § 366 BGB zu beurteilen (BFH v. 10. 6. 75, BStBl II S. 847).

Renten und dauernde Lasten können als WK nur abgezogen werden, wenn sie, den wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG vorausgesetzt, auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen. Das kann ein Gesetz (z. B. bei einer Schadensrente § 843 BGB), ein in rechtsverbindlicher Form abgeschlossener Vertrag oder eine rechtsgültige letztwillige Verfügung sein. Der wirtschaftliche Zusammenhang wird besonders bei Renten meist darin liegen, daß sie die Gegenleistung für die Überlassung des der Einnahmenerzielung dienenden Vermögensobjekts darstellen. Bei mangelndem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart kann ein Abzug als SA (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) in Betracht kommen.

Eine Rente ist ein einheitlich nutzbares, selbständiges Recht (Stammrecht), dessen Erträge aus regelmäßig wiederkehrenden gleichmäßigen Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen und das dem Berechtigten auf die Lebenszeit eines Menschen oder auf die Dauer von mindestens 10 Jahren eingeräumt ist. Leibrenten können nicht voll, sondern nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nur mit dem Ertragsanteil i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG abgezogen werden; seine Höhe ergibt sich aus der Tabelle in dieser Bestimmung, bei abgekürzten Leibrenten aus der im § 55 Abs. 2 EStDV enthaltenen Tabelle. Näheres zu den Leibrenten s. Tz. 189. Bei den unabhängig von der Lebenszeit einer Person für eine fest bestimmte Zeit gewährten Renten, die die Gegenleistung für die Überlassung eines WG darstellen, handelt es sich grds. um Kaufpreisraten, die nur mit den in ihnen enthaltenen Zinsanteilen abz. sind.

Werden Kaufpreisraten aufgrund einer Wertsicherungsklausel erhöht, so gehört auch der Mehrbetrag zu den WK (BFH v. 16. 1. 79, BStBl II S. 334); wird z. B. ein Miethaus gegen Kaufpreisraten erworben, handelt es sich um WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Dauernde Lasten sind Ausgaben, die ein Stpfl. für eine längere Zeit - mindestens für 10 Jahre oder für die Lebensdauer einer Person (BFH v. 12. 3. 65, HFR S. 504) - einem anderen gegenüber in Geld- oder Sachleistungen aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat. Bei den dauernden Lasten braucht es sich also im Gegensatz zu den Renten vor allem nicht um stets gleichbleibende Leistungen zu handeln (vgl. zur Abgrenzung von den Renten BFH v. 29. 3. 62, BStBl III S. 304); auch kann das Stammrecht fehlen. Dauernde Lasten können, falls sie WK sind, in voller Höhe nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abgezogen werden; umstritten ist, ob dies auch im Falle einer Gegenleistung (unter entsprechender Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage) gilt. Sie sind, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Einkunftsart fehlt, als SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzusetzen, z. B. Altenteile und ErbSt-Zahlungen nach § 23 ErbStG; s. a. Tz. 120. Erbbauzinsen sind dauernde Lasten, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als WK zu berücksichtigen sind, wenn aus dem auf dem Erbbaugrundstück errichteten Gebäude Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen werden (BFH v. 10. 11. 61, BStBl 1962 III S. 54).

b) Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben,Versicherungsbeiträge

Zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG abz. Steuern vom Grundbesitz, sonstigen öffentlichen Abgaben und Versicherungsbeiträgen gehören in der S. 2663Hauptsache die GrSt, die Straßenreinigungs-, Müllabfuhr-, Kanalbenutzungs- und Kaminkehrergebühren, die laufenden Beiträge zur Erhaltung einer fertigen Straße sowie die Beiträge an Feuerversicherungen und Haftpflichtversicherungen. Die Ausgaben müssen sich aber immer auf Gebäude oder Gegenstände beziehen, die der Einnahmenerzielung dienen. Demnach sind Beiträge an eine Haftpflichtversicherung für einen Privatwagen und ferner Beiträge an eine Feuer-, Einbruchs-, Diebstahlsversicherung für Hausrat, Schmuck usw. nicht als WK abz., ebenso nicht die GrSt für brachliegendes Bauland, das nicht Einnahmezwecken, sondern lediglich der Vermögensanlage dient. Auch die GrESt, die VSt und die Ablösezahlung für eine Stellplatzverpflichtung (BFH v. 8. 3. 84, BStBl II S. 702) rechnen nicht zu den WK i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG.

c) Beiträge zu Berufsständen und Berufsverbänden

Als Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG), deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, kommen z. B. in Betracht Beiträge an Hausbesitzervereine, Gewerkschaften, Rentnervereinigungen und an den Beamtenbund. Freiwillige Beiträge, die über die Pflichtbeiträge hinausgehen, sind WK, sofern die Beiträge zur Förderung der beruflichen Interessen verwendet werden (ESt-Kartei NW § 9 EStG A Nr. 47). Keine WK sind Beiträge, soweit sie (mittelbar) privaten Zwecken dienen (FG Rhld.-Pf. v. 27.5.81, EFG 1982 S. 70, rkr.).

d) Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Aufwendungen des AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG grds. WK. Seine Arbeitsstätte i. S. dieser Bestimmung hat der AN dort, wo er seinen regelmäßigen Arbeitsplatz hat. Die Wahl des Verkehrsmittels und ggf. der Wagenklasse steht dem AN frei; auch Aufwendungen für Taxi-Fahrten können WK sein (BFH v. 20. 5. 80, BStBl II S. 582). Für die Anerkennung der Aufwendungen als WK kommt es nicht darauf an, wie weit die Arbeitsstätte von der Wohnung entfernt ist. Wenn ein AN mehrere Wohnungen hat, so sind (auch) die Aufwendungen für die Fahrten von der weiter entfernt liegenden Wohnung WK, wenn diese Wohnung den örtlichen Mittelpunkt der Lebensinteressen des AN darstellt und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird; s. hierzu näher Abschn. 42 Abs. 3 LStR.

Verzichtet der AN auf die vom ArbG unentgeltlich zur Verfügung gestellte Beförderungsmöglichkeit, so kann der AN die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dennoch als WK absetzen (BFH v. 25. 9. 70, BStBl 1971 II S. 55).

Benutzt ein AN sein eigenes oder ihm vom ArbG oder einem Dritten zur Nutzung überlassenes Kfz, werden nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG die Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem der Pkw benutzt wird, nur in Höhe der folgenden Pauschbeträge anerkannt:

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für jeden km, den die Wohnung von der Arbeitsstätte entfernt liegt.

Bei der Berechnung des Pauschbetrags ist von der einfachen Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auszugehen, auch wenn der AN den Weg mehrfach am Tage zurücklegt. Eine Ausnahme gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nur, soweit die zusätzlichen Fahrten durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens 4 Stunden veranlaßt wird. Danach sind estl. die Fahrten eines S. 2664Krankenhausarztes während des Bereitschaftsdienstes oder der Rufbereitschaft zu berücksichtigen (BFH v. 20. 3. 92, BStBl II S. 835; Abschn. 42 Abs. 2 LStR). Für die Berechnung des abz. Betrags werden angefangene Kilometer voll gerechnet. Maßgebend ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung; eine andere Straßenverbindung kann ausnahmsweise zugrunde gelegt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und von dem AN regelmäßig benutzt wird. Die Pauschbeträge sind für jeden Arbeitstag anzusetzen, an dem der AN das Kfz für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt. Bei Fahrgemeinschaften kann der Pauschbetrag nur angesetzt werden, soweit das Kfz für eine Fahrt eingesetzt wurde (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 561; Abschn. 42 Abs. 4 Satz 10 LStR).

Durch die Pauschbeträge werden die gewöhnlichen Kosten abgegolten, die durch das Kfz für die Fahrten entstehen; dazu gehören u. a. auch die durch die gewöhnliche Abnutzung bedingten Reparaturkosten und die normale AfA. Dagegen können von den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte außergewöhnliche Kosten neben den Pauschsätzen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als WK anerkannt werden (BFH v. 13. 11. 70, BStBl 1971 II S. 101). Demnach sind durch die Pauschsätze nicht abgegolten die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung infolge eines Verkehrsunfalls und die dadurch verursachten Kosten für Körper- und Sachschäden, und zwar auch dann nicht, wenn der AN den Unfall bewußt und leichtfertig verschuldet hat (BFH v. 28. 11. 77, BStBl 1978 II S. 105). Ein durch Alkoholgenuß verursachter Unfall ist nicht beruflich veranlaßt (BFH v. 6. 4. 84, BStBl II S. 434; v. 27.3.92, BStBl II S. 837); insoweit liegen also keine WK vor. Der merkantile Minderwert eines Kfz kann nicht berücksichtigt werden (BFH v. 31. 1. 92, BStBl II S. 401).



Die Kosten des Unfalls können unabhängig von ihrer Höhe als WK abgezogen werden (BFH v. 14. 7. 78, BStBl II S. 595). Inwieweit Kosten zur Beseitigung von Unfallschäden bei Fahrten nicht zwischen Wohnung und Arbeitsstätte WK sind, s. Abschn. 42 Abs. 5 LStR. Zur Abgeltung von unfallbedingten erhöhten Beiträgen zur Kfz-Haftpflichtversicherung s. BFH v. 11. 7. 86, BStBl II S. 866. Werden aus persönlichen Gründen mögliche Schadensersatzansprüche gegen Dritte (z. B. gegen den Ehegatten, der den Wagen gefahren hat) nicht erhoben, steht dies der Berücksichtigung des durch den Anspruch gedeckten Schadens als WK entgegen (BFH v. 14. 8. 70, BStBl II S. 765).

Durch die Pauschbeträge abgegolten sind auch Beiträge zur Rechtsschutzversicherung, zur Haftpflichtversicherung, Parkhausgebühren (BFH v. 2. 2. 79, BStBl II S. 372), soweit sie begrifflich WK sind. Der Abzug der Haftpflichtversicherungsbeiträge als SA wird dadurch nicht berührt. Schuldzinsen eines AN für die Anschaffung eines Kfz, das er für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt, sind keine WK (BFH v. 30. 11. 79, BStBl 1980 II S. 138; v. 11.10.82, BStBl 1983 II S. 17). Ob die Aufwendungen für einen Austauschmotor zu den außergewöhnlichen (nicht durch den km-Pauschbetrag abgegoltenen) Kosten gehören, ist aufgrund der Würdigung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH v. 29. 1. 82, BStBl II S. 325).

Der gesetzliche km-Pauschbetrag gilt nicht für Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten (BFH v. 9. 12. 88, BStBl 1989 II S. 396; Abschn. 42 Abs. 4 LStR). Dies gilt z. B. für Bau- und Montagearbeiten, Leiharbeiter und Rechtsreferendare (Abschn. 37 Abs. 6 LStR). In diesen Fällen sind nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 1 LStR die Fahrtkosten gemäß den Regeln des Abschn. 38 LStR zu ermitteln.

Nach § 9 Abs. 2 EStG können anstelle des Pauschbetrags von 0,65 DM oder 0,30 DM

1. bei Körperbehinderten, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,

2. bei Körperbehinderten, deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, S. 2665für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Antrag die tatsächlichen Aufwendungen abgezogen werden. Diese Personen können die tatsächlichen Kosten nach Abschn. 38 Abs. 1 Sätze 3-5 LStR oder ohne Einzelnachweis die im Abschn. 38 Abs. 2 LStR genannten km-Sätze ansetzen. Zur zusätzlichen Berücksichtigung notwendiger Leerfahrten s. Abschn. 42 Abs. 6 LStR.

e) Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind WK auch die notwendigen Mehraufwendungen, die einem AN wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung bestehen bleibt. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der AN außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Zum Begriff ”eigener Hausstand” s. BFH v. 16. 4. 80, BStBl II S. 512; v. 2.12.81, BStBl 1982 II S. 297. Zur doppelten Haushaltsführung bei Unverheirateten s. BFH v. 16. 11. 71, BStBl 1972 II S. 132; v. 22.9.88, BStBl 1989 II S. 293; FG München v. 16. 9. 86, EFG 1987 S. 73. Der AN kann, wenn die doppelte Haushaltsführung durch beruflichen Anlaß begründet ist, die Mehrkosten solange geltend machen, wie Kosten entstehen, also auch dann, wenn die doppelte Haushaltsführung nicht aus beruflichen Gründen aufrechterhalten wird. Als WK kommen insbesondere in Betracht:

1.die notwendigen Mehraufwendungen für Verpflegung (Abschn. 43 Abs. 8 LStR),

2. die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort (Zweitwohnung, s. Abschn. 43 Abs. 9 LStR),

3. die tatsächlichen Fahrtkosten für die erste Fahrt zum Beschäftigungsort und für die letzte Fahrt vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und

4. die Fahrtkosten für jeweils eine (tatsächlich durchgeführte) Familienheimfahrt wöchentlich (Abschn. 42 Abs. 7 LStR).

Bei Familienheimfahrten mit einem eigenen Kfz sind je km der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort die Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG entsprechend anzuwenden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Führt der AN mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durch, so kann er wählen, ob er die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als WK geltend macht (Abschn. 43 Abs. 6 Satz 2 LStR). Kosten der doppelten Haushaltsführung können nur bei dem Ehegatten berücksichtigt werden, der durch Verlegung des Arbeitsplatzes den doppelten Haushalt begründet hat (BFH v. 16. 4. 80, BStBl II S. 512).

f) Aufwendungen für Arbeitsmittel

Zu den als WK abz. Arbeitsmitteln i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG gehören z. B. Werkzeuge aller Art, Fachbücher, Fachzeitschriften, Handausgaben von Gesetzen, Erläuterungsbücher usw., sofern diese Gegenstände beruflich genutzt werden. Aufwendungen dieser Art sind jedoch nicht abz., wenn sie sowohl den beruflichen als auch den privaten Bereich des Stpfl. betreffen und eine klare Trennung der Aufwendungen nach der beruflichen und privaten Nutzung auch schätzungsweise nicht möglich ist (vgl. BFH v. 16. 10. 81, BStBl 1982 II S. 67); s. u. Tz. 142. Das gilt auch hinsichtlich der Aufwendungen für Kleidung; grds. können deshalb nur die Ausgaben für typische Berufskleidung abgezogen werden. Aufwendungen für erhöhten beruflichen Verschleiß bürgerlicher Kleidung sind nur unter besonderen Umständen WK (BFH v. 26. 6. 69, BStBl 1970 II S. 7). S. a. Tz. 142. Zu erhöhten Anforderungen an den Nachweis der beruflichen Nutzung bei S. 2666Gegenständen, die überwiegend für private Zwecke angeschafft werden, s. BFH v. 27. 9. 91, BStBl 1992 II S. 195. Zum WK-Abzug bei ungewöhnlich hohen Aufwendungen s. BFH v. 21. 10. 88, BStBl 1989 II S. 356. Soweit sich die Verwendung oder Nutzung von Arbeitsmitteln erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, kommt ein Abzug nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG, sondern nur in Höhe der jährlichen Abnutzung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG in Frage (BFH v. 4. 2. 72, BStBl II S. 379). Übersteigen die AK oder HK ausschließlich der USt je WG nicht 800 DM, sind die Kosten einschließlich USt im Jahr der Verausgabung voll abz. (Abschn. 44 Abs. 3 Satz 1 LStR).

g) Absetzung für Abnutzung

Bezieht ein Stpfl. Einnahmen durch Verwendung abnutzbarer WG, so kann er nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG sowie die erhöhten AfA für Wohngebäude nach § 7b EStG und § 82a EStDV als WK geltend machen. Unter die AfA fallen auch die Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung. Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG kommt nicht in Betracht. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG ist ebenfalls nicht zulässig, wohl aber die degressive AfA bei Gebäuden nach § 7 Abs. 5 EStG. Bei ständig als Arbeitsmittel in Gebrauch befindlichen Möbelstücken (z. B. Schreibtischen) kann eine AfA wegen technischer Abnutzung auch dann in Betracht kommen, wenn die Gegenstände schon 100 Jahre alt sind und im Wert steigen (BFH v. 31. 1. 86, BStBl II S. 355).

h) Andere Werbungskosten

Die Vorschriften des § 9 Abs. 1 Nr. 4 und 5 sowie Abs. 2 EStG gelten bei den Einkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 5-7 EStG entsprechend (§ 9 Abs. 3 EStG).

116. Die Werbungskostenpauschbeträge des § 9a EStG

Die WK können in Höhe der tatsächlich gemachten Aufwendungen abgezogen werden. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 und Nr. 1a EStG ist jedoch mindestens der nach § 9a EStG in Betracht kommende WK-Pauschbetrag abzuziehen.

Von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ist ein WK-Pauschbetrag von 2 000 DM und von den Einnahmen aus Kapitalvermögen ein solcher von 100 DM abzuziehen. Der bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen zu berücksichtigende Pauschbetrag erhöht sich für Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, auf insgesamt 200 DM. Bei Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 und Nr. 1a EStG ist ein WK-Pauschbetrag von 200 DM abzusetzen.

Der WK-Pauschbetrag kann bei Einnahmen des Stpfl. aus derselben Einkunftsart, z. B. bei Bezügen aus zwei oder mehr Dienstverhältnissen, nur einmal abgezogen werden (BFH v. 3. 4. 59, BStBl III S. 220). Hat der Stpfl. Einkünfte aus mehreren Einkunftsarten, z. B. aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen, so steht ihm der bei jeder Einkunftsart in Betracht kommende Pauschbetrag zu. Die WK-Pauschbeträge dürfen nach § 9a Satz 2 EStG nur bis zur Höhe der Einnahmen des Stpfl. aus der jeweiligen Einkunftsart abgezogen werden, bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bis zur Höhe der um den Freibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG geminderten Einnahmen.

Werden Ehegatten zusammenveranlagt und haben beide Ehegatten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit oder Bezüge i. S. des § 22 Nr. 1 und Nr. 1a EStG, so kann jeder Ehegatte ebenso wie bei seiner getrennten Veranlagung den Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 oder 3 EStG bis zur Höhe seiner jeweiligen Einnahmen, im Falle des § 9a Nr. 1 EStG bis zur Höhe seiner um den Freibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG geminderten Einnahmen, absetzen. Dagegen steht der erhöhte WK-Pauschbetrag von 200 DM den Ehegatten bei Einnahmen aus Kapitalvermögen im Fall der Zusammenveranlagung gemeinsam zu, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob beide oder nur einer der Ehegatten Einnahmen aus Kapitalvermögen bezogen hat. S. 2667

Die Ehegatten können daher in diesem Fall nur entweder den Pauschbetrag von 200 DM oder nachgewiesene höhere WK geltend machen. Es ist nicht zulässig, daß einer der Ehegatten den halben Pauschbetrag und der andere Ehegatte WK in nachgewiesener Höhe abzieht. Nachgewiesene höhere WK können deshalb nur berücksichtigt werden, wenn die WK beider Ehegatten mehr als 200 DM betragen. Haben beide Ehegatten Einnahmen aus Kapitalvermögen, so können sie den ihnen gemeinsam zustehenden WK-Pauschbetrag in Fällen, in denen die gesonderte Ermittlung der Einkünfte jedes Ehegatten von Bedeutung ist (z. B. in den Fällen des § 24a EStG), beliebig aufteilen; für jeden Ehegatten darf jedoch höchstens ein Teilbetrag in Höhe seiner Einnahmen berücksichtigt werden (Abschn. 85 Abs. 2 EStR).

Die Pauschbeträge werden ohne Rücksicht darauf gewährt, ob die unbeschränkte Steuerpflicht während des ganzen oder nur eines Teils des Kj bestanden hat. Eine zeitanteilige Kürzung findet nicht statt. Den beschränkt Stpfl. stehen die Pauschbeträge nicht zu (§ 50 Abs. 1 letzter Satz EStG); das gilt jedoch nicht für den WK-Pauschbetrag bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im LSt-Abzugsverfahren (§ 50 Abs. 4 und 5 EStG).

117. Zufließen der Einnahmen und Abfließen der Werbungskosten

Bei der Ermittlung der Einkünfte durch die jeweils für ein Kj vorzunehmende Gegenüberstellung der Einnahmen und WK kommt es wesentlich darauf an, für welches Kj die einzelnen Einnahmen und die einzelnen WK zu berücksichtigen sind. Das ist im § 11 EStG bestimmt. Danach sind Einnahmen für das Kj anzusetzen, in dem sie dem Stpfl. zugeflossen sind, und WK für das Kj abzusetzen, in dem sie der Stpfl. geleistet hat. Ob die Einnahmen oder WK mit dem betreffenden Kj dem Grunde nach wirtschaftlich zusammenhängen oder nicht, ist gleichgültig; es spielt bspw. keine Rolle, ob es sich bei den in einem Kj zugeflossenen Mieteinnahmen um solche für vergangene oder künftige Jahre handelt. Der estl. Zufluß der Gewinnausschüttungen an Gesellschafter von KapGes richtet sich ebenfalls nach den Grundsätzen des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG und nicht nach den Bestimmungen, die für den KESt-Abzug gelten (BFH v. 30. 4. 74, BStBl II S. 541). Eine Ausnahme vom Zuflußprinzip gilt für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und WK (Gehälter, Zinsen, Versicherungsbeiträge usw.), die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Ablauf des Kj zufließen oder geleistet werden. Diese sind Einnahmen oder WK des Kj, zu dem sie wirtschaftlich gehören (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG), wenn sie innerhalb eines Zeitraums von etwa 10 Tagen vor oder nach Ablauf des Kj zu- oder abfließen (Abschn. 116 Abs. 1 Satz 5 EStR).

Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. mit § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gelten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, sofern es sich um laufenden Arbeitslohn handelt, nicht im Zeitpunkt des Zuflusses, sondern in dem Kj als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum (in den Fällen des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG der Lohnabrechnungszeitraum) endet; Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstiger Bezug), ist in dem Kj bezogen, in dem er zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Die Vorschrift des § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt jedoch, wie aus dem Sinn der estl. Bestimmungen über die Vereinnahmung folgt, nicht, wenn der laufende Arbeitslohn vom Arbeitgeber tatsächlich (z. B. wegen Zahlungsunfähigkeit) nicht gezahlt wird, ohne daß der AN die Verfügungsmacht (s. u.) erlangt hat. In diesem Fall muß es beim Zuflußprinzip verbleiben, weil sonst der AN Beträge versteuert, die er gar nicht vereinnahmt hat.

Für die Entscheidung, wann Einnahmen als zugeflossen oder WK als geleistet anzusehen sind, ist der Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung oder der Schuld unerheblich. Eine Einnahme ist dann zugeflossen, wenn der Stpfl. die tatsächliche S. 2668Verfügungsmacht darüber erlangt hat. Dies ist bei Ausschüttungen an den Alleingesellschafter einer GmbH i. d. R. schon im Zeitpunkt der Beschlußfassung über die Gewinnverwendung anzunehmen (BFH v. 30. 4. 74, BStBl II S. 541), und zwar auch dann, wenn ein Rückforderungsanspruch der GmbH besteht (BFH v. 1. 3. 77, BStBl II S. 545). Zu Beginn des Jahres gutgebrachte Zinsen auf Spareinlagen rechnen wirtschaftlich zum Vorjahr, auch wenn sie erst später im Sparbuch eingetragen werden (BFH v. 3. 6. 75, BStBl II S. 696). Gewährt ein Stpfl. ein Darlehen unter Einbehaltung eines Damnums, so fließen ihm im Jahr der Hingabe des Darlehens Einnahmen aus Kapitalvermögen zu (BFH v. 7. 11. 78, BStBl 1979 II S. 169). Zum Zufluß bei Entgegennahme eines Schecks s. BFH v. 8. 11. 68, BStBl 1969 II S. 76; v. 30.10.80, BStBl 1981 II S. 305. Stehen mehreren Stpfl. als Gesamtgläubigern Einnahmen zu und vereinbaren sie mit dem Schuldner, daß dieser nur an einen bestimmten Gesamtgläubiger leisten soll, so tritt bei jedem Gesamtgläubiger anteilmäßig ein Zufluß in dem Zeitpunkt ein, in dem die Einnahmen bei dem bestimmten Gesamtgläubiger eingehen (BFH v. 10. 12. 85, BStBl 1986 II S. 342).

WK sind dann geleistet, wenn der Stpfl. die Verfügungsmacht über die von ihm zu leistenden Beträge verloren hat. Zur Rechtsmißbräuchlichkeit bei Zahlung eines Damnums vor Auszahlung des Darlehens s. BFH v. 13. 12. 83 (BStBl 1984 II S. 426, 428). Eine Ausgabe mittels Überweisungsauftrag ist bei dem Kontoinhaber in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem der Überweisungsauftrag der Bank zugegangen ist und der Stpfl. im übrigen alles in seiner Macht Stehende getan hat, um eine unverzügliche Ausführung zu gewährleisten (BFH v. 14. 1. 86, BStBl II S. 453; v. 11.8.87, BStBl 1988 II S. 702). S. a. BFH v. 24. 9. 85 (BStBl 1986 II S. 284) bei Zahlung mittels eines Schecks. Vgl. a. Abschn. 116 Abs. 2 EStR.

Die Grundsätze des § 11 EStG gelten nicht nur für die Ermittlung der Einkünfte der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG, sondern auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, für die SA der §§ 10 und 10b EStG und die agw. Bel. nach §§ 33 und 33a EStG.

Die Einkommensteuer - Sonderausgaben - Allgemeines

3. Teil: Sonderausgaben

I. Allgemeines

118. Wesen der Sonderausgaben

SA sind die in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG aufgeführten, zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 4 EStG) zugelassenen Ausgaben. Sie sind Kosten der Lebensführung. § 12 Nr. 1 EStG steht dem Abzug von SA i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 9 EStG nicht entgegen. Lediglich § 12 Nr. 2 EStG hat Vorrang vor § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Der SA-Abzug steht unter dem Vorbehalt, daß die Ausgaben weder BA noch WK sind. Es ist deshalb insbesondere bei Renten, dauernden Lasten, Versicherungsbeiträgen oder Steuerberatungskosten zunächst zu prüfen, ob nicht BA oder WK vorliegen. Die Aufzählung der SA in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG ist abschließend. Andere als die dort genannten Ausgaben können nicht als SA berücksichtigt werden, bspw. auch nicht Ausgaben zur Abwehr höherer SA (BFH v. 22. 3. 57, BStBl III S. 191). Nicht als SA abz. Kosten der Lebensführung können u. U. agw. Bel. sein (§§ 33 ff. EStG; s. Tz. 211 ff.).

Als SA können nur tatsächliche Ausgaben abgezogen werden. Erstattungen von SA der gleichen Art im gleichen VZ kürzen den Abzug. Die SA müssen aufgrund eigener Verpflichtung geleistet sein (BFH v. 19. 4. 89, BStBl II S. 683 und 862). Bei zusammenveranlagten Ehegatten (§ 26b EStG) ist es für den Abzug der SA gleichgültig, welcher der Ehegatten sie geleistet hat. Ehegatten, die getrennt veranlagt werden (§ 26a EStG), können seit 1990 bei ihrer Veranlagung nur die SA abziehen, die sie jeweils geleistet haben. Von einem Kind aufgrund eigener Verpflichtung geleistete SA können nicht beim Stpfl. berücksichtigt werden (BFH v. 9. 5. 74, BStBl II S. 545 ff.). S. 2669

Zu den SA gehören auch die Spenden nach § 10b EStG (s. Tz. 128 ff.). Die in den §§ 10a und 10d bis 10h EStG genannten Abzüge haben mit den SA i. S. des § 10 EStG nur gemein, daß sie wie diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 2 Abs. 4 EStG).

Die Einkommensteuer - Sonderausgaben im Sinne des § 10 EStG

II. Sonderausgaben im Sinne des § 10 EStG

119. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten können in begrenztem Umfang als SA abgezogen werden. Ein dem Abzug entsprechender Betrag ist vom Empfänger zu versteuern (§ 22 Nr. 1a EStG). Voraussetzung für die Anwendung dieses als begrenztes Realsplitting bezeichneten Verfahrens ist die Zustimmung der Beteiligten. Kommt sie nicht zustande, so ist wegen der Unterhaltsleistungen nur eine Steuerermäßigung nach § 33a EStG möglich (vgl. Tz. 212).

a) Abziehbare Unterhaltsleistungen

Als SA abgezogen werden können Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten sowie den Ehegatten einer nichtigen oder aufgehobenen Ehe. Unerheblich ist, ob die Unterhaltsleistung auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruht oder freiwillig erbracht wird. Es kann sich um laufende oder einmalige Leistungen handeln. Auch Sachleistungen, wie z. B. der Mietwert einer Wohnung, können berücksichtigt werden. Der Empfänger muß unbeschränkt stpfl. sein. Ist er dies nicht, so kommt nur eine Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG in Betracht. Dies ist verfassungskonform (BFH v. 25. 3. 86, BStBl II S. 603).

Der SA-Abzug ist auf 27 000 DM im Kj beschränkt. Übersteigende Beträge sind vom Abzug ausgeschlossen. Sie können nicht als agw. Bel. berücksichtigt werden, weil es sich auch insoweit um - nichtabziehbare - SA handelt (§ 33 Abs. 2 EStG). Werden Unterhaltsleistungen an mehrere Empfänger erbracht, so gilt die 27 000-DM-Grenze für die Unterhaltsleistungen an jeden der Empfänger. Die 27 000-DM-Grenze ist auch maßgebend, wenn die Unterhaltsleistungen nur in einem Teil des Kj geleistet werden. Eine zeitanteilige Kürzung findet nicht statt. Wird der Empfänger im Laufe eines Kj beschränkt stpfl., so sind die Unterhaltsleistungen, die im Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht erbracht worden sind, bis zu 27 000 DM als SA abz., während die in dem anderen Teil des Kj gezahlten Unterhaltsleistungen zeitanteilig als agw. Bel. geltend gemacht werden können.

b) Antrag des Gebers; Zustimmung des Empfängers

Der SA-Abzug der Unterhaltsleistungen ist abhängig von einem Antrag des Gebers und der Zustimmung des Empfängers zu diesem Antrag. Fehlt eine dieser Voraussetzungen, so können die Unterhaltsleistungen nur als agw. Bel. berücksichtigt werden. Der Antrag des Gebers ist für jedes Kj neu zu stellen. Eine Rücknahme des Antrags ist nicht möglich. Der Geber kann den Antrag auch auf einen Teil seiner Unterhaltsleistungen beschränken mit der Folge, daß der Empfänger nur einen entsprechenden Betrag zu versteuern hat. Dabei kann der für den SA-Abzug nicht ausgenutzte Teil nicht als agw. Bel. berücksichtigt werden.

Die Zustimmung des Empfängers ist bis auf Widerruf wirksam, auch wenn sie im Rahmen eines Vergleichs erteilt worden ist. Im Fall rkr. Verurteilung hat die Zustimmung Wirkung nur für Kj des Rechtsstreits (Abschn. 86b Abs. 1 EStR). Der Widerruf ist vor Beginn des Kj, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem FA zu erklären. Nach BGH v. 23. 3. 83 IV b 369/81 ist der Emp- S. 2670fänger grds. verpflichtet, die Zustimmung zu erteilen, wenn der Geber bereit ist, die Steuerbelastung und etwaige sonstige Nachteile auszugleichen, die dem Empfänger durch die Zustimmung entstehen. Ob eine mißbräuchliche Verweigerung der Zustimmung vorliegt, haben die FinBeh nicht zu prüfen (BFH v. 25. 7. 90, BStBl II S. 1022).

120. Renten und dauernde Lasten

Was begrifflich unter Renten und dauernden Lasten zu verstehen ist, ist in Tz. 115 zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dargelegt. Diese Ausgaben können als SA nur abgezogen werden, wenn sie mit keiner der sieben Einkunftsarten in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, es sich also nicht um BA (§ 4 Abs. 4 EStG) oder um WK (§ 9 EStG) handelt. Ob sie sich als solche bei der Ermittlung der Einkünfte ausgewirkt haben oder auswirken konnten, ist gleichgültig.

Die Renten und dauernden Lasten dürfen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch nicht mit Einkünften wirtschaftlich zusammenhängen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Bei diesen handelt es sich um Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 EStG, die kraft besonderer Vorschrift für die ESt unberücksichtigt bleiben, wie z. B. Einkünfte, die aufgrund eines DBA ausscheiden.

Renten und dauernde Lasten können als SA nur abgezogen werden, wenn sie auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen, also dem Stpfl. erzwingbar abverlangt werden können. Freiwillige Leistungen oder auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Leistungen sowie Leistungen an eine gegenüber dem Stpfl. oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten sind im Hinblick auf das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG nicht abz. Das Abzugsverbot greift nicht ein, wenn den genannten Leistungen eine Gegenleistung gegenübersteht (s. Abschn. 123 Abs. 3 EStR). Wird Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, so können vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen (z. B. Altenteilsleistungen) Leibrente oder dauernde Last sein. Eine dauernde Last liegt bei Geldrenten vor, wenn sich ihre Abänderbarkeit entweder aus einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO oder in anderer Weise aus dem Vertrag ergibt (BFH v. 15. 7. 91, BStBl 1992 II S. 78). Auch wenn eine ausdrückliche Abänderungsklausel fehlt, ist die lebenslängliche Geldrente regelmäßig abänderbar (BFH v. 11. 3. 92, BStBl II S. 499).

Der Rentencharakter ist nur bei längerer Laufzeit der Leistungen gewahrt. Welche Zeit als ausreichend zu erachten ist, hängt von den Verhältnissen des Einzelfalls ab (BFH v. 12. 4. 57, BStBl III S. 275). I. d. R. werden zeitlich befristete wiederkehrende Versorgungsleistungen nur dann als Renten angesehen werden können, wenn sie für einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren zugesagt sind (BFH v. 7. 8. 59, BStBl III S. 463). An dieser Voraussetzung wird meist der Abzug von Beihilfen (Zuschüssen) zu Studienkosten als Renten scheitern (BFH v. 24. 1. 52, BStBl III S. 48). Wegen der Laufzeit dauernder Lasten s. Abschn. 87 Abs. 2 EStR sowie BFH v. 12. 3. 65 (HFR S. 405), das eine Mindestlaufzeit von 10 Jahren fordert.

Während Leibrenten nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden können, sind dauernde Lasten grds. voll abz. Dauernde Lasten, die im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht werden, wie z. B. bei kauf- und darlehensähnlichen Vorgängen, können nur insoweit als SA abgezogen werden, als der Wert der dauernden Lasten den Wert der Gegenleistung übersteigt (BFH v. 13. 8. 85, BStBl II S. 709, und v. 3.6.86, BStBl II S. 674).

Bei Unterhaltsverträgen, die nicht mit einer Gegenleistung im Zusammenhang stehen, sind die Leistungen regelmäßig dauernde Lasten. Eine Leibrente wird in diesen Fällen nur bei ausdrücklichem Verzicht auf die Abänderbarkeit angenommen (BFH v. 1. 8. 75, BStBl II S. 881). Für Leistungen aus Unterhaltsverträgen kommt aber im Hinblick auf das Abzugsverbot in § 12 Nr. 2 EStG regelmäßig ein S. 2671SA-Abzug nicht in Betracht, sondern nur eine Steuerermäßigung nach § 33a EStG. Wegen des Abzugs von Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten s. Tz. 119.

Als dauernde Lasten sind ferner anzusehen Schadensrenten nach § 844 BGB (Ansprüche Dritter bei Tötung) sowie wiederkehrende ErbSt-Zahlungen, die bei einem angefallenen Rentenstammrecht auf Antrag des Erben oder Vermächtnisnehmers nach § 23 ErbStG auf die Laufzeit der Renten verteilt werden. In beiden Fällen können die vollen Beträge als SA abgezogen werden (BFH v. 5. 4. 65, BStBl III S. 359 und 360).

Unentgeltliche Zeitrenten können voll als SA abgezogen werden (BFH v. 10. 10. 63, BStBl III S. 584).

Aufwendungen für die Beerdigung eines Altenteilsberechtigten sind bei dem Altenteilsverpflichteten auch bei einer entsprechenden vertraglichen Verpflichtung keine dauernde Last (BFH v. 20. 3. 84, BStBl 1985 II S. 43), ebenso nicht die Verpflichtung zu wiederkehrenden Erbbauzinsen (BFH v. 24. 10. 90, BStBl 1991 II S. 175) und Unterhaltsleistungen als Gegenleistungen für einen empfangenen Geldbetrag (BFH v. 27. 2. 92, BStBl II S. 609). Zu wiederkehrenden Leistungen eines Erben, die dieser aufgrund eines Vermächtnisses an einen Dritten zahlt, vgl. BFH v. 27. 2. 92 (BStBl II S. 612).

121. Vorsorgeaufwendungen

Die beschränkt abz. SA (vgl. Tz. 127) - Beiträge zu Versicherungen und an Bausparkassen - werden auch als ”Vorsorgeaufwendungen” bezeichnet.

a) Versicherungsbeiträge

aa) Die abzugsfähigen Beiträge

SA i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die folgenden Versicherungsbeiträge:

(1) Beiträge zu Kranken-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit,

(2) Beiträge zu den folgenden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall:

• Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen,

• Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht,

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung, wenn die Auszahlung des Kapitals nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluß verlangt werden kann,

• Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen worden ist.

Zu den unter (2) angeführten Beiträgen gehören auch die Beiträge zu Pensions-, Versorgungs- und Sterbekassen sowie Berufsunfähigkeits-, Aussteuer- und ErbSt-Versicherungen. Auch Beiträge zu Pflegekranken- und Pflegerentenversicherungen sind SA, ebenso Beiträge zu Krankentagegeld-Versicherungen (BFH v. 22. 5. 69, BStBl II S. 489). Zur Frage des Abzugs von Beiträgen zu Krankentagegeld-Versicherungen als BA vgl. BFH v. 22. 5. 69 (BStBl II S. 469) und v. 7.10.82 (BStBl 1983 II S. 101).

Wegen des Begriffs laufende Beitragsleistungen bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitalversicherungen s. Abschn. 88 Abs. 1 EStR. Beiträge zu Lebensversicherungen mit Teilleistungen auf den Erlebensfall vor Ablauf der Mindestvertragsdauer von 12 Jahren sind auch nicht teilweise als SA abz. (BFH v. 27. 10. 87, BStBl 1988 II S. 132). Zur Kürzung der Mindestvertragsdauer für im Beitrittsgebiet ansässige Personen s. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b letzter Satz EStG. S. 2672

Keine SA sind Beiträge zu Sachversicherungen wie Feuer-, Einbruchs-, Wasser-, Vieh-, Hagelversicherungen, Hausratversicherungen und Kfz-Kaskoversicherungen. Die Beiträge zu diesen Versicherungen werden vielfach als BA oder WK abz. sein. Andernfalls können sie überhaupt nicht abgezogen werden. SA sind ferner nicht die Beiträge zu Rechtsschutzversicherungen, die - soweit betrieblich oder beruflich bedingt - BA oder WK sind, soweit sie nicht bereits durch die Pauschale nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 oder § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgegolten werden.

Beiträge zu Unfallversicherungen, bei denen nicht ausschließlich oder ganz überwiegend ein erhöhtes berufliches Unfallrisiko abgedeckt wird, sind SA. Eine Aufteilung in einen privaten und einen beruflich bedingten Teil ist in diesen Fällen im Hinblick auf § 12 Nr. 1 EStG (Aufteilungsverbot) nicht möglich. S. a. BFH v. 13. 4. 76 (BStBl II S. 599). Bei erhöhter betrieblicher Unfallgefahr besteht ein Wahlrecht, die Beiträge als BA oder SA geltend zu machen. Als erhöhte berufliche Unfallgefahr gilt auch die häufige Benutzung eines Pkw zu beruflichen Fahrten (BFH v. 5. 8. 65, BStBl III S. 650). Bei AN sind Beiträge zu Unfallversicherungen, die sich ausschließlich auf berufliche Risiken beziehen, WK.

Beiträge zu Unfallversicherungen mit Prämienrückgewähr behandelt die FinVerw wie Beiträge zu Lebensversicherungen, wenn die für diese geltende Mindestvertragsdauer eingehalten wird.

Beiträge zu Haftpflichtversicherungen sind BA oder WK, wenn die Haftpflicht im Rahmen eines Betriebs oder der Einnahmeerzielung (z. B. Vermietung und Verpachtung) liegt. Bei einer Haftpflichtversicherung für ein Kfz, das teils betrieblich oder beruflich und teils privat genutzt wird, gehört der Versicherungsbeitrag nur in Höhe des dem privaten Nutzungsanteil entsprechenden Teils zu den SA. Werden bei einem AN für die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten mit eigenem Kraftwagen die Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgezogen, so kann er aus Vereinfachungsgründen die Aufwendungen für die Kfz-Haftpflichtversicherung voll als SA abziehen (Abschn. 88 Abs. 5 EStR).

Lebensversicherungen fallen grds. in den Bereich der privaten Lebensführung. Die Beiträge sind auch dann SA, wenn die Versicherung zum Zwecke der Erlangung eines für betriebliche Belange vorgesehenen oder verwendeten Kredits abgeschlossen worden ist (BFH v. 10. 4. 90, BStBl II S. 1017). Zum Ausschluß des SA-Abzugs von Beiträgen zu Lebensversicherungen, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung oder Sicherung betrieblicher Darlehen dienen, vgl. c, dd.

Für den SA-Abzug ist es unerheblich, w e s s e n Leben versichert oder w e r bezugsberechtigt ist. Es kommt allein darauf an, wer Versicherungsnehmer ist (BFH v. 19. 4. 89, BStBl II S. 683 und 862).

Zu den abz. Beiträgen gehören neben den laufenden oder einmaligen Versicherungsbeiträgen auch die Ausfertigungsgebühr und die VersSt (BFH v. 1. 2. 57, BStBl III S. 103). Bei Eintritt in den Lebensversicherungsvertrag eines anderen sind nur die nach Eintritt fällig werdenden Beiträge SA. Der Eintritt gilt nicht als neuer Vertragsabschluß (BFH v. 9. 5. 74, BStBl II S. 633). Im übrigen macht es für den SA-Abzug keinen Unterschied, ob die Beiträge freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften zwangsweise entrichtet werden. Das gleiche gilt von den Beiträgen, die aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften zu den Versorgungseinrichtungen bestimmter Berufsgruppen zu leisten sind, wie sie in einzelnen Ländern z. B. für Ärzte, Zahnärzte, Rechtsanwälte, Hebammen, Schornsteinfeger usw. bestehen. Soweit solche Zwangsbeiträge auf die sog. ”alte Last” entfallen, sind sie keine BA, sondern SA, wenn sie gleichzeitig der eigenen Versorgung und der Versorgung der Angehörigen dienen (BFH v. 13. 4. 72, BStBl II S. 730). Besondere Beiträge zu einem berufsständischen Fürsorgefonds, aus dem die beitragsleistenden Berufsangehörigen oder deren Angehörige keine Rechte auf Leistungen haben, sind BA (BFH v. 13. 4. 72, BStBl II S. 728; s. a. Abschn. 144 EStR).

Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung sind in Höhe des AN-Anteils SA. Sie sind keine vorab entstandene WK im Zusammenhang mit der späteren Rente S. 2673(BFH v. 29. 7. 86, BStBl II S. 747). Der gesetzlich vom ArbG zu entrichtende Anteil gehört nicht zum Arbeitslohn. Er kann deshalb beim AN auch nicht als SA berücksichtigt werden. Ausgaben des ArbG für die Zukunftssicherung eines AN können als SA des AN abgezogen werden, es sei denn, der ArbG hat die LSt für diese Beträge pauschal berechnet und übernommen (BFH v. 28. 3. 58, BStBl III S. 267).

Werden Versicherungsbeiträge bei schadensfreiem Verlauf vom Versicherer rückvergütet (z. B. in der Kranken- oder Haftpflichtversicherung), so können im Jahr der Rückvergütung geleistete Versicherungsbeiträge der gleichen Art nur insoweit als SA berücksichtigt werden, als sie die rückvergüteten Beiträge übersteigen.

Dividenden, Überschußanteile oder Gewinnanteile, die bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall dem Versicherten ausgezahlt oder gutgeschrieben werden, sind keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern mindern im Kj der Auszahlung oder Gutschrift die als SA abz. Beiträge (BFH v. 20. und 27.2.70, BStBl II S. 314, 422). Das gilt jedoch nicht, soweit die Dividenden zur Abkürzung der Versicherungsdauer oder der Dauer der Beitragszahlung oder zur Erhöhung der Versicherungssumme (Summenzuwachs) verwendet werden oder nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen sind. Der Erhöhung der Versicherungssumme steht die verzinsliche Ansammlung der Dividenden gleich, wenn sie nach den Vertragsbestimmungen erst bei Fälligkeit der Hauptversicherungssumme ausgezahlt werden. Zur Besteuerung der Zinsen aus Sparanteilen von Lebensversicherungen vgl. Tz. 178.

bb) Nachversteuerung bei Versicherungen

Bei Rentenversicherungen gegen Einmalbeitrag ist eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn vor Ablauf der Vertragsdauer, außer im Schadensfall oder bei Erbringung der vertragsmäßigen Rentenleistung, Einmalbeiträge ganz oder zum Teil zurückgezahlt werden (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Die Nachversteuerungsvorschrift ist entsprechend bei Versicherungen gegen Einmalbeitrag anzuwenden, wenn der Einmalbeitrag nach für frühere VZ geltenden Vorschriften als SA abgezogen worden ist und nach dem 8.11.91 ganz oder zum Teil zurückgezahlt worden ist (§ 52 Abs. 13a EStG). Aus Billigkeitsgründen wird es als unschädlich angesehen, wenn Stpfl. einen Versicherungsvertrag abgeschlossen haben und Ansprüche daraus der Versicherung oder einer Bausparkasse zur weiteren Sicherung eines von diesen erhaltenen hypothekarisch gesicherten Kredits oder Baudarlehens abtreten (Abschn. 88 Abs. 7 EStR).

Bei der Nachversteuerung bleibt die Veranlagung des VZ, in dem der Einmalbeitrag als SA abgezogen worden ist, unberührt. Es ist lediglich die Steuer zu berechnen, die festzusetzen gewesen w ä r e , wenn der Einmalbeitrag nicht abgezogen worden wäre. Der Mehrbetrag gegenüber der veranlagten Steuer ist als Nachsteuer des VZ zu erheben, in dem der Stpfl. gegen die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG verstoßen hat. Liegt nur ein teilweiser Verstoß vor, ist auch nur insoweit eine Nachversteuerung durchzuführen (§ 30 Abs. 1 EStDV).

Eine Nachversteuerung ist auch durchzuführen, wenn die Voraussetzungen für den SA-Abzug von Versicherungsbeiträgen nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG (vgl. c) nicht erfüllt sind (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 EStG, § 30 Abs. 2 EStDV).

b) Bausparkassenbeiträge

aa) Die abziehbaren Bausparbeiträge

Ab 1990 sind Bausparbeiträge nur zu 50 v. H. abziehbar. Es muß sich um Beiträge an eine Bausparkasse aufgrund eines Bausparvertrags handeln (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). S. 2674

Der Bausparbeitrag muß zur Erlangung von Baudarlehen entrichtet sein. Das sind Darlehen, die bestimmt sind zum Bau, zum Erwerb oder zur Verbesserung eines Wohngebäudes oder eines anderen Gebäudes, soweit es Wohnzwecken dient, oder einer Eigentumswohnung, zum Erwerb eines eigentumsähnlichen Dauerwohnrechts oder zur Beteiligung an der Finanzierung des Baues oder Erwerbs eines Gebäudes gegen Überlassung einer Wohnung. Baudarlehen sind ferner Darlehen zum Erwerb von Bauland zwecks Errichtung eines Wohngebäudes oder eines anderen Gebäudes, soweit das Bauland auf den Wohnzwecken dienenden Teil des Gebäudes entfällt. Auf die Baureife des Grundstücks kommt es nicht an. Entsprechendes gilt für den Erwerb eines Grundstücks, das mit einem Erbbaurecht belastet ist, durch den Inhaber des Erbbaurechts. Baudarlehen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind auch Darlehen, die zur Durchführung baulicher Maßnahmen des Mieters zur Modernisierung seiner Wohnung bestimmt sind (vgl. a. BMF v. 24. 11. 82, BStBl I S. 868). Ab 1991 gilt als Wohnungsbau auch der Erwerb von Rechten zur dauernden Selbstnutzung von Wohnraum in Alten-, Altenpflege- und Behinderteneinrichtungen oder -anlagen (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3, § 52 Abs. 13a Satz 7 EStG).

Zu den Baudarlehen gehören ferner Darlehen zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Stpfl. im Zusammenhang mit den vorerwähnten Vorhaben eingegangen ist. Der Stpfl. kann demnach auch Beiträge zur Erlangung eines Baudarlehens abziehen, mit dem er z. B. eine für den Bau des Hauses oder den Erwerb des Grundstücks aufgenommene Hypothek oder Grundschuld abdecken will. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. bereits mit Hilfe fremden Kapitals gebaut hat. Die Ablösung von Hypothekengewinnabgaben gilt als begünstigter Verwendungszweck, soweit diese auf Grundpfandrechte zurückgehen, die der Stpfl. seinerzeit für Darlehen im Zusammenhang mit den vorerwähnten Vorhaben bestellt hat, oder soweit sie der Stpfl. im Zusammenhang mit den vorerwähnten Vorhaben übernommen hat (vgl. BFH v. 18. 9. 59, BStBl III S. 464). Nicht als Ablösung von Verpflichtungen gilt die Zahlung von laufenden Tilgungs- und Zinsbeträgen, von aufgelaufenen Tilgungs- und Zinsbeträgen (sog. Nachtilgung) und von vorausgezahlten Tilgungs- und Zinsbeträgen (sog. Voraustilgung). Die Ablösung von Verpflichtungen, die zwischen mehreren Erwerbern, wie z. B. Miterben, bestehen, ist nicht begünstigt (BFH v. 29. 11. 73, BStBl 1974 II S. 126).

Die Darlehen können auch verwendet werden zur Ausstattung eines Gebäudes mit Einbaumöbeln sowie zur Errichtung und zum Einbau von Schwimmanlagen, Saunen, Zweitgaragen oder Heizungsanlagen. Voraussetzung ist, daß die Einrichtungen wesentliche Bestandteile eines Wohngebäudes sind oder eine Außenanlage (§ 89 BewG; Abschn. 45 BewRGr) darstellen (vgl. BFH v. 29. 10. 76, BStBl 1977 II S. 152). Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einem Wohnungsbauunternehmen ist nicht begünstigt (BFH v. 6. 5. 77, BStBl II S. 633). Eine begünstigte Verwendung liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. die Darlehensmittel einem Angehörigen (§ 15 AO) überläßt, der sie seinerseits zu einem der vorgenannten begünstigten Zwecke verwendet (BFH v. 15. 6. 73, BStBl II S. 719).

Begünstigt sind grds. nur Bauvorhaben im Inland (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 letzter Satz EStG). Ausnahmen bestehen für Bauvorhaben von Angehörigen der EG an ihrem ausländ. Wohnsitz, von dem aus sie ihrer Amtstätigkeit nachgehen, ferner für bestimmte Gruppen von Gastarbeitern bei der Verwendung von Bausparmitteln in ihrem Heimatland (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. e, bb EStG).

Bezieht der Stpfl. aufgrund eines Nießbrauchs, eines Wohnrechts oder eines obligatorischen Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so kann er Bausparmittel insoweit begünstigt verwenden, als sich bei ihm infolge der genannten Rechte Verwendungen ergeben, die bei einem Eigentümer oder Mieter (Modernisierung) begünstigt wären. Die Verwendungsmöglichkeiten richten sich danach, wie die genannten Rechte im Einzelfall gestaltet sind.

Der Stpfl. muß die Bausparbeiträge aufgrund unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen ihm und der Bausparkasse leisten (BFH v. 17. 4. 61, BStBl III S. 435). Tritt der Stpfl. in einen bereits bestehenden Bausparvertrag ein, so kann er nur die S. 2675Beiträge abziehen, die er nach seinem Eintritt an die Bausparkasse entrichtet hat. Das Entgelt, das er an seinen Vorgänger für die von diesem vorgesparten Bausparteile zahlt, ist nabz. Das gilt allgemein auch bei Eintritt in einen der oft von Bau- oder Siedlungsunternehmen zwecks Finanzierung größerer Bauvorhaben global abgeschlossenen sog. Bausparsammelverträge (BFH v. 23. 9. 56, BStBl III S. 302). Bei gemeinschaftlichen Bausparverträgen kann jeder nur die von ihm selbst geleisteten Bausparbeiträge als SA abziehen. Wegen Ehegatten s. Tz. 118. Wegen der Erhöhung der Bausparsumme vgl. BFH v. 7. 3. 75 (BStBl II S. 532).

Unter die als SA abz. Bausparbeiträge fallen nicht nur die im Vertrag festgelegten, sondern auch die zusätzlich geleisteten freiwilligen Beiträge, ebenso die auf das Bausparguthaben gutgeschriebenen und zur Beitragszahlung verwendeten Zinsen - sie gehören andererseits zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen -, auch wenn die Bausparbeiträge unter Verwendung fremder Mittel geleistet worden sind (BFH v. 15. 12. 72, BStBl 1973 II S. 162) oder es sich um Zinsen aus einem Bausparguthaben handelt, das aus einem Auffüllungskredit entstanden ist (BFH v. 5. 5. 72, BStBl II S. 732).

Auch die Abschlußgebühr oder Umschreibegebühr gehört grds. zu den als SA abz. Bausparbeiträgen. Die Abschlußgebühr gehört zu den WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses die Erlangung des Baudarlehens und die Verwendung der Kreditmittel zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist (BFH v. 8. 2. 83, BStBl II S. 355); sie gehört zu den WK bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn der Bausparvertrag in keinem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Verwirklichung eines Bauvorhabens steht und wenn auf Dauer gesehen ein Überschuß aus Zinsgutschriften erwartet werden kann (BFH v. 24. 7. 90, BStBl II S. 975).

Einzahlungen auf ein Depositenkonto der Bausparkasse sind SA des Kj, in dem sie auf den Bausparvertrag eingebucht werden (BFH v. 6. 5. 77, BStBl II S. 758). Der Stpfl. kann auch die Bausparbeiträge abziehen, die er aufgrund eines von ihm zugunsten eines Dritten, z. B. seines Kindes, abgeschlossenen Bausparvertrags gezahlt hat.

Beabsichtigt der Stpfl., mit Hilfe des Bausparvertrags ein Gebäude zu errichten, das ausschließlich und unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken dienen soll, oder behandelt er den Bausparvertrag zulässigerweise als gewillkürtes BV, so sind die Bausparbeiträge nicht SA, sondern BA. Bausparbeiträge von Land- und Forstwirten können auch dann als SA behandelt werden, wenn der Bausparvertrag zur Finanzierung des Baues (der Verbesserung usw.) des zum BV gehörenden Wohnhauses abgeschlossen worden ist (BFH v. 27. 11. 64, BStBl 1965 III S. 214, und v. 18.3.65, BStBl III S. 320).

Abgezogen werden können die Beiträge, die bis zur vollen oder teilweisen Auszahlung der Bausparsumme (Bausparguthaben und Bausparkassendarlehen) entrichtet werden; eine Zuteilung, von der zulässigerweise kein Gebrauch gemacht worden ist, hindert den Abzug der weiterhin geleisteten Beiträge nicht (BFH v. 25. 7. 58, BStBl III S. 368), ebenso nicht ein aufgrund eines noch nicht zuteilungsreifen Bausparvertrags gewährter Zwischenkredit; in diesem Fall gilt mit der späteren Zuteilung die Bausparsumme als ausgezahlt. Von den n a c h der Auszahlung der Bausparsumme entrichteten Beiträgen, die sich, wie die Bausparkassen dem Bausparer i. d. R. auch mitteilen, gewöhnlich aus dem Tilgungsbetrag, der Zinsleistung, dem Verwaltungskostenbeitrag und dem Lebensversicherungsbeitrag zusammensetzen, kann letzterer als SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG abgezogen werden. Ein Abzug des Versicherungsbeitrags als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nicht möglich (BFH v. 29. 10. 85, BStBl S. 26761986 II S. 143). Die Zinsen und der Verwaltungskostenbeitrag sind i. d. R. WK, BA oder SA i. S. des § 10e Abs. 6 EStG.

bb) Nachversteuerung von Bausparbeiträgen

Für den Abzug von Bausparbeiträgen als SA ist nicht Voraussetzung, daß der Stpfl. das Baudarlehen tatsächlich für die oben unter aa genannten begünstigten Zwecke verwendet. Kann jedoch festgestellt werden, daß der Stpfl. bei der Einzahlung der Bausparbeiträge nicht oder nicht mehr die Absicht hatte, die Bausparsumme zu den begünstigten Zwecken zu verwenden, so sind die Beiträge keine SA. Das gilt auch für nach Ablauf der Sperrfrist gezahlte Beiträge. Steht bereits bei Durchführung der Veranlagung fest, daß wegen steuerschädlicher Verwendung der Bausparsumme eine Nachversteuerung durchzuführen wäre, so sind die Bausparbeiträge nicht als SA zu berücksichtigen (BFH v. 26. 8. 86, BStBl 1987 II S. 164).

Hat zwar bei Einzahlung der Bausparbeiträge die Absicht der begünstigten Verwendung bestanden, werden aber die Bausparmittel nicht für einen begünstigten Zweck eingesetzt, so löst die schädliche Verwendung innerhalb der 10jährigen Sperrfrist ab Vertragsabschluß eine Nachversteuerung aus. Für einen Erwerber des Vertrags verbleibt es bei der ursprünglichen Sperrfrist (BFH v. 7. 3. 58, BStBl III S. 222).

Eine Nachversteuerung ist durchzuführen, wenn vor Ablauf der Sperrfrist die Bausparsumme (Bausparguthaben und Bausparkassendarlehen) ganz oder zum Teil ausgezahlt, geleistete Beiträge ganz oder zum Teil zurückgezahlt oder Ansprüche aus dem Bausparvertrag abgetreten oder beliehen werden (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 EStG). Dabei fällt die Abtretung von Ansprüchen sicherungshalber unter die Beleihung und nicht unter die Abtretung im Sinn der vollen und endgültigen Übertragung der Rechte aus dem Bausparvertrag. Die Pfändung eines Bausparguthabens im Wege der Zwangsvollstreckung ist unschädlich. Sie wird erst dann und nur insoweit schädlich, als nach vorangegangener Kündigung des Vertrags der Gläubiger innerhalb der Sperrfrist über das Guthaben verfügt. Wird die Bausparsumme nur zum Teil ausgezahlt oder werden Beiträge nur zum Teil zurückgezahlt usw., wird auch nur insoweit eine Nachversteuerung durchgeführt. Dabei kann der Bausparer bestimmen, welche Beiträge als zurückgezahlt gelten sollen (§ 31 Abs. 1 letzter und vorletzter Satz EStDV). Soweit sich Bausparbeiträge als SA oder prämienbegünstigte Aufwendungen nach dem WoPG nicht ausgewirkt haben, bleiben sie auch bei einer Nachversteuerung unberücksichtigt (Abschn. 94 Abs. 6 EStR).

Die vorzeitige Auszahlung der Bausparsumme und die vorzeitige Beleihung von Ansprüchen aus dem Bausparvertrag ist insoweit unschädlich, als der Bausparer die empfangenen Beträge unverzüglich - d. h. regelmäßig innerhalb von 12 Monaten - und unmittelbar zu einem der oben unter aa bezeichneten begünstigten Zwecke verwendet. Das gilt auch, wenn der Bausparer nicht selbst Bauherr ist, sondern die Verwendung der Bausparmittel zur Finanzierung des Wohnungsbaus eines Angehörigen i. S. des § 15 AO erfolgt (BFH v. 15. 6. 73, BStBl II S. 719). Die vorzeitige Auszahlung der Bausparsumme oder der aufgrund einer Beleihung empfangenen Beträge ist aber dann schädlich, wenn das Bauvorhaben aus von dem Stpfl. nicht zu vertretenden Gründen scheitert und der Stpfl. die empfangenen Mittel wieder zurückzahlt (BFH v. 29. 11. 73, BStBl 1974 II S. 202). Die Steuerschädlichkeit beschränkt sich bei einer Beleihung auf die bis zum Zeitpunkt der Beleihung eingezahlten Bausparbeiträge (BFH v. 29. 11. 73, BStBl 1974 II S. 265). Die vorzeitige Rückzahlung von Beiträgen aufgrund einer Kündigung des Bausparvertrags ist stets schädlich, auch dann, wenn die Mittel zum Wohnungsbau verwendet werden (BFH v. 4. 6. 75, BStBl II S. 757).

Die Vorfinanzierung einer begünstigten Baumaßnahme mit Eigenmitteln ist vom Zuteilungstermin an steuerunschädlich, es sei denn, die Bausparsumme wird anschließend in den Betrieb des Bausparers eingelegt (BFH v. 29. 11. 73, BStBl 1974 II S. 126). Werden die Beiträge für den Bau (Erwerb) eines ausschließlich S. 2677Wohnzwecken dienenden Gebäudes verwendet, so ist die vorzeitige Verfügung unschädlich, soweit die empfangenen Beträge nicht höher als die Baukosten sind. Das gleiche gilt bei Verwendung für den Bau eines Gebäudes, das nur zum Teil Wohnzwecken dient, soweit die empfangenen Beträge nicht höher als die anteiligen Baukosten des Wohnzwecken dienenden Gebäudeteils sind. Diese Regelung gilt auch dann, wenn das Gebäude zu weniger als 50 v. H. Wohnzwecken dient (BFH v. 27. 11. 64, BStBl 1965 III S. 214). Sind die empfangenen Beträge höher, so ist zunächst das Verhältnis des übersteigenden Betrags zur Summe der empfangenen Beträge festzustellen. Für den Teilbetrag der insgesamt geleisteten Bausparbeiträge, der diesem Verhältnis entspricht, kommt eine Nachversteuerung in Betracht. Vgl. a. das Beispiel in Abschn. 94 Abs. 5 EStR. Wegen der technischen Durchführung der Nachversteuerung vgl. oben Buchst. a, bb. Zur Anzeigepflicht der Bausparkassen und des Stpfl. s. § 29 Abs. 3 und 4 EStDV.

Die vorzeitige Abtretung der Ansprüche aus einem Bausparvertrag ist unschädlich, soweit der Erwerber die Bausparsumme oder die aufgrund einer Beleihung empfangenen Beträge unverzüglich und unmittelbar zum Wohnungsbau für den Abtretenden oder dessen Angehörige (§ 15 AO) verwendet. Ist der Erwerber Angehöriger des Abtretenden, so kann er die Bausparmittel auch für ein eigenes Bauvorhaben verwenden. Er muß die Bausparmittel erst bei Zufluß aufgrund einer Zuteilung oder Beleihung verwenden (BFH v. 17. 10. 80, BStBl 1981 II S. 141). Wegen der Überwachung der begünstigten Verwendung s. § 29 Abs. 3 Nr. 3 und § 31 Abs. 2 Nr. 2 EStDV. Bei Ehegatten i. S. des § 26 Abs. 1 EStG ist es unerheblich, ob der Bausparer oder sein Ehegatte die vorzeitig empfangenen Beträge zum Wohnungsbau verwendet (Abschn. 94 Abs. 2 EStR).

Darüber hinaus ist die vorzeitige Auszahlung, Rückzahlung, Abtretung oder Beleihung unschädlich

• im Fall des Todes des Bausparers oder seines von ihm nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten. Verfügt werden kann über die Bausparbeiträge, die der Bausparer oder sein Ehegatte vor Eintritt des Todesfalles geleistet haben. Verfügt ein Bausparer, der einen Bausparvertrag als Erbe mit eigenen Bausparverträgen fortgesetzt hat, vorzeitig über die Bausparbeiträge, so ist die vorzeitige Verfügung stets insoweit unschädlich, als sie vom Erblasser erbrachte Bausparbeiträge betrifft. Einzelheiten s. Abschn. 94 Abs. 4 Nr. 1 EStR;

• im Fall der nach Vertragsabschluß eingetretenen völligen Erwerbsunfähigkeit (Grad der Behinderung um mindestens 95) des Bausparers oder seines nicht dauernd von ihm getrennt lebenden Ehegatten. S. a. Abschn. 94 Abs. 4 Nr. 2 und Abs. 4 Satz 3 EStR;

• im Fall der Arbeitslosigkeit des Bausparers (nicht auch des Ehegatten). Die Arbeitslosigkeit muß nach Vertragsabschluß eingetreten sein, mindestens ein Jahr lang bestanden haben und im Zeitpunkt der vorzeitigen Verfügung noch fortbestehen. Einzelheiten s. Abschn. 94 Abs. 4 Nr. 3 EStR;

• im Fall des Verlassens des Bundesgebiets. Diese vorzeitige Verfügungsmöglichkeit besteht für die Zeit nach dem 30.9.83 für Gastarbeiter aus Jugoslawien, Korea, Marokko, Tunesien und der Türkei. Sie müssen nachweisen, daß sie das Bundesgebiet auf Dauer verlassen haben. S. a. Abschn. 94 Abs. 4 Nr. 4 EStR;

• im Fall der vorzeitigen Verwendung der Bausparsumme oder der Zwischenfinanzierung nach den §§ 1 bis 6 des Gesetzes über eine Wiedereingliederungshilfe im Wohnungsbau für rückkehrende Ausländer v. 18. 2. 86 (BGBl I S. 280) durch Gastarbeiter aus Jugoslawien, Korea, Marokko, Tunesien und der Türkei zum Wohnungsbau im Heimatland. Die genannten Gastarbeiter müssen innerhalb von vier Jahren und drei Monaten nach Beginn der Auszahlung der Bausparsumme, spätestens am 31. 3. 98, die Bundesrepublik auf Dauer verlas- sen haben. Die verwendete Bausparsumme darf 60 000 DM nicht übersteigen. Die Gastarbeiter müssen eine Rückkehrverpflichtung eingehen. Die Regelung gilt ab 1986. S. a. Abschn. 94 Abs. 4 Nr. 4 EStR. S. 2678

Werden Bausparbeiträge des laufenden Kj zurückgezahlt, so ist dies unschädlich, weil sie sich noch nicht stl. ausgewirkt haben. Auch die Übertragung von Bausparverträgen innerhalb der öffentlichen Bausparkassen ist unschädlich. Andere Übertragungen erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 32 EStDV.

cc) Wahlrecht

Für die gesamten Bausparbeiträge eines Kj kann nur entweder der SA-Abzug oder eine Wohnungsbauprämie beansprucht werden. Das Wahlrecht kann nur einheitlich ausgeübt werden. Bei der Ausübung des Wahlrechts sind alle Bausparbeiträge von Personen, die eine Höchstbetragsgemeinschaft i. S. des § 3 Abs. 2 WoPG bilden, zusammenzufassen. Das Wahlrecht zugunsten des SA-Abzugs kann nur im Rahmen der Veranlagung zur ESt oder des früheren LStJA ausgeübt werden (§ 10 Abs. 4 EStG). Die getroffene Wahl kann noch bis zur Unanfechtbarkeit der Steuer- oder Prämienfestsetzung - im Rechtsbehelfsverfahren spätestens im Verfahren vor dem FG - geändert werden. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 95 EStR.

c) Allgemeine Voraussetzungen für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen (Versicherungs- und Bausparbeiträge)

aa) Wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen

Die Vorsorgeaufwendungen dürfen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG), wie gem. Abschn. 52 LStR z. B.

• gesetzliche AN-Anteile zur Sozialversicherung, die auf stfreien Arbeitslohn entfallen (BFH v. 27. 3. 81, BStBl II S. 530) oder

• Aufwendungen aus Mitteln, die nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung von Vorsorgeaufwendungen dienen, wie

a)steuerfreie Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner (vgl. Abschn. 6 Nr. 13 EStR);

b)Sonderleistungen, die Wehrpflichtige oder Zivildienstleistende zum Ersatz für Beiträge zu einer Krankenversicherung, Unfallversicherung oder Haftpflichtversicherung aufgrund des USG oder ZDG erhalten;

c)Beiträge zur Alters- und Hinterbliebenenversorgung, die Wehrpflichtigen oder Zivildienstleistenden nach dem Arbeitsplatzschutzgesetz oder ZDG erstattet werden;

d)stfreie Beträge, die Land- und Forstwirte nach dem Gesetz über eine Altershilfe für Landwirte zur Entlastung von Vorsorgeaufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erhalten.

bb) Inländische Versicherungen oder Bausparkassen

Die Vorsorgeaufwendungen können nur abgezogen werden, wenn sie an Versicherungsunternehmen oder Bausparkassen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland (vgl. Anlage 5 zu den EStR) oder einen - auch ausländ. - Sozialversicherungsträger geleistet werden (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

cc) Sparzulagebegünstigte vermögenswirksame Leistungen

Versicherungs- und Bausparbeiträge, für die nach § 13 5. VermBG eine AN-Sparzulage gewährt wird, sind vom SA-Abzug ausgeschlossen (§ 10 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

dd) Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungen

§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmt, daß Beiträge zu Rentenversicherungen mit und ohne Kapitalwahlrecht sowie zu Kapitallebensversicherungen (§ 10 Abs. 1 S. 2679Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb, cc und dd EStG) nicht als SA abgezogen werden können, wenn die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten BA oder WK sind. Sind die Finanzierungskosten keine BA oder WK, so ist der SA-Abzug der Versicherungsbeiträge nicht ausgeschlossen, wie z. B. bei Finanzierungskosten für selbstgenutzten Wohnraum.

Der SA-Abzug der Versicherungsbeiträge bleibt erhalten, wenn

• das Darlehen ausschließlich und unmittelbar der Finanzierung von AK oder HK eines WG dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten AK oder HK übersteigen,

• der Versicherungsvertrag eine Direktversicherung ist oder

• die Ansprüche aus Versicherungsverträgen insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlaßter Darlehen dienen; in diesen Fällen können die Versicherungsbeiträge in den VZ nicht als SA abgezogen werden, in denen die Ansprüche aus Versicherungsverträgen der Sicherung des Darlehens dienen.

§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ist erstmals anzuwenden, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13.2.92 zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, es sei denn, der Stpfl. weist nach, daß bis zu diesem Zeitpunkt die Darlehensschuld entstanden war und er sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Sicherung oder Tilgung dieses Darlehens einzusetzen (§ 52 Abs. 13a Satz 4 EStG). Vgl. im einzelnen BMF v. 21. 12. 92 (BStBl 1993 I S. 10), v. 12.3.93 (BStBl I S. 277) und v. 19.5.93 (BStBl I S. 406).

122. Gezahlte Kirchensteuer

Unter KiSt i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind die Geldleistungen zu verstehen, die von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgesellschaften aufgrund gesetzlicher Bestimmungen erhoben werden. Dabei sind als Körperschaften des öffentlichen Rechts nur solche anzusehen, die ihre öffentlich-rechtl. Eigenschaft aus deutschem innerstaatlichem Recht herleiten. Freiwillige Beiträge an öffentlich-rechtl. Religionsgesellschaften können nicht als KiSt, wohl aber als Spenden nach § 10b EStG (s. Tz. 129) abgezogen werden. Beiträge an Religionsgemeinschaften, die in mindestens einem Bundesland als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt sind, können wie KiSt abgezogen werden, und zwar bis zur Höhe der KiSt-Sätze, die in dem betreffenden Land von den als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgesellschaften festgesetzt sind. Bei unterschiedlichen Sätzen ist der höchste maßgebend.

Der Stpfl. kann den Betrag an KiSt abziehen, den er in dem VZ tatsächlich gezahlt hat, es sei denn, daß es sich um völlig willkürliche Zahlungen handelt. Es kommt nicht darauf an, ob es sich um endgültig festgesetzte KiSt-Zahlungen oder um Vorauszahlungen gehandelt hat; unerheblich ist auch, für welches Jahr die Zahlungen geleistet worden sind. Ein Erbe kann als eigene SA auch die Beträge abziehen, die er auf eine rückständige KiSt-Schuld des Erblassers gezahlt hat (BFH v. 5. 2. 60, BStBl III S. 140). Wird eine Überzahlung bei einer anderen Steuerart auf KiSt umgebucht, kann der umgebuchte Betrag im Jahr der Umbuchung als SA abgezogen werden (BFH v. 5. 2. 60, a. a. O.).

Werden als SA abgezogene KiSt in einem späteren VZ erstattet, so berührt das den ursprünglichen SA-Abzug nicht. Der erstattete Betrag mindert den KiSt- S. 2680Abzug im Erstattungsjahr. Ist der erstattete Betrag höher als die in dem betreffenden Jahr geleistete KiSt, findet eine Verrechnung mit anderen SA nicht statt. Vgl. a. Abschn. 101 EStR.

123. Abzug von Zinsen auf Steuernachforderungen, Stundungszinsen und Aussetzungszinsen

Die genannten Zinsen können als SA abgezogen werden.

124. Steuerberatungskosten

Die Steuerberatungskosten gehören zu den SA, soweit sie nicht bereits BA oder WK sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Wegen der Abgrenzung von den BA und WK vgl. BFH v. 30. 4. 65 (BStBl III S. 410 und 412). Stellen Steuerberatungskosten teils BA oder WK, teils SA dar und ist eine einwandfreie Abgrenzung nicht möglich, so müssen die Kosten im Schätzungswege aufgeteilt werden. Dabei kann eine vom Stpfl. vorgenommene Aufteilung aus Vereinfachungsgründen ohne nähere Prüfung anerkannt werden, wenn der Gesamtbetrag der Steuerberatungskosten im Kj nicht mehr als 1 000 DM beträgt. Dieser Betrag gilt auch für zusammenveranlagte Ehegatten. Zu den Steuerberatungskosten gehören auch Aufwendungen für Steuerfachliteratur (BFH v. 23. 5. 89, BStBl II S. 865), Beiträge zu LSt-Hilfevereinen und Unfallkosten auf der Fahrt zum Steuerberater (BFH v. 12. 7. 89, BStBl II S. 967), nicht jedoch Strafverteidigungskosten (BFH v. 20. 9. 89, BStBl 1990 II S. 20).

125. Aufwendungen für die Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf

Aufwendungen des Stpfl. für seine Berufsausbildung oder seine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf können bis zu 900 DM im Kj - bei auswärtiger Unterbringung bis zu 1 200 DM im Kj - als SA abgezogen werden. Aufwendungen für die Berufsausbildung sind solche, die geleistet werden, um die für die Ausübung eines Berufs notwendigen Fertigkeiten und Kenntnisse zu erwerben. Hierzu gehören auch Umschulungskosten, die zu einer anderen beruflichen Tätigkeit befähigen sollen, ferner auch Kosten für berufsbildende Tages- oder Abendkurse. Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Ferien- oder Freizeitbetätigung oder der Allgemeinbildung sind keine Berufsausbildungskosten (BFH v. 5. 8. 77, BStBl II S. 834, betr. Erwerb eines Führerscheins der Klasse III; BFH v. 17. 11. 78, BStBl 1979 II S. 180, betr. Kosten eines Fotokurses). Berufsausbildungskosten sind regelmäßig nur solche Aufwendungen, die in der erkennbaren Absicht gemacht worden sind, aufgrund der erlangten Ausbildung eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Der angestrebte Beruf muß nicht innerhalb bestimmter bildungspolitischer Zielvorstellungen des Gesetzgebers liegen; die Ausbildung zu einer verbotenen, strafbaren oder verfassungswidrigen Tätigkeit ist dagegen keine begünstigte Berufsausbildung (BFH v. 18. 12. 87, BStBl 1988 II S. 494).

Weiterbildungsaufwendungen sind solche, die dazu dienen sollen, berufliche Kenntnisse und Fertigkeiten zu erhalten, zu erweitern, der Entwicklung der Verhältnisse anzupassen oder beruflich aufzusteigen. Soweit sie mit einem nicht ausgeübten Beruf in Zusammenhang stehen, sind sie SA. Stehen sie mit einem ausgeübten Beruf in Zusammenhang, so sind sie - ohne Abzugsbegrenzung - WK oder BA.

Kosten der Promotion sind grds. Berufsausbildungskosten, auch wenn die Promotion erst nach Eintritt in das Berufsleben erfolgt. Sie können nur WK sein, wenn die Promotion als solche Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (BFH v. 27. 3. 91, BStBl II S. 637). Wegen weiterer Einzelfälle vgl. Abschn. 59 Abs. 2 LStR und die BFH-U. in BStBl 1992 II S. 961 ff., in denen Kosten für eine ergänzende, auf der ursprünglichen Ausbildung aufbauende weitere Ausbildung als Fortbildungskosten anerkannt worden sind. Zu den abz. Aufwendungen gehören nicht nur die unmittelbaren Ausbildungs- oder Weiterbildungskosten, wie z. B. Schul-, Lehrgangs- oder Studiengebühren, Aufwendungen für Lernmaterial, Fachbücher S. 2681usw., sondern auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (BFH v. 22. 6. 90, BStBl II S. 901) und für Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungs- oder Weiterbildungsstätte sowie Mehraufwendungen für eine auswärtige Unterbringung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG. Einzelheiten s. Abschn. 59 Abs. 3 LStR.

126. Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG können Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse bis zu 12 000 DM im Kj als SA abgezogen werden. Voraussetzung ist, daß aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und zum Haushalt des Stpfl. mindestens zwei Kinder - bei Alleinstehenden ein Kind -, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser (§ 33b Abs. 6 EStG) gehören.

Der Höchstbetrag von 12 000 DM ist auf den Haushalt bezogen. In einem Haushalt zusammenlebende Alleinstehende erhalten den Höchstbetrag insgesamt nur einmal. Die Verteilung des Höchstbetrags ist nicht geregelt. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Anspruchsvoraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.

126a. Abzug von Schulgeld

Als SA abziehbar sind gem. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 30 v. H. des Entgelts, das der Stpfl. für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag erhält, für den Besuch bestimmter Privatschulen entrichtet. Es muß sich bei den Privatschulen um gem. Art. 7 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen oder nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschulen handeln.

Entgelte für die Beherbergung, Betreuung und Verpflegung sind nicht begünstigt. Für sie kann aber eine Steuerermäßigung nach den §§ 33a oder 33c EStG in Betracht kommen. Vgl. a. Abschn. 59a LStR.

127. Abzug der Sonderausgaben

a) Sonderausgaben, die keine Vorsorgeaufwendungen sind

Renten und dauernde Lasten können in voller Höhe - Leibrenten in Höhe des Ertragsanteils - abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Das gleiche gilt für die KiSt, die Zinsen nach den §§ 233a, 234 und 237 AO und die Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG).

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten können bis zu 27 000 DM, Aufwendungen des Stpfl. für seine Berufsausbildung oder Weiterbildung bis zu 900/1 200 DM, Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse bis zu 12 000 DM und Schulgeld bis zu 30 v. H. im Kj berücksichtigt werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 und 7 bis 9 EStG).

b) Vorsorgeaufwendungen

Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG) können ab VZ 1993 bis zu den folgenden Höchstbeträgen als SA abgezogen werden:

aa) Grundhöchstbetrag

Versicherungs- und Bausparbeiträge sind insgesamt abz. bis zu

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bb) Vorwegabzug

Versicherungsbeiträge sind zusätzlich abz. bis zu

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Der Vorwegabzug ist grds. bei stfreien Leistungen Dritter zur Alters-, Kranken- und Arbeitslosenversorgung in einem pauschalierten Verfahren zu kürzen. Die Kürzung beträgt bei der Altersversorgung 9 v. H., bei der Krankenversorgung 4 v. H. und bei der Arbeitslosenversorgung 3 v. H. der Bemessungsgrundlage. Bemessungsgrundlage sind der Arbeitslohn aus der Beschäftigung, die Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG aus der Mandatsausübung und der Gewinn aus der Tätigkeit, mit der die Alters- oder Krankenversorgung, der Arbeitsplatz oder das Mandat zusammenhängt. Höchstbetrag der Bemessungsgrundlage ist der in den alten und neuen Bundesländern jeweils zu Beginn des Kj maßgebende Jahresbetrag der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten. Dieser Höchstbetrag ermäßigt sich für jeden Kalendermonat, in dem der Stpfl. einer Beschäftigung, Mandatsausübung oder Tätigkeit ganz oder teilweise nicht nachgegangen ist, um je ein Zwölftel.

Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören stfreie Einnahmen, beamtenrechtliche und diesen gleichgestellte Versorgungsbezüge, Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, Vorruhestandsgeld, Versorgungsbezüge ehemaliger Mandatsträger sowie der Gewinn aus landwirtschaftlicher Tätigkeit und der Arbeitslohn eines in der Landwirtschaft hauptberuflich mitarbeitenden Familienangehörigen. Bei AN ist der Vorwegabzug regelmäßig um 16 v. H. zu kürzen. Liegen mehrere Kürzungsgründe nebeneinander vor, so ist die Summe des Arbeitslohns, der Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG und des Gewinns die Bemessungsgrundlage (Abschn. 60 Abs. 1 LStR).

Der Vorwegabzug ist wegen der Entlastung bei der Altersversorgung um 9 v. H. der maßgeblichen Bemessungsgrundlage zu kürzen gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG z. B. bei pflichtversicherten AN, zu denen nichtselbständig tätige Ärzte, RÄ, StB und Architekten gehören, bei pflichtversicherten selbständigen Künstlern und Publizisten und bei Hausgewerbetreibenden; Beamten, Richtern, Berufssoldaten, Geistlichen, AN des öffentlichen Dienstes oder von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, Anstalten, Stiftungen und Verbänden von Körperschaften; Abgeordneten des Deutschen Bundestages, der Länderparlamente und des Europaparlaments; Vorstandsmitgliedern einer AG und beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH mit einer Anwartschaft auf eine vertragliche Altersversorgung; selbständigen Handels- und Versicherungsvertretern, bei denen ein etwaiger Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB durch einen Versorgungsanspruch nicht gemindert oder auf einen Versorgungsanspruch nicht angerechnet wird; versicherungsfreien AN (Abschn. 24 Abs. 3 LStR) mit Zuschüssen zu u. a. Lebensversicherungen.

Der Vorwegabzug ist wegen Entlastung bei der Krankenversorgung um 4 v. H. der maßgeblichen Bemessungsgrundlage zu kürzen gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG z. B. bei pflichtversicherten AN und pflichtversicherten selbständigen Künstlern und Publizisten; Beamten, Richtern, Berufssoldaten, Geistlichen, AN des öffentlichen Dienstes, von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, Anstalten, Stiftungen und Verbänden von Körperschaften; Abgeordneten des Deutschen Bundestages, der Länderparlamente und des Europaparlaments; AN, die in der gesetzlichen Krankenversicherung freiwillig versichert sind und einen gesetzlichen Anspruch auf einen ArbG-Zuschuß zu ihren Krankenversicherungsbeiträgen haben - § 257 Sozialgesetzbuch V -.

Der Vorwegabzug ist wegen Entlastung bei der Arbeitslosenversorgung um 3 v. H. (ab 1993) der Bemessungsgrundlage zu kürzen gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG z. B. bei pflichtversicherten AN; Beamten, Richtern, Berufssoldaten, Geistlichen, AN von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, Anstalten, Stiftungen und Verbänden von Körperschaften; Abgeordneten des Deutschen Bundestags, der Länderparlamente und des Europaparlaments. S. 2683

Bei Ehegatten i. S. des § 26b EStG ist der Vorwegabzug ein gemeinsamer Höchstbetrag. Es ist stets der volle Betrag zu kürzen, auch wenn nur einer der Ehegatten die Voraussetzungen für die Kürzung erfüllt (BFH v. 22. 5. 81, BStBl II S. 709).

Die Kürzung des Vorwegabzugs bei AN ist verfassungskonform (BFH v. 17. 6. 76, BStBl II S. 783). Vgl. a. BFH v. 30. 1. 80 (BStBl II S. 230).

cc) Hälftiger Betrag

Sofern Versicherungs- und Bausparbeiträge die nach aa und bb abziehbaren Beträge übersteigen, können sie zur Hälfte, höchstens bis zu 50 v. H. der Beträge zu aa, abgezogen werden (§ 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG).

dd) Tabelle der Sonderausgaben-Höchstbeträge

Die Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen ergeben sich für die Zeit ab 1993 aus der folgenden Übersicht (Angaben in DM):

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Die Einkommensteuer - Sonderausgaben im Sinne des § 10b EStG (Spenden)

III. Sonderausgaben im Sinne des § 10b EStG (Spenden)

128. Allgemeines zum Spendenabzug

Als SA können abgezogen werden Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke. Für Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien gilt eine Sonderregelung. Bei den als Spenden bezeichneten Ausgaben handelt es sich um Kosten der Lebensführung, die kraft der besonderen Vorschrift des § 10b EStG als SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können. Für die Abgrenzung der Spenden von den BA kommt es auf die Motivation an, aus der heraus die Ausgaben geleistet werden. Eine Spende liegt vor, wenn für die Ausgabe eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation gegeben ist. Maßgebend sind die Motive, wie sie durch die Umstände erkennbar sind (BFH v. 9. 8. 89, BStBl II S. 237). Durch betriebliche Erwägungen mitveranlaßte Spenden sind Kosten der Lebensführung (Abschn. 122 EStR).

Als Spenden abziehbar sind alle Wertabgaben, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders zur Förderung der begünstigten Zwecke abfließen (Geldleistungen, Sachleistungen, bewegliche und unbewegliche WG, Gegenstände des BV oder Privatvermögens). Auch die unentgeltliche Überlassung eines geleasten Gegenstands kann eine Spende des Leasing-Gegenstands oder der Leasing-Raten sein (BFH v. 8. 8. 90, BStBl 1991 II S. 70). Bei WG, die unmittelbar vor ihrer Zuwendung einem BV entnommen worden sind, darf bei der Bemessung der Höhe der Ausgabe der Entnahmewert nicht überschritten werden. Im übrigen ist stets für die Spende der gemeine Wert anzusetzen (BFH v. 23. 5. 89, BStBl II S. 879). Bei Sachspenden muß der Wert der Spende in der Spendenbestätigung angegeben werden (BFH v. 22. 10. 71, BStBl 1972 II S. 55). S. 2684

Die Zuwendung von Nutzungen (z. B. unentgeltliche Überlassung eines Gegenstands) und Leistungen (z. B. unentgeltliche Mitarbeit in einer gemeinnützigen Einrichtung) ist keine begünstigte Ausgabe (§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG). Daraus folgt jedoch nicht, daß Ausgaben des Spenders, die bei diesem im Zusammenhang mit der Zuwendung der Nutzung oder Leistung anfallen, keine begünstigten Ausgaben wären (BFH v. 25. 7. 69, BStBl II S. 681, betr. Kfz-Kosten eines DRK-Helfers; BFH v. 24. 2. 72, BStBl II S. 613, betr. Reisekosten eines einen Pilgerzug begleitenden Arztes; BFH v. 28. 4. 78, BStBl 1979 II S. 297, betr. Kfz-Kosten eines Übungsleiters der DLRG). Es muß jedoch ein Erstattungsanspruch eingeräumt sein und auf die Erstattung verzichtet werden.

Zum Begriff der Spende gehört, daß sie freiwillig, d. h. ohne rechtliche Verpflichtung, gegeben wird. Freiwilligkeit liegt auch vor, wenn die Spende auf einer freiwillig eingegangenen Verpflichtung beruht.

Der Spender braucht auch nicht uneigennützig zu handeln. Auf den Beweggrund für die Spende kommt es nicht an. Zahlungen an eine gemeinnützige Einrichtung zur Erfüllung einer Auflage nach § 153a Abs. 1 Nr. 2 StPO sind nicht als Spende abziehbar (BFH v. 19. 12. 90, BStBl 1991 II S. 234). Die Zahlung dient der Einstellung des Strafverfahrens. Es fehlt an einer Spendenmotivation.

Zum Begriff der Spende gehört ferner, daß sie unentgeltlich, d. h. ohne Gegenleistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs, gegeben wird. Deshalb ist nach ständiger BFH-Rspr. (zuletzt BFH v. 25. 8. 87, BStBl II S. 850) das Schulgeld, das Eltern an den Trägerverein einer Privatschule für die Unterrichtung ihrer Kinder zahlen, nicht als Spende abziehbar. Ab 1991 ist § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu beachten. Mangels Unentgeltlichkeit der Zuwendungen sind ferner nicht als Spenden abziehbar Beiträge und Eintrittsgelder an Sportvereine (ESt-Kartei NW A 37 zu § 10b), wohl aber sog. Aufbauspenden (BFH v. 13. 12. 78, BStBl 1979 II S. 488). Nicht abziehbar sind auch Aufwendungen für Eintrittskarten zu Blindenkonzerten (ESt-Kartei NW A 31 zu § 10b), Sonderzuschläge zu Wohlfahrtsbriefmarken (BFH v. 13. 6. 69, BStBl II S. 701) und Aufwendungen für Lose einer Wohlfahrtstombola (BFH v. 29. 1. 71, BStBl II S. 799).



Zahlungen für den Denkmalschutz eines der Ehefrau gehörenden Hauses sind keine Spenden, da es an einem belastenden Aufwand fehlt (BFH v. 20. 2. 91, BStBl II S. 690). Die Spende gebrauchter Kleidung ist grundsätzlich eine Sachspende; es werden jedoch strenge Anforderungen an den Wertnachweis gestellt (BFH v. 23. 5. 89, BStBl II S. 879). Wegen Spenden in die DDR und nach Berlin (Ost) in der Zeit vom 1.11.89 bis 31.12.90 vgl. BMF v. 20. 3. 90 (BStBl I S. 179) und wegen Spenden zur Förderung der kommunalen Infrastruktur im Beitrittsgebiet vgl. BMF v. 20. 12. 90 (BStBl 1991 I S. 19).

Den Spendenabzug können auch beschränkt Stpfl. vornehmen, da die Anwendung des § 10b EStG in § 50 Abs. 1 EStG nicht ausgeschlossen ist.

129. Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke

Für die Begriffe mildtätige, kirchliche, religiöse, wissenschaftliche und gemeinnützige Zwecke gelten die §§ 51 bis 68 AO (§ 48 Abs. 1 EStDV) sowie der AEAO v. 24.9.87 (BStBl I S. 664) mit den Änderungen durch Erlaß v. 7.12.90 (BGBl I S. 818).

Der Begriff der Gemeinnützigkeit ist in § 52 AO behandelt, der auch zahlreiche Formen der Förderung der Allgemeinheit aufführt. Obwohl nach dem Gesetzeswortlaut des § 52 AO die Aufzählung in Absatz 2 Nr. 4 der Vorschrift nur beispielhaft ist, vgl. AEAO zu § 52 Nr. 1.

Wegen der Gemeinnützigkeit von Bürgerinitiativen, die sich zum Schutz von Natur, Landschaft und Umwelt gegen staatliche Planungen wenden, vgl. BFH v. 13. 12. 78 (BStBl 1979 II S. 482) und v. 29.8.84 (BStBl II S. 844, BStBl 1985 II S. 106). S. 2685

Zu beachten ist, daß die gemeinnützigen Zwecke nicht schlechthin begünstigt sind, sondern nur Spenden zu den als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecken abgezogen werden dürfen. Die Anerkennung erfolgt durch Anordnung der Bundesregierung, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG, § 48 Abs. 2 EStDV). Die bereits früher von den obersten Finanzbehörden der Länder ausgesprochenen Anerkennungen sind in § 50 Abs. 1 EStG aufrechterhalten. Die Anordnungen über die bisher als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind in der Anlage 7 zu den EStR zusammengefaßt. Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke sind stets begünstigt.

Zuwendungen zu den vorbezeichneten Zwecken können als SA nur abgezogen werden, wenn sie entweder an Körperschaften des öffentlichen Rechts bzw. öffentliche Dienststellen oder an solche Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen gegeben werden, die wegen der von ihnen verfolgten begünstigten Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit sind (§ 48 Abs. 3 EStDV). Als Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nur innerstaatliche öffentlich-rechtliche Körperschaften anzusehen. Öffentliche Dienststellen sind innerstaatliche Einrichtungen wie Universitäten, Forschungsinstitute und dgl. Auch öffentliche Kassen, die Spenden für begünstigte Zwecke annehmen und weiterleiten, gehören dazu.

Spenden an ausländ. Körperschaften oder Einrichtungen sind nicht begünstigt. Etwaige zur Verwendung im Ausland bestimmte Zuwendungen (z. B. für Hochwassergeschädigte, Kirchengemeinden im Ausland) können deshalb als SA nur dann abgezogen werden, wenn sie über einen inländ. spendenberechtigten Empfänger geleitet werden. Bei einzelnen der als besonders förderungswürdig anerkannten Zwecke ist im übrigen in der Anerkennung vorgeschrieben, daß begünstigte Spenden n u r an juristische Personen des öffentlichen Rechts oder öffentliche Dienststellen geleistet werden können. Das gilt z. B. für Spenden, die zur Förderung des Sports, der Kultur, der Heimatpflege und Heimatkunde oder des Naturschutzes bestimmt sind. Spenden an Sport-, Kultur-, Heimat- oder Naturschutzvereine sind deshalb grds. nur abziehbar, wenn sie vom Spender an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle (sog. Durchlaufstelle) gezahlt werden und von dieser an den begünstigten Verein weitergeleitet werden. Bei Durchlaufspenden für Zwecke, die im Ausland verwirklicht werden, ist das Bundesministerium, in dessen Aufgabenbereich der jeweilige Zweck fällt, zur Spendenannahme verpflichtet (§ 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV). Wegen des sog. Listenverfahrens bei Durchlaufspenden, wonach unter bestimmten Voraussetzungen die unmittelbare Zahlung an den begünstigten Verein zugelassen ist, vgl. BMF v. 3. 1. 86 (BStBl I S. 52).

Für den Spendenabzug muß der Spender dem zuständigen FA dartun, daß die erforderlichen Voraussetzungen für den SA-Abzug gegeben sind. Muster für die Spendenbestätigung enthält die Anlage 8 zu den EStR. Die Bestätigung muß sich bei den öffentlichen Körperschaften und Dienststellen auch darauf beziehen, daß sie die Spenden für die begünstigten Zwecke verwenden. Die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreiten Körperschaften usw. müssen bescheinigen, daß sie den zugewendeten Betrag für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Das Vorliegen einer Spendenbescheinigung ist eine unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug. In bestimmten in Abschn. 111 Abs. 6 EStR aufgeführten Fällen kann ein vereinfachter Nachweis durch Vorlage des Zahlungsbelegs der Post oder eines Kreditinstituts geführt werden.

Gem. § 10b Abs. 4 EStG darf der Spender auf die Richtigkeit der Bestätigung über die Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, daß er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder daß ihm die S. 2686Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Neben dieser den Vertrauensschutz des Spenders regelnden Vorschrift enthält § 10b Abs. 4 EStG eine Bestimmung, nach der für die entgangene Steuer haftet, wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder wer veranlaßt, daß Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden. Die entgangene Steuer ist mit 40 v. H. des zugewendeten Betrags anzusetzen.

130. Nach § 48 Abs. 4 EStDV als steuerbegünstigt anerkannte Zuwendungen

Nach § 48 Abs. 4 EStDV kann die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates Ausgaben i. S. des § 10b EStG als steuerbegünstigt auch anerkennen, wenn die in Tz. 129 erörterten Voraussetzungen des § 48 Abs. 2 und 3 EStDV nicht vorliegen. Die aufgrund des § 48 Abs. 4 EStDV zum Abzug zugelassenen Ausgaben betreffen Spenden an bestimmte Organisationen und Einrichtungen (vgl. Abschn. 111 Abs. 2 EStR).

131. Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien

Nach § 10b Abs. 2 EStG können Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien bis zu bestimmten Höchstbeträgen als SA abgezogen werden. Der SA-Abzug kommt nur für den Teil der Mitgliedsbeiträge und Spenden in Betracht, für den nicht eine Steuerermäßigung nach § 34g EStG (s. Tz. 224) gewährt worden ist. Für diesen Teil der Zuwendungen besteht kein Wahlrecht zwischen Steuerermäßigung und SA-Abzug (Abschn. 112 Abs. 1 EStR).

Mitgliedsbeiträge und Spenden sind nur dann abziehbar, wenn die Partei im Kj der Zuwendung die in § 2 PartG genannten Voraussetzungen erfüllt (Abschn. 112 Abs. 5 EStR). Zum Begriff Partei s. BFH v. 7. 12. 90 (BStBl 1991 II S. 508). Mandatsbedingte Sonderbeiträge sind Ausgaben i. S. des § 10b EStG (BFH v. 23. 1. 91, BStBl II S. 396). Wegen der stl. Behandlung von Beiträgen an Vereinigungen der CDU und CSU sowie anderer Parteien s. ESt-Kartei NW Nr. 43 zu § 10b.

Spenden an eine Partei oder an einen oder mehrere ihrer Gebietsverbände, deren Gesamtwert in einem Kj 40 000 DM übersteigt, können nur abgezogen werden, wenn sie im Rechenschaftsbericht der Partei verzeichnet sind. Kommt die Partei dieser Verpflichtung nicht nach, so entfällt der SA-Abzug. Die Festlegung der Publizitätsgrenze auf 40 000 DM ist verfassungswidrig (BVerfG v. 9. 4. 92, BStBl II S. 766). Eine Neuregelung ab 1994 ist zu erwarten. Spenden verschiedener Personen (auch zusammenveranlagter Ehegatten) sind nicht zusammenzurechnen. Übersteigen von einer PersGes an eine Partei geleistete Spenden 40 000 DM, so sind die Anteile der Mitunternehmer nur abziehbar, wenn die Gesellschaft als Spender im Rechenschaftsbericht verzeichnet ist. Die vom Stpfl. unmittelbar an eine Partei geleisteten Spenden und die ihm als Mitunternehmer zuzurechnenden Spenden an diese Partei sind nicht zusammenzurechnen (Abschn. 112 Abs. 3 EStR). Der Nachweis der Zahlung von Mitgliedsbeiträgen kann durch Einzahlungsbelege oder Beitragsquittungen geführt werden. Für den Nachweis von Spenden bedarf es einer Spendenbestätigung, die dem Muster in Anlage 9 zu den EStR entspricht. Für Spenden bis zu 100 DM genügt der Zahlungsbeleg der Post oder eines Kreditinstituts. Bei Sachspenden müssen der Wert angegeben sein und die gespendete Sache genau bezeichnet sein (Abschn. 112 Abs. 3 EStR).

Mitgliedsbeiträge und Spenden an eine unabhängige Wählervereinigung können durch eine Steuerermäßigung berücksichtigt werden (§ 34g Nr. 2 EStG).

132. Begrenzung des Spendenabzugs

Spenden zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind bis zu 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte als SA abziehbar. Bei Spenden für mildtätige, wissenschaftliche und als besonders förderungswürdig aner- S. 2687kannte kulturelle Zwecke erhöht sich der Abzug um weitere 5 v. H. Der Begriff kulturelle Zwecke ergibt sich aus Nr. 4 der Anlage 7 zu den EStR. Der erhöhte Abzugssatz von 10 v. H. gilt für Zuwendungen an kirchliche Körperschaften und Einrichtungen nur, wenn der Empfänger die Zuwendungen für mildtätige Zwecke verwendet. Er gilt nicht, wenn die Zuwendungen zur Förderung wissenschaftlicher oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke verwendet werden. S. Abschn. 113 Abs. 1 EStR. Treffen Spenden für mildtätige, wissenschaftliche und (oder) als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke mit anderen Spenden zusammen, so sind sie zunächst auf den Erhöhungsbetrag zu verrechnen. Ein überschießender Betrag ist zusammen mit den anderen Spenden auf den allgemeinen Höchstbetrag zu verrechnen. Als alternativen Höchstbetrag für den Abzug der genannten Spenden kann der Stpfl. den Satz von 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter wählen. Der Satz von 2 v. T. wird, wenn der Stpfl. Mitunternehmer einer PersGes ist, von dem Teil der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter der PersGes berechnet, der dem Anteil des Stpfl. am Gewinn der Gesellschaft entspricht. Bei Ausgaben für mildtätige, wissenschaftliche und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke wird der Satz von 2 v. T. nicht erhöht. Vgl. Abschn. 113 Abs. 2 EStR.

Für Einzelzuwendungen von mindestens 50 000 DM zur Förderung wissenschaftlicher oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke ist eine Verteilungsmöglichkeit auf mehrere Kj eingeführt worden. Dies ist eine Ausnahme von dem Prinzip, daß Spenden nur in dem Kj abgezogen werden können, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Voraussetzung für die Verteilung ist, daß die Einzelzuwendung von mindestens 50 000 DM für sich genommen, d. h. ohne Zusammenrechnung mit anderen Spenden, die Höchstsätze des § 10b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG überschreitet. Im Kj der Leistung der Großspende ist sie im Rahmen der Höchstsätze des § 10b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG abziehbar, soweit die Höchstsätze nicht durch andere Spenden ausgeschöpft sind. Der verbleibende Teil der Großspende ist sodann in den zwei vorangegangenen Kj und in den folgenden fünf Kj abziehbar. Der Abzug kann jeweils im Rahmen der Höchstsätze des § 10b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG vorgenommen werden, soweit diese noch nicht durch andere Spenden bereits ausgeschöpft sind. Für Rücktrag und Vortrag gelten die Vorschriften des § 10d Abs. 1 und 2 EStG sinngemäß.

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien können bis zur Höhe von insgesamt 60 000 DM - im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 120 000 DM - als SA abgezogen werden. Sie können nur insoweit abgezogen werden, als für sie keine Steuerermäßigung nach § 34g EStG gewährt worden ist. Die Höchstbeträge von 60 000/120 000 DM sind verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen, da sie völlig realitätsfern sind (BVerfG v. 9. 4. 92, BStBl II S. 766). Eine Neuregelung ab 1994 ist zu erwarten.

Die Einkommensteuer - Sonderausgaben-Pauschbetrag, Vorsorgepauschale (§ 10c EStG)

IV. Sonderausgaben-Pauschbetrag, Vorsorgepauschale

133. Sonderausgaben-Pauschbetrag

Für SA i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a und 4 bis 9 EStG (s. Tz. 119 f., 122 ff.) sowie Spenden (§ 10b EStG) wird ein Pauschbetrag von 108 DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, wenn der Stpfl. keine höheren Aufwendungen nachweist. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten und bei Alleinstehenden, auf die das Splittingverfahren nach § 32a Abs. 6 EStG anzuwenden ist, beträgt der Pauschbetrag 216 DM. Neben dem Pauschbetrag ist die Berücksichtigung einzelner der genannten SA nicht möglich. S. 2688

134. Vorsorgepauschale

Die Vorsorgepauschale dient der Abgeltung von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG), wenn der Stpfl. nicht Vorsorgeaufwendungen nachweist, die zu einem höheren Abzug führen. Voraussetzung für die Anwendung der Vorsorgepauschale ist, daß der Stpfl. Arbeitslohn bezieht (§ 10c Abs. 2 Satz 1 EStG). Es ist zu unterscheiden zwischen der (ungekürzten) allgemeinen Vorsorgepauschale und der (gekürzten) besonderen Vorsorgepauschale.

a) Allgemeine Vorsorgepauschale

Die allgemeine Vorsorgepauschale ist anzuwenden, wenn die Voraussetzungen für die Anwendung der besonderen Vorsorgepauschale (vgl. b) nicht vorliegen. Sie beträgt 18 v. H. der Bemessungsgrundlage. Bemessungsgrundlage ist der Arbeitslohn, gekürzt um den Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) und den Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG), soweit er 40 v. H. des Arbeitslohns mit Ausnahme der Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) nicht übersteigt. Steuerfreie Bezüge, auch die nach einem DBA freigestellten Bezüge, bleiben außer Ansatz (Abschn. 114 Abs. 1 EStR).

Die Vorsorgepauschale beträgt

a)höchstens 6 000 DM abzüglich 16 v. H. des Arbeitslohns, zuzüglich

b)höchstens 2 610 DM, soweit der Teilbetrag nach a überschritten wird, zuzüglich

c)höchstens die Hälfte bis zu 1 305 DM, soweit die Teilbeträge nach a und b überschritten werden.

Die Vorsorgepauschale wird mithin durch den modifizierten Vorwegabzug, den Grundhöchstbetrag und den hälftigen Grundhöchstbetrag begrenzt. Der sich nach a bis c ergebende Betrag ist auf den nächsten durch 54 teilbaren Betrag abzurunden, soweit er nicht bereits durch 54 ohne Rest teilbar ist.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppeln sich die zu a bis c genannten Beträge. Haben beide Ehegatten Arbeitslohn bezogen und kommt für keinen der Ehegatten die besondere Vorsorgepauschale in Betracht, so ist die Bemessungsgrundlage für jeden Ehegatten getrennt zu ermitteln. Die getrennt ermittelten Bemessungsgrundlagen sind sodann für die gemeinsame Bemessungsgrundlage zusammenzurechnen (§ 10a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG, Abschn. 64 Abs. 4 LStR).

b) Besondere Vorsorgepauschale

Die besondere Vorsorgepauschale ist eine gekürzte Vorsorgepauschale. Sie ist für Personen bestimmt, von denen der Gesetzgeber annimmt, daß ihre Vorsorgeaufwendungen niedriger als die allgemeine Vorsorgepauschale sind. Die besondere Vorsorgepauschale erhalten AN, die während des ganzen Kj oder eines Teils des Kj gem. § 10c Abs. 3 EStG

• in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des ArbG von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall des Ausscheidens aus der Beschäftigung eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind. In Betracht kommen u. a. Beamte, Berufssoldaten, Zeitsoldaten, Geistliche, Richter,

• nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben, wie z. B. Vorstandsmitglieder einer AG,

• Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG erhalten haben, wie z. B. Beamtenpensionäre, oder

• Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten haben.

Die besondere Vorsorgepauschale beträgt 18 v. H. des Arbeitslohns, höchstens 2 000 DM. Bei zusammenveranlagten Ehegatten beträgt sie höchstens 4 000 DM S. 2689(§ 10c Abs. 3 und 4 EStG). Haben beide Ehegatten Arbeitslohn bezogen und gehören beide Ehegatten zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG, so ist bei der Zusammenveranlagung zunächst die Bemessungsgrundlage für jeden der Ehegatten gesondert zu ermitteln. Die getrennt ermittelten Bemessungsgrundlagen sind sodann für die gemeinsame Bemessungsgrundlage zu addieren. Vgl. Abschn. 64 Abs. 5 LStR.

c) Mischfälle

Beziehen beide Ehegatten Arbeitslohn und kommt nur für einen der Ehegatten die besondere Vorsorgepauschale in Betracht (Mischfall), so ist bei der Zusammenveranlagung die Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln. Dabei ist die Bemessungsgrundlage für jeden Ehegatten gesondert zu ermitteln. Aufgrund der einzelnen Bemessungsgrundlagen sind sodann für jeden Ehegatten die Ausgangsbeträge für die Vorsorgepauschale (18 v. H. der jeweiligen Bemessungsgrundlage) zu berechnen. Diese Ausgangsbeträge sind alternativ den Höchstbetragsbegrenzungen des § 10c Abs. 2 EStG (allgemeine Vorsorgepauschale) oder § 10c Abs. 3 EStG (besondere Vorsorgepauschale) zu unterwerfen, wobei für die Anwendung des § 10c Abs. 2 EStG der Ausgangsbetrag für den Ehegatten, der zu dem Personenkreis des § 10 Abs. 3 EStG gehört, höchstens mit 2 000 DM anzusetzen ist und für die Anwendung des § 10c Abs. 3 EStG der Ausgangsbetrag für den anderen Ehegatten außer Ansatz bleibt. Der sich aus diesen Alternativen ergebende höhere Betrag, abgerundet auf den nächsten durch 54 ohne Rest teilbaren vollen DM-Betrag, ist die maßgebende Vorsorgepauschale. Diese sehr komplizierte Regelung ist nur anhand des Beispiels in Abschn. 64 Abs. 6 LStR nachvollziehbar.

Die Einkommensteuer - Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 12a EStG) und Verlustabzugs (§ 10d EStG)

V. Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns und Verlustabzug

135. Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns

a) Begünstigter Personenkreis

Verfolgte, Vertriebene, Sowjetzonenflüchtlinge und diesen gleichgestellte Personen können nach § 10a EStG einen Teil des nicht entnommenen Gewinns als SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Der begünstigte Personenkreis entspricht dem durch § 7e EStG begünstigten Kreis. Es wird insoweit auf Tz. 105, a Bezug genommen.

Erlischt die Befugnis zur Inanspruchnahme von Rechten und Vergünstigungen nach § 13 BVFG, so kann die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10a EStG) noch für den gesamten nicht entnommenen Gewinn des VZ in Anspruch genommen werden, in dem die Befugnis erloschen ist (§ 13 Abs. 2 EStDV).

b) Voraussetzungen

Die Steuervergünstigung des § 10a EStG wird nur gewährt, wenn der Stpfl. durch Vertreibung, Flucht oder Verfolgung seine frühere Erwerbsgrundlage verloren hat, aus der er im Zeitpunkt der Vertreibung, Flucht oder Verfolgung im wesentlichen seinen Lebensunterhalt bestreiten konnte und bestritten hat.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG genügt es, wenn nur einer von ihnen zu dem begünstigten Personenkreis gehört. Im Fall der getrennten Veranlagung nach § 26a EStG kann jeder der Ehegatten die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns nur dann in Anspruch nehmen, wenn er selbst Vertriebener, Flüchtling oder Verfolgter ist (§ 62c Abs. 1 EStDV). S. a. unter Buchst. c. S. 2690

Weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG ist, daß der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG ermittelt wird. Ist der Stpfl. Inhaber mehrerer Betriebe, muß der Gewinn in allen Betrieben nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt worden sein.

c) Umfang der Begünstigung

Zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns sind die Entnahmen dem jeweiligen Gewinn, der sich nach den stl. Gewinnermittlungsvorschriften ergibt, gegenüberzustellen. Grds. ist der im VZ nicht entnommene Gewinn festzustellen; bei Gewerbetreibenden ist jedoch, wenn das Wj vom Kj abweicht, der nicht entnommene Gewinn des im VZ endenden Wj maßgebend (§ 45 Abs. 1 Nr. 2 EStDV). Bei der Berechnung des nicht entnommenen Gewinns ist von dem bei der Veranlagung zu berücksichtigenden Gewinn auszugehen.

Wegen des Begriffs der Entnahmen wird auf Tz. 36 hingewiesen. Als Entnahmen gelten auch die Veräußerung des Betriebs im ganzen, die Veräußerung von Anteilen an einem Betrieb sowie die Aufgabe des Betriebs (§ 46 Abs. 5 EStDV). Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn ein Stpfl. aus seinem Einzelunternehmen Gegenstände des BV in einer PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt (BFH v. 7. 2. 64, BStBl III S. 328). Sind für eine Darlehensgewährung vorwiegend verwandtschaftliche Gründe maßgebend, so ist das Darlehen als Privatentnahme zu behandeln und mindert den nicht entnommenen Gewinn (BFH v. 13. 1. 64, HFR S. 413).

Wegen des Begriffs der Einlagen vgl. Tz. 36. Hat der Stpfl. ein Darlehen privat aufgenommen und den Darlehensbetrag dem Betrieb zugeführt, so liegt eine Einlage vor, wenn damit das BV nachhaltig verstärkt wird. Eine nachhaltige Verstärkung des BV ist i. d. R. nicht gegeben, wenn ein Stpfl. dem Betrieb Mittel zuführt in der Absicht, sie alsbald wieder zu entnehmen.

Soweit der Gewinn die Entnahmen (nach Verrechnung mit den Einlagen) übersteigt, liegt nicht entnommener Gewinn vor.

§ 10a Abs. 1 EStG begünstigt den nicht entnommenen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb (zu den nicht entnommenen Gewinnen bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit vgl. Buchst. f). Ist ein Stpfl. Inhaber oder Mitinhaber mehrerer Betriebe, so kommt es auf die Summe der nicht entnommenen Gewinne aus allen Betrieben an (§ 45 Abs. 2 EStDV).

Die Steuerbegünstigung besteht darin, daß der Stpfl. bis zu 50 v. H. der Summe der nicht entnommenen Gewinne als SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen kann. Dieser als SA abz. Betrag darf jedoch den Betrag von 20 000 DM nicht übersteigen.

Zur Anwendung des § 10a EStG bei der Veranlagung von Ehegatten s. § 62c EStDV.

d) Zeitliche Voraussetzungen und sonstige Einzelheiten

Die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns kann nur für den VZ, in dem der Stpfl. im Geltungsbereich des EStG erstmals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbebetrieb mit einem positiven oder negativen Betriebsergebnis (BFH v. 7. 5. 74, BStBl II S. 544) erzielt hat, und für die folgenden sieben VZ in Anspruch genommen werden (§ 10a Abs. 4 EStG). Für den Fall der Verzögerung der Anerkennung der Flüchtlingseigenschaft s. Billigkeitsregelung des FinMin NW v. 8.6.70, ESt-Kartei NW § 10a EStG A Nr. 11. Der Stpfl. muß Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt vor dem 1.1.90 im Inland begründet haben. Nach Ablauf von 20 Jahren seit der erstmaligen Gründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland ist die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nicht mehr zulässig. Die Begünstigung wird letztmalig für den VZ 1992 gewährt. S. 2691

Die Gewährung der Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns bedarf eines Antrags. Zur Reihenfolge des Abzugs des nicht entnommenen Gewinns und der übrigen SA vgl. u. Tz. 136, e.

e) Nachversteuerung

Der als SA abgezogene Betrag des nicht entnommenen Gewinns ist bei der Veranlagung für den VZ, für den die Steuerbegünstigung in Anspruch genommen wird, zum Zweck der ggf. später durchzuführenden Nachversteuerung besonders festzustellen (§ 10a Abs. 1 EStG). Wird in einem späteren VZ die Steuerbegünstigung gem. § 10a EStG erneut in Anspruch genommen, so ist bei der Veranlagung die Summe der bis dahin als SA abgezogenen und noch nicht nachversteuerten Beträge im Steuerbescheid besonders festzustellen (§ 45 Abs. 3 EStDV).

Die Verpflichtung zur Nachversteuerung des nicht entnommenen Gewinns ist auf die der Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung folgenden drei Jahre begrenzt (§ 10a Abs. 2 EStG). Liegen in dem genannten Zeitraum Mehrentnahmen vor, so erfolgt die Nachversteuerung der besonders festgestellten Beträge derart, daß die übersteigenden Beträge (die Mehrentnahmen) bis zur Höhe der besonders festgestellten Beträge der Summe der Einkünfte im Jahr der Mehrentnahme hinzugerechnet werden (s. Tz. 11). Eine Nachversteuerung der Mehrentnahmen kommt innerhalb des Dreijahreszeitraums so lange und insoweit in Betracht, als ein nach § 45 Abs. 3 EStDV oder ein nach § 46 Abs. 1 EStDV besonders festgestellter Betrag noch vorhanden ist. Soweit sich Entnahmen durch Veräußerung des Betriebs ergeben, unterliegen sie nach § 10a Abs. 2 Satz 3 EStG der Nachversteuerung mit den Sätzen des § 34 Abs. 1 EStG; hierüber ist, falls der Stpfl. an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, im Verfahren der gesonderten Gewinnfeststellung zu befinden (BFH v. 22. 9. 77, BStBl 1978 II S. 152).

Sind in dem besonders festgestellten Betrag nicht entnommene Gewinne aus mehreren Jahren enthalten, so ist bei Mehrentnahmen stets zunächst der nicht entnommene Gewinn des am weitesten zurückliegenden Jahres nachzuversteuern (BFH v. 13. 11. 64, BStBl 1965 III S. 237). Für die Feststellung der Mehrentnahmen ist wie bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns der VZ oder das Wj, das im VZ endet, maßgebend (§ 46 Abs. 3 EStDV).

Liegen bei einem getrennt veranlagten Ehegatten Mehrentnahmen vor, so ist eine Nachversteuerung nach näherer Maßgabe des § 62c Abs. 1 EStDV durchzuführen. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten ist die Nachversteuerung auch insoweit durchzuführen, als bei einem Ehegatten ein besonders festgestellter Betrag für VZ, in denen die Ehegatten getrennt veranlagt worden sind, noch vorhanden ist (§ 62c Abs. 2 Satz 3 EStDV).

In Verlustjahren stellt jede Entnahme eine Mehrentnahme dar. Bis zur Höhe des besonders festgestellten Betrages (§ 45 Abs. 3 und § 46 Abs. 1 EStDV) sind diese Entnahmen dem Einkommen des Jahres der Mehrentnahmen hinzuzurechnen, d. h. der vortragsfähige Verlust wird vermindert.

Auf Antrag des Stpfl. ist eine Nachversteuerung auch dann durchzuführen, wenn eine Mehrentnahme nicht vorliegt (§ 10a Abs. 2 Satz 4 EStG). Ein solcher Antrag kann z. B. dann zweckmäßig sein, wenn der Stpfl. in einem auf die Inanspruchnahme folgenden Jahr aus einer Einkunftsart Verluste und insgesamt ein negatives Einkommen hat.

f) Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns bei Gewinnen aus selbständiger Arbeit

Die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns kommt auch für den Gewinn aus selbständiger Arbeit in Frage (§ 10a Abs. 3 EStG); die Grundsätze des § 10a Abs. 1 und 2 EStG gelten entsprechend. Hierbei ist jedoch zu beachten, daß S. 2692der Gewinn aus selbständiger Arbeit hinsichtlich der Steuerbegünstigung sowie der Nachversteuerung für sich zu behandeln ist (§ 10a Abs. 3 EStG).

Nach § 47 EStDV sind die im Steuerbescheid besonders festzustellenden Beträge für die Gewinne aus selbständiger Arbeit getrennt von den besonders festzustellenden Beträgen für die Gewinne aus Gewerbebetrieb und Land- und Forstwirtschaft zu ermitteln und festzustellen.

Der Höchstbetrag von 20 000 DM nach § 10a Abs. 1 EStG ist sowohl für den nicht entnommenen Gewinn aus den Einkünften aus Gewerbebetrieb und Land- und Forstwirtschaft als auch für den aus den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu gewähren (FG Hamburg v. 20. 7. 62, EFG 1963 S. 200).

136. Verlustabzug (Verlustrücktrag und Verlustvortrag)

Nach § 10d EStG können Stpfl. unter bestimmten Voraussetzungen nicht ausgeglichene Verluste vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Sinn und Zweck des § 10d EStG ist es, in gewissem Rahmen eine Durchschnittsbesteuerung für einen längeren Zeitraum zu erreichen. Aus der Rechtsnatur des Verlustabzugs (Stellung des § 10d im EStG und Wortlaut ”wie Sonderausgaben”) ergibt sich, daß der Verlustabzug von der Gewinnermittlung völlig gelöst ist.

a) Erfassung aller Einkunftsarten

Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte können nicht ausgeglichene Verluste in den in § 10d EStG bestimmten Grenzen wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Der Verlustabzug umfaßt alle nicht ausgeglichenen Verluste ohne Rücksicht darauf, um welche Einkunftsart es sich handelt und wie die Einkünfte ermittelt worden sind; abz. ist somit der negative Saldo aller Einkünfte. Ausgenommen vom Verlustabzug sind allerdings negative Einkünfte, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (z. B. §§ 2a, 15a, 23 Abs. 4 EStG). Bei der Ermittlung des abz. negativen Saldos der gesamten Einkünfte sind stfreie Veräußerungsgewinne und stfreie Einnahmen (z. B. stfreie Zinsen und stfreie Sanierungsgewinne) nicht zu berücksichtigen.

b) Zeitraum für die Inanspruchnahme und Höhe des Verlustabzugs

Beim Verlustabzug ist zu unterscheiden zwischen Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) und Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG). Die nicht ausgeglichenen Verluste sind bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Mio DM wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte der beiden vorangegangenen VZ abzuziehen (Verlustrücktrag). Dabei sind die Verluste zunächst wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem VZ vorangegangenen VZ abzuziehen; soweit ein Abzug danach nicht möglich ist, sind sie wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte des ersten dem VZ vorangegangenen VZ abzuziehen. Die Begrenzung des Verlustrücktrags auf 10 Mio DM bezieht sich auf den einzelnen Stpfl.; bei Mitunternehmerschaften ist diese Grenze nicht auf die Mitunternehmerschaft, sondern auf jeden Mitunternehmer anzuwenden. Sind für den vorangegangenen VZ bereits Steuerbescheide erlassen worden, so sind sie insoweit zu ändern, als der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen ist; dies gilt auch dann, wenn die Steuerbescheide bereits unanfechtbar sind.

Soweit nicht ausgeglichene Verluste nicht zurückgetragen werden können, weil sie die Grenze von 10 Mio DM überschreiten oder sich wegen eines niedrigen Gesamtbetrags der Einkünfte und anderer abz. SA nicht auswirken, kommt ein Verlustvortrag in Betracht; d. h., die durch den Verlustausgleich oder Verlustrücktrag nicht verbrauchten Verluste können bei der Veranlagung in den folgenden VZ wie SA abgezogen werden. Eine zeitliche Beschränkung besteht nicht; jedoch ist der Verlustvortrag so frühzeitig und so weitgehend wie möglich durchzuführen. Der Verlustabzug ist also insoweit nicht zulässig, als er in den vorangegangenen VZ möglich war. Soweit der Verlustabzug (also auch Verlustrücktrag) in einem früheren VZ hätte vorgenommen werden können, ist er verbraucht. S. 2693

Der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht eine Änderung des § 10d Abs. 1 EStG dergestalt vor, daß dem Stpfl. die Möglichkeit eröffnet wird, zugunsten des Verlustvortrags ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag zu verzichten.

c) Verlustabzug im Falle der Gesamtrechtsnachfolge

Der Verlustabzug kann nicht durch Rechtsgeschäft unter Lebenden - auch nicht in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. der übertragenden Umwandlung i. S. des UmwG) - auf einen anderen übertragen werden. Anders ist es jedoch im Erbfall. In der Person des Erblassers entstandene Verluste sind, soweit sie beim Erblasser nicht ausgeglichen oder nicht im Wege des Verlustrücktrags abgezogen werden können, im VZ des Erbfalls bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte des Erben mit dessen Einkünften auszugleichen. Soweit der Verlustausgleich beim Erben nicht möglich ist, sind die Verluste beim Erben im Wege des Verlustabzugs - also zunächst durch Verlustrücktrag und sodann durch Verlustvortrag - zu berücksichtigen. Sind mehrere Erben vorhanden, so sind die Verluste des Erblassers nach dem Verhältnis der Erbanteile bei den einzelnen Miterben zu berücksichtigen. Vgl. Abschn. 115 Abs. 1 EStR.

d) Gesonderte Feststellung des Verlustes

Nach Maßgabe des § 10d Abs. 3 EStG ist der am Schluß eines VZ verbleibende Verlust gesondert festzustellen. Dabei ist der am Schluß des vorangegangenen VZ festgestellte Verlust hinzuzurechnen.

e) Einzelfragen

Der Verlustabzug muß stets bis zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte, vermindert um die übrigen SA, vorgenommen werden. Der Stpfl. hat also nicht die Möglichkeit, den Verlustabzug dahin zu beschränken, daß zwar ein zu versteuernder Einkommensbetrag verbleibt, wegen des Grundfreibetrags nach der ESt-Tabelle eine ESt jedoch nicht mehr zu zahlen ist.

Übersteigt die Summe der abz. SA und der sonstigen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehenden Beträge den Gesamtbetrag der Einkünfte, so ist der Verlustabzug in der Reihenfolge zu berücksichtigen, die für den Stpfl. am günstigsten ist (Abschn. 115 Abs. 3 EStR). Das bedeutet i. d. R., daß die SA nach § 10 EStG und § 10b EStG zuerst, danach der nicht entnommene Gewinn nach § 10a EStG und zuletzt der Verlustabzug nach § 10d EStG berücksichtigt werden.

Nach § 62d Abs. 1 EStDV kann der Stpfl. im Fall der getrennten Veranlagung i. S. des § 26a EStG den Verlustabzug nach § 10d EStG auch für Verluste derjenigen VZ geltend machen, in denen die Ehegatten nach § 26b EStG zusammen veranlagt worden sind. Der Verlustabzug kann in diesem Fall nur für Verluste geltend gemacht werden, die der getrennt veranlagte Ehegatte erlitten hat.

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§ 26b EStG) kann der Stpfl. den Verlustabzug nach § 10d EStG auch für die Verluste derjenigen VZ geltend machen, in denen die Ehegatten getrennt veranlagt worden sind (§ 62d Abs. 2 EStDV). Liegen bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vor, so ist der Verlustabzug bei jedem Ehegatten bis zur Höchstgrenze i. S. des § 10d Satz 1 EStG vorzunehmen (§ 62d Abs. 2 Satz 2 EStDV).

Verluste des einen Ehegatten in den Vorjahren können in den Folgejahren nicht abgezogen werden, soweit im Falle der Zusammenveranlagung der Eheleute ein Ausgleich oder Abzug möglich gewesen wäre (BFH v. 13. 11. 79, BStBl 1980 II S. 188).

Der Verlustabzug ist im Rahmen des Veranlagungsverfahrens von Amts wegen durchzuführen. Eines besonderen Antrags zur Berücksichtigung eines Verlustab- S. 2694zugs bedarf es also nicht. Soll bei einem AN ein Verlust abgezogen werden, muß der AN die Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 Buchst. c EStG beantragen, es sei denn, daß er bereits aus anderen Gründen zur ESt zu veranlagen ist.

Ist eine Steuererstattung wegen Inanspruchnahme eines Verlustrücktrags zu erwarten, können Steuern in begründeten Einzelfällen nach § 222 AO gestundet werden (BMF v. 11. 8. 76, BStBl I S. 420).

Die Einkommensteuer - Steuerbegünstigung des Wohneigentums und für schutzwürdige Kulturgüter (§§ 10e-10h EStG)

VI. Steuerbegünstigung des Wohneigentums und für schutzwürdige Kulturgüter

137. Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus

a) Umstellung der steuerlichen Förderung

Durch das WohneigFG v. 15. 5. 86 (BGBl I S. 730) ist die stl. Wohneigentumsförderung umgestellt worden. An die Stelle des Abzugs erhöhter AfA nach § 7b EStG ist ein SA-Abzug nach § 10e EStG bei Wohnungen im eigenen Haus oder der eigenen Eigentumswohnung getreten, wenn das Haus oder die Eigentumswohnung vom Stpfl. nach dem 31.12.86 (vgl. hierzu BFH v. 25. 3. 92, BStBl II S. 801) angeschafft oder hergestellt worden ist. Die Umstellung war erforderlich, weil durch das WohneigFG das Wohnen im eigenen Haus bzw. in der eigenen Eigentumswohnung als stpfl. Tatbestand (§ 21 Abs. 2 EStG) abgeschafft worden ist. Da somit fiktive Einnahmen in Gestalt des Nutzungswerts der Wohnung nicht mehr anfallen, fehlte es an einem systematischen Anknüpfungspunkt für die Fortführung der bisherigen steuertechnisch als WK-Abzug ausgestalteten Steuervergünstigung. Diese ist daher unter weitgehender inhaltlicher Fortführung der bisherigen Regelung in einen SA-Abzug umgestaltet worden. Der wie SA abziehbare Betrag wird wie die sonstigen SA gem. § 2 Abs. 4 EStG bei der Ermittlung des Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. Durch den SA-Abzug kann es, anders als beim früheren WK-Abzug, nicht mehr zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte und folglich auch nicht mehr zu einem Verlustrücktrag oder Verlustvortrag nach § 10d EStG kommen.

Ergänzt wird die Regelung des § 10e EStG durch § 10f EStG (s. Tz. 138), § 10h EStG (s. Tz. 140) und § 34f EStG (s. Tz. 223).

b) Begünstigte Objekte

Begünstigt ist die im Inland belegene, zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder die im Inland belegene, zu eigenen Wohnzwecken genutzte eigene Eigentumswohnung; wegen Ausbauten und Erweiterungen vgl. Buchst. i. Unerheblich ist, ob das Haus ein Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhaus oder ein gemischtgenutztes Grundstück ist. Wird eine eigene Wohnung im Rahmen einer stl. anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung genutzt, so gehören auch die AfA auf die am Beschäftigungsort genutzte Wohnung sowie Schuldzinsen und Reparaturkosten zu den WK bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, und zwar bis zu der Höhe, in der Aufwendungen bei Anmietung einer nach Größe, Ausstattung und Lage angemessenen Wohnung entstehen würden. Ein Abzug nach § 10e EStG kommt dann nicht in Betracht (BMF v. 10. 5. 89, BStBl I S. 165), und zwar auch nicht hinsichtlich des Teils der Aufwendungen, der beim WK-Abzug als nicht ”notwendig” nicht anerkannt wird (zum Teil str., vgl. Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 10e Rz. 134a m. w. N.). Entsprechendes gilt bei doppelter Haushaltsführung im Rahmen gewerblicher oder freiberuflicher Einkünfteerzielung. Macht der Stpfl. von dem Wahlrecht zwischen § 9 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 EStG jedoch zugunsten der Nr. 4 Gebrauch, kommt nach BMF a. a. O. für die Wohnung § 10e EStG in Betracht. Wird das Haus außer zu eigenen Wohnzwecken auch zu anderen Zwecken genutzt, z. B. durch Vermietung der anderen Wohnungen im Mehrfamilienhaus, durch Nutzung des Erdgeschosses für den eigenen Betrieb oder die eigene Praxis, so müssen die AK oder HK für die Ermittlung sowohl der Bemessungsgrundlage für den SA-Abzug nach § 10e EStG S. 2695als auch der Bemessungsgrundlage für die AfA im Rahmen der Nutzung des Gebäudes zur Einkünfteerzielung aufgeteilt werden (§ 10e Abs. 1 Satz 7 EStG). Entsprechend der Regelung in Abschn. 13b Abs. 2 EStR wird die Aufteilung regelmäßig nach dem Verhältnis der Nutzflächen erfolgen können, soweit dadurch nicht unangemessene Ergebnisse erzielt werden.

Beispiel:

A erwirbt ein Haus. Im Erdgeschoß betreibt A seinen Laden. Im ersten Obergeschoß wohnt A. Das zweite Obergeschoß ist an B vermietet. Die AK betragen 600 000 DM; davon entfallen 120 000 DM auf den Grund und Boden. Die Nutzflächen aller Geschosse sind gleich groß.

Auf die von A genutzte Wohnung im ersten Obergeschoß entfallen 40 000 DM der AK für den Grund und Boden und 160 000 DM der AK für das Gebäude. Auf diese 160 000 DM AK für das Gebäude können AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG nicht vorgenommen werden. Sie bilden aber zusammen mit 50 v. H. der anteiligen AK für den Grund und Boden (= 20 000 DM) die Bemessungsgrundlage für den SA-Abzug nach § 10e EStG.

HK, die abgrenzbar auf einen bestimmten Gebäudeteil entfallen, sind diesem vorab zuzurechnen; weitere Einzelheiten s. BMF v. 25. 10. 90 (BStBl I S. 626, Abs. 12).

Zur Wohnung gehören auch die zu ihrer räumlichen Ausstattung zählenden Nebenräume, z. B. Waschküche, Kellerraum, sowie zugehörige Garagen ohne Rücksicht auf die Zahl der Einstellplätze (BMF v. 25. 10. 90, BStBl I S. 626, Abs. 8). Im übrigen ist der bewertungsrechtliche Wohnungsbegriff maßgebend (BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 9, BMF v. 15. 5. 85, BStBl I S. 201). Nach Verwaltungsauffassung ist eine Wohnung nicht begünstigt, wenn sie ohne eine erforderliche Baugenehmigung errichtet worden ist (m. E. zweifelhaft). Nicht begünstigt sind Ferien- und Wochenendwohnungen; das sind Wohnungen, die in einem ausgewiesenen Sondergebiet für Ferien- oder Wochenendhäuser liegen oder die sich aufgrund ihrer Bauweise nicht zum dauerhaften Wohnen eignen (vgl. BFH v. 28. 3. 90, BStBl II S. 815, sowie BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 9).

c) Herstellung und Anschaffung

Begünstigt sind sowohl die Herstellung als auch die Anschaffung einer Wohnung durch den Stpfl. Der Begünstigungszeitraum beginnt mit dem Jahr der Fertigstellung, in Erwerbsfällen mit dem Jahr des Erwerbs des (wirtschaftlichen) Eigentums an der Wohnung. Jedoch entfällt der Abzug im Jahr der Herstellung/ Anschaffung, wenn die eigene Wohnnutzung erst im Folgejahr aufgenommen wird (BFH v. 13. 8. 90, BStBl II S. 977). Kein begünstigter Erwerb ist gem. § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG der Erwerb vom Ehegatten, wenn beide Ehegatten im Erwerbszeitpunkt unbeschränkt stpfl. sind und nicht dauernd getrennt leben. Der Erwerb eines (bisher) dem anderen Ehegatten gehörenden Objekts im Wege der Zwangsversteigerung fällt nicht unter § 10e Abs. 1 Satz 8 EStG (BFH v. 23. 9. 92, BStBl 1993 II S. 152). Bei Tausch oder Rückerwerb liegt hingegen grds. ein begünstigter Erwerb vor.

Kein begünstigter Erwerb ist der unentgeltliche Erwerb im Wege der Schenkung (BFH v. 4. 12. 91, BStBl 1992 II S. 295). Der Erwerber kann auch nicht den § 10e-Abzug des Rechtsvorgängers fortführen; begünstigt sind nur nach dem Eigentumsübergang aufgewendete eigene HK des Erwerbers und ggf. auch (zur Hälfte) eigene Erwerbsaufwendungen des Erwerbers (vgl. BFH v. 4. 12. 91, a. a. O.). Bei gemischter Schenkung liegen AK in Höhe der tatsächlichen Erwerbskosten des Beschenkten vor; der Höchstbetrag der Bemessungsgrundlage wird nicht gekürzt (BFH v. 23. 1. 89, BStBl II S. 778, und v. 7.8.91, BStBl 1992 II S. 736). Entsprechendes gilt bei der Schenkung unter Auflage. Entgeltlicher (teilentgeltlicher) Erwerb kann nach Maßgabe des BFH-Beschl. v. 5. 7. 90 (BStBl II S. 837 und S. 2696847) auch bei Erwerb im Wege der Erbauseinandersetzung oder vorweggenommener Erbfolge vorliegen (s. hierzu Tz. 162 f.). Nach BFH v. 7. 8. 91 (a. a. O.) sollen übernommene Verbindlichkeiten beim Rechtsnachfolger zur Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG nur gehören, soweit sie auf die dem Rechtsvorgänger entstandenen AK/HK des Gebäudes und die Hälfte der AK für den Grund und Boden entfallen (dagegen zu Recht B. Meyer, FR 1991 S. 717; Obermeier, DStR 1992 S. 209; Stephan, DB 1991 S. 2417; s. a. BMF v. 7. 8. 92, BStBl I S. 522).

Bei unentgeltlichem Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall tritt der Erbe auch für die Anwendung des § 10e EStG in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Der Erbe kann bis zum Ende des Abzugszeitraums den SA-Abzug in Anspruch nehmen, wenn in seiner Person die Voraussetzungen dafür erfüllt sind, insbesondere die Wohnung von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird und bei ihm Objektverbrauch noch nicht eingetreten ist. Nach BMF v. 25. 10. 90 (BStBl I S. 625, Abs. 25) darf auch beim Erblasser noch kein Objektverbrauch eingetreten gewesen sein; dagegen bestehen u. E. Bedenken (vgl. auch Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 10e Rz. 33; Paus, DStZ 1991 S. 383; Schmidt, § 10e Anm. 6c). Die Entnahme von Grund und Boden zur Bebauung ist keine Anschaffung. In die Bemessungsgrundlage für § 10e EStG geht ggf. jedoch die Hälfte der im betrieblichen Bereich angefallenen AK ein. Dabei ist jedoch nach § 10e Abs. 1 Satz 5 EStG die Vorschrift des § 6b Abs. 6 EStG sinngemäß anzuwenden, so daß die Kürzung der AK um eine übertragene Rücklage auf die Bemessungsgrundlage für § 10e EStG durchschlägt (kritisch dazu Herrmann/Heuer/Raupach, § 10e Anm. 153).

d) Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage sind die HK/AK der Wohnung einschließlich der zu den HK gehörenden anschaffungsnahen Aufwendungen (Abschn. 157 Abs. 5 EStR; FG Saarland v. 30. 9. 92, DB 1993 S. 19, Rev. X R 122/92), erhöht um die Hälfte der AK für den zugehörigen Grund und Boden. Die Hälfte der AK für den Grund und Boden ist auch dann in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn bei Bebauung nach dem 31.12.86 der Grund und Boden vom Stpfl. oder seinem Gesamtrechtsvorgänger bereits vor dem 1.1.87 erworben worden war (vgl. im einzelnen BMF v. 25. 10. 90, BStBl I S. 626, Abs. 19). Bei Ausbauten und Erweiterungen gehen nur die HK in die Bemessungsgrundlage ein. Da nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, und in den vier folgenden Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM abgezogen werden können, beträgt die Bemessungsgrundlage höchstens 330 000 DM. Bei Zwei- und Mehrfamilienhäusern und gemischtgenutzten Grundstücken bestimmt die Bemessungsgrundlage sich nach den HK/AK, die anteilig auf die Wohnung und den zugehörigen Grund und Boden entfallen (vgl. Buchst. b). Zu HK/AK vgl. ferner BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 13-18. - Gem. dem Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms wird § 10e Abs. 1 EStG dahin geändert, daß der SA-Abzug bei Erwerben von Altbauten (Erwerb nach Ende des zweiten Jahres der Fertigstellung) auf eine Bemessungsgrundlage von 150 000 DM eingeschränkt wird; abz. sind dann 4 x 9 000 DM (6 % von 150 000 DM) und 4 x 7 500 DM (5 % von 150 000 DM).

e) Abzugszeitraum

Der Abzug erfolgt im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung (in diesem Jahr jedoch nicht, wenn mit der eigenen Wohnnutzung erst im Folgejahr begonnen wird; BFH v. 13. 8. 90, BStBl II S. 977) und in den folgenden sieben Jahren. In den Jahren 1 bis 4 können jeweils bis zu 6 v. H. (höchstens jährlich 19 800 DM) der Bemessungsgrundlage, in den Jahren 5 bis 8 jährlich bis zu 5 v. H. (höchstens jährlich 16 500 DM) der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Nach § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Stpfl. jedoch Abzugsbeträge, die er in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des Abzugszeitraums abziehen (Nachholung), und zwar in jedem Jahr des Abzugszeitraums, auch kumuliert S. 2697und in unterschiedlicher Höhe. Im Extremfall, d. h. bei Null-Abzug in den Jahren 1 bis 7, können im Jahr 8 145 200 DM abgezogen werden. Die Nachholung ist jedoch nur in VZ und nur für VZ möglich, in denen der Stpfl. die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

Nachträgliche AK oder HK, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, können vom Jahr ihrer Entstehung an so behandelt werden, als ob sie bereits zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden wären; das gilt aber nur für die VZ, in denen der Stpfl. den Abzug nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG hätte vornehmen können (§ 10e Abs. 3 Satz 2 EStG). Vgl. a. BMF v. 25. 10. 90 (BStBl I S. 626, Abs. 30).

f) Eigenes Haus

Begünstigt ist nur die Wohnung im eigenen Haus oder die eigene Eigentumswohnung. Der Stpfl. muß somit grds. der Eigentümer sein, wobei wirtschaftliches Eigentum genügt. Nutzung der Wohnung nicht aufgrund Eigentums, sondern dinglichen oder obligatorischen Nutzungsrechts ist nicht begünstigt (BFH v. 21. 5. 92, BStBl II S. 944; vgl. a. FG München v. 27. 10. 92, DB 1993 S. 560). Insbes. kann somit der Nießbraucher auch bei entgeltlichem Erwerb des Nießbrauchs Abzüge nach § 10e EStG nicht vornehmen, es sei denn, er ist ausnahmsweise wirtschaftlicher Eigentümer. Auch der Inhaber eines Dauerwohnrechts kann die Abzugsbeträge nach § 10e EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er als wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnung anzusehen ist (BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 7). Zur Inanspruchnahme des § 10e EStG bei Bauten auf fremdem Grund und Boden vgl. BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 6, und BFH v. 21. 5. 92 (a. a. O.).

g) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Voraussetzung für den Abzug ist, daß der Stpfl. die Wohnung im eigenen Haus oder die eigene Eigentumswohnung im VZ zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (§ 10e Abs. 1 Satz 2 EStG). Eigene Wohnzwecke sind dabei die Wohnzwecke des Stpfl. und seiner mit ihm zusammenlebenden Angehörigen. Allerdings ist nicht Voraussetzung, daß die Wohnung den Haupt- oder Familienwohnsitz darstellt oder daß sie ganzjährig oder mehr als die Hälfte des Jahres genutzt wird. Somit kann bei Beachtung der Objektbeschränkung der Abzug für eine Zweitwohnung, allerdings nicht für eine Ferien- oder Wochenendwohnung, in Anspruch genommen werden.

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden (§ 10e Abs. 1 Satz 3 EStG). Ziel dieser Regelung ist es, zu vermeiden, daß die unentgeltliche Überlassung z. B. eines Raums in der ansonsten vom Stpfl. bewohnten Wohnung an einen Angehörigen zu Wohnzwecken zu einer Kürzung des Abzugsbetrags führt. Keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt jedoch vor, wenn eine Wohnung als solche unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird (BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 10); vgl. aber BFH v. 18. 12. 91 (HFR 1992 S. 283: Rechtsfrage von grds. Bedeutung).

Werden Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt, so ist die Bemessungsgrundlage um den auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken entfallenden Teil zu kürzen (§ 10e Abs. 1 Satz 7 EStG). Vgl. hierzu unter Buchst. b. Der Höchstbetrag von 330 000 DM für die stl. Förderung wird jedoch nicht gekürzt.

h) Miteigentum

Bei einem Anteil an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung kann der Stpfl. den entsprechenden Teil der Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG wie SA abziehen (§ 10e Abs. 1 Satz 6 EStG). Gehört also z. B. die Wohnung zwei Miteigentümern zu je 1/2, so kann jeder Miteigentümer bis zu 9 900 DM bzw. S. 26988 250 DM als SA abziehen. Gehört die Wohnung mehreren Miteigentümern, wird sie aber nur von einem Miteigentümer zu eigenen Wohnzwecken genutzt, so kann nur dieser Miteigentümer entsprechend seinem Anteil den SA-Abzug vornehmen. Die übrigen Miteigentümer können, da sie die Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzen, einen SA-Abzug nicht geltend machen, und zwar auch dann nicht, wenn die Wohnung dem nutzenden Miteigentümer unentgeltlich überlassen wird. Zusammenveranlagte Ehegatten bilden für die Ermittlung des Abzugsbetrags eine Einheit. Weitere Einzelheiten s. BMF v. 25. 10. 90 (a. a. O., Abs. 26 ff.).

i) Ausbauten und Erweiterungen

Nach § 10e Abs. 2 EStG kann ein SA-Abzug nach Maßgabe des § 10e Abs. 1 EStG auch für HK zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung in Anspruch genommen werden; Voraussetzung ist, daß der Ausbau oder die Erweiterung nach dem 31. 12. 86 fertiggestellt worden ist. Voraussetzung für den SA-Abzug ist ferner, daß nach der Fertigstellung sowohl der Ausbau oder die Erweiterung als auch die Wohnung, an der der Ausbau/die Erweiterung vorgenommen wurde, zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Ausbauten und Erweiterungen sind nicht begünstigt, wenn sie zu einer Wohnung gehören, die aufgrund der Übergangsregelung noch über 1986 hinaus der Nutzungswertbesteuerung unterliegt (BFH v. 5. 8. 92, BStBl 1993 II S. 30). Nicht begünstigt ist der nachträgliche Einbau eines Schwimmbeckens (FG München v. 11. 8. 92, DB 1993 S. 69; Rev. X R 108/92). Weitere Einzelheiten s. BMF v. 25. 10. 90 (a. a. O., Abs. 11).

k) Objektbeschränkung

Die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG kann der Stpfl. nur für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine Erweiterung abziehen (§ 10e Abs. 4 Satz 1 EStG). Ehegatten, die beide unbeschränkt stpfl. sind und nicht dauernd getrennt leben, können die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG für insgesamt zwei begünstigte Objekte abziehen (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG). Dabei gilt ein ausschließlich den Ehegatten gehörendes Objekt als ein Objekt (§ 10e Abs. 5 Satz 2 EStG). Die Inanspruchnahme der Begünstigung für insgesamt zwei Objekte wird jedoch durch § 10e Abs. 4 Satz 2 EStG eingeschränkt. Danach können Ehegatten, die beide unbeschränkt stpfl. sind und nicht dauernd getrennt leben, die Steuervergünstigung nicht gleichzeitig für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte in Anspruch nehmen. Eheleute können danach die Verdoppelung der Bemessungsgrundlage für den SA-Abzug z. B. nicht dadurch erreichen, daß sie nicht ein Einfamilienhaus, sondern ein Zweifamilienhaus mit zwei Wohnungen im Erdgeschoß und im Obergeschoß errichten. Die Einschränkung gilt aber nur, wenn die Stpfl. bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung der Wohnung verheiratet waren. Näheres hierzu s. BMF v. 25. 10. 90 (a. a. O., Abs. 32 ff.) und Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 10e Rz. 93 ff. Objektverbrauch tritt auch ein, wenn bei einem Objekt der Höchstbetrag nicht ausgeschöpft oder der Abzug nicht in allen VZ des Begünstigungszeitraums erfolgt. Objektverbrauch tritt auch durch erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG/§ 15 BerlinFG ein (§ 10e Abs. 4 Satz 3 EStG). Zur Sonderregelung für die neuen Bundesländer vgl. unten zu n.

l) Objektbeschränkung in Miteigentumsfällen

Sind mehrere Stpfl. Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, so gilt die Regelung über die Objektbeschränkung in § 10e Abs. 4 EStG mit der Maßgabe, daß der Anteil des Stpfl. an der Wohnung einer Wohnung gleichsteht (§ 10e Abs. 5 Satz 1 EStG). Danach tritt grds. Objektverbrauch ein, wenn der Stpfl. den SA-Abzug für den seinem Miteigentumsanteil entsprechenden Teil der Bemessungsgrundlage in Anspruch nimmt. Unerheblich ist, wie hoch der Miteigentumsanteil ist. Objektverbrauch tritt also auch dann ein, wenn der Stpfl. nur zu einem geringen Anteil an der Wohnung beteiligt ist. S. 2699

§ 10e Abs. 5 Satz 1 EStG ist jedoch nicht anzuwenden, wenn Eigentümer der Wohnung der Stpfl. und sein Ehegatte sind und bei ihnen die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Erwirbt ein Ehegatte infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten an der Wohnung hinzu, so kann er die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG neben den ihm bereits zuvor zustehenden bis zum Ende des Abzugszeitraums in der bisherigen Höhe abziehen, sofern bis zum Tod des Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorgelegen haben (§ 10e Abs. 5 Satz 3 EStG). Dabei ist nicht Voraussetzung, daß der Ehegatte infolge des Erbfalls Alleineigentümer der Wohnung wird. Das gleiche gilt, wenn die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung aus anderen Gründen entfallen, z. B. bei Scheidung, und der eine Ehegatte seinen Miteigentumsanteil auf den anderen Ehegatten überträgt. Der erwerbende Ehegatte kann dann auch die auf den erworbenen Teil entfallenden Beträge in der bisherigen Höhe als SA abziehen. Näheres s. BMF v. 25. 10. 90 (a. a. O., Abs. 36 ff.).

m) Folgeobjekt

Nutzt der Stpfl. die Wohnung im eigenen Haus oder die Eigentumswohnung (Erstobjekt) nicht bis zum Ablauf des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken und kann er deshalb die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG nicht mehr in Anspruch nehmen, so kann er die Abzugsbeträge bei einer weiteren Wohnung i. S. des § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG, beim sog. Folgeobjekt, in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist, daß er das Folgeobjekt innerhalb von längstens zwei Jahren vor und drei Jahren nach Ablauf des VZ, in dem er das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, anschafft oder herstellt. Der Abzugszeitraum beträgt für das Folgeobjekt nicht acht Jahre, sondern acht Jahre abzüglich der Anzahl der VZ, in denen der Stpfl. für das Erstobjekt die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG hätte abziehen können. Der Abzugszeitraum beginnt mit Ablauf des VZ des letztmaligen Bewohnens des Erstobjekts, wenn das Folgeobjekt schon zuvor angeschafft oder hergestellt worden war (§ 10e Abs. 4 Satz 5 2. Halbsatz EStG). Bewohnt also z. B. der Stpfl. das Erstobjekt in den Jahren 1 bis 5, erwirbt er im Jahr 4 ein Folgeobjekt und bewohnt er dieses Folgeobjekt ab dem Jahr 6, so beginnt der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt mit dem Jahr 6; der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt endet mit dem Jahr 8, da der Stpfl. bereits für fünf VZ den Abzug für das Erstobjekt geltend gemacht hat bzw. hätte geltend machen können. Bemessungsgrundlage beim Folgeobjekt sind dessen AK/HK zuzüglich der Hälfte der AK des Grund und Bodens. Beim Erstobjekt nicht in Anspruch genommene Abzugsbeträge können nicht beim Folgeobjekt nachgeholt werden. Eheleute, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, können ggf. zwischen der Behandlung eines Objekts als Folgeobjekt oder als Zweitobjekt wählen. Wegen weiterer Einzelheiten s. BMF v. 25. 10. 90 (a. a. O., Abs. 42 ff.).

n) Zusatzförderung für Objekte in den neuen Bundesländern

Die Regelungen über die Objektbeschränkung und das Folgeobjekt gelten grds. auch für Wohnungen und Ausbauten/Erweiterungen in den neuen Bundesländern. Eine Sonderregelung, die die Übersiedlung in die neuen Länder erleichtern soll, gilt jedoch nach § 10e Abs. 4 Sätze 8-10 EStG. Danach erhält der Stpfl. den SA-Abzug für ein weiteres (zweites) Objekt, wenn dieses nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.95 angeschafft/hergestellt worden ist, für den Stpfl. bereits Objektverbrauch eingetreten war, das weitere Objekt im Gebiet der neuen Länder belegen ist, der Stpfl. oder sein (mit ihm zusammenlebender) Ehegatte in das Gebiet der neuen Länder zugezogen ist und dort entweder seinen ausschließlichen Wohnsitz hat oder sich bei mehrfachem Wohnsitz dort überwiegend aufhält. Bei zusammenlebenden Ehegatten können zwei Objekte in den neuen Bundesländern ge - S. 2700fördert werden. Auf das/die zusätzlich geförderten Objekte ist auch die Folgeobjektregelung anwendbar. Wegen Einzelheiten vgl. B. Meyer, FR 1991 S. 541.

o) Einkünftegrenze

Die Abzüge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG können nur für VZ in Anspruch genommen werden, in denen der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG; dazu Tz. 8) 120 000 DM, bei zusammenveranlagten Ehegatten 240 000 DM nicht übersteigt. Beträgt z. B. bei zusammenveranlagten Ehegatten der Gesamtbetrag der Einkünfte im VZ 01 240 000 DM, im VZ 02 240 001 DM und im VZ 03 240 000 DM, so kann der Abzug zwar im VZ 01 und 03, nicht aber im VZ 02 in Anspruch genommen werden (§ 10e Abs. 5a EStG). Auch die Nachholung von Abzugsbeträgen (§ 10e Abs. 3 EStG) ist nur für VZ möglich, in denen der Höchstbetrag nicht überschritten ist; darauf, ob die Grenze im Nachholungsjahr selbst überschritten ist, kommt es jedoch nicht an (§ 10e Abs. 5a Satz 2 EStG). Entsprechendes gilt für nachträgliche HK/AK; sie können (nur) auf VZ zurückbezogen werden, in denen der Höchstbetrag nicht überschritten ist.

p) Aufwendungen vor erstmaligem Bezug

Nach § 10e Abs. 6 EStG können sog. Vorkosten wie SA abgezogen werden. Vorkosten sind Aufwendungen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i. S. des § 10e Abs. 1 EStG zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des zugehörigen Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den HK/AK der Wohnung oder den AK des Grund und Bodens gehören und im Falle der Vermietung der Wohnung als WK abz. wären. Entsprechend gilt dies bei Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung. Zum Zeitpunkt des Nutzungsbeginns vgl. BMF v. 25. 10. 90 (a. a. O., Abs. 60). Bei § 10e Abs. 6 EStG handelt es sich um einen eigenständigen Begünstigungstatbestand, der auch gilt, wenn wegen Objektverbrauchs oder wegen räumlichen Zusammenhangs mit einem anderen Objekt (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG) die Begünstigung nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG nicht in Betracht kommt (BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 59, und BFH v. 11. 3. 92, BStBl II S. 886). Auch die Einkünfte-Obergrenze (vgl. Buchst. o) gilt für den Vorkostenabzug nicht. Bei unentgeltlich erworbenen Objekten kommt ein Vorkostenabzug nicht in Betracht (BFH v. 13. 1. 93, BStBl II S. 346, unter Aufgabe von BFH v. 11. 3. 92, BStBl II S. 886). Als abz. Vorkosten kommen insbes. in Betracht (s. BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 20, 49-55): Finanzierungskosten, ein Damnum, Aufwendungen für ein Erbbaurecht, Bauspargebühren, laufende Grundstückskosten, Reparaturaufwendungen, Abfindungszahlungen an weichende Mieter. Sog. ”vergebliche” Aufwendungen können nicht abgezogen werden; Näheres dazu BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 56, und BFH v. 17. 7. 91, BStBl II S. 916; s. a. OFD Düsseldorf v. 13. 8. 91, DB S. 1956. Zur Zuordnung und Aufteilung von Aufwendungen, die nur zum Teil auf ein Objekt i. S. des § 10e Abs. 1 und 2 EStG entfallen, z. B. Bau eines Mehrfamilienhauses mit einer eigengenutzten Wohnung, vgl. BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 57, 58. Zum Verhältnis des Vorkostenabzugs zur doppelten Haushaltsführung vgl. Buchst. b und BMF v. 10. 5. 89, BStBl I S. 165.

q) Schuldzinsen nach Beginn der eigenen Wohnnutzung

Nach Maßgabe des § 10e Abs. 6a EStG können auch Schuldzinsen als SA abgezogen werden, die auf die Zeit ab Beginn der Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entfallen. Voraussetzung für den Abzug ist, daß der Stpfl. den SA-Abzug nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG in Anspruch nimmt oder lediglich wegen Überschreitung der Einkünfte-Obergrenze nach § 10e Abs. 5a EStG (vgl. Buchst. o) an der Inanspruchnahme gehindert ist, und daß das Objekt vor dem 1.1.95 hergestellt oder vom Stpfl. angeschafft worden ist. In Anschaffungsfällen ist weitere Voraussetzung, daß der Stpfl. das Objekt bis zum Ende des Jahrs der Fertigstellung angeschafft hat. Begünstigt sind demnach nur Neubauten. Die Vorschrift des § 10e Abs. 6a EStG ist dem § 21a Abs. 4 EStG nachgebildet, so daß S. 2701in Zweifelsfällen auf die zur Auslegung dieser Vorschrift gewonnenen Erkenntnisse zurückgegriffen werden kann.

Abz. nach § 10e Abs. 6a EStG sind nur Schuldzinsen, die auf den Zeitraum der Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entfallen. Zinsen, die auf die Zeit vor Beginn der eigenen Wohnnutzung entfallen, können nach § 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten abgezogen werden (vgl. Buchst. p). Schuldzinsen i. S. des § 10e Abs. 6a EStG sind entsprechend der Auslegung des § 21a Abs. 4 EStG alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die der Schuldner für die Kapitalüberlassung an den Gläubiger zu entrichten hat und die nicht zur Kapitaltilgung bestimmt sind. Dazu gehören neben den laufenden Schuldzinsen und einem Damnum auch die Geldbeschaffungskosten. Voraussetzung für den Abzug ist, daß die Schuldzinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der eigengenutzten Wohnung im eigenen Haus bzw. der eigenen Eigentumswohnung stehen; vgl. hierzu BMF v. 25. 10. 90, a. a. O., Abs. 48 ff.

Der Schuldzinsenabzug ist zeitlich und betragsmäßig begrenzt. Der Abzug kommt grds. nur im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den beiden folgenden Kj in Betracht. Beginnt die eigene Wohnnutzung erst nach Ablauf des Kj der Herstellung/Anschaffung, so kommt ein Abzug für das Jahr der Herstellung/Anschaffung nicht in Betracht. Abziehbar sind in jedem Jahr des Abzugszeitraums (Kj der Herstellung/Anschaffung und die beiden Folgejahre) Schuldzinsen bis zur Höhe von je 12 000 DM. Dabei ist auf den Zeitpunkt des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) abzustellen. Im Kj der Herstellung/Anschaffung kommt es ggf. nebeneinander zum Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG und zum begrenzten Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG. Unter § 10e Abs. 6 EStG, bei dem es für den Abzug keine betragsmäßige Grenze gibt, fallen die laufenden Zinsen entsprechend ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu der Zeit vor dem Nutzungsbeginn; bei einmaligen Zahlungen, insbes. beim Damnum, wird auf den Zeitpunkt des Abflusses abgestellt (Wewers, DB 1992 S. 704, 707). In vielen Fällen führt dies dazu, daß der Höchstbetrag nach § 10e Abs. 6a EStG von 12 000 DM im Herstellungs- bzw. Anschaffungsjahr nicht ausgeschöpft werden kann. Deshalb sieht § 10e Abs. 6a Satz 2 EStG insoweit eine Nachholungsmöglichkeit vor. Soweit der Höchstbetrag im Herstellungs- bzw. Anschaffungsjahr nicht ausgeschöpft werden kann, können bis zum Betrag von 12 000 DM Schuldzinsen abgezogen werden, die im dritten VZ nach dem VZ der Herstellung/Anschaffung gezahlt werden.

r) Gesonderte und einheitliche Feststellung

In Miteigentumsfällen können die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG, die abziehbaren Vorkosten (§ 10e Abs. 6 EStG) und die begrenzt abziehbaren Schuldzinsen und die Anteile der einzelnen Miteigentümer an diesen Beträgen einheitlich und gesondert festgestellt werden (§ 10e Abs. 7 EStG). Dabei sind die für die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Vgl. im einzelnen BMF v. 25. 10. 90 (a. a. O., Abs. 62).

138. Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen

a) Begünstigte Objekte

Die Vorschrift des § 10f EStG knüpft an die Regelungen der §§ 7h und 7i EStG an. Danach sind unter bestimmten Voraussetzungen erhöhte Absetzungen bei zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7h EStG) und bei Baudenkmalen (§ 7i EStG) zulässig. Durch § 10f EStG wird diese Begünstigung auf Gebäude i. S. des § 7h S. 2702EStG und Baudenkmale i. S. des § 7i EStG ausgedehnt, die nicht zur Erzielung von Einkünften, insbesondere durch Vermietung, sondern zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden; Entsprechendes gilt für Gebäudeteile, die selbständige WG sind, und für Eigentumswohnungen. Wegen der Bestimmung der begünstigten Gebäude und Baudenkmale wird auf Tz. 108 und 109 verwiesen. Aus der Verweisung auf §§ 7h und 7i EStG ergibt sich auch, daß die Begünstigung von der Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Behörde über die Begünstigungsvoraussetzungen (§ 7h Abs. 2, § 7i Abs. 2 EStG) abhängig ist.

Begünstigt sind nur Gebäude, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Dabei liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn der Stpfl. Teile einer selbstgenutzten Wohnung unentgeltlich anderen zur Wohnnutzung überläßt (§ 10f Abs. 1 Satz 4 EStG). Wird hingegen eine ganze Wohnung unentgeltlich einem Dritten, z. B. einem nahen Angehörigen, überlassen, entfällt insoweit die Begünstigung nach § 10f EStG (Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/ Bordewin, § 10f Rz. 9); ggf. kommt eine Begünstigung nach § 10h EStG in Betracht (vgl. Tz. 140). Die eigengenutzte Wohnung muß nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Stpfl. bilden; es kann sich auch um eine Zweitwohnung und um eine nicht ganzjährig benutzte Wohnung handeln. Wird das Gebäude außer zu eigenen Wohnzwecken (einschließlich der unentgeltlichen Überlassung nach § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG) noch für andere Zwecke genutzt, insbesondere für eigene gewerbliche/berufliche Zwecke des Stpfl., durch Vermietung oder durch unentgeltliche Überlassung einer ganzen Wohnung, so müssen die Aufwendungen aufgeteilt werden, und zwar regelmäßig nach dem Verhältnis der Nutzflächen; vgl. hierzu Tz. 137, b. Für die nicht nach § 10f EStG begünstigten, jedoch zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudeteile können ggf. die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG in Anspruch genommen werden.

b) Abzug von Herstellungskosten und bestimmten Anschaffungskosten

Nach § 10f Abs. 2 EStG kann der Stpfl. die begünstigten Aufwendungen im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme (dazu Stuhrmann, a. a. O., § 10f Rz. 36, 37) und in den neun folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie SA abziehen. Eine andere als die im Gesetz genannte Verteilung kommt ebensowenig in Betracht wie eine Nachholung unterlassener Abzüge während oder nach Ablauf des Begünstigungszeitraums. Der Umfang und der Charakter der begünstigten Aufwendungen bestimmt sich im wesentlichen nach §§ 7h, 7i EStG. Danach sind nur die Aufwendungen - Herstellungsaufwendungen sowie bestimmte Anschaffungsaufwendungen i. S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 bzw. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG - begünstigt, die zu den Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i. S. des § 177 BBauG gehören (§ 7h EStG) oder die auf Baumaßnahmen entfallen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind (§ 7i EStG). Wird nur ein Teil des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist nur der darauf entfallende Teil der Aufwendungen begünstigt; vgl. dazu Buchst. a. Nicht nach § 10f Abs. 1 EStG begünstigt sind ferner Aufwendungen, die in den Abzug nach § 10e EStG einbezogen werden. Eine betragsmäßige Begrenzung auf einen Höchstbetrag wie in § 10e EStG ist nicht vorgesehen.

Der SA-Abzug kommt nur in den Jahren des Begünstigungszeitraums in Betracht, in denen das Objekt (ganz oder teilweise) für eigene Wohnzwecke genutzt wird. Bei einer Nutzungsänderung im Laufe des VZ ist der SA-Abzug zeitanteilig möglich (Stuhrmann, a. a. O., § 10f Rz. 31 ff.). Dies kommt auch in § 10f Abs. 1 Satz 3 EStG zum Ausdruck, wonach für Zeiträume, für die erhöhte Absetzungen nach § 7h oder § 7i EStG abgezogen werden, keine Abzüge nach § 10f Abs. 1 EStG in Betracht kommen.

c) Abzug von Erhaltungsaufwendungen

Handelt es sich bei den begünstigten Aufwendungen nicht um Herstellungs- oder Anschaffungs-, sondern um Erhaltungsaufwand, so können sie - sofern und soweit es sich nicht um BA oder WK handelt - gemäß § 10f Abs. 2 EStG ebenfalls S. 2703im Kj des Abschlusses der Maßnahme und den neun folgenden Kj wie SA abgezogen werden. Insoweit knüpft § 10f EStG an die Verteilung von zu den BA/WK gehörenden Erhaltungsaufwendungen gem. §§ 11a, 11b EStG an, so daß zum Nachweis der Begünstigungsvoraussetzungen insbesondere die Vorlage der dort i. V. mit §§ 7h, 7i EStG vorgesehenen Bescheinigung der Verwaltungsbehörde erforderlich ist. Auch der Abzug nach § 10f Abs. 2 EStG kommt nur in Betracht, soweit der Stpfl. das Gebäude in dem jeweiligen VZ zu eigenen Wohnzwecken nutzt; ferner können solche Aufwendungen nicht nach § 10f Abs. 2 EStG abgezogen werden, die der Stpfl. als Vorkosten i. S. des § 10e Abs. 6 EStG abgezogen hat (§ 10f Abs. 2 Satz 2 EStG). Der Stpfl. hat ein Wahlrecht, entweder für die Aufwendungen den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG oder den Abzug nach § 10f Abs. 2 EStG in Anspruch zu nehmen (Stuhrmann, a. a. O., § 10f Rz. 29 m. w. N.). Geht der Stpfl. während des Abzugszeitraums dazu über, das Objekt zur Erzielung von Einkünften zu nutzen, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen insgesamt im Kj des Übergangs wie SA abzuziehen (§ 10f Abs. 2 Satz 3 EStG).

d) Objektbegrenzung

Nach § 10f Abs. 3 EStG können die Abzugsbeträge ”nach den Absätzen 1 und 2” vom Stpfl. nur bei einem Objekt, bei Ehegatten, die die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung erfüllen, nur bei zwei Objekten in Anspruch genommen werden. Der Abzug nach § 10f Abs. 1 EStG bei einem Gebäude schließt danach zwar den Abzug nach § 10f Abs. 1 EStG, nicht aber den nach § 10f Abs. 2 EStG bei einem anderen Gebäude (oder umgekehrt) aus. Zulässig sind auch Abzüge für mehrere begünstigte Baumaßnahmen nach Abs. 1 oder Abs. 2 bei einem und demselben Gebäude; denn die Objektbegrenzung stellt auf das Gebäude, nicht auf die begünstigte Baumaßnahme ab (Schmidt, § 10f Anm. 4). Die Inanspruchnahme des § 10e EStG schließt die des § 10f EStG (und umgekehrt) nicht aus (Stuhrmann, a. a. O., § 10f Rz. 17). Zum Objektverbrauch kommt es auch, wenn der Stpfl. Abzugsbeträge nach der Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG i. V. mit § 82g oder § 82i EStDV in Anspruch genommen hat. Objektverbrauch tritt bereits dann ein, wenn der Abzug nur in einem einzigen Jahr des Begünstigungszeitraums und/oder mit einem geringeren als dem höchstmöglichen Betrag erfolgt. Zum Objektverbrauch in Miteigentumsfällen vgl. § 10f Abs. 4 EStG.

139. Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter

§ 10g EStG ist an die Stelle früherer Verwaltungserlasse getreten, nach denen notwendige Aufwendungen zur Erhaltung schutzwürdiger Kulturgüter, die weder zur Erzielung von Einkünften noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden, als agw. Bel. (§ 33 EStG) berücksichtigt werden konnten.

a) Begünstigte Objekte

Nach der (abschließenden) Aufzählung in § 10g Abs. 1 EStG gehören zu den schutzwürdigen Kulturgütern

1. Gebäude und Gebäudeteile, die nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind,

2. Gebäude und Gebäudeteile, die Teil einer nach den landesrechtlichen Vorschriften geschützten Gebäudegruppe oder Gesamtanlage (Ensemble) sind,

3. gärtnerische, bauliche und sonstige Anlagen, die keine Gebäude sind, z. B. Denkmäler, Grotten, Familiengräber, die nach Landesrecht unter Schutz gestellt sind,

4. bewegliche Kulturgüter, die sich seit mindestens 20 Jahren in Familienbesitz befinden (dazu Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 10g S. 2704Rz. 11) oder in das Verzeichnis national wertvoller Archive oder wertvollen Kulturguts (Kulturschutzgesetz v. 6.8.55, BGBl I S. 501; BAnz Nr. 192a v. 1.9.86) aufgenommen worden sind.

Das Kulturgut muß im Inland belegen sein bzw. aufbewahrt werden. Außerdem muß es in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der wissenschaftlichen Forschung oder der Öffentlichkeit zugänglich gemacht werden, es sei denn, dem Zugang stehen zwingende Gründe des Denkmal- oder Archivschutzes entgegen. Die bezeichneten Voraussetzungen müssen durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Behörde oder der von der Landesregierung bestimmten Stelle nachgewiesen werden; das FA ist an die Bescheinigung gebunden.

b) Begünstigte Maßnahmen

Begünstigt sind (gleichermaßen) Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen an dem Kulturgut, z. B. die Sanierung eines Gebäudes, auch wenn der Sanierungsaufwand anschaffungsnah anfällt, und Aufwendungen für die sichere Aufbewahrung und Präsentation des Kulturguts, etwa Vitrinen, Klimatisierungs- und Alarmanlagen. Nicht begünstigt sind die Anschaffung des Kulturguts selbst sowie laufende Kosten, die nicht zum Erhaltungsaufwand gehören, z. B. Versicherungsprämien. Die Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit sie die erhaltenen öffentlichen oder privaten Zuschüsse (einschließlich privater Spenden) oder Einnahmen (abzüglich Ausgaben; vgl. Stuhrmann, a. a. O., § 10g Rz. 17) aus dem Kulturgut übersteigen. Voraussetzung für die Begünstigung ist, daß die Aufwendungen nach den maßgebenden denkmalpflegerischen oder archivrechtlichen Vorschriften erforderlich sind und in Abstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen Behörde oder der von der Landesregierung bestimmten Stelle durchgeführt werden (§ 10g Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch diese Voraussetzung muß durch die Bescheinigung der zuständigen Behörde oder Stelle nachgewiesen werden.

c) Abzug der Aufwendungen

Die begünstigten Aufwendungen (vgl. Buchst. b) können nach § 10g Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den neun folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie SA abgezogen werden. Eine anderweitige Verteilung oder eine Nachholung nicht ausgeschöpfter Abzugsbeträge während oder nach Ablauf des Zehnjahreszeitraums ist nicht möglich.

d) Nutzungsvoraussetzungen

Die Abzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, soweit der Stpfl. das Kulturgut im jeweiligen Kj weder zur Erzielung von Einkünften i. S. des § 2 EStG noch zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Der Einsatz des Kulturguts im Rahmen einer ”Liebhaberei”, auch wenn dabei Einnahmen erzielt werden, ist unschädlich. Bei gemischter Nutzung, insbes. bei Gebäuden in der Weise, daß ein Gebäudeteil zur Erzielung von Einkünften (durch Vermietung oder im Rahmen eines eigenen Betriebs) genutzt wird, sind die Aufwendungen insoweit, wie sie auf diese Gebäudeteile entfallen, nicht nach § 10g EStG begünstigt. Soweit die Aufwendungen auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil entfallen, kommt die Begünstigung nach § 10f oder § 10e EStG in Betracht. Soweit die Aufwendungen auf die zur Erzielung von Einkünften genutzten Gebäudeteile entfallen, liegen BA bzw. WK vor. Wegen der Aufteilung vgl. Tz. 137, b. Wird ein Teil des Gebäudes Dritten, auch nahen Angehörigen, zur Wohnnutzung überlassen, ist eine Aufteilung nicht erforderlich; die Aufwendungen sind bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen insgesamt nach § 10g EStG begünstigt (Stuhrmann, a. a. O., § 10g Rz. 26). Für Zeiträume, für die AfA, erhöhte Absetzungen oder SA vorgenommen werden oder Beträge nach § 10e Abs. 1-5 oder §§ 10f, 10h EStG, § 15b BerlinFG oder § 7 FördergebietsG abgezogen werden, kommen Abzüge nach § 10g EStG nicht in Betracht (§ 10g Abs. 2 Satz 2 EStG). Geht der Stpfl. im Laufe des Zehnjahreszeitraums dazu über, das Kulturgut zur Erzielung von Einkünften zu nutzen, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen im Kj des Übergangs wie SA abzuziehen (§ 10g Abs. 2 Satz 3 EStG).

S. 2769

140. Steuerbegünstigung der unentgeltlich überlassenen

Die Vorschrift des § 10h EStG begünstigt die unentgeltliche Überlassung von Wohnungen im eigenen Haus an Angehörige.

a) Begünstigte Objekte



Begünstigt sind Baumaßnahmen zur Herstellung einer Wohnung in einem bereits fertiggestellten Gebäude. Durch die Baumaßnahme muß eine neue und abgeschlossene Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne (vgl. Tz. 137 Buchst. b) entstehen, und zwar in einem bereits fertiggestellten Gebäude, z. B. durch Aufstockung, Umbau des Dachgeschosses, Umwandlung von gewerblich/beruflich genutzten Räumen in eine Wohnung. Die Herstellung des Gebäudes und die nachfolgende Schaffung der Wohnung dürfen sich nicht als ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang darstellen.

Die Begünstigung besteht darin, daß im Kj der Fertigstellung der Wohnung und in den folgenden drei Kj jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, und in den folgenden vier Kj jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, der Herstellungsaufwendungen für die Wohnung wie SA abgezogen werden können. Damit entspricht die Begünstigung der für die eigene Wohnung des Stpfl. nach § 10e EStG.

Voraussetzung für den Abzug ist, daß

1. der Stpfl. nach dem 30.9.91 den Bauantrag für die Wohnung gestellt oder mit der Herstellung begonnen hat,

2. daß die Baumaßnahmen an einem (bereits bestehenden) Gebäude im Inland durchgeführt werden, in dem der Stpfl. im jeweiligen Jahr des Abzugszeitraums selbst eine eigene Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt,

3. die Wohnung keine Ferien- oder Wochenendwohnung ist,

4. der Stpfl. die Wohnung insges. im jeweiligen Jahr des Abzugszeitraums voll unentgeltlich an Angehörige i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO auf Dauer zur Wohnnutzung überlassen hat und daß

5. der Stpfl. die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach §§ 10e, 10f Abs. 1, 10g, 52 Abs. 21 Satz 6 EStG oder nach § 7 FördergebietsG einbezogen hat.

Die Vorschriften des § 10e EStG über Wohnungen im Miteigentum, Nachholung von Abzugsbeträgen, Vorkostenabzug und Einkünfte-Obergrenze gelten sinngemäß (§ 10h Satz 3 EStG). Der begrenzte Schuldzinsenabzug (§ 10e Abs. 6a EStG) kommt nicht in Betracht; auch die Objektbegrenzung nach § 10e Abs. 4 EStG gilt nicht.

Die Einkommensteuer - Nicht abzugsfähige Ausgaben (§ 12 EStG)

4. Teil: Nicht abzugsfähige Ausgaben

141. Allgemeines

Ausgaben sind nach den Grundsätzen des ESt-Rechts entweder BA oder WK oder Lebenshaltungskosten (Leko). Während BA und WK im Rahmen der Ermittlung der betreffenden Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind die Leko als Einkommensverwendung nicht nabz., es sei denn, daß ihr Abzug kraft besonderer Vorschriften ausdrücklich zugelassen ist. In der Einleitung zu § 12 EStG wird S. 2770klargestellt, daß SA i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 bis 9 EStG sowie Spenden i. S. des § 10b EStG von dem Abzugsverbot des § 12 EStG nicht betroffen werden (s. a. BFH v. 10. 6. 86, BStBl II S. 894). Renten und dauernde Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) können in bestimmten Fällen durch § 12 EStG vom Abzug ausgeschlossen sein (s. Tz. 143). Von dem Abzugsverbot des § 12 EStG sind ferner agw. Bel. i. S. der §§ 33 bis 33c EStG nicht berührt. § 12 EStG enthält eine Aufzählung der einzelnen Gruppen der nabz. Ausgaben. Zur Abgrenzung der Leko von den BA und WK s. Abschn. 117 EStR und u. Tz. 142, b.

142. Allgemeine Kosten der Lebensführung

a) Abzugs- und Aufteilungsverbot

Nach § 12 Nr. 1 EStG sind für den Haushalt des Stpfl. und den Unterhalt seiner Familie aufgewendete Beträge nabz. Dazu gehören auch ”Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. erfolgen”.

Die Aufwendungen für die Lebensführung können in dem Erwerb eines Vermögensgegenstandes oder in laufenden Aufwendungen bestehen. Vermögensgegenstände können regelmäßig sowohl betrieblichen oder beruflichen als auch privaten Zwecken dienen. Aus der Art des erworbenen Vermögensgegenstandes können regelmäßig keine Schlüsse für die Zurechnung zum betrieblichen (beruflichen) oder zum privaten Bereich gezogen werden. Maßgebend ist die Zweckbestimmung der Aufwendungen.

Für Aufwendungen, die zweifelsfrei Leko sind, bedürfte es keiner gesetzlichen Regelung. Ihr Abzug ist bereits dadurch ausgeschlossen, daß sie keine BA oder WK sind. Die Bedeutung des § 12 Nr. 1 EStG liegt deshalb in der stl. Behandlung der sog. gemischten Aufwendungen, d. h. der Aufwendungen, die der privaten Lebensführung dienen, gleichzeitig aber auch den Beruf fördern.

Nach der Rspr. des BFH (v. 19. 10. 70, BStBl 1971 II S. 17 und 21) enthält § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eine gesetzliche Typisierung und ein Aufteilungsverbot für gemischte Aufwendungen. Durch das Aufteilungsverbot soll verhindert werden, daß Stpfl. durch eine mehr oder minder zufällige oder bewußt herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen für ihre private Lebensführung nur deshalb in einen estl. relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Stpfl. gleiche Aufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssen. Darüber hinaus soll durch das Aufteilungs- und Abzugsverbot im Interesse der stl. Gerechtigkeit verhütet werden, daß solche Aufwendungen vom Stpfl. als durch seinen Beruf veranlaßt dargestellt werden, ohne daß das FA diese Angaben nachprüfen und die tatsächliche und private Veranlassung feststellen kann (BFH v. 6. 7. 89, BStBl 1990 II S. 49).

Von dem Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen hat der BFH zwei Ausnahmen zugelassen. Das Abzugsverbot gilt nicht, wenn die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung demgegenüber ganz in den Hintergrund tritt (vgl. BFH v. 18. 10. 83, BStBl 1984 II S. 110). Zum anderen ist das Aufteilungsverbot dann nicht anzuwenden, wenn der dem Betrieb oder Beruf dienende Teil der Aufwendungen ”nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht” abgegrenzt werden kann und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH v. 8. 11. 79, BStBl 1980 II S. 117, und v. 23.10.81, BStBl 1982 II S. 69). Eine griffweise Schätzung ist nicht zulässig. Soweit die Rspr. des BFH vor den Entscheidungen v. 19.10.70 (a. a. O.) eine Aufteilung auch aufgrund einer nicht auf objektiven Merkmalen beruhenden Schätzung zugelassen hat, soll es nach den genannten Entscheidungen hierbei verbleiben. Eine Ausdehnung über die überkommenen Ausnahmen hinaus lehnt der BFH ab (U. v. 20.11.80, BStBl 1981 II S. 201).

Vgl. a. Abschn. 117 Abs. 2 bis 4 EStR. S. 2771

b) Einzelfälle

Zur Abgrenzung der Leko von den BA oder WK besteht eine umfangreiche, nicht immer von einheitlichen Grundsätzen ausgehende Rspr. Im Rahmen dieser Darstellung können nur einige wesentliche Bereiche angesprochen werden.

aa) Aufwendungen für Wohnung und Haushalt

Die Aufwendungen für eine Wohnung sind regelmäßig Leko, auch wenn betriebliche (berufliche) Gründe für deren Wahl mitspielen (BFH v. 19. 1. 62, BStBl III S. 164, v. 2.8.63, BStBl III S. 482, und v. 7.8.81, BStBl II S. 800). Dagegen ist der Wohnwagen eines Schaustellers als BV anerkannt worden (BFH v. 12. 6. 75, BStBl II S. 769).

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind BA oder WK, wenn feststeht, daß der Raum so gut wie ausschließlich für betriebliche (berufliche) Zwecke genutzt wird, unabhängig davon, ob ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich ist (BFH v. 18. 10. 83, BStBl 1984 II S. 110). Einzelheiten s. Abschn. 45 LStR. Aufwendungen für den betrieblich oder beruflich genutzten Teil eines Wohnhauses sind nur BA oder WK, wenn der beruflich genutzte Teil vom privat genutzten Teil räumlich getrennt werden kann (BFH v. 6. 12. 91, BStBl 1992 II S. 304 und v. 6.2.92, BStBl II S. 528). Aufwendungen für einen häuslichen Schreibtisch als Arbeitsmittel können WK sein (BFH v. 18. 2. 77, BStBl II S. 464). Aufwendungen für Haushaltsgeräte wie Waschmaschinen, Heimbügler und Kühlschränke sind Leko. Bei nicht untergeordneter betrieblicher (beruflicher) Nutzung kann anteilige AfA BA sein (BFH v. 13. 3. 64, BStBl III S. 455).

Aufwendungen für Hauspersonal sind grds. Leko, auch wenn hierdurch die Berufstätigkeit der Ehefrau ermöglicht wird (BFH v. 10. 5. 73, BStBl II S. 631). Ist das Personal sowohl im Betrieb als auch im Haushalt tätig, so kann der betriebliche Anteil der Ausgaben BA sein. Für den privaten Anteil kann eine Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 3 EStG in Betracht kommen (BFH v. 8. 11. 79, BStBl 1980 II S. 117). S. a. § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG (vgl. Tz. 126).

Werden von einem privaten Fernsprecher in der Wohnung auch betriebliche (berufliche) Gespräche geführt, so können die Gebühren für diese Gespräche als BA oder WK berücksichtigt werden, ggf. im Wege der Schätzung (BFH v. 9. 11. 78, BStBl 1975 II S. 149). Auch die Grundgebühren können entsprechend aufgeteilt werden (BFH v. 21. 11. 80, BStBl 1981 II S. 131), ebenso die Telefoneinrichtungsgebühren (BFH v. 10. 12. 80 VI R 213/77, n.v.).

Aufwendungen wegen Umzugs in eine neue Wohnung sind grds. Leko. Sie sind bei AN nur dann WK, wenn der Umzug beruflich veranlaßt ist. Wegen der Fälle, in denen eine berufliche Veranlassung angenommen werden kann, s. BFH v. 21. 7. 89 (BStBl II S. 917) sowie Abschn. 41 LStR. Bei einem durch private Gründe veranlaßten Umzug sind die durch den Transport von Arbeitsmitteln entstehenden anteiligen Aufwendungen keine WK (BFH v. 21. 7. 89, BStBl II S. 972).

Wegen der Kosten für eine weitere Wohnung bei doppelter Haushaltsführung s. Abschn. 43 LStR.

bb) Aufwendungen für die Ernährung

Aufwendungen für die Ernährung des Stpfl. und seiner Angehörigen sind grds. Leko. Aufwendungen für Mahlzeiten außerhalb des Hauses sind nicht schon deshalb BA oder WK, weil der Stpfl. die Mahlzeiten im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit außerhalb einnimmt, auch wenn dies zur besseren Ausnutzung der Arbeitszeit geschieht (BFH v. 22. 8. 58, BStBl III S. 433).

Mehraufwendungen für Verpflegung können bei AN WK sein bei Dienstreisen, bei einem Dienstgang, bei einer Fahrtätigkeit und einer Einsatzwechseltätigkeit S. 2772(Abschn. 39 Abs. 2 bis 7 LStR). Bei Selbständigen können Verpflegungsmehraufwendungen im Zusammenhang mit Geschäftsreisen und Geschäftsgang BA sein (Abschn. 119 EStR). Durch BFH v. 18. 9. 91 (BStBl 1992 II S. 90) sind die Grundsätze für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei AN mit ständig wechselnden Einsatzstellen auf den betrieblichen Bereich übertragen worden.

Verpflegungsmehraufwendungen anläßlich von Geschäfts- oder Dienstreisen können bei Einzelnachweis bis zu bestimmten Höchstbeträgen als BA oder WK abgezogen werden. Wegen der Pauschbeträge ohne Einzelnachweis s. Abschn. 119 EStR und 39 LStR. Mehrverpflegungsaufwendungen anläßlich doppelter Haushaltsführung können bei Einzelnachweis bis zu bestimmten Höchstbeträgen als BA oder WK berücksichtigt werden. Wegen pauschaler Berücksichtigung s. Abschn. 20a EStR und 43 LStR.

cc) Aufwendungen für Repräsentation, Bewirtung und Geschenke

Aufwendungen, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt, sind weitgehend Leko, auch wenn sie berufsfördernd sind (§ 12 Nr. 1 EStG); so Kosten für die Bewirtung von Geschäftsfreunden in der Privatwohnung oder anläßlich eines privaten Ereignisses - z. B. Geburtstag - (BFH v. 12. 12. 91, BStBl 1992 II S. 524), ebenso Geschenke an Geschäftsfreunde aus privaten Anlässen. Wegen der Aufwendungen für Repräsentation, Bewirtung und Geschenke im betrieblichen Bereich s. Tz. 33.

Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen von Berufsverbänden sind keine BA oder WK, auch wenn die Veranstaltungen Teil einer beruflichen Veranstaltung sind (BFH v. 1. 8. 68, BStBl II S. 713). Aufwendungen eines Chefarztes anläßlich seiner Ernennung zum Professor sind Leko (BFH v. 13. 9. 62, BStBl III S. 593), ebenso Aufwendungen eines Chefarztes für eine Weihnachtsfeier mit Mitarbeitern und für Arbeitsessen mit Fachkollegen (BFH v. 24. 5. 73, BStBl II S. 634) sowie für Aufwendungen für Weihnachtsgeschenke an Mitarbeiter (BFH v. 8. 11. 84, BStBl 1985 II S. 286). Wegen der Voraussetzungen, unter denen Zuwendungen an Mitarbeiter eines AN (angestellter Betriebsdirektor einer Versicherung) WK sein können, s. BFH v. 23. 3. 84 (BStBl II S. 557). Aufwendungen für die Ausstattung eines behördlichen Dienstzimmers mit Postern und Drucken sind keine WK (BFH v. 4. 6. 91, BStBl II S. 838).

dd) Aufwendungen für Kleidung

Aufwendungen für Kleidung und Wäsche sowie deren Instandhaltung sind Leko, auch wenn die Kleidung im Beruf getragen wird (BFH v. 20. 11. 79, BStBl 1980 II S. 75). Dagegen sind Aufwendungen für typische Berufskleidung - Kleidung, die ohne den Beruf nicht getragen würde - und deren Instandhaltung BA oder WK. Beispiele: Arbeitsanzug, Arbeitskittel, Amtstracht eines Richters einschließlich dazu getragener weißer Hemden und Kragen (BFH v. 3. 7. 59, BStBl III S. 328), Frack eines Kellners, Dienstkleidung der Bundeswehr, soweit nicht eine Entschädigung gezahlt wird (BFH v. 4. 2. 72, BStBl II S. 379), schwarzer Anzug des Leichenbestatters (BFH v. 30. 9. 70, BStBl 1971 II S. 50). Nicht anerkannt worden als Berufskleidung ist der Trachtenanzug eines Geschäftsführers eines im bayerischen Stil gehaltenen Lokals in Nürnberg, weil die Benutzung des Anzugs als normale Kleidung regional im Rahmen des Möglichen und Üblichen lag (BFH v. 20. 11. 79, BStBl 1980 II S. 73). Nach BFH v. 24. 7. 81 (BStBl II S. 781) kann auch ein besonders hoher beruflich bedingter Verschleiß normaler Kleidung nicht zu WK führen, es sei denn, der Verschleiß ist von dem normalen Verschleiß objektiv und leicht nachprüfbar abgrenzbar, was nicht möglich sein dürfte. In dem Urt. v. 18.4.91 (BStBl II S. 751) hat der BFH Aufwendungen einer Instrumentalsolistin für Abendkleider und schwarze Hosen nicht als BA oder WK zum Abzug zugelassen. Vgl. a. BFH v. 6. 7. 89 (BStBl 1990 II S. 49).

ee) Aufwendungen für die Gesundheit

Aufwendungen für die Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit sind grds. Leko, für die aber eine Steuerermäßigung wegen agw. Bel. in Betracht kommen kann (§ 33 EStG). S. 2773

Aufwendungen für typische Berufskrankheiten sind BA oder WK. Der Begriff der typischen Berufskrankheit wird eng ausgelegt. Er ist durch eine Auskunft der Gesundheitsbehörde oder der Berufsgenossenschaft zu klären (BFH v. 14. 1. 54, BStBl III S. 86). Den typischen Berufskrankheiten stehen Krankheiten gleich, die unstreitig oder mit Sicherheit nachweisbar eine Folge der Berufsausübung sind (BFH v. 6. 6. 57, BStBl III S. 286). Der Ursachenzusammenhang muß feststellbar sein (BFH v. 26. 3. 65, BStBl III S. 358), bei inneren Krankheiten ist dies regelmäßig nur schwer feststellbar (BFH v. 9. 2. 62, BStBl III S. 235). Zusammenhang nicht anerkannt bei Zuckerkrankheit (BFH v. 9. 2. 62, a. a. O.) und Herzinfarkt (BFH v. 4. 10. 68, BStBl 1969 II S. 179), anerkannt bei infektiöser Gelbsucht eines Arztes (BFH v. 26. 3. 65, a. a. O.).

Krankheitskosten im Zusammenhang mit einem Verkehrsunfall auf einer betrieblichen (beruflichen) Fahrt können auch dann BA oder WK sein, wenn der Unfall durch einen Verstoß gegen Verkehrsvorschriften bewußt oder leichtfertig verursacht worden ist, es sei denn, daß für den Unfall private Gründe maßgebend sind (BFH v. 28. 11. 77, BStBl 1978 II S. 105). Wird der Unfall durch Alkoholeinfluß herbeigeführt, so ist der betriebliche (berufliche) Zusammenhang unterbrochen und sind die Aufwendungen Leko (BFH v. 6. 4. 84, BStBl II S. 434).

ff) Aufwendungen für die Bildung

Ausbildungs- und Weiterbildungsaufwendungen in einem nichtausgeübten Beruf sind Leko. Sie können als SA im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abgezogen werden. Aufwendungen für die Fortbildung in einem ausgeübten Beruf sind BA oder WK. Die Abgrenzung zwischen Aufwendungen für die Aus- und Weiterbildung einerseits und die Fortbildung andererseits kann im Einzelfall schwierig sein. S. hierzu Tz. 125.

Besondere Abgrenzungsprobleme zwischen betrieblichem (beruflichem) Aufwand und privatem Aufwand können sich bei Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken (BFH v. 27. 11. 78, BStBl 1979 II S. 213), Auslandseinzelreisen zu Informationszwecken (BFH v. 22. 11. 79, BStBl 1980 II S. 152) und der Teilnahme an Auslandskongressen (BFH v. 12. 4. 79, BStBl II S. 513) ergeben. Für den Abzug der Aufwendungen ist entscheidend, daß sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich (beruflich) veranlaßt und nicht von privaten Erwägungen beeinflußt sind. Bei privater Veranlassung von nicht untergeordneter Bedeutung sind die gesamten Aufwendungen Leko. Einzelne betrieblich (beruflich) veranlaßte Aufwendungen, die abgrenzbar sind, können BA oder WK sein. Umgekehrt sind bei betrieblicher (beruflicher) Veranlassung abgrenzbare private Aufwendungen nabz. Vgl. Abschn. 117a EStR.

Aufwendungen für die Teilnahme an einer nicht berufsspezifischen Tagung können für einen Buchhändler BA sein, wenn er die Tagung dazu benutzt, Referenten für Lesungen und Vorträge in seiner Buchhandlung zu gewinnen (BFH v. 23. 11. 88, BStBl 1989 II S. 405). Aufwendungen für die Fortbildung im Betrieb mitarbeitender Kinder können BA sein, wenn die Vereinbarungen klar und eindeutig sind und einem Fremdvergleich standhalten (BFH v. 14. 12. 90, BStBl 1991 II S. 305).

Kosten eines Sprachkurses im Ausland sind Leko, wenn er mit Programmen üblicher Bildungsreisen verbunden ist (BFH v. 31. 7. 80, BStBl II S. 746). Wegen Aufwendungen für Fremdsprachenunterricht im Zusammenhang mit einer angestrebten Auslandstätigkeit s. BFH v. 24. 4. 92 (BStBl II S. 666).

Aufwendungen eines Verkehrsrichters zwecks Erwerbs eigener Fahrerfahrung sowie Aufwendungen einer Musiklehrerin für Konzertbesuche sind Leko (BFH v. 1. 12. 61, BStBl 1962 III S. 184, und v. 6.2.71, BStBl II S. 369) S. 2774

gg) Aufwendungen für Personenkraftwagen

Aufwendungen für Pkw sind entsprechend der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzung des Pkw aufzuteilen, und zwar sämtliche Kosten einschließlich der sog. festen Kosten (BFH v. 9. 10. 53, BStBl III S. 337). Wegen der privaten Nutzung von betrieblichen Pkw ist nach Abschn. 118 EStR regelmäßig davon auszugehen, daß der private Nutzungsanteil nach der allgemeinen Lebenserfahrung mindestens 30 bis 35 v. H. der Gesamtnutzung beträgt. Je nachdem, ob eine ausgedehnte oder nur geringe beruflich bedingte Nutzung vorliegt, kann ein niedrigerer oder höherer Satz in Betracht kommen. S. hierzu a. BFH v. 14. 10. 54, BStBl III S. 358. Kommt ein betrieblich und privat genutzter Pkw auf einer Privatfahrt zu Schaden, so kann dieser Schaden den Gewinn nicht mindern (BFH v. 12. 4. 56, BStBl III S. 176, v. 28.2.64, BStBl III S. 453, und v. 23.6.78, BStBl II S. 457). Andererseits kann ein Stpfl., der auf einer ausschließlich betrieblichen oder beruflichen Fahrt - so auf der Fahrt zur Arbeitsstätte - durch Unfall zu Schaden kommt, die zur Beseitigung der Körper- und Sachschäden erforderlichen Aufwendungen, die er nicht von dritter Seite erstattet bekommt, als BA oder WK absetzen, es sei denn, daß für den Unfall private Gründe maßgebend sind (vgl. o. ee). Zu den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte s. Tz. 115, d.

Aufwendungen für den Erwerb eines Führerscheins sind regelmäßig Leko. Sie sind BA oder WK, wenn der Erwerb des Führerscheins Voraussetzung für die Ausübung des Berufs ist (BFH v. 20. 2. 69, BStBl II S. 433).

hh) Sonstige Aufwendungen

Leko sind regelmäßig Aufwendungen für der Allgemeinbildung und Unterhaltung dienende Bücher und Zeitschriften, auch wenn diese beruflich verwertet werden (BFH v. 28. 4. 72, BStBl II S. 723), für eine Tageszeitung oder Wochenzeitschrift (BFH v. 7. 9. 89, BStBl 1990 II S. 19); für allgemeine Nachschlagewerke (BFH v. 29. 4. 77, BStBl II S: 716), für Fernseh- und Rundfunkgeräte (BFH v. 7. 9. 89, a. a. O.), für Tonbandgeräte und Videorecorder (BFH v. 27. 9. 91, BStBl 1992 II S. 195) und für Musikinstrumente (BFH v. 10. 3. 78, BStBl II S. 459). Eine andere Beurteilung kann in Betracht kommen, wenn die genannten Gegenstände ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich (beruflich) genutzt werden oder bei AN Arbeitsmittel sind (vgl. z. B. BFH v. 29. 1. 71, BStBl II S. 459). Aufwendungen für den Erwerb eines Elektronenrechners sind bei einem Mathematik und Physik unterrichtenden Lehrer als WK anerkannt worden (BFH v. 15. 5. 81, BStBl II S. 753). Auch eine Schreibmaschine kann bei bestimmten AN ein Arbeitsmittel sein (BFH v. 29. 1. 71, BStBl II S. 327). Aufwendungen einer Landärztin für einen Schutzhund sind nicht als BA anerkannt worden (BFH v. 29. 3. 79, BStBl II S. 512), ebenso nicht als WK Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Flügels durch eine Musiklehrerin (BFH v. 10. 3. 78, BStBl II S. 459). Wegen Lösegeldzahlungen s. BFH v. 30. 10. 80 (BStBl 1981 II S. 303 und 307) und wegen Jagdaufwendungen s. BFH v. 28. 4. 83 (BStBl II S. 668). Aufwendungen für den privaten Flugsport sind auch dann keine WK, wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausübung nützlich sind (BFH v. 17. 11. 89, BStBl 1990 II S. 306).

Gewährt ein Geschäftspartner einem Gewerbetreibenden einen Beitrag zu einer Reise, so ist der Beitrag eine Betriebseinnahme. Die entsprechenden Ausgaben für die Reise können nur als BA abgezogen werden, wenn die Reise nicht als privat veranlaßt zu werten ist. Die betriebliche Veranlassung ist für die Einnahme- und Ausgabeseite getrennt zu beurteilen (z. B. BFH v. 20. 4. 89, BStBl II S. 641).

Schuldzinsen für ein Darlehen zur Tilgung einer Zugewinnausgleichsschuld sind insoweit als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abz., als der Wert eines der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Grundstückes Bemessungsgrundlage für den Zugewinn war (BFH v. 24. 1. 89, BStBl II S. 706). S. 2775

Zur Nichtabziehbarkeit von Überweisungen auf ein Oder-Konto bei Arbeits- und Mietverträgen zwischen Ehegatten vgl. BFH v. 27. 11. 89 (BStBl 1990 II S. 160). Zum Abzug von Schuldzinsen aus einer Kontokorrentverbindlichkeit vgl. BFH v. 4. 7. 90 (BStBl II S. 817).

143. Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen

§ 12 Nr. 2 EStG schließt den Abzug von freiwilligen Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten aus. Freiwillig ist eine Zuwendung, wenn sie nicht aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Verpflichtung oder aufgrund letztwilliger Verfügung gewährt wird. Eine freiwillig begründete Rechtspflicht liegt vor, wenn die Leistung auf einer freiwillig eingegangenen vertraglichen Verpflichtung beruht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt i. S. des § 12 Nr. 2 EStG ist eine Person, die zu dem Stpfl. in einem familienrechtlichen Verhältnis steht, das zu einer gesetzlichen Unterhaltspflicht führen kann; es kommt nicht darauf an, ob eine tatsächliche Unterhaltspflicht besteht (BFH v. 18. 10. 74, BStBl 1975 II S. 502). Das Abzugsverbot gilt auch, wenn Zuwendungen über den Rahmen dessen hinausgehen, was der Empfänger nach bürgerlichem Recht zu beanspruchen hat (BFH v. 10. 4. 53, BStBl III S. 157).

Durch § 12 Nr. 2 EStG wird der Abzug von Renten und dauernden Lasten ausgeschlossen, die eine der vorgenannten Zuwendungen darstellen. Wie sich auch aus dem Eingangssatz des § 12 EStG ergibt, geht § 12 Nr. 2 EStG dem § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (SA-Abzug von Renten und dauernden Lasten) vor. Nicht ausgeschlossen durch § 12 Nr. 2 EStG wird der Abzug von Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. Tz. 119).

Verpflichtet sich ein Stpfl., seinen Kindern Geldbeträge zuzuwenden, die sie dem Stpfl. sogleich wieder als ”Darlehen” zur Verfügung zu stellen haben, sind die Zinsen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nabz. Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG (BFH v. 12. 2. 92, BStBl II S. 468). Vgl. aber BFH v. 20. 3. 87 (BStBl 1988 II S. 603) und das hierzu ergangene Nichtanwendungsschreiben v. 1. 7. 88 (BStBl I S. 210). Zu von einander unabhängig erfolgten Schenkungs- und Darlehensvereinbarungen s. BFH v. 18. 12. 90 (BStBl 1991 II S. 911).

Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG greift nicht ein, wenn den Zuwendungen eine Gegenleistung gegenübersteht, wie bei Veräußerungs- und Versorgungsrenten. Denn unter Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG sind Ausgaben zu verstehen, denen keine wirtschaftliche Gegenleistung gegenübersteht (vgl. BFH v. 10. 4. 53, BStBl III S. 157). Die Gegenleistung kann auch in einem Verzicht auf ein gesetzliches Erb- oder Pflichtteilsrecht bestehen (BFH v. 4. 2. 75, BStBl II S. 529). Bei Versorgungsleistungen kommt es darauf an, ob der Unterhaltscharakter der Zuwendungen oder der Gesichtspunkt der Gegenleistung überwiegt. Überwiegt der Unterhaltscharakter, so sind die Zuwendungen in voller Höhe nabz. Überwiegt der Gesichtspunkt der Gegenleistung, so können die Zuwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen des Unterhaltscharakters kann sein, daß der Wert des übertragenen Vermögens schon bei überschläglicher Berechnung nicht wenigstens die Hälfte des Wertes der Zuwendungen beträgt (BFH v. 23. 1. 64, BStBl III S. 422).

In Fällen vorweggenommener Erbfolge (s. Tz. 162) findet § 12 Nr. 2 EStG grds. keine Anwendung. Die Versorgungsleistungen sind keine Gegenleistung, sondern S. 2776vorbehaltene Vermögenserträge, die sich von den nach § 12 Nr. 2 EStG nabz. reinen Unterhaltsleistungen unterscheiden (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 847, und v. 15.7.91, BStBl 1992 II S. 78).

Bei der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung einer Wohnung aufgrund einer sachenrechtlichen oder schuldrechtlichen Vereinbarung greift § 12 Nr. 2 EStG nicht ein (BFH v. 29. 11. 83, BStBl 1984 II S. 366).

144. Nichtabziehbare Steuern

§ 12 Nr. 3 EStG schließt den Abzug der Steuern vom Einkommen und der sonstigen Personensteuern aus. Betroffen sind die ESt einschließlich ihrer Erhebungsformen wie LSt und KESt sowie die KSt. Zur Anrechnung der ausländ. ESt auf die inländ. ESt nach § 34c EStG s. Tz. 219. Die KiSt ist als SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG abz. (s. Tz. 122). Zu den sonstigen Personensteuern gehören die VSt und die LA-Abgaben. Bei der ErbSt können die jährlichen Zahlungen nach § 23 ErbStG als dauernde Lasten berücksichtigt werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). S. a. Tz. 120. Nabz. ist auch die USt für den Eigenverbrauch und für Lieferungen und sonstige Leistungen, die Entnahmen sind.

Sachsteuern, wie Real- und Verbrauchsteuern, sind i. d. R. BA oder WK.

Nachforderungszinsen (§ 233a AO), Stundungszinsen (§ 234 AO), Aussetzungszinsen (§ 237 AO), Säumniszuschläge (§ 240 AO), Verspätungszuschläge (§ 152 AO) und Zwangsgelder (§ 329 AO) können abgezogen werden, wenn die zugrundeliegenden Steuern abgezogen werden können. Stehen Nachforderungs-, Stundungs- oder Aussetzungszinsen mit nabz. Steuern im Zusammenhang, können sie als SA abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG). S. a. Tz. 123. Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) sind vom Abzug ausgeschlossen. Zinsen für zurückgeforderte InvZ sind abz. (Abschn. 121 EStR).

145. Nichtabziehbare Geldstrafen

§ 12 Nr. 4 EStG stellt klar, daß Geldstrafen nabz. sind, auch wenn ein Bezug zur betrieblichen (beruflichen) Sphäre besteht. Geldstrafen sind Rechtsnachteile, die von einem Gericht nach den Strafvorschriften des Bundes- oder Landesrechts verhängt werden. Auch im Ausland verhängte Geldstrafen sind grds. nabz. Eine Ausnahme gilt, wenn die im Ausland verhängte Geldstrafe einen Tatbestand betrifft, der nach wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsprechung keine Strafe auslösen würde - ordre public - (BFH v. 31. 7. 91, BStBl 1992 II S. 85).

Nabz. sind auch sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Nach Abschn. 120 Abs. 1 Nr. 2 EStR gilt dies insbesondere für die Einziehung von Gegenständen, die durch eine Straftat hervorgebracht worden sind (z. B. verfälschter Wein) oder zu ihrer Begehung oder Vorbereitung gebraucht werden oder bestimmt gewesen sind (z. B. Tatwerkzeuge, Beförderungsmittel). Die Gegenstände müssen zur Zeit der Entscheidung dem Täter oder Teilnehmer gehören oder zustehen (§ 74 Abs. 1 StGB i. V. mit § 74 Abs. 2 Nr. 1 StGB). Stellt die Einziehung lediglich eine Sicherungsmaßnahme dar (§ 74 Abs. 1 StGB i. V. mit § 74 Abs. 2 Nr. 2 StGB), so kann der Verlust eines zum BV gehörenden Gegenstands gewinnmindernd berücksichtigt werden. Als Rechtsfolge vermögensrechtlicher Art mit überwiegendem Strafcharakter wird auch der Verfall (§ 73 StGB) von Tatentgelten (Bestechungsgelder, Agentenlohn) angesehen (Abschn. 120 Abs. 1 Nr. 2 EStR).

Nabz. sind schließlich noch Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem Strafverfahren erteilt werden und nicht lediglich der Schadenswiedergutmachung dienen. Hierzu gehören nach Abschn. 120 Abs. 1 Nr. 3 EStR Auflagen des Gerichts bei einer Strafaussetzung zur Bewährung oder bei einer Verwarnung mit Strafvorbehalt, einen Geldbetrag zugunsten einer gemeinnützigen Einrichtung oder der Staatskasse zu zahlen oder sonst gemeinnützige Leistungen zu erbringen (§ 56b Abs. 2 Nr. 2 und 3, § 59a Abs. 2 StGB). Das gilt auch für entsprechende Auflagen und Weisungen bei Einstellung des Verfahrens (§ 153a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 StPO). S. 2777

Zur stl. Behandlung von Geldbußen, Ordnungsgeldern, Verwarnungsgeldern und der Abführung von Mehrerlösen nach preisstrafrechtlichen Vorschriften s. Tz. 33 und Abschn. 25 EStR. Strafverteidigungs- und Strafverfahrenskosten können als BA oder WK abgezogen werden, wenn die Straftat im betrieblichen (beruflichen) Bereich begangen worden ist (BFH v. 19. 2. 82, BStBl II S. 467). Bei privater oder sowohl privater als auch betrieblicher (beruflicher) Veranlassung der Straftat sind die Kosten nach § 12 Nr. 1 EStG nabz. In diesem Falle können jedoch bei einem Freispruch die Strafverteidigungskosten als agw. Bel. nach § 33 EStG berücksichtigt werden (BFH v. 15. 11. 57, BStBl 1958 III S. 105).

Die Einkommensteuer - Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13-14a EStG)

5. Teil: Die einzelnen Einkunftsarten

I. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

146. Der Begriff der Land- und Forstwirtschaft

Land- und Forstwirtschaft (LuF) ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Das EStG bezieht in die Einkunftsart LuF unter bestimmten Voraussetzungen auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung und ferner die Einkünfte aus der Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei und Wanderschäferei ein (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die Bodenbewirtschaftung, die in dem Abbau von Substanz besteht (z. B. Kiesgruben, Sandgruben), führt grds. nicht zu land- und forstwirtschaftlichen (luf) Einkünften (vgl. zu Ausnahmen Tz. 147g).

147. Die einzelnen Arten der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

a) Einkünfte aus Landwirtschaft

Unter Landwirtschaft ist die Ausnutzung der Fruchtbarkeit des Bodens zur Gewinnung pflanzlicher Erzeugnisse und die Verwertung dieser Erzeugnisse zu verstehen. Zur Landwirtschaft rechnen somit alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG), so z. B. die Bewirtschaftung des Ackers und des Dauergrünlandes, der Weinbau, der Gartenbau, der Obstbau, der Gemüsebau, Baumschulen, der Hopfenbau und Tabakanpflanzungen (BFH v. 31. 3. 55, BStBl III S. 150).

b) Einkünfte aus Forstwirtschaft

Forstwirtschaft stellt die Bewirtschaftung zur Gewinnung von Walderzeugnissen dar. Mit ihr können auch Feld- und Fruchtbau verbunden sein. Die Forstwirtschaft kann planmäßig oder ohne Betriebsplan betrieben werden. Gestattet der Umfang des Holzbestands einer planmäßig betriebenen Forstwirtschaft, die Nutzung jährlich je nach Altersklasse der Baumbestände durchzuführen, spricht man von Nachhaltsbetrieben. Wird eine jährliche Nutzung des Holzbestands nicht vorgenommen, handelt es sich um aussetzende Betriebe. Soweit der übliche Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs nicht überschritten wird, gehört auch die Verwertung selbstgewonnenen Holzes zur Forstwirtschaft, so z. B. die Zurichtung der selbstgefällten Bäume zu Brettern oder zu Brennholz.

c) Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei, Wanderschäferei, Saatzucht

Durch § 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. mit § 62 BewG ist festgelegt, daß zu den Einkünften aus LuF auch die Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei, Wanderschäferei S. 2778und Saatzucht gehören. Binnenfischerei, Teichwirtschaft und Fischzucht sind nur unter der Voraussetzung landwirtschaftliche Betriebe, daß sie in eigenen oder gepachteten Binnengewässern oder im Zusammenhang mit einem landwirtschaftlichen Betrieb ausgeübt werden (RFH v. 10. 10. 35, RStBl 1936 S. 186). Die Küsten- und Hochseefischerei rechnet nicht zur Landwirtschaft; sie stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar. Auch die Zierfischzucht ist ein Gewerbebetrieb.

d) Einkünfte aus Jagd

Einkünfte aus Jagd gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu den Einkünften aus LuF, wenn die Jagd mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht. Der Zusammenhang besteht nur dann, wenn das zugehörige Jagdrevier - zumindest überwiegend - aus den luf-genutzten Grundflächen des betreffenden Betriebs besteht (BFH v. 13. 7. 78, BStBl 1979 II S. 100). Gleichgültig ist es, ob der Grundbesitzer die Jagd selber ausübt oder ob er sie verpachtet. Im ersteren Fall gehört zu den Einkünften aus Jagdnutzung der Veräußerungserlös für das erlegte Wild (evtl. Wert der Entnahme). Im letzteren Fall rechnet der Pachtzins zu den Einkünften aus LuF.

Betreibt der Pächter einer Jagd die Jagd aus Liebhaberei, so sind die Einkünfte hieraus nicht stpfl. Die Aufwendungen mindern in diesem Fall das Einkommen nicht. Vgl. hierzu a. Buchst. j. Soweit die Jagd mit dem luf Betrieb im Zusammenhang steht, ist die Ausübung der Jagd keine Liebhaberei, auch wenn sie - für sich betrachtet - nur Verluste bringt (BFH v. 13. 7. 78, BStBl 1979 II S. 100).

e) Einkünfte aus Realgemeinden

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG rechnen die Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forstund Laubgenossenschaften u. ä. Realgemeinden i. S. des § 3 Abs. 2 des KStG auch zu den Einkünften aus LuF.

f) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb

aa) Zukauf fremder Erzeugnisse

Hat ein Stpfl. einen Betrieb i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und kauft er dauernd und nachhaltig fremde (zur Weiterveräußerung bestimmte) Erzeugnisse über den betriebsnotwendigen Umfang hinaus dazu, erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH v. 2. 2. 51, BStBl III S. 65). Ein dauernder und nachhaltiger Zukauf fremder Erzeugnisse (steuerschädlicher Zukauf) ist wie folgt zu behandeln: Beträgt er bis zu 30 v. H. des Umsatzes, so ist grds. ein Betrieb der LuF gegeben (Ausnahme s. BFH v. 11. 10. 88, BStBl 1989 II S. 284); beträgt er mehr als 30 v. H. des Umsatzes, so ist i. d. R. stl. ein Gewerbebetrieb anzunehmen; s. hierzu und zum Beginn des Gewerbebetriebs Abschn. 135 Abs. 4 EStR. Aus Vereinfachungsgründen ist die Höhe des Zukaufs am Einkaufswert der fremden Erzeugnisse zu messen (s. Abschn. 135 Abs. 4 Satz 1 EStR; a.A. BFH v. 27. 11. 80, BStBl 1981 II S. 518, wonach der Verkaufswert maßgebend ist).

bb) Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung

Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung gehören zu den Einkünften aus LuF, wenn sie im üblichen Rahmen einer Landwirtschaft liegen. Dieser Rahmen ist häufig schwierig zu bestimmen. Daher hat der Gesetzgeber zum Zwecke der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der gewerblichen feste Grenzen vorgeschrieben (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Danach darf ein Land- und Forstwirt nur eine bestimmte Zahl von Vieheinheiten je ha landwirtschaftlich genutzten Bodens erzeugen oder halten, wenn nicht sein Tierbestand zur gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung gehören soll. Die Umrechnung des Tierbestands eines Betriebs in Vieheinheiten erfolgt nach dem Futterbedarf gem. § 51 Abs. 2 bis 5 BewG und § 122 Abs. 2 BewG (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). S. hierzu Abschn. 124a EStR.

Überschreitet die Summe der Vieheinheiten, die ein Landwirt auf einer regelmäßig genutzten Fläche seines Betriebs erzeugt oder hält, nachhaltig den in § 13 S. 2779Abs. 1 Nr. 1 EStG angegebenen Vieheinheiten-Höchstsatz, so gehört der darüber hinausgehende Tierbestand zur gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung (Abschn. 124a Abs. 4 Satz 2 EStR).

Hundezucht ist i. d. R. Gewerbe (BFH v. 30. 9. 80, BStBl 1981 II S. 210).

cc) Sonstige Fälle

Zur Abgrenzung gegenüber Einkünften aus Gewerbebetrieb im übrigen s. Abschn. 135 EStR; zum Betrieb einer Reitschule s. BFH v. 16. 11. 78, BStBl 1979 II S. 246.

Werden selbstgewonnene landwirtschaftliche Produkte in einem eigenen Handelsgeschäft (z. B. Ladengeschäft) verkauft, so ist im allgemeinen von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen, wenn die eigenen Erzeugnisse regelmäßig und nachhaltig zu mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgeschäft abgesetzt werden (s. näher Abschn. 135 Abs. 7 EStR; BFH v. 27. 11. 80, BStBl 1981 II S. 518).

g) Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe

Zu den Einkünften aus LuF gehören nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch die Einkünfte aus einem luf Nebenbetrieb. Ein luf Nebenbetrieb ist ein Betrieb, der dem luf Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist und nicht einen selbständigen Gewerbebetrieb darstellt. Die Frage, wann dies der Fall ist, läßt sich nur nach den Umständen des Einzelfalls entscheiden. Grds. muß es Aufgabe des Nebenbetriebs sein, den Hauptbetrieb zu fördern, dessen Betriebsführung zu verbilligen oder zu rationalisieren und damit seine Erträge zu erhöhen.

Zu den Nebenbetrieben gehören insbesondere die Be- oder Verarbeitungsbetriebe. Als solche kommen z. B. Brennereien, Kartoffelflockenfabriken, Brauereien, Mühlen, Molkereien, Käsereien, Stärkefabriken, Obstverwertungsbetriebe, Zuckerfabriken, Sägewerke in Betracht. Ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb ist nur dann ein luf Nebenbetrieb, wenn die eingesetzte Rohstoffmenge überwiegend im eigenen luf Hauptbetrieb erzeugt wird und die be- und verarbeiteten Produkte überwiegend für den Verkauf bestimmt sind (Abschn. 135 Abs. 5 EStR). Zu den luf Nebenbetrieben zählen ferner die sog. Substanzbetriebe, bei denen aus dem Boden des landwirtschaftlichen Hauptbetriebs Substanz zur Verarbeitung oder zur Veräußerung entnommen wird. Die Substanzbetriebe sind als luf Nebenbetriebe anzusehen, wenn die gewonnene Substanz überwiegend im eigenen luf Betrieb verwendet wird.

Das Betreiben einer LuF und anderer Betriebe (z. B. Gastwirtschaften, Bäckereien - auch wenn nur selbsterzeugtes Getreide verarbeitet wird -, Fleischereien usw.) durch denselben Stpfl. ändert nichts daran, daß diese Betriebe estl. als selbständige Betriebe zu behandeln sind. Gehören einem Stpfl. ein landwirtschaftlicher Betrieb und ein Verarbeitungsbetrieb, an den landwirtschaftliche Erzeugnisse geliefert werden, so bilden sie nur dann ein einheitliches gewerbliches Unternehmen, wenn ihre Verbindung nicht nur zufällig oder vorübergehend, sondern planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist (BFH v. 19. 5. 71, BStBl 1972 II S. 8).

h) Nutzungswert der Wohnung des Land- oder Forstwirts

Der Nutzungswert (Mietwert) der Wohnung des Land- oder Forstwirts wurde bis einschl. VZ 1986 nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus LuF gerechnet, wenn die Wohnung die bei luf Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschritten hat. Lagen diese Voraussetzungen im VZ 1986 vor, so sind die Vorschriften des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG bis zum VZ 1998 anzuwenden (§ 52 Abs. 15 Satz 2 EStG). Der Stpfl. kann in diesem Fall jedoch unwiderruflich beantragen, S. 2780daß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht mehr anzuwenden ist, daß also der Nutzungswert nicht mehr zu versteuern ist (§ 52 Abs. 15 Satz 4 EStG). Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz (§ 52 Abs. 15 Satz 7 und 8 EStG).

i) Produktionsaufgaberente

Nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit wird unter bestimmten Voraussetzungen eine Produktionsaufgaberente gezahlt. Diese gehört zu den Einkünften aus LuF.

j) Liebhabereibetriebe

Erstrebt ein Stpfl. aus dem Betrieb einer LuF auf Dauer nicht ernstlich positive Einkünfte, so liegt ein Liebhabereibetrieb vor (s. BFH v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, 766 f.). Einkünfte daraus sind nicht stpfl.; insbesondere sind also Verluste aus dem Liebhabereibetrieb stl. nabz., sie dürfen auch mit anderen Einkünften nicht ausgeglichen werden. Zu den Liebhabereibetrieben können insbesondere Luxusgüter, Wochenendsitze, die Unterhaltung von Rennställen und von Gestüten sowie die Pachtung einer Jagd (vgl. o. Buchst. d) gehören, S. a. Tz. 6.

148. Die Gewinnermittlung in der Land- und Forstwirtschaft

a) Allgemeines

Die Frage, nach welchen Vorschriften die Einkünfte aus LuF ermittelt werden, richtet sich entscheidend danach, ob eine gesetzliche Verpflichtung besteht, Bücher zu führen.

Der Gewinn aus LuF wird nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich (s. Tz. 25) ermittelt, wenn der Stpfl. gesetzlich verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Zur Buchführungspflicht im einzelnen s. u. Buchst. b. Hat der Land- oder Forstwirt, der zur Buchführung gesetzlich verpflichtet ist, keine Bücher geführt, ist der Gewinn i. S. des § 4 EStG nach § 162 AO zu schätzen. Dabei können Richtsätze, die von den Finanzbehörden aufgestellt werden, als Anhalt dienen (Abschn. 127 Abs. 2 EStR).

Ist der Land- oder Forstwirt nicht gesetzlich verpflichtet, Bücher zu führen, so gilt folgendes: aa)

Es liegen die Voraussetzungen zur Ermittlung des Gewinns aus LuF nach Durchschnittssätzen gem. § 13a Abs. 1 EStG vor. Diese Voraussetzungen sind folgende:

1. Der Stpfl. ist nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen,

2. der Ausgangswert nach § 13a Abs. 4 EStG beträgt mehr als 0 DM, jedoch nicht mehr als 32 000 DM,

3. die Tierbestände übersteigen bestimmte vorgeschriebene Grenzen nicht.

Liegen alle diese Voraussetzungen vor, hat der Stpfl. drei Möglichkeiten, den Gewinn zu ermitteln:

1. Der Gewinn wird nach Durchschnittssätzen gem. § 13a Abs. 3 bis 8 EStG ermittelt, wenn der Stpfl. nicht die Anträge gem. der folgenden Nrn. 2 oder 3 stellt.

2. Auf Antrag des Stpfl. ist der Gewinn durch BV-Vergleich für vier aufeinanderfolgende Wj zu ermitteln, wenn für das erste dieser Wj Bücher geführt werden und ein Abschluß gemacht wird (§ 13a Abs. 2 Nr. 1 EStG). Zur Antragstellung s. § 13a Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG. Der Stpfl. ist für insgesamt vier Wj gebunden und für diesen Zeitraum gesetzlich verpflichtet, Bücher zu führen. Führt der Stpfl. schon im ersten Wj keine Bücher, wird der Gewinn nach den Durchschnittssätzen des § 13a Abs. 3 bis 8 EStG ermittelt. Führt der Stpfl. zwar im ersten Wj, aber nicht in den folgenden drei Jahren Bücher, ist der Gewinn für diese drei Jahre nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen (§ 162 AO). S. 2781

3. Auf Antrag des Stpfl. ist der Gewinn für vier aufeinanderfolgende Wj durch Abzug der BA von den Betriebseinnahmen zu ermitteln, wenn für das erste Wj keine Bücher geführt, aber die Betriebseinnahmen und BA aufgezeichnet werden. Der Stpfl. ist an seinen Antrag für vier Wj gebunden. Wird der Stpfl. in diesem Zeitraum nach § 141 AO buchführungspflichtig, geht die Besteuerung nach § 4 Abs. 1 EStG der Besteuerung nach § 13a Abs. 2 EStG vor (§ 13a Abs. 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG); in diesem Fall hat das FA den Stpfl. auf die Buchführungspflicht hinzuweisen (§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit der Stpfl. die Aufzeichnungspflicht im zweiten bis vierten Wj nicht erfüllt, ist der Gewinn nach § 162 AO zu schätzen.

bb) Die Voraussetzungen zur Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen gem. § 13a Abs. 1 EStG liegen nicht vor.

In diesem Fall ist der Gewinn für das betreffende Wj durch Abzug der BA von den Betriebseinnahmen zu ermitteln (§ 4 Abs. 3 EStG). Hierunter fallen also Land- und Forstwirte, die einerseits nicht gesetzlich buchführungspflichtig sind und die andererseits nicht die Voraussetzung zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen i. S. des § 13a Abs. 1 EStG erfüllen.

Führen diese Stpfl. freiwillig Bücher, so ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Führen sie keine Bücher und machen sie keine Aufzeichnungen, die zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausreichen, ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen.

b) Buchführungspflichtige Land- und Forstwirte

Nach § 141 Abs. 1 AO sind für Land- und Forstwirte die Führung von Büchern und die regelmäßige Fertigung von Abschlüssen vorgeschrieben, wenn sie

aa) einen Gesamtumsatz (einschl. des stfreien Umsatzes, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) von mehr als 500 000 DM im Kj oder

bb) selbstbewirtschaftete luf Flächen (auch wenn sie nicht Eigentum des Stpfl. sind) mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 40 000 DM oder

cc) einen Gewinn aus LuF von mehr als 36 000 DM Kj haben.

Die Verpflichtung zur Buchführung nach § 141 Abs. 1 AO ist vom Beginn des Wj an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die das FA den Stpfl. auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 AO); die Verpflichtung endet mit dem Ablauf des Wj, das auf das Wj folgt, in dem das FA feststellt, daß die Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO nicht mehr vorliegen. Übernimmt jemand den Betrieb im ganzen zur Bewirtschaftung als Eigentümer oder Nutzungsberechtigter, so geht die Buchführungspflicht auf ihn über (§ 141 Abs. 3 AO).

Land- und Forstwirte, die nach § 141 Abs. 1 AO buchführungspflichtig sind, haben neben den jährlichen Bestandsaufnahmen und den jährlichen Abschlüssen ein Anbauverzeichnis zu führen (§ 142 AO). In dem Anbauverzeichnis ist nachzuweisen, mit welchen Fruchtarten die selbstbewirtschafteten Flächen im abgelaufenen Wj bestellt waren.

Die Gewinnermittlung der buchführungspflichtigen Land- und Forstwirte erfolgt nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich.

Buchführungspflichtige Land- und Forstwirte haben erstmals in den Bilanzen, die für Stichtage nach dem 30.6.70 aufgestellt werden, den zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Boden auszuweisen. Dabei ist der Grund und Boden, der schon mit Ablauf des 30.6.70 zu ihrem Anlagevermögen gehört hat, mit dem S. 2782doppelten Ausgangsbetrag (§ 55 Abs. 1 bis 4 EStG) oder mit dem festgestellten höheren Teilwert (§ 55 Abs. 5 EStG) anzusetzen; s. hierzu BMF v. 29. 2. 72, BStBl I S. 102 ff. Besondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, die zum beweglichen Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehören, sind grds. als selbständige WG zu behandeln. Das gilt auch für das Feldinventar und die stehende Ernte; die Aktivierung dieser WG kann jedoch bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge aus Vereinfachungsgründen unterbleiben (Abschn. 131 Abs. 2 EStR).

Aktiviert der Pächter eines luf Betriebs in seiner Eröffnungsbilanz die Feldbestände, die er ohne Entschädigung vom Verpächter zum Schätzwert mit der Verpflichtung übernommen hat, bei Pachtende Feldbestände vom gleichen Realwert zurückzuerstatten, und passiviert er dementsprechend seine Rückgabeverpflichtung mit demselben Wert, so hat er den Aktivposten seiner eigenen Feldbestellungskosten bis zum Pachtende fortzuführen (BFH v. 16. 11. 78, BStBl 1979 II S. 138). Zur Bewertung von Pflanzenbeständen in Baumschulbetrieben s. BMF v. 12. 4. 78 (BStBl I S. 190).

Nach Abschn. 125 Abs. 1 bis 3 EStR können Landwirte ihr Vieh, das zum Anlagevermögen gehört, grds. mit Viehdurchschnittswerten ansetzen, so insbesondere das Vieh, das nach seiner Natur und Zweckbestimmung für längere Dauer dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt ist, um landwirtschaftliche Erzeugnisse hervorzubringen, wie z. B. Milchvieh und Zugvieh einschl. der erforderlichen Jungtiere. Die Durchschnittsbewertung gilt nicht für besonders wertvolle Tiere, wie z. B. Zuchtstiere, Zuchthengste, Rennpferde; sie gilt ferner nicht für Tiere, die zum Umlaufvermögen zählen. Vieh gehört zum Umlaufvermögen, wenn es zum Verbrauch oder zur Veräußerung bestimmt ist (z. B. verkaufsreife Mastschweine). Die Tiere, für die die Durchschnittsbewertung nicht in Betracht kommt, sind einzeln mit den AK oder Aufzuchtkosten (ggf. vermindert um die AfA nach § 7 EStG) oder mit dem Teilwert - falls er niedriger ist - zu bewerten.

Land- und Forstwirte, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (auch bei Vollschätzung, Nds. FinMin v. 9.2.81, DB S. 545), können gemäß § 76 EStDV von den Aufwendungen für die in den Anlagen 1 und 2 zur EStDV bezeichneten WG sowie für Um- und Ausbauten an bestimmten Gebäuden neben der AfA nach § 7 EStG Sonderabschreibungen vornehmen, wenn diese WG bis zum Ende des Wj 1991/92 angeschafft oder hergestellt sind. Die Sonderabschreibungen dürfen im Wj der Anschaffung oder Herstellung und in den beiden folgenden Wj

1. bei beweglichen WG bis zur Höhe von insgesamt 50 v. H. und

2. bei unbeweglichen WG sowie bei Um- und Ausbauten an unbeweglichen WG bis zur Höhe von insgesamt 30 v. H.

der AK oder HK durchgeführt werden. Ferner können Land- und Forstwirte, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, nach § 76 Abs. 2 und 3 EStDV in gleichem Umfang Sonderabschreibungen neben der AfA nach § 7 Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen, wenn sie Zuschüsse zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung der in den Anlagen 1 und 2 zur EStDV bezeichneten WG zum Zweck der Mitbenutzung dieser Gegenstände geben; die Sonderabschreibung darf bis zur Höhe von insgesamt 50 v. H. der Zuschüsse vorgenommen werden. Das gleiche gilt bei Hingabe eines Zuschusses zur Finanzierung von Um- und Ausbauten an unbeweglichen WG (z. B. Wirtschaftswegebau, Hofbefestigung) für das Wj der Hingabe und die beiden folgenden Wj (§ 76 Abs. 2 und 3 EStDV). In beiden Fällen müssen die Zuschüsse bis zum Ende des Wj 1991/92 gegeben worden sein.

Der Nutzungswert der Wohnung des Land- und Forstwirts (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG) kann, sofern Vergleichswerte für landwirtschaftliche Wohngebäude nicht vorliegen, nach der Kostenmiete (Zweite BerechnungsVO v. 18.7.79, BGBl I S. 1077) ermittelt werden; von dieser ist ein Abschlag für Beschränkungen in der Nutzungsfähigkeit vorzunehmen (BFH v. 30. 1. 74, BStBl II S. 608). Zur Steuerpflicht s. grds. Tz. 147, h. S. 2783

c) Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen § 13a EStG

Der Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ist wie folgt zu ermitteln: Summe aus dem Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 EStG), dem Wert der Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner im Betrieb tätigen Angehörigen (§ 13a Abs. 5 EStG), den vereinnahmten Pachtzinsen (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG), evtl. dem Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers nach § 13a Abs. 7 EStG (vgl. Tz. 147, h) und den gesondert zu ermittelnden Gewinnen (§ 13a Abs. 8 EStG). Diese Summe ist zu kürzen um die verausgabten Pachtzinsen, die betrieblich veranlaßten Schuldzinsen und die betrieblich veranlaßten dauernden Lasten, die bei der Einheitsbewertung nicht berücksichtigt sind (§ 13a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Als Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 EStG) ist bei einem Ausgangswert bis 25 000 DM der sechste Teil des Ausgangswerts und bei einem Ausgangswert über 25 000 DM der fünfte Teil des Ausgangswerts anzusetzen. Der Ausgangswert setzt sich im wesentlichen aus folgenden im maßgebenden Einheitswert des luf Betriebs enthaltenen Werten zusammen: Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung (einschl. der Abschläge und Zuschläge nach § 41 BewG), Hektarwerte des Geringstlandes und Vergleichswerte der Sonderkulturen, der weinbaulichen Nutzung, der gärtnerischen Nutzung und der sonstigen luf Nutzung (einschl. der Abschläge und Zuschläge nach § 41 BewG) sowie Einzelertragswerte der Nebenbetriebe und des Abbaulandes, wenn die maßgebenden Werte nicht 2 000 DM übersteigen. Vergleichswert ist der im vergleichenden Verfahren ermittelte Ertragswert (kapitalisierter Reinertrag) einer Nutzung oder eines Nutzungsteils. Im Falle der Verpachtung oder Zupachtung sind die Werte entsprechend zu korrigieren. Der Wert der Arbeitsleistung des Betriebsinhabers richtet sich nach der Höhe des Ausgangswerts (§ 13a Abs. 5 EStG). Der Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers ist - sofern er überhaupt anzusetzen ist (Tz. 147, h) - mit einem Achtzehntel des im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswerts (§ 13a Abs. 7 EStG) zu erfassen. Die unter § 13a Abs. 8 EStG fallenden Gewinne - insbesondere Gewinne aus Sonderkulturen, weinbaulicher, gärtnerischer oder forstwirtschaftlicher Nutzung sowie aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden - sind nur zu erfassen, soweit sie 3 000 DM übersteigen.

Der Gewinn nach § 13a Abs. 3 bis 8 EStG ist für jedes Wj neu zu ermitteln und der Besteuerung zugrunde zu legen.

Landwirte, deren Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG zu ermitteln ist, können nach § 78 EStDV bei Anschaffung oder Herstellung der in den Anlagen 1 und 2 zur EStDV bezeichneten beweglichen und unbeweglichen WG sowie bei Um- und Ausbauten an unbeweglichen WG

1. bei beweglichen WG 25 v. H. und

2. bei unbeweglichen WG und bei Um- und Ausbauten an unbeweglichen WG 15 v. H.

der AK oder HK vom Gewinn abziehen. Leisten diese Landwirte Zuschüsse zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung solcher begünstigter WG oder zur Finanzierung von Um- oder Ausbauten an unbeweglichen WG, so ist nach § 78 Abs. 2 EStDV eine Gewinnminderung bis zu 25 v. H. des Zuschusses zulässig. Die sich hierbei ergebenden abz. Beträge dürfen insgesamt 4 000 DM nicht übersteigen und nicht zu einem Verlust aus LuF führen (§ 78 Abs. 3 EStDV).

Diese Vergünstigungen gelten nur für WG, die bis zum Ende des Wj 1991/92 angeschafft oder hergestellt werden (§ 78 Abs. 4 EStDV).

d) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Wie oben unter Buchst. a ausgeführt, haben die Land- und Forstwirte, die weder gesetzlich buchführungspflichtig sind noch die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 S. 2784EStG erfüllen, den Gewinn durch Abzug der BA von den Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln. Hierbei handelt es sich insbesondere um Landwirte mit einem Ausgangswert i. S. des § 13a Abs. 1 EStG von mehr als 32 000 DM, kleinere Forstwirte sowie kleinere reine Weinbau- und Gartenbaubetriebe.

Nach § 51 EStDV kann bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und die den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der BA auf Antrag ein Pauschsatz von 65 v. H. der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden. Der Pauschsatz beträgt 40 v. H., soweit das Holz auf dem Stamm verkauft wird. Durch Anwendung dieser Pauschsätze sind außer den in dem Wj der Holznutzung anfallenden BA auch die Wiederaufforstungskosten abgegolten, und zwar unabhängig von dem Wj ihrer Entstehung. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Waldverkäufen gilt diese Regelung nicht.

Soweit die Land- und Forstwirte die für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen der Betriebseinnahmen und BA nicht führen, ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen (§ 162 AO). Die FinVerw kann für diese Schätzung Richtsätze aufstellen (Abschn. 127 Abs. 2 und Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStR).

e) Zurechnung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus LuF können von einem Einzelunternehmen oder einer Mitunternehmerschaft (§ 13 Abs. 5 EStG) erzielt werden. Wird die LuF durch eine Gesellschaft betrieben, ist § 15a EStG entsprechend anzuwenden (§ 13 Abs. 5 EStG).

Unternehmer eines luf Betriebs ist i. d. R. der Hofeigentümer; das gilt auch, wenn ein Ehegatte Hofeigentümer ist und der andere den Hof rein faktisch bewirtschaftet. Nur wenn besondere Rechtsbeziehungen zwischen den Ehegatten bestehen, können die Einkünfte dem Ehegatten zugerechnet werden, der den Hof bewirtschaftet (BFH v. 17. 7. 75, BStBl III S. 770). Ist zwischen Ehegatten ein Gesellschaftsvertrag nicht ausdrücklich abgeschlossen worden, so kann dennoch eine luf Mitunternehmerschaft gegeben sein, wenn jedem der Ehegatten ein Teil der landwirtschaftlichen Flächen gehört und der Flächenanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (BFH v. 7. 10. 82, BStBl 1983 II S. 73; v. 30.6.83, BStBl II S. 636). Zur Anerkennung einer luf Mitunternehmerschaft ohne zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis s. BFH v. 6. 2. 86, BStBl II S. 455.

Auch zwischen Eltern und Kindern werden von der Rspr. Gesellschaftsverhältnisse und Arbeitsverhältnisse in der LuF anerkannt, wenn sie ernsthaft gemeint sind und die Stpfl. aus dem behaupteten Arbeitsverhältnis die bürgerlich-rechtlichen und öffentlich-rechtlichen Folgerungen gezogen haben (s. Abschn. 126 EStR); vgl. hierzu a. u. Tz. 200. So müssen z. B., damit der Arbeitsvertrag stl. anerkannt werden kann, der vereinbarte Arbeitslohn in üblicher Höhe (Tariflohn) gezahlt und die LSt und Sozialversicherungsbeiträge in vorgeschriebener Höhe einbehalten und abgeführt worden sein.

Überläßt ein Landwirt seinem Sohn lediglich gegen Unterhaltsleistung den landwirtschaftlichen Betrieb, ohne ihm das Eigentum am Grund und Boden und an den Gebäuden zu übertragen, so sind die Einkünfte aus LuF dem Sohn zuzurechnen, wenn ihm das alleinige Nutzungsrecht nicht nur für kurze Zeit eingeräumt, das Verfügungsrecht über das Inventar übertragen und die alleinige Führung des Betriebs übergeben wird (BFH v. 5. 2. 76, BStBl II S. 335).

f) Steuerliche Vergünstigungen nach dem Forstschäden-Ausgleichsgesetz

Nach § 3 ForstschAG können Forstwirte, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, eine den stl. Gewinn mindernde Rücklage ausweisen, wenn in gleicher Höhe ein betrieblicher Ausgleichsfonds gebildet wird. Die Rücklage darf 100 v. H., die jährliche Zuführung zur Rücklage 25 v. H. der im Durchschnitt der vorangegangenen drei Wj erzielten nutzungssatzmäßigen Einnahmen nicht übersteigen. Die Zweckbestimmung des Ausgleichsfonds ist es, die Mindererlöse auszuglei- S. 2785chen, die sich durch die im ForstschAG vorgesehenen Einschlagsbeschränkungen ergeben können. Der Ausgleichsfonds darf nur zu den in § 3 Abs. 3 ForstschAG im einzelnen genannten Zwecken in Anspruch genommen werden. Nach § 3 Abs. 4 ForstschAG ist die Rücklage in Höhe der in Anspruch genommenen Fondsmittel zum Ende des Wj der Inanspruchnahme gewinnerhöhend aufzulösen. Wird der Fonds ganz oder zum Teil zu anderen als den in § 3 Abs. 3 ForstschAG bezeichneten Zwecken in Anspruch genommen, so wird außerdem ein Zuschlag zur ESt in Höhe von 10 v. H. des Teils der aufgelösten Rücklage erhoben, der nicht auf die in § 3 ForstschAG bezeichneten Zwecke entfällt.

Nichtbuchführungspflichtige Forstwirte können im Wj der Einschlagsbeschränkung (§ 1 ForstschAG) zur Abgeltung der BA einen Pauschsatz von 90 v. H. der Einnahmen aus den Holznutzungen absetzen (§ 4 Abs. 1 ForstschAG). Der Pauschsatz zur Abgeltung der BA beträgt 65 v. H., soweit das Holz auf dem Stamm verkauft wird.

Weitere Steuervergünstigungen enthalten § 4a ForstschAG (Bewertung von Holzvorräten aus Kalamitätsnutzungen) sowie § 5 ForstschAG (Steuersatz nach § 34b Abs. 3 Nr. 3 EStG bei Kalamitätsnutzungen im Wj einer Einschlagsbeschränkung).

149. Steuerlicher Freibetrag für Land- und Forstwirte

Nach § 13 Abs. 3 EStG können alle Stpfl. mit Einkünften aus LuF unabhängig von der Gewinnermittlungsart bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte einen Freibetrag abziehen, sofern das Einkommen ohne Berücksichtigung des Freibetrags 50 000 DM (im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten 100 000 DM) nicht übersteigt. Der Freibetrag beläuft sich auf 2 000 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten auf 4 000 DM. Der Freibetrag ist nur bis zur Höhe der Einkünfte aus LuF abz. Ehegatten, die zusammenveranlagt werden, können den erhöhten Freibetrag auch dann in Anspruch nehmen, wenn nur einer der Ehegatten Einkünfte aus LuF hat. Sind mehrere Personen an einem luf Betrieb beteiligt (z. B. in Form einer Gesellschaft), so kann jeder der Beteiligten für sich den vollen Freibetrag beanspruchen (Abschn. 124 Abs. 2 EStR). - Auf die Steuerermäßigung des § 34e EStG wird hingewiesen (s. Tz. 222).

150. Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs

a) Allgemeines

Zu den luf Einkünften gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines luf Betriebs oder Teilbetriebs oder Anteils an einem luf BV erzielt werden (§ 14 EStG i. V. mit § 16 EStG). Das Entsprechende gilt bei Aufgabe eines luf Betriebs oder Teilbetriebs. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis (gemeiner Wert) nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des BV übersteigt, der nach § 4 Abs. 1 EStG für den Zeitpunkt der Veräußerung (Aufgabe) ermittelt wird (§ 14 Satz 2 EStG i. V. mit § 16 Abs. 2 EStG). Bei Land- und Forstwirten, die keine Bücher führen, ist das BV auf den Zeitpunkt der Veräußerung im Schätzungsweg festzustellen (BFH v. 12. 4. 56, BStBl III S. 164). Das BV ist ferner zu schätzen, wenn der Stpfl. den laufenden Gewinn durch die Einnahmen-Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), durch Schätzung aufgrund von Richtsätzen oder nach den Durchschnittssätzen ermittelt hat.

b) Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs

Der Verpächter eines Betriebs kann wählen, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe i. S. des § 14 Satz 2 EStG i. V. mit § 16 EStG behandeln und damit S. 2786die WG seines Betriebs in sein Privatvermögen überführen will mit der Folge der sofortigen Versteuerung der in den WG enthaltenen stillen Reserven oder ob er den Betrieb nicht als aufgegeben ansehen und das bisherige BV auch während der Verpachtung als solches fortführen will (vgl. a. Tz. 159, d). Diese von der Rspr. für die Verpachtung gewerblicher Betriebe aufgestellten Grundsätze gelten in gleicher Weise für die Verpachtung luf Betriebe (BFH v. 18. 3. 64, BStBl III S. 303).

Erklärt der Land- und Forstwirt, daß er den Betrieb mit der Verpachtung nicht aufgeben will, oder gibt er keine Erklärung ab, so gilt der Betrieb als fortbestehend. Die verpachteten WG des Betriebs bleiben BV mit allen sich daraus ergebenden stl. Folgen. Der Stpfl. hat in diesem Fall weiterhin Einkünfte aus LuF. Die in dem verpachteten BV enthaltenen stillen Reserven sind erst zu versteuern, wenn der Stpfl. die verpachteten WG in sein Privatvermögen überführt oder sie veräußert. Dabei sind die im Zeitpunkt der Überführung oder der Veräußerung vorhandenen stillen Reserven zu erfassen. Erklärt der Stpfl., daß er den Betrieb mit der Verpachtung aufgeben will, muß er den Veräußerungsgewinn nach § 14 EStG i. V. mit § 16 Abs. 3 EStG versteuern; die laufenden Einkünfte aus der Verpachtung sind alsdann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG.

S. hierzu auch koordinierte Ländererlasse (v. 28.12.64, BStBl 1965 II S. 5 ff.; v. 17.12.65, BStBl 1966 II S. 34 f.) sowie BMF v. 29. 2. 72, BStBl I S. 102 ff.

Zahlt der Verpächter, wenn er nach Ablauf der Pachtzeit den Betrieb wieder übernimmt, an den abziehenden Pächter eine Entschädigung für Bodenbestellungskosten, so ist sie beim Verpächter abz. BA und beim bisherigen Pächter stpfl. Betriebseinnahme (BFH v. 7. 11. 63, BStBl 1964 III S. 62). Vgl. im übrigen zur Behandlung der Kosten für das Feldinventar und die stehende Ernte Abschn. 131 Abs. 2 EStR und BFH v. 30. 1. 86, BStBl II S. 399.

c) Altenteilsleistungen des Hofübernehmers

Der Übernehmer eines landwirtschaftlichen Betriebs kann Altenteilsleistungen und diesen wirtschaftlich gleichstehende Versorgungsleistungen nicht als BA (§ 4 Abs. 4 EStG), sondern nur als SA (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehen. Bestehen die auf Lebenszeit eingeräumten Versorgungsleistungen des Übernehmers zu einem nicht unerheblichen Teil aus gleichbleibenden Geldleistungen, sind sie insoweit Leibrenten (also abz. nur mit dem Ertragsanteil, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i. V. mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) und im übrigen dauernde Lasten (BFH v. 2. 12. 66, BStBl 1967 III S. 243). Ist die Abänderbarkeit der gleichbleibenden Geldleistungen ausdrücklich vereinbart worden oder ergibt sich die Abänderbarkeit in anderer Weise aus dem Vertrag, so sind die Leistungen dauernde Lasten (BFH v. 15. 7. 91, BStBl 1992 II S. 78). Soweit die Versorgungsleistungen dauernde Lasten sind, sind sie auch insoweit voll abz., als sie den Wert des übernommenen BV noch nicht erreicht haben (BFH v. 16. 9. 65, BStBl III S. 706; v. 15.7.91, BStBl 1992 II S. 78).

d) Veräußerung durch behördlichen Zwang

Ein Veräußerungsgewinn, der bei Veräußerungen entsteht, die durch behördlichen Zwang veranlaßt sind (z. B. zur Deckung des Landbedarfs der öffentlichen Hand usw.), ist gleichfalls estpfl. nach § 14 EStG (vgl. Abschn. 132 EStR).

e) Steuerfreibetrag und tarifliche Vergünstigungen bei der Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie bei Teilen des Grund und Bodens

Der Gewinn, der sich bei der Veräußerung oder Aufgabe eines luf Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils ergibt, ist nach § 14 Satz 2 EStG nur zu versteuern, soweit nicht die Freibeträge des § 16 Abs. 4 EStG anzuwenden sind; s. hierzu Tz. 160.

§ 14a Abs. 1 bis 3 EStG bestimmt, daß unter bestimmten Voraussetzungen (insbesondere Wirtschaftswert nicht höher als 40 000 DM, geringe andere Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 7 EStG) bei Betriebsveräußerungen und Betriebs- S. 2787aufgaben ein Freibetrag von 90 000 DM abgezogen werden kann. Die Vergünstigung kommt nur für Veräußerungen (Aufgaben) vor dem 1.1.1996 in Betracht. Der Freibetrag ist objektbezogen; bei mehrfachen Veräußerungen ist er also mehrfach zu gewähren (Abschn. 133a Abs. 1 EStR). Der Stpfl. hat ein Wahlrecht, ob er den Freibetrag nach § 14 Satz 2 EStG i. V. mit § 16 Abs. 4 EStG oder den Freibetrag nach § 14a Abs.1 bis 3 EStG abzieht.

Der Freibetrag nach § 14a Abs. 1 EStG und die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG können auch geltend gemacht werden, wenn die zum luf Vermögen gehörenden Gebäude und der dazugehörige Grund und Boden nicht mitveräußert werden (§ 14a Abs. 2 EStG). In diesem Fall gelten Gebäude sowie dazugehöriger Grund und Boden als entnommen.

Nach § 14a Abs. 4 bis 6 EStG wird unter bestimmten Voraussetzungen (weichende Erben, Schuldentilgung, geringes Einkommen) bei der Veräußerung bzw. Entnahme einzelner Grundstücke des luf Betriebs ein Freibetrag von 120 000 DM (§ 14a Abs. 4 EStG) bzw. von 90 000 DM (§ 14a Abs. 5 EStG) gewährt. Sinn dieser Vorschrift ist es, die stl. Belastung zu mildern, die in der seit 1.7.70 vorzunehmenden Versteuerung der Gewinne im Falle der Veräußerung des luf Grund und Bodens besteht.

Die Einkommensteuer - Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 15a, 16, 17 EStG)

II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

151. Der Begriff ”Einkünfte aus Gewerbebetrieb”

Nach dem EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb:

a) Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

b) Gewinnanteile der Gesellschafter von PersGes (insbes. OHG, KG) und anderen Mitunternehmerschaften sowie die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA einschl. der Vergütungen aller Art, die die Mitunternehmer von den Mitunternehmerschaften erhalten (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG),

c) die Einkünfte einer gewerblich geprägten PersGes (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die PersGes keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt, wenn aber bei ihr ausschließlich eine oder mehrere KapGes persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind,

d) Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von gewerblichen Betrieben oder Teilbetrieben oder von Anteilen an Mitunternehmerschaften i. S. des Buchst. b (§ 16 EStG),

e) Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen an KapGes, z. B. AG, GmbH (§ 17 EStG).

Der Begriff des Gewerbebetriebs ist in § 15 Abs. 2 EStG definiert. Danach ist eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder zur LuF noch zur selbständigen Arbeit i. S. des § 18 EStG zählt; ferner muß die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreiten. Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn i. S. des Begriffs des Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 Satz 2 EStG). Zur Gewinnerzielungsabsicht s. a. Abschn. 134b EStR.

Ein Gewerbebetrieb wird nicht erst mit der Eröffnung des Geschäfts (z. B. der Eröffnung des Ladenlokals) begonnen. Die gewerbliche Betätigung im estl. Sinn S. 2788ist vielmehr (anders als bei der GewSt, Abschn. 21 GewStR) mit Aufnahme der vorbereitenden Handlungen, wie z. B. Einrichtung des Ladens, Beschaffung von Inventar, Waren, Besorgung der Konzession, gegeben (s. z. B. BFH v. 17. 4. 86, BStBl II S. 527). Ebenso ist auch bei Gesellschaften die tatsächliche Aufnahme des Geschäftsbetriebs und nicht der Abschluß des Gesellschaftsvertrags oder die Eintragung im Handelsregister für den estl. Beginn des Gewerbebetriebs maßgebend. Kommt es nicht zur Eröffnung des Betriebs, sind die Aufwendungen aufgrund der Vorbereitungshandlungen dennoch abz. BA, wenn eine klar erkennbare Verbindung zwischen ihnen und der geplanten geschäftlichen Tätigkeit besteht (BFH v. 3. 11. 61, BStBl 1962 III S. 123).

152. Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von anderen Einkunftsarten

Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenüber der LuF s. Tz. 147, zur Abgrenzung gegenüber der selbständigen Arbeit s. Tz. 166 und 154 und gegenüber der nichtselbständigen Arbeit s. Tz. 172. Die bloße Verwaltung des eigenen Vermögens ist i. d. R. keine gewerbliche Tätigkeit (Abschn. 137 EStR). Die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz ist auch dann eine bloße Vermögensverwaltung, wenn der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist, der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche Verwaltungsarbeit erforderlich macht oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen. Um der Tätigkeit des Grundstücksbesitzers gewerblichen Charakter zu geben, müssen besondere Umstände hinzutreten. Diese können z. B. darin bestehen, daß die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgeht, ohne daß der Grundstücksbesitzer den Mietern gegenüber besondere Verpflichtungen übernimmt, die sich nicht in der bloßen Vermietungstätigkeit erschöpfen, z. B. Herrichtung des Gebäudes für die besondere Art der Vermietung, Übernahme der Reinigung der vermieteten Räume. Ein Gewerbebetrieb ist i. d. R. gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen, Tennisplätzen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z. B. für Konzerte. Zur Vermietung von Ferienwohnungen s. Abschn. 137 Abs. 3 EStR. Die Vermietung (auch Untervermietung) möblierter Zimmer ist keine gewerbliche Tätigkeit. Dagegen ist die Beherbergung in Gaststätten stets ein Gewerbebetrieb. Der An- und Verkauf von Grundstücken (Grundstückshandel) über mehrere Jahre ist i. d. R. keine Vermögensverwaltung, sondern ein Gewerbebetrieb. Werden innerhalb von 5 Jahren weniger als 4 Objekte (Gebäude, Eigentumswohnungen) veräußert, ist - auch bei Branchenkundigen - private Vermögensverwaltung anzunehmen (BFH v. 6. 4. 90, BStBl II S. 1057; v. 20.11.90, BStBl 1991 II S. 345). Auch der An- und Verkauf von Aktien kann eine gewerbliche Tätigkeit begründen (BFH v. 4. 3. 80, BStBl II S. 389); zu Devisentermingeschäften s. BFH v. 6. 12. 83, BStBl 1984 II S. 132; v. 13.10.88, BStBl 1989 II S. 39. Zahlungen für die wiederholte öffentlich deutlich sichtbare Benutzung von Sportgeräten durch Spitzensportler gehören zu den gewerblichen Einkünften (BFH v. 19. 11. 85, BStBl 1986 II S. 424). - Vgl. a. Abschn. 135 bis 137 EStR.

Die Vermögensverwaltung führt in den Fällen der Betriebsaufspaltung zu gewerblichen Einkünften (Abschn. 137 Abs. 5 EStR). Entsprechendes gilt in den Fällen der gewerblich geprägten PersGes. Nach Aufgabe der Geprägerechtsprechung durch den BFH-Beschl. v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, hat der Gesetzgeber durch Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG im wesentlichen im Ergebnis den Rechtszustand wiederhergestellt, der vor dem BFH-Beschl. v. 25. 6. 84 gegolten hat.

153. Die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen

Gewerblicher Unternehmer ist derjenige, für dessen Rechnung und Gefahr ein gewerbliches Unternehmen betrieben wird. Dies gilt sowohl für den Inhaber als S. 2789auch für den Pächter oder Nießbraucher eines gewerblichen Unternehmens. Ferner bleibt der Verpächter eines Gewerbebetriebs während der Pachtzeit Gewerbetreibender, wenn er nicht die Aufgabe des Gewerbebetriebs erklärt und somit das bisherige BV nicht in das Privatvermögen übernimmt (Abschn. 139 Abs. 5 EStR).

Zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen gehören solche aus allen wirtschaftlichen Betätigungen, die den in Tz. 151 wiedergegebenen Begriff des Gewerbebetriebs erfüllen. Das sind im wesentlichen diejenigen Betätigungen, die man im allgemeinen Sprachgebrauch als Gewerbe bezeichnet. Darüber hinaus gehören jedoch kraft ausdrücklicher Einbeziehung nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch die Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, soweit sie nicht luf Nebenbetriebe sind (vgl. Tz. 147, g).

154. Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften

Zu den PersGes i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören in erster Linie OHG und KG als typische Formen gewerblicher Personenvereinigungen. Ihnen sind in der stl. Behandlung gleichgestellt alle nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen (z. B. GbR, §§ 705 ff. BGB), gleichgültig, ob es sich um auf die Dauer gegründete Gesellschaften oder um Gelegenheitsgesellschaften, Konsortien, Interessengemeinschaften handelt. Die genannten Gesellschaften und Personenvereinigungen fallen jedoch nur dann unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn sie einen Gewerbebetrieb ausüben. So können z. B. Arztgemeinschaften, Anwaltsgemeinschaften usw. trotz der Form der GbR nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert werden, vielmehr haben die einzelnen Gesellschafter dieser Gemeinschaften Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG. Eine PersGes, die von Angehörigen eines freien Berufs gebildet wird, erzielt aber insgesamt gewerbliche Einkünfte, wenn an der Gesellschaft eine berufsfremde Person als Mitunternehmer beteiligt ist; eine GmbH ist auch dann eine berufsfremde Person, wenn ihre sämtlichen Gesellschafter und ihr Geschäftsführer Angehörige eines freien Berufs sind (BFH v. 17. 1. 80, BStBl II S. 336). Ein Gewerbebetrieb liegt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch dann in vollem Umfang vor, wenn eine PersGes nur teilweise gewerblich tätig geworden ist.



Die Gesellschafter der vorgenannten Gesellschaften oder Personenvereinigungen erzielen nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (BFH-Beschl. v. 21. 2. 74, BStBl II S. 404). Ein Stpfl. ist Mitunternehmer, wenn er nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ”auf Gedeih und Verderb” mit dem Unternehmen verbunden ist (BFH-U. v. 17. 11. 64, BStBl 1965 III S. 260). Er muß Unternehmerinitiative entfalten können und am Unternehmerrisiko beteiligt sein (BFH-Beschl. v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, 769). Beide Elemente können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und sind daher kompensierbar; demnach kann auch Mitunternehmer sein, wer wenig Risiko trägt, aber Unternehmerinitiative im ausgeprägten Sinne entfaltet (BFH v. 5. 6. 86, BStBl II S. 802), ebenso ist es im umgekehrten Fall. Unternehmerinitiative bedeutet die Möglichkeit der Teilnahme an den unternehmerischen Entscheidungen. Hinsichtlich des Unternehmerrisikos kommt es im wesentlichen darauf an, daß der Stpfl. am laufenden Gewinn und Verlust sowie für den Fall der Auflösung der Gesellschaft am BV einschl. der stillen Reserven und des Geschäftswerts beteiligt ist.

Wer zivilrechtlich Gesellschafter einer gewerblich tätigen Gesellschaft ist, ist nur Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach Vertrag und tatsächlicher Handhabung nicht wesentlich hinter dem zurückbleibt, was nach dem HGB das Bild S. 2790eines persönlich haftenden Gesellschafters einer OHG oder KG oder eines Kommanditisten einer KG bestimmt (BFH v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, 769; v. 11.10.88, BStBl 1989 II S. 762). Für die Mitunternehmerinitiative eines Kommanditisten reicht es aus, daß er seine Rechte als Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung und durch Kontrollrechte, wie sie etwa § 166 HGB einräumt, zur Geltung bringen kann. S. hierzu BFH v. 29. 4. 81, BStBl II S. 663. Die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative) müssen durch ein (möglicherweise auch stillschweigend vereinbartes) Gesellschaftsverhältnis oder vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis gewährleistet sein. Dabei kann es sich auch um eine Innengesellschaft handeln, die nicht nach außen hervortritt und kein Gesamthandsvermögen bildet (BFH v. 22. 10. 87, BStBl 1988 II S. 62). So kann z. B. ein als Dienstvertrag bezeichnetes Rechtsverhältnis stl. als Innengesellschaft beurteilt werden und eine Mitunternehmerschaft darstellen (BFH v. 11. 12. 80, BStBl 1981 II S. 310). Rein faktische Beziehungen genügen nicht (BFH v. 2. 9. 85, BStBl 1986 S. 10); s. jedoch zur LuF Tz. 148, e.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der ESt unterliegen, haben nicht:

a) Gesellschafter oder Mitglieder aller kstpfl. Vereinigungen und Vermögensmassen (z. B. AG, GmbH, rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine).

b) Mitglieder von Personenvereinigungen, aus denen keine gewerblichen Einkünfte bezogen werden (z. B. Erbengemeinschaften, die eine Vermögensverwaltung betreiben, ferner Anwaltssozietäten).

c) Stille Gesellschafter i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (echte oder typische stille Gesellschafter). Sie sind zwar am Erfolg (Gewinn und ggf. auch am Verlust) der Gesellschaft, nicht jedoch am Gesellschaftsvermögen (an den stillen Reserven und am Geschäftswert) beteiligt. Der echte stille Gesellschafter hat daher keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen. Stille Gesellschafter werden jedoch zu Gewerbetreibenden i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmern), wenn sie nicht nur am Gesellschaftserfolg, sondern auch am BV einschl. der stillen Reserven und des Geschäftswerts des Unternehmens beteiligt sind und wenn sie ferner Unternehmerinitiative entfalten können; hier spricht man von unechten (atypischen) stillen Gesellschaftern. Ihre Einkünfte sind gewerbliche Einkünfte i. S. dieser Vorschrift (BFH v. 25. 6. 81, BStBl 1982 II S. 59; v. 28.1.82, BStBl II S. 389.

An einer PersGes kann auch eine juristische Person als Gesellschafter beteiligt sein. Aus Gründen der Haftungsbeschränkung kommt es häufig vor, daß als unbeschränkt haftender Komplementär einer KG eine GmbH (seltener eine andere juristische Person) auftritt und lediglich die beschränkt haftenden Kommanditisten natürliche Personen sind. Eine derartige GmbH & Co. KG ist nicht etwa nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise als eine KapGes zu betrachten und zu besteuern, sondern als eine zulässige bürgerlich-rechtliche Form grds. auch steuerrechtlich anzuerkennen und als PersGes zu behandeln.

Für die Gründung einer PersGes ist grds. gleichgültig, welche Gründe zu dem Zusammenschluß der Gesellschafter geführt haben. So können insbesondere auch familienrechtliche oder andere betriebsfremde Gesichtspunkte den Abschluß des Gesellschaftsvertrags veranlaßt haben, ohne daß deshalb schon die stl. Anerkennung zu versagen ist. Wenn Ehegatten oder Eltern und Kinder gemeinschaftlich an einem Gewerbebetrieb beteiligt sind, wird von der FinVerw die Ernsthaftigkeit und tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrags besonders geprüft, um festzustellen, ob eine echte Mitunternehmerschaft mit dem anderen Ehegatten oder den Kindern vorliegt oder ob mit Hilfe des Gesellschaftsvertrags den Angehörigen Zuwendungen gegeben werden, die ihrer Beteiligung am Vermögen oder an der Geschäftsführung nicht entsprechen (vgl. hierzu Abschn. 138a EStR; s. a. Tz. 200). Zur Frage der Mitunternehmerschaft bei in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten s. z. B. BFH v. 20. 3. 80, BStBl II S. 634; v. 25.6.84, BStBl II S. 751, 768. S. 2791

155. Die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb

a) Allgemeines

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb wird nach den Vorschriften der §§ 4 bis 7k und 9b EStG ermittelt (vgl. o. Tz. 23 ff.). Dies gilt für Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften.

b) Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

Sind an einem gewerblichen Unternehmen mehrere Stpfl. beteiligt, so hat eine einheitliche Gewinnfeststellung zu erfolgen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO). Das BetriebsFA stellt den gesamten Gewinn aller Gesellschafter (einschl. aller Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Sonderbetriebseinnahmen und Sonder-BA der Gesellschafter, BFH v. 29. 8. 73, BStBl 1974 II S. 62) sowie den auf jeden Gesellschafter entfallenden Gewinnanteil fest und teilt dies den WohnsitzFÄ der Beteiligten mit. Diese FÄ haben die Feststellung des BetriebsFA unverändert zu übernehmen (§ 182 AO). Will der einzelne Gesellschafter Einwendungen gegen die Feststellung und die Verteilung des Gewinns geltend machen, muß er den Feststellungsbescheid des BetriebsFA und nicht seinen persönlichen Steuerbescheid anfechten. Alle Besteuerungsgrundlagen (z. B. Einnahmen und Ausgaben), die mit der Beteiligung an der PersGes zusammenhängen, können nur durch Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung gem. § 180 AO angefochten werden.

Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie geht der BFH entsprechend der zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit der Gesamthand davon aus, daß die PersGes partiell Steuerrechtssubjekt ist, was bedeutet, daß für die Feststellung der Einkunftsart und für die Ermittlung der Einkünfte auf die Gesellschaft abzustellen ist (BFH-Beschl. v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, 761, 764). Gleichwohl sind nach der Rspr. des BFH Mitunternehmer und Einzelunternehmer nach Möglichkeit - d. h. soweit dem nicht die Einheit der PersGes entgegensteht - gleichzustellen (vgl. z. B. BFH v. 25. 1. 80, BStBl II S. 275; v. 28.4.83, BStBl II S. 668). Demnach ist der Gewinnanteil der Mitunternehmer aus dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft abzuleiten (BFH-Beschl. v. 10. 11. 80, BStBl 1981 II S. 164). Dieser Anteil am Gesamtgewinn umfaßt

• den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft, so wie sich dieser aus einer aus der Handelsbilanz nach Maßgabe der estl. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften abgeleiteten Steuerbilanz ergibt;

• das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer (Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft aufgrund besonderer AK des Mitunternehmers);

• das Ergebnis einer etwaigen Sonderbilanz der einzelnen Mitunternehmer, in der die WG des SonderBV des Mitunternehmers und die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an zweiter Stelle genannten Tätigkeitsvergütungen erfaßt werden, soweit diese in der Steuerbilanz als Aufwand angesetzt sind (BFH v. 14. 11. 85, BStBl 1986 II S. 58).

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechnen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Vergütungen, die der Mitunternehmer von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen hat. Der Mitunternehmer kann daher estl. nicht Angestellter seiner Gesellschaft sein. Alle Vergütungen, die er für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft (z. B. als Gesellschafter-Geschäftsführer) erhält, sind gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die von der Gesellschaft für derartige Dienste an die Mitunternehmer geleisteten Zahlungen stellen keine BA der S. 2792Gesellschaft, sondern Teile des Gewinnanteils des betreffenden Gesellschafters dar. Kraft der ausdrücklichen Bestimmung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören auch solche Vergütungen, die für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG von der Gesellschaft an den Mitunternehmer gezahlt werden, z. B. Darlehenszinsen und Pachtzinsen, zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters; und zwar auch dann, wenn der Wert der überlassenen WG gering ist (BFH v. 6. 7. 78, BStBl II S. 647). Ebensowenig wie ein Einzelunternehmer kann auch ein Mitunternehmer seinem Unternehmen mit stl. Wirkung ein Darlehen geben, ein WG vermieten oder verpachten. Zu den Tätigkeitsvergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören auch die Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Die Vorschriften des § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG haben in dem Sinn Vorrang vor dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, daß die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung verdrängt werden, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen unter den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG überlassen werden (BFH v. 25. 4. 85, BStBl II S. 622).

Die Annahme einer Sondervergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG wurde in folgenden Fällen bejaht: Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Kommanditisten, der AN der KG ist (BFH v. 19. 10. 70, BStBl 1971 II S. 177; v. 8.4.92, BStBl II S. 812); Honorare an Gesellschafter, die ihre Autorenrechte der Gesellschaft zur Verfügung stellen (BFH v. 30. 11. 78, BStBl 1979 II S. 236; v. 23.5.79, BStBl II S. 757); Vergütungen von Arbeitsleistungen, die ein Gesellschafter gegenüber seiner KG, die Bauwerke erstellt, erbringt (BFH v. 23. 5. 79, BStBl II S. 763, 767); Vergütungen an einen freiberuflich tätigen Steuerberater, der Kommanditist einer KG ist, für die Buchführungsarbeiten und Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen zugunsten der KG (BFH v. 24. 1. 80, BStBl II S. 269); der Lohn eines AN einer KG, der Kommanditist der KG wird - etwas anderes kann nur gelten, wenn die Beteiligung nur zufällig, vorübergehend und kurzfristig ist - (BFH v. 24. 1. 80, BStBl II S. 271); die Habenzinsen, die eine ein Bankgeschäft betreibende KG ihren Gesellschaftern für Geschäftsguthaben gewährt (BFH v. 25. 1. 80, BStBl II S. 275); Provision für die Vermittlung neuer Kommanditisten (BFH v. 13. 3. 80, BStBl II S. 499).

Eine Pensionsrückstellung, die zugunsten eines AN gebildet wurde, ist bei seinem Eintritt in die Gesellschaft nicht aufzulösen; die Pensionszusage ist insoweit keine Vergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG, weil sie während der AN-Zeit gebildet wurde und der aufschiebend bedingte Ruhegeldanspruch auch nicht einlagefähig ist (BFH v. 8. 1. 75, BStBl II S. 437). Ebenso ist der Fall der AN-Erfindung zu behandeln, wenn der Erfinder später Gesellschafter wird (BFH v. 29. 1. 76, BStBl II S. 372).

Nach dem BFH-U. v. 18. 7. 79 (BStBl II S. 750) hat die Qualifikation der Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG Vorrang vor allen anderen Vorschriften des EStG, die bestimmen, zu welcher Einkunftsart Einkünfte gehören; demnach sind z. B. auch gewerbliche Einkünfte eines Einzelunternehmers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG zu versteuern, wenn er gleichzeitig Mitunternehmer ist und die Einkünfte unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG fallen. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht nur eine Qualifikations-, sondern auch eine Zuordnungsnorm (BFH v. 8. 12. 82, BStBl 1983 II S. 570).

Personenhandelsgesellschaften können Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft (doppelstöckige PersGes) mit der Folge sein, daß die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht Mitunternehmer der Untergesellschaft sind; § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auf Tätigkeitsvergütungen, die ein Obergesellschafter für eine Tätigkeit bei der Untergesellschaft erhält, nicht anwendbar; dies gilt auch, wenn ein Obergesellschafter bei einer GmbH & Co. KG als Untergesellschaft die Geschäfte der geschäftsführungspflichtigen GmbH führt (BFH v. 25. 2. 91, BStBl II S. 691). S. 2793

Der Unterschied zwischen der steuerrechtlichen und der handelsrechtlichen Auffassung über die Rechtsbeziehungen zwischen der PersGes und ihren Gesellschaftern tritt auch beim bilanzmäßigen Ausweis des BV zutage. In der Handelsbilanz können nur WG ausgewiesen werden, die gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter sind (Gesamthandsvermögen). Das gilt auch für die Steuerbilanz. Die Vermögensgegenstände, die nicht der PersGes, sondern nur einem einzelnen Gesellschafter gehören, jedoch dem Betrieb der PersGes oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (Sonder-BV), sind in Sonderbilanzen des Gesellschafters auszuweisen; vgl. BFH v. 18. 3. 58, BStBl III S. 262. Andererseits sind aus der Steuerbilanz der Gesellschaft Gegenstände auszuscheiden, die zwar handelsrechtlich Vermögen der PersGes sind, estl. jedoch notwendiges Privatvermögen der Gesellschafter darstellen (BFH v. 22. 5. 75, BStBl II S. 804; v. 15.11.78, BStBl 1979 II S. 257). Zur Frage, ob Forderungen aus Warenlieferungen beim Eintritt in die PersGes estl. Eigenkapital werden oder nicht, s. BFH v. 18. 7. 79 (BStBl II S. 673). Bei Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten (z. B. bei Teilwertabschreibungen oder bei Bildung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften) kann die Geschäftsführung der PersGes von der Entscheidungsbefugnis nur einheitlich Gebrauch machen; es kann nicht ein einzelner Mitunternehmer für die Ermittlung seines Gewinnanteils einen anderen Wertansatz verlangen (BFH v. 14. 1. 58, BStBl III S. 570); Ausnahmen hiervon gelten nur, soweit ein Gesellschafter allein die Voraussetzungen für eine anderweitige Bewertung von WG erfüllt. Für die erhöhten AfA und Sonderabschreibungen ist dies im § 7a Abs. 7 EStG geregelt; soweit nur einzelne Beteiligte die Voraussetzungen für erhöhte AfA oder Sonderabschreibungen erfüllen, dürfen diese nur anteilig für die Berechtigten vorgenommen werden.

Bei entgeltlicher Veräußerung von WG zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft und dem dadurch ausgelösten Übergang von Sonder-BV in Gesamthandsvermögen oder umgekehrt oder von einem Sonder-BV in ein anderes Sonder-BV ist volle Gewinnrealisierung anzunehmen, also auch soweit der Gesellschafter schon vor der Veräußerung anteilig an den WG beteiligt war (s. a. BFH v. 21. 10. 76, BStBl 1977 II S. 145; v. 10.7.80, BStBl 1981 II S. 84; BMF v. 6. 2. 81, BStBl I S. 76). S. im übrigen zu den Problemen der verschiedenen BV bei PersGes und beim Wechsel von WG zwischen diesen BV BMF v. 20. 12. 77, BStBl 1978 I S. 8 ff.

c) Gewinnverteilung bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft

Gesellschafter einer PersGes können die Gewinnverteilung so regeln, wie sie ihren Wünschen entspricht. Wird der Gewinn entsprechend den getroffenen Vereinbarungen verteilt, müssen die FÄ grds. von dieser Verteilung auch bei der Versteuerung ausgehen. Die FÄ sind aber an eine Gewinnverteilungsvereinbarung nicht gebunden, wenn diese nicht eindeutig ist und Manipulationen stl. Art ermöglicht oder wenn sie (besonders bei Familiengesellschaften) in offenbarem Mißverhältnis steht zu der Beteiligung und Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter. Bei Familiengesellschaften führen oft familiäre Erwägungen - vor allem solche erbrechtlicher Art - zu Gewinnverteilungsregelungen, die nicht in betrieblichen Überlegungen begründet sind und die zwischen Fremden nicht zustande kämen. Solche Gewinnverteilungsvereinbarungen sind dann stl. nicht wirksam (BFH v. 26. 6. 64, BStBl III S. 619); ist in einem solchen Fall die Gesellschaft im übrigen stl. anzuerkennen, muß das FA die angemessene Gewinnverteilung (ggf. im Schätzungswege) vornehmen (Abschn. 138a Abs. 5 Satz 3 EStR). Zur Gewinnermittlung bei einer Familien-KG nach schenkweiser Übertragung eines Kommanditanteils der Eltern auf die Kinder s. BFH v. 13. 3. 80, BStBl II S. 437. Rückwirkende Änderungen der Gewinnverteilungsvereinbarung sind stl. unwirksam (BFH v. 21. 12. 72, BStBl 1973 II S. 389). S. 2794

156. Die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien

Bei einer KGaA haftet mindestens ein Gesellschafter gegenüber den Gläubigern persönlich (Komplementär), während die übrigen Gesellschafter nur mit Einlagen auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt sind (Kommanditaktionäre). Dieser bürgerlich-rechtlichen Zusammensetzung der KGaA (teils PersGes, teils KapGes) folgt auch die stl. Behandlung. Der bei der KGaA entstehende Gewinn ist zunächst kstpfl. (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG); die an die Kommanditaktionäre ausgeschütteten Gewinne sind bei diesen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder sie sind, soweit die Anteile zu einem gewerblichen BV der Anteilsbesitzer gehören, den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Der auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Gewinn ist bei der Ermittlung des Gewinns der KGaA abz. BA (§ 9 Nr. 2 KStG) und für den Gesellschafter gewerblicher Gewinn nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der der ESt unterliegt.

157. Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung

Nach § 15 Abs. 4 EStG darf ein Stpfl., der Verluste aus einer gewerblichen Tierzucht oder gewerblichen Tierhaltung hat, diese nicht mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb und nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichen; auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist grds. nicht möglich. Wohl können die Verluste nach den Regeln des § 10d EStG (Verlustrücktrag oder Verlustvortrag) von Gewinnen, die der Stpfl. aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung erzielt, abgezogen werden.

158. Verluste bei beschränkter Haftung

§ 15a EStG ist durch Gesetz v. 20.8.80 eingeführt worden, um den Tätigkeitsbereich der Verlustzuweisungsgesellschaften (auch als Abschreibungsgesellschaften bezeichnet) einzuschränken. Die Tätigkeit der meist in der Rechtsform der GmbH & Co. KG betriebenen Verlustzuweisungsgesellschaften war durch die Zulässigkeit der Entstehung negativer Kapitalkonten bei Kommanditisten und die sog. Baupatenrechtsprechung ermöglicht worden.

Obgleich in § 167 Abs. 3 HGB bestimmt wird, daß ein Kommanditist am Verlust der KG nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils (eingezahlte Einlage) zuzüglich seiner noch rückständigen Einlage teilnimmt, sind nach der Rspr. auch stl. Verlustzuweisungen an einen Kommanditisten über diese Beträge hinaus anerkannt worden. Dadurch kann für den betreffenden Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto entstehen. Gerechtfertigt wird diese Auffassung damit, daß in Höhe des negativen Kapitalkontos spätere Gewinnchancen des Kommanditisten gemindert würden. Man spricht insofern von Verlusthaftung mit künftigen Gewinnen.

Die sog. Baupatenrechtsprechung beruht auf dem weiten Begriff der Gewinnerzielungsabsicht. Danach war das für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderliche Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 EStG) selbst dann erfüllt, wenn keine Mehrung des BV erstrebt wurde. Es genügte eine Minderung der ESt in der Weise, daß die erwirtschafteten Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen wurden.

a) Grundgedanke des § 15a EStG

Die Zielsetzung des § 15a EStG ist die Begrenzung des Ausgleichs von Verlusten mit anderen positiven Einkünften bei beschränkt haftenden Unternehmern (Mitunternehmern), insbesondere bei Kommanditisten. Bei ihnen wird der in § 2 Abs. 3 EStG zum Ausdruck kommende Verlustausgleich grds. auf den Betrag der geleisteten Einlage beschränkt. Darüber hinausgehende Verluste werden dem Kommanditisten zwar zugerechnet, dürfen von ihm aber nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen oder im Wege eines Verlustabzugs nach § 10d EStG berücksichtigt, sondern nur mit in späteren Jahren aus S. 2795der Kommanditbeteiligung erzielten Gewinnen verrechnet werden. § 15a EStG enthält also kein Verlustzurechnungsverbot, sondern lediglich ein Verlustausgleichs- und -abzugsverbot.

Zu Zweifelsfragen, die § 15a EStG betreffen, s. BMF v. 8. 5. 81 (BStBl I S. 308).

b) Grundsatzregelung

In der Grundsatzregelung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG wird bestimmt, daß die einem Kommanditisten nach dem handelsrechtlich maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel zugerechneten Verlustanteile nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen werden dürfen, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht, also soweit seine geleistete Einlage überschritten wird. Insoweit dürfen die Verlustanteile auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

§ 15a EStG stellt auf das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG ab (BFH v. 14. 5. 91, BStBl 1992 II S. 164, 167). Das bedeutet, daß das Sonder-BV eines Kommanditisten keine Berücksichtigung findet. Die früher von der FinVerw vertretene Ansicht, wonach das Kapitalkonto in der Gesamtbilanz der KG (einschließlich des Sonder-BV) maßgebend war, hat der BFH abgelehnt. Das für § 15a EStG maßgebende Kapitalkonto eines Kommanditisten wird durch Gewinn- und Verlustanteile, Entnahmen und gesellschaftsrechtliche Einlagen in seiner Höhe verändert.

Die von der früheren Verwaltungsansicht abweichende Ansicht des BFH wirkt sich für Kommanditisten mit negativem Sonder-BV günstiger (höheres Verlustausgleichsvolumen als früher) und für Kommanditisten mit positivem Sonder-BV ungünstiger (geringeres Verlustausgleichsvolumen als früher) aus. Deshalb ist eine Übergangsregelung ergangen (BMF v. 20. 2. 92, BStBl I S. 123). Danach darf beim Vorhandensein von positivem Sonder-BV die bisherige Verwaltungsansicht weiterhin angewendet werden, jedoch begrenzt auf die Höhe des am 31.12.91 vorhandenen positiven Sonder-BV. Spätestens zu Beginn des letzten in 1993 endenden Wj der KG ist auf das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG abzustellen.

Das Ausgleichsverbot gilt nur für ”Anteile am Verlust der KG”, also nicht für Verluste aus dem Sonder-BV eines beschränkt haftenden Gesellschafters. Diese können stets, also auch dann mit positiven Einkünften ausgeglichen werden, wenn diese Verluste zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen (BMF v. 8. 5. 81, a. a. O., Tz. 2).

c) Erweiterter Verlustausgleich

Eine Ausnahme von der Grundsatzregelung ist in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG enthalten. Nach dieser Vorschrift können Verlustanteile eines Kommanditisten unter bestimmten Voraussetzungen auch insoweit mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, wie durch sie ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Allerdings ist dieser sog. erweiterte Verlustausgleich auf den Betrag beschränkt, für den der Kommanditist nach § 171 Abs. 1 HGB haftet. Das ist die Differenz, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt. Das Gesetz bezeichnet diese Differenz als Haftungsbetrag (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der erweiterte Verlustausgleich ist nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG nur zulässig, wenn die folgenden besonderen Voraussetzungen vorliegen:

• das Bestehen der über die geleistete Einlage hinausgehenden Haftung muß nachgewiesen werden;

• der Kommanditist muß mit seinem Namen im Handelsregister eingetragen sein;

• die Haftung des Kommanditisten darf nicht durch Vertrag ausgeschlossen sein und S. 2796

• die Haftung des Kommanditisten darf nicht nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sein.

Wegen Einzelheiten vgl. BMF v. 8. 5. 81, a. a. O., Tz. 4-10. Die von der Verwaltung zu der zuletzt genannten Voraussetzung vertretene Ansicht ist vom BFH (U. v. 14. 5. 91, BStBl 1992 II S. 164) nicht geteilt worden. Der BFH hat entschieden, daß die Inanspruchnahme eines Kommanditisten aus seiner Haftung nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs nur dann unwahrscheinlich ist, wenn die finanzielle Ausstattung der PersGes und deren gegenwärtige und voraussichtlich künftige Liquidität im Verhältnis zum Gesellschaftszweck und dessen Umfang so außergewöhnlich sind, daß eine Inanspruchnahme des Kommanditisten nicht zu erwarten ist.

Andere Haftungsgründe (z. B. Bürgschaftsübernahme) rechtfertigen nach § 15a EStG keine Ausnahme von der Grundsatzregelung, wonach Verlustanteile nur insoweit ausgleichsfähig sind, wie durch sie kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

d) Verrechenbarer Verlust

Die Teile der einem Kommanditisten zugewiesenen Verluste, die unter das Verlustausgleichsverbot fallen, werden vom Gesetz als verrechenbare Verluste bezeichnet. Sie mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wj aus einer Beteiligung an der KG zuzurechnen sind, und zwar nicht nur die Gewinne aus dem Gesellschaftsvermögen der KG, sondern auch solche, die sich aus dem Sonder-BV des Kommanditisten ergeben. Im Fall der Veräußerung des Kommanditanteils mindern sie auch einen evtl. Veräußerungsgewinn. Die Verrechnungsmöglichkeit ist zeitlich nicht begrenzt.

e) Einlageminderung und Haftungsminderung

Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch eine Entnahme entsteht oder sich erhöht, liegt eine Einlageminderung vor (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Dabei ist es gleichgültig, ob die Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen oder aus dem Sonder-BV erfolgt. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG führt grds. jede Einlageminderung dazu, daß in Höhe dieser Einlageminderung dem betreffenden Kommanditisten im Jahr der Einlageminderung ein fiktiver Gewinn zuzurechnen ist. Diese Gewinnzurechnung bewirkt, daß der in vorangegangenen Wj als ausgleichsfähig behandelte Verlust in Höhe der Einlageminderung in einen verrechenbaren Verlust umgewandelt wird (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG).

Von diesen Fällen gibt es zwei Ausnahmen: Die erste Ausnahme betrifft den Fall, daß durch die Einlageminderung eine Haftung des Kommanditisten wieder auflebt. Die zweite Ausnahme ist in § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Hier wird bestimmt, daß der aufgrund einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag nicht höher sein darf als der Betrag der Anteile am Verlust der KG, die im Wj der Einlageminderung und den zehn vorangegangenen Wj ausgleichsfähig gewesen sind.

Entsprechendes gilt im Fall der Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Eine Haftungsminderung liegt vor, wenn der Haftungsbetrag (die Differenz zwischen der im Handelsregister eingetragenen Einlage des Kommanditisten und seiner geleisteten Einlage) durch Herabsetzung der im Handelsregister eingetragenen Einlage gemindert wird.

f) Feststellung des verrechenbaren Verlusts

Da die Verlustverrechnung zeitlich nicht begrenzt ist, muß ein verrechenbarer Verlust im Jahr seiner Entstehung und in jedem Jahr, in dem er sich ändert, besonders festgestellt werden, und zwar durch einen Feststellungsbescheid gem. § 15a Abs. 4 EStG, der selbständig in Bestandskraft erwächst.

Bei der ggf. erforderlichen jährlichen Feststellung ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wj auszugehen (§ 15a Abs. 4 Satz 2 EStG) und sind - soweit vorhanden - die folgenden Umstände (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) zu berücksichtigen: S. 2797Verrechenbarer Verlust des laufenden Wj

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Der neue Feststellungsbescheid, der mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der estpfl. und kstpfl. Einkünfte verbunden werden kann (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), kann nur insoweit angegriffen werden, wie der verrechenbare Verlust verändert worden ist (§ 15a Abs. 4 Satz 4 EStG).

g) Entsprechende bzw. sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf andere Fälle

Bei der Einkunftsart ”Gewerbebetrieb” gibt es auch andere Rechtsformen als die KG, bei denen die Unternehmer bzw. Mitunternehmer ähnlich einem Kommanditisten beschränkt haften. Der Gesetzgeber hat die Grundsatzregelungen des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG auch auf diese Fälle entsprechend bzw. sinngemäß für anwendbar erklärt, und zwar für andere Unternehmer (Mitunternehmer), soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist. Als Beispiele werden genannt: atypisch stille Gesellschafter, BGB-Gesellschafter, die als Mitunternehmer anzusehen sind, Gesellschafter einer ausländischen PersGes, die als Mitunternehmer anzusehen sind, soweit sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen, Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von WG zu tilgen sind (sog. haftungslose Darlehen) und Mitreeder, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Entsprechend ist § 15a EStG anzuwenden im Bereich der Einkunftsarten Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 5 EStG) und selbständige Arbeit (§ 18 Abs. 5 EStG).

Sinngemäß findet § 15a EStG Anwendung bei typisch stillen Gesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG).

h) Zeitlicher Anwendungsbereich

Grds. findet § 15a EStG für Betriebe, die nach dem 10.10.79 eröffnet worden sind, erstmals Anwendung auf Verluste, die in nach dem 31.12.79 beginnenden Wj entstanden sind (§ 52 Abs. 19 Satz 1 EStG). S. BMF v. 8. 5. 81, a. a. O., Tz. 11.

Bei Betrieben, die vor dem 11. 10. 79 eröffnet worden sind, ist § 15a EStG aus Vertrauensschutzgründen grds. erstmals für Verluste anzuwenden, die in nach dem 31.12.84 beginnenden Wj entstehen (§ 52 Abs. 19 Satz 2 i. V. mit Satz 3 Nr. 1 EStG). Unter bestimmten Voraussetzungen ist § 15a EStG von einem noch späteren Zeitpunkt an anzuwenden für Verluste aus dem Betrieb mit Handelsschiffen. Eine Ausnahmeregelung gilt auch für das Berliner Hotel- und Gaststättengewerbe (§ 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 2 i. V. mit Satz 3 Nr. 1 EStG), für den sozialen Wohnungsbau (§ 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 2 i. V. mit Satz 3 Nr. 2 EStG) und für die Seeschiffahrt (§ 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 i. V. mit Satz 3 Nr. 3 EStG). S. a. BMF v. 8. 5. 81, a. a. O., Tz. 12-16. S. 2798

i) Verfahren bei der Geltendmachung von negativen Einkünften aus Verlustzuweisungsgesellschaften

Im Zusammenhang mit § 15a EStG ist auf BMF v. 13. 7. 92 (BStBl I S. 404) hinzuweisen, in dem ausführliche Regelungen über das Verfahren bei der Geltendmachung von negativen Einkünften aus der Beteiligung an einer Verlustzuweisungsgesellschaft und vergleichbaren Modellen enthalten sind.

159. Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetrieb

a) Veräußerung und Aufgabe von gewerblichen Unternehmen und Beteiligungen

Der - laufende - gewerbliche Gewinn beruht zumeist auf der Veräußerung von Gegenständen des BV, indem diese zu einem höheren Preis verkauft werden, als sie angeschafft oder hergestellt worden sind. Es handelt sich dabei i. d. R. nur um die Veräußerung von einzelnen Gegenständen des BV. Wird jedoch ein Gewerbebetrieb als Ganzes oder ein abgrenzbarer selbständiger Teil des Gewerbebetriebs auf einmal veräußert, so stellt dieses Geschäft zwar auch noch einen Teil der gewerblichen Tätigkeit des Kaufmanns dar. Es handelt sich jedoch um einen außerordentlichen Geschäftsvorfall. Da nicht nur die stillen Reserven eines einzelnen WG, z. B. der verkauften Ware, realisiert, sondern sämtliche stillen Reserven, die sich im Laufe der Jahre im BV angesammelt haben, durch einen einzigen Geschäftsvorfall aufgedeckt werden, ergibt sich bei der Veräußerung des Betriebs als Ganzes oder des Teilbetriebs eine Gewinnzusammenballung, deren Versteuerung nach den allgemeinen Regeln auch wegen der Tarifprogression eine Härte bedeuten würde. Der Gesetzgeber trägt diesem Umstand dadurch Rechnung, daß er für diesen ”Veräußerungsgewinn” eine sachliche Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 4 EStG durch einen Freibetrag sowie eine Tarifvergünstigung (§ 34 EStG; s. hierzu Tz. 216) gewährt. § 16 EStG ist bei unbeschränkt Stpfl. auch auf die Veräußerung und Aufgabe ausländ. Gewerbebetriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile, wenn die Einkünfte daraus im Inland versteuert werden müssen, sowie auf die Tatbestände des AStG anzuwenden.

§ 16 gilt auch bei beschränkt Stpfl., sofern im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist, vgl. §§ 49 Abs. 1, 50 Abs. 1 EStG. § 16 EStG ist nicht nur bei natürlichen Personen und PersGes, sondern auch bei Körperschaften anzuwenden, die der KSt unterliegen. Für Körperschaften gilt aber nicht die Tarifermäßigung nach § 34 EStG. Bei mehrstöckigen PersGes (vgl. Tz. 155) gelten §§ 16, 34 EStG sowohl bei der Veräußerung von Anteilen an der Obergesellschaft als auch wegen des Durchgriffs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG von Anteilen an der Untergesellschaft. Wegen der Anwendung des § 16 EStG bei Einkünften aus LuF und aus selbständiger Arbeit vgl. §§ 14, 14a und § 18 Abs. 3 EStG. Vorrang vor § 16 EStG haben die Vorschriften des UmwStG über die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen (§§ 20-23 UmwStG) und über die Einbringung in eine PersGes (§ 24 UmwStG).

Nach § 16 EStG gehören zu den begünstigten Veräußerungsgewinnen:

aa) Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs entstehen

Der Begriff ”Veräußerung” ist in EStG und EStDV nicht erläutert. Es ist darunter jedes Rechtsgeschäft zu verstehen, das auf die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums gegen Entgelt gerichtet ist. Die Veräußerung als das Erfüllungsgeschäft (dingliches Rechtsgeschäft) ist von dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft, das die Verpflichtung zur Veräußerung begründet (Verpflichtungsgeschäft), zu unterscheiden. Abzustellen ist auf den Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird (BFH v. 3. 10. 84, BStBl 1985 II S. 245). Entscheidend für die Gewinnverwirklichung ist, von wann an der Erwerber nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das erworbene BV verfügen kann (BFH v. 23. 1. 92, BStBl II S. 525). S. 2799

Die Veräußerung kann z. B. aufgrund eines Kaufs, Tauschs, eines Einbringungs-, Abfindungs- oder Auseinandersetzungsvertrags oder im Wege der Zwangsversteigerung erfolgen. Sie erfordert Entgeltlichkeit. Dabei muß die Gegenleistung nicht in Geld bestehen. Es kommen auch andere Vermögenswerte in Betracht, z. B. die Beteiligung an einer PersGes (vgl. BFH v. 8. 7. 92, BStBl II S. 946, zum Tausch von Mitunternehmeranteilen).

Bei unentgeltlicher Betriebsübertragung, z. B. im Wege einer (reinen) Schenkung nach § 516 BGB, ist § 7 Abs. 1 EStDV anzuwenden, vgl. auch Abschn. 139 Abs. 6 EStR. Bei Teilentgeltlichkeit, z. B. bei gemischter Schenkung, erfolgt nicht eine Aufteilung in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft (so bei § 17 EStG), vielmehr ist der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Entgelts und des Wertes des BV oder des Wertes des Anteils am BV zu ermitteln (Abschn. 139 Abs. 10 Sätze 2 und 3 EStR). Ein Erwerb von Todes wegen ist weder Veräußerung noch Betriebsaufgabe, sondern eine unentgeltliche Übertragung i. S. von § 7 Abs. 1 EStDV. Wegen einer Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vgl. Tz. 162, wegen der Behandlung einer Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung vgl. Tz. 163.

Der Gewerbebetrieb ist als Ganzes veräußert, wenn er mit seinen wesentlichen Grundlagen (vgl. hierzu unten zu b) in einem einheitlichen Vorgang gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, daß der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens fortgeführt werden kann (vgl. BFH v. 7. 11. 91, BStBl 1992 II S. 380; st. Rspr.). Der Erwerber muß den Betrieb nicht tatsächlich fortführen. Begünstigt ist die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, mit denen ein Betrieb tatsächlich geführt werden kann, auch wenn im Veräußerungszeitpunkt die betriebliche Tätigkeit noch nicht aufgenommen war und sich damit nicht über einen längeren Zeitraum stille Reserven ansammeln konnten (BFH v. 7. 11. 91, a. a. O.). Werden zwar alle wesentlichen Grundlagen übertragen, aber nicht auf einen, sondern verschiedene Erwerber, die auch nicht gesellschaftlich miteinander verbunden sind, ist keine Betriebsveräußerung, sondern ggf. eine Betriebsaufgabe gegeben. Die Annahme einer Veräußerung hängt von der Realisierung aller wesentlichen stillen Reserven des Betriebs ab. Behält der Veräußerer WG zurück, die für sich keinen Betrieb mehr darstellen, um sie später bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern, so schließt das die Annahme einer Betriebsveräußerung im ganzen nicht aus. Ebenso ist eine Betriebsveräußerung im ganzen noch anzunehmen, wenn einzelne, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende WG in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen übernommen oder anderen Zwecken zugeführt werden. Eine Betriebsveräußerung liegt auch vor, wenn alle wesentlichen Grundlagen eines Betriebs veräußert und sogleich an den Veräußerer zurückverpachtet werden. Veräußert eine PersGes an eine andere PersGes, an der Gesellschafter der verkaufenden Gesellschaft beteiligt sind, so bleibt die Veräußerung begünstigt. Nicht erforderlich ist, daß bei einer PersGes die Gesellschafter gleichzeitig die Auflösung beschließen. Vgl. Abschn. 139 Abs. 1 EStR.

Die Veräußerung eines Teilbetriebs - der Begriff ist tätigkeitsbezogen auszulegen - liegt vor, wenn ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter organisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebs (z. B. eine Zweigniederlassung) veräußert wird, der ohne grundlegende Änderung als gesonderter Gewerbebetrieb hätte geführt werden können und für sich lebensfähig ist. Dabei sind die Verhältnisse beim Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung maßgebend. Auch eine 100 %ige Beteiligung an einer KapGes, die in dem notwendigen oder gewillkürten BV - bei einer PersGes auch in dem Sonder-BV eines Gesellschafters - geführt wird, gilt als Teilbetrieb (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 2. Halbsatz EStG). Die Entnahme einer solchen Beteiligung und Überführung in das Privatvermögen ist Veräußerung S. 2800eines Teilbetriebs. Keine Teilbetriebsveräußerung ist gegeben, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen in den Hauptbetrieb überführt werden. Ein Teilbetrieb erfordert nicht eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung. Andererseits führen die Möglichkeiten einer technischen Aufteilung des Betriebes, eine organisatorische Verselbständigung oder ein gesonderter Vermögens- und Ergebnisausweis nicht schon zur Annahme eines Zweigbetriebes. Notwendig ist die Eigenständigkeit der Teile, wie sie z. B. bei Zweigniederlassungen und Filialen i. d. R. gegeben ist. Der Annahme eines Teilbetriebs steht nicht entgegen, daß ein Unternehmensbereich statt von einem Angestellten von einem selbständigen Handelsvertreter geleitet wird. Eine Teilbetriebsveräußerung erfordert nicht, daß der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit in vollem Umfang beendet. So kann ein Unternehmer nach Veräußerung einer Zweigniederlassung oder Filiale anderenorts eine gleichartige Tätigkeit ausüben, wenn mit der Veräußerung des entsprechenden Betriebsteils ein eigenständiger Kundenstamm aufgegeben wird. Es reicht somit aus, daß die gewerbliche Tätigkeit aufgegeben wird, die sich auf die veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen bezieht. Vgl. Abschn. 139 Abs. 3 EStR.

bb) Gewinne, die bei der Aufgabe eines Gewerbebetriebs/Teilbetriebs entstehen

Die Aufgabe eines Gewerbebetriebs im ganzen liegt vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird und die dem Betrieb gewidmeten WG innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an einen oder mehrere Abnehmer veräußert und dadurch die bei der Betriebseinstellung vorhandenen, während des Bestehens des Gewerbebetriebes angewachsenen stillen Reserven in einem Zug aufgedeckt werden (vgl. z. B. BFH v. 29. 10. 81, BStBl 1982 II S. 381). Die Aufgabe erfordert also, daß der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus endgültig zu bestehen aufgehört hat, und setzt eine entsprechende, darauf gerichtete Willensentscheidung oder Handlung des Stpfl. voraus. Der Stpfl. muß die wesentlichen Grundlagen des Betriebs veräußern oder endgültig in sein Privatvermögen überführen, wobei er sie auch teils veräußern und zum anderen Teil in das Privatvermögen überführen kann (vgl. BFH v. 24. 6. 76, BStBl II S. 670). Welche WG als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen sind, kann nur im Einzelfall entschieden werden, wobei unerheblich ist, wenn die WG keine erheblichen stillen Reserven enthalten. Die Zurückbehaltung unwesentlicher WG ist unschädlich. Konnten trotz Verwertung des Aktivvermögens bis zum Ende des Abwicklungszeitraums nicht alle Verbindlichkeiten getilgt werden, so sind spätere Zinszahlungen hierfür nachträgliche BA (BFH v. 19. 1. 82, BStBl II S. 321).

Eine Betriebsaufgabe liegt auch vor, wenn bei einer gewerblich geprägten PersGes die personellen Voraussetzungen für eine Besteuerung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wegfallen. Es ist Entnahme kraft Rechtsvorgang anzunehmen. Auch der Wegfall einer der tatbestandlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung stellt i. d. R. eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens dar mit der Folge, daß die im BV des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven aufzulösen sind (BFH v. 13. 12. 83, BStBl 1984 II S. 474).

Der Begriff ”kurzer Zeitraum” ist nicht eng auszulegen. Die Aufgabehandlungen müssen aber wirtschaftlich noch als ein einheitlicher Vorgang angesehen werden können (BFH v. 8. 9. 76, BStBl 1977 II S. 66). Die FinVerw billigt im allgemeinen einen Aufgabezeitraum bis zu sechs Monaten. Dieser Zeitraum kann nicht dadurch verkürzt werden, daß der Stpfl. WG, die er bei der Aufgabe des Betriebs nicht veräußert, formell in das Privatvermögen überführt, um sie später privat zu veräußern.

Zur Betriebsaufgabe ist es nicht erforderlich, daß der bisherige Unternehmer künftig keine unternehmerische Tätigkeit mehr ausübt. Vgl. auch das zu § 18 Abs. 3 EStG ergangene BFH-U. v. 7. 11. 91, BStBl 1992 II S. 457. Eine Betriebsaufgabe kann auch dann gegeben sein, wenn der bisherige betriebliche Organismus zu bestehen aufgehört hat und der Stpfl. einen neuen Betrieb (auch gleicher Art) S. 2801beginnt. Keine Betriebsaufgabe liegt indes vor, wenn der alte und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind (BFH v. 24. 6. 76, BStBl II S. 672). Diese Identität ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwar die bisherige gewerbliche Tätigkeit eingestellt, gleichzeitig aber unter Einsatz des bisherigen gewerblichen BV eine neue gewerbliche Tätigkeit begonnen, also insgesamt lediglich der Gegenstand des gewerblichen Unternehmens geändert wird. Die Aufgabe eines Betriebs ist von zeitweiser Stillegung oder vorübergehender Betriebseinstellung (Betriebsunterbrechung) zu unterscheiden, die nicht unter § 16 EStG fallen. Die Verpachtung eines Betriebs im ganzen kann u. U. auch die Aufgabe des Betriebs durch den bisherigen Unternehmer darstellen (vgl. unten d). Eine bloße Betriebsverlegung ist gegeben, wenn in kurzer Entfernung fortlaufend eine artgleiche Tätigkeit ausgeübt wird (BFH v. 3. 10. 84, BStBl 1985 II S. 133).

Stellt ein Kaufmann seine bisherige gewerbliche Tätigkeit ein (Betriebsaufgabe), so hat er im allgemeinen die Wahl, ob er das nunmehr zur Fortführung seines Gewerbebetriebs nicht mehr erforderliche bisherige BV veräußern oder in sein Privatvermögen überführen will.

Gehört zum BV ein nicht unerhebliches Umlaufvermögen, das im Jahr der Betriebseinstellung nicht in einem Zuge veräußert werden kann und dessen Verwertung sich auf einen längeren Zeitraum erstreckt, so kann der Kaufmann zwar die zur Fortsetzung seiner beschränkten gewerblichen Betätigung nicht mehr erforderlichen WG des BV in sein Privatvermögen überführen. Die allmähliche Veräußerung des Umlaufvermögens bleibt aber die Fortsetzung seiner gewerblichen Betätigung und kann i. d. R., wenn es sich nicht um unbedeutende Restposten handelt, nicht dadurch zu einem Privatvorgang gemacht werden, daß das gesamte Umlaufvermögen bei der Betriebseinstellung in das Privatvermögen überführt wird. Die Einstellung der bisherigen laufenden gewerblichen Betätigung führt i. d. R. nur dann zur endgültigen Aufgabe des Betriebes und zur Realisierung aller stillen Reserven (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG), wenn der Kaufmann dem FA gegenüber eindeutig erklärt, den Betrieb nicht abwickeln und die WG ins Privatvermögen überführen zu wollen. Der Kaufmann kann jedoch den Betrieb trotz Einstellung der gewerblichen Tätigkeit stl. noch fortführen und das BV allmählich veräußern oder in sonstiger Weise verwerten und dadurch die Besteuerung der stillen Reserven im Jahr der Betriebseinstellung vermeiden und die Besteuerung auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung oder der eindeutigen Entnahme ins Privatvermögen verlegen. Die spätere Verwertung bleibt dann ein nicht begünstigter gewerblicher Vorgang (BFH v. 12. 3. 64, BStBl III S. 406). Die sich bei einem solchen ”Auslaufen” des Gewerbebetriebs ergebenden Erlöse aus dem allmählichen vollständigen Verkauf des BV gehören zu den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Tarifermäßigung des § 34 EStG kann hier nicht beansprucht werden.

Die Aufgabe eines Teilbetriebs ist grds. ebenso zu behandeln wie die Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs, obwohl in § 16 Abs. 3 EStG anders als in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Teilbetrieb nicht genannt ist.

cc) Gewinne aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und eines Komplementäranteils an einer KGaA

Anteilsveräußerung ist die entgeltliche Übertragung durch einen Gesellschafter an einen Dritten in Form eines Gesellschafterwechsels, die Aufnahme eines neuen weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Gesellschaft (als teilweise Veräußerung der anderen Gesellschafter) oder das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung (”Anwachsung” i. S. des § 738 BGB i. V. mit §§ 105 S. 2802Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB). Auch der Tausch von Mitunternehmeranteilen stellt eine Veräußerung dar (BFH v. 8. 7. 92, BStBl II S. 946).

Mitunternehmer, für die die Begünstigungsregelung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt, sind die Gesellschafter einer OHG, einer KG, einer GbR und einer atypischen stillen Gesellschaft, wobei in allen Fällen Voraussetzung ist, daß die PersGes ein gewerbliches Unternehmen betreibt (Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Auch ein Unterbeteiligter kann Mitunternehmer sein. Die Einräumung einer Unterbeteiligung ist für den Hauptbeteiligten eine teilweise, ebenfalls begünstigte Anteilsveräußerung. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt nicht nur für die Veräußerung eines ganzen Anteils, sondern auch für die Veräußerung eines Teilanteils (vgl. BFH v. 29. 7. 81, BStBl 1982 II S. 62). Wegen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an mehrstöckigen PersGes s. oben zu aa. Im Verzicht der Ausübung gesellschaftlicher Rechte in einem Einzelfall liegt aber nicht die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (BFH v. 6. 11. 91, BStBl 1992 II S. 335).

Begünstigt ist nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch die Veräußerung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA. Die Begünstigung gilt nur für einen nicht in Aktien bestehenden Anteil. Ist der Komplementär zugleich Aktionär, so ist eine Veräußerung von Aktien durch ihn nicht begünstigt.

Die Grundsätze über die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gelten für die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils entsprechend (BFH v. 15. 7. 86, BStBl II S. 896), auch wenn diese in § 16 Abs. 4 EStG nicht erwähnt ist.

dd) Gewinne bei der Einbringung in eine Gesellschaft

Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, die bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes gegen Gewährung von Geschäftsanteilen (offene Sacheinlage), bei der Umwandlung von PersGes in KapGes, bei der Einbringung eines Betriebs usw. in eine PersGes und beim Zusammenschluß von PersGes entstehen, regelt das UmwStG, dessen Vorschriften Vorrang haben. Vgl. hierzu BMF v. 16. 6. 78 (BStBl I S. 235).

Wird ein ganzer Gewerbebetrieb, ein Teilbetrieb oder ein in einem BV gehaltener Mitunternehmeranteil durch deren Gesellschafter in eine KapGes ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht (verdeckte Einlage), ist dies eine Betriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 EStG (BFH v. 18. 12. 90, BStBl 1991 II S. 512). Wegen der Einbringung eines zum Privatvermögen gehörenden Mitunternehmeranteils vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG.

b) Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs oder Teilbetriebs gehören alle WG und sonstige Bestandteile eines BV, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung haben. Ein WG ist i. d. R. schon dann als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, wenn in ihm erhebliche stille Reserven ruhen. Gleichwohl sind WG, die erhebliche stille Reserven enthalten, keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sich aus der tatsächlichen Nutzung im Betrieb eine Unwesentlichkeit ergibt. WG können aber auch dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, wenn sie keine stillen Reserven enthalten. Gebäude(-teile) sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie auf die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders zugeschnitten sind oder wenn der Betrieb seiner Art nach von der Lage des Gebäudes abhängig ist (vgl. im einzelnen BFH v. 12. 2. 92, BStBl II S. 723, ergangen zur Betriebsaufspaltung). Im übrigen kann nur im Einzelfall bestimmt werden, was als wesentliche Grundlage anzusehen ist. Vgl. Abschn. 139 Abs. 9 EStR mit Einzelfällen.

c) Berechnung des Veräußerungsgewinns und des Aufgabegewinns

Nach § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des BV oder den S. 2803Wert des Anteils am BV einer PersGes übersteigt. Der Wert des BV oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG zu ermitteln. Gewinne aus der Veräußerung von Umlaufvermögen, die während und nach der Aufgabe eines Betriebs anfallen, zählen nur dann zum Aufgabegewinn, wenn die Veräußerung keine normale gewerbliche Betätigung darstellt, wie z. B. bei Veräußerung an frühere Lieferanten. Zum Veräußerungserlös gehören auch Gewinne, die sich bei der Veräußerung aus der Auflösung von stfreien Rücklagen (z. B. für Ersatzbeschaffung oder Preissteigerung oder gemäß § 6b EStG) ergeben. Das gilt nicht, wenn die Auflösung der Rückstellung und die Betriebsveräußerung nicht in einem rechtlichen oder ursächlichen, sondern lediglich in einem gewissen zeitlichen Zusammenhang miteinander stehen. Es wird somit der Buchwert des gesamten BV im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs dem um die Veräußerungskosten gekürzten Veräußerungserlös gegenübergestellt. Dadurch werden alle im Buchwert des BV ruhenden und im Laufe vieler Jahre angesammelten stillen Reserven aufgedeckt und der Besteuerung zugeführt. Diese Form der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gilt auch dann, wenn der Unternehmer den Gewinn durch die Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat (vgl. BFH v. 23. 11. 61, BStBl 1962 III S. 199). In diesen Fällen ist der Buchwert des BV durch Schätzung so zu ermitteln, wie er sein würde, wenn der Stpfl. zuvor regelmäßig Abschlüsse gemacht hätte (BFH v. 4. 4. 57, BStBl III S. 195). Vgl. a. Abschn. 139 Abs. 10 EStR.

Bei der Berechnung des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 i. V. mit Abs. 2 EStG) werden der Veräußerungspreis für die im Rahmen der Aufgabe veräußerten einzelnen WG und der gemeine Wert der nicht veräußerten ins Privatvermögen überführten WG im Zeitpunkt der Aufgabe nach Abzug der Aufgabekosten dem Buchwert des BV gegenübergestellt.

Vom Veräußerungsgewinn abzugrenzen ist der laufende Gewinn: Zu ihm gehören der Gewinn des Geschäftsjahres bis zum Zeitpunkt der Veräußerung (s. a. § 6 Abs. 2 EStDV) einschl. eines evtl. Gewinns aus einem Räumungsverkauf, der Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters nach § 89b HGB und Aufwendungen wie AfA, Abfindungen an vom Erwerber nicht übernommene Arbeitskräfte sowie zur Beendigung von Schuldverhältnissen, die dem laufenden Betrieb dienten (BFH v. 6. 5. 82, BStBl II S. 691). Kein Veräußerungsgewinn ist auch der Gewinn aus der Überführung eines WG, das nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, in das Privatvermögen bei Einbringung eines Betriebs zu Buchwerten in eine PersGes. S. a. Abschn. 139 Abs. 10 EStR. Der Gewinn aus der Veräußerung von WG des Umlaufvermögens ist nicht schlechthin von der Einbeziehung in den Aufgabegewinn ausgeschlossen, z. B. wenn die Veräußerung sich im Rahmen der Aufgabe des Betriebs vollzieht (BFH v. 18. 8. 92, NWB EN-Nr. 82/93).

Zum Veräußerungspreis gehören sämtliche Vorteile in Geld oder Geldeswert, die dem Veräußerer im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung oder Betriebsaufgabe vom Erwerber oder von Dritten zufließen, z. B. auch Zuschüsse für Stillegung, Entschädigungen bei Stadtsanierung, Schuldübernahme oder Freistellung von Verpflichtungen durch den Erwerber. Vgl. a. Abschn. 139 Abs. 11 EStR. Der Wert der Gegenleistung(en) ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen, bei Tausch mit dem gemeinen Wert der erlangten WG. Behält der Veräußerer einzelne WG, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage waren, zurück und überführt sie ins Privatvermögen, ist ihr gemeiner Wert dem Veräußerungspreis hinzuzurechnen.

Zu den Veräußerungskosten gehören nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, vgl. Abschn. 139 Abs. 13 EStR. Hierzu rechnet auch die Rückzahlung der Vorsteuern S. 2804nach § 15a UStG bei Veräußerung eines ustpfl. vermieteten Gebäudes, wenn hierin zugleich die Veräußerung des gesamten Betriebs liegt (BFH v. 26. 3. 92, BStBl II S. 1038).

Wird der Veräußerungspreis (die Kaufpreisforderung) gestundet, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der gemeine Wert anzusetzen (BFH v. 19. 1. 78, BStBl II S. 295).

Bei der Veräußerung eines Betriebs usw. gegen eine Leibrente hat der Stpfl. ein Wahlrecht. Er kann den Veräußerungsgewinn sofort versteuern. Dann ist § 16 EStG anzuwenden. Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der Rente, vermindert um etwaige Veräußerungskosten, und dem Buchwert des stl. Kapitalkontos des Stpfl. im Zeitpunkt der Veräußerung. Die späteren Rentenzahlungen sind dann mit ihrem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu versteuern. Der Stpfl. kann aber auch die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i. S. des § 15 i. V. mit § 24 Nr. 2 EStG behandeln. Ein Gewinn entsteht in diesem Fall erst, wenn die Rentenzahlungen das stl. Kapitalkonto des Stpfl. zuzüglich etwaiger Veräußerungskosten übersteigen. Die Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 EStG kommen dann nicht in Betracht (vgl. Abschn. 139 Abs. 12 EStR).

Dieses Wahlrecht hat der Stpfl. auch dann, wenn er den Betrieb gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, der Ratenzahlungszeitraum mehr als 10 Jahre umfaßt und die Ratenvereinbarung sowie die sonstige Vertragsgestaltung eindeutig die Absicht des Veräußerers erkennen lassen, sich eine Versorgung zu schaffen. An die Stelle des versicherungsmathematischen Barwerts der Rente tritt der Barwert der Raten, bei dessen Ermittlung ein Zinssatz von 5,5 v. H. anzuwenden ist, sofern nicht vertraglich ein anderer Satz festgelegt worden ist. Entsprechend dürfte zu verfahren sein, wenn als Veräußerungspreis eine Gewinnbeteiligung oder eine andere Art wiederkehrender Bezüge (z. B. Zeitrenten) vereinbart ist und die Laufzeit mehr als zehn Jahre beträgt. Bei Kaufpreisraten über einen Zeitraum unter 10 Jahren besteht kein Wahlrecht.

Wird ein Gewerbebetrieb gegen wiederkehrende Bezüge und festes Entgelt veräußert, besteht ein Wahlrecht hinsichtlich der wiederkehrenden Bezüge. Entscheidet sich der Stpfl. insoweit für eine Behandlung als nachträgliche Betriebseinnahme i. S. des § 24 Nr. 2 EStG, so wird der Buchwert des BV primär vom festen Entgelt abgezogen und sind die Bezüge nach § 24 EStG erst zu besteuern, wenn ihre Summe den Buchwert abzüglich des festen Entgelts übersteigt.

Bei einer teils entgeltlichen und teils unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils kann das Geschäft nicht in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches aufgeteilt werden. Der Veräußerungsgewinn ist vielmehr durch Gegenüberstellung des Entgelts und des Wertes des BV oder des Wertes des Anteils am BV zu ermitteln.

Der Veräußerungsgewinn ist grds. im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht und in dem VZ zu versteuern, in den dieser Zeitpunkt fällt (Realisationsprinzip). Der Zufluß des Veräußerungspreises oder der Abschluß des schuldrechtlichen Kausalgeschäfts sind daher grds. unerheblich. Eine Ausnahme gilt, wenn der Wert des Veräußerungspreises nicht annähernd bestimmbar ist oder wiederkehrende Bezüge umsatz- oder gewinnabhängig sind (str., vgl. Schmidt, EStG, 11. Aufl. § 16 Anm. 44c). Ein späterer Ausfall der Kaufpreisforderung (bei Stundung, Ratenvereinbarung oder Zahlung von wiederkehrenden Bezügen) verändert nach der Auffassung von BFH (U. v. 19. 1. 78, BStBl II S. 295) und Verwaltung (Abschn. 139 Abs. 12 Satz 16 EStR) die Höhe des Veräußerungsgewinns nicht, weil die Kaufpreisforderung notwendig Privatvermögen ist (str., vgl. Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 16 Anm. 57a). Bei nachträglichen Änderungen der Höhe des Veräußerungspreises dürften bestandskräftige Veranlagungen für das Jahr der Veräußerung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berichtigen sein; eine einvernehmliche und durch Vertragsklauseln bedingte Erhöhung führt aber zu einem zusätzlichen begünstigten Veräußerungsgewinn im Jahr der Erhöhung. S. 2805d) Verpachtung eines Gewerbebetriebs

aa) Wahlrecht des Verpächters

Verpachtet der Unternehmer seinen Gewerbebetrieb, so wird ihm nach ständiger Rspr. ein Wahlrecht für die Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven gewährt, die in dem verpachteten BV vorhanden sind. Der Stpfl. kann erklären, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die WG seines Betriebs in sein Privatvermögen überführen oder ob und wie lange er das BV während der Verpachtung fortführen will. Solange der Verpächter die WG nicht in das Privatvermögen überführt, bleibt er - unter Wegfall der GewSt-Pflicht - Gewerbetreibender, vgl. a. Abschn. 139 Abs. 5 EStR.

Dieser Grundsatz trifft auch dann zu, wenn zwar nicht ein Betrieb als geschlossener Organismus, wohl aber die wesentlichen Grundlagen des Betriebes verpachtet (vermietet) werden. Denn auch in diesem Fall ist mit der Möglichkeit zu rechnen, daß der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger nach Beendigung des Miet- oder Pachtverhältnisses den Betrieb fortführen wird. Werden dagegen anläßlich der Verpachtung die wesentlichen Grundlagen des Betriebs so umgestaltet, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können, so ist grds. eine Aufgabe des Betriebs anzunehmen (BFH v. 19. 1. 83, BStBl II S. 412, und v. 15.10.87, BStBl 1988 II S. 257, 260). In der bloßen Vermietung eines leeren Gebäudes kann eine Betriebsverpachtung nicht gesehen werden (BFH v. 26. 6. 75, BStBl II S. 885).

Eine Betriebsverpachtung setzt voraus, daß der Verpächter oder im Falle des unentgeltlichen Erwerbs sein Rechtsvorgänger den Betrieb zuvor selbst bewirtschaftet hat (BFH v. 20. 4. 89, BStBl II S. 863).

Solange das verpachtete (vermietete) BV nicht veräußert wird, findet eine Realisierung der stillen Reserven nur statt, wenn die WG durch eindeutige Entnahmehandlungen in das Privatvermögen überführt werden. Eine solche Handlung liegt vor, wenn die Entnahme entweder ausdrücklich erklärt wird oder wenn sie sich eindeutig aus den Umständen ergibt. Vgl. oben Tz. 150, b. Für die Erklärung, der Betrieb werde aufgegeben, ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Da die Erklärung eindeutig sein muß, wird ein Aufführen der Einkünfte aus der Verpachtung unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der ESt-Erklärung allein nicht ausreichen. Das FA soll dann durch Rückfrage beim Stpfl. klären, ob Aufgabe oder Fortbestehen des Betriebs gewollt ist (vgl. Abschn. 139 Abs. 5 Sätze 8 ff. EStR). Ggf. ist von der Fortführung auszugehen. Die Aufgabe des Betriebs wird von der FinVerw für den vom Stpfl. gewählten Zeitpunkt anerkannt, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird, sonst erst ab Zeitpunkt des Eingangs (vgl. BFH v. 27. 2. 85, BStBl II S. 456).

Mit der Einschränkung auf die Verpachtung ”eines Gewerbebetriebs im g a n z e n” soll nur eine Abgrenzung gegenüber der Verpachtung einzelner WG eines Betriebs getroffen werden. Dagegen ist die Verpachtung eines Teilbetriebs der Verpachtung eines Betriebs im ganzen gleichzustellen (vgl. Abschn. 139 Abs. 5 Satz 22 EStR). Das Wahlrecht besteht also auch dann, wenn ein in sich geschlossener Teil eines Gewerbebetriebs, der eine gewisse Selbständigkeit besitzt und für sich lebensfähig ist (wie z. B. eine Filiale), verpachtet wird. Grundstücke stellen für sich allein regelmäßig keinen Teilbetrieb dar (vgl. BFH v. 24. 4. 69, BStBl II S. 397). Sind mehrere Teilbetriebe (z. B. Filialen in mehreren Städten) verpachtet, so kann das Wahlrecht getrennt und unterschiedlich ausgeübt werden. Wird der Hauptbetrieb vom Stpfl. weitergeführt und nur die Filiale verpachtet, so unterliegen die Einkünfte aus Verpachtung ggf. der GewSt (Abschn. 15 Abs. 2 GewStR). S. 2806

bb) Wechsel der Gewinnermittlungsart und Behandlung stiller Reserven bei Grund und Boden

Hat ein Verpächter, der die Aufgabe des Betriebs nicht erklärt hat, den Gewinn bisher durch Vermögensvergleich nach § 5 EStG ermittelt und geht er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG über, so muß er die in dem bisherigen Wertansatz von Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven nicht versteuern. Der bisherige Wertansatz gilt dann im Falle einer späteren Veräußerung oder Entnahme des Grund und Bodens als AK oder HK i. S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. WG, die zulässigerweise als gewillkürtes BV behandelt wurden, gelten nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht als entnommen. Vgl. a. Abschn. 139 Abs. 5 Sätze 14 ff. EStR.

cc) Bilanzierung des verpachteten Vermögens beim Verpächter

Bleibt der bisherige Unternehmer nach der Verpachtung seines Betriebs Gewerbetreibender, d. h. veräußert er nicht das BV und überführt er es auch nicht durch eine eindeutige Entnahmehandlung in das Privatvermögen, so hat er es nach der Verpachtung in der üblichen Art und Weise nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen auszuweisen. Dabei steht dem Verpächter als Eigentümer auch die AfA zu. Er muß sie auch ausüben; denn die verpachteten WG werden als solche abgenutzt.

Hat nach dem Pachtvertrag der Verpächter einen Anspruch gegen den Pächter auf Substanzerhaltung, d. h. auf jeweilige Neuanschaffung der durch Verbrauch oder Überalterung ausgeschiedenen WG, so muß er diesen Anspruch laufend am jeweiligen Bilanzstichtag mit dem Teilwert ausweisen, also den jeweiligen, evtl. gestiegenen Wiederbeschaffungskosten. Verpächter und Pächter bilanzieren grds. unabhängig voneinander.

e) Besonderheiten beim Ausscheiden eines Gesellschafters einer Personengesellschaft unter Veräußerung seines Mitunternehmeranteils

aa) Beim veräußernden ausscheidenden Mitunternehmer

Beim veräußernden ausscheidenden Mitunternehmer ist der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Daher gelten die obigen Ausführungen zu a bis c entsprechend. Zum Veräußerungspreis gehört alles, was der Ausscheidende für die Aufgabe seiner Gesellschafterrechte und die Veräußerung von WG seines Sonder-BV erhält. Die Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns errechnet sich aus dem Unterschied zwischen dem um die Veräußerungskosten geminderten Veräußerungspreis und dem Buchwert des Anteils des Veräußernden, also den Buchwerten seiner sämtlichen Konten. Der Buchwert des Kapitalkontos ist auch dann maßgebend, wenn er negativ ist (vgl. a. BFH v. 10. 11. 80, BStBl 1981 II S. 164). Scheidet also z. B. der Gesellschafter einer OHG mit negativem Kapitalkonto aus, ohne zuzahlen zu müssen, und verpflichten sich die verbleibenden Gesellschafter, ihn gegenüber Gläubigern von den bestehenden Gesellschaftsschulden freizustellen, so entsteht grds. ein Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 1 EStG in Höhe des Betrages, den der ausscheidende Gesellschafter nicht ausgleichen muß, es sei denn, die Freistellung erfolgt aus außerbetrieblichen (z. B. familiären) Gründen. Für Kommanditisten und mit ihnen haftungsmäßig vergleichbare Mitunternehmer, deren Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft aufgrund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, gilt der nicht auszugleichende Betrag nach § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG als Veräußerungsgewinn.

Wird der Ausscheidende später wider Erwarten doch in Anspruch genommen, so kann nach BFH (U. v. 30. 11. 77, BStBl 1978 II S. 149) ein nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb entstehen.

Wird der Ausscheidende in Sachwerten abgefunden, die bisher zum Gesamthandsvermögen und damit zum BV der Gesellschaft gehörten, und werden diese WG nicht in ein BV übernommen oder als solches weitergeführt, so sind sie für die Feststellung der Höhe der Abfindung mit den Teilwerten anzusetzen. S. 2807

bb) Berücksichtigung der Abfindung an den Ausscheidenden bei den verbleibenden Gesellschaftern

Erhält der ausscheidende Gesellschafter mehr als den Buchwert seines Kapitalkontos, so hat die Gesellschaft den Betrag, der über den Stand des Kapitalkontos des Ausscheidenden diesem vergütet wird, bei den Aktivwerten der Bilanz anzusetzen. Dabei sind neben den in den ausgewiesenen Bilanzposten des Anlage- und Umlaufvermögens steckenden stillen Reserven auch nicht bilanzierte immaterielle Einzel-WG, wie z. B. Gewinnchancen aus bestehenden Verträgen oder ähnliche bisher nicht aktivierte Werte, zu berücksichtigen. Erst wenn nach Aufdeckung aller dieser Reserven ein Rest des Mehrbetrages verbleibt, ist über die Frage zu entscheiden, ob ein Geschäftswert aktiviert werden muß. Das gilt auch bei freiberuflich tätigen PersGes (BFH v. 1. 4. 82, BStBl II S. 620). Die gute und nachhaltige Rentierlichkeit eines Unternehmens ist ein wesentlicher Anhalt für seinen inneren Wert, der in einem aktivierungsfähigen Geschäftswert seinen Ausdruck finden kann. Das gilt nicht beim Ausscheiden eines Kommanditisten: nach § 52 Abs. 19 Satz 5 EStG sind bei den verbleibenden Mitunternehmern entsprechende Verlustanteile anzusetzen, vgl. Tz. 158.

Wird dem Ausscheidenden sein Anteil an den stillen Reserven vergütet, so ist unerheblich, aus welchen Gründen er ausscheidet, vor allem auch, ob er auf Betreiben seiner Mitgesellschafter als lästiger Gesellschafter ausgeschieden ist; nur wenn feststeht, daß ein lästiger Gesellschafter mehr als den Anteil an den stillen Reserven erhält, ist der Mehrbetrag abz. BA (BFH v. 3. 7. 64, BStBl III S. 548).

f) Reale Teilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft

Wird bei Beendigung (Auflösung) einer PersGes das BV durch Zuweisung der einzelnen WG an die Gesellschafter real geteilt, so haben die Gesellschafter ein von allen nur einheitlich auszuübendes Wahlrecht (BFH v. 19. 1. 82, BStBl II S. 456). Die Realteilung kann als Betriebsaufgabe behandelt werden. Die Gesellschafter können aber auch die WG in einen von ihnen geführten Betrieb unter Fortführung der bisherigen Buchwerte einbringen, wenn die stl. Erfassung der stillen Reserven gewährleistet bleibt. Das Wahlrecht der Gesellschafter ist in der steuerrechtlichen Schlußbilanz - Realteilungs-(schluß-)bilanz - der Realteilungsgesellschaft auszuüben. Die Ansätze der WG in dieser Bilanz sind maßgebend dafür, mit welchem Wert die WG in den Fortführungs(eröffnungs-)bilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe anzusetzen sind. Diese Grundsätze gelten auch bei Teilbetrieben, Mitunternehmergesellschaften (z. B. wenn sie in mehrere Mitunternehmerschaften geteilt werden) und Einzel-WG (BFH v. 10. 12. 91, BStBl 1992 II S. 385).

Erfolgt die Auseinandersetzung der Gesellschafter einer PersGes mit mehreren Teilbetrieben in der Weise, daß ein Gesellschafter den einen, die anderen Gesellschafter den anderen Teilbetrieb übernehmen, und werden die WG des BV mit den bisherigen Buchwerten fortgeführt, so liegt ebenfalls keine Veräußerung oder Entnahme vor. Differieren die Summen der Buchwerte der übernommenen WG und die bisherige Höhe der Kapitalkonten, so sind die Konten erfolgsneutral den Summen der übernommenen Buchwerte anzupassen.

Soweit anläßlich der Realteilung Spitzenausgleichs- bzw. Wertausgleichsforderungen zugunsten eines Realteilers entstehen, sind sie bei der Gewinnermittlung dieses Gesellschafters zu berücksichtigen. Beim Ausgleich ist im übrigen nach der Kapitalkontenanpassungsmethode zu verfahren. Im einzelnen BFH v. 10. 12. 91, a. a. O. S. 2808

160. Freibetrag und Tarifbegünstigung für den Veräußerungsgewinn

Der Veräußerungsgewinn ist nur stpfl. (und dann begünstigt nach § 34 EStG; s. hierzu Tz. 216), soweit er bei der Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs 30 000 DM und bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am BV den entsprechenden Teil von 30 000 DM übersteigt.

Ist der Veräußerungsgewinn höher als 100 000 DM, so ermäßigt sich der Freibetrag um den Betrag, um den der Gewinn 100 000 DM übersteigt. Somit unterliegen Veräußerungsgewinne ab 130 000 DM der ESt in vollem Umfang. Beträgt der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs z. B. 120 000 DM, verringert sich der Freibetrag auf 10 000 DM, so daß als Veräußerungsgewinn 110 000 DM zu versteuern sind. Bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am BV vermindert sich der Freibetrag um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den entsprechenden Teil von 100 000 DM übersteigt.

Der Freibetrag von 30 000 DM und der Betrag von 100 000 DM erhöhen sich auf 120 000 und 300 000 DM, wenn ein Stpfl. nach Vollendung seines 55. Lebensjahres oder wegen dauernder Berufsunfähigkeit seinen Gewerbebetrieb veräußert oder aufgibt. Ob dauernde Berufsunfähigkeit vorliegt, richtet sich unabhängig von sozialversicherungsrechtlichen Grundsätzen danach, daß der Unternehmer nicht mehr fähig ist, seinen Betrieb so wie bisher fortzuführen. Die Berufsunfähigkeit muß nicht der alleinige Grund für die Veräußerung sein, sie aber überwiegend verursachen. Berufsunfähigkeit bedeutet nicht Erwerbsunfähigkeit. Der Veräußerer kann daher nachher eine andere Tätigkeit ausüben. Die Berufsunfähigkeit kann auch durch ein privatärztliches Gutachten nachgewiesen werden. Wird ein Betrieb wegen des Todes des Betriebsinhabers von der Witwe veräußert, so ist dies kein Fall der Veräußerung wegen dauernder Berufsunfähigkeit. Eine Betriebsveräußerung wegen dauernder Berufsunfähigkeit kann auch dann vorliegen, wenn ein Betriebsinhaber den Betrieb wegen seines die berufliche Tätigkeit ausschließenden Gesundheitszustandes zunächst befristet verpachtet und nach Erlangen der Gewißheit, daß er dauernd unfähig bleiben werde, den Betrieb wieder selbst zu übernehmen, veräußert. S. Abschn. 139 Abs. 15 EStR.

Werden ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil veräußert, so ist ”der entsprechende Teil” von 30 000 DM und 100 000 DM grds. nach dem Verhältnis des bei der Veräußerung des Teilbetriebs bzw. Mitunternehmeranteils tatsächlich entstandenen Gewinns zu dem bei einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielbaren Gewinn zu ermitteln. Als erzielbarer Veräußerungserlös ist der Verkehrswert des ganzen Gewerbebetriebs, nicht die Summe der Teilwerte der bilanzierten WG maßgebend. Vgl. Abschn. 139 Abs. 14 EStR.

Veräußert eine PersGes (Mitunternehmerschaft) ihren ganzen Gewerbebetrieb, so steht den einzelnen Mitunternehmern für ihren Anteil am Veräußerungsgewinn nach Maßgabe ihrer persönlichen Verhältnisse ein ”entsprechender Teilbetrag” des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG zu. Dieser ”entsprechende Teil” bestimmt sich grds. nach dem Anteil am gesamten Veräußerungsgewinn.

Bei dem Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG handelt es sich um eine sachliche Steuerbefreiung. Es ist deshalb von vornherein nur der um den Freibetrag geminderte Veräußerungsgewinn anzusetzen. Veräußerungsgewinne unter 30 000 DM oder 120 000 DM (beim ganzen Betrieb) werden deshalb bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht berücksichtigt.

Der Freibetrag ist betriebsbezogen; er bezieht sich auf e i n e n Gewerbebetrieb. Veräußert ein Stpfl. mehrere Betriebe, so ist der Veräußerungsgewinn für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln.

Um in den Fällen des § 16 EStG eine doppelte Besteuerung mit ESt und ErbSt zu mildern, wird auf Antrag die Steuer nach § 35 EStG ggf. ermäßigt; s. Tz. 225 und Abschn. 213e Abs. 1 EStR.

S. 2863

161. Verlust bei Veräußerung eines Betriebs

Ergibt sich bei der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Anteilen an PersGes ein Verlust, so stellt dieser einen normalen gewerblichen Verlust dar und kann zum Ausgleich mit anderen, positiven Einkünften verwendet oder als Verlustvortrag (§ 10d EStG) behandelt werden. Bei einer Anteilsveräußerung durch einen Kommanditisten oder einen anderen, mit ihm haftungsmäßig vergleichbaren Unternehmer ist jedoch § 15a EStG zu beachten, vgl. Tz. 159, e, bb.

162. Vorweggenommene Erbfolge

a) Begriff der vorweggenommenen Erbfolge

Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen. Der Übernehmer soll hierbei nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten (vgl. BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 851). Bei einer Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge liegt daher entweder eine voll unentgeltliche oder eine teilentgeltliche Übertragung vor. Im Gegensatz zu diesem Vermögensübergang durch vorweggenommene Erbfolge ist ein Vermögensübergang durch voll entgeltliche Veräußerungsgeschäfte anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (vgl. Abschn. 123 Abs. 1 EStR). Trotz objektiver Ungleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung kann ein Veräußerungs-/Erwerbsgeschäft jedoch auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgegangen sind (BFH v. 29. 1. 92, BStBl II S. 465). - Ausführlich zur vorweggenommenen Erbfolge s. Wacker, NWB F. 3 S. 8647 ff.

b) Übertragung von Privatvermögen

aa) Arten der Vermögensübertragung

Die einkommensteuerlichen Konsequenzen der Übertragung von Privatvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sind wesentlich von der Art der Vermögensübertragung abhängig.

(1) Versorgungsleistungen

Als erstes ist die Übertragung von Vermögen gegen die Zusage einer Versorgungsleistung zu nennen, die als unentgeltlicher Vorgang zu sehen ist (BFH v. 24. 4. 91, BStBl II S. 794). Die Unentgeltlichkeit hat zur Konsequenz, daß die Versorgungsleistungen beim Übertragenden nicht zu Veräußerungserlösen, sondern zu wiederkehrenden Bezügen i. S. von § 22 Nr. 1 EStG (s. hierzu Tz. 187) und beim Übernehmenden nicht zu AK, sondern zu SA i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG führen.

Diese Versorgungsleistungen sind von den voll entgeltlichen Veräußerungsleistungen einerseits und von den stl. gem. § 12 Nr. 2 EStG nabz. Unterhaltsleistungen andererseits abzugrenzen (vgl. hierzu BFH v. 15. 7. 91, BStBl 1992 II S. 78 sowie Abschn. 123 Abs. 3 EStR). Bei einer Vermögensübertragung auf Abkömmlinge besteht eine nur in Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung dafür, daß die Übertragung aus familiären Gründen, nicht aber im Wege eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung erfolgt (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 847).

Eine Versorgungsleistung kann als Versorgungsrente oder als dauernde Last ausgestaltet sein. Sind die Versorgungsleistungen der Höhe nach abänderbar, so S. 2864handelt es sich um eine dauernde Last, bei gleichbleibenden Leistungen um eine Versorgungsrente. Bei Versorgungsleistungen in Geld handelt es sich um eine dauernde Last, wenn sich ihre Abänderbarkeit entweder aus einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO oder in anderer Weise aus dem Vertrag ergibt (BFH v. 15. 7. 91, BStBl 1992 II S. 78).

Liegt eine Versorgungsrente vor, so ist gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 und § 22 Nr. 1 Satz 1 i. V. mit Satz 3 EStG nur der Ertragsanteil als sonstige Einkünfte bzw. als SA zu berücksichtigen. Dauernde Lasten sind dagegen sowohl beim Übertragenden als auch beim Übernehmenden - ohne vorherige Wertverrechnung - in voller Höhe zu berücksichtigen.

(2) Ausgleichs- und Abstandsverpflichtungen

Verpflichtet sich der Übernehmer in Verbindung mit der Vermögensübertragung zur Zahlung eines bestimmten Geldbetrags an andere Angehörige des Übergebers oder an Dritte (Gleichstellungsgelder) oder verpflichtet er sich zu einer Abstandszahlung an den Übergeber, so liegt insoweit ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vor. Ausgleichs- und Abstandszahlungen sind Entgelt für das im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragene Vermögen (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 847). Da bei der vorweggenommenen Erbfolge definitionsgemäß Leistung und Gegenleistung nicht ausgeglichen sind, handelt es sich durch die Ausgleichs- und Abstandszahlungen um teilentgeltliche Vermögensübertragungen.

Begleicht der Übernehmer seine Ausgleichs- bzw. Abstandsverpflichtung nicht durch Geldleistungen, sondern durch Sachwertleistungen, so ist zu unterscheiden, aus welchem Vermögen die WG stammen. Besteht die Ausgleichsleistung in der Hingabe von Teilen des übertragenen Vermögens, so erwirbt der Vermögensübernehmer unentgeltlich, weil die Verpflichtung zur Übertragung von Teilen des erworbenen Vermögens keine Gegenleistung für das übertragene Vermögen ist, sondern dieses mindert. Stammen die zur Befriedigung der Verpflichtung übertragenen WG dagegen aus dem eigenen Vermögen des Übernehmers, so liegt in Höhe der Sachwertleistung ein entgeltlicher Erwerb vor.

(3) Übernahme von Verbindlichkeiten



Ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft liegt auch insoweit vor, als der Übernehmer in Verbindung mit der Vermögensübertragung Verbindlichkeiten des Übergebers übernimmt. Hierbei macht es keinen Unterschied, ob die Verbindlichkeiten im wirtschaftlichen oder rechtlichen Zusammenhang mit dem übernommenen WG stehen oder ob es sich um Verbindlichkeiten handelt, die nicht mit einer Einkunftsart in Zusammenhang stehen (vgl. hierzu detailliert G. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, § 16 EStG Anm. 212 ff.).

(4) Nutzungsrechte an dem übertragenen Vermögen

Behält sich der Übergeber ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht (z.B. Nießbrauch, Wohnrecht) an übertragenen WG vor (Vorbehaltsnießbrauch), so wird das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen übertragen. Ein entgeltlicher Erwerb liegt insoweit nicht vor (BFH v. 24. 4. 91, BStBl II S. 793). Gleiches gilt für die Fälle, in denen der Übernehmer verpflichtet ist, dem Übergeber oder einem Dritten ein Nutzungsrecht an dem übertragenen Vermögen einzuräumen, sog. Zuwendungsnießbrauch.

bb) Ermittlung der Anschaffungskosten und des Veräußerungsgewinns

(1) Teilentgeltliche Vermögensübertragung

Nach den vorstehenden Grundsätzen ist die Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge insoweit entgeltlich, als vom Übernehmer Ausgleichs- oder Abstandsgelder gezahlt und/oder Verbindlichkeiten übernommen werden.

Die AK (das Entgelt) des Übernehmers bestehen in der Summe der übernommenen Leistungen. Hierbei ist zu beachten, daß bei unverzinslichen Geldleistun- S. 2865gen nicht der Nennbetrag, sondern der nach den Vorschriften des BewG abgezinste Betrag (Gegenwartswert) angesetzt werden muß, wenn die Fälligkeit für länger als ein Jahr hinausgeschoben ist (BFH v. 10. 1. 91, BStBl II S. 791). Gleiches muß für die Übernahme unverzinslicher Schulden und bei einer unverzinslichen Stundung gelten. Erfüllt der Übernehmer seine Ausgleichsverpflichtung durch Sachwerte seines eigenen Vermögens, so hat er AK in Höhe des gemeinen Werts der hingegebenen WG. Entnimmt er das WG aus einem BV, ist der Teilwert maßgebend. Die so ermittelten AK sind um die Anschaffungsnebenkosten (z.B. Notar- und Gerichtsgebühr) zu erhöhen.

Ein stl. relevanter Veräußerungsgewinn entsteht bei der Übertragung von Privatvermögen durch vorweggenommene Erbfolge beim Übergeber nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG, des § 23 EStG oder der §§ 20, 21 UmwStG erfüllt sind.

Sowohl im Rahmen der Ermittlung der AK (zukünftige AfA-Bemessungsgrundlage), als auch im Rahmen der Ermittlung eines etwaigen Veräußerungsgewinns ist zu beachten, daß keine vollentgeltliche, sondern nur eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt. Demzufolge ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten - Aufteilungsmethode - (BFH v. 24. 4. 91, BStBl II S. 793). Hierbei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des WG nach dem Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zu dem Verkehrswert des WG.

Zur Ermittlung der AK und des Veräußerungsgewinns sowie zur Bestimmung des Verhältnisses zur Aufteilung in den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil sind die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Leistungsverpflichtung maßgebend. Grds. ist dies der Zeitpunkt der Vermögensübertragung. Steht jedoch der Eintritt der Leistungsverpflichtung des Übernehmers unter einer Bedingung oder einer Befristung, so kommt es erst im Zeitpunkt des Eintritts des Ereignisses, von dem die Leistungspflicht abhängt, zu Veräußerungsentgelten und zu AK (§§ 6, 8 BewG). Wurde jedoch keine Bedingung oder Befristung, sondern eine bloße Betagung vereinbart, bei der nur der Eintritt der Fälligkeit der Forderung von einem bestimmten Termin abhängt, sind weiterhin die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Vermögensübertragung maßgebend.

(2) Unentgeltliche Vermögensübertragung

Eine unentgeltliche Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge liegt vor, wenn der Übernehmer dem Übergeber oder Dritten eine Versorgungsleistung zusagt, Ausgleichsverpflichtungen durch Sachwerte aus dem übertragenen Vermögen befriedigt werden, das übertragene Vermögen mit Nutzungsrechten belastet ist oder der Übernehmer keinerlei Verpflichtungen in Verbindung mit der Vermögensübertragung eingegangen ist.

In diesen Fällen ermitteln sich die AK bzw. die AfA nach den Grundsätzen des § 11d Abs. 1 EStDV. Der Übernehmer führt danach die AfA des Übergebers fort. Er kann die AfA nur bis zu dem Betrag abziehen, der anteilig von der Bemessungsgrundlage des Übergebers nach Abzug der AfA, erhöhten AfA und Sonderabschreibungen verbleibt. Veräußerungsgewinne entstehen in diesen Fällen mangels Entgeltlichkeit bzw. Teilentgeltlichkeit nicht.

Diese Grundsätze finden nicht nur bei vollunentgeltlichem Erwerb, sondern auch auf den unentgeltlichen Anteil der teilentgeltlichen Übertragung Anwendung. Bei teilentgeltlichem Erwerb bemißt sich die AfA für den unentgeltlichen Teil somit nach den Grundsätzen des § 11d Abs. 1 EStDV und für den entgeltlichen Teil nach den AK des Übernehmers. S. 2866

cc) Schuldzinsenabzug

Die Frage nach den Abzugsmöglichkeiten von Schuldzinsen für Darlehen, die im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge aufgenommen oder übernommen wurden, ist unabhängig von der Art der Vermögensübertragung zu beantworten. Maßgebend ist vielmehr der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens (BFH v. 4. 7. 90, BStBl II S. 817). Demzufolge können Schuldzinsen für Verbindlichkeiten, die im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übernommen werden oder die aufgenommen werden, um Abfindungszahlungen zu leisten, als WK berücksichtigt werden, wenn und soweit der Übernehmer das betreffende WG zur Erzielung stpfl. Einkünfte einsetzt (sog. ertragbringendes Privatvermögen). Diese Abzugsmöglichkeit besteht auch dann, wenn die Verbindlichkeiten, die der Übernehmer übernimmt, beim Übergeber ursprünglich privat veranlaßt waren, also beim Übergeber zum ertraglosen Privatvermögen gehört haben (BFH v. 8. 11. 90, BStBl 1991 II S. 450).

c) Übertragung von Betriebsvermögen

aa) Arten der Vermögensübertragung

Die estl. Konsequenzen der Übertragung von BV im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sind - genau wie bei der Übertragung von Privatvermögen - wesentlich von der Art der Vermögensübertragung abhängig. Die in b, aa zum Privatvermögen dargestellten Grundsätze sind auch auf die Übertragung von BV anzuwenden. Auf einige Besonderheiten bzw. Abweichungen ist jedoch hinzuweisen.

(1) Versorgungsleistungen

Die Übertragung von BV durch vorweggenommene Erbfolge gegen eine private Versorgungsleistung liegt vor, wenn bei der Bemessung der Gegenleistung die Sicherstellung der Versorgung des Leistungsempfängers im Vordergrund steht (zur Abgrenzung der privaten Versorgungsleistung von der Unterhaltsleistung vgl. BFH v. 15. 7. 91, BStBl 1992 II S. 78, sowie Abschn. 123 Abs. 3 EStR). Die privaten Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch AK dar. Sie führen beim Übergeber gem. § 22 Nr. 1 EStG zu wiederkehrenden Bezügen und beim Übernehmer zu SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Eine betriebliche Versorgungsleistung ist anzunehmen, wenn der Zahlende den Übergeber des Vermögens aus betrieblichen Gründen versorgen will. Betriebliche Versorgungsleistungen sind nur in Ausnahmefällen anzunehmen, da sich grds. der Erwerber eines Betriebs nur insoweit zu Leistungen bereitfindet, als er einen Gegenwert erlangt (BFH v. 20. 12. 88, BStBl 1989 II S. 585). Auch die betriebliche Versorgungsleistung führt aufgrund ihrer Unentgeltlichkeit weder zu Veräußerungsentgelt noch zu AK.

Die Versorgungsleistungen sind beim Zahlenden als BA abz. und beim Vermögensübergeber gem. § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Einkünfte aus gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit zu erfassen.

Von der Versorgungsleistung ist die betriebliche Veräußerungsrente abzugrenzen. Diese liegt vor, wenn bei der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einzelner WG des BV Leistung und Gegenleistung nach den bereits dargestellten Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind. Erfolgt die Betriebsübertragung zwischen nahen Angehörigen, so spricht eine widerlegbare Vermutung für eine private Versorgungsleistung (BFH v. 29. 1. 92, BStBl II S. 465).

(2) Übernahme von Verbindlichkeiten

Werden im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung durch vorweggenommene Erbfolge vom Übernehmer private Verbindlichkeiten des Übergebers übernommen, so führen diese zu Veräußerungsentgelt und zu AK (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 847). Führen die übernommenen Verbindlichkeiten im BV des Übernehmers zu AK, so sind sie als Betriebsschulden zu passivieren (BFH v. 8. 11. 90, BStBl 1991 II S. 450). S. 2867

Bei der Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten ist zu unterscheiden, ob einzelne WG oder Betriebskomplexe durch die vorweggenommene Erbfolge übertragen werden. Erfolgt die Übernahme der Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Übertragung einzelner WG, so handelt es sich um einen entgeltlichen Erwerb. Bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils stellen die übernommenen Betriebsschulden dagegen kein Veräußerungsentgelt und keine AK dar, weil bei einer Betriebsübertragung die in § 7 Abs. 1 EStDV angeordnete Buchwertfortführung sowohl die positiven als auch die negativen WG betrifft (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 847). Dies gilt grds. auch bei der Übernahme eines negativen Kapitalkontos. Muß der Übernehmer jedoch zusätzlich zu dem übernommenen negativen Kapitalkonto weitere Leistungen (z. B. Abstands- oder Ausgleichszahlungen) erbringen, so beschränkt sich das Entgelt nicht auf die zusätzlichen Leistungen, sondern umfaßt auch das negative Kapitalkonto.

(3) Übertragung von Sachwerten

Behält sich der Übergeber im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge ein WG des BV zurück und verliert das WG dadurch seine BV-Eigenschaft, so handelt es sich um eine Entnahme durch den Übergeber. Gleiches gilt in den Fällen, in denen der Übernehmer im unmittelbaren Anschluß an die Übertragung ein WG des BV aufgrund einer Verpflichtung gegenüber dem Übergeber an einen Dritten übertragen muß. Ist der Übernehmer dagegen verpflichtet, das WG zu einem späteren Zeitpunkt auf einen Dritten zu übertragen, so ist die Entnahme dem Übernehmer zuzurechnen.

bb) Ermittlung der Anschaffungskosten und des Veräußerungsgewinns

(1) Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens

Werden einzelne WG des BV im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen, so führt dies zunächst zu einer gewinnrealisierenden Entnahme des Übergebers. Die anschließende Übertragung der WG findet demnach in der Privatsphäre statt. Die AK bzw. AfA ermitteln sich beim Übernehmer nach den Grundsätzen des § 11d Abs. 1 EStDV, so daß der Übernehmer seine AfA grds. nach dem Entnahmewert des Übergebers zu bemessen hat.

Bei der teilentgeltlichen Übertragung einzelner WG des BV ist die Vermögensübertragung durch Gegenüberstellung von Veräußerungsentgelt und Teilwert der übertragenen WG in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Der unentgeltlich übertragene Teil führt beim Übergeber zu einer Entnahme in Höhe des anteiligen Teilwerts der WG. Der entgeltlich übertragene Teil führt in Höhe des gesamten Veräußerungsentgelts zu einem Veräußerungserlös, dem der anteilige Buchwert gegenüberzustellen ist. Beim Übernehmer richtet sich die AfA hinsichtlich des unentgeltlichen Teils nach dem Entnahmewert des Übergebers, soweit er die WG entgeltlich erworben hat, nach seinen AK.

(2) Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil durch vorweggenommene Erbfolge unentgeltlich (z. B. gegen private Versorgungsleistungen) übertragen, so entsteht beim Übergeber mangels Entgeltlichkeit kein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust. Der Übernehmer hat gem. § 7 Abs. 1 EStDV die Buchwerte des übernommenen BV fortzuführen.

Die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch vorweggenommene Erbfolge wird als ein einheitlicher Vorgang angesehen (zu dieser Einheitsbetrachtung vgl. BFH v. 10. 7. 86, BStBl II S. 811). Der Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 2 EStG ermittelt sich dem- S. 2868nach als positive Differenz zwischen dem Veräußerungsentgelt und dem Buchwert des Kapitalkontos des Übergebers. Dies gilt unverändert auch dann, wenn das den Buchwert des Kapitalkontos übersteigende Veräußerungsentgelt niedriger als der Verkehrswert des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ist. In diesen Fällen ist jedoch zu beachten, daß der Freibetrag nach § 16 Abs. 2 EStG nur im Verhältnis des bei der Veräußerung tatsächlich entstandenen Gewinns zu dem bei einer unterstellten Gesamtbetriebsveräußerung erzielbaren Gewinn gewährt wird.

Zur Ermittlung der AK muß der Gesamtkaufpreis auf die einzelnen WG aufgeteilt werden. Hierzu muß zunächst ermittelt werden, in welchen Buchwerten stille Reserven in welcher Höhe enthalten sind. Diese stillen Reserven sind dann gleichmäßig nach dem v. H.-Satz aufzulösen, der dem Verhältnis vom Veräußerungsgewinn (Veräußerungsgewinn ./. Kapitalkonto) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des beim Veräußerer ausgewiesenen BV entspricht. Ein Geschäftswert kann beim Betriebserwerber erst dann angesetzt werden, wenn das Veräußerungsentgelt die Summe der Teilwerte sämtlicher materiellen und/oder immateriellen WG übersteigt.

Ist das Entgelt geringer als das Kapitalkonto des Übergebers, so sind die Buchwerte des übernommenen BV fortzuführen. In diesen Fällen ist die teilentgeltliche Betriebsübertragung als unentgeltliche Betriebsübertragung anzusehen, so daß § 7 Abs. 1 EStDV zur Anwendung kommt.

cc) Schuldzinsenabzug

Entsprechend der Behandlung beim Privatvermögen können bei der Übertragung von BV Schuldzinsen dann als BA abgezogen werden, wenn und soweit sie im Zusammenhang mit der Übertragung des BV stehen. Dies ist z. B. der Fall, wenn die den Zinsen zugrundeliegende Schuld zur Finanzierung der Gleichstellungsgelder oder Abstandszahlungen aufgenommen wurde. Dies gilt auch dann, wenn die Schuldzinsen auf einer vom Rechtsvorgänger übernommenen privaten Verbindlichkeit beruhen.

d) Übertragung von Mischvermögen

Wird im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge sowohl BV als auch Privatvermögen (sog. Mischvermögen) teilentgeltlich übertragen, richtet sich die stl. Behandlung nach den für die jeweilige Vermögensart geltenden Grundsätzen. Die hierzu erforderliche Aufteilung des Entgelts auf das Privatvermögen einerseits und das BV andererseits erfolgt nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des BV zu den Verkehrswerten der privaten WG.

e) Zeitliche Anwendung der Grundsätze

Nach dem BMF-Schr. v. 13. 1. 93 (BStBl I S. 80) sind die vorstehenden Grundsätze zur ertragsteuerlichen Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge auf alle offenen Fälle anzuwenden. Nach einer in Tz. 46 ff. dieses Schr. enthaltenen Übergangsregelung können auf Vermögensübertragungen, die vor dem 1.1.91 rechtlich bindend festgelegt und bis spätestens 31.12.93 vollzogen worden sind, auf Antrag noch die bisherigen Grundsätze angewendet werden.

163. Erbfall, Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung

a) Begriffsbestimmung

Mit dem Tode einer Person geht deren Vermögen durch Erbfall als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf einen oder mehrere Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Ist nur ein Erbe (Alleinerbe) vorhanden, so wird dieser durch den Erbfall unmittelbar Eigentümer aller zum Nachlaß gehörenden WG. Sind hingegen mehrere Erben (Miterben) vorhanden, wird der Nachlaß gemeinschaftliches Vermögen der Erben (§ 2032 Abs. 1 BGB). Die Erben bilden eine Erbengemeinschaft mit gesamthänderischer Bindung des Vermögens. Diese Erbengemeinschaft ist nicht auf Dauer, sondern auf Auseinandersetzung angelegt. Sie wird regelmäßig durch eine Erbauseinandersetzung aufgehoben. Die Erbengemeinschaft kann jedoch auch ohne zeitliche Beschränkung fortgesetzt werden. S. 2869

Nach dem Beschl. des Großen Senats des BFH v. 5. 7. 90 (BStBl II S. 837) werden in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht auch ertragsteuerlich Erbfall und Erbauseinandersetzung als getrennte Vorgänge angesehen.

b) Erbfall

Der Erbfall ist als ein unentgeltlicher, auf außerbetrieblichem Gebiet liegender Vorgang anzusehen, durch den der Nachlaß auf die Erben übergeht. Der Erbfall ist auch dann ein unentgeltlicher Vorgang, wenn die Erben mit Erbfallschulden (Vermächtnis, Pflichtteil, Erbersatzansprüchen oder Auflagen) belastet sind, da die Erfüllung von Erbfallschulden keine Gegenleistung für den Erwerb der Erbschaft ist (BFH v. 26. 6. 91, BFH/NV S. 681).

Diese Unentgeltlichkeit hat zur Folge, daß der Erbfall bei der Erbengemeinschaft nicht zu AK führt. Gehören zum Nachlaß estl. relevante, abnutzbare WG des Privatvermögens, so hat die Erbengemeinschaft gem. § 11d Abs. 1 EStDV die AfA-Reihe des Erblassers fortzusetzen. Besteht der Nachlaß aus BV, hat die Erbengemeinschaft gem. § 7 Abs. 1 EStDV die Buchwerte des Erblassers fortzuführen. Gehört zum Nachlaß sowohl Privatvermögen als auch BV (sog. Mischnachlaß), finden die dargestellten Grundsätze nebeneinander Anwendung. Eine Erbengemeinschaft kann mithin nebeneinander sowohl BV als auch Privatvermögen haben.

c) Erbengemeinschaft

Gehört zum Nachlaß ein gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen, so werden sämtliche Erben durch den Erbfall zu Mitunternehmern i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dies gilt unabhängig von der Länge des Zeitraums, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen fortführt. Die Miterben beziehen ihre Einkünfte kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestands. Gehört zu dem Nachlaß ein Gewerbebetrieb, so erzielt die das Unternehmen fortführende Erbengemeinschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Entsprechendes gilt, wenn der ererbte Betrieb ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb war. Ist der Erblasser Freiberufler gewesen, so ist beachtlich, daß die Tätigkeit der Erbengemeinschaft nur dann als ”freiberuflich” anerkannt werden kann, wenn alle Miterben die Voraussetzungen der freiberuflichen Tätigkeit erfüllen (zu Gestaltungshinweisen zur Vermeidung der Gewerblichkeit s. Hörger, DStR 1993 S. 37 ff.).

Besteht der Nachlaß aus Kapitalvermögen oder aus vermietetem bzw. verpachtetem Vermögen, so erzielt die Erbengemeinschaft - bei entsprechender Überlassung des Vermögens - Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die vorgestellte Einkunftsartenqualifizierung gilt auch dann, wenn sich der Nachlaß aus verschiedenen Vermögenswerten zusammensetzt. Die Infektionsregelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG findet nämlich auf Erbengemeinschaften keine Anwendung. Gehört zum Nachlaß z. B. ein Gewerbebetrieb, eine freiberufliche Praxis und ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, so erzielt die Erbengemeinschaft grds. nebeneinander Einkünfte nach den §§ 13, 15 und 18 EStG.

Die Zurechnung der laufenden Einkünfte der Erbengemeinschaft auf die einzelnen Miterben erfolgt i. d. R. nach dem allgemeinen Verteilungsschlüssel. Dieser bestimmt sich nach den Erbteilen der einzelnen Miterben (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB).

Die vorgestellten Zurechnungsgrundsätze der laufenden Einkünfte finden bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft Anwendung. Da jedoch die Erbengemeinschaft als gesetzliche Zufallsgemeinschaft auf Auseinandersetzung angelegt ist, räumt die FinVerw die Möglichkeit einer steuerunschädlichen Rückwir- S. 2870kung der Auseinandersetzung auf den Erbfall und damit eine rückwirkende Zurechnung der laufenden Einkünfte ein (vgl. hierzu a. BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 837). In diesen Fällen können die laufenden Einkünfte ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugeordnet werden. Diese Rückwirkung wird jedoch nur anerkannt, wenn die Miterben innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach dem Erbfall eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten treffen. Die Rückwirkung ändert nichts daran, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung als zwei getrennte Vorgänge zu sehen sind. Dies gilt selbst dann, wenn die zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung entstandene Erbengemeinschaft nur den Bruchteil einer Sekunde existiert hat.

d) Erbauseinandersetzung

aa) Erbauseinandersetzung durch Realteilung

(1) Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

(a) Realteilung ohne Abfindungszahlungen

Die Erbauseinandersetzung durch Realteilung ist grds. ein unentgeltlicher Vorgang. Dies gilt zumindest für die Fälle, in denen der Nachlaß ohne Abfindungszahlungen geteilt wird. Durch die Realteilung selbst können somit weder AK noch Veräußerungserlöse entstehen.

Zu einer Gewinnrealisierung kommt es durch die Realteilung von BV jedoch immer dann, wenn der zum Nachlaß gehörende Betrieb nicht fortgeführt wird. In diesen Fällen geht der Realteilung eine Betriebsaufgabe voraus, durch die gem. § 16 Abs. 3 EStG i. V. mit § 34 EStG ein tarifbegünstigter Aufgabegewinn entsteht.

Unter Anwendung der vom BFH entwickelten Realteilungsgrundsätze (BFH v. 19. 1. 82, BStBl II S. 456; BFH v. 10. 12. 91, BStBl 1992 II S. 385) räumt die FinVerw den Miterben jedoch ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung ein, wenn die bei der Realteilung erworbenen WG in ein anderes BV überführt werden. Dieses Wahlrecht besteht nicht nur bei der Fortführung von Teilbetrieben, sondern auch bei der Übertragung einzelner WG in ein BV der Miterben. Voraussetzung ist jedoch, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ins BV überführt werden. Werden durch Realteilung übertragene WG, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, von den Miterben ganz oder teilweise ins Privatvermögen übernommen, liegt zwingend eine Betriebsaufgabe vor. Die Überführung nichtwesentlicher Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen beeinträchtigt das Wahlrecht zur Buchwertfortführung dagegen nicht. Sie führt nur zu einem Entnahmegewinn, der allen Miterben zuzurechnen ist.

Besteht der Nachlaß aus mehreren Betrieben und werden im Rahmen der Realteilung nicht lediglich einzelne WG oder Teilbetriebe, sondern ganze Betriebe von den Miterben übernommen, so sind die Buchwerte gem. § 7 Abs. 1 EStDV zwingend fortzuführen.

(b) Realteilung mit Abfindungszahlungen

Erhält ein Miterbe im Rahmen einer Realteilung wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er für dieses Mehr an seine Miterben eine Abfindung, so handelt es sich insoweit um ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft (vgl. BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 837). Hierbei ist es unerheblich, ob der die Abfindung Zahlende die Abfindungszahlung aus dem durch die Auseinandersetzung erhaltenen Vermögen oder aus ihm bereits vor der Auseinandersetzung gehörenden Vermögen bestreitet. Ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft liegt dagegen nicht vor, soweit ein Miterbe Verbindlichkeiten über die Erbquote hinaus übernimmt (vgl. zuletzt BFH v. 10. 12. 91, BStBl 1992 II S. 385). Durch die Übernahme von Nachlaßverbindlichkeiten kann somit unter den Miterben ein wertmäßiger Ausgleich geschaffen werden, der nicht zu einer Gewinnrealisierung führt. Voraussetzung dieses erfolgsneutralen Wertausgleichs ist jedoch, daß die S. 2871Verbindlichkeiten bereits vor dem Realteilungsakt vorhanden waren. Entstehen die Verbindlichkeiten erst durch den Realteilungsakt, führt ihre Übernahme zu entgeltlichen Ausgleichszahlungen.

Zur Ermittlung des bei einer Realteilung mit Abfindungszahlungen entstehenden Veräußerungsgewinns ist zu berücksichtigen, daß die Auseinandersetzung aus zwei selbständigen Vorgängen besteht, von denen der eine unentgeltlich und der andere entgeltlich ist. Die Abfindungszahlung bezieht sich demnach nicht auf das, was ein Miterbe aufgrund seiner Erbquote erhält, sondern nur auf das ”Mehr”, das er aufgrund eines neben der Realteilung bestehenden besonderen entgeltlichen Rechtsgeschäfts bekommt. Bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben ist demzufolge die Abfindungszahlung dem Teil des Kapitalkontos gegenüberzustellen, der dem Verhältnis von Abfindungszahlung zum Wert des übernommenen BV entspricht. Die Anweisung des Abschn. 139 Abs. 8 Satz 7 EStR 1990 ist insoweit überholt.

Ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn ist gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt, wenn im Wege der Realteilung mit Abfindungszahlungen ein ganzer Betrieb zugeteilt worden ist. Gleiches gilt in den Fällen, in denen bei der Realteilung ein Teilbetrieb mit Abfindungszahlungen übertragen wird. §§ 16, 34 EStG sind dagegen auf den Veräußerungsgewinn, der sich aufgrund der Abfindung ergibt, nicht anzuwenden, wenn durch die Realteilung lediglich einzelne betrieblich genutzte WG zugeteilt werden.

Nach den vorstehenden Grundsätzen führt die Realteilung mit Abfindungszahlungen hinsichtlich der entgeltlichen Übertragung zwingend zur Gewinnrealisierung. Bezüglich der unentgeltlichen Übertragung haben die Miterben ein Wahlrecht zwischen der zur Gewinnrealisierung führenden Betriebsaufgabe und der Buchwertfortführung. Dieses Wahlrecht besteht jedoch nur dann, wenn den Miterben einzelne WG oder ein Teilbetrieb zugeteilt werden und diese bei ihnen zum BV gehören. Werden den Miterben durch die Realteilung ganze Betriebe übertragen, sind gem. § 7 Abs. 1 EStDV deren Buchwerte zwingend fortzuführen.

(2) Erbauseinandersetzung über Privatvermögen

(a) Realteilung ohne Abfindungszahlungen

Gehört zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft nur Privatvermögen und erfolgt die Erbauseinandersetzung durch Realteilung ohne Abfindungszahlungen, so entstehen keine AK und keine Veräußerungserlöse.

Auch die Übernahme von Verbindlichkeiten führt nicht zu Abfindungszahlungen. Durch Nachlaßverbindlichkeiten wird somit ein wertmäßiger Ausgleich unter den Miterben möglich, der nicht zu AK führt. Unerheblich ist es hierbei, ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang mit den zugeteilten Nachlaßgegenständen stehen. Ein unentgeltlicher Vorgang liegt selbst dann noch vor, wenn durch die Verteilung der Verbindlichkeiten ein zusätzlicher Abfindungsbedarf geschaffen wird. Die hierdurch ausgelösten Abfindungszahlungen führen nicht zu AK und Veräußerungserlösen, da die Übernahme der Verbindlichkeiten i. d. R. auf einer internen Freistellungsverpflichtung unter den Miterben beruht (vgl. Hörger, DStR 1993 S. 37). Entscheidend ist dagegen, daß die Verbindlichkeiten vor dem Realteilungsakt entstanden sind. Geht die Erbengemeinschaft nämlich im Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung Verbindlichkeiten ein, um insoweit eine gewinneutrale Realteilung zu ermöglichen, führt die Übernahme der Verbindlichkeiten zu AK und Veräußerungserlösen.

Die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen ist auch dann ein unentgeltlicher Vorgang, wenn einem Miterben ein Nutzungsrecht an einem zum Nachlaß S. 2872gehörenden WG eingeräumt wird, welches einem anderen Miterben zugeteilt wird. Erst die Ablösung des Nutzungsrechts durch den Miterben führt zu nachträglichen AK (BFH v. 28. 11. 91, BStBl 1992 II S. 381).

(b) Realteilung mit Abfindungszahlungen

Erhält im Rahmen der Erbauseinandersetzung durch Realteilung ein Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er für dieses Mehr an seine Miterben eine Abfindung, so handelt es sich insoweit um einen entgeltlichen Vorgang. Der hierdurch entstehende Veräußerungsgewinn ist bei einer Realteilung von Privatvermögen nur stpfl., wenn es sich um die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i. S. des § 17 EStG, um ein Spekulationsgeschäft gem. § 23 EStG oder um die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach § 21 UmwStG handelt.

Zu einem entgeltlichen Vorgang führen die Abfindungszahlungen ausnahmsweise nicht, wenn sie dem Wert übernommener liquider Mittel aus dem Nachlaß entsprechen. In diesen Fällen handelt es sich wirtschaftlich um einen Leistungsaustausch ”Geld gegen Geld”, der einer Rückzahlung der Abfindungszahlung gleichsteht. Zu den liquiden Mitteln in diesem Sinn gehören Bargeld, Bankguthaben und Schecks.

Führen die Abfindungszahlungen zu einer entgeltlichen Übertragung, so ermittelt sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des WG nach dem Verkehrswert. Hierbei kann grds. davon ausgegangen werden, daß der Verkehrswert dem Wert entspricht, den die Miterben der Erbauseinandersetzung zugrunde legen.

Eine Aufteilung nach den Verhältnissen der Verkehrswerte erfolgt auch dann, wenn ein Miterbe durch die Realteilung mit Abfindungszahlung nicht nur ein einzelnes, sondern mehrere WG erhält. In diesen Fällen muß die Abfindungszahlung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der übernommenen WG auf diese verteilt werden.

Zur Ermittlung der nach der Erbauseinandersetzung zugrunde zu legenden AfA-Bemessungsgrundlage und des anzuwendenden AfA-Satzes ist zwischen dem entgeltlich und dem unentgeltlich erworbenen Teil des WG zu unterscheiden. Auf den unentgeltlich erworbenen Teil findet § 11d Abs. 1 EStDV Anwendung, so daß der Miterbe die von der Erbengemeinschaft vorgenommene Abschreibung anteilig fortführt. Hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils des WG bemißt sich die AfA nach den AK des Miterben und der tatsächlichen künftigen Nutzungsdauer des WG im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung. Bei entgeltlich erworbenen Gebäuden kommen die Abschreibungsregelungen des § 7 Abs. 4 EStG zur Anwendung. Hierdurch kann sich bei Gebäuden für den entgeltlich und den unentgeltlich erworbenen Teil eine unterschiedliche Abschreibungsdauer ergeben.

(3) Erbauseinandersetzung über einen Mischnachlaß

(a) Realteilung ohne Abfindungszahlungen

Die Realteilung ohne Abfindungszahlungen führt auch bei einem Mischnachlaß nicht zu AK oder Veräußerungserlösen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Erbquote eines Miterben durch BV oder durch Privatvermögen ausgefüllt wird. Erhält der Miterbe BV, führt er die Buchwerte gem. § 7 Abs. 1 EStDV fort. Bei der Übertragung von Privatvermögen tritt der Miterbe gem. § 11d Abs. 1 EStDV in die Abschreibungsreihe der Erbengemeinschaft ein. Das Wahlrecht zwischen einer zur Gewinnrealisierung führenden Betriebsaufgabe und der Buchwertfortführung wird man nach den Grundsätzen über die Realteilung von BV - s. o. d, aa, (1), (a) - auch auf das im Rahmen eines Mischnachlasses übertragene BV anwenden können (vgl. Hörger, DStR 1993 S. 44).

Die vorstehend beschriebene Behandlung der Realteilung ohne Abfindungszahlungen über einen Mischnachlaß findet unabhängig davon Anwendung, ob bereits im Zeitpunkt des Erbfalls ein Mischnachlaß bestanden hat oder ob sich im Zuge der Verwaltung des Nachlasses privates Nachlaßvermögen gebildet hat. S. 2873

Werden im Rahmen der Realteilung von den Miterben - auch über die Erbquote hinaus - Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernommen, so führen diese nicht zu AK. Wie diese Verbindlichkeiten in der Folge bei den Miterben stl. zu behandeln sind, hängt nicht davon ab, ob sie vor der Realteilung dem Privatvermögen oder dem BV des Mischnachlasses angehört haben. Entscheidend ist vielmehr, mit welchem Vermögen sie nach der Realteilung verbunden sind und wie dieses Vermögen bei dem Erben verwendet wird. Danach kann Privatvermögen der Erbengemeinschaft beim Miterben zu BV und die damit zusammenhängende Verbindlichkeit Betriebsschuld werden.

(b) Realteilung mit Abfindungszahlungen

Auch bei einem Mischnachlaß gilt der Grundsatz, daß Entgeltlichkeit nur insoweit gegeben ist, wie Abfindungszahlungen geleistet werden.

Die durch die Abfindungszahlungen im Rahmen einer Realteilung über einen Mischnachlaß ausgelöste Entgeltlichkeit kann durch Verschiebungen zwischen Privatvermögen und BV und/oder durch eine entsprechende Verteilung der Nachlaßverbindlichkeiten vermieden werden (vgl. zu Gestaltungshinweisen z. B. G. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 16 Anm. 293).

Der bei einer Realteilung mit Abfindungszahlungen entstehende Veräußerungsgewinn kann auch bei einer Auseinandersetzung über Mischnachlaß gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt sein. Dieses ist z. B. dann der Fall, wenn der Nachlaß aus nur einem Betrieb besteht, der unter Ausscheiden der übrigen Miterben gegen Abfindungszahlungen allein auf einen Miterben übergeht.

bb) Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses

Die Erbauseinandersetzung kann auch in der Weise erfolgen, daß alle WG des Nachlasses veräußert werden. Anschließend werden alle Nachlaßverbindlichkeiten berichtigt. Der verbleibende Veräußerungserlös wird den Erbquoten entsprechend anteilsmäßig unter den Miterben verteilt. Entsteht durch die Versilberung des Nachlasses ein Veräußerungsgewinn, so ist dieser grds. von allen Miterben zu versteuern.

Gehört zum Nachlaß BV und wird der gesamte Betrieb durch die Erbengemeinschaft veräußert, so liegt eine Betriebsveräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 EStG vor. Ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Wird der Betrieb dagegen von den Miterben gar nicht erst fortgeführt und werden die einzelnen WG des BV veräußert oder ins Privatvermögen überführt, so handelt es sich um eine Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG. Ein dabei entstehender Aufgabegewinn ist gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Gehört zum Nachlaß Privatvermögen, ist die Veräußerung estl. nur dann zu erfassen, wenn die Voraussetzungen der §§ 17, 23 EStG oder des § 21 UmwStG erfüllt sind.

cc) Veräußerung eines Erbteils

Neben der Erbauseinandersetzung unter allen Miterben ist auch vorstellbar, daß ein Miterbe seinen Anteil am Nachlaß (seinen Erbteil) an einen Miterben oder an einen Dritten veräußert oder verschenkt. Wird der Erbteil verschenkt, so handelt es sich um einen unentgeltlichen Rechtsvorgang. Es entstehen weder AK noch Veräußerungserlöse. Ein entgeltlicher Rechtsvorgang liegt hingegen vor, wenn ein Miterbe seinen Erbteil veräußert (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 837). Der Erwerber hat AK. Der veräußernde Miterbe erzielt einen Veräußerungserlös. Dieser entgeltlichen Veräußerung eines Erbteils wird die Ausschlagung der Erbschaft S. 2874gegen Abfindung gleichgestellt. Wegen der stl. Konsequenzen der Schenkung oder der Veräußerung des Erbteils ist zu unterscheiden, ob der Nachlaß aus BV oder Privatvermögen besteht oder ob es sich um einen Mischnachlaß handelt.

(1) Zum Nachlaß gehört nur Betriebsvermögen

Wird ein Erbteil an einem nur aus BV bestehenden Nachlaß verschenkt, so handelt es sich um die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV. Der Beschenkte hat demnach das Kapitalkonto des Schenkers fortzuführen.

Wird ein Erbteil an einer gewerblich tätigen Erbengemeinschaft entgeltlich übertragen, so handelt es sich um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber ein Miterbe ist. AK und Veräußerungsgewinn errechnen sich wie bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 837). Entsteht durch die Veräußerung des Erbteils ein Gewinn, so ist dieser Veräußerungsgewinn gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Auf der Seite des Erwerbers müssen die durch den Veräußerungsvorgang aufgedeckten stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz erfaßt werden.

(2) Zum Nachlaß gehört nur Privatvermögen

Wird ein Erbteil an einem nur aus Privatvermögen bestehenden Nachlaß verschenkt, so kommt § 11d Abs. 1 EStDV zur Anwendung. Demzufolge ist der Beschenkte durch den unentgeltlichen Erwerb in die Rechtsstellung des Schenkers eingetreten, die dieser innerhalb der Erbengemeinschaft gehabt hat. Gehören zum Nachlaß abnutzbare WG, so ist zur Ermittlung der anteiligen AfA beachtlich, daß auch der Schenker die WG unentgeltlich - durch Erbfall - erworben hat. Daraus folgt, daß sich die dem Beschenkten zustehende AfA im Ergebnis nach den AK oder HK des Erblassers bemißt. Der Beschenkte kann hierbei - anteilsmäßig - nur noch das durch Erblasser und/oder Erbengemeinschaft noch nicht verbrauchte AfA-Volumen abschreiben.

Wird der Erbteil veräußert, so führt dies beim Veräußerer zu einem Veräußerungserlös und beim Erwerber zu AK. Ist der Veräußerungserlös höher als die ggf. um AfA geminderten anteiligen AK oder HK des Veräußerers, so entsteht ein Veräußerungsgewinn. Dieser ist nur dann stpfl., wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG, des § 23 EStG oder des § 21 UmwStG erfüllt sind.

Auf der Seite des Erwerbers bemißt sich die AfA aufgrund der Entgeltlichkeit des Vorgangs nicht nach § 11d Abs. 1 EStDV, sondern nach den AK des Erwerbers und den in § 7 EStG geregelten AfA-Sätzen. Dies hat zur Folge, daß das zum Nachlaß gehörende WG nach der Veräußerung i. d. R. nicht mehr einheitlich abgeschrieben werden kann. Gehören zu dem Nachlaß mehrere WG, müssen die vom Erwerber für den Erbteil geleisteten AK auf alle zum Nachlaß gehörenden WG nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt werden. Hierzu ist eine Bewertung aller zum Nachlaß gehörenden WG auf den Zeitpunkt des Erbteilkaufs erforderlich.

(3) Mischnachlaß

Die vorstehend dargestellten Grundsätze gelten bei der Veräußerung und der Schenkung eines Erbteils an einem Mischnachlaß nebeneinander. Wird der Erbteil verschenkt, so setzt der Erwerber für den privaten Teil des Nachlasses gem. § 11d Abs. 1 EStDV die AfA der Erbengemeinschaft fort. Im betrieblichen Bereich muß der Erwerber die Buchwerte gem. § 7 Abs. 1 EStDV fortführen.

Wird bei einem Mischnachlaß ein Erbteil veräußert, so muß zur Ermittlung der AK einerseits und zur Ermittlung der Veräußerungsgewinne andererseits der Veräußerungserlös aufgeteilt werden. Zunächst ist hierbei der auf den Mitunternehmeranteil entfallende Teil zu ermitteln. Der Rest des Veräußerungserlöses muß S. 2875anschließend auf die einzelnen zum Privatvermögen gehörenden WG verteilt werden. Beide Verteilungsvorgänge erfolgen nach dem Verhältnis der Verkehrswerte.

dd) Ausscheiden eines Miterben

Neben der Veräußerung des Erbteils kann ein Miterbe die Erbengemeinschaft durch Ausscheiden verlassen. Scheidet ein Miterbe aus der Erbengemeinschaft aus, wächst sein Anteil am Gesamthandsvermögen den verbleibenden Miterben an. Ertragsteuerlich ist die Anwachsung als Übertragung des Anteils des ausscheidenden Miterben auf die verbleibenden Miterben zu sehen.

Scheidet ein Miterbe ohne Abfindung aus der Erbengemeinschaft aus, kommen die vorstehend beschriebenen Grundsätze über die Schenkung eines Erbteils zur Anwendung. Es handelt sich demzufolge um einen unentgeltlichen Vorgang, so daß weder AK noch Veräußerungserlöse entstehen.

Scheidet ein Miterbe gegen eine Barabfindung aus der Erbengemeinschaft aus, so finden die vorstehend beschriebenen Grundsätze über den Verkauf eines Erbteils Anwendung. Es handelt sich demzufolge um einen entgeltlichen Vorgang, der zu AK und Veräußerungserlösen führt. Die in der Erbengemeinschaft verbleibenden Miterben müssen den Buchwert der WG um die durch die Barabfindung aufgedeckten stillen Reserven aufstocken. Bei dem ausscheidenden Miterben entsteht i. d. R. in Höhe der Differenz zwischen Barabfindung und anteiligen Buchwerten der übertragenen WG ein Veräußerungsgewinn. Die Steuerpflicht eines etwaigen Veräußerungsgewinns richtet sich nach der Art des übertragenen Vermögens.

Scheidet ein Miterbe gegen Sachwertabfindung aus der Erbengemeinschaft aus, so sind gegenüber dem Ausscheiden gegen Barabfindung zwei Besonderheiten zu beachten. Die erste Besonderheit besteht darin, daß sich zusätzlich zu dem vom ausscheidenden Miterben zu versteuernden Veräußerungsgewinn auch für die verbleibenden Miterben ein zu versteuernder Gewinn ergibt. Die Sachwertabfindung ist nämlich dadurch gekennzeichnet, daß der dem Ausscheidenden zustehende Abfindungsanspruch nicht durch Barzahlung, sondern durch die Hingabe von WG befriedigt wird. Übersteigt der Abfindungsanspruch den aufgestockten Buchwert des Abfindungsguts, entsteht ein Veräußerungsgewinn, der von den verbleibenden Miterben als laufender Gewinn versteuert werden muß. Die zweite Besonderheit besteht darin, daß die durch die Sachwertabfindung ausgelöste Gewinnrealisierung sowohl beim Ausscheidenden als auch bei den verbleibenden Miterben durch eine Buchwertfortführung vermieden werden kann, wenn das Abfindungsgut beim ausscheidenden Miterben in ein BV gelangt.

ee) Teilerbauseinandersetzung

Eine Teilerbauseinandersetzung liegt vor, wenn die Erbengemeinschaft in ihrem personellen Bestand unverändert bestehen bleibt und lediglich über einige Nachlaßgegenstände des Gesamthandsvermögens der Erbengemeinschaft eine Auseinandersetzung erfolgt. Die bereits dargestellten Grundsätze der Gesamterbauseinandersetzung durch Realteilung (s. d, aa) finden auf die gegenständliche Teilerbauseinandersetzung entsprechend Anwendung (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 837).

Bei einer Teilerbauseinandersetzung ohne Abfindung handelt es sich demzufolge um einen unentgeltlichen Vorgang.

Zu einer Gewinnrealisierung kann es jedoch auch ohne Abfindungszahlungen kommen, wenn ein Miterbe im Rahmen der Teilerbauseinandersetzung ein WG des BV in sein Privatvermögen übernimmt. Dieser Entnahmegewinn ist Teil des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft und ist den Miterben nach dem allge- S. 2876meinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Überführt der Miterbe das im Rahmen der Teilerbauseinandersetzung über BV erhaltene WG in sein eigenes BV, hat er das Wahlrecht, den Buchwert des WG fortzuführen.

Bei einer Teilerbauseinandersetzung mit Abfindung liegt in Höhe der Abfindung ein entgeltlicher Vorgang vor, so daß AK und Veräußerungserlöse entstehen. Zur Ermittlung der AK und Veräußerungsgewinne wird hierbei unterstellt, der Nachlaß bestünde nur aus den Gegenständen, über die sich die Miterben auseinandersetzen.

Diese Fiktion eröffnet die Möglichkeit, statt einer Gesamterbauseinandersetzung mehrere Teilerbauseinandersetzungen mit umgekehrten Abfindungen hintereinanderzuschalten, wodurch zusätzliche AK und damit höhere AfA-Volumen geschaffen werden. Zur Vermeidung dieser mißbräuchlichen Anwendung der Teilerbauseinandersetzung mit umgekehrten Abfindungen wird diese nur anerkannt, wenn zwischen den beiden Teilerbauseinandersetzungen ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren liegt. Andernfalls sind die beiden Teilerbauseinandersetzungen als eine Gesamterbauseinandersetzung zu behandeln.

ff) Vermächtnisse, Vorausvermächtnisse, Teilungsanordnungen

(1) Steuerliche Auswirkungen von Vermächtnissen

Wie bereits unter b dargestellt, ist der Erbfall ein unentgeltlicher, auf außerbetrieblichem Gebiet liegender Vorgang. Dies gilt auch dann, wenn den Erben die Erfüllung von Vermächtnissen auferlegt wird. Die Erfüllung eines Vermächtnisses durch die beschwerten Erben stellt kein Entgelt für den Erwerb des Erbteils dar und führt daher nicht zu AK (BFH v. 17. 10. 92, BStBl II S. 392).

Die Erfüllung des Vermächtnisses führt jedoch zu einer Gewinnrealisierung, wenn die Vermächtnisverpflichtung in der Leistung eines zu einem BV gehörenden WG besteht. Wird nämlich ein Sachvermächtnis aus dem BV der Erbengemeinschaft erfüllt, tätigen die Miterben gesamthänderisch eine Entnahme (BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 837). Dies gilt auch dann, wenn das WG beim Vermächtnisnehmer BV wird.

Betrifft das Sachvermächtnis dagegen nicht einzelne WG, sondern einen ganzen Betrieb, so führt der Vermächtnisnehmer gem. § 7 Abs. 1 EStDV die Buchwerte der Erbengemeinschaft fort (BFH v. 7. 12. 90, BStBl 1991 II S. 350). Die nach dem Erbfall bis zur Erfüllung des Vermächtnisses von der Erbengemeinschaft erzielten gewerblichen Einkünfte sind grds. den Miterben als Mitunternehmern zuzurechnen. Ausnahmsweise sind diese Einkünfte jedoch dann unmittelbar beim Vermächtnisnehmer zu erfassen, wenn dieser schon vor der Erfüllung des Vermächtnisses als Inhaber des Gewerbebetriebs anzusehen ist (BFH v. 24. 9. 91, BStBl 1992 II S. 330).

Besteht das Vermächtnis nicht in der Übertragung einzelner betrieblicher WG oder eines ganzen Betriebs, sondern in der Übertragung eines privaten WG, so ist der Vermächtnisnehmer nach § 11d Abs. 1 EStDV an die bisher für die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden.

Zu einem entgeltlichen Vorgang führt ein Vermächtnis ausnahmsweise dann, wenn der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung zu erbringen hat. Die Gegenleistung führt insoweit zu AK des Vermächtnisnehmers und zu Veräußerungserlösen der beschwerten Erben.

(2) Besonderheiten bei Vorausvermächtnissen

Ein Vorausvermächtnis liegt vor, wenn der Vermächtnisnehmer gleichzeitig ein Miterbe ist. Die vorstehend beschriebene stl. Behandlung von Vermächtnissen findet grds. auch auf Vorausvermächtnisse Anwendung.

Besteht die Verpflichtung aus dem Vorausvermächtnis in der Übertragung eines ganzen Betriebs, führt der Vermächtnisnehmer gem. § 7 Abs. 1 EStDV die Buchwerte der Erbengemeinschaft fort. Muß die Erbengemeinschaft dem durch das Vermächtnis Bedachten ein privates WG übertragen, so ist dieser gem. § 11d S. 2877Abs. 1 EStDV an die bisher für die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden. Werden einzelne WG des BV in Erfüllung eines Vorausvermächtnisses auf einen Miterben übertragen, so realisiert die Erbengemeinschaft einen Entnahmegewinn. Diese Gewinnrealisierung kann beim Vorausvermächtnis - anders als beim Vermächtnis - jedoch vermieden werden, wenn das WG in ein anderes BV des Vermächtnisnehmers überführt wird. Dieses Wahlrecht zur steuerneutralen Überführung wird eingeräumt, da der Vorausvermächtnisnehmer Miterbe und damit Mitunternehmer ist, so daß das WG in das BV eines Mitunternehmers gelangt.

(3) Steuerliche Auswirkungen einer Teilungsanordnung

Durch eine Teilungsanordnung kann der Erblasser ”nur” die Art und Weise der Erbauseinandersetzung festlegen. Hieraus folgt, daß auch beim Vorliegen einer Teilungsanordnung die Nachlaßgegenstände nicht nach den Anweisungen der Teilungsanordnung unmittelbar auf die Miterben übergehen, sondern zunächst der Erbengemeinschaft zugerechnet werden. Die anschließend entsprechend der Teilungsanordnung durchgeführte Erbauseinandersetzung wird nach den allgemeinen stl. Grundsätzen der Erbauseinandersetzung behandelt. Setzen sich die Miterben einverständlich über die Teilungsanordnung hinweg, ist für die stl. Beurteilung die tatsächliche Auseinandersetzung maßgebend.

gg) Erbfolge bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft

Grds. wird eine PersGes durch den Tod eines Gesellschafters aufgelöst (§ 727 Abs. 1 BGB, § 131 Nr. 4 HGB). Die Gesellschafter können jedoch im Gesellschaftsvertrag eine abweichende Regelung treffen.

(1) Fortsetzungsklausel

Durch eine Fortsetzungsklausel wird vereinbart, daß die PersGes beim Tod eines Gesellschafters unter den überlebenden Gesellschaftern fortgesetzt werden soll. Den Erben des verstorbenen Gesellschafters steht an Stelle der Gesellschafterbeteiligung des Verstorbenen ein schuldrechtlicher Anspruch auf Abfindung in Höhe des Beteiligungswertes zu. Die stl. Konsequenzen der Fortsetzungsklausel bestehen darin, daß der Erblasser durch die Aufgabe seines Mitunternehmeranteils einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe des Unterschieds zwischen dem Abfindungsanspruch und dem Buchwert seines Kapitalkontos im Todeszeitpunkt realisiert (BFH v. 26. 3. 81, BStBl II S. 617). Auf der Seite der Erben gehört dieser Abfindungsanspruch zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft. Er ist hier wie jede andere Forderung zu behandeln.

(2) Eintrittsklausel

Nach einer Eintrittsklausel haben die Erben das Recht, von den überlebenden Gesellschaftern zu verlangen, daß sie als Gesellschafter in die PersGes aufgenommen werden. In diesem Fall wird die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters zunächst mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen wächst den übrigen Gesellschaftern an. Die eintrittsberechtigten Erben erben das Eintrittsrecht. Nutzen die Miterben dieses Eintrittsrecht gegen die Zahlung einer Abfindung nicht, so erzielt der Erblasser - wie bei der Fortsetzungsklausel - einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn. Machen sämtliche Erben innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall von ihrem Eintrittsrecht Gebrauch, so gelten die nachstehenden Ausführungen zur einfachen Nachfolgeklausel. Sofern nur ein Erbe oder einige der Erben das Eintrittsrecht nutzen, kommen die Grundsätze zur qualifizierten Nachfolgeklausel zur Anwendung. S. 2878

(3) Einfache Nachfolgeklausel

Wurde im Gesellschaftsvertrag eine einfache Nachfolgeklausel vereinbart, wird die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit den Erben dieses Gesellschafters fortgesetzt. Im Zeitpunkt des Erbfalls erhält jeder Miterbe unentgeltlich einen seinem Erbteil entsprechenden Teil der Gesellschaftsbeteiligung des Verstorbenen. Da eine Erbengemeinschaft zivilrechtlich - anders als eine Personenhandelsgesellschaft - mangels Rechtssubjektivität nicht Gesellschafter einer PersGes sein kann, gehen die vererbten Gesellschaftsanteile unmittelbar auf die Miterben über. Demzufolge kann ein vererbter Anteil an einer PersGes niemals zum Gesamthandsvermögen einer Erbengemeinschaft gehören. Er ist stets aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft auszugliedern.

Ungeachtet dieser gesonderten Übertragung der Gesellschaftsanteile vom Erblasser auf die einzelnen Miterben können die vererbten Gesellschaftsanteile wertmäßig in die Erbauseinandersetzung mit einbezogen werden (BFH v. 13. 12. 90, BStBl 1992 II S. 510). Die dargestellten Grundsätze zur stl. Behandlung der Erbauseinandersetzung finden somit nicht nur auf das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft, sondern auf den ganzen Nachlaß, bestehend aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft zuzüglich der gesondert übertragenen Gesellschaftsanteile, Anwendung. Dies hat zur Folge, daß Ausgleichszahlungen an die weichenden Miterben (bzw. Mitgesellschafter) zu AK und Veräußerungserlösen führen. Andererseits erlaubt die geschilderte Betrachtungsweise, daß durch die Einbeziehung von Mitunternehmeranteilen in die Erbauseinandersetzung im Fall der einfachen Nachfolgeklausel die gewinneutrale Realteilung eines Nachlasses erreicht werden kann.

Die Erbauseinandersetzung führt im Fall der einfachen Nachfolgeklausel auch beim Vorhandensein von Sonder-BV zu einer gewinneutralen Realteilung. WG des Sonder-BV werden durch den Erbfall - im Gegensatz zum Mitunternehmeranteil - gesamthänderisches Eigentum der Erbengemeinschaft. Da im Falle der einfachen Nachfolgeklausel sämtliche Miterben auch Mitunternehmer werden, verlieren die der PersGes überlassenen WG ihre Sonder-BV-Eigenschaft nicht. Zu einer gewinnrealisierenden Entnahme der WG des Sonder-BV kommt es somit nicht.

(4) Qualifizierte Nachfolgeklausel

Die qualifizierte Nachfolgeklausel sieht vor, daß an die Stelle des verstorbenen Gesellschafters nicht sämtliche, sondern nur einer oder einige Miterben treten. Aus stl. Sicht hat dies zur Folge, daß nur die qualifizierten Miterben als Mitunternehmer anzusehen sind. Der qualifizierte Miterbe erhält den Gesellschaftsanteil unmittelbar und unentgeltlich im Zeitpunkt des Erbfalls. Daraus folgt, daß Ausgleichszahlungen des qualifizierten Miterben an den nicht qualifizierten Miterben in diesen Fällen - anders als bei der einfachen Nachfolgeklausel - weder zu Veräußerungsgewinnen noch zu AK führen (BFH v. 29. 10. 91, BStBl 1992 II S. 512).

Die fehlende Mitunternehmerstellung der nicht qualifizierten Miterben hat weiterhin zur Folge, daß beim Vorhandensein von Sonder-BV dieses im Zeitpunkt des Erbfalls anteilig entnommen wird. Da nicht sämtliche Miterben Mitunternehmer werden, verlieren die der PersGes überlassenen WG anteilig - entsprechend der Erbquote der nicht qualifizierten Miterben - ihre Sonder-BV-Eigenschaft. Der entstehende Entnahmegewinn ist dem Erblasser zuzurechnen (zu Gestaltungen zur Vermeidung dieser Gewinne s. Hörger, DStR 1993 S. 46).

e) Zeitliche Anwendung der Grundsätze

Nach dem BMF-Schr. v. 11. 1. 93 (BStBl I S. 62) sind die vorstehenden Grundsätze zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung auf alle offenen Fälle anzuwenden. Nach einer in Tz. 96 ff. dieses Schr. enthaltenen Übergangsregelung können auf Erbauseinandersetzungen, die vor dem 1.1.91 rechtlich bindend festgelegt wurden und bis spätestens 31.12.93 vollzogen werden, auf Antrag noch die bisherigen Grundsätze angewendet werden. Dies empfiehlt sich S. 2879insbesondere für abgefundene Miterben, für die bei Anwendung der neuen Regelung Veräußerungsgewinne entstehen würden. Bei den übernehmenden Miterben können die durch die Abfindung entstandenen AK jedoch bereits berücksichtigt werden. - Ausführlich zur Erbauseinandersetzung s. Obermeier, NWB F. 3 S. 8517 ff.

164. Die Veräußerung wesentlicher Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

a) Bedeutung des § 17 EStG, Abgrenzung des Anwendungsbereichs

Gehören Anteilsrechte an einer KapGes zu einem BV (vgl. Tz. 30), so sind Gewinne, die bei ihrer Veräußerung erzielt werden, als Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu versteuern (wegen der Annahme eines ”Teilbetriebs” bei 100%iger Beteiligung s. o. Tz. 159, a, aa).

Gehören die Anteilsrechte zu einem Privatvermögen des Stpfl., so ist der bei einer Veräußerung entstehende Gewinn nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG dann als Spekulationsgewinn zu versteuern, wenn der Stpfl. die Anteilsrechte nicht länger als sechs Monate im Besitz hatte. Hat jedoch der Stpfl. im Zeitpunkt der Veräußerung Anteilsrechte, die zu seinem Privatvermögen gehören, länger als sechs Monate besessen, so ist der bei ihrer Veräußerung erzielte Gewinn grds. stfrei. § 17 EStG beschränkt nun diese Steuerfreiheit auf die Fälle, in denen der Anteilseigner nicht zu mehr als einem Viertel an dem Kapital einer KapGes beteiligt war. Übersteigt die Beteiligung diese Wertgrenze, so behandelt das EStG den Anteilseigner, weil er wirtschaftlich mit einem Mitunternehmer einer PersGes vergleichbar sei, wie einen Unternehmer, indem es den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen einer solchen ”wesentlichen Beteiligung” als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert (§ 17 EStG). § 17 gilt auch für 100%ige Beteiligungen im Privatvermögen, denn § 16 EStG erfaßt nur Anteile im BV.

Der BFH (U. v. 6. 2. 70, BStBl II S. 400) und ihm folgend die FinVerw (Abschn. 140 Abs. 2 und Abschn. 169 Abs. 4 EStR) hatten bisher die Auffassung vertreten, daß § 17 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an einer KapGes, die nicht zu einem BV gehören, nicht anzuwenden ist, wenn es sich um ein Spekulationsgeschäft i. S. des § 23 EStG handelt, der Stpfl. die Anteilsrechte also nicht länger als sechs Monate im Besitz hatte. Mit dem U. v. 4. 11. 92 (BStBl 1993 II S. 292) hat der BFH seine Rspr. geändert und § 17 EStG Vorrang vor § 23 EStG gegeben: Nach der ausdrücklichen Anordnung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehöre auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes bei wesentlicher Beteiligung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb; die Subsidiarität des § 23 EStG im Verhältnis zu § 17 EStG folge dann aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 3 EStG.

§ 17 EStG erfaßt nicht Anteile im Privatvermögen, die durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils oder bestimmter Anteile an einer KapGes in eine KapGes gegen Gewährung neuer Anteile an dieser KapGes erworben wurden (§ 20 Abs. 1 und 6 UmwStG, sog. einbringungsgeborene Anteile). Sie werden nach § 21 UmwStG besteuert, sind aber bei der Prüfung, ob eine wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt, zu berücksichtigen. Findet § 21 UmwStG keine Anwendung, weil die eingebrachten WG von der aufnehmenden KapGes mit dem Teilwert angesetzt worden sind, gilt § 17 EStG.

b) Voraussetzungen der Steuerpflicht nach § 17 EStG

aa) Die Anteilsrechte müssen Rechte an einer KapGes (AG, KGaA, GmbH, bergrechtliche Gewerkschaft) verkörpern. Hierzu gehören also Aktien, Kuxe, Genußscheine, Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen sowie S. 2880Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG). Kapitalersetzende Maßnahmen (z. B. Gesellschafterdarlehen) sind keine ”ähnliche Beteiligung” i. S. des § 17 Abs. 1 EStG (BFH v. 19. 5. 92, BStBl II S. 902).

Eine Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt auch vor, wenn Bezugsrechte auf weitere Beteiligungsrechte, die dem Veräußerer aufgrund seiner Anteile zustehen, veräußert werden (BFH v. 20. 2. 75, BStBl II S. 505).

bb) Der Veräußerer der Anteile oder bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger muß zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung am Kapital der Gesellschaft wesentlich, d. h. zu mehr als einem Viertel, beteiligt gewesen sein, wenn auch nur kurze Zeit (BFH v. 10. 12. 69, BStBl 1970 II S. 310, und v. 5.10.76, BStBl 1977 II S. 198).

cc) Die in einem Kj veräußerten Anteile müssen nominell 1 v. H. des Gesellschaftskapitals (Grundkapital, Stammkapital) übersteigen. Bei der Prüfung der Frage, ob dieser Hundertsatz erreicht wird, ist von einem um die eigenen Anteile der KapGes verminderten Nennkapital auszugehen (vgl. Abschn. 140 Abs. 3 Satz 7 EStR).

dd) Die veräußerten Anteile dürfen im Zeitpunkt der Veräußerung nicht zu einem BV gehören. Sonst ist der Veräußerungsgewinn statt nach § 17 EStG nach §§ 4 ff. bzw. § 16 EStG als Gewinn aus der Veräußerung von Gegenständen des BV zu versteuern.

Die durch eine Sacheinlage erworbenen Anteile an einer KapGes sind im Falle einer Veräußerung nicht nach § 17, sondern nach § 16 EStG zu behandeln, vgl. § 21 UmwStG 1977 sowie Tz. 59 des BMF-Schr. v. 16. 6. 78 (BStBl I S. 235).

c) Veräußerung und gleichgestellte Vorgänge

aa) Veräußerung

Veräußerung ist die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen an einer KapGes gegen Entgelt auf einen anderen Rechtsträger (Abschn. 140 Abs. 4 EStR), z. B. die kaufweise Übertragung einer Beteiligung durch Abtretung (§§ 433, 398, 413 BGB), vgl. BFH v. 12. 2. 80 (BStBl II S. 494). Wirtschaftliches Eigentum des Erwerbers ist dann gegeben, wenn er aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Anteils gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und wenn auch die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind. Eine Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 EStG ist auch gegeben, wenn eine private wesentliche Beteiligung zu einem unangemessen niedrigen Barpreis und ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine KapGes übertragen wird, wobei eine verdeckte Einlage entsteht (vgl. BFH v. 12. 2. 80, a. a. O.). § 17 ist ferner i. d. R. anzuwenden, wenn ein wertloser GmbH- Anteil ohne Gegenleistung übertragen wird (BFH v. 18. 8. 92, BStBl 1993 II S. 34). Wegen der Veräußerung als Grenzfall zur Schenkung vgl. BFH v. 4. 11. 92 (BStBl 1993 II S. 292).

Eine teilentgeltliche Veräußerung, z. B. eine gemischte Schenkung, ist nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der übertragenen Anteile zur Gegenleistung in eine voll entgeltliche (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) und eine voll unentgeltliche Veräußerung (§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG) aufzuteilen (vgl. Abschn. 140 Abs. 7 Satz 10 EStR).

bb) Tausch

Veräußerung i. S. des § 17 EStG ist nach BFH v. 7. 7. 92 (BStBl 1993 II S. 331) auch der Tausch, z. B. die Hingabe (Einlage) von Anteilen an einer GmbH gegen Erwerb von Anteilen an einer anderen GmbH. Auch der Tausch einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer KapGes gegen eine nicht wesentliche Beteiligung an einer anderen KapGes, die ebenfalls Privatvermögen wird, erfüllt grds. den Tatbestand einer Veräußerung i. S. des § 17 EStG, vgl. Abschn. 140 Abs. 4 Satz 4 EStR. S. 2881

cc) Verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Werden Anteile auf eine andere KapGes übertragen, an der der Übertragende bereits beteiligt ist, und erhält der Stpfl. weder neue Gesellschaftsanteile noch eine nach dem Wert der übertragenen Anteile bemessene Bar- oder Sachvergütung, so ist dies eine verdeckte Einlage. Nach BFH v. 27. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 271) ist die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung kein entgeltlicher Vorgang und somit keine Veräußerung i. S. des § 17 EStG. Um zu verhindern, daß durch eine solche verdeckte Einlage und eine anschließende Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft § 17 EStG übergangen wird, ist ab VZ 1992 eine verdeckte Einlage in eine KapGes ausdrücklich einer entgeltlichen Veräußerung gleichgestellt (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG).

dd) Auflösung einer Kapitalgesellschaft, Kapitalherabsetzung und Zurückzahlung von Kapital

Bei der Auflösung einer KapGes sowie der Kapitalherabsetzung ist im Hinblick auf das Anrechnungsverfahren bei der KSt zwischen den Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (s. u. Tz. 178) und dem Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 Abs. 4 EStG abzugrenzen, vgl. § 41 KStG sowie Abschn. 95 KStR und Abschn. 140 Abs. 9 EStR. Soweit bei einer Auflösung einer KapGes das an die Gesellschafter ausgeschüttete Vermögen der Gesellschaft und bei einer Kapitalherabsetzung die Rückzahlung von Gesellschaftsvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, kommt ein Veräußerungsgewinn i. S. von § 17 Abs. 4 EStG nicht in Betracht (§ 17 Abs. 4 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG).

Nach § 17 Abs. 4 EStG ist die Liquidation einer KapGes der Veräußerung eines Kapitalanteils gleichgestellt. Der bei der Liquidation durch Verteilung des Gesellschaftsvermögens erzielte Gewinn ist daher im gleichen Umfang wie der bei einer normalen Veräußerung erzielte Gewinn nach § 17 EStG stpfl.

Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG steht die Kapitalherabsetzung der Veräußerung von Anteilsrechten an einer KapGes gleich, wenn das durch die Herabsetzung frei werdende Kapital an die Anteilseigner zurückgezahlt wird und soweit die Rückzahlung nicht als Gewinnanteil (Dividende) gilt. Dies gilt insbesondere auch für Rückzahlungen aufgrund einer Kapitalherabsetzung nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Nach § 5 Abs. 1 KapErhStG ist eine derartige Rückzahlung im Wege der Kapitalherabsetzung als Dividende anzusehen, wenn sie innerhalb von fünf Jahren nach einer Erhöhung des Nennkapitals vorgenommen wird. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ist in diesem Fall, in dem nach o. a. Bestimmungen die als Dividendenausschüttung geltende Kapitalherabsetzung bereits pauschal mit 30 v. H. besteuert wird, nicht noch eine weitere Besteuerung nach § 17 EStG vorgesehen.

ee) Auslandssachverhalte

Um einer Kapitalflucht ins Ausland entgegenzuwirken, ist nach § 6 AStG auf Anteile an einer inländ. KapGes § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn eine natürliche Person, die insgesamt mindestens 10 Jahre unbeschränkt stpfl. war, ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland aufgibt, dadurch ihre unbeschränkte Steuerpflicht endet und auch die sonstigen Voraussetzungen des § 17 EStG gegeben sind. Vgl. Abschn. 140 Abs. 8 EStR.

§ 17 EStG erfaßt auch die Veräußerung von Anteilen an einer ausländ. KapGes, wenn diese mit einer deutschen AG, GmbH oder bergrechtlichen Gewerkschaft vergleichbar ist. Die Umwandlung einer ausländ. KapGes in eine PersGes gilt als Auflösung i. S. des § 17 Abs. 4 EStG, wenn nach dem maßgebenden ausländ. Recht die Umwandlung als Auflösung gilt. S. 2882

Wegen der Anwendung von § 17 EStG bei Beginn der persönlichen Steuerbefreiung einer bisher kstpfl. KapGes grds. auch ohne Veräußerung vgl. § 13 Abs. 6 KStG. Als wesentliche Beteiligung mit der Folge, daß § 17 EStG anzuwenden ist, gelten bestimmte aus einer Umwandlung oder Verschmelzung von KapGes hervorgegangene Anteile (§ 16 Abs. 2 und 3 UmwStG).

d) Wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG

Eine Beteiligung ist wesentlich, wenn der Stpfl. selbst oder bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger innerhalb des Fünfjahreszeitraums unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel an einer KapGes beteiligt war. Anteile eines nahen Angehörigen an den gleichen KapGes bleiben grds. außer Betracht. Maßgeblich ist grds. der nominelle Anteil am Grund- oder Stammkapital.

Zur Anwendung des § 17 EStG ist es nicht erforderlich, daß die zum Privatvermögen des veräußernden Stpfl. gehörende Beteiligung allein mehr als ein Viertel beträgt. Vielmehr können Anteilsrechte an derselben KapGes teils zum Privatvermögen, teils zum BV des gleichen Stpfl. gehören oder durch § 21 UmwStG erfaßte einbringungsgeborene Anteile sein. Entscheidend ist, daß die Gesamtbeteiligung des Stpfl. eine wesentliche ist und daß die veräußerten Anteile zu seinem Privatvermögen gehören.

Als mittelbare Beteiligung ist auch die Beteiligung an einer KapGes durch eine andere KapGes anzusehen. Der Begriff der mittelbaren Beteiligung ist dabei rein kapitalmäßig zu sehen. Es muß kein beherrschender Einfluß auf die KapGes bestehen, die ihrerseits Anteile an der anderen KapGes hat. Vielmehr genügt jede Beteiligung an der zwischengeschalteten KapGes, jedoch ist dabei die Beteiligung der zwischengeschalteten KapGes an der Tochtergesellschaft den Gesellschaftern nur im Verhältnis ihrer Beteiligung anzurechnen. Bei Einschaltung einer PersGes gilt Entsprechendes. Vgl. Abschn. 140 Abs. 3 EStR.

Bei der Prüfung der Frage, ob eine - unmittelbare oder mittelbare - Beteiligung von mehr als einem Viertel vorliegt, ist von einem um eigene Anteile der KapGes verminderten Nennkapital auszugehen (BFH v. 24. 9. 70, BStBl 1971 II S. 89).

Um Steuerumgehungsmöglichkeiten etwa in der Form, daß der Stpfl. vor Veräußerung Anteilsrechte unentgeltlich an nahestehende Personen verteilt, zu begegnen, gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG der Gewinn aus der Veräußerung eines unentgeltlich erworbenen Kapitalanteils auch dann zu den stpfl. Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war. War der Veräußerer zwar formal nicht zu mehr als einem Viertel an der KapGes beteiligt, stellt aber die Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse einen Mißbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) dar, so kann ggf. eine wesentliche Beteiligung vorliegen (BFH v. 27. 1. 77, BStBl II S. 754). Eine wesentliche Beteiligung kann grds. nicht rückwirkend beseitigt werden (BFH v. 18. 9. 84, BStBl 1985 II S. 55).

Wird eine Beteiligung veräußert, die sich im (Privat-)Vermögen einer Gesellschaft oder Gemeinschaft zur gesamten Hand (z. B. GbR, Erbengemeinschaft) befindet, so ist bei der Prüfung, ob eine wesentliche Beteiligung gegeben ist oder ob die im VZ veräußerten Anteile mehr als 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft darstellen, nicht auf die Gesellschaft/Gemeinschaft als solche, sondern im Hinblick auf die anteilige Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf ihre einzelnen Mitglieder abzustellen.

e) Anschaffungskosten der Anteile, Veräußerungskosten

Zu den AK i. S. des § 17 Abs. 2 EStG gehören der Anschaffungspreis, die Anschaffungsnebenkosten und die nachträglichen Aufwendungen, die zur Werterhöhung der Anteile gemacht werden. Wegen der einem Anteilseigner durch eine S. 2883Bürgschaft für eine Verpflichtung der Gesellschaft entstehenden Kosten als nachträgliche AK vgl. Abschn. 140 Abs. 5 Sätze 2 bis 4 EStR. Aufwendungen eines wesentlich Beteiligten sind als nachträgliche AK zu behandeln, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und weder WK gem. §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten gem. § 17 Abs. 2 EStG sind (BFH v. 27. 10. 92, BStBl 1993 II S. 340).

Setzt eine KapGes ihr Nennkapital zum Zwecke der Kapitalrückzahlung herab (§ 222 AktG, § 58 GmbHG), so mindern die Rückzahlungsbeträge, soweit sie nicht Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, nachträglich die AK der Anteile. Ausschüttungen einer KapGes sind als Kapitalrückzahlungen zu behandeln, soweit für sie Eigenkapital i. S. von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet gilt. Vgl. Abschn. 140 Abs. 9 Sätze 3 und 4 EStR. Bei Erwerb der Anteile vor dem 21.6.48 vgl. § 53 EStDV. Für die Ermittlung der AK gilt § 4 Abs. 3a EStG i. d. F. des StandOG entsprechend.

Als Veräußerungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 EStG können nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen. Ein zeitlicher Zusammenhang genügt nicht.

f) Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Die Gewinnberechnung des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art. Es kommt hierbei nicht auf den Zeitpunkt an, in dem der Veräußerungspreis dem Stpfl. zufließt (§ 11 Abs. 1 EStG), sondern bei der Besteuerung nach § 17 EStG ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den Kapitalanteilen entgeltlich auf den Erwerber übertragen wird (BFH v. 30. 6. 83, BStBl II S. 640). Es kommt also weder auf die juristische Eigentumsübertragung noch auf den schuldrechtlichen Verpflichtungsakt an.

Der Veräußerungsgewinn berechnet sich nach dem Betrag, um den der Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten die AK übersteigt. Bei der verdeckten Einlage von Anteilen an einer KapGes in eine KapGes gilt als Veräußerungspreis der gemeine Wert der Anteile, § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG. In den Fällen der Liquidation einer KapGes und der Kapitalherabsetzung unter Zurückzahlung von Kapital ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Anteilseigner zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der KapGes anzusetzen, soweit es nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehört, § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG. Bei Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gegen börsengängige Aktien als Entgelt bestimmt sich der Veräußerungspreis nach dem Kurswert der erhaltenen Aktien im Zeitpunkt der Veräußerung. Beim Tausch von GmbH-Anteilen im Privatvermögen ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Wert der erlangten Geschäftsanteile die AK der hingetauschten Anteile übersteigt (BFH v. 7. 7. 92, BStBl 1993 II S. 331).

Hat der veräußernde Stpfl. den Anteil unentgeltlich erworben, so sind bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Kapitalanteils als AK die AK des Rechtsvorgängers maßgebend (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ein Erwerb von Anteilen an einer KapGes ist unentgeltlich i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG, wenn der Erwerber überhaupt kein Entgelt für die erworbenen Kapitalanteile gezahlt hat. Werden Anteile nicht völlig unentgeltlich übertragen, liegt der Kaufpreis aber weit unter dem wirklichen Wert der Anteile, und wird er in dieser Höhe schenkungshalber gewährt, so liegt eine gemischte Schenkung vor. Die Anteile sind dann teils entgeltlich, teils unentgeltlich erworben (vgl. BFH v. 17. 7. 80, BStBl 1981 II S. 11). Die Bindung an die AK des Rechtsvorgängers besteht hier nur insoweit, als die Anteile als unentgeltlich erworben anzusehen sind. S. 2884

Erfolgt die Veräußerung zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis an eine KapGes, an welcher der Veräußerer beteiligt ist, und entsteht dadurch eine verdeckte Einlage, so ist beim Veräußerungspreis neben dem vereinbarten Barpreis auch die Wertsteigerung zu berücksichtigen, welche die Beteiligung an der erwerbenden KapGes durch die Zuführung einer verdeckten Einlage erfahren hat; anzusetzen ist der Verkehrswert der verdeckt eingelegten Anteile (BFH v. 12. 2. 80, BStBl II S. 494).

Werden im Zusammenhang mit einer Veräußerung zusätzliche Absprachen mit eigener wirtschaftlicher Bedeutung getroffen (z. B. Vereinbarung eines Wettbewerbsverbots), so gehört das Entgelt hierfür nicht zum Veräußerungspreis (BFH v. 21. 9. 82, BStBl 1983 II S. 289). Erfolgt die Veräußerung gegen Zahlung einer Leibrente oder ist der Kaufpreis in Raten zu zahlen, so hat der Stpfl. ein Wahlrecht zwischen sofortiger Versteuerung mit Anwendung des § 17 EStG und späterer Behandlung der Rente oder Kaufpreisrate nach § 15 i. V. mit § 24 Nr. 2 EStG ohne Steuervergünstigung; vgl. im einzelnen Abschn. 140 Abs. 7 Satz 8 i. V. mit Abschn. 139 Abs. 12 EStR.

Die Grundsätze zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns oder -verlustes bei wesentlicher Beteiligung an einer KapGes gelten auch für die Ermittlung eines Auflösungsgewinns oder -verlustes nach § 17 Abs. 4 EStG. Bei Auflösung der KapGes ist der Gewinn in dem Jahr zu erfassen, in welchem das auf die wesentliche Beteiligung entfallene Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde. Dagegen kann ein Verlust bereits in dem Jahr erfaßt werden, in dem mit einer Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH v. 2. 10. 84, BStBl 1985 II S. 428).

Werden dem Stpfl. die Anteile im Wege der Zwangsversteigerung entzogen, so tritt der Erlös aus der Versteigerung an die Stelle des Veräußerungspreises (BFH v. 10. 12. 69, BStBl 1970 II S. 310).

Wenn eine wesentliche Beteiligung aus einem Privatvermögen in ein BV eingelegt worden und der Teilwert der Beteiligung unter die AK gesunken ist, greift die Billigkeitsregelung in Abschn. 140 Abs. 7 Satz 11 EStR: Der Unterschiedsbetrag zwischen den AK und dem niedrigen Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage ist festzuhalten und im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem BV für Zwecke der ESt gewinnmindernd zu berücksichtigen.

g) Steuerfreibetrag und ermäßigter Steuersatz bei der Versteuerung des Veräußerungsgewinns

Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes ist nach § 17 Abs. 3 Satz 1 EStG stfrei, soweit er den Teil von 20 000 DM nicht übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der KapGes entspricht. Die Höhe des Freibetrags bestimmt sich also nach dem Verhältnis des Nennwerts der veräußerten Anteile zum Nennkapital der KapGes. Dabei sind eigene Anteile der Gesellschaft vom Nennkapital abzuziehen.

Der Freibetrag von 20 000 DM ist ein echter Freibetrag und nicht nur eine Freigrenze. Er wird jedoch nicht für alle Veräußerungen in jeder Höhe gewährt, sondern er ermäßigt sich nach § 17 Abs. 3 Satz 2 EStG um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 80 000 DM übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der KapGes entspricht.

Der Veräußerungsfreibetrag des § 17 Abs. 3 EStG ist eine Steuerbefreiung und nicht nur eine Tarifermäßigung (vgl. das zur Parallelvorschrift des § 16 Abs. 4 EStG ergangene BFH-U. v. 16. 12. 75, BStBl 1976 II S. 360; s. Tz. 160).

Bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns wird eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 1 EStG gewährt, vgl. hierzu Tz. 216.

Ein unentgeltlicher Rechtsübergang unterliegt in vielen Fällen der ErbSt. Um hier Härten infolge einer doppelten stl. Belastung zu mildern, ist auf Antrag, der S. 2885nur im estl. Veranlagungsverfahren gestellt werden kann, eine Minderung der ESt vorgesehen (§ 35 EStG). Vgl. hierzu Tz. 225.

h) Verlust bei Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung

Verluste, die sich bei der Veräußerung von Kapitalanteilen bei wesentlicher Beteiligung an einer Gesellschaft ergeben, können mit allen anderen Einkünften, die der Stpfl. im gleichen Wj hat, ausgeglichen werden. Da § 17 EStG Vorrang vor § 22 Nr. 2, § 23 EStG hat, gilt die Einschränkung des § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht, BFH v. 4. 11. 92 (BStBl 1993 II S. 292).

Die Einkommensteuer - Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)

III. Einkünfte aus selbständiger Arbeit

165. Der Begriff ”Einkünfte aus selbständiger Arbeit”

Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind:

a) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit,

b) Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind,

c) Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied.

Es braucht sich in diesen Fällen nicht um eine dauernde Tätigkeit zu handeln, es genügt eine vorübergehende (§ 18 Abs. 2 EStG).

166. Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von anderen Einkunftsarten

a) Bedeutung der Abgrenzung

Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von anderen Einkunftsarten, insbesondere den Einkünften aus Gewerbebetrieb, ist vor allem aus zwei Gründen von erheblicher stl. Bedeutung:

• Freiberufler können ihren Gewinn unabhängig von der Höhe des Umsatzes, des Gewinns und des BV durch Überschußrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermitteln; Buchführungspflichtgrenzen gelten für sie nicht (vgl. § 141 AO).

• Nur die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen der GewSt.

b) Allgemeines zur Abgrenzung

Das EStG enthält keine Definition des Begriffs der selbständigen Arbeit. Daraus ergeben sich Abgrenzungsschwierigkeiten vor allem gegenüber dem Gewerbebetrieb und der nichtselbständigen Arbeit. Zweifelhaft kann in Einzelfällen auch die Abgrenzung gegenüber den sonstigen Einkünften werden.

Gegenüber der gewerblichen Tätigkeit liegt der Hauptunterschied darin, daß es bei der selbständigen Arbeit auf den Einsatz der persönlichen Arbeitsleistung und nicht auf den Einsatz von BV - das bei der selbständigen Arbeit auch vorhanden sein kann, aber gegenüber der persönlichen Leistung in den Hintergrund tritt - ankommt. Von der nichtselbständigen Arbeit unterscheidet sich die selbständige dadurch, daß die selbständige Arbeit auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt sein muß. Bei der nichtselbständigen Arbeit hingegen wird aufgrund eines Dienstverhältnisses einem Dienstherrn die Arbeitskraft zur Verfügung gestellt. Von den sonstigen Einkünften, insbesondere den Leistungen i. S. des § 22 Nr. 3 EStG, unterscheidet sich die selbständige Arbeit durch die Dauer der Ausübung. Sie setzt voraus, daß eine wenn nicht dauernde, so doch wenigstens vor- S. 2886übergehende Tätigkeit vorliegt, während Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG vorliegen, wenn es sich nur um gelegentliche Leistungen handelt. Jedoch wird eine Wiederholungsabsicht auch in diesen Fällen schon für Einkünfte i. S. des § 18 EStG sprechen.

167. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit

a) Begriff der freiberuflichen Tätigkeit

Die wichtigste Gruppe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit ist die der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Eine freiberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es muß sich um eine selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit (vgl. Buchst. b), um einen der im Gesetz namentlich aufgeführten Berufe - Katalogberufe - (vgl. Buchst. c) oder um einen ”ähnlichen” Beruf handeln (vgl. Buchst. d).

• Die freiberufliche Tätigkeit muß selbständig ausgeübt werden (vgl. Buchst. e).

• Der Berufsangehörige muß ”aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig” sein (vgl. Buchst. f).

b) Wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit

aa) Wissenschaftliche Tätigkeit

Zur wissenschaftlichen Tätigkeit gehören etwa die Erstattung wissenschaftlicher Gutachten, die Vortrags- oder Lehrtätigkeit, z. B. auch an einer Volkshochschule, Verwaltungsakademie, technischen Abendschule u. ä., wenn sie nach Gegenstand, Form und Niveau wissenschaftliches Gepräge haben (vgl. BFH v. 20. 4. 78, BStBl II S. 560), sowie die wissenschaftlichen Charakter tragende Prüfungstätigkeit, z. B. als Mitglied eines Prüfungsamtes für die große juristische Staatsprüfung. Vgl. BFH v. 19. 1. 68 (BStBl II S. 309), wonach dann, wenn ein Hochschullehrer in Bayern zum Mitglied eines Ausschusses für ärztliche Prüfungen bestellt wurde, ihm für seine Einnahmen aus der Prüfungstätigkeit grds. der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 4 EStG a. F. zustand. Dagegen übt ein Hochschullehrer, der nebenher für Industriefirmen auf seinem fachkundlichen Gebiet der metallkundlichen und physikalischen Grundlagenforschung gutachtlich tätig wird, nach BFH v. 22. 2. 68 (BStBl II S. 406) keine Tätigkeit i. S. eines der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten oder diesen ähnlichen Berufe aus. Eine reine Tatsachendarstellung, auch wenn sie in systematischer Form vorgenommen wird, kann nicht als wissenschaftliche Tätigkeit anerkannt werden. Danach ist auch die Tätigkeit des Dispacheurs nicht als wissenschaftliche anzusehen (BFH v. 26. 11. 92, BStBl 1993 II S. 235). Im übrigen kommt es auf die Umstände des einzelnen Falles an, vor allem auf den behandelten Stoff und die Form der Darbietung (BFH v. 24. 4. 59, BStBl III S. 193). Planmäßige Erfindertätigkeit ist i. d. R. freie Berufstätigkeit (BFH v. 9. 2. 67, BStBl III S. 310).

bb) Künstlerische Tätigkeit

Für die Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit gelten nach ständiger Rspr. (vgl. BFH v. 19. 8. 82, BStBl 1983 II S. 7) folgende Grundsätze: Entscheidend ist, ob die Arbeiten oder die Tätigkeit als solche künstlerischen Charakter aufweisen. Dazu ist erforderlich, daß sie nicht das Produkt handwerksmäßig erlernbarer Tätigkeit darstellen, sondern darüber hinaus etwas Eigenschöpferisches enthalten und künstlerische Gestaltungshöhe aufweisen. Der Zweck, zu dem die fertige Arbeit verwendet werden soll, ist nicht entscheidend; vgl. BFH v. 14. 12. 76 (BStBl 1977 II S. 474) betr. die Tätigkeit eines Werbefotografen und BFH v. 23. 8.90 (BStBl 1991 II S. 20) betr. Industriedesigner. Auch bei künstlerischem Charakter des Produkts liegt jedoch gewerbliche Tätigkeit bei eigener Serienproduktion oder bei Vervielfältigung im Auftrag des Herstellers durch Dritte sowie ferner dann vor, wenn nach den für gemischte Tätigkeit geltenden Grundsätzen S. 2887(vgl. Buchst. g) insgesamt ein gewerblicher Betrieb anzunehmen ist. Entscheidend ist nicht ein einzelnes Werk, sondern das Gesamtschaffen, so daß in die Beurteilung u. U. mehrere Jahre einbezogen werden müssen. Die Frage, ob im Einzelfall eine künstlerische Tätigkeit vorliegt, kann häufig nur aufgrund eines Sachverständigengutachtens beurteilt werden (BFH v. 19. 8. 82, a. a. O.).



Der Hersteller künstlicher Menschenaugen ist hiernach Gewerbetreibender (BFH v. 25. 7. 68, BStBl II S. 662). Auch der Bau von Architektenmodellen stellt im allgemeinen keine der Tätigkeit eines Architekten vergleichbare und keine künstlerische Tätigkeit dar (BFH v. 25. 10. 63, BStBl III S. 598). Auch die beratende Tätigkeit eines im übrigen als Künstler anerkannten Modeschöpfers kann künstlerisch sein, wenn die gedankliche Leistung des Beraters sich in der Gestaltung der Erzeugnisse des Beratenen niederschlägt (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 138). Bei Foto-Designern und Werbefotografen hängt es von den Verhältnissen des Einzelfalls ab, ob sie eine künstlerische Tätigkeit ausüben; eine einem Katalogberuf ähnliche Tätigkeit üben sie nicht aus (vgl. BFH v. 14. 12. 76, a. a. O.). Keine künstlerische Tätigkeit liegt vor, wenn ein Fotograf in Museen Kunstwerke fotografiert (BFH v. 7. 10. 71, BStBl 1972 II S. 335). Zur Frage, ob die Arbeit eines Kameramanns bei der Herstellung von Werbefilmen eine künstlerische Tätigkeit ist, vgl. BFH v. 7. 3. 74, BStBl II S. 383. Keine künstlerische Tätigkeit ist die Mitwirkung eines Journalisten bei der Ausarbeitung von Quizfragen oder des Textes von Dialogszenen für Hörfunk- oder Fernsehsendungen sowie die Tätigkeit als Sprecher bei Werbesendungen des Hörfunks oder Fernsehens (BFH v. 3. 2. 77, BStBl II S. 459). Rundfunksprecher entfalten i. d. R. keine künstlerische Tätigkeit (BFH v. 24. 10. 63, BStBl III S. 589). Die Mitwirkung eines Synchronsprechers an der Synchronisierung eines ausländ. Spielfilms ist i. d. R. eine selbständige und künstlerische Tätigkeit (BFH v. 3. 8. 78, BStBl 1979 II S. 313). Zur Künstlereigenschaft eines Filmherstellers s. BFH v. 2. 12. 80 (BStBl 1981 II S. 170). Die Darbietungen eines Tanz- und Unterhaltungsorchesters stellen eine künstlerische Tätigkeit dar, wenn sie einen bestimmten Qualitätsstandard erreichen. Dabei kommt es in erster Linie auf die bei den Darbietungen sich erweisenden Fähigkeiten der Orchestermitglieder als Musikinterpreten an. Geht es um die Beurteilung der Leistung eines Ensembles im ganzen, so kommt es außer auf die genannten musikalisch-instrumentalen Fähigkeiten der einzelnen Musiker weiter darauf an, wie Vortrag und Niveau der Darbietung insgesamt zu beurteilen sind; dabei sind von Bedeutung die Präzision im Zusammenspiel sowie Phantasie und Prägnanz bei Darbietung improvisierter Teile sowie der Umstand, ob und wie die Musik in eigenen Arrangements dargeboten wird (BFH v. 19. 8. 82, BStBl 1983 II S. 7). Einnahmen von Künstlern im Bereich der Werbung können zu den Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit gehören, wenn die Tätigkeit als eigenschöpferische Leistung zu werten ist; dazu genügt die bloße Anpreisung des Produkts und die Übernahme der Rolle eines Produktbenutzers nicht (BFH v. 11. 7. 91, BStBl 1992 II S. 363, 413). Keine künstlerische Tätigkeit üben aus der Büttenredner (BFH v. 26. 2. 87, BStBl II S. 376), der Zauberer (BVerfG v. 25. 1. 90, HFR S. 518) und der Klavierstimmer (BFH v. 22. 3. 90, BStBl II S. 643). S. a. Abschn. 136 Abs. 5 EStR.

cc) Schriftstellerische Tätigkeit

Sie liegt vor, wenn eigene Gedanken mit Mitteln der Sprache ausgedrückt werden. Das Ergebnis braucht keinen künstlerischen oder wissenschaftlichen Wert zu haben. Zur Abgrenzung vgl. BFH v. 14. 5. 58 (BStBl III S. 316) betr. Werbeschriftsteller, v. 30.10.75 (BStBl 1976 II S. 192) betr. einen Übersetzer von Werken der (gegenwärtigen) Weltliteratur und v. 11.5.76 (BStBl II S. 641) betr. Massenvertrieb eines jurist. Informationsdienstes. S. 2888

dd) Unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit

Unterrichtende Tätigkeit bezweckt Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten. Sie erfordert kein wissenschaftlich qualifiziertes Tätigwerden. Unterrichtende Tätigkeit sind z. B. der Unterricht des Fahrlehrers, Unterricht im Reiten, Tanzen und dgl. sowie die Tätigkeit eines Repetitors. Der Betrieb einer Unterrichtsanstalt ist freiberuflich, wenn der Inhaber über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und den Schulbetrieb eigenverantwortlich leitet. Der im Rahmen eines (landwirtschaftlichen oder gewerblichen) Betriebs erteilte Reitunterricht ist gewerblicher (und nicht freiberuflicher) Natur, wenn der Betriebsinhaber selbst nur ausnahmsweise unterrichtet und auf den Unterricht seiner Angestellten keinen Einfluß nimmt (BFH v. 16. 11. 78, BStBl 1979 II S. 246).

c) Katalogberufe

Der Katalog hat nur beispielhafte Bedeutung. Auch ”ähnliche Berufe” fallen unter die Vorschrift (vgl. Buchst. d). Auch bei einer Katalogberufstätigkeit muß geprüft werden, ob sie selbständig sowie aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich ausgeübt wird. Vgl. hierzu unten zu f.

d) Ähnliche Berufe

Eine ähnliche Berufstätigkeit liegt vor, wenn sie in den wesentlichen Punkten mit einem Katalogberuf vergleichbar ist; setzt dieser eine bestimmte Ausbildung voraus, muß auch die Ausbildung des Vergleichsberufs vergleichbar sein (st. Rspr.; vgl. z. B. BFH v. 22. 1. 88, BStBl II S. 497). Als ähnliche Berufe sind z. B. anerkannt worden: Heilmasseure (BFH v. 26. 11. 70, BStBl 1971 II S. 249), Gutachter, wenn sie Gutachten aufgrund von Disziplinen erstatten, die an der Hochschule gelehrt werden (BFH v. 4. 2. 54, BStBl III S. 147). Nach BFH v. 12. 12. 63 (BStBl 1964 III S. 136) ist das hinsichtlich einer nur schadenregulierenden Tätigkeit eines Ingenieurs für eine Haftpflicht-Versicherungsgesellschaft nicht der Fall. Freiberuflich ist auch die Tätigkeit als Schiffseichaufnehmer (BFH v. 5. 11. 70, BStBl 1971 II S. 319), Zahnpraktiker (BFH v. 19. 10. 65, BStBl III S. 692), Diplom-Informatiker als Systemanalytiker (BFH v. 4. 8. 83, BStBl II S. 677), Diplom-Mathematiker als Systemanalytiker mit ingenieurähnlichen Kenntnissen (BFH v. 19. 7. 85, BStBl 1986 II S. 15), Hochbautechniker als Bauleiter mit Architektenkenntnissen (BFH v. 12. 10. 89, BStBl 1990 II S. 64), Kfz-Sachverständiger mit Ingenieurkenntnissen als Gutachter für Unfallverursachung (BFH v. 10. 11. 88, BStBl 1989 II S. 198). Die erforderlichen Fachkenntnisse können auch durch Selbstudium/Fachkurse erworben sein oder anhand der praktischen Tätigkeit nachgewiesen werden.

Kein einem Katalogberuf ähnlicher Beruf liegt in den folgenden Fällen vor: Tätigkeit eines Grundstücks- und Hausverwalters, wenn Mitarbeiter eingesetzt werden müssen (BFH v. 25. 11. 70, BStBl 1971 II S. 239), Betrieb eines Massageinstituts oder einer medizinischen Badeanstalt (BFH v. 26. 11. 70, BStBl 1971 II S. 249), Herstellung wirklichkeitsgetreuer Luftbildaufnahmen (BFH v. 25. 11. 70, BStBl 1971 II S. 267), Begutachtung von Einrichtungs- und Kunstgegenständen (BFH v. 22. 6. 71, BStBl II S. 749), Tätigkeit des Bühnenvermittlers und des Künstleragenten (BFH v. 15. 4. 70, BStBl II S. 517; v. 18.4.72, BStBl II S. 624), Probenehmer für Erze (BFH v. 14. 11. 72, BStBl 1973 II S. 183), wirtschaftliche Baubetreuer (BFH v. 29. 5. 73, BStBl 1974 II S. 447), berufsmäßige Konkurs- und Vergleichsverwalter - sie fallen unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG - (BFH v. 5. 7. 73, BStBl II S. 730), Werbeberater (BFH v. 16. 1. 74, BStBl II S. 293), medizinischer Fußpfleger (BFH v. 14. 3. 75, BStBl II S. 576), Berater für Datenverarbeitung (BFH v. 3. 12. 81, BStBl 1982 II S. 267; v. 7.12.89, BStBl 1990 II S. 337), Hellseher (BFH v. 30. 3. 76, BStBl II S. 464), EDV-Organisationsberater (BFH v. 28. 7. 76, BStBl 1977 II S. 34), Modefotograf und Foto-Designer (BFH v. 14. 12. 76, BStBl 1977 II S. 474; vgl. hierzu aber auch unter b, bb), Kfz-Sachverständiger (BFH v. 18. 6. 80, BStBl 1981 II S. 118), Softwareherstellung (BFH v. 19. 11. 85, BStBl 1986 II S. 520), Finanz- und Kreditberatung (BFH v. 13. 4. 88, BStBl II S. 666), Marktforschung (BFH v. 18. 8. 88, BStBl 1989 II S. 212; v. 27.2.92, BStBl II S. 826), Anlageberatung (BFH v. 2. 9. 88, BStBl 1989 II S. 24), Bauherrenbetreuung (BFH S. 2889v. 11.5.89, BStBl II S. 797), Förderung des Absatzes von Bausparverträgen (BFH v. 28. 6. 89, BStBl II S. 965), Fertigung von Bewehrungsplänen (BFH v. 5. 10. 89, BStBl 1990 II S. 73). Eine dem beratenden Betriebswirt ähnliche Tätigkeit setzt den Nachweis von Kenntnissen der BWL auf allen Hauptgebieten voraus (BFH v. 14. 3. 91, BStBl II S. 769). Zur Tätigkeit von Ingenieuren vgl. a. BFH v. 18. 6. 80, BStBl 1981 II S. 121, und v. 31.7.80, BStBl 1981 II S. 122. Vgl. im übrigen die Übersichten in Abschn. 136 Abs. 11 EStR.

e) Selbständige Ausübung der Tätigkeit

Das Kriterium für die freiberufliche Arbeit liegt im Tätigwerden auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung (s. o. Buchst. a). Der Vertreter eines selbständigen Arztes z. B. übt regelmäßig auch eine selbständige Tätigkeit aus. Selbständigkeit liegt nur dann nicht vor, wenn der Vertreter derart in die zu betreuende Praxis eingegliedert ist, daß er nicht nur hinsichtlich der äußerlichen Gewohnheiten (Sprechstunden usw.), sondern auch in der Behandlungsmethode - ähnlich wie ein angestellter Assistenzarzt - Weisungen des Praxisinhabers zu folgen hat. Sog. Vertragsärzte sind regelmäßig selbständig tätig. Zum Zusammentreffen selbständiger und nichtselbständiger Arbeit in einer Person s. unten Tz. 172 und zur Behandlung von Nebentätigkeiten, die in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis ausgeübt werden, Abschn. 146 EStR.

f) Leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit aufgrund eigener Fachkenntnisse

Die Tätigkeit eines Angehörigen der freien Berufe ist auch dann freiberuflich und seine Einkünfte sind solche nach § 18 EStG, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist, daß er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und hinsichtlich der für den Beruf typischen Tätigkeit eigenverantwortlich tätig wird; vgl. BFH v. 29. 7. 65 (BStBl III S. 557), v. 24.10.63 (BStBl III S. 595), v. 11.9.68 (BStBl II S. 820, Ingenieur), v. 5.12.68 (BStBl 1969 II S. 165, Inhaber und Leiter einer privaten Sprachschule), v. 7.10.87 (BStBl 1988 II S. 17), v. 10.6.88 (BStBl II S. 782), 1.2.90 (BStBl II S. 507, Laborärzte). Eine berufliche Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung (z. B. Krankheit, Urlaub) steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen. Ob eine persönlich leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit vorliegt, muß nach den gesamten Verhältnissen des einzelnen Falles beurteilt werden. So übt ein Architekt, der zwar fachlich vorgebildet ist, sich aber vorwiegend mit der Beschaffung von Aufträgen befaßt und die fachliche Arbeit durch Mitarbeiter ausführen läßt, keine freiberufliche Tätigkeit im estl. Sinn aus, ebensowenig ein Inhaber eines Übersetzungsbüros, der nicht über die Kenntnisse in den Sprachen verfügt, auf die sich die Übersetzungstätigkeit erstreckt, oder der Inhaber einer Fahrschule, der nicht die Fahrerlaubnis (BFH v. 4. 10. 66, BStBl III S. 685) oder die Erlaubnis zur Erteilung von Fahrunterricht besitzt. Bei einem Wirtschaftsprüfer, Buchprüfer, Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten können die Prüfung der laufenden Eintragungen in den Geschäftsbüchern, die Inventur, die Durchführung des Hauptabschlusses und die Aufstellung von Steuererklärungen zur freien Berufstätigkeit gehören, ebenso die Buchführung für andere Personen durch einen Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten; BFH v. 12. 9. 51 (BStBl III S. 197). Die Beschäftigung von Angestellten für diese Arbeiten beeinträchtigt in diesen Fällen nicht die Eigenschaft des Berufsträgers als Freiberufler, wenn er die Leitung und Eigenverantwortung behält. Eine freie Berufstätigkeit liegt jedoch nach BFH v. 28. 11. 68 (BStBl 1969 II S. 164) nicht mehr vor, wenn sich ein Wirtschaftswissenschaftler auf ein engbegrenztes Tätigkeitsgebiet, z. B. die Aufnahme und Bewertung von Warenbeständen in einem bestimmten Wirtschaftszweig, spezialisiert und diese Tätigkeit im wesentlichen von zahlreichen Hilfskräf- S. 2890ten in einem unternehmensartig organisierten Großbüro ausführen läßt. Der durch die Zahl der Aufträge und der Mitarbeiter gekennzeichnete Umfang der Praxis des Freiberuflers läßt sich nicht beliebig vergrößern, ohne daß die Freiberuflichkeit in Frage gestellt ist; vgl. BFH v. 1. 2. 90 (BStBl II S. 507; Laborarzt), v. 10.6.88 (BStBl II S. 782; zytologisches Institut) und BFH v. 7. 10. 87 (BStBl 1988 II S. 17). Wird die Berufstätigkeit von mehreren gemeinschaftlich ausgeübt, muß jeder Freiberufler leitend und eigenverantwortlich tätig sein, kann sich dabei jedoch auf seinen Aufgabenbereich in der Gesellschaft konzentrieren (BFH v. 20. 4. 89, BStBl II S. 727).

Zur Frage, wann der Betrieb einer Krankenanstalt bzw. eines Untersuchungsinstituts durch einen Arzt und der Betrieb einer Unterrichtsanstalt durch einen Pädagogen noch die Ausübung eines freien Berufs darstellt, s. Abschn. 136 Abs. 6 und 7 EStR und die dort angeführte BFH-Rspr.

Bei Praxisfortführung durch einen Treuhänder nach dem Tode des Freiberuflers sind die den Erben zufließenden Einkünfte nicht freiberufliche, sondern gewerbliche Einkünfte (BFH v. 15. 5. 75, BStBl 1977 II S. 539, v. 19.5.81, BStBl II S. 665); ebenso für den Fall der Abwicklung einer Praxis durch einen Liquidator (FG Nds. v. 13.1.78, EFG S. 408). Zur Abwicklungstätigkeit der Witwe eines Schriftstellers vgl. BFH v. 30. 3. 89 (BStBl II S. 509).

g) Zusammentreffen freiberuflicher mit gewerblicher Tätigkeit

Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, so sind die beiden Tätigkeiten stl. getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Eine getrennte Behandlung wird insbesondere in Betracht kommen können, wenn eine getrennte Buchführung für die beiden Tätigkeiten vorhanden ist; soweit erforderlich, können die Besteuerungsgrundlagen auch im Schätzungswege festgestellt werden (vgl. Abschn. 136 Abs. 8 EStR). Die getrennte Behandlung ist auch dann zulässig, wenn in einem Beruf freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsarten besteht (sog. gemischte Tätigkeit). Sind bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale jedoch so miteinander verflochten und bedingen sie sich gegenseitig unlösbar, so muß der gesamte Betrieb als einheitlicher angesehen werden. In diesem Fall ist unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob nach dem Gesamtbild die gemischte Tätigkeit insgesamt als freiberuflich oder als gewerblich zu behandeln ist. Übt eine PersGes eine gemischte Tätigkeit aus, so ist eine Aufteilung nicht zulässig; die gesamte Tätigkeit ist als gewerblich anzusehen. S. hierzu Abschn. 136 Abs. 8 EStR. Die entgeltliche Abgabe von Medikamenten durch Tierärzte an die Halter der von ihnen behandelten Tiere ist nach BFH v. 27. 7. 78 (BStBl II S. 686) gewerblicher Natur, so daß bei in der Rechtsform einer GbR betriebenen Gemeinschaftspraxen die gesamte Tätigkeit der Gesellschaft als gewerblich anzusehen ist (BFH v. 1. 2. 79, BStBl II S. 574). Entsprechendes gilt beim Verkauf von Kontaktlinsen und Augenpflegemitteln durch Augenärzte (BMF v. 19. 10. 84, BStBl I S. 588). Einnahmen von Steuerberatern/Wirtschaftsprüfern von Vertriebsunternehmen und Initiatoren von Bauherrengemeinschaften und Abschreibungsgesellschaften für den Nachweis von Interessenten und/oder die Vermittlung von Verträgen über den Erwerb von Eigentumswohnungen bzw. Gesellschaftsanteilen sind Einnahmen aus gewerblicher Tätigkeit (vgl. BFH v. 9. 8. 83, BStBl 1984 II S. 129). Fallen solche Einnahmen im Rahmen einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft an, sind alle im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte gewerblich. Dies ist auch der Fall, wenn im Rahmen einer Steuerberater-Sozietät ein Gesellschafter Bauherrengemeinschaften betreut und damit eine nicht freiberufliche Tätigkeit ausübt (BFH v. 11. 5. 89, BStBl II S. 797). Vgl. a. unten zu h.

h) Bedeutung der Rechtsform

Bei Zusammenschlüssen von Freiberuflern zu einer GbR, z. B. Anwalts-, Arztgemeinschaft, bleiben die Einkünfte des einzelnen Berufsträgers solche nach § 18 S. 2891EStG (BFH v. 13. 5. 66, BStBl III S. 489). Zu dem Fall, daß auch berufsfremde Personen der Gesellschaft angehören, s. BFH v. 14. 2. 56 (BStBl III S. 103), v. 22.1.63 (BStBl III S. 189), v. 17.1.80 (BStBl II S. 336) und v. 9.10.86 (BStBl 1987 II S. 124). Danach erzielt die Gesellschaft insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn auch nur ein Berufsfremder als Mitunternehmer beteiligt ist. Zur estl. Beurteilung von Zusammenschlüssen in Form einer OHG, KG oder GmbH & Co. KG s. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und Abschn. 28 Abs. 2 EStR. Üben Freiberufler, z. B. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, ihre freiberufliche Tätigkeit in der Rechtsform einer AG oder einer GmbH aus, so gilt ihre Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets als gewerbliche Tätigkeit; diese Regelung ist mit dem GG vereinbar (BFH v. 8. 6. 77, BStBl II S. 668). Vgl. a. oben zu g.

168. Einnehmer einer staatlichen Lotterie

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn der Lotterieeinnehmer nicht Gewerbetreibender ist. Letzteres ist der Fall, wenn er seinen Betrieb nach kaufmännischen Grundsätzen oder als Nebengeschäft eines anderen Gewerbebetriebs führt.

169. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit

Sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist insbesondere die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter, Aufsichtsratsmitglied. Hierher gehören auch der Konkurs- und der Nachlaßverwalter - nicht aber derjenige, der im Auftrag des Konkursverwalters die Personalangelegenheiten des Konkursbetriebs verwaltet (BFH v. 11. 5. 89, BStBl II S. 729) -, der Vormund, Pfleger, Schiedsmann, Bürgermeister in NW (BFH v. 3. 12. 87, BStBl 1988 II S. 266), auch der Hausverwalter. Der Hausverwalter, der zahlreiche Häuser verwaltet und hierfür ständig Angestellte beschäftigt, ist nach BFH v. 1. 12. 55 (BStBl 1956 III S. 45) jedoch Gewerbetreibender. Grundstücksmakler, Hypothekenmakler, Kursmakler fallen nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG; sie sind Gewerbetreibende nach § 1 GewStG. Die (nicht im Angestelltenverhältnis ausgeübte) Verwaltung eines fremden Gewerbebetriebs kann je nach den Umständen des Einzelfalls Gewerbebetrieb, aber auch selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sein; s. BFH v. 7. 3. 68 (BStBl II S. 410). Zwangsverwalter i. S. der §§ 146 ff. ZwangsverwG üben i. d. R. eine selbständige Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus; allerdings kann sich aus Umfang und Art der Tätigkeit, insbesondere dem Einsatz von Angestellten, im Einzelfall ergeben, daß eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt (BFH v. 23. 5. 84, BStBl II S. 823). Die sonstige selbständige Arbeit muß grds. persönlich ausgeübt werden.

Eine besondere Aufsichtsratsteuer, die im Abzugswege erhoben wird, besteht nur noch bei den Aufsichtsratsvergütungen an beschränkt Stpfl. (s. Tz. 234). Unbeschränkt stpfl. Aufsichtsratsmitglieder werden mit ihren Aufsichtsratsvergütungen nur im Wege der Veranlagung erfaßt.

170. Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit

a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG, Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten

Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind nach § 4 EStG zu ermitteln, und zwar entweder - bei buchführenden Stpfl. - durch BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder als Überschuß der Betriebseinnahmen über die BA nach § 4 Abs. 3 EStG. Eine Verpflichtung, den Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, besteht bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, anders als S. 2892bei LuF und Gewerbebetrieb (vgl. § 141 AO), in keinem Fall. Der Gewinn ist also nur dann durch Bestandsvergleich zu ermitteln, wenn freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht werden.

Über die Behandlung von Vorschüssen, die im fremden Namen und für fremde Rechnung vereinnahmt worden sind, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vgl. oben Tz. 28 und Abschn. 17 Abs. 2 EStR, ferner BFH v. 24. 7. 86 (BStBl 1987 II S. 16) wegen der Abschlagszahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung.

b) Praxiswert

Absetzungen auf den erworbenen Praxiswert freier Berufe sind zulässig. Die Absetzungen müssen in gleichen Jahresbeträgen - regelmäßig verteilt auf etwa 2 bis 5 Jahre - vorgenommen werden; vgl. RFH v. 28. 7. 38 (RStBl S. 955), BFH v. 15. 4. 58 (BStBl III S. 330), v. 19.1.60 (DB S. 595). Die gesetzliche Fixierung der Nutzungsdauer des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts auf 15 Jahre in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG gilt für den Praxiswert nicht. Nach BFH v. 23. 1. 75 (BStBl II S. 381) und v. 1.4.82 (BStBl II S. 620) sollte AfA nicht zulässig sein, wenn ein Praxiswert bei Gründung einer Sozietät oder bei Ausscheiden eines Teilhabers aus einer Sozietät aufgedeckt wird. An dieser Einschränkung der Abschreibungsmöglichkeit kann nach Zulassung der AfA auf den Geschäfts- oder Firmenwert nicht mehr festgehalten werden (vgl. BMF v. 20. 11. 86, BStBl I S. 532). Der Auffassung des BMF, in den Sozietätsfällen gelte die fingierte Nutzungsdauer von 15 Jahren nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG, kann aber nicht zugestimmt werden (ebenso Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, §§ 4-5 EStG Rz. 33 K). Zur Frage der Praxiswertabschreibung durch eine Steuerberater-GmbH, Wirtschaftsprüfer-GmbH oder -AG, wenn diese eine freiberufliche Praxis erworben haben oder eine solche in die GmbH oder AG eingebracht wird, wird auf BMF v. 30. 7. 79 (BStBl I S. 481) verwiesen. Soweit die Verwaltungsregelung AfA ausschließt für den Fall, daß der frühere Praxisinhaber in der GmbH weiterhin entscheidenden Einfluß hat, kann an ihr nach der gesetzlichen Regelung zur Firmenwert-AfA ebenfalls nicht mehr festgehalten werden (vgl. BMF v. 20. 11. 86, a. a. O.).

c) Betriebsvermögen

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind Forderungen nach den allgemeinen Grundsätzen über die Gewinnrealisierung zu aktivieren. Honoraransprüche eines bilanzierenden Architekten sind zu einem den fertiggestellten Bauarbeiten entsprechenden Teil zu aktivieren (BFH v. 28. 10. 60, BStBl III S. 291, und v. 22.8.68, BStBl 1969 II S. 118).

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG kann grds. auch bei selbständiger Arbeit gewillkürtes BV gebildet werden (vgl. hierzu Hartmann/Böttcher/Nissen/ Bordewin, §§ 4-5 EStG Rz. 33 ff.). Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stellt sich die Frage nach der Zugehörigkeit zum notwendigen BV. Zur Frage der Behandlung von Wertpapieren als BV eines Freiberuflers s. BFH v. 14. 11. 72, BStBl 1973 II S. 289; von Patenten als BV eines freiberuflichen Erfinders s. BFH v. 11. 9. 69, BStBl 1970 II S. 317; von Geldbeständen als BV eines Freiberuflers s. BFH v. 11. 6. 71, BStBl II S. 682; von Darlehensforderungen als BV eines Rechtsanwalts s. BFH v. 2. 9. 71, BStBl 1972 II S. 334; von Darlehensforderungen und Beteiligung an einer GmbH als BV eines Architekten s. BFH v. 11. 3. 76, BStBl II S. 380. Voraussetzung für die Behandlung einer Beteiligung an einer KapGes als notwendiges BV ist, daß der Betrieb der KapGes der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist. Demzufolge kann die Beteiligung eines Ingenieurs für Baustatik an einer Ingenieurberatung und Planung betreibenden GmbH und die Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG notwendiges BV sein (BFH v. 11. 3. 76, BStBl II S. 380, und v. 23.11.78, BStBl 1979 II S. 109), während die Beteiligung eines Steuerberaters an einer GmbH, deren Betrieb der Steuerberatungspraxis wesensfremd ist, in keinem Fall notwendiges BV sein kann (BFH v. 22. 1. 81, BStBl II S. 564, und v. 9.5.85, BStBl II S. 427). Ansprüche und Verpflichtungen aus S. 2893einem Versicherungsvertrag gehören nicht zum BV, wenn ein außerbetriebliches Risiko versichert ist (BFH v. 6. 2. 92, BStBl II S. 653). Danach kann auch die von einer freiberuflichen Sozietät auf das Leben ihrer Gesellschafter abgeschlossene Lebensversicherung (Teilhaberversicherung) nicht BV sein, auch dann nicht, wenn die Versicherungssumme zur Abfindung der Ansprüche der Hinterbliebenen des verstorbenen Sozius bestimmt ist (BFH a. a. O.). Bürgschaftsverbindlichkeiten können nur BV sein, wenn ein Zusammenhang mit anderen Einkünften ausscheidet und die ausschließliche betriebliche Veranlassung der Bürgschaftszusage nachgewiesen wird (BFH v. 24. 8. 89, BStBl 1990 II S. 17). Zur Zugehörigkeit von Altgold und Dentalgold zum BV von Zahnärzten vgl. BFH v. 17. 4. 86 (BStBl II S. 607), v. 12.7.90 (BStBl 1991 II S. 13) und v. 12.3.92 (BStBl 1993 II S. 36). Auch die in einer Röntgenpraxis gewonnenen Silberabfälle gehören zum BV (BFH v. 18. 9. 86, BStBl II S. 907).

Nach § 18 Abs. 4 EStG ist auch bei freiberuflicher Tätigkeit das sog. Sonder-BV in die Gewinnermittlung einzubeziehen. Danach gehört z. B. das einer freiberuflich tätigen GbR von einem Gesellschafter zur betrieblichen Nutzung überlassene Grundstück zum Sonder-BV des Gesellschafters im Rahmen der GbR.

171. Veräußerungsgewinn

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens (Praxis) oder eines selbständigen Teils dieses Vermögens (Teilpraxis) oder eines Mitunternehmeranteils an der Praxis (Praxisanteil). Der Veräußerungsgewinn ist nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG (Freibetrag und Tarifermäßigung) begünstigt (§ 18 Abs. 3 Satz 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und bedarf deshalb der Abgrenzung vom laufenden Gewinn.

a) Praxisveräußerung

Eine Praxisveräußerung liegt vor, wenn die wesentlichen Grundlagen der Praxis im ganzen auf einen anderen übertragen werden. Zu den wesentlichen Praxisgrundlagen gehören nicht nur die wesentlichen materiellen WG der Praxis, sondern als immaterielle WG insbes. auch der Mandanten- oder Patientenstamm, die im wesentlichen den Praxiswert begründen. Nur bei (Mit-)Veräußerung des Praxiswerts liegt eine Praxisveräußerung vor (vgl. BFH v. 7. 11. 85, BStBl 1986 II S. 335, m. w. N.). Voraussetzung für die Annahme einer Praxisveräußerung ist nach st. Rspr. des BFH ferner, daß mit der Veräußerung auch die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt wird (BFH v. 7. 11. 85, a. a. O.). Die Aufnahme einer gleichartigen Berufstätigkeit in einem anderen örtlichen Wirkungskreis steht der Annahme einer Praxisveräußerung ebensowenig entgegen wie die weitere Mitarbeit in der Praxis als AN (Abschn. 147 Abs. 1 EStR; für Unschädlichkeit auch ”freier” Mitarbeit u. E. zutr. Busse, BB 1989 S. 1951, 1955). Die Fortführung einer (gleichartigen) freiberuflichen Nebentätigkeit ist unschädlich, wenn diese nur in geringem Umfang (bis etwa 10 v. H. des Umsatzes) ausgeübt worden ist (BFH v. 7. 11. 91, BStBl 1992 II S. 457; Fortführung der Betriebsarzttätigkeit nach Veräußerung der Kassenpraxis). Eine Praxisveräußerung liegt hiernach nicht vor, wenn ein Steuerberater auch nach der Veräußerung eines Teils seiner Praxis etwa 20 v. H. seiner Mandanten weiterhin vom bisherigen Ort seiner Tätigkeit aus betreut (BFH v. 5. 2. 87, BFH/NV S. 571). Die Rechtsfolgen einer Praxisveräußerung treten auch ein, wenn eine Praxis unter Aufdeckung aller stillen Reserven einschließlich des Praxiswerts in eine PersGes eingebracht wird, an der der bisherige Praxisinhaber als Mitunternehmer beteiligt ist (§ 24 UmwStG; BFH v. 13. 12. 79, BStBl 1980 II S. 239, v. 26.2.81, BStBl II S. 568). Dies gilt auch, wenn der Gewinn des eingebrachten Unternehmens wie auch der PersGes nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird; S. 2894jedoch bedarf es beim eingebrachten Unternehmen des Übergangs zum BV-Vergleich (vgl. FG Baden-Württ. v. 28.8.91, EFG 1992 S. 140, und Abschn. 19 EStR). Zur Behandlung eines dem Einbringenden eingeräumten Vorabgewinns als Teil des Entgelts für die Praxiseinbringung vgl. FG München v. 30. 11. 89 (EFG 1990 S. 319). In Einbringungsfällen steht die weitere (unternehmerische) Tätigkeit des bisherigen Praxisinhabers anders als in Veräußerungsfällen der Anwendung der §§ 16, 34 EStG nicht entgegen (kritisch dazu Schmidt, EStG, 11. Aufl., § 18 Anm. 34c).

b) Veräußerung eines Praxisanteils

Auch bei Veräußerung eines Praxisanteils (an die Sozietät oder einen Dritten) ist nach BFH v. 7. 11. 85 (BStBl 1986 II S. 335) Voraussetzung für die Begünstigung des Veräußerungsgewinns, daß die bisherige freiberufliche Tätigkeit (des veräußernden Teilhabers) im örtlichen Wirkungsbereich der Praxis mindestens für eine gewisse Zeit eingestellt wird. Eine Anteilsveräußerung liegt allerdings auch vor, wenn nicht der ganze Anteil, sondern nur ein Teil des Praxisanteils veräußert wird und der Veräußerer mit seinem verringerten Anteil Mitunternehmer der Praxis bleibt. Im gewerblichen Bereich ist auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach §§ 16, 34 EStG begünstigt (BFH v. 27. 5. 81, BStBl II S. 11). Im freiberuflichen Bereich soll dies mit Rücksicht auf die Behandlung der Veräußerung des ganzen Anteils nicht der Fall sein (Lademann/Söffing/Brockhoff, § 18 Anm. 202; a. A. Paus, DStZ 1985 S. 434, Richter, FR 1985 S. 661). Eine begünstigte Anteilsveräußerung liegt hingegen vor, wenn in eine bereits bestehende Sozietät ein weiterer Gesellschafter als Mitunternehmer aufgenommen wird (BFH v. 27. 5. 81, BStBl 1982 II S. 211, v. 5.4.84, BStBl II S. 518); sie soll hingegen wiederum nicht vorliegen, wenn in eine bisherige Einzelpraxis gegen Entgelt ein Sozius aufgenommen wird (Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O.; Sommer in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 18 Rz. 217; a. A. Schmidt, a. a. O., § 18 Anm. 34c).

c) Teilpraxis

Eine Teilpraxis liegt vor, wenn in organisatorisch selbständigen Praxisteilen der Sache nach verschiedene Berufstätigkeiten ausgeübt werden; bei einer sachlich einheitlichen Praxis liegen Teilpraxen vor, wenn die Praxis im Rahmen organisatorisch selbständiger Büros, die sich i. d. R., aber nicht unbedingt an verschiedenen Orten befinden, in voneinander getrennten örtlichen Wirkungskreisen mit getrennten Mandantenstämmen ausgeübt wird. In letzterem Falle setzt die Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns voraus, daß das eine Büro samt den zugehörigen Kundenbeziehungen veräußert und die berufliche Tätigkeit in dem zugehörigen örtlichen Wirkungsbereich eingestellt wird (BFH v. 27. 4. 78, BStBl II S. 562). Die Veräußerung nur eines Teils der Mandantschaft einer einheitlichen Praxis ist hiernach keine Teilpraxisveräußerung (vgl. z. B. BFH v. 14. 3. 75, BStBl II S. 661). Eine Teilpraxisveräußerung liegt danach nicht vor, wenn ein Steuerberater von seiner einheitlichen Praxis den Teil veräußert, der lediglich in der Erledigung von Buchführungsarbeiten bestanden hat (BFH v. 14. 5. 70, BStBl II S. 566), ferner dann nicht, wenn ein Steuerbevollmächtigter, der in einer Stadt zwei Büros mit jeweils getrenntem Mandantenkreis unterhält, eines dieser Büros veräußert (BFH v. 14. 5. 75, BStBl II S. 661), und auch dann nicht, wenn ein Steuerbevollmächtigter, der eine landwirtschaftliche Buchstelle und eine Steuerpraxis für Gewerbetreibende in demselben räumlichen Wirkungsbereich, wenn auch räumlich getrennt, betreibt, die Buchstelle veräußert, die Steuerpraxis aber weiterführt (BFH v. 27. 4. 78, BStBl II S. 562). Hingegen ist eine Teilpraxisveräußerung bei der Veräußerung einer örtlich von der Hauptniederlassung entfernten Niederlassung einer Fahrschule angenommen worden (BFH v. 24. 8. 89, BStBl 1990 II S. 55).

d) Praxisaufgabe

Die Aufgabe der Praxis wird angenommen, wenn - ohne daß eine Praxisveräußerung vorläge - die selbständige Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungs- S. 2895kreis eingestellt (nicht nur vorübergehend unterbrochen) wird. Eine Praxisaufgabe liegt regelmäßig auch vor, wenn der freiberufliche Betrieb verpachtet wird (Abschn. 147 Abs. 1 EStR). Keine Betriebsaufgabe (falls nicht erklärt) liegt aber vor, wenn der Praxiserbe bereits mit einer entsprechenden Berufsausbildung begonnen hat, die Praxis nach Abschluß der Ausbildung übernehmen will und sie nur für die Übergangszeit verpachtet (BFH v. 12. 3. 92, BStBl 1993 II S. 36). Auch der Tod des Freiberuflers i. V. mit dem Übergang des Praxisvermögens auf den/die Erben bewirkt im Regelfall keine Betriebsaufgabe (BFH v. 7. 10. 65, BStBl III S. 666, v. 19.5.81, BStBl II S. 665), auch nicht bei einem freiberuflichen Schriftsteller (BFH v. 30. 3. 89, BStBl II S. 509). Der Erbe erzielt aus der vorübergehenden Praxisfortführung durch einen Vertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Jedoch führt auch die damit verbundene Änderung der Einkünftequalifikation nicht zur Betriebsaufgabe (BFH v. 12. 3. 92, a. a. O.). Veräußert der Erbe am Ende der Übergangszeit die Praxisgegenstände an den Übernehmer der Praxis, so liegt zwar eine Betriebsveräußerung vor, jedoch kann der erhöhte Freibetrag wegen Berufsunfähigkeit nicht gewährt werden (BFH v. 19. 5. 81, a. a. O.). Wegen der bei Notariaten geltenden Besonderheiten vgl. FG Köln v. 16. 3. 81 (EFG 1982 S. 356). Die Verlegung des Wohnsitzes eines freiberuflichen Erfinders in einen DBA-Staat mit der Folge, daß die Erfinder-Einkünfte dem Besteuerungsrecht des DBA-Staates unterliegen, führt als Betriebsaufgabe zur Auflösung der in den Patenten ruhenden stillen Reserven (BFH v. 13. 10. 76, BStBl 1977 II S. 76).

Die Einkommensteuer - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)

IV. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

172. Die Begriffe Dienstverhältnis, Arbeitgeber, Arbeitnehmer

a) Dienstverhältnis

Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem ArbG (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Der Begriff ”Dienstverhältnis” ist ausschließlich nach dieser steuerrechtlichen Bestimmung auszulegen, er ist nicht identisch mit dem Begriff Dienstvertrag des BGB (§§ 611 bis 630).

b) Arbeitgeber

Der Begriff des ArbG ist im ESt- und LSt-Recht nicht näher definiert. Er ergibt sich aus den Begriffen ”Dienstverhältnis” und ”Arbeitnehmer”. ArbG kann eine natürliche oder eine juristische Person sein. Auch ein Nichtgeschäftsfähiger kann ArbG sein. Auch jemand, der selbst AN ist, kann seinerseits als ArbG einen anderen als AN beschäftigen. ArbG ist auch, wer aufgrund eines früheren oder künftigen Dienstverhältnisses Arbeitslohn zahlt oder als Verleiher einem Dritten (Entleiher) AN (Leih-AN) zur Arbeitsleistung überläßt. Vgl. a. Abschn. 66 LStR.

c) Arbeitnehmer

AN sind Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. AN sind auch Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen (§ 1 Abs. 1 LStDV). Dieser steuerrechtliche AN-Begriff braucht sich nicht mit dem arbeitsrechtlichen Begriff des AN zu decken. Wesentlich sind das persönliche Abhängigkeitsverhältnis und die Weisungsge- S. 2896bundenheit gegenüber dem ArbG. Hierin liegt die Abgrenzung gegenüber der selbständigen Arbeit (§ 18 EStG) und der Tätigkeit als Gewerbetreibender (§ 15 EStG) und als Land- oder Forstwirt (§ 13 EStG). Schwarzarbeiter üben regelmäßig eine selbständige Tätigkeit aus.

Zweifelhaft ist oft die stl. Einordnung der als Vertreter, Reisende, Agenten und unter anderer Bezeichnung Tätigen. Entscheidend ist der Grad der Abhängigkeit. Maßgebend ist das Gesamtbild der beruflichen Stellung (vgl. BFH v. 30. 10. 69, BStBl 1970 II S. 474). Unselbständigkeit kann auch dann gegeben sein, wenn die Entlohnung nach dem Erfolg der Tätigkeit vorgenommen und dem Reisevertreter eine gewisse Bewegungsfreiheit eingeräumt wird, die nicht Ausfluß seiner eigenen Machtvollkommenheit ist. Vgl. BFH v. 7. 12. 61 (BStBl 1962 III S. 149). Wenn Selbständigkeit anzunehmen ist, dann liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) vor. Handelsvertreter, Handelsmakler und Kommissionäre i. S. des HGB sind stets selbständige Gewerbetreibende. Bei den Versicherungsvertretern kommt es nach der Rspr. des BFH (vgl. U. v. 3.10.61, BStBl III S. 567, und die darin zitierten weiteren U.) nicht so sehr auf die Art der entfalteten Tätigkeit (werbende oder verwaltende) an. Entscheidend ist vielmehr, ob im Rahmen des Gesamtbildes seiner Stellung der Versicherungsvertreter ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko trägt.

Für Leistungen, die in nichtselbständiger Arbeit erbracht werden, kommt eine USt-Pflicht nicht in Betracht. USt-Pflicht und LSt-Pflicht schließen sich für ein und denselben Vorgang gegenseitig aus, ebenso GewSt-Pflicht und LSt-Pflicht (BFH v. 26. 11. 59, BStBl 1960 III S. 39).

Wegen weiterer Einzelheiten zum Begriff des AN vgl. Abschn. 67 LStR.

d) Zusammentreffen mehrerer Tätigkeiten

Bestimmte Stpfl. können u. U. in einer Person selbständig und unselbständig nebeneinander sein, wie z. B. ein angestellter Chefarzt eines Krankenhauses, der auch eine Privatpraxis unterhält.

e) Dienstverhältnisse zwischen Eltern und Kindern sowie von Ehegatten

Die Dienstverhältnisse werden anerkannt, sofern sie wie unter Dritten gestaltet sind. Vgl. hierzu Abschn. 23 EStR und Abschn. 69 LStR.

173. Arbeitslohn

a) Einnahmen

Arbeitslohn, d. h. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind alle Einnahmen, die dem AN aus dem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis zufließen. Es sind mithin auch das Ruhegeld, das der Angestellte von seinem früheren ArbG, das Ruhegeld, das der pensionierte Beamte, und das Witwen- und Waisengeld, das die Hinterbliebenen erhalten, Arbeitslohn und damit stpfl. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Arbeitslohn kann in Geld oder in Geldeswert (Sachleistungen) gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt. Auch ein einmaliges zusätzliches Gehalt, z. B. für eine besondere Leistung, ist stpfl. Arbeitslohn. Gleichgültig ist auch, ob ein Rechtsanspruch auf die Bezüge besteht oder nicht und unter welcher Bezeichnung oder Form sie gewährt werden. Zum Arbeitslohn gehören auch Überstundengelder und Lohnzuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit gewährt werden (z. B. Schmutzzulagen). Vgl. auch § 2 LStDV.

Bestimmte Bezüge von Arbeitslohn, wie z. B. gesetzliche oder tarifvertragliche Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, sind durch die §§ 3 und 3b EStG ausdrücklich von der ESt(LSt) befreit. Wegen dieser Steuerbefreiungen vgl. Tz. 19 ff. S. 2897

Vermögenswirksame Leistungen nach dem 5. VermBG sind stpfl. Einnahmen (§ 2 Abs. 6 5. VermBG), dagegen gelten die AN-Sparzulagen nicht als stpfl. Einnahmen (§ 13 Abs. 3 5. VermBG).

Wegen Einzelheiten zum Begriff Arbeitslohn s. Abschn. 70 ff. LStR.

b) Werbungskosten

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden als Überschuß der Einnahmen über die WK ermittelt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Für WK ist von den Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit ein AN-Pauschbetrag von 2 000 DM abzuziehen, wenn nicht höhere WK nachgewiesen werden (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) Der AN-Pauschbetrag kann nur bis zur Höhe der um den Versorgungs-Freibetrag geminderten Einnahmen abgezogen werden (§ 9a Satz 2 EStG). Im LSt-Abzugsverfahren wird der AN-Pauschbetrag in den Steuerklassen I bis V berücksichtigt. Den AN-Pauschbetrag übersteigende WK können durch die Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte geltend gemacht werden. Dabei ist die Antragsgrenze von 1 200 DM zu beachten (§ 39a EStG).

Wegen der WK für bestimmte Berufsgruppen s. Abschn. 47 LStR. Zu WK s. a. Tz. 114 ff.

174. Freibetrag für Versorgungsbezüge

Nach § 19 Abs. 2 EStG bleibt von den Versorgungsbezügen ein Betrag in Höhe von 40 v. H. der Bezüge, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag in Höhe von 6 000 DM im Kj stfrei. Die begünstigten Versorgungsbezüge ergeben sich aus den Nrn. 1 und 2 der Vorschrift. Die Regelung gilt danach für alle im privaten und öffentlichen Dienst gezahlten Versorgungsbezüge, insbesondere für Pensionen. Im privaten Dienst wegen des Erreichens einer Altersgrenze gewährte Versorgungsbezüge (Werkspensionen) sind nur begünstigt, wenn der AN das 62. Lebensjahr oder als Schwerbehinderter das 60. Lebensjahr vollendet hat.

Wegen des Bezugs von Versorgungsbezügen aus mehreren früheren Dienstverhältnissen vgl. § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG und Tz. 231. Beziehen Ehegatten jeweils Versorgungsbezüge, so bleiben von den Versorgungsbezügen jedes Ehegatten 40 v. H., höchstens 6 000 DM, im Kj stfrei.

175. Das Lohnsteuerverfahren

Die LSt ist eine Erhebungsform der ESt. Der ArbG hat die LSt für Rechnung des AN vom Arbeitslohn einzubehalten und an das FA abzuführen. Grundlage für die Einbehaltung der LSt sind die Merkmale auf der von der Gemeinde ausgestellten LSt-Karte, die in bestimmten Fällen durch das FA ergänzt werden. Aus der LSt-Karte ergeben sich der Familienstand, die Steuerklasse, die Zahl der zu berücksichtigenden Kinder und Kinderfreibeträge, Hinterbliebenen- und Körperbehinderten-Freibeträge sowie die nach § 39a Abs. 1 Nr. 1 bis 5 EStG und dem BMF-Schr. v. 8. 9. 92 (BStBl I S. 527) einzutragenden Freibeträge. - Für Vorsorgeaufwendungen wird kein Freibetrag eingetragen. Der Versorgungs-Freibetrag und der Altersentlastungsbetrag sind ohne Eintragung auf der LSt-Karte zu berücksichtigen. Der AN-Pauschbetrag, der SA-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale sind in die LSt-Tabellen eingearbeitet.

Soll die auf den Arbeitslohn entfallende LSt vom ArbG übernommen werden, so ist die LSt aus dem Bruttoarbeitslohn zu errechnen, der nach Abzug der LSt den ausgezahlten Nettobetrag ergibt. Wegen Einzelheiten zur Besteuerung des Nettolohns vgl. Abschn. 122 LStR. S. 2898Übersteigt die im Laufe des Kj einbehaltene LSt die auf den Jahresarbeitslohn entfallende Jahres-LSt, so wird der Unterschiedsbetrag im Wege der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG erstattet (vgl. Tz. 231). Zum LSt-Verfahren s. a. die Gesamtdarstellung in NWB F. 6.

176. Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer

§ 19a EStG beläßt den Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung bestimmter Vermögensbeteiligungen an AN bis zum halben Wert der Beteiligung, höchstens bis zu insgesamt 500 DM im Kj, stfrei.

a) Begünstigte Arbeitnehmer

Begünstigt sind unbeschränkt und beschränkt stpfl. AN, die im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses die Vermögensbeteiligungen erhalten (§ 19a Abs. 1 EStG). Rentner, Pensionäre und Bezieher von Vorruhestandsleistungen sind nicht begünstigt. Ausgeschiedene AN können Vermögensbeteiligungen noch im Rahmen der Abwicklung des früheren Arbeitsverhältnisses als Arbeitslohn für die tatsächliche Arbeitsleistung erhalten (Abschn. 77 Abs. 1 LStR).

b) Begünstigte Vermögensbeteiligungen

Die Aufzählung in § 19a Abs. 3 EStG ist abschließend. Die Vermögensbeteiligungen können sowohl als betriebliche als auch als außerbetriebliche Beteiligungen begründet werden. Eine Beteiligung durch AN-Darlehen oder nicht als Wertpapier verbriefte Genußrechte (§ 19a Abs. 3 Nr. 10 und 11 EStG) ist nur als betriebliche Beteiligung möglich.

Im einzelnen ist die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung der folgenden Vermögensbeteiligungen begünstigt:

aa) Aktien des in- oder ausländ. ArbG, Aktien von inländ. Unternehmen oder Aktien ausländ. Unternehmen, wenn letztere an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind. Die Überlassung von Aktien eines Unternehmens, das i. S. des § 18 Abs. 1 AktG als herrschendes Unternehmen mit dem Unternehmen des ArbG verbunden ist, steht der Überlassung von Aktien, die vom ArbG ausgegeben worden sind, gleich (§ 19a Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 3a EStG). Vgl. a. Abschn. 77 Abs. 6 LStR.

bb) Kuxe und Wandelschuldverschreibungen eines inländ. Unternehmens sowie vom inländ. oder ausländ. ArbG ausgegebene Gewinnschuldverschreibungen. Kuxe werden nicht mehr ausgegeben.

Wandelschuldverschreibungen sind Schuldverschreibungen, bei denen der Gläubiger das Recht zum Umtausch oder zum Bezug auf Aktien oder Vorzugsaktien desselben Unternehmens hat. Gewinnschuldverschreibungen sind Schuldverschreibungen, bei denen die Rechte der Gläubiger mit Gewinnanteilen von Aktionären in Verbindung gebracht werden (§ 221 Abs. 1 AktG). Wird in einer Gewinnschuldverschreibung neben der gewinnabhängigen Verzinsung eine gewinnunabhängige Verzinsung zugesagt, so ist dies noch unschädlich, wenn der Aussteller erklärt, die gewinnunabhängige Mindestverzinsung werde im Regelfall die Hälfte der Gesamtverzinsung nicht übersteigen, oder die gewinnunabhängige Mindestverzinsung zum Zeitpunkt der Ausgabe der Gewinnschuldverschreibung die Hälfte der Emissionsrendite festverzinslicher Wertpapiere nicht überschreitet, die in den Monatsberichten der Bundesbank für den viertletzten Monat vor dem Monat der Ausgabe der Schuldverschreibung ausgewiesen wird. Beim Erwerb von Namensschuldverschreibungen des ArbG ist Voraussetzung für die Steuerbegünstigung, daß die Ansprüche des AN aus der Schuldverschreibung durch S. 2899ein inländ. Kreditinstitut verbürgt oder durch ein inländ. Versicherungsunternehmen privatrechtlich gesichert sind. Dies soll der Absicherung des AN dienen. Die Überlassung von Gewinnschuldverschreibungen eines Unternehmens, das i. S. des § 18 Abs. 1 AktG als herrschendes Unternehmen mit dem Unternehmen des ArbG verbunden ist, steht der Überlassung von vom ArbG überlassenen Gewinnschuldverschreibungen gleich (§ 19a Abs. 3a EStG). Vgl. a. Abschn. 77 Abs. 7 und 8 LStR.

cc) Genußscheine, die von inländ. oder ausländ. ArbG als Wertpapiere ausgegeben werden. Ihnen stehen Genußscheine eines Unternehmens gleich, das i. S. des § 18 Abs. 1 AktG als herrschendes Unternehmen mit dem Unternehmen des ArbG verbunden ist.

Ferner sind begünstigt Genußscheine von inländ. Unternehmen, die keine Kreditinstitute sind, wenn die Genußscheine an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen sind. Mit den Genußscheinen muß das Recht am Gewinn des Unternehmens verbunden sein. Der AN darf nicht als Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) anzusehen sein. Die Überlassung von Genußscheinen ist begünstigt, wenn eine Rückzahlung zum Nennwert nicht zugesagt ist. Wegen der Unschädlichkeit der Zusage einer gewinnunabhängigen Mindestverzinsung gilt das gleiche wie bei Gewinnschuldverschreibungen (§ 19a Abs. 3 Nr. 3, Abs. 3a und Abs. 5 EStG). Vgl. Abschn. 77 Abs. 9 LStR.

dd) Anteilscheine an Aktienfonds. Der Wert der Aktien im Sondervermögen darf 70 v. H. des Werts der im Sondervermögen befindlichen Wertpapiere nicht unterschreiten. Maßgebend ist der Rechenschaftsbericht für das vorletzte Geschäftsjahr vor dem Erhalt des Anteilscheins. Bei neu aufgelegten Fonds ist für das erste und zweite Geschäftsjahr der erste Rechenschaftsbericht oder der erste Halbjahresbericht nach Auflegung des Fonds maßgebend (§ 19a Abs. 3 Nr. 4 EStG).

ee) Anteilscheine an Beteiligungs-Sondervermögen. Beteiligungs-Sondervermögen bestehen aus Wertpapieren und stillen Beteiligungen (§ 230 HGB). Der Erwerb von Anteilscheinen an diesen Sondervermögen ist begünstigt, wenn nach dem Rechenschaftsbericht für das vorletzte Geschäftsjahr, das dem Kj des Erhalts des Anteilscheins vorangeht, der Wert der Aktien und stillen Beteiligungen in dem Sondervermögen 70 v. H. des Werts der in diesem Sondervermögen befindlichen Wertpapiere und stillen Beteiligungen nicht unterschreitet. Für neu aufgelegte Sondervermögen ist für das erste und zweite Geschäftsjahr der erste Rechenschaftsbericht oder der erste Halbjahresbericht nach Auflegung des Sondervermögens maßgebend (§ 19a Abs. 3 Nr. 5 EStG).

ff) Anteilscheine an ausländ. Aktienfonds. Voraussetzung für die Begünstigung dieser Vermögensbeteiligung ist, daß die Anteile nach dem AuslInvestmG im Bundesgebiet öffentlich vertrieben werden dürfen und nach dem gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 oder § 15b Satz 1 AuslInvestmG veröffentlichten Rechenschaftsbericht für das vorletzte Geschäftsjahr vor dem Jahr des Erhalts des Anteilscheins der Wert der Aktien in dem Wertpapiervermögen 70 v. H. nicht unterschreitet.

Beim Erwerb verbriefter EG-Investmentanteile gemäß § 15 AuslInvestmG ist für neu aufgelegte Vermögen aus Wertpapieren für das erste und das zweite Geschäftsjahr der erste Rechenschaftsbericht oder der erste Halbjahresbericht nach Auflegung des Vermögens maßgebend (§ 19a Abs. 3 Nr. 6 EStG). S. 2900

gg) Genossenschaftsanteile. Es muß sich um ein Geschäftsguthaben bei einer inländ. Genossenschaft handeln (§ 19a Abs. 3 Nr. 7 EStG). Der AN muß mit der Überlassung Mitglied der Genossenschaft werden oder es schon sein. Bei AN kommt regelmäßig nur die Mitgliedschaft in einer Konsum-, Kredit- oder Wohnungsbaugenossenschaft in Betracht, weil diese Genossenschaften geeignet sind, der Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft von AN zu dienen (§ 1 GenG). Die Überlassung von Anteilen an AN einer Genossenschaft ist dann möglich, wenn die Einlage des AN-Mitglieds in Höhe des geldwerten Vorteils von der ArbG-Genossenschaft erbracht wird. Vgl. a. Abschn. 77 Abs. 10 LStR.

hh) Stammeinlagen oder Geschäftsanteile an einer GmbH. Der Erwerb dieser Beteiligungen an einer inländ. GmbH ist begünstigt (§ 19a Abs. 3 Nr. 8 EStG). Vgl. a. Abschn. 77 Abs. 11 LStR.

ii) Stille Beteiligungen. Begünstigt sind stille Beteiligungen (§ 230 HGB) am inländ. Unternehmen des ArbG. Diesen stehen gleich stille Beteiligungen an einem inländ. Unternehmen, das als herrschendes Unternehmen mit dem Unternehmen des ArbG verbunden ist (§ 18 Abs. 1 AktG) oder an diesem Unternehmen aufgrund eines Vertrags mit dem ArbG gesellschaftsrechtlich beteiligt ist - indirekte betriebliche stille Beteiligung über eine sog. Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft (§ 19a Abs. 3 Nr. 9 und Abs. 3a Satz 2 EStG). Nach Abschn. 77 Abs. 12 LStR ist auch begünstigt die stille Beteiligung an einem Unternehmen, das aufgrund eines Vertrags mit einem anderen inländ. Unternehmen an diesem gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, wenn dieses als herrschendes Unternehmen mit dem arbeitgebenden Unternehmen verbunden ist (§ 18 Abs. 1 AktG). Der AN darf nicht als Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (atypische stille Beteiligung) anzusehen sein. Die stille Beteiligung unterscheidet sich durch die für sie typischen Mitwirkungs- und Kontrollrechte von einem partiarischen Darlehen. S. a. Abschn. 77 Abs. 12 LStR.

kk) AN-Darlehen. Die dem AN gegen den ArbG eingeräumte Darlehensforderung muß durch ein inländ. Kreditinstitut verbürgt oder durch ein inländ. Versicherungsunternehmen privatrechtlich gesichert sein. Im Konzernbereich steht die Einräumung einer Darlehensforderung gegen das herrschende Unternehmen einer Darlehensforderung gegen den ArbG gleich (§ 19a Abs. 3 Nr. 10 EStG).

ll) Genußrechte am inländ. Unternehmen des ArbG. Mit dem Genußrecht muß das Recht am Gewinn des Unternehmens verbunden sein. Der AN darf nicht Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein. Im Konzernbereich wird ein Genußrecht am herrschenden Unternehmen einem Genußrecht am arbeitgebenden Unternehmen gleichgestellt (§ 19a Abs. 3 Nr. 11 EStG). Vgl. im übrigen cc.

c) Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung

Die Steuerbegünstigung bezieht sich nur auf den geldwerten Vorteil, den der AN durch die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung der Vermögensbeteiligung erhält. Deshalb sind Geldleistungen des ArbG zur Begründung oder zum Erwerb von Vermögensbeteiligungen nicht begünstigt. Für vermögenswirksame Leistungen im Rahmen des 5. VermBG kann nur eine AN-Sparzulage gewährt werden. Die Übernahme von Nebenkosten, die anläßlich der Überlassung der Vermögensbeteiligung beim ArbG anfallen, sind kein Arbeitslohn (Abschn. 77 Abs. 3 LStR). Die Vermögensbeteiligung braucht nicht unmittelbar vom ArbG überlassen zu werden. Sie kann auch durch einen Dritten (z. B. ein Kreditinstitut) auf Veranlassung des ArbG überlassen werden. Vgl. im einzelnen Abschn. 77 Abs. 2 LStR. S. 2901

d) Wert der Vermögensbeteiligung

Der Wert der Vermögensbeteiligung muß festgestellt werden, um den mit der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung verbundenen geldwerten Vorteil zu ermitteln. § 19a Abs. 8 EStG enthält die Bewertungsvorschriften für die Vermögensbeteiligungen. Die Vorschrift geht dem § 8 EStG vor. Sie ist auch dann anzuwenden, wenn für die Vermögensbeteiligung eine Steuerbegünstigung nicht beansprucht wird. Veräußerungssperren mindern den Wert nicht (Abschn. 77 Abs. 15 LStR). Die Einzelheiten der Bewertung der einzelnen Vermögensbeteiligungen ergeben sich aus Abschn. 77 Abs. 16 bis 21 LStR.

e) Ermittlung des steuerfreien Vorteils

Der geldwerte Vorteil ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, zu dem die Vermögensbeteiligung dem AN überlassen wird. Die Steuerfreiheit des geldwerten Vorteils ist in doppelter Weise eingeschränkt, und zwar auf den halben Wert der Vermögensbeteiligung, höchstens für alle überlassenen Vermögensbeteiligungen eines Kj auf 500 DM (§ 19a Abs. 1 EStG).

Beispiele:

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f) Sperrfrist

Voraussetzung für die Steuerfreiheit des Vorteils ist, daß die Vermögensbeteiligungen unverzüglich nach ihrer Überlassungauf die Dauer von 6 Jahren festgelegt werden bzw. über sie nicht vor Ablauf von 6 Jahren verfügt wird (Sperrfrist). Die Sperrfrist beginnt für alle Vermögensbeteiligungen, die der AN im Laufe eines Kj erhalten hat, am 1. 1. des Kj (§ 19a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Sperrfrist gilt für jede einzelne Vermögensbeteiligung gesondert, auch wenn laufend Vermögensbeteiligungen überlassen werden. Die Technik der Festlegung ist in § 5 LStDV geregelt.

g) Nachversteuerung

Wird vor Ablauf der Sperrfrist die Festlegung der Vermögensbeteiligung aufgehoben oder über die Vermögensbeteiligung verfügt, so ist eine Nachversteuerung durchzuführen (§ 19a Abs. 2 Satz 2 EStG). Einer Verfügung über eine Vermögensbeteiligung steht es gleich, wenn bei der Überlassung von Aktien, Kuxen, Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen, Genußscheinen oder Anteilen an Aktienfonds oder Beteiligungsfonds der AN die Wertpapiere nicht innerhalb von 3 Monaten in Verwahrung gegeben hat oder die Wertpapiere aus der Verwahrung S. 2902genommen hat, ohne sie innerhalb der genannten Frist erneut in Verwahrung zu geben (§ 7 Abs. 2 LStDV). Die Nachversteuerung unterbleibt, wenn die Sperrfrist nicht eingehalten ist, weil

• der AN das Umtauschangebot oder Abfindungsangebot eines Wertpapieremittenten angenommen hat oder

• Wertpapiere dem Aussteller nach Auslosung oder Kündigung durch den Aussteller zur Einlösung vorgelegt worden sind oder

• die Vermögensbeteiligung ohne Mitwirkung des AN wertlos (s. hierzu Abschn. 77 Abs. 26 Satz 2 Nr. 1 LStR) geworden ist, wie z. B. durch Konkurs des Anlageunternehmens (§ 19a Abs. 2 Satz 4 EStG).

Im übrigen unterbleibt nach § 19a Abs. 2 Satz 5 EStG bei einer vorzeitigen Verfügung oder Aufhebung der Festlegung die Nachversteuerung, wenn

• der AN oder sein von ihm nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte nach Erhalt der Vermögensbeteiligung gestorben oder völlig erwerbsunfähig geworden ist oder

• der AN nach Erhalt der Vermögensbeteiligung arbeitslos geworden ist und die Arbeitslosigkeit mindestens ein Jahr lang ununterbrochen bestanden hat und im Zeitpunkt der vorzeitigen Verfügung noch besteht oder

• der AN nach Erhalt der Vermögensbeteiligung, aber vor der vorzeitigen Verfügung geheiratet hat und im Zeitpunkt der vorzeitigen Verfügung mindestens zwei Jahre seit dem Beginn der Sperrfrist vergangen sind oder

• der AN als Gastarbeiter nach Erhalt der Vermögensbeteiligung in sein Heimatland zurückgekehrt ist oder

• der AN nach Erhalt der Vermögensbeteiligung unter Aufgabe der nichtselbständigen Arbeit eine nach § 138 Abs. 1 AO dem FA anzuzeigende selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat (§ 19a Abs. 2 Satz 2 EStG) oder

• der AN aufgrund eines Wertpapier-Sparvertrags (§ 5 5. VermBG) erworbene Vermögensbeteiligungen i. S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 6 EStG vor Ablauf der Sperrfrist unter Wiederverwendung des Erlöses zum Erwerb entsprechender Vermögensbeteiligungen veräußert hat (Austausch von Wertpapieren). Die Vorschrift hat Bedeutung für den verbilligten Erwerb von Vermögensbeteiligungen mit vermögenswirksamen Leistungen.

Bei schädlicher Verfügung über Vermögensbeteiligungen erhebt das Wohnsitz-FA des AN von dem AN durch Steuerbescheid eine pauschale LSt in Höhe von 20 v. H. des stfrei gebliebenen Vorteils, wenn der nachzufordernde Betrag 20 DM übersteigt (§ 7 Abs. 1 LStDV). Der ArbG oder das Kreditinstitut haften für die nachzufordernde LSt nur bei Verletzung einer Anzeigepflicht (vgl. h). Bei einer Veranlagung zur ESt gehört der stfrei gebliebene Vorteil oder der nachversteuerte Vorteil zum Arbeitslohn des Kj, in das die schädliche Verfügung fällt. Die festgesetzte Pauschsteuer ist anzurechnen (§ 7 Abs. 3 und 4 LStDV). Die Pauschsteuer hat keinen abgeltenden Charakter.

h) Aufzeichnungs- und Anzeigepflichten

Zur Sicherung der Nachversteuerung sind in § 6 LStDV Aufzeichnungspflichten des ArbG bestimmt sowie Anzeigepflichten für ArbG, Kreditinstitut und AN statuiert.

i) Verbindung von Arbeitnehmer-Sparzulage und Begünstigung nach § 19a EStG

Bei verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen kann der verbilligte Kaufpreis mit zulagebegünstigten vermögenswirksamen Leistungen entrichtet und daneben für den geldwerten Vorteil § 19a EStG angewandt werden, wenn die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen.

Die Einkommensteuer - Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

V. Einkünfte aus Kapitalvermögen

177. Allgemeines zu den Einkünften aus Kapitalvermögen

a) Begriff

Das EStG enthält keine umfassende Begriffsbestimmung, sondern zählt in § 20 Abs. 1 EStG (nicht abschließend) nur die wichtigsten Gruppen der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf. Gemeinsam ist diesen Einkünften, daß es sich um Gegenleistungen für die befristete Überlassung von Kapital an einen Dritten handelt. Unerheblich ist, ob der Kapitalüberlassung ein Darlehensvertrag oder - wie bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen - ein Kaufvertrag oder ein sonstiger Rechtsgrund zugrunde liegt und ob die Kapitalüberlassung freiwillig erfolgt oder vom Schuldner erzwungen wird (BFH v. 31. 10. 89, BStBl 1990 II S. 532). § 20 EStG gilt subsidiär im Verhältnis zu den betrieblichen Einkünften und den Einkünften aus VuV. Der Vorrang der betrieblichen Einkünfte gilt insbes. auch für Zinsen auf Gesellschafterdarlehen bei PersGes (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie dann, wenn der An- und Verkauf von Wertpapieren über den Rahmen privater Vermögensverwaltung hinausgeht und zum Gewerbebetrieb wird (vgl. BFH v. 31. 7. 90, BStBl 1991 II S. 66). Aus dem Vorrang der Einkünfte aus VuV ist gefolgert worden, daß Bausparzinsen zu den Einnahmen und Bausparabschlußgebühren zu den WK bei den Einkünften aus VuV gehören, wenn alleiniger Vertragszweck die Verwendung der Kreditmittel zur Erzielung von Einkünften aus VuV ist (BFH v. 9. 2. 82, BStBl 1983 II S. 172, und v. 8.2.83, BStBl II S. 355). Aus BFH v. 9. 2. 82 (a. a. O.) kann u. E. jedoch nicht weitergehend gefolgert werden, daß Zinsen aus Bankguthaben zu den VuV-Einkünften gehören, wenn das Bankguthaben zur späteren Finanzierung eines geplanten VuV-Objekts bestimmt ist. Zinsen für gestundeten Arbeitslohn (BFH v. 31. 10. 89, a. a. O.) sowie Zinsen auf ein (angemessen zu verzinsendes) Darlehen des ArbN an den ArbG (BFH v. 19. 10. 82, BStBl 1983 II S. 295) gehören zu den Einkünften aus § 20, nicht aus § 19 EStG.

Da das zu Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG führende Kapital zum Privatvermögen gehört, haben Wertänderungen beim Kapitalvermögen selbst auf die Höhe der Einkünfte keine Einfluß. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nur die laufenden Einnahmen aus der Kapitalüberlassung, nicht hingegen (Ausnahmen §§ 17, 23 EStG) Gewinne aus der Veräußerung des Kapitalvermögens. Demzufolge sind auch die Kosten der Anschaffung und der Veräußerung des Kapitalvermögens keine WK (BFH v. 27. 6. 89, BStBl 1990 II S. 934). Entsprechendes gilt für Wertverluste, z. B. Kursverluste, Abwertungsverluste einer ausländ. Währung (BFH v. 9. 10. 79, BStBl 1980 II S. 116), Verluste aus der Unterschlagung von Wertpapieren durch einen Bankier (RFH v. 17. 7. 30, RStBl S. 636), Verlust privater Sparkonten durch den Zusammenbruch einer Bank (BFH v. 24. 3. 81, BStBl II S. 505). Zu Gestaltungen, durch die stpfl. Erträge (Zinsen) durch nicht stpfl. Kurs- und Veräußerungsgewinne ersetzt werden sollen, vgl. Streck (DStR 1993 S. 342) und Giloy (FR 1993 S. 8).

b) Besteuerung und Nominalwertprinzip

Die Besteuerung (auch) der Einkünfte aus Kapitalvermögen beruht auf dem Nominalwertprinzip. Das hat zur Folge, daß bei der Ermittlung der Einkünfte eine Umrechnung entsprechend der Geldwertminderung oder der Abzug eines Kapitalentwertungssatzes unterbleiben. Die Verfassungsmäßigkeit dieser Besteuerungspraxis ist von den Gerichten bisher bejaht worden (vgl. z. B. BFH v. 1. 6. 76, BStBl II S. 599, und BVerfG v. 19. 12. 78, BStBl 1979 II S. 308). S. 2960

c) Einkünfteerzielungsabsicht

Einkünfte aus Kapitalvermögen liegen nur vor, wenn die Kapitalüberlassung von der Absicht getragen ist, mindestens langfristig aus der Anlage einen Überschuß der Einnahmen über die WK zu erzielen (BFH v. 24. 3. 92, BStBl 1993 II S. 18 m. w. N.; bei wesentlichen Beteiligungen i. S. des § 17 EStG unter Einbeziehung zu erwartender Veräußerungsgewinne). Unschädlich ist, daß der Erwerb auch in der Hoffnung auf Kurssteigerungen und zu erwartende Veräußerungsgewinne erfolgt (vgl. BFH v. 21. 7. 81, BStBl 1982 II S. 36, 37, 40, v. 23.3.82, BStBl II S. 463). Für die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht auf die Gesamtheit des Kapitalvermögens abzustellen, sondern auf die jeweils zu beurteilende einzelne Kapitalanlage, so daß z. B. bei kreditfinanziertem Wertpapiererwerb Schuldzinsen, die durch den Erwerb einer ertraglosen Anlage verursacht sind, nicht mit Erträgen aus anderen Wertpapieren verrechnet werden können.

d) Zurechnung der Einkünfte

Zuzurechnen sind die Einkünfte demjenigen, der das Kapital zur Nutzung überläßt und damit den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht (st. Rspr., vgl. z. B. BFH v. 18. 12. 86, BStBl 1988 II S. 522, v. 22.8.90, BStBl 1991 II S. 38). Das ist regelmäßig der Inhaber des Kapitalvermögens, also der Anteilseigner, der Eigentümer des Wertpapiers (BFH v. 18. 12. 86, a. a. O.; ggf. auch der wirtschaftliche Eigentümer), oder der hinter ihm stehende Treugeber (BFH v. 30. 1. 86, BStBl II S. 404, zu Notaranderkonto). Als Bezieher der Einkünfte gilt auch der Nachfolger in dem der Kapitalüberlassung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, soweit ihm zivilrechtlich die Erträge gebühren (BFH v. 18. 12. 86, a. a. O.). Bei echten Wertpapierpensionsgeschäften (§ 340b Abs. 2 HGB) sind die Erträge dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer (Pensionsnehmer) zuzurechnen, soweit sie ihm nach der Pensionsvereinbarung gebühren (vgl. BFH v. 6. 12. 72, BStBl 1973 II S. 759, und v. 29.11.82, BStBl 1983 II S. 272). Bei Wertpapierpensionsgeschäften mit Sicherungscharakter sind die Erträge hingegen dem Pensionsgeber zuzurechnen (BFH v. 23. 11. 83, BStBl 1984 II S. 217); ebenso bei Pensionsgeschäften mit Nießbrauchcharakter (BMF v. 28. 6. 84, BStBl I S. 394). Auch Erträge aus verliehenen Wertpapieren (Wertpapierdarlehen) sollen nach im Schrifttum vertretener Auffassung (z. B. Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 20 EStG Rz. 76) nach den für Pensionsgeschäfte geltenden Grundsätzen dem Darlehensnehmer zuzurechnen sein. Zur Zurechnung von Erträgen aus Sparguthaben und Wertpapierdepots, die Eltern ihren minderjährigen Kindern einrichten, vgl. BFH v. 3. 11. 76 (BStBl II S. 205 und S. 207) und v. 24.4.90 (BStBl II S. 539). Zur Zurechnung der Zinsen aus einer Instandhaltungsrücklage der Wohnungseigentümer nach dem WEG s. OFD Münster v. 9. 1. 89 (DB S. 251). Wird eine Darlehensschenkung zwischen Eltern und Kindern nicht anerkannt, so daß die Zinsen bei den Eltern nicht als BA anzusehen sind (vgl. hierzu z. B. BFH v. 18. 12. 90, BStBl 1991 II S. 391, und BMF v. 1. 7. 88, BStBl I S. 210), so können die Zahlungen bei den Kindern nicht als Zinsen erfaßt werden.

Die Bestellung eines unentgeltlichen Nießbrauchs an Wertpapieren ist nach BFH v. 14. 12. 76 (BStBl 1977 II S. 115) eine Vorausabtretung künftiger Erträge, die an der Zurechnung der Einkünfte beim Inhaber des Kapitalvermögens nichts ändert; vgl. hierzu die Übergangsregelungen in BStBl 1978 I S. 315, BStBl 1981 I S. 335 und BStBl 1983 I S. 508. Wird an Wertpapieren, die zu einem Nachlaß gehören, aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers der Nießbrauch bestellt, so liegt nach BFH v. 8. 6. 77 (BStBl 1979 II S. 562) keine unentgeltliche Nießbrauchsbestellung i. S. des BFH-U. v. 14. 12. 76 vor. Der dem Erben anfallende Vermögensgegenstand ist von vornherein mit der Nießbrauchsverpflichtung belastet. Diesen Besonderheiten des Vermächtnisnießbrauchs würde es nach BFH (a. a. O.) nicht entsprechen, die Erträge des belasteten Vermögens dem Erben zuzurechnen; die Erträge sind vielmehr dem Nießbraucher zuzurechnen. Nach Tz. 55 Nießbrauch-Erl. v. 23.11.83 (BStBl I S. 508) gelten die für den Vermächtnisnießbrauch entwickelten Grundsätze auch für den Vorbehaltsnießbrauch. Behält sich jemand anläßlich der schenkweisen Übertragung von Kapitalvermögen S. 2961an den übertragenen WG den Nießbrauch vor, so sind hiernach die Einnahmen ebenfalls dem Nießbraucher zuzurechnen. Ein Anspruch auf KSt-Anrechnung steht sowohl beim Vermächtnis- wie beim Vorbehaltsnießbrauch dem Nießbraucher zu (Nießbrauch-Erl. a. a. O.). Auch zur stillen Gesellschaft ist entschieden worden, daß die Bestellung eines Nießbrauchs die Zurechnung der Einkünfte beim stillen Gesellschafter als ”Kapitalüberlasser” unberührt läßt (BFH v. 22. 8. 90, BStBl 1991 II S. 38). Beim entgeltlichen Nießbrauch wird dem Nießbrauchbesteller das Entgelt als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG zugerechnet (Tz. 58 Nießbrauch-Erl.). Entsprechend zieht der Nießbraucher lediglich eine abgetretene Forderung ein, so daß die Kapitalerträge bei ihm nicht zu besteuern sind.

e) Bedeutung der Besteuerungspraxis

Nach dem U. des BVerfG v. 27. 6. 91 (BStBl II S. 654) war der Gesetzgeber verpflichtet, bis zum 1.1.93 Vorkehrungen zu treffen, wonach Zinseinkünfte nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich wie andere Einkünfte belastet werden. Das Steuergesetz müsse in ein ”normatives Umfeld” eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs ”prinzipiell gewährleistet”; anderenfalls werde die (materielle) Steuernorm verfassungswidrig. Der Behebung des früheren Vollzugsdefizits dienen die Vorschriften des ab 1993 geltenden Zinsabschlaggesetzes v. 9.11.92 (BStBl I S. 682; dazu BMF v. 26. 10. 92, BStBl I S. 693), insbes. die Einführung eines 30 bzw. 35 %igen KESt-Abzugs auf Zinsen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (ab 1.1.1993) und (ab 1994) auf Stückzinsen (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG), Erträge aus der Veräußerung ab- oder aufgezinster Forderungen (§ 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG) und Erlöse aus der Veräußerung getrennt handelbarer Zinsscheine (§ 20 Abs. 2 Nr. 2b EStG). Vgl. im einzelnen Tz. 230.

f) Kapitalertragsteuer

Der Abzug von KESt nach §§ 43 ff. EStG (auch bei Zinsen nach dem Zinsabschlaggesetz; vgl. Buchst. e) führt nicht zur Abgeltung der Steuerschuld auf den Kapitalertrag, sondern wirkt sich lediglich wie eine Vorauszahlung aus. Bei der Veranlagung werden die kestpfl. Einkünfte einbezogen und wird die einbehaltene KESt angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

178. Die einzelnen Kapitaleinkünfte

a) Gewinnausschüttungen § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Kuxen, Genußrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer KapGes verbunden ist, aus Anteilen an GmbH, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen. Zu Genußrechten vgl. BFH v. 7. 4. 89, BStBl II S. 927, Sontheimer, BB Beil. 19/84, und BMF v. 8. 12. 86, BB 1987 S. 667. Aufgrund Verweisung in Sondergesetzen gehören zu den Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Investmenterträge (vgl. unten zu n, o) und der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 AStG (vgl. zu p). Auch Ausschüttungen von Körperschaften, die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht genannt sind, aber eine körperschaftliche Verfassung haben, fallen unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH v. 23. 9. 70, BStBl 1971 II S. 47). Die Publikums-KG ist keine Körperschaft in diesem Sinne (BFH v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, 756).

Gewinnanteile (Dividenden) sind die Anteile des Gesellschafters am ausgeschütteten Gewinn; zu Einkünften i. S. des § 20 EStG werden sie bei Zugehörigkeit S. 2962zum Privatvermögen des Gesellschafters durch Zufluß beim Gesellschafter (§ 11 Abs. 2 EStG). Unerheblich ist, ob die Ausschüttung aus dem Jahresgewinn oder aus in früheren Jahren gebildeten Rücklagen erfolgt und ob die Ausschüttung aus stpfl. oder stfreien Einnahmen der KapGes stammt. Auch Vorabausschüttungen auf den noch nicht förmlich festgestellten Gewinn sind Gewinnausschüttungen (BFH v. 27. 1. 77, BStBl II S. 49, und v. 6.3.79, BStBl II S. 510).

Unerheblich ist auch, ob die Ausschüttung offen, d. h. aufgrund eines ordentlichen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschlusses, oder verdeckt erfolgt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), die beim Gesellschafter als sonstiger Bezug i. S. des § 20 EStG zu erfassen ist, liegt vor, wenn die KapGes ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Vermögenszuwendung ihren Anlaß im Gesellschaftsverhältnis hat; im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn der Vermögensvorteil, auch durch Zuwendung an eine dem Gesellschafter nahestehenden Person, zufließt (BFH v. 24. 1. 89, BStBl II S. 419, v. 19.3.91, BStBl 1992 II S. 19).

Dividenden sind Ausfluß des Mitgliedschaftsrechts. Der Gewinnanteil muß deshalb aufgrund der Gesellschafterstellung dem Empfänger zufließen, nicht aufgrund einer bloßen Gläubigerstellung (BFH v. 12. 10. 82, BStBl 1983 II S. 128).

Thesaurierte Gewinne, die im Bereich der Körperschaft bleiben, werden beim Gesellschafter nicht als Einkünfte erfaßt. Davon unberührt bleibt die Behandlung von alsbald an die Gesellschaft zurückgezahlten Ausschüttungen im ”Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren”. Danach ist eine Ausschüttung grds. auch dann bei der Gesellschaft ab- und beim Gesellschafter zugeflossen, wenn der Gesellschafter, auch aufgrund vorheriger bindender Vereinbarung mit der Gesellschaft, den Gewinnanteil als Einlage in die Gesellschaft zur Erhöhung des Nennkapitals, zur Beteiligung als stiller Gesellschafter oder als Darlehen an die Gesellschaft verwendet (vgl. Abschn. 77 Abs. 7 KStR).



Die Rückzahlung von Ausschüttungen führt zu negativen (abz.) Einnahmen aus Kapitalvermögen im Rückzahlungsjahr, wenn eine rechtliche oder tatsächliche Rückzahlungsverpflichtung besteht (vgl. BFH v. 2. 4. 74, BStBl II S. 540, v. 19.1.77, BStBl II S. 847, v. 6.3.79, BStBl II S. 510 zu Vorabausschüttungen). Die Wirkung der Ausschüttung im Ausschüttungsjahr bleibt hingegen unberührt und kann auch nicht durch Aufhebung des Gewinnverteilungsbeschlusses rückgängig gemacht werden. Rückzahlungen im ”Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren” sind keine negativen Einnahmen in diesem Sinne. Nach Verwaltungsauffassung soll auch die Rückzahlung von vGA nie zu negativen Einnahmen führen (BMF v. 6. 8. 81, BStBl I S. 599). Demgegenüber wird u. E. zutreffend die Auffassung vertreten, daß negative Einnahmen vorliegen, wenn der Gesellschafter aufgrund der §§ 57, 58, 62 AktG oder §§ 31, 32 GmbHG zur Rückzahlung verpflichtet ist (Lademann/Söffing/Brockhoff, § 20 Anm. 116 ff., Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 20 Rz. 192 ff.). Bei der Gesellschaft liegt aber auch in diesem Falle eine (verdeckte) Einlage vor (vgl. z. B. BFH v. 13. 9. 89, BStBl 1990 II S. 24).

b) Kapitalrückzahlungen § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Liquidationsraten und Kapitalrückzahlungen nach Kapitalherabsetzung gehören zu den stpfl. Kapitalerträgen, soweit für die Zahlung verwendbares Eigenkapital einer unbeschränkt stpfl. Körperschaft als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Nach dem System des Anrechnungsverfahrens gehören zum verwendbaren Eigenkapital auch solche Teile des Nennkapitals der Körperschaft, die durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital entstanden sind. Voraussetzung ist, daß die Rücklage aus Gewinn gebildet worden ist, der nach Einführung des Anrechnungsverfahrens erzielt wurde, also aus Gewinn, der in einem nach dem 31.12.76 abgelaufenen Wj erzielt worden ist. Die auf diesen Eigenkapitalteilen lastende deutsche KSt muß bei Ausschüttung an die Anteilseigner rückgängig gemacht werden. Dies geschieht auf der Ebene der Körperschaft durch Herstellung der Ausschüttungsbelastung von 36 v. H., auf der Ebene der Anteilseigner durch S. 2963Anrechnung dieser Ausschüttungsbelastung auf ihre persönliche Steuerschuld. Die Anrechnung setzt aber voraus, daß die Liquidationsrate bzw. die Kapitalrückzahlung zunächst als Einkunft aus Kapitalvermögen behandelt wird.

Die vorstehende Regelung gilt nicht für Liquidationsraten und Kapitalrückzahlungen ausländ. Körperschaften. Da deren Ausschüttungen nicht in das Anrechnungsverfahren einbezogen sind, bleibt es insoweit bei der früher allgemein geltenden Regelung, wonach diese Zahlungen grds. (vgl. BFH v. 25. 10. 79, BStBl 1980 II S. 247) nicht zu den stpfl. Einkünften gehörten.

Von der Rückzahlung verwendbaren Eigenkapitals, welches handelsrechtlich als Nennkapital gebunden ist, z. B. als Grundkapital der AG, als Stammkapital der GmbH, ist die Rückzahlung von nicht in dieser Form handelsrechtlich gebundenen Einlagen zu unterscheiden. Die Zuführung der Einlage hat bei der Körperschaft nicht zu einer der KSt unterliegenden Vermögenserhöhung geführt. Deshalb darf auch die Rückführung dieses Teils des Eigenkapitals nicht zu einer Anrechnung von KSt führen. Infolgedessen gehören sie nicht zu den Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 EStG (vgl. oben zu a).

c) Anrechenbare Körperschaftsteuer § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch die KSt, die der Anteilseigner auf seine ESt bei der ESt-Veranlagung anrechnen darf oder die er sich außerhalb des Veranlagungsverfahrens vergüten läßt. Die Anrechnung/Vergütung kommt nur bei Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 und Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie bei den sonstigen Entgelten und Vorteilen in Betracht, die neben den oder an Stelle der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG bezeichneten Einnahmen gewährt werden, bei diesen Einkünften aber auch dann, wenn sie gem. § 20 Abs. 3 EStG bei einer anderen Einkunftsart anzusetzen sind (Abschn. 213g Abs. 1 EStR). Dies ist Regelung handelt es sich um eine Auswirkung des Anrechnungsverfahrens, durch das der Anteilseigner so gestellt werden soll, daß der ihm zugeflossene Gewinnanteil nur mit dem ESt-Satz belastet wird, der sich aus den individuellen Einkommensverhältnissen ergibt. Der Dividende muß infolgedessen die Ausschüttungsbelastung in Höhe von 9/16 der Dividende hinzugerechnet werden, da die Ausschüttungsbelastung ähnlich wie die LSt und die KESt lediglich eine Art ESt-Vorauszahlung des Anteilseigners ist. Wird die Anrechnung von KSt gem. § 36a EStG versagt, hat eine Erfassung dieser KSt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu unterbleiben (BFH v. 16. 12. 86, BStBl 1987 II S. 217).

d) Einkünfte aus Beteiligung als stiller § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Gesellschafter und aus partiarischem Darlehen

Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter sind Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Voraussetzung ist, daß es sich um einen sog. typischen stillen Gesellschafter handelt, der nur am Geschäftserfolg, nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Ist der Gesellschafter dagegen auch an den Anlagewerten (stille Reserven) beteiligt und hat er bei Auflösung der Gesellschaft einen Anspruch auf einen Anteil an den Anlagewerten, so ist er Mitunternehmer und hat gewerbliche Einkünfte. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist grds. nur anwendbar, wenn alle Wesensmerkmale einer stillen Gesellschaft nach § 335 HGB erfüllt sind (BFH v. 29. 10. 69, BStBl 1970 II S. 180, und v. 10.3.71, BStBl II S. 589). Erforderlich ist Beteiligung am Gewinn, nicht notwendig am Verlust; eine Beteiligung, die sich nur auf den Verlust bezieht, schließt die Annahme einer stillen Gesellschaft aus (BFH v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, 770). Eine Mindestverzinsung der Einlage in Verlustjahren neben einer Gewinnbeteiligung in Gewinnjahren schließt eine stille Gesellschaft nicht aus (BFH v. 1. 6. 78, BStBl S. 2964II S. 570). Bei Beteiligung lediglich am Umsatz unabhängig von der Höhe des Gewinns liegt keine stille Gesellschaft vor (BFH v. 18. 3. 70, BStBl II S. 425). Auf Gewinnanteile aus typischen Unterbeteiligungen ist § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG entsprechend anzuwenden (BFH v. 28. 11. 90, BStBl 1991 II S. 313). Eine typische stille Gesellschaft kann auch zwischen einer GmbH und ihrem Alleingesellschafter bestehen (BFH v. 26. 4. 89, BFH/NV 1990 S. 63 m. w. N.). Dem Stillen sind die Einkünfte auch bei Bestellung eines Nießbrauchs am Anteil zuzurechnen (BFH v. 22. 8. 90, BStBl 1991 II S. 148). Zu den stpfl. Einnahmen gehören auch Gewinnanteile, die der Wiederauffüllung einer durch Verluste geminderten Einlage dienen. Zum Zeitpunkt des Zuflusses vgl. BFH v. 24. 1. 90 (BStBl 1991 II S. 147).

Stille Gesellschaften zwischen nahen Angehörigen, insbes. Eltern und ihren minderjährigen Kindern, werden nur anerkannt, wenn ein eindeutiger und klarer Vertrag vorliegt und die nach BGB zu beachtenden Vorschriften befolgt sind (Vertretung des Kindes bei Vertragsabschluß durch einen Ergänzungspfleger, ggf. vormundschaftsgerichtliche Genehmigung). Vgl. hierzu BFH v. 28. 11. 73 (BStBl 1974 II S. 289). Eine stille Gesellschaft zwischen Familienangehörigen ist estl. nicht anzuerkennen, wenn dem stillen Gesellschafter nicht wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 335 ff. HGB zukommen; in einem solchen Falle sind die Gewinngutschriften beim Inhaber des Handelsgewerbes keine BA (vgl. BFH v. 8. 8. 74, BStBl 1975 II S. 35). Eine stille Gesellschaft wird deshalb z. B. nicht anerkannt, wenn der Familienangehörige auf lange Zeit nicht über seinen Gewinnanteil verfügen kann (BFH v. 25. 9. 69, BStBl 1970 II S. 114), wenn der stille Gesellschafter seinen Gewinnanteil nur mit Zustimmung des Inhabers des Handelsgewerbes entnehmen kann (vgl. das zur Frage der Anerkennung einer KG ergangene BFH-U. v. 22. 1. 70, BStBl II S. 416), wenn dem minderjährigen stillen Gesellschafter nur eine jederzeit widerrufliche Gewinnbeteiligung zusteht und ihm das Recht entzogen ist, die ihm gutgeschriebenen Gewinnanteile während des Bestehens der Gesellschaft ganz oder teilweise zu entnehmen (BFH v. 8. 8. 74, BStBl 1975 II S. 34), wenn bei einer Kindern schenkweise eingeräumten stillen Beteiligung am Geschäft des Vaters die Kinder zu Lebzeiten des Vaters das Gesellschaftsverhältnis nur mit Zustimmung eines vom Vater benannten Dritten kündigen und die Auszahlung der ihnen zustehenden Gewinnanteile nur mit Zustimmung dieses Dritten verlangen können (BFH v. 20. 2. 75, BStBl II S. 569), wenn die Kinder im Falle der Kündigung der stillen Gesellschaft ihre Einlage dem Unternehmen bis zu seiner Einstellung als partiarisches Darlehen zur Verfügung stellen müssen (BFH v. 19. 12. 79, BStBl 1980 II S. 242), wenn der Gesellschaftsvertrag nicht wie vereinbart durchgeführt, insbes. dem Stillen seine Gewinnanteile nicht ausgezahlt und auch nicht rechtswirksam in Darlehen umgewandelt werden (BFH v. 18. 10. 89, BStBl 1990 II S. 68). Die fehlende Sicherung des in mehreren Jahresraten auszuzahlenden Auseinandersetzungsguthabens steht der stl. Anerkennung nicht entgegen (BFH v. 31. 5. 89, BStBl 1990 II S. 10). Zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei stillen Gesellschaften zwischen nahen Angehörigen vgl. BFH v. 14. 2. 73, BStBl II S. 395, v. 29.3.73, BStBl II S. 650. War die Kapitaleinlage dem Angehörigen vom Unternehmer geschenkt worden, so ist hiernach i. d. R. eine Gewinnverteilung angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine Rendite von 15 v. H. der Einlage erwarten läßt, wenn der Beschenkte am Gewinn und Verlust beteiligt ist; ist eine Beteiligung am Verlust ausgeschlossen, ist i. d. R. ein Satz von 12 v. H. angemessen. Stammt die Einlage des Stillen nicht aus einer Schenkung des Unternehmens, so ist i. d. R. ein Satz von 25 v. H. angemessen, wenn der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt ist. Ist der stille Gesellschafter auch am Verlust beteiligt, ist i. d. R. ein Satz von 35 v. H. noch angemessen (BFH v. 16. 12. 81, BStBl 1982 II S. 387).

Auf Verlustanteile des stillen Gesellschafters ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Der Stille kann danach Anteile am Verlust des Betriebs nur bis zur Höhe seiner geleisteten Einlage ausgleichen. Darüber hinausgehende Verlustanteile des stillen Gesellschafters können in sinngemäßer Anwendung des § 15a Abs. 2 EStG S. 2965mit Gewinnanteilen späterer Jahre verrechnet werden. Ein vom Stillen zur Einlagenfinanzierung aufgenommenes Darlehen mindert das Verlustausgleichsvolumen nicht (vgl. BFH v. 14. 5. 91, BStBl 1992 II S. 167).

Ein partiarisches Darlehen liegt vor, wenn einem Darlehensgeber neben Zinsen ein Anteil am Geschäftsgewinn zusteht oder eine Gewinnbeteiligung mit garantiertem Mindestgewinn eingeräumt ist.

e) Zinsen aus Hypotheken usw. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden. Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlung stpfl., der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt. Tilgungs-(Amortisations-)Beträge sind mithin keine Kapitaleinkünfte. Ein etwaiges Damnum, das der Gläubiger bei Auszahlung des Kapitals abzieht, gehört zu den besonderen Entgelten nach § 20 Abs. 2 EStG.

f) Zinsen aus Spareinlagen in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG Lebensversicherungsbeiträgen

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall enthalten sind. Die sog. rechnungsmäßigen Zinsen, die von der Versicherungsgesellschaft garantiert werden, fließen mit der Fälligkeit der Lebensversicherungssumme zu. Die außerrechnungsmäßigen Zinsen werden entweder zur Beitragsrückerstattung oder zur Erhöhung der Versicherungssumme verwendet. Die Steuerpflicht der Zinsen aus den Sparanteilen gilt allerdings nur für solche Lebensversicherungen, die stl. nicht förderungswürdig sind. Die Abgrenzung ergibt sich aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG. Danach besteht keine Steuerpflicht für Zinsen aus Versicherungen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abz. sind, wenn die Zinsen mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluß ausgezahlt werden. Die Steuerfreiheit besteht auch dann, wenn die Beiträge zu den vorgenannten Versicherungen wegen Überschreitung der abz. Höchstbeträge stl. nicht berücksichtigt werden können. Die Höhe der stpfl. Zinsanteile ist vom Versicherer zu ermitteln, der auch den Steuerabzug vom Kapitalertrag vorzunehmen hat (§ 43 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Einzelheiten sind in den BMF-Schreiben v. 31. 8. 79 (BStBl I S. 592), v. 13.11.85 (BStBl I S. 661), v. 20.6.90 (BStBl I S. 234), v. 7.2.91 (BStBl I S. 214) geregelt. Steuerschädlich ist grds. die Finanzierung von BA/WK durch eine Lebensversicherungspolice; vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 i. V. mit § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG. Unter den dort genannten Voraussetzungen entfällt nicht nur der SA-Abzug, sondern sind auch die Zinsen aus der Lebensversicherung stpfl.; s. hierzu Tz. 121, c, dd.

g) Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, z. B. aus Darlehen, Anleihen, Einlagen und Guthaben bei Sparkassen, Banken und anderen Kreditanstalten sowie Bausparkassen, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Kapitalerträge. Dazu gehören z. B. Zinsen aus Sparkonten, aber auch privaten Kontokorrentkonten, ferner Zinsen aus Pfandbriefen, Schuldbuchforderungen, Schuldverschreibungen, Obligationen und ähnlichen Papieren, die kein Mitgliedschafts-, sondern ein Forderungsrecht verbriefen, Verzugszinsen, Prozeßzinsen (BFH v. 8. 4. 86, BStBl II S. 557), Zinsen für gestundeten Arbeitslohn (BFH v. 31. 10. 89, BStBl 1990 II S. 532), Vorfälligkeitsentschädigungen (BFH v. 10. 3. 92, BStBl II S. 1032). Wird ein Vermögensgegenstand, z. B. ein Grundstück, gegen einen in Raten zu zahlen- S. 2966den Kaufpreis veräußert, so sind die einzelnen Raten in einen Zins- und einen Tilgungsanteil zu zerlegen; der Zinsanteil ist beim Veräußerer als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen (BFH v. 25. 6. 74, BStBl 1975 II S. 431). Auch bei Erfüllung erbrechtlicher Ansprüche in Form wiederkehrender Zahlungen sind in den einzelnen Zahlungen Zinsanteile enthalten (BFH v. 24. 03. 92, BStBl 1993 II S. 18). Die Abzinsung hat bei allen Forderungen zu erfolgen, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden (BFH v. 21. 10. 80, BStBl 1981 II S. 160). Die Zerlegung in einen Zins- und Tilgungsanteil setzt aber voraus, daß die Forderung zu einem bestimmten oder doch bestimmbaren Zeitpunkt fällig gestellt ist; sie erfolgt also nicht, wenn die Parteien die Fälligkeit bewußt offengelassen haben (BFH v. 14. 2. 84, BStBl II S. 550). Zur Bestimmung des Zinssatzes vgl. BFH v. 21. 10. 80 (BStBl 1981 II S. 160). Zum Zinsbegriff vgl. a. BFH v. 8. 3. 84 (BStBl II S. 623). Bei Zero-Coupon-Bonds ist Kapitalertrag der Unterschied zwischen Emissionspreis und Einlösungsbetrag; er fließt dem Inhaber am Ende der Laufzeit bei der Einlösung zu (BFH v. 8. 10. 91, BStBl 1992 II S. 174). Zum Zeitpunkt des Zuflusses bei Bundesschatzbriefen Typ B vgl. FG Hamburg v. 21. 7. 92 (EFG S. 740), bei abgezinsten Schuldverschreibungen mit Tilgungsstreckung und Tilgungsanleihen mit aufgeschobener endfälliger Zinszahlung vgl. FinVerw v. 14.12.89 (DB 1990 S. 151).

h) Diskontbeträge § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschl. der Schatzwechsel sind gleichfalls Kapitaleinkünfte, Wechsel usw. sind nominell unverzinslich. Diskont ist der Betrag, um den der Wechselnehmer für die Zeit bis zur Fälligkeit des Wechsels den von ihm zu erbringenden Gegenwert kürzt.

i) Sonstige Entgelte § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG

Auch besondere Entgelte und Vorteile, die neben den oder an Stelle der unter a bis h genannten Einkünfte gewährt werden, gehören nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Hierher gehören z. B. grds. der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei einem Darlehen vom Gläubiger ausgegebenen und vom Schuldner zu tilgenden Betrag (Agio, Damnum, Disagio, Aufgeld, Abgeld); vgl. BMF v. 24. 1. 86 (BStBl I S. 539) und BFH vom 13. 10. 87 (BStBl 1988 II S. 252), ferner Freianteile, sofern ihre Ausgabe nicht nach dem Kapitalerhöhungssteuergesetz stfrei ist (BFH v. 27. 3. 79, BStBl II S. 560) sowie verdeckte Gewinnausschüttungen.

k) Einkünfte aus der Veräußerung von § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG Dividenscheinen und sonstigen Ansprüchen

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG die Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen auf Kapitalerträge durch den Inhaber des Stammrechts (zum Begriff des Anteilseigners s. nunmehr § 20 Abs. 2a EStG i. d. F. des StandOG) sowie von Zinsscheinen. Voraussetzung ist, daß die dazugehörigen Aktien, sonstigen Anteile oder Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. Werden sie mitveräußert, so sind die Einkünfte aus der Veräußerung der Dividendenscheine usw. nur stpfl. wenn es sich um Spekulationsgewinne (§ 23 EStG) oder um die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung (§ 17 EStG) handelt oder wenn die Beteiligung zum BV des Stpfl. gehört oder - im Falle der Veräußerung von Schuldverschreibungen - der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG (Stückzinsen) erfüllt ist; vgl. hierzu nachfolgend l.

l) Stückzinsen § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG

Nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG gehören die sog. Stückzinsen beim Veräußerer der Schuldverschreibung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Der Erwerber kann seinerseits die Zinsen, die er bei der Einlösung oder einer etwaigen Weiterveräußerung des Zinsscheins vereinnahmt, um die an den Veräußerer gezahlten Stückzinsen kürzen (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG); bei dem Kürzungsbetrag S. 2967handelt es sich um negative Einnahmen, die den WK-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht aufzehren. Wegen Einzelheiten s. Abschn. 155 EStR.

m) Veräußerung abgezinster/aufgezinster Wertpapier § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören die Kapitalerträge aus der Veräußerung oder Abtretung von abgezinsten oder aufgezinsten Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und ähnlichen Kapitalforderungen, soweit die Kapitalerträge rechnerisch auf die Zeit der Innehabung dieser Wertpapiere oder Forderungen entfallen. Von Bedeutung ist dies insbesondere für Zerobonds (vgl. BFH v. 8. 10. 91, BStBl 1992 II S. 174), Schatzbriefe, Finanzierungsschätze und Sparbriefe, bei denen der Kapitalertrag im Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabe- und Rückgabekurs besteht und der Ertrag im Rückzahlungszeitpunkt zufließt. Nach § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist im Veräußerungsfalle dem Veräußerer der seiner Besitzzeit entsprechende Anteil am Gesamtertrag zuzurechnen. Zur Berechnung bei Zerobonds s. BMF v. 24. 1. 85 (BStBl I S. 77).

n) Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile

Ausschüttungen auf ausländ. Investmentanteile sind beim deutschen Anteilsinhaber als Empfänger der Ausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sofern sie nicht Betriebseinnahmen sind, weil die Investmentanteile zu einem deutschen BV i. S. der §§ 4 oder 5 EStG gehören. Rechtsgrundlage ist das AuslInvestmG v. 28.7.69 (BGBl I S. 986). Ertragsaufstellungen werden jährlich im BStBl veröffentlicht.

o) Ausschüttungen auf inländische Investmentanteile

Ausschüttungen auf Anteilscheine an einem Wertpapiersondervermögen oder einem Grundstückssondervermögen i. S. der §§ 38 ff. und 44 ff. KAGG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG, wenn sie nicht Betriebseinnahmen sind. Ertragsaufstellungen werden jährlich im BStBl veröffentlicht.

p) Hinzurechnungsbetrag nach dem Außensteuergesetz

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört auch der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG, es sei denn, der Anteil an der ausländ. Gesellschaft gehört zu einem inländ. BV; in diesem Fall erhöht der Hinzurechnungsbetrag den betrieblichen Gewinn. Die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags und die ggf. in Betracht kommende Steueranrechnung sind in §§ 7-12 AStG und Tz. 7-12 des Einführungserl. (BStBl 1974 I S. 442) geregelt.

179. Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen

Einkünfte aus Kapitalvermögen werden als Überschuß der Einnahmen über die WK ermittelt. WK sind alle Beträge, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Kapitaleinkünften stehen und zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen erforderlich sind (§ 9 EStG). Dazu gehören z. B. Bankspesen, soweit sie nicht nur für den An- oder Verkauf der Wertpapiere entstanden sind (BFH v. 9. 10. 79, BStBl 1980 II S. 116), Depotgebühren, Prozeßkosten, die durch Einklagen von Kapitalerträgen entstehen. Aber auch solche Aufwendungen, die gleichzeitig der Sicherung und Erhaltung des Kapitals (also nicht nur der Einkünfte aus dem Kapital) dienen, werden von der Rspr. als WK bei Kapitaleinkünften anerkannt (so seit OFH, MinBlFin 1949/50 S. 323; die Rspr. des RFH war enger). Abwertungsverluste von Forderungen in ausländ. Währung können, da sie die Vermögenssphäre berühren, nicht als WK geltend gemacht werden (BFH v. 9. 10. 79, BStBl 1980 II S. 116). Schuldzinsen für einen zum Erwerb von Kapital- S. 2968vermögen aufgenommenen Kredit sind WK, auch wenn Einnahmen aus der Kapitalanlage noch nicht anfallen. Voraussetzung ist, daß auf Dauer ein Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben zu erwarten ist (BFH v. 21. 7. 81, BStBl 1982 II S. 36, 37 und 40). Vgl. hierzu ferner z. B. BFH v. 8. 10. 85 (BStBl 1986 II S. 596) und v. 24.3.92 (BStBl 1993 II S. 18); danach ist für die Beurteilung der Ertragsaussichten auf die einzelne Kapitalanlage abzustellen. Wird der Erlös aus der Veräußerung eines VuV-Objekts nicht zur Schuldentilgung verwendet, sondern verzinslich angelegt, können die weiteren Schuldzinsen WK bei den Kapitaleinkünften sein (BFH v. 7. 8. 90, BStBl 1991 II S. 14). Wegen Schuldzinsen zur Finanzierung von Zerobonds s. FinVerw, BB 1986 S. 2254, wegen Schuldzinsen zur Finanzierung von § 10e EStG-Objekten BMF v. 28. 2. 90, BStBl I S. 124. Nach BFH v. 25. 10. 79 (BStBl 1980 II S. 353) ist ein Damnum in vollem Umfang als WK abz., auch wenn im Jahr der Einbehaltung des Damnums noch keine Erträge aus der Kapitalanlage, zu deren Finanzierung das Darlehen aufgenommen wurde, geflossen sind. Beim Erwerb von Fonds-Anteilen kann die Differenz zwischen AK und dem sog. Stammwert nicht als WK abgezogen werden (BFH v. 3. 8. 76, BStBl 1977 II S. 65). Zum Abzug von Verwalterentgelten vgl. BFH v. 15. 12. 87 (BStBl 1989 II S. 16). Nicht zu den WK gehören Kosten der Anschaffung der Kapitalanlage (BFH v. 27. 6. 89, BStBl II S. 934). Wegen Bausparabschlußgebühr vgl. Tz. 177, zu a, und BMF v. 28. 2. 90 (BStBl I S. 124). Ausgaben nach Veräußerung einer Kapitalanlage können nachträgliche WK sein (vgl. hierzu BFH v. 2. 10. 84, BStBl 1985 II S. 428). Wenn nicht höhere WK nachgewiesen werden, kann von den Einnahmen aus Kapitalvermögen ein WK-Pauschbetrag von 100 DM abgezogen werden. Bei Ehegatten, die nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, erhöht sich dieser Pauschbetrag auf 200 DM. Der Pauschbetrag darf nicht höher als die Einnahmen sein, kann also nicht zu einem Verlust aus Kapitalvermögen führen.

180. Sparerfreibetrag

Von den nach Abzug der WK, ggf. des WK-Pauschbetrages, noch verbleibenden Einkünften ist der Sparerfreibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) abzuziehen. Der Sparerfreibetrag beträgt 6 000 DM. Bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparerfreibetrag von 12 000 DM abgezogen. Der gemeinsame Sparerfreibetrag wird von den Einkünften jedes Ehegatten zur Hälfte abgezogen. Sind die um die WK geminderten Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 6 000 DM, so wird der bei diesem Ehegatten nicht mehr abziehbare Teil des Sparerfreibetrags bei dem anderen Ehegatten zusätzlich abgezogen. Der Sparerfreibetrag und der gemeinsame Sparerfreibetrag dürfen nicht zur Entstehung eines Verlusts führen. Der Freibetrag ist aber auch dann in voller Höhe von 12 000 DM abzuziehen, wenn nur ein Ehegatte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 12 000 DM hat, die Ehegatten insges. aber einen Verlust aus Kapitalvermögen haben (vgl. BFH v. 26. 2. 85, BStBl II S. 547).

Die Einkommensteuer - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 21, 21a EStG)

VI. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

181. Allgemeines zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

a) Begriff

Zu den Einkünften aus VuV gehören die Einkünfte aus VuV von unbeweglichem Vermögen und von Sachinbegriffen, aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 EStG). Die Zahlung muß sich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung, nicht die Veräußerung des Gegenstands darstellen; vgl. im einzelnen Tz. 183, zu a. Im zeitlichen Anwendungsbereich der Nutzungswertbesteuerung gehört zu den Einkünften aus VuV auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus und der unentgeltlich überlassenen Wohnung. Die Einkünfte werden nur dann nach § 21 EStG besteuert, wenn sie nicht anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 21 Abs. 3 EStG), insbes. den Einkünften aus Gewerbebetrieb bei Zugehörigkeit eines vermieteten S. 2969Grundstücks zum BV eines Gewerbebetriebs, z. B. als gewillkürtes BV (in der Bilanz eines Gewerbebetriebs aktiviertes Mietwohngrundstück; Abschn. 14 Abs. 3 EStR), als Sonder-BV einer PersGes, als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, im Rahmen einer Betriebsverpachtung, zu der keine Betriebsaufgabe erklärt wurde, bei Zugehörigkeit zum BV einer gemischt tätigen oder gewerblich geprägten PersGes (§ 15 Abs. 3 EStG). Zur Frage der Gewerblichkeit bei der Vermietung von Ferienwohnungen vgl. BFH v. 19. 1. 90 (BStBl II S. 383), von Tennisplätzen BFH v. 25. 10. 88 (BStBl 1989 II S. 291), von Campingplätzen BFH v. 27. 1. 83 (BStBl II S. 426). Zur Verfassungsmäßigkeit der Subsidiaritätsregelung vgl. BVerfG v. 26. 4. 89 (HFR S. 644). Die Subsidiaritätsregelung gilt nicht im Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen; vgl. hierzu Tz. 177, zu a.

Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus VuV verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG bezeichneten WG anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muß Vermieter oder Verpächter mit den sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten sein (BFH v. 3. 12. 91, BStBl 1992 II S. 459).

Schließen sich mehrere Personen zusammen, um Einkünfte aus VuV zu erzielen, sind die Einkünfte ihnen zuzurechnen und auf sie aufzuteilen (vgl. Buchst. d), wenn sie den Tatbestand der Einkunftsart gemeinschaftlich verwirklichen (BFH v. 9. 4. 91, BStBl II S. 809). Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus VuV verwirklicht danach nicht der Nießbraucher, dem lediglich ein Gewinnstammrecht an einem Anteil an einer GbR eingeräumt wird (BFH v. 9. 4. 91, a. a. O.), der an einer PersGes Unterbeteiligte, der nicht nach außen als Vermieter in Erscheinung tritt und vom Hauptgesellschafter nur auf schuldrechtlicher Grundlage beteiligt wird (BFH v. 3. 12. 91, a. a. O.; zur Frage der Auswirkung auf Anleger eines geschlossenen Immobilienfonds vgl. DStR 1992 S. 1347), eine von den Eltern mit den Kindern gegründete GbR, wenn diese nicht in die bestehenden Mietverträge eintritt, sondern unverändert die Eltern Vermieter bleiben (BFH v. 15. 4. 86, BStBl II S. 792).

b) Einkünfteerzielungsabsicht

Die Vermietung/Verpachtung muß von der Absicht getragen sein, aus dem Objekt auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Für das Vorliegen solcher Absicht spricht der Beweis des ersten Anscheins. Dieser ist entkräftet, wenn aufgrund objektiver Umstände festgestellt werden kann, daß nach Inanspruchnahme stl. Verluste das Objekt veräußert werden soll (z. B. beim Mietkaufmodell; BFH v. 31. 3. 87, BStBl II S. 668, 774; BMF v. 23. 7. 92, BStBl I S. 434, und dazu NWB F. 3 S. 8399). Abzustellen ist nicht auf das Ergebnis eines oder weniger Jahre, sondern auf das voraussichtliche Gesamtergebnis der Nutzung durch den Stpfl. und seinen Gesamt- oder unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger. Dabei ist von einer tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes von 100 Jahren auszugehen und dürfen mögliche stfreie Veräußerungsgewinne nicht berücksichtigt werden (BMF v. 23. 7. 92, a. a. O.). Diese Grundsätze gelten auch bei Gesellschaften und Gemeinschaften mit Einkünften aus VuV; jedoch kann sich hier auch für den einzelnen Gesellschafter/Gemeinschafter fehlende Einkünfteerzielungsabsicht daraus ergeben, daß sein Ausscheiden aus der Gesellschaft/Gemeinschaft zu einem Zeitpunkt feststeht oder sicher zu erwarten ist, zu dem ein Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben eindeutig noch nicht erreicht wird (BFH v. 3. 3. 89, BFH/NV 1990 S. 26, m. w. N.; BMF v. 23. 7. 92, a. a. O.). Wird ein Objekt, vornehmlich eine Ferien- oder Zweitwohnung (allgemein hierzu BFH v. 5. 3. 88, BStBl II S. 778) teilweise durch Vermietung, teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind von den Einnahmen die mit der Vermietung unmittelbar zusammenhängenden Kosten abzuziehen; die sonstigen Kosten, insbesondere AfA und Schuldzin- S. 2970sen, sind nur abz., soweit sie zeitanteilig auf den Zeitraum der Vermietung entfallen (vgl. BFH v. 25. 6. 91, BStBl 1992 II S. 23, 27). Bei Auslandsobjekten unterliegt ein WK-Überschuß ggf. dem Ausgleichsverbot des § 2a EStG (vgl. Tz. 14, a, ff).

c) Einkünfteermittlung

Die Einkünfte aus VuV sind als Überschuß der Einnahmen über die WK bzw. der WK über die Einnahmen zu ermitteln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Ermittlung der Einkünfte nach Grundsätzen des Bestandsvergleichs ist unzulässig, auch wenn die Vermietungsgesellschaft zivilrechtlich eine KG ist und ihren Gewinn aufgrund einer Handelsbilanz ermittelt. Bauzeitzinsen dürften daher entgegen der Handhabung im betrieblichen Bereich nicht als Teil der HK behandelt werden (BFH v. 7. 11. 89, BStBl 1990 II S. 460). Wegen Zuschüssen vgl. Tz. 183, zu b, und wegen Verteilung größeren Erhaltungsaufwands Tz. 184, zu c. Bei Gesellschaften und Gemeinschaften werden die Einkünfte auch dann insgesamt als Überschuß der Einnahmen ermittelt, wenn es sich um eine sog. Zebragesellschaft handelt; zur Umqualifizierung und Umrechnung der anteiligen Einkünfte kommt es erst bei den (gewerblichen) Unternehmen, z. B. KapGes, die an der Zebragesellschaft beteiligt sind. Näheres s. NWB F. 2 S. 5947.

d) Einkünftezurechnung bei gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung

Bei gemeinschaftlicher Erzielung von Einkünften aus VuV, z. B. im Rahmen einer Bruchteilsgemeinschaft, einer Erbengemeinschaft, einer GbR, ist das zivilrechtliche Beteiligungsverhältnis grds. auch Maßstab für die anteilige steuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte (BFH v. 5. 2. 65, BStBl III S. 256; v. 31.3.92, BStBl II S. 890). Eine abweichende Aufteilung ist grds. auch steuerrechtlich zu beachten, soweit in ihr keine Verwendung des Einkommens, insbesondere durch Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen, zu sehen ist, sondern sie ihren Grund im Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnis hat, z. B. unterschiedliche Beteiligung an den Einnahmen, den Kosten oder an der Hausverwaltung (vgl. hierzu u. a. BFH v. 27. 6. 78, BStBl II S. 674, v. 18.11.80, BStBl 1981 II S. 510; ferner Abschn. 164 EStR). AfA können allerdings nur dem zugerechnet werden, der tatsächlich AK oder HK getragen hat; grds. stehen die AfA deshalb den Miteigentümern entsprechend ihren Eigentumsanteilen zu (BFH v. 27. 7. 82, BStBl 1983 II S. 6, v. 7.10.86, BStBl 1987 II S. 322, 324). Nicht anzuerkennen sind hierbei auch Ergebnisverteilungen, die primär von den Lebens- und Unterhaltsbedürfnissen der Beteiligten bestimmt sind (BFH v. 15. 4. 86, BStBl II S. 792) oder die dem einen Miteigentümer nur die anteilige AfA und den anderen das gesamte übrige Ergebnis zuweisen. Zu beachten ist ferner, daß ein Einnahmen- bzw. WK-Überschuß jeweils nur den Personen zugerechnet werden kann, die im Zeitpunkt des Zu- bzw. Abflusses bei der Gesellschaft/Gemeinschaft Mitglieder der Gesellschaft/Gemeinschaft sind (vgl. BFH v. 19. 8. 86, BStBl 1987 II S. 212, 217). Weitere Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7331 ff.

Auf Vergütungen, die die Gesellschaft/Gemeinschaft einem Gesellschafter/Gemeinschafter für Sonderleistungen zahlt, z. B. für Hausverwaltung, Reparaturen, Darlehensgewährung, ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar (BFH v. 18. 11. 80, BStBl 1981 II S. 510), so daß z. B. die dem Gesellschafter für ein verzinsliches Darlehen an die Gesellschaft gezahlten Schuldzinsen bei der Gesellschaft WK und beim Gesellschafter Einnahmen aus Kapitalvermögen sind. Näheres hierzu s. NWB F. 3 S. 7331 ff.

Bei Erwerb von Eigentumswohnungen im Bauherren- oder Erwerbermodell liegt ein Fall gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung nicht vor. Jedoch kommen bei ihnen gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellungen nach § 180 Abs. 2 AO i. V. mit VO v. 19.12.86 (BStBl 1987 I S. 2) in Betracht; dazu s. BMF v. 5. 12. 90 (BStBl I S. 764) sowie BFH v. 17. 8. 89 (BStBl 1990 II S. 411).

e) Nießbrauch und sonstige Nutzungsrechte § 21 Abs. 1 EStG

Wird an einem Grundstück ein Nießbrauch bestellt, so erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus VuV, wenn er aufgrund seines Nutzungsrechts das Grundstück S. 2971gegen Entgelt Dritten zur Nutzung überläßt. Den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht dann der Nießbraucher (vgl. BFH v. 6. 7. 66, BStBl III S. 584). Ist der Nießbrauch entgeltlich bestellt worden, so verwirklicht auch der Eigentümer den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG; das Nießbrauchsentgelt führt bei ihm zu Einnahmen aus VuV (BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 332). Bei Zahlung eines Einmal- entgelts kann aus Billigkeitsgründen auf Antrag das Entgelt auf die Laufzeit des Nießbrauchs, längstens auf einen Zeitraum von 10 Jahren, gleichmäßig verteilt werden (BMF v. 15. 11. 84, BStBl I S. 561, NWB G F. 3 S. 3249 ff., Tz. 32). Zur stl. Anerkennung eines Nießbrauchs zwischen nahen Angehörigen vgl. BMF v. 15. 11. 84 (a. a. O., Tz. 2 ff.) sowie BFH v. 31. 10. 89 (BStBl 1992 II S. 506) und dazu BMF v. 26. 5. 92 (BStBl I S. 370) zur Vertretung des minderjährigen Kindes bei der Nießbrauchbestellung durch einen Ergänzungspfleger. Auch der ”schuldrechtliche” Nießbrauch kann zur Einkünftezurechnung beim Nießbraucher führen (BFH v. 15. 4. 86, BStBl II S. 605); vgl. a. BFH v. 30. 7. 85 (BStBl 1986 II S. 327).

Beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch kann der Nießbraucher weder AfA auf die AK oder HK des Gebäudes noch AfA auf das unentgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht vornehmen (BFH v. 28. 7. 82, BStBl II S. 454). Andere WK kann der Nießbraucher abziehen, soweit er sie im Rahmen der Nießbrauchbestellung vertraglich übernommen und tatsächlich geleistet hat oder - bei Fehlen einer vertraglichen Vereinbarung - aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung (§§ 1041 ff. BGB) getragen hat. Der Eigentümer erzielt bei Bestellung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs keine Einkünfte aus dem Grundstück und kann deshalb weder AfA noch sonstige Grundstücksaufwendungen als WK abziehen (BFH v. 13. 5. 80, BStBl 1981 II S. 299). Die unentgeltliche Bestellung des Nießbrauchs für ein Kind bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres stellt sich regelmäßig als Gestaltungsmißbrauch (§ 42 AO) dar, wenn das Kind das Grundstück aufgrund des Nießbrauchs an die Eltern zurückvermietet (BFH v. 18. 10. 90, BStBl 1991 II S. 205).

Bei entgeltlichem Nießbrauch kann der Nießbraucher, der das Grundstück zur Erzielung von Einnahmen nutzt, nach der Dauer des Nießbrauchs bemessene AfA auf das Nießbrauchsrecht vornehmen (BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 38). Zum Abzug laufender Aufwendungen im Jahr der jeweiligen Zahlung vgl. BMF v. 15. 11. 84 (a. a. O., Tz. 28). Sonstige Grundstücksaufwendungen kann der Nießbraucher ebenfalls als WK abziehen, soweit er sie aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen oder mangels einer solchen nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen (§§ 1041, 1045, 1047 BGB) getragen hat. Bei Nutzung zu eigenen Wohnzwecken kommt ein WK-Abzug beim Nießbraucher nicht in Betracht, da er das Grundstück nicht zur Einkünfteerzielung nutzt und auch den Tatbestand des § 21 Abs. 2 EStG nicht verwirklicht (BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 332).

Beim Vorbehaltsnießbrauch kann der Nießbraucher die von ihm getragenen Aufwendungen auf das Grundstück als WK abziehen, soweit er sie vertraglich übernommen hat oder kraft Gesetzes zu tragen hat (BFH v. 23. 10. 84, BStBl 1985 II S. 453, v. 21.7.88, BStBl II S. 938). Das gilt auch für größere Reparaturaufwendungen, die als Erhaltungsaufwand sofort oder gemäß § 82b EStDV auf 2-5 Jahre verteilt abgezogen werden können (BFH v. 14. 11. 89, BStBl 1990 II S. 462). Allerdings kann in diesen Fällen eine nach § 12 EStG nicht abz. Zuwendung an den Eigentümer vorliegen, wenn der Nießbraucher von vornherein auf jeglichen Ersatz verzichtet hat (BFH v. 8. 12. 82, BStBl 1983 II S. 710, v. 14.11.89, BStBl 1990 II S. 462). Der Vorbehaltsnießbraucher kann auch weiterhin die AfA auf das Gebäude wie zuvor als Eigentümer in Anspruch nehmen (BFH v. 28. 7. 81, BStBl 1982 II S. 380, und v. 27.7.82, BStBl 1983 II S. 6). Vgl. a. BFH v. 24. 9. 85 (BStBl 1986 II S. 12). Für die Dauer des Vorbehaltsnießbrauchs kann der Eigentümer weder AfA noch sonstige Aufwendungen als WK abziehen, da er das Grundstück nicht zur S. 2972Einkünfteerzielung nutzt (vgl. BFH v. 7. 12. 82, BStBl 1983 II S. 660). Zur Ermittlung des AfA-Volumens beim Eigentümer nach Erlöschen des Vorbehaltsnießbrauchs und zur AfA-Bemessungsgrundlage in diesen Fällen vgl. BMF v. 15. 11. 84 (a. a. O., Tz. 47-49). Beim Vermächtnisnießbrauch wird aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers durch dessen Erben einem Dritten der Nießbrauch am Grundstück eingeräumt. Für den Vermächtnisnießbrauch gelten nach BMF v. 15. 11. 84 (a. a. O., Tz. 51) die Grundsätze, die für den Vorbehaltsnießbrauch gelten, entsprechend.

Bei dinglichen Wohnrechten sind die für den Nießbrauch geltenden Grundsätze entsprechend anzuwenden; vgl. BMF v. 15. 11. 84 (a. a. O., Tz. 52).

f) Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Vorschrift des § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Danach darf ein WK-Überschuß von Kommanditisten einer KG mit Einkünften i. S. des § 21 EStG nicht mit positiven anderen Einkünften ausgeglichen werden und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit dadurch beim Kommanditisten ein negatives fiktives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Entsprechendes gilt für Gesellschafter anderer PersGes, deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist (§ 15a Abs. 5 EStG). Näheres zur Anwendung des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. mit § 15a EStG s. BMF v. 14. 9. 81 (BStBl I S. 620). Die dort vertretene Auffassung, das Kapitalkonto (Ausgleichsvolumen) sei um den Betrag eines zur Finanzierung der Einlage aufgenommenen Darlehens zu mindern, ist durch BFH v. 14. 5. 91 (BStBl 1992 II S. 167) überholt (dazu BMF v. 20. 2. 92, BStBl 1992 S. 123).

182. Die einzelnen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG unbeweglichem Vermögen und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen

Es handelt sich um VuV unbeweglichen Vermögens einschließlich der eingetragenen Schiffe und der dem unbeweglichen Vermögen gleichgestellten Rechte. Der praktisch wichtigste Fall ist die Vermietung von Wohnungen; s. hierzu Tz. 183.

Der estl. Begriff der VuV ist nach BFH v. 4. 7. 69 (BStBl II S. 724) umfassender als der bürgerlich-rechtliche Begriff der Miete und Pacht. Es kommt nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form und Bezeichnung des Vertrags, sondern auf seinen wirtschaftlichen Inhalt an. Darum rechnen auch laufende Erbbauzinsen und einmalige Beträge, die für die Einräumung eines Erbbaurechts gezahlt werden, beim Erbbaurechtsverpflichteten zu den Einkünften aus VuV. Das gleiche gilt für das Entgelt für Bestellung eines Nießbrauchs (BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 332). Das Entgelt muß jedoch für die Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung gezahlt werden. Veräußerungsentgelte gehören nicht zu den Einkünften aus VuV, sieht man vom Sonderfall der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ab. Bei Entgelten für Belastung eines Grundstücks mit einem dinglichen Recht ist deshalb zu prüfen, ob das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist (vgl. BFH v. 18. 8. 77, BStBl II S. 796); ist das der Fall, gehört das Entgelt nicht zu den Vermietungseinkünften. Demzufolge gehört auch die Entschädigung für den durch eine faktische Bausperre bewirkten Substanzverlust nicht zu den stpfl. Einkünften (BFH v. 12. 9. 85, BStBl 1986 II S. 252).

Von den grundstücksgleichen Rechten nennt das Gesetz selbst die Mineralgewinnungsrechte. Derartige Substanzausbeuterechte gehören zuweilen zu einem land- oder forstwirtschaftlichen oder zu einem gewerblichen BV. U. U. liegt ausnahmsweise sogar keine zeitlich begrenzte Überlassung eines Ausbeuterechts, sondern eine Veräußerung der im Boden befindlichen Mineralien vor. Zu den Einkünften aus VuV gehören die Entgelte für die Entnahme von Bodenschätzen (Kohle, Kali, Mineralien, Erdöl, Steine, Ziegellehm, Kies, Sand, Bims usw.), soweit nicht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb anzuneh- S. 2973men sind oder eine Veräußerung von Bodenschätzen vorliegt. Verträge, die die Überlassung von Grundstücken zur Substanzausbeute zum Gegenstand haben, sind nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt i. d. R. Pachtverträge. Vgl. z. B. BFH v. 5. 10. 73 (BStBl 1974 II S. 130), v. 27.6.78 (BStBl 1979 II S. 38) und v. 14.10.82 (BStBl 1983 II S. 203). Das Entgelt gehört in diesen Fällen als Pachtzins zu den Einkünften aus VuV. Ausnahmsweise kann ein Kaufvertrag über die Bodensubstanz vorliegen, wenn es sich um eine einmalige Lieferung einer festbegrenzten Menge handelt (BFH v. 14. 10. 82, a. a. O.). Nach BFH v. 5. 10. 73, a. a. O., führt die entgeltliche Überlassung eines Grundstücks zur Hebung von Bodenschätzen auch dann zu Einnahmen aus Vermietung, wenn das Grundstück bürgerlich-rechtlich übereignet, aber die Rückübereignung nach Beendigung der Ausbeute vereinbart wird. Entsprechendes gilt nach BFH v. 25. 6. 85 (BFH/NV S. 74), wenn das Grundstück nach Beendigung der Ausbeute auf einen Dritten übertragen werden soll. Vorausgezahlte Beträge können wirtschaftlich einem zinslosen Darlehen gleichen und gelten dann entsprechend ihrer Verrechnung als zugeflossen.

Zu Einkünften i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt auch die Vermietung von Zimmern, sofern sie nicht gewerbsmäßig erfolgt (vgl. BFH v. 12. 1. 76, BStBl 1977 II S. 244, v. 11.7.84, BStBl II S. 722, BFH v. 28. 6. 84, BStBl 1985 II S. 211). Entsprechendes gilt, wenn Räume im Wege der Untervermietung überlassen werden; dabei ist die an den Hauptvermieter gezahlte Miete beim Untervermieter ggf. als WK abz. (vgl. BFH v. 8. 8. 69, BStBl II S. 683, v. 14.2.89, BStBl II S. 922).

Der Abschluß eines Mietvertrags kann sich auch als Gestaltungsmißbrauch (§ 42 AO) darstellen. Ein solcher ist z. B. angenommen worden bei Vermietung einer Wohnung an das auswärts studierende Kind, wenn das Kind die Miete aus dem überwiesenen Barunterhalt zahlt (BFH v. 23. 2. 88, BStBl II S. 604, und v. 14.6.88, BFH/NV 1990 II S. 97), wenn Eltern, die ein Gebäude/Gebäudeteil für eigene betriebliche/berufliche Zwecke benötigen, daran dem Kind ein unentgeltliches Nutzungsrecht bestellen und alsdann die Räumlichkeiten vom Kinde anmieten (BFH v. 18. 10. 90, BStBl 1991 II S. 205), bei wechselseitiger Vermietung von Eigentumswohnungen, um WK-Überschüsse ausgleichen zu können (BFH v. 19. 6. 91, BStBl II S. 904), bei Vermietung einer Einliegerwohnung an die Eltern-/Schwiegereltern der Stpfl. zur Betreuung von Kleinkindern, wenn die Eltern an demselben Ort weiterhin über eine größere Wohnung verfügen (BFH v. 14. 1. 92, BStBl II S. 459). Zur Anerkennung von Miet- und Pachtverträgen zwischen Angehörigen und Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft vgl. im übrigen Abschn. 162a EStR.

b) Einkünfte aus Vermietung von Sachinbegriffen, § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen

Die Vermietung eines Sachinbegriffs setzt eine Vielheit von beweglichen WG voraus, die zu einem wirtschaftlichen Zweck zusammengefaßt sind und gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen werden. Beispiele sind das landwirtschaftliche oder das gewerbliche oder das freiberufliche Betriebsinventar, die komplette Wohnungseinrichtung. Einzelne Möbelstücke fallen nicht darunter (u. U. tritt hier Steuerpflicht nach § 22 Nr. 3 EStG ein). Die Entgelte für Verpachtung beweglichen BV gehören beim Verpächter aber zu den jeweiligen betrieblichen Einnahmen (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständige Arbeit), wenn der Verpächter seinen Betrieb fortführt (§ 21 Abs. 3 EStG). Zum Fall der Verpachtung eines ganzen Gewerbebetriebs vgl. Tz. 159, zu d.

Einnahmen aus der Vermietung von einzelnen nicht betrieblichen beweglichen WG (z. B. jemand vermietet seinen privaten Pkw auf vier Wochen für eine Urlaubsreise des Mieters) fallen nicht unter § 21 EStG. Solche Einnahmen können ggf. nach § 22 Nr. 3 EStG stpfl. sein. S. 2974

Entschädigungen, die ein Pächter für mangelhafte Unterhaltung der Pachtsache an den Verpächter zu zahlen hat, gehören bei diesem zu den Einkünften nach § 21 Abs. 1 EStG wie der Pachtzins; BFH v. 29. 11. 68 (BStBl 1969 II S. 184).

c) Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen

Die anderen Einkunftsarten gehen auch dem § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor. Der selbständige Erfinder z. B., der seine eigene Erfindung einem anderen zur Auswertung überläßt, hat Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG; wenn er die Erfindung innerhalb seines gewerblichen Betriebs durch Überlassung an einen anderen nutzt, sind die Entgelte für die Überlassung gewerbliche Einnahmen. Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG liegen regelmäßig vor, wenn nicht der Erfinder selbst, sondern z. B. ein Privater eine erworbene Erfindung anderen zur Ausnutzung überläßt.

Zeitlich unbefristete Rechtsüberlassungen haben Veräußerungscharakter, so daß das Entgelt nicht unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt, es sei denn, der Vertrag ist kündbar (vgl. BFH v. 7. 12. 77, BStBl 1978 II S. 355). Unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen auch ungeschützte (nichtpatentierte) Erfindungen und Know-how.

d) Einkünfte aus Veräußerung von Miet- und § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG Pachtzinsforderungen

Nach § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus VuV auch der Erlös aus der Veräußerung (Abtretung) einer Miet- oder Pachtzinsforderung. Das gilt auch, wenn die entsprechenden Beträge im Preis für die Veräußerung des Grundstücks enthalten sind. Tritt z. B. der bisherige Hauseigentümer bei der Veräußerung des Gebäudes (Wert 80 000 DM) eine ausstehende Mietzinsforderung von 3 000 DM an den Grundstückserwerber ab und zahlt dieser insgesamt für Grundstück und Forderung 83 000 DM, so sind 3 000 DM beim Veräußerer Einkünfte aus VuV. Beim Erwerber dürfen diese 3 000 DM aber nicht mehr zu den Einnahmen aus Vermietung gerechnet werden.

183. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung

a) Einnahmen § 21 EStG

Einnahmen aus VuV sind alle Geld- oder Sachleistungen, die als Gegenleistung für die Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung gezahlt werden. Danach gehört zu den Einnahmen auch der Wert der Sachleistung, die darin besteht, daß der Nutzungsberechtigte auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet, das aufgrund des Vertrags entschädigungslos in das Eigentum des zur Grundstücksüberlassung Verpflichteten übergeht (BFH v. 26. 7. 83, BStBl II S. 755). Bei Option für die Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 4 UStG gehören erstattete Vorsteuerbeträge zu den Einkünften aus VuV des Erstattungsjahrs, auch wenn sich die USt-Zahlung in früheren VZ nicht als WK ausgewirkt hat (BFH v. 29. 6. 82, BStBl II S. 755). Nach BFH v. 9. 11. 82 (BStBl 1983 II S. 172) sind auch Guthabenzinsen aus Bausparverträgen in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb oder Bau eines VuV-Objekts bei den Einkünften aus VuV zu berücksichtigen; vgl. Tz. 177, zu a. Zu den Einnahmen aus VuV gehören auch Zahlungen wegen übermäßiger Beanspruchung, vertragswidriger Vorenthaltung oder Vernachlässigung des Mietobjekts (Abschn. 161 Abs. 2 EStR). Die Überlassung einer Wohnung an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten zur vollen oder teilweisen Abgeltung der Unterhaltsverpflichtung führt beim Verpflichteten nicht zu Einnahmen aus VuV in Höhe der abgegoltenen Verpflichtung (BFH v. 17. 3. 92, BStBl II S. 1009; a. A. Abschn. 161 Abs. 3 EStR). Wegen Entschädigungen für Nutzungsminderung durch Bausperre vgl. BFH v. 12. 9. 85 (BStBl 1986 II S. 252).

Prozeßzinsen auf erstattete GrESt sind Einnahmen aus Kapitalvermögen, nicht aus VuV (BFH v. 8. 4. 86, BStBl II S. 557). Einnahmen aus VuV sind auch ein S. 2975laufender oder einmaliger Erbbauzins mit Verteilungsmöglichkeit beim Einmalzins auf zehn Jahre (vgl. u. a. BFH v. 27. 6. 78, BStBl 1979 II S. 332, und FinVerw v. 15. 11. 84, BStBl I S. 561, Tz. 31, 32). Zweifelhaft ist, ob ein (zusätzliches) Entgelt für die Nutzungsüberlassung auch gegeben ist, wenn der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten übernimmt; vgl. hierzu und zum Zeitpunkt des Zuflusses BFH v. 21. 11. 89 (BStBl 1990 II S. 310) und v. 23.4.91 (BStBl II S. 712). Die Abstandszahlung, die ein Mieter oder Mietinteressent für Entlassung aus einem Miet- bzw. Vormietvertrag leistet, gehört als Entschädigung für entgangene Einnahmen (§ 21 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1a EStG) zu den Einkünften aus VuV (BFH v. 21. 8. 90, BStBl 1991 II S. 76). Zur Behandlung irrtümlich erstatteter Vorsteuerbeträge vgl. BFH v. 4. 6. 91 (BStBl II S. 759). Erstattete WK sind Einnahmen im Jahr der Rückzahlung (BFH v. 31. 10. 64, BStBl 1965 III S. 67).

b) Zuschüsse

Bei Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln besteht nach Abschn. 163 Abs. 1 EStR ein Wahlrecht des Stpfl., entweder als HK der Baumaßnahme die um den Zuschuß geminderten Kosten als Bemessungsgrundlage für die AfA anzusetzen oder den Zuschuß bei Zufluß als Einnahme aus VuV anzusetzen und die AfA nach dem ungekürzten Herstellungsaufwand zu bemessen. Im Gegensatz hierzu hat der BFH entschieden, daß das Wahlrecht der Rechtsgrundlage entbehrt und die HK stets um den Zuschuß zu kürzen sind (BFH v. 26. 3. 91, BStBl 1992 II S. 999; Übergangsregelung s. DB 1993 S. 303).

Mieterzuschüsse sind nach Abschn. 163 Abs. 2 EStR als Mietvorauszahlungen zu behandeln, somit grds. in dem Zeitpunkt, in dem sie dem Vermieter zufließen, als Einnahmen zu erfassen. Auf Antrag des Stpfl. können sie aber auch wie ein zinsloses Darlehen behandelt werden; zu Einnahmen beim Vermieter kommt es dann jeweils in Höhe des Betrags, in dem der Vermieter das Darlehen durch Verrechnung mit dem ohne den Zuschuß zusätzlich zu zahlenden Mietzins tilgt. Vgl. a. Abschn. 163 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStR zu den Fällen, in denen eine Rückerstattung oder Verrechnung mit der Miete nicht vereinbart ist; auch insoweit sind die Zuschüsse als auf Antrag verteilbare Mietvorauszahlungen zu behandeln. Zu einer Kürzung der HK um den Zuschußbetrag kommt es nicht (BFH v. 28. 10. 80, BStBl 1981 II S. 161). Mieterzuschüsse zu als Erhaltungsaufwand abz. Kosten führen zu einer entsprechenden Kürzung der WK beim Vermieter (vgl. Abschn.163 Abs. 2 Nr. 5 EStR). Zur Erfassung noch nicht verrechneter Zuschüsse bei Veräußerung des Objekts oder seiner Einlage in ein BV (Erfassung als Einnahme im Veräußerungs- bzw. Einlagejahr) vgl. BFH v. 28. 6. 77 (BStBl 1978 II S. 91) und Abschn. 163 Abs. 2 Satz 4 EStR.

184. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

a) Allgemeines

WK bei den Einkünften aus VuV sind die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Mieteinnahmen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach gehören zu den WK alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlaßt sind (BFH v. 4. 7. 90, BStBl II S. 830). Dieser Veranlassungszusammenhang ist immer - aber auch nur dann - zu bejahen, wenn die Aufwendungen objektiv mit angestrebten oder zufließenden Einnahmen aus VuV zusammenhängen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung aufgewendet werden (vgl. z. B. BFH v. 23. 1. 90, BStBl II S. 464, und v. 12.11.91, BStBl 1992 II S. 289). Zu den WK gehören auch Schuldzinsen und auf besonderen Verpflich- S. 2976tungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften aus VuV stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG), Steuern vom Grundbesitz (insbesondere GrSt; jedoch nicht die anteilige VSt), sonstige öffentliche Abgaben (insbesondere Beiträge zur Straßenreinigung, Müllabfuhr, Entwässerung) und Versicherungsbeiträge (insbesondere Versicherung gegen Feuer, Wasser, Sturm), soweit sie sich auf Vermietungsobjekte beziehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG) sowie AfA/AfS (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Zu den wichtigsten WK, die in § 9 EStG nicht einzeln angeführt sind, gehören die Erhaltungsaufwendungen. Bei einem gemischtgenutzten Gebäude sind die Aufwendungen nur anteilig WK, soweit sie auf den vermieteten Gebäudeteil entfallen. Soweit die Aufwendungen auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil entfallen, liegen WK nicht vor, es sei denn, die eigengenutzte Wohnung unterliegt nach der (großen) Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 EStG) noch der Nutzungswertbesteuerung (vgl. BFH v. 30. 7. 91, BStBl 1992 II S. 27). Keine WK liegen vor, soweit bei leerstehenden Wohnungen keine Vermietungsabsicht besteht (vgl. BFH v. 19. 9. 90, BStBl II S. 1030). Zum Abzug der aufgrund Veräußerung des Gebäudes nach § 15a UStG an das FA zurückgezahlten Vorsteuerbeträge als WK vgl. BFH v. 17. 3. 92 (BStBl 1993 II S. 17) und dazu BMF v. 1. 12. 92 (BStBl 1993 I S. 10). Zahlungen des Eigentümers zur Ablösung dinglicher Nutzungsrechte sind, anders als Abstandszahlungen an Mieter oder Pächter, keine WK, sondern nachträgliche AK (BFH v. 21. 7. 92 und 15.12.92, DB 1993 S. 307 ff.). WK müssen einzeln nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Ein WK-Pauschbetrag wird bei den Einkünften aus VuV nicht berücksichtigt.

WK können auch schon anfallen, wenn Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für den Abzug als vorab entstandene WK ist, daß ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht (BFH v. 4. 7. 90, BStBl II S. 830, 836). Vgl. hierzu z. B. BFH v. 4. 6. 91 (BStBl II S. 761) zu Finanzierungskosten für Bauerwartungsland. Bei WK, die ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund (außer ESt-Ersparnis) im voraus gezahlt werden, liegt nach st. Rspr. noch kein zum Abzug berechtigender Abfluß i. S. des § 11 Abs. 2 EStG vor (BFH v. 23. 9. 86, BStBl 1987 II S. 219).

b) Schuldzinsen

WK sind insbesondere Schuldzinsen auf Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs oder der Herstellung des Objekts, das zur Einkünfteerzielung genutzt werden soll, aber auch Schuldzinsen auf Darlehen zur Finanzierung von Aus- und Umbauten oder von Erhaltungsaufwand (vgl. BFH v. 18. 11. 80, BStBl 1981 II S. 510). Auch Kontokorrentzinsen sind WK, soweit sie anteilig durch die Erzielung von VuV-Einkünften veranlaßt sind (BFH v. 4. 7. 90, BStBl II S. 817, 830). WK sind auch die bereits während der Bauzeit anfallenden Schuldzinsen; ihre Einbeziehung in die HK des Gebäudes ist nach BFH v. 7. 11. 89 (BStBl 1990 II S. 460) nicht möglich. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und Einkünften aus VuV kann nicht dadurch hergestellt werden, daß der Stpfl. einen für betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredit seiner VuV-Tätigkeit ”zuordnet” (BFH v. 21. 11. 89, BStBl 1990 II S. 213). Soweit AK bei Erwerb eines VuV-Objekts im Wege der Erbauseinandersetzung oder vorweggenommenen Erbfolge entstehen (vgl. BFH v. 5. 7. 90, BStBl II S. 837, 847), sind Schuldzinsen auf ein zur Finanzierung des Erwerbsvorgangs aufgenommenes Darlehen WK. Nach BFH v. 2. 4. 87 (BStBl II S. 621) und v. 24.1.89 (BStBl II S. 706) sollen auch Schuldzinsen auf ein Darlehen, mit dessen Hilfe ein Pflichtteilsanspruch bzw. ein Anspruch auf Zugewinnausgleich abgelöst wird, BA (bzw. WK bei VuV) sein, soweit der Anspruch durch ein der Einkünfteerzielung dienendes Objekt ausgelöst wird. AK fallen hier ebenso wie bei der Tilgung sonstiger Erbfallschulden (BFH v. 17. 10. 91, DStR 1992 S. 320) allerdings nicht an. Da die Kreditaufnahme durch die privat veranlaßte Erbfallschuld bzw. güterrechtliche Ausgleichsschuld veranlaßt ist, ist wegen BFH v. 5. 7. 90 (BStBl II S. 817) zweifelhaft, ob am WK-Abzug der Schuldzinsen in diesen Fällen festgehalten werden kann. Schuldzinsen, die noch nach S. 2977der Veräußerung des VuV-Objekts gezahlt werden, sind WK bei den Einkünften aus VuV nur, soweit sie auf die Zeit bis zur Veräußerung entfallen (vgl. BFH v. 12. 11. 91, BStBl 1992 II S. 289, m. w. N.).

c) Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand bei Gebäuden

Erhaltungsaufwand ist in dem Jahr als WK abzuziehen, in dem er geleistet wird; Herstellungsaufwand ist nach den Grundsätzen des Abschn. 43 Abs. 4, 5 EStR zu behandeln. Die Grenze zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ist fließend. Zum Erhaltungsaufwand zählen grds. die Aufwendungen, die 1. die Wesensart des Grundstücks nicht verändern, 2. das Grundstück in ordnungsmäßigem Zustand erhalten sollen und 3. regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren. Auch wenn nicht alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, kann ggf. Erhaltungsaufwand in Betracht kommen (BFH v. 9. 7. 53, BStBl III S. 245, und v. 1.3.60, BStBl III S. 198).

Typische Beispiele für Erhaltungsaufwand sind die Schönheitsreparaturen und die laufenden Ausbesserungen, auch der Ersatz einer Anlage durch eine andere, wenn dadurch die Wesensart des Gebäudes nicht geändert wird und keine Verbesserung des Hauses über den ursprünglichen Zustand hinaus erzielt wird. Sofort abz. sind auch Abbruchkosten, wenn der Restwert des abgebrochenen Gebäudes durch eine außergewöhnliche AfA abgesetzt werden kann.

Sind in einem Jahr größere Erhaltungsaufwendungen entstanden, z. B. für Neudeckung des Dachs oder Anstrich des ganzen Hauses, so ist dem Stpfl. auf Antrag zu gestatten, die Aufwendungen auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig zu verteilen (§ 82b EStDV). Wird in diesem Fall ein Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert oder in ein BV eingebracht, so ist derjenige Teil des Erhaltungsaufwands, der infolge der Verteilung auf zwei bis fünf Jahre noch nicht berücksichtigt worden ist, im Jahr der Veräußerung (der Überführung in ein BV) als WK abzusetzen. Bei unentgeltlichem Erwerb kann der Rechtsnachfolger die Verteilung fortsetzen. Eine Verteilung auf 2 bis 5 Jahre ist nach §§ 11a und 11b EStG auch bei bestimmten Erhaltungsaufwendungen an Gebäuden in Sanierungs- und Entwicklungsgebieten und an Baudenkmälern zulässig. S. a. BFH v. 26. 10. 77 (BStBl 1978 II S. 96).

Herstellungsaufwand ist anzunehmen, wenn das Gebäude in seiner Substanz vermehrt oder in seiner Wesensart oder seinem Zustand wesentlich verändert wird. Insbesondere gehören zum Herstellungsaufwand die Aufwendungen für die Erweiterung des Gebäudes (z. B. Anbau, Umbau), für die Verbesserung des Gebäudes über den Zustand vor Beginn der Herstellungsarbeiten hinaus (z. B. Einbau einer Fahrstuhlanlage) und für die Änderung des Gebäudes (z. B. durch Aufteilung von Großwohnungen in Kleinwohnungen). Vgl. st. Rspr. des BFH, z. B. v. 19.9.91 (BStBl 1992 II S. 73). Liegt Herstellungsaufwand vor und fallen in den Rahmen dieser Aufwendungen auch solche Aufwendungen, die sonst als Erhaltungsaufwand angesehen werden (z. B. für Tapezieren, für Anstrich von Türen und Fenstern), so gehören auch diese Aufwendungen zum Herstellungsaufwand. Ob Herstellungsaufwand vorliegt, ist im allgemeinen nur zu prüfen, wenn es sich um verhältnismäßig große Aufwendungen handelt; wenn sie für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt) je Gebäude betragen, können sie auf Antrag ohne Nachprüfung als Erhaltungsaufwand behandelt werden (Abschn. 157 Abs. 4 EStR). Auf Aufwendungen, die eindeutig der endgültigen Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, kann die Vereinfachungsregelung dagegen nicht angewendet werden. Danach können auch Aufwendungen für die Beseitigung von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes nicht als WK abgezogen, sondern müssen den HK zugerechnet werden (BFH v. 24. 3. 87, BStBl II S. 694). S. 2978

Aufwendungen für die Erneuerung von bereits in den HK des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen sind nur in Ausnahmefällen als HK, grds. hingegen als Erhaltungsaufwand anzusehen (BFH v. 7. 12. 76, BStBl 1977 II S. 281). Deshalb sind z. B. die Kosten für die Umstellung einer Zentralheizung von Koks- auf Ölfeuerung auch dann Erhaltungsaufwand, wenn die alte Anlage technisch noch funktionsfähig war. Erhaltungsaufwand liegt auch vor, wenn Einzelöfen oder wenn zentral warmwasserbeheizte Radiatoren durch Elektro-Nachtspeicheröfen ersetzt werden (BFH v. 9. 11. 76, BStBl 1977 II S. 279 und 306). Nach BFH v. 13. 3. 79 (BStBl II S. 435) sind auch die Kosten des Austauschs einer wirtschaftlich verbrauchten Gasradiatorenheizung gegen eine Gascirco-Heizung, die Kosten der Verkleidung der Außenwände mit Eternitplatten und nach BFH v. 24. 7. 79 (BStBl 1980 II S. 7) auch die Kosten der Umstellung einer Heizung in einem Mietwohnhaus von Kohleöfen auf Zentralheizung Erhaltungsaufwand. Erhaltungsaufwand sind auch Aufwendungen für die Wiederherstellung der durch Witterungseinflüsse beschädigten Wohnungszugänge (BFH v. 24. 2. 81, BStBl II S. 468), Aufwendungen für die Verstärkung des zum Hausanschluß führenden Stromkabels (BFH v. 24. 2. 81, BStBl II S. 469) und Ergänzungsbeiträge für die Ersetzung oder Modernisierung der Kanalisation und zugehöriger Kläranlagen (BFH v. 13. 9. 84, BStBl 1985 II S. 49). Herstellungsaufwand wurde hingegen bei nachträglicher Anbringung einer Markise an der Außenwand (BFH v. 29. 8. 89, BStBl 1990 II S. 430) und bei Ersatz eines schadhaften Flachdachs durch ein Satteldach angenommen, weil damit erstmals ein für Wohnzwecke nutzbares ausbaufähiges Dachgeschoß entstand (BFH v. 19. 9. 91, BStBl 1992 II S. 73). Weitere Einzelfälle s. Abschn. 157 Abs. 1 EStR. Vgl. aber die Ausführungen nachfolgend zu d.

d) Anschaffungsnahe Aufwendungen

Abweichend von Buchst. c sind Aufwendungen, die im Anschluß an den Erwerb eines Gebäudes gemacht werden (anschaffungsnahe Aufwendungen) als HK zu behandeln, wenn sie im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind und durch die Aufwendungen im Vergleich zu dem Zustand des Gebäudes im Erwerbszeitpunkt das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird (BFH v. 22. 8. 66, BStBl III S. 672; weitere Nachweise s. Abschn. 157 Abs. 5 EStR). Diese Voraussetzungen liegen i. d. R. nur vor, wenn zurückgestellte Instandhaltungsarbeiten nachgeholt werden (BFH v. 8. 7. 80, BStBl II S. 744). Laufender Erhaltungsaufwand, der jährlich üblicherweise anfällt, kann und muß auch bei neu erworbenen Gebäuden sofort als WK abgezogen werden. Das gleiche gilt für Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist nach Abschn. 157 Abs. 5 EStR für die ersten 3 Jahre nach dem Erwerb des Gebäudes nur zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in diesem Zeitraum insgesamt 20 v. H. der AK des Gebäudes übersteigen. Bei Instandsetzungsarbeiten, die erst nach Ablauf von 3 Jahren seit dem Erwerb durchgeführt werden, ist im allgemeinen ein Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebäudes nicht mehr anzunehmen. Vgl. hierzu auch BFH v. 8. 7. 80 (BStBl II S. 744), wonach erhebliche Kosten der Umstellung einer Ofenheizung in eine Gasetagenheizung in einem zwei Jahre vor der Umstellung erworbenen Miethaus HK sind. Zu weiteren Einzelfragen der Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und anschaffungsnahem Aufwand vgl. u. a. BFH v. 11. 8. 89 (BStBl 1990 II S. 53, mit grds. Bestätigung), v. 11.8.89 (BStBl 1990 II S. 130, Schönheitsreparaturen durch Käufer nach Bezug), v. 30.7.90 (BStBl 1992 II S. 29, Schönheitsreparaturen), v. 30.7.90 (BStBl 1992 II S. 30, Aufwendungen später als 3 Jahre nach Erwerb), v. 30.7.91 (BStBl 1992 II S. 940, Erwerb eines unterschiedlich genutzten Gebäudes), v. 30.7.91 (BStBl II S. 918, Erwerb einer zu renovierenden Eigentumswohnung), v. 29.10.91 (BStBl 1992 II S. 285).

e) Absetzungen für Abnutzung

Die AfA (bei Gebäuden nach Maßgabe des § 7 Abs. 4, 5, 5a EStG, bei anderen WG nach § 7 Abs. 1 EStG; ggf. auch AfS gemäß § 7 Abs. 6 EStG) steht dem zu, der S. 2979den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus VuV verwirklicht und der die AK/HK getragen hat; er braucht nicht bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer sein (BFH v. 24. 4. 90, BStBl II S. 888). Zum Wegfall der AfA-Befugnis bei unentgeltlichem Zuwendungsnießbrauch vgl. Tz. 181, zu e. Soweit ein Gebäude nur teilweise zur Erzielung von Einkünften aus VuV genutzt wird, kann nur die anteilige AfA den WK zugeordnet werden. Beim Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch ist der Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbraucher AfA-berechtigt, wenn er bzw. der Erblasser die AK/HK getragen hat (vgl. Tz. 181, zu e). Bei gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung ist die AfA nach Maßgabe der Eigentumsanteile aufzuteilen (Tz. 181, zu d).

Bemessungsgrundlage für die AfA sind grds. die tatsächlichen AK/HK des Gebäudes (Wert für Grund und Boden ist stets auszuscheiden), ggf. vermehrt um nachträgliche AK/HK (Abschn. 43 Abs. 3, 4 EStR). Zu den nachträglichen HK gehören insbesondere die anschaffungsnahen Aufwendungen (vgl. oben zu d). Nach Entnahme eines Gebäudes aus einem BV bemißt sich die AfA nach dem Teilwert bzw. gemeinen Wert, und zwar auch dann, wenn bei der Gewinnermittlung (bestandskräftig) ein niedrigerer Wert angesetzt worden ist (BFH v. 29. 4. 92, BStBl II S. 969; a. A. insoweit BMF v. 30. 10. 92, BStBl I S. 651: Maßgebend sei der tatsächlich angesetzte Entnahmewert). Werden WG, die bisher nicht zur Einkünfteerzielung genutzt wurden, der Erzielung von Einkünften aus VuV gewidmet, so ist nur der Teil der AK/HK als AfA abziehbar, der zeitanteilig auf den Zeitraum nach der Umwidmung entfällt (BFH v. 14. 2. 89, BStBl II S. 922).

Die Begriffe AK/HK bestimmen sich nach den handelsrechtlichen Vorschriften in § 255 HGB; vgl. BFH v. 5. 7. 90 (BStBl II S. 830) zu den HK. Insoweit wird auf die Ausführungen bei Tz. 54 f. verwiesen. Zur Höhe der AK bei Erbauseinandersetzung und vorweggenommener Erbfolge hat der BFH im Anschluß an BFH v. 5. 7. 90 (BStBl II S. 837, 847) und einschlägige frühere Rspr. u. a. entschieden, daß die Übernahme von Verbindlichkeiten nur bei vorweggenommener Erbfolge, nicht bei Erbauseinandersetzung zu AK führt (BFH v. 10. 4. 91, BStBl II S. 791), daß bei vorweggenommener Erbfolge die vom bisherigen Eigentümer ausbedungene Einräumung von Nutzungsrechten für sich oder einen Dritten und eine Pflegeverpflichtung (BFH v. 24. 4. 91, BStBl II S. 794) nicht zu AK führen, daß bei einer Auseinandersetzung im Wege der Zwangsversteigerung dem ersteigernden Erben AK entstehen, soweit seine Bargebote den ihm zustehenden Anteil am Veräußerungserlös aller Grundstücke übersteigen (BFH v. 29. 4. 92, BStBl II S. 727). Zu einem Sonderfall, in dem eine Wohnrechtsbestellung zu AK führen soll, vgl. BFH v. 21. 2. 91 (BStBl 1992 II S. 718) und dazu Nichtanwendungserlaß (BStBl 1992 I S. 522).

Bei teilentgeltlichem Erwerb, z. B. Gleichstellungsgeld an Geschwister und Wohnrechtseinräumung an Eltern, bemißt sich die AfA nach dem Teilentgelt und dem anteiligen Wert, der sich nach § 11d EStG für den unentgeltlichen Erwerb ergibt. Für die Aufteilung ist das Entgelt dem Wert des übertragenen WG gegenüberzustellen (BFH v. 24. 4. 91, BStBl II S. 793).

Eine mißbräuchliche Gestaltung i. S. des § 42 AO, die zur Versagung der AfA führt, kann vorliegen, wenn ein entgeltlicher Erwerbsvorgang konstruiert wird, im wirtschaftlichen Ergebnis jedoch kein Erwerbsaufwand anfällt, so etwa, wenn Eltern ein Grundstück an ihr Kind verkaufen, diesem im Gegenzug eine Geldschenkung versprechen, gegen die die Kaufpreisverpflichtung aufgerechnet wird (BFH v. 10. 10. 91, BStBl 1992 II S. 239), oder wenn von der betagten Mutter ein Grundstück erworben wird, diese zur Finanzierung des Kaufpreises ein Darlehen gewährt, dessen Rückzahlung auf 20 Jahre gestundet wird (BFH v. 3. 12. 91, BStBl 1992 II S. 397). In diesen Fällen wird die AfA nach § 11d Abs. 1 EStDV bemessen. S. 2980

f) Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen

Bei den Einkünften aus VuV kommen erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG (bei Anschaffung/Herstellung vor 1.1.1987; hierzu Tz. 100), § 7c EStG (Tz. 103), § 7h EStG (Tz. 108), § 7k EStG (Tz. 110), nach §§ 14a, 14b, 14c, 14d, 15 BerlinFG, ferner die (auslaufenden) erhöhten Absetzungen nach § 82a EStDV in Betracht. Zur Fortführung erhöhter Absetzungen im Rahmen der großen Übergangsregelung zum Wegfall der Nutzungswertbesteuerung s. § 52 Abs. 21 Satz 4 ff. EStG. Bei begünstigten Baumaßnahmen in den neuen Bundesländern können Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4 FördergebietsG vorgenommen werden.

g) Weitere Einzelfragen zu den WK

Als (weitere) WK bei den Einkünften aus VuV sind z. B. anerkannt worden: Geldbeschaffungskosten (vgl. z. B. BFH v. 24. 2. 87, BStBl II S. 810), verlorene Anzahlungen auf Bauleistungen (BFH v. 4. 7. 90, BStBl II S. 830, und v. 31.3.92, BStBl II S. 806), bei PersGes Eigenkapitalvermittlungsprovisionen (BFH v. 24. 2. 87, BStBl II S. 810), Kosten des Gebäudeabbruchs und die Restwertabschreibung nach Maßgabe von Abschn. 33a Abs. 5 EStR, Vorfälligkeitsentschädigungen (BFH v. 23. 1. 90, BStBl II S. 464). Nicht zu den WK gehören die Kosten der Objekttrennung, z. B. die Kosten des Gebäudeabbruchs, wenn anschließend der Grund und Boden veräußert werden soll (BFH v. 6. 3. 79, BStBl II S. 551), Räumungskosten im Zusammenhang mit der beabsichtigten Veräußerung eines Mietwohngrundstücks (BFH v. 23. 2. 88, BFH/NV 1989 S. 485), Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, zu denen sich der Verkäufer gegenüber dem Käufer verpflichtet hat (BFH v. 23. 1. 90, BStBl II S. 465), Zahlungen an den Grundstückskäufer, um diesen von Schuldzinsen auf eine übernommene Grundstücksbelastung zu befreien (BFH v. 20. 2. 90, BStBl II S. 775). Die Zahlungen in die Instandhaltungsrücklage nach dem WEG sind erst bei Verausgabung der Beträge abz. (BFH v. 26. 1. 88, BStBl II S. 557). Beiträge zu Risikolebensversicherungen sind nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als WK abz. (vgl. BFH v. 29. 10. 85, BStBl 1986 II S. 143, 260).

Bei verbilligter Vermietung von Wohnräumen ist die Sonderregelung in § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG zu beachten. Danach kommt es grds. zum vollen WK-Abzug, wenn das vereinbarte Mietentgelt mindestens 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Bei geringerem Entgelt wird die Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. Die Aufwendungen sind dann nur anteilig in Höhe des entgeltlichen Anteils abz., so daß z. B. bei einer Miete, die nur 30 v. H. des ortsüblichen Entgelts beträgt, nur 30 v. H. der Aufwendungen als WK abz. sind.

Zum WK-Abzug bei Nießbrauch und sonstigen Nutzungsrechten vgl. Tz. 177, zu d.

Zur Abgrenzung von sofort abz. WK, AK und HK bei Bauherrengemeinschaften vgl. z. B. BFH v. 14. 11. 89 (BStBl 1990 II S. 299), v. 7.8.90 (BStBl II S. 1024), und dazu BMF v. 31. 8. 90 (BStBl I S. 366). Nach dem (Aussetzungs-)Beschluß v. 4.2.92 (BStBl II S. 883) gelten die Abgrenzungskriterien (Herstellung oder Erwerb?) für Bauherrengemeinschaften auch für geschlossene Immobilienfonds, so daß bei Immobilienfonds insbesondere auch die Eigenkapital-Vermittlungsprovision zu den AK gehört (a. A. vorerst BMF v. 5. 10. 92, BStBl I S. 585).

185. Der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung

Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 1. Alt. EStG gehört zu den Einkünften aus VuV auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Bei der Nutzungswertermittlung ist zwischen der pauschalen Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG und der Ermittlung des Nutzungswerts durch Abzug der WK von der ortsüblichen Marktmiete zu unterscheiden. S. 2981



Nach Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung durch das WohneigFG v. 15.5.86 (BGBl I S. 730) galt dies grds. nur noch bis einschl. VZ 1986. Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG entfällt ab 1987 grds. der Ansatz eines Nutzungswerts. Ohne Einschränkung gilt dies für Wohneigentum, das nach dem 31. 12. 86 bezogen worden ist. Unerheblich ist dann, wann das Gebäude oder die Wohnung erworben oder hergestellt worden ist, so daß der Ansatz eines Nutzungswerts z. B. auch entfällt, wenn ein in 1986 erworbenes Haus vom Stpfl. 1987 oder später bezogen wird.

Bei Wohneigentum, das bereits vor dem 1.1.87 vom Stpfl. zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde, gelten jedoch Übergangsregelungen. Dabei ist zwischen Fällen der pauschalen Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG und den Fällen der Besteuerung des Überschusses der erzielbaren Miete über die WK bzw. der WK über die erzielbare Miete zu unterscheiden.

War der Nutzungswert der eigenen Wohnung im VZ 1986 nach § 21a EStG zu ermitteln, so entfällt der Ansatz des Nutzungswerts. Nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG können jedoch erhöhte AfA, mit deren Inanspruchnahme vor 1987 begonnen werden konnte, ab 1987 bis zum Ablauf des jeweiligen Begünstigungszeitraums wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dies gilt für die erhöhten AfA nach § 7b EStG, §§ 82a Abs. 1, 82g und 82i EStDV, §§ 7, 12 Schutzbaugesetz. Entsprechendes gilt nach § 52 Abs. 21 Satz 5 EStG für die Verteilung von Erhaltungsaufwand nach § 82a Abs. 3 EStDV und den erweiterten Schuldzinsenabzug nach § 21a Abs. 4 EStG.

Ist der Nutzungswert der eigenen Wohnung im VZ 1986 durch Überschußrechnung zu ermitteln, so kann der Stpfl. dieses Verfahren bis einschl. VZ 1998 beibehalten. Nach der gesetzlichen Regelung ist in diesen Fällen die Nutzungswertbesteuerung grds. bis 1998 beizubehalten. Der Stpfl. kann jedoch für einen VZ nach dem VZ 1986 beantragen, daß ab diesem VZ die Nutzungswertbesteuerung entfällt. Der Antrag ist unwiderruflich und bindet den Stpfl. auch für die restlichen VZ bis einschl. 1998. Erklärt also der Stpfl. z. B., daß die Nutzungswertbesteuerung ab dem VZ 1991 entfallen soll, so bindet dies auch für die VZ 1992 bis 1998; der Stpfl. kann während dieses Zeitraums auch dann nicht mehr zur Nutzungswertbesteuerung zurückkehren, wenn dies, z. B. wegen Anfalls hoher Reparaturaufwendungen und dadurch bedingter Erzielung eines WK-Überschusses, stl. günstiger wäre. Entscheidet der Stpfl. sich für den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung, so hat dies einerseits zur Folge, daß der Mietwert nicht mehr als fiktive Einnahme angesetzt wird, daß andererseits aber auch der Abzug von Aufwendungen als WK entfällt. Bei Nutzung der eigenen Wohnung in einem Zwei- oder Mehrfamilienhaus ist zu beachten, daß mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung auch die Möglichkeit entfällt, die Hausaufwendungen einschl. Zinsen und AfA, soweit sie anteilig auf die eigene Wohnung entfallen, als WK abzuziehen. Die bisherige Nutzungswertbesteuerung sollte also grds. so lange beibehalten werden, wie sie zu einem WK-Überschuß führt.

Eine besondere Übergangsregelung gilt nach § 52 Abs. 21 Sätze 6 und 7 EStG für die stl. Vergünstigungen nach §§ 82a, 82g, 82i EStDV und §§ 7, 12 Schutzbaugesetz. Werden Maßnahmen i. S. dieser Vorschriften nach dem 31.12.86 und vor dem 1.1.92 fertiggestellt, so können die begünstigten Aufwendungen 10 Jahre lang mit jährlich bis zu 10 v. H. der Aufwendungen wie SA abgezogen werden. Diese besondere Übergangsregelung gilt nicht, wenn der Stpfl. bei bereits vor dem 1.1.87 selbstgenutztem Wohneigentum aufgrund der Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG noch der bisherigen Nutzungswertbesteuerung unterliegt. Da in diesen Fällen die begünstigten Aufwendungen zu WK führen, schließt § 52 Abs. 21 Satz 7 EStG insoweit den SA-Abzug aus.

Die Einkommensteuer - Sonstige Einkünfte (§§ 22 ff. EStG)

VII. Sonstige Einkünfte

186. Die Einkunftsart ”Sonstige Einkünfte”

§ 22 EStG zählt (abschließend) die ”sonstigen Einkünfte” auf. Die nachfolgend unter a und d aufgeführten Einkünfte gehören in diese Einkunftsart nur, wenn sie nicht in eine der sechs anderen Einkunftsarten einzureihen sind. Sonstige Einkünfte sind

a) Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen; dazu gehören z. B. Zeitrenten, Leibrenten und Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden (§ 22 Nr. 1 EStG); hierzu gehören vor allem auch solche Leistungen, die beim Geber als dauernde Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) zu behandeln sind,

b) Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie beim Geber als SA abz. sind (§ 22 Nr. 1a EStG),

c) Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG),

d) Einkünfte aus Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG),

e) Abgeordnetenbezüge (§ 22 Nr. 4 EStG).

Die ”sonstigen Einkünfte” werden als Überschuß der Einnahmen über die WK ermittelt. Ein WK-Pauschbetrag besteht nur bei den wiederkehrenden Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 EStG und den Unterhaltsleistungen i. S. des § 22 Nr. 1a EStG. Wenn nicht höhere WK nachgewiesen werden, können 200 DM abgezogen werden; der Pauschbetrag darf aber nicht höher sein als die Einnahmen (§ 9a EStG). Bei einem Zusammentreffen mehrerer wiederkehrender Bezüge (z. B. mehrerer Renten) in der Person desselben Stpfl. kann der Pauschbetrag nur einmal abgezogen werden. Bei einer Zusammenveranlagung erhält jeder Ehegatte, wenn jeder Einnahmen i. S. des § 22 Nr. 1 EStG hat, für sich einen WK-Pauschbetrag von 200 DM. Wegen des WK-Pauschbetrags bei zusammen und bei getrennt veranlagten Ehegatten vgl. Tz. 116.

Die ”sonstigen Einkünfte”, auch die Renten aus der Sozialversicherung, werden ausschließlich im Wege der Veranlagung besteuert, nicht durch Steuerabzug.

187. Wiederkehrende Bezüge

Wiederkehrende Bezüge, das sind Bezüge, die für eine gewisse Dauer in gewissen Zeitabständen regelmäßig fließen, fallen unter § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG nur, wenn sie nicht zu den Einkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG gehören und wenn sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Kapitalrückzahlungen (Kaufpreisraten) darstellen.

Voraussetzung ist ferner, daß die Bezüge vom Geber nicht freiwillig und auch nicht aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gezahlt werden. Deshalb sind grds. Unterhaltsrenten, die an den geschiedenen Ehegatten gezahlt werden, beim Empfänger nicht stpfl. und beim zahlenden Ehegatten nabz.; deshalb sind auch Zuwendungen einer kstpfl. Stiftung beim Empfänger nicht stbar (BFH v. 25. 8. 87, BStBl 1988 II S. 345). Wegen der besonderen Regelung in den Fällen des Realsplittings s. Tz. 190. Steuerpflicht beim Empfänger tritt jedoch auch in den vorgenannten Fällen ein, wenn der Geber nicht unbeschränkt stpfl. ist (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). Vgl. zur Anwendung dieser Regelung BFH v. 27. 9. 73 (BStBl 1974 II S. 101).

Dem Empfänger sind ferner bestimmte Bezüge von jenen Körperschaften und Stiftungen zuzurechnen, die der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und b EStG ausdrücklich näher bezeichnet hat.

Es ist grds. nicht erforderlich, daß die wiederkehrenden Bezüge auf einem Stammrecht beruhen und stets in derselben Höhe geleistet werden. Es genügt, wenn sie in bestimmten Zeiträumen mit einer gewissen Regelmäßigkeit und für eine gewisse Dauer zufließen und auf einer einheitlichen Rechtsgrundlage oder S. 2983einem einheitlichen Entschluß beruhen. Vgl. BFH v. 18. 1. 63, BStBl III S. 141, nach dem laufende Bürgschaftsprovisionen beim Nichtgewerbetreibenden wiederkehrende Bezüge sind. Deshalb können Studienzuschüsse, die für einige Jahre gewährt werden, wiederkehrende Bezüge sein.

Unterhalts-, Schul- und Studiengelder werden aber nicht zur ESt herangezogen, wenn Besucher deutscher Unterrichts- und Lehranstalten oder ausländ. Praktikanten von ihren im Ausland ansässigen Angehörigen Unterhalts-, Schul- oder Studiengelder erhalten und sich die Empfänger nur zum Zweck der Ausbildung oder Fortbildung in der Bundesrepublik aufhalten und auf die Bezüge überwiegend angewiesen sind. Vgl. Abschn. 166 EStR.

Wiederkehrende Bezüge - mit Ausnahme der Leibrenten (s. u. Tz. 189) - sind nach Abzug von WK in voller Höhe stpfl; das gilt auch für unentgeltlich erworbene Zeitrenten; vgl. BFH v. 10. 10. 63 (BStBl II S. 584) und v. 25.11.80 (BStBl 1981 II S. 358). Zur Bewertung unbarer Altenteilsleistungen s. BFH v. 23. 5. 89 (BStBl II S. 784) u. v. 21.6.89 (BStBl II S. 786).

Die Besteuerung der wiederkehrenden Bezüge beim Empfänger ist grds. unabhängig davon, ob und wie die Bezüge beim Leistenden stl. behandelt worden sind bzw. behandelt werden müssen. Es gibt keinen Rechtssatz des Inhalts, daß alles das, was beim Geber (Zahlenden, Leistenden, Verpflichteten) stl. abz. ist, in gleicher Höhe beim Empfänger (Berechtigten) als Einkommen versteuert werden müsse. Über die Rechtfertigung, den Umfang und die Tragweite eines solchen ggf. bestehenden Korrespondenzprinzips sind sich Rspr. und Schrifttum bisher nicht völlig im klaren.

Fest steht nur, daß der Gesetzgeber eine solche Kongruenz lediglich in § 10 Abs. 1 Nr. 1 i. V. mit § 22 Nr. 1a EStG vorgesehen hat, also beim sog. Realsplitting (s. Tz. 190). Hier muß Einvernehmen zwischen den Eheleuten bestehen, daß das, was der eine abzieht, in der gleichen Höhe beim anderen versteuert wird.

Eine gewisse Kongruenz hat der Gesetzgeber für die Behandlung des Ertragsanteils von Leibrenten hergestellt, da die Höhe des als SA abz. Teils der Leibrente durch die Bezugnahme auf die Tabellen in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG begrenzt ist. Eine ”Korrespondenz” besteht auch zwischen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2, 1. Halbsatz EStG, wonach die nach § 12 EStG nabz. Beträge dem Empfänger nicht zuzurechnen sind, wenn der Geber unbeschränkt estpfl. oder kstpfl. ist (s. o.). Andererseits schließen selbst diese Bezugnahmen nicht aus, daß die bei einem Stpfl. als Leibrente behandelten und als SA abgezogenen Bezüge bei dem Empfänger voll als wiederkehrende Bezüge (wie alle anderen dauernden Lasten, die beim Geber abz. sind) besteuert werden. In der Praxis wird allerdings vielfach das Bestehen eines solchen Korrespondenzprinzips unterstellt, wenn es darum geht, Berichtigungsveranlagungen nach § 174 AO vorzunehmen, wozu es noch keine abschließende Rspr. gibt (s. hierzu BFH v. 24. 11. 87, BStBl 1988 II S. 404).

188. Voll steuerpflichtige wiederkehrende Bezüge

Nicht nur das Schrifttum, auch die Rspr. des RFH und BFH hat immer wieder versucht, klare Abgrenzungskriterien zu bestimmen zwischen voll zu versteuernden Bezügen und jenen, die nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden, für die der Gesetzgeber den Begriff ”Leibrenten” verwendet.

In einer umfangreichen, die gesamte Rechtsentwicklung seit dem preußischen ESt-Recht darstellenden Entscheidung v. 15.7.91 (BStBl 1992 II S. 78) hat es der Große Senat des BFH für notwendig erachtet, die gesetzlichen Bestimmungen der S. 2984§§ 10, 12, 22 EStG und ihr Verhältnis zueinander ”unter größtmöglicher Wahrung ihres tradierten und anerkannten Regelungsgehaltes auszulegen”.

Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abz. dauernden Lasten (§ 10 EStG) sind die anläßlich der Übergabe von Vermögen vereinbarten Versorgungsleistungen, die - wie der BFH zugleich folgert - beim Bezieher in der gleichen Höhe, also voll als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG stbar sind.

Während bis zur o. a. Entscheidung die anläßlich der Vermögensübergabe vereinbarten Renten bei Geber und Empfänger nur dann voll abz. bzw. voll zu versteuern waren, wenn in dem Übergabevertrag ausdrücklich auf die Abänderbarkeit der Rente nach § 323 ZPO Bezug genommen war, änderte der BFH (Beschl. v. 15. 7. 91, a. a. O.) seine Auffassung dahin, daß die Versorgungsleistungen in Geld auch dann als ”dauernde Last” und nicht als teilweise zu besteuernde Leibrente zu behandeln sind, wenn sich ihre Abänderbarkeit in anderer Weise aus dem Vertrag ergibt.

Nach wie vor hält der BFH daran fest, daß sich Versorgungsleistungen anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge von Unterhaltsleistungen unterscheiden. Die Versorgungsleistungen sind nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen anzusehen. Der VIII. Senat hat diesen Grundsatz wieder eingeschränkt und fordert die Berücksichtigung aller Umstände (des Einzelfalls) bei der Auslegung der Vereinbarungen (BFH v. 17. 12. 91, BStBl 1993 II S. 15).

Zur Abgrenzung der (abz.) Versorgungsleistungen von den (nabz.) Unterhaltsleistungen in der Praxis verweist der BFH in dem o. a. Beschl. auf die in Abschn. 123 Abs. 3 EStR zitierte frühere Rspr. des BFH, wonach der Unterhaltscharakter (§ 12 EStG) überwiegt, wenn der Wert der Gegenleistung bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung beträgt. Dem stimmt er zu. Dies ist u. E. ein Widerspruch zu den umfangreichen Ausführungen, in denen der BFH in dem o. a. Beschl. darstellt, warum die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen anzusetzen ist. Handelt es sich nicht um eine Gegenleistung, dann kann ein Vergleich - eine Wertverrechnung - zwischen Leistung und Gegenleistung auch nicht stattfinden. Zum Thema ”Wertverrechnungslehre” hat die Rspr. sicher noch nicht das letzte Wort gesprochen.

Zur Bedeutung der Gegenleistung bei wiederkehrenden Bezügen, die als Entgelt für eine Nutzungsüberlassung gezahlt werden, s. BFH v. 12. 7. 89 (BStBl 1990 II S. 13) und zur Vereinbarung einer Versorgungsrente im Anschluß an einen befristeten Vorbehaltsnießbrauch BFH v. 3. 6. 92 (BStBl 1993 II S. 23, 98).

189. Leibrenten

a) Begriff § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG

Was der Gesetzgeber und die Rspr. unter dem Begriff ”Leibrente” verstehen - jenem Begriff, der in § 10 und in § 22 EStG den gleichen Inhalt hat -, hat der Große Senat des BFH in dem in Tz. 188 zitierten Beschl. v. 15.7.91 noch einmal ausführlich erläutert:

Der Begriff ”Leibrente” bestimmt sich nach bürgerlichem Recht. Vgl. §§ 759, 761 BGB. Danach sind Leibrenten wiederkehrende Bezüge, deren Dauer von der Lebenszeit einer Person abhängt. Da diese unbestimmt ist, sind Leibrenten stets mit einem Wagnis verbunden. Es muß sich um gleichmäßige, zahlen- oder wertmäßig festgelegte Zuwendungen handeln, die periodisch wiederkehren und auf einem einheitlichen Stammrecht (Rentenrecht) beruhen, als dessen Früchte sich die einzelnen Bezüge darstellen. Die Leibrente kann in Geld oder anderen vertretbaren Sachen bestehen. Leibrenten sind, wie auch sonstige wiederkehrende Bezüge (vgl. Tz. 187), beim Empfänger nicht stpfl., wenn sie freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder von einer gesetzlich zum Unterhalt S. 2985verpflichteten Person gezahlt werden; wegen der Besonderheiten beim Realsplitting s. Tz. 190.

Ein Rentenstammrecht wird nicht begründet, wenn die einzelnen Leistungen von außerhalb des Rentenvertrags liegenden Umständen oder Verhältnissen beeinflußt werden (BFH v. 11. 3. 75, BStBl II S. 630); eine Leibrente liegt also z. B. nicht vor, wenn die einzelnen Leistungen davon abhängig sind, daß der Berechtigte ein Wettbewerbsverbot beachtet.

Keine Leibrente liegt vor, wenn die einzelnen Rentenbezüge von den jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnissen des Gebers oder Empfängers abhängig sind. Das ist i. d. R. bei Unterhaltsverträgen zwischen geschiedenen Ehegatten der Fall. Bei ihnen liegt eine Leibrente i. d. R. nur vor, wenn auf die Abänderbarkeit der Rentenleistungen ausdrücklich verzichtet wird (BFH v. 27. 9. 73, BStBl 1974 II S. 103). Ohne eine ausdrückliche Abänderungsklausel ergibt sich eine Abänderbarkeit (und damit die Behandlung als voll abz. dauernde Last) nicht nur bei reinen Unterhaltsvereinbarungen, d. h. bei Leistungen ohne Gegenleistung (BFH v. 12. 11. 85, BStBl 1986 II S. 261), sondern auch bei Versorgungsleistungen anläßlich der Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge, selbst dann, wenn sich die Abänderbarkeit nicht aus einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO, sondern ”in anderer Weise” (BFH v. 15. 7. 91, a. a. O.) aus dem Vertrag ergibt. Bei Vereinbarung der Neufestsetzung ”bei wesentlicher Änderung der wirtschaftlichen oder geldlichen Verhältnisse” handelt es sich ebenfalls nicht um eine Leibrente, sondern um dauernde Lasten (BFH v. 2. 12. 80, BStBl 1981 II S. 263). S. jedoch die Einschränkung im BFH-U. v. 17. 12. 91 (a. a. O.).

Zu den Leibrenten gehören die Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (Sozialversicherungsrenten: Angestellten-, Invaliden-, Knappschaftsrenten), sowie i. d. R. die aus betrieblichen Pensionskassen gezahlten Renten. Die Leibrenteneigenschaft wird nicht dadurch beeinträchtigt, daß die Höhe der Sozialversicherungsrenten sich aufgrund des Rentenanpassungsgesetzes ändert; BFH v. 10. 10. 69 (BStBl 1970 II S. 9). Ein Unterfall der Leibrente ist die abgekürzte Leibrente. Das ist eine Leibrente, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist (§ 55 Abs. 2 EStDV). S. hierzu ausführlich BFH v. 12. 11. 85 (BStBl 1986 II S. 261). Die zeitliche Befristung muß ab Beginn der Rente mindestens zehn Jahre umfassen, wenn das Rentenstammrecht unentgeltlich - wie bei Vermächtnisrenten - begründet worden ist; Waisenrenten aus Versicherungen sind in diesem Sinn nicht unentgeltlich. Im Gegensatz zu Zeitrenten, die ohne Rücksicht auf die Lebensdauer einer Person stets mit Zeitablauf enden, erlöschen abgekürzte Leibrenten schon dann, wenn die Person, von deren Lebenszeit sie abhängen, vor Ablauf der zeitlichen Begrenzung stirbt. Überlebt die Person die zeitliche Begrenzung, so endet die abgekürzte Leibrente mit ihrem Zeitablauf. Zur Abgrenzung dieser abgekürzten Leibrenten von den Zeitrenten vgl. BFH v. 7. 8. 59 (BStBl III S. 463) und v. 12.11.85 (a. a. O.). Abgekürzte Leibrenten sind auch die Berufsunfähigkeits- und die Erwerbsunfähigkeitsrente aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Durch die Umwandlung in Altersruhegeld entsteht ein neues Stammrecht, bei dem es sich um eine Leibrente handelt, deren Ertragsanteil (vgl. nachfolgend b) gesondert zu ermitteln ist. Die Zeitrente eines Versicherungsnehmers ist in voller Höhe Einnahme i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG (BFH v. 25. 11. 80, BStBl 1981 II S. 358).

b) Ermittlung des Ertragsanteils

Liegt nach den oben zu a dargestellten Grundsätzen eine Leibrente oder eine abgekürzte Leibrente vor, so hat der Empfänger nicht, wie bei den anderen S. 2986wiederkehrenden Bezügen, den vollen Betrag, sondern nur den Ertragsanteil zu versteuern. Jede einzelne Zahlung eines Rentenbetrags setzt sich zusammen aus einer Rückzahlung von Kapital und einem Ertragsanteil. Die Rückzahlung des Kapitalanteils bewegt sich, estl. gesehen, in der Vermögenssphäre und stellt mithin keinen bei der ESt zu erfassenden Vorgang dar. Nur der Ertragsanteil, d. h. Zinsanteil, der in jedem Rentenbetrag enthalten ist, ist für die ESt Einnahme. Als Ertragsanteil ist bei der Einkommensbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ein bestimmter Hundertsatz der Rente anzusetzen, der nach dem Lebensalter bei Beginn den Rentenbezugs verschieden ist. Maßgebend ist das Lebensalter bei Enstehung des Rentenanspruchs; das gilt auch bei Nachzahlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (BFH v. 6. 4. 76, BStBl II S. 452). Selbst bei verspäteter Antragstellung (ggf. nach Jahren) ist ”Beginn der Rente” der Zeitpunkt, in dem der Rentenanspruch entstanden ist (BFH v. 30. 9. 80, BStBl 1981 II S. 155, und v. 22.1.91, BStBl II S. 686, 688; hier wird noch einmal klargestellt, daß ”Beginn der Rente” der Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalls ist). Bei der Berechnung des Ertragsanteils einer wieder auflebenden sog. ”Großen Witwenrente” gelten Besonderheiten; vgl. BFH v. 8. 3. 89 (BStBl II S. 551) und v. 12.7.89 (BStBl II S. 1012).

Der Hundertsatz kann bei Leibrenten aus der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG abgelesen werden. Dabei ist zu beachten, daß das bei Beginn der Rente vollendete Lebensjahr des Berechtigten maßgebend ist. Für die Berechnung des Ertragsanteils von Leibrenten, auch für die Fälle der Erhöhung oder der Herabsetzung der Renten während ihrer Laufzeit, finden sich ausführliche Beispiele in Abschn. 167 EStR. Die Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist auch in den in § 55 Abs. 1 EStDV bezeichneten Fällen anzuwenden.

Steht die Rente nur einer Person zu (z. B. Ehemann) und erhält eine andere Person (z. B. Ehefrau) nur für den Fall eine Rente, daß sie die erste Person überlebt, so liegen zwei Renten vor (letztere aufschiebend bedingt).

Der Ertragsanteil von sog. abgekürzten Leibrenten ist aus der Tabelle in § 55 Abs. 2 EStDV zu entnehmen.

Wird eine unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG fallende Leibrente durch eine Kapitalabfindung abgelöst, so unterliegt diese nicht der ESt (vgl. BFH v. 23. 4. 58, BStBl III S. 277).

Die Regelung, daß nur der Ertragsanteil der Rente stpfl. ist, gilt nur für Leibrenten i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, d. h. für private Leibrenten. Die Regelung betrifft nicht Bezüge, die nach § 24 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit rechnen oder als Arbeitslohn anzusehen sind; zu ihnen gehören betriebliche Veräußerungs- und Versorgungsrenten, da sie unter die Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 2 EStG fallen (BFH v. 10. 10. 63, BStBl III S. 592). Wegen der Abgrenzung vgl. a. BFH v. 2. 2. 56, BStBl III S. 88, v. 8.3.56, BStBl III S. 126. Wenn bei der Veräußerung eines Betriebs gegen Leibrente der Stpfl. jedoch hinsichtlich des Veräußerungsgewinns (Unterschied zwischen dem Barwert der Veräußerungsrente und dem stl. Kapitalkonto abzüglich Veräußerungskosten) die sofortige Besteuerung (statt der lfd. Besteuerung der Rentenbezüge nach § 24 Nr. 2 EStG) wählt, ist die Leibrente mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu versteuern. Vgl. Tz. 164, b.

Auch unentgeltlich erworbene private Leibrenten sind nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Das gilt auch dann, wenn der Empfänger sie aus Anlaß des unentgeltlichen Übergangs eines gewerblichen Betriebs erworben hat, da auch diese Bezüge Renten i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind (BFH v. 30. 11. 67, BStBl 1968 II S. 263). Eine Rente ist nicht gegeben, wenn es sich um Zahlung eines Kaufpreises in Raten handelt, in der Leistung also kein Wagnis enthalten ist. S. 2987

c) Werbungskosten

In aller Regel fallen WK bei Leibrenten kaum an; sie sind schwer nachweisbar. Deshalb gewährt der Gesetzgeber - wie bei den anderen wiederkehrenden Bezügen i. S. des § 22 Nr. 1 und 1a EStG - einen Pauschbetrag von 200 DM, der - wenn beide Ehegatten Leibrenten beziehen - bei jedem Ehegatten voll abz. ist.

Hat der Stpfl. Beiträge zur Angestelltenversicherung mit Kredit finanziert, dann sind die Schuldzinen für diesen Kredit in voller Höhe WK bei den sonstigen Einkünften (BFH v. 23. 1. 91, BStBl II S. 398). Die AN-Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind keine WK, sie können nur als SA abgezogen werden (BFH v. 29. 7. 86, BStBl II S. 747). Kosten der Rechtsverfolgung, z. B. Beratungskosten in Sachen der gesetzlichen Rentenversicherung, Prozeßkosten durch den Streit über die Auslegung von Verträgen, können aber WK bei den sonstigen Einkünften sein.

d) Die Behandlung beim Verpflichteten

Entsprechend der Behandlung beim Rentenberechtigten kann, wenn bei diesem nur der Ertragsanteil bei der Besteuerung angesetzt wird, beim Rentenverpflichteten als WK oder SA nach §§ 9, 10 EStG nur der Ertragsanteil abgezogen werden. Wegen der Tragweite des sog. ”Korrespondenzprinzips” s. o. Tz. 187.

190. Einkünfte aus Unterhaltsleistungen (Realsplitting)

Eine begrenzte Wahlmöglichkeit für Personen, die Unterhalt leisten und Unterhalt empfangen, bieten die §§ 10 Abs. 1 und 22 Nr. 1a EStG. Die Vorschriften korrespondieren; das bedeutet, daß Unterhaltsleistungen als Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1a EStG nur dann stpfl. sind, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Geber abgezogen werden können. Vgl. wegen des Abzugs beim Geber Tz. 119.

Soweit diese Unterhaltsleistungen bis zu 27 000 DM SA sind, werden sie beim Empfänger nach § 22 Nr. 1a EStG stpfl. Einkünfte, von denen der WK-Pauschbetrag des § 9a EStG abz. ist. Wird der SA-Abzug des Unterhalts an Geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten nicht gewährt, so bleibt es wie bisher dabei, ggf. eine Ermäßigung wegen agw. Bel. wie bei anderen unterstützten Personen geltend zu machen. S. hierzu Tz. 212, a. In diesem Falle brauchen die Unterhaltsleistungen beim Empfänger nicht versteuert zu werden.

Zu den Folgen verweigerter Zustimmung zum Realsplitting s. BFH v. 25. 7. 90 (BStBl II S. 1022).

191. Spekulationsgeschäfte

a) Begriff und Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten

Spekulationsgeschäfte i. S. des § 22 Nr. 2, § 23 EStG liegen vor, wenn zwischen Erwerb und Veräußerung (a) von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr als zwei Jahre , (b) von anderen WG, insbesondere Wertpapieren, nicht mehr als sechs Monate liegen oder (c) wenn die Veräußerung eines WG früher erfolgt als der Erwerb. Für die Fristberechnung sind die Zeitpunkte der obligatorischen Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäfte maßgebend; das ist besonders bei Grundstücksgeschäften von Bedeutung. Sonderfälle: Anschaffungszeitpunkt beim Grundstückswiederkauf ist der Tag der Erklärung über die Ausübung des Wiederkaufsrechts (BFH v. 2. 2. 82, BStBl II S. 459); abkommensmäßige Einstufung eines Kaufoptionsrechtes nach ausländ. Recht (BFH v. 19. 5. 82, BStBl S. 2988II S. 768); Veräußerung bei beide Vertragsparteien bindendem Vorvertrag (BFH v. 13. 12. 83, BStBl 1984 II S. 311).

Ein Veräußerungsgeschäft ist kein Spekulationsgeschäft, wenn ein WG veräußert ist, dessen Wert bei einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1-6 EStG anzusetzen ist (§ 23 Abs. 3 EStG).

Eine Spekulationsabsicht ist nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal des § 23 EStG. Ausnahmsweise kann eine Veräußerung unter Zwang nicht unter § 23 EStG fallen, wenn sie wegen alsbaldiger Anschaffung eines Ersatz-WG nicht zu einer Gewinnverwirklichung führt. Vgl. hierzu Abschn. 169 Abs. 3 EStR.

Wird aufgrund eines entgeltlich erworbenen Erbbaurechts ein Gebäude errichtet und wird das Erbbaurecht mitsamt dem Gebäude innerhalb der Spekulationsfrist veräußert, so liegt ein Spekulationsgeschäft nur hinsichtlich des Erbbaurechts vor, nicht hinsichtlich des Gebäudes, da es insoweit an einem Anschaffungsgeschäft fehlt (BFH v. 30. 11. 76, BStBl 1977 II S. 384). Entsprechendes gilt, wenn Grund und Boden zu Eigentum erworben, anschließend bebaut und noch innerhalb der 2-Jahres-Frist veräußert wird.

Ein stpfl. Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist auch gegeben, wenn ein Erbe (Gesamtrechtsnachfolger) ein Grundstück veräußert, das der Erblasser vor nicht mehr als 2 Jahren erworben hat; BFH v. 21. 3. 69 (BStBl II S. 520). Ist die Veräußerung von Anteilen an einer KapGes, die nicht zu einem BV gehören, ein Spekulationsgeschäft i. S. des § 23 EStG, so ist diese Vorschrift auch dann anzuwenden, wenn die veräußerten Anteile eine wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 EStG darstellen (BFH v. 6. 2. 70, BStBl II S. 400). Nach BFH v. 7. 8. 70 (BStBl II S. 806) kann ein bindendes Kaufangebot im allgemeinen einem Kaufvertrag nicht gleichgestellt werden. Wegen Gundstücksverpachtung i. V. mit dinglich gesichertem Vorkaufsrecht vgl. BFH v. 19. 10. 71 (BStBl 1972 II S. 452), wegen Abgabe eines Verkaufsangebots i. V. mit Darlehensgewährung vgl. BFH v. 15. 1. 74 (BStBl II S. 606).

Werden Gegenstände des BV in das Privatvermögen übernommen, so ist die Übergabe keine Anschaffung i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG; BFH v. 23. 4. 65 (BStBl III S. 477). Auch der unentgeltliche Erwerb eines Gegenstands, z. B. durch Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung, ist kein Anschaffungsgeschäft (BFH v. 21. 3. 69, BStBl II S. 520). Der Erwerb von Erbanteilen an einem noch nicht auseinandergesetzten Nachlaß ist kein entgeltlicher Erwerb i. S. des § 23 EStG (BFH v. 5. 11. 74, BStBl 1975 II S. 411). Bei der Realteilung einer Gesamthandsgemeinschaft mit Spitzenausgleich kann teilweise ein entgeltlicher Erwerb vorliegen, der bei Veräußerung innerhalb der 2-Jahres-Frist zu einem Spekulationsgewinn führen kann (BFH v. 22. 9. 87, BStBl 1988 II S. 250). Bei Schenkungen ist im übrigen Vorsicht geboten. Besteht ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Schenkung und Veräußerung des Grundstücks, so kann ein Mißbrauch i. S. des § 42 AO vorliegen, so daß als ”Anschaffung” der Zeitpunkt des Erwerbs durch den Schenker und dessen AK zugrunde gelegt werden können (BFH v. 12. 7. 88, BStBl II S. 942).

Wenn ein Stpfl. für ein enteignetes Grundstück einen gesetzlichen Anspruch auf Zuteilung eines Ersatzgrundstücks hat, so ist der Erwerb des Ersatzlands keine Anschaffung i. S. des § 23 EStG, sondern dieses bildet mit dem enteigneten Grundstück eine Einheit. Das kann auch gelten, wenn die Enteignung durch Verkauf abgewendet und das Ersatzgrundstück nicht durch Hoheitsakt zugewiesen, sondern angekauft wird; vgl. BFH v. 5. 5. 61 (BStBl II S. 385). Keine Anschaffung ist auch die Zuteilung eines Ersatzgrundstücks im Umlegungsverfahren (BFH v. 15. 1. 74, BStBl II S. 606). Dagegen liegt ein Spekulationsgewinn vor, wenn ein unbebautes Grundstück parzelliert und eine Parzelle innerhalb der Spekulationsfrist veräußert wird, ferner dann, wenn ein Rohbau innerhalb der Spekulationsfrist fertiggestellt wird und das angeschaffte WG und das veräußerte WG bei wirtschaftlicher Betrachtung identisch ist (BFH v. 29. 3. 89, BStBl II S. 652). Dagegen liegt S. 2989kein Spekulationsgewinn vor, wenn ein Stpfl. unbebaute Grundstücke einen Monat nach Erwerb (ohne Wertveränderung beim Grund und Boden) mit der Verpflichtung veräußert, darauf Gebäude zu errichten (BFH v. 1. 12. 89, BStBl 1990 II S. 1054).

Die Verpflichtung des Gründers einer GmbH zur Übernahme der Stammeinlage ist ein Anschaffungsgeschäft i. S. des § 23 EStG (BFH v. 26. 8. 75, BStBl 1976 II S. 64). Die Übertragung eines Grundstücks einer aufgelösten GmbH im Rahmen der Liquidation gem. § 72 GmbHG auf die Gesellschafter ist, sofern der Übertragung kein schuldrechtlicher Vertrag vorausgegangen ist, keine Anschaffung i. S. des § 23 EStG (BFH v. 19. 4. 77, BStBl II S. 707).

Nicht als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften sind anzusetzen die Einkünfte aus der Veräußerung folgender Wertpapiere und Forderungen: a) im Inland erworbene Schuld- und Rentenverschreibungen inländ. Schuldner (ausgenommen Wandelanleihen und Gewinnobligationen, deren Veräußerung wiederum zu Spekulationseinkünften führen kann), b) inländ. Schuldbuchforderungen (vgl. § 23 Abs. 2 EStG). Auch die von termingeschäftsfähigen Personen bezogenen Einkünfte aus privaten Devisentermingeschäften sind keine Spekulationsgeschäfte (BFH v. 25. 8. 87, BStBl 1988 II S. 248).

b) Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften

Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften werden als Überschuß der Einnahmen über die WK ermittelt (§ 23 Abs. 4 EStG spricht unsystematisch von Spekulations”gewinnen”). Nach § 23 Abs. 4 EStG ist Gewinn oder Verlust aus Spekulationsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den AK oder HK und den WK andererseits. Wegen der Besteuerung eines in Raten zufließenden Spekulationsgewinns vgl. BFH v. 13. 4. 62 (BStBl III S. 306) und wegen AK für ein Grundstück, die z. T. in der Übernahme einer Leibrente bestehen, BFH v. 30. 7. 65 (BStBl III S. 663). Muß der vereinnahmte Kaufpreis in einem späteren VZ zurückgezahlt werden, muß gleichwohl im Jahr der Vereinnahmung der volle Kaufpreis als Erlös berücksichtigt werden; die Rückzahlung führt zu negativen Einnahmen im Jahr der Rückzahlung, die nicht unter das Verlustausgleichsverbot des § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG fallen (BFH v. 2. 4. 74, BStBl II S. 540). Wegen Abzugs von Schuldzinsen als WK vgl. BFH v. 26. 11. 74 (BStBl 1975 II S. 331).

Spekulationsgewinne bleiben stfrei, wenn der aus Spekulationsgeschäften erzielte Gesamtüberschuß im Kj weniger als 1 000 DM betragen hat (§ 23 Abs. 4 Satz 2 EStG); diese Freigrenze steht bei Zusammenveranlagung jedem Ehegatten bis zur Höhe seines Gesamtgewinns aus Spekulationsgeschäften zu. Zur Anwendung der Freigrenze bei ratenweisem Zufluß des Spekulationsgewinns s. Abschn. 169 Abs. 7 EStR.

Verluste aus Spekulationsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinns, den der Stpfl. im gleichen Kj erzielt hat, ausgeglichen werden, also nicht mit Gewinnen oder Überschüssen aus anderen Einkunftsarten (§ 23 Abs. 4 Satz 3 EStG). Sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Das gilt auch, wenn es sich um einen Verlust aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung handelt (BFH v. 28. 2. 74, BStBl II S. 706).

192. Leistungen

Leistungen i. S. von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, sofern es sich nicht um Veräußerungsvorgänge oder diesen gleichzustellende Vermögensumschichtungen im privaten Bereich handelt, S. 2990s. Abschn. 168a EStR. Das Entgelt für diese ”Leistungen” fällt nur dann unter § 22 Nr. 3 EStG, wenn es sich nicht um Einnahmen i. S. der anderen Einkunftsarten des § 2 EStG handelt.

Unter die Einkünfte aus Leistungen i. S. des § 22 EStG sind z. B. solche aus gelegentlichen Vermittlungen oder aus Vermietung beweglicher Gegenstände, aus Preisausschreiben, die nicht mit der beruflichen Tätigkeit des am Preisausschreiben Teilnehmenden zusammenhängen, aus Schmiergeldern und Bestechungsgeldern, aus gewerblicher Unzucht (BFH v. 23. 6. 64, BStBl III S. 500) und aus der Rückgabe eingesammelter Pfandflaschen (BFH v. 6. 6. 73, BStBl II S. 727) zu rechnen. Außerdem z. B. Beschränkung der Grundstücksnutzung (BFH v. 9. 4. 65, BStBl III S. 361), Einräumung eines Vorkaufsrechts (BFH v. 30. 8. 66, BStBl 1967 III S. 69), einmalige Bürgschaftsprovision, Abgabe eines bindenden Kaufangebots. Nachträglich gezahltes Entgelt als angemessene Gegenleistung für erbrachte Tätigkeit kann spfl. Leistung sein. Hierzu und zur Duldung eines Bauvorhabens und zur Entschädigung für Wettbewerbsverbot s. Abschn. 168a Abs. 1 EStR. Abfindungen, die ein Mieter für vermögenswerte Einschränkungen seiner Mietposition erhält, fallen grds. nicht unter § 22 Nr. 3 EStG (BFH v. 5. 8. 76, BStBl 1977 II S. 27), ebensowenig das Entgelt für die dauernde Belastung eines unter der Erdoberfläche gelegenen Grundstücksteils für Zwecke der unwiderruflichen Bebauung im Rahmen eines U-Bahnbaus (BFH v. 18. 8. 77, BStBl II S. 796). Dagegen ist die Vergütung für ein dingliches Vorkaufsrecht, das der Vermieter dem Mieter zur Stärkung seiner Mieterposition im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung einräumt, nach § 22 Nr. 3 EStG stpfl. (BFH v. 10. 12. 85, BStBl 1986 II S. 341). Der Verzicht des Inhabers eines eingetragenen Warenzeichens auf Abwehransprüche ist ”sonstige Leistung” i. S. von § 22 Nr. 3 EStG, ebenso das beim Wertpapieroptionsgeschäft gezahlte Bindungsentgelt, auch die Vergütungen an Mitglieder einer Bürgerinitiative für den Verzicht auf Proteste sind stpfl.

Diese Einkünfte aus derartigen Leistungen sind nicht stpfl., wenn sie weniger als 500 DM im Kj betragen; diese Freigrenze steht bei Zusammenveranlagten jedem zu, der solche Einkünfte gehabt hat. WK-Überschüsse, die im Zusammenhang mit Leistungen i. S. des § 22 Nr. 3 EStG entstanden sind, dürfen nicht mit anderen (positiven) Einkünften ausgeglichen werden. Sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

193. Abgeordnetenbezüge

Zum Katalog der ”sonstigen Einkünfte” des § 22 Nr. 4 Satz 1 EStG gehören auch Leistungen, die aufgrund des Abgeordnetengesetzes oder des Europa-Abgeordnetengesetzes bzw. entsprechender Abgeordnetengesetze der Länder gezahlt werden.

Werden zur Abgeltung der durch das Mandat veranlaßten Aufwendungen Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen diese Aufwendungen nicht als WK abgezogen werden, da die Aufwandsentschädigungen selbst stfrei sind (§§ 3 Nr. 12, 22 Nr. 4 Satz 2 EStG), zu denen auch die gesondert gezahlten Tage- oder Sitzungsgelder gehören (BFH v. 29. 3. 83, BStBl II S. 601). Welche Befreiungs- oder Vergünstigungsvorschriften auf die einzelnen Arten von Entschädigungen, Zulagen oder Zuschüssen sowie Nebeneinkünften anzuwenden sind, ergibt sich aus § 22 Nr. 4 Satz 4 EStG. Zur Abz. von Parteibeiträgen und zur Nabz. von Wahlkampfkosten vgl. BFH v. 8. 12. 87, (BStBl 1988 II S. 433, 435). S. a. § 34g EStG.

194. Entschädigungen und Einkünfte aus ehemaligen Tätigkeiten

Es ist bereits in Tz. 6, b ausgeführt, daß Einkünfte i. S. der einzelnen Einkunftsarten auch diejenigen sind, die dem Stpfl. zufließen (a) als Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine Gewinnbeteiligung oder (b) als Einkünfte aus einer ehemaligen land(forst-)wirtschaftlichen, gewerblichen, selbständigen oder nichtselbstän- S. 2991digen Tätigkeit oder aus einem früheren Rechtsverhältnis i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 EStG (z. B. Mietvertrag), und zwar auch dann, wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen. § 24 EStG stellt dies ausdrücklich klar. Er gilt als Ergänzungsvorschrift für alle Einkunftsarten.

Für Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG gilt die tarifliche Vergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG; über die Grenzen des Begriffs ”Entschädigung” vgl. Abschn. 170 EStR und die dort angeführte BFH-Rspr. Bei Ermittlung des stbegünstigten Entschädigungsbetrages nach § 24 Nr. 1 EStG ist eine anteilige GewSt nicht mindernd zu berücksichtigen (BFH v. 26. 1. 84, BStBl II S. 347).

Für Entlassungsentschädigungen kann bis zu bestimmten Höchstbeträgen auch Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 9 EStG bestehen. Die Entschädigung für eine faktische Bausperre unterliegt überhaupt nicht der ESt (BFH v. 12. 9. 85, BStBl 1986 II S. 252).

Außerdem sind die Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG, die unter die Tariferleichterung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG fallen. Die §§ 24, 34 EStG sind aber nicht anwendbar, wenn es sich um Vorwegentschädigungen an Handelsvertreter handelt (BFH v. 20. 7. 88, BStBl II S. 936). Auch Vergütungen an Architekten nach Kündigung sind ”normale” Einnahmen (BFH v. 18. 9. 86, BStBl 1987 II S. 25). Auch vertraglich vereinbarte Abfindungen für den Verlust von Pensionsansprüchen und eine Pensionsabfindung bei freiwilligem Ausscheiden fallen nicht unter § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (BFH v. 21. 6. 90, BStBl II S. 1020), ebenso nicht Zuschüsse, die dem Ausgleich von Kostenunterdeckungen bei der Beförderung von Schülern dienen (BFH v. 3. 7. 86, BStBl II S. 806). Begünstigt sind jedoch Nutzungsentschädigungen, die nachträglich wegen der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke gezahlt weden (§ 24 Nr. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Einkünfte aus einer ehemaligen freiberuflichen Tätigkeit liegen nach BFH v. 7. 10. 65 (BStBl III S. 666) auch vor, wenn der Erbe die vom Erblasser als freiberuflichem Erfinder entwickelten Patente gegen Leibrente veräußert. Die Rente ist, sobald sie den Buchwert der Patente übersteigt, als laufende Betriebseinnahme (§ 18 Abs. 1, § 24 Nr. 2 EStG) und nicht als private Veräußerungsrente (§ 22 Nr. 1 EStG) zu versteuern, es sei denn, daß die Patente durch eindeutige Entnahme vor der Veräußerung in das Privatvermögen überführt worden waren. Zu § 24 Nr. 2 EStG vgl. ferner BFH v. 25. 3. 76 (BStBl II S. 487), v. 22.9.76 (BStBl 1977 II S. 29), v. 12.11.85 (BStBl 1986 II S. 340, 890), v. 10.12.85 (BStBl 1986 II S. 340).

195. Altersentlastungsbetrag

Stpfl., die vor Beginn des VZ das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten einen Altersentlastungsbetrag. Der Altersentlastungsbetrag beträgt 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nicht- selbständiger Arbeit sind, höchstens 3 720 DM im Kj.

Arbeitslohn ist der Bruttoarbeitslohn. Er ist nicht um den AN-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1 EStG) zu kürzen. Stfreie Bezüge des AN und pauschal besteuerter Arbeitslohn fallen nicht in die Bemessungsgrundlage, wohl aber tarifbegünstigte Einnahmen des AN. Weitere Bemessungsgrundlage ist die positive Summe der nicht in Arbeitslohn bestehenden Einkünfte. Dabei sind andere negative Einkünfte mit anderen positiven Einkünften auszugleichen. Zu den anderen Einkünften gehören auch tarifbegünstigte Einkünfte. Wegen Einzelheiten s. Abschn. 171a Abs. 1 EStR.

In die Bemessungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag werden Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG (z. B. Pensionen) und des § 22 Nr. 4 Buchst. b EStG (Pensionen von Abgeordneten) sowie Einkünfte aus Leibrenten S. 2992i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (z. B. Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung) nicht einbezogen, weil diese Einkünfte schon begünstigt besteuert werden. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten erhält jeder Ehegatte den Altersentlastungsbetrag, sofern er in seiner Person die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllt (Abschn. 171a Abs. 2 EStR).

Im LSt-Verfahren ist der Altersentlastungsbetrag ohne Eintragung auf der LSt-Karte vom ArbG zu berücksichtigen (§ 39b Abs. 2 EStG). Der Altersentlastungsbetrag wird auch beschränkt stpfl. AN gewährt (§ 50 Abs. 4 EStG). Das Abstellen auf die positive Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, bewirkt, daß bei AN mit negativen Nebeneinkünften der im LSt-Verfahren gewährte Altersentlastungsbetrag bei der Veranlagung erhalten bleibt. Wegen der Veranlagung von AN mit mehreren Dienstverhältnissen, bei denen jeweils der Altersentlastungsbetrag berücksichtigt wird, vgl. Tz. 231. Der Altersentlastungsbetrag wird von der Summe der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 3 EStG); vgl. Tz. 8 und das Schema in Tz. 11.

196. Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag

Die Vorschrift sieht vor, daß Stpfl., die finanzielle Hilfen aufgrund einer RechtsVO nach § 2 Abs. 1 des Ausbildungsplatzförderungsgesetzes v. 7.9.76 (BGBl I S. 2658) erhalten und bei denen diese Hilfen zu den Betriebseinnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit gehören, ein Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag in Höhe der finanziellen Hilfen gewährt wird, wobei der Abzugsbetrag von der Summe der Einkünfte abgezogen wird (§ 2 Abs. 3 EStG). Die finanziellen Hilfen sind nicht gezahlt worden. Das Ausbildungsplatzförderungsgesetz ist zudem nicht verfassungskonform zustande gekommen (BVerfG-U. v. 10. 12. 80 BvF 3/77). § 24b EStG hat deshalb nur Bedeutung für die sonstigen Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln, die dazu bestimmt sind, zusätzliche Ausbildungsplätze bereitzustellen. Es handelt sich hierbei um Zahlungen aufgrund von Ausbildungsprogrammen des Bundes und der Länder. Die Regelung des § 24b EStG gilt bis zum 31.12.90.

Wird die finanzielle Hilfe einer Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (z. B. OHG oder KG) gewährt, so erhält jeder Mitunternehmer einen Abzugsbetrag in Höhe des Teils der finanziellen Hilfe, der dem Verhältnis des Gewinnanteils des Mitunternehmers einschließlich der Vergütungen zum Gewinn der Gesellschaft entspricht. Der Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag und die Anteile der Mitunternehmer an diesem Betrag sind gesondert festzustellen (§ 179 AO).

Die Einkommensteuer - Veranlagung und Steuererklärung (§ 25 EStG)

6. Teil: Veranlagung

I. Veranlagung und Steuererklärung

197. Veranlagung und Veranlagungszeitraum

Unter dem Begriff ”Veranlagung” versteht man das förmliche Verfahren, in dem die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden und die Steuerschuld festgesetzt wird. Die Einzelheiten dieses Verfahrens, das regelmäßig mit der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung (§ 25 Abs. 3 EStG) beginnt und mit der Erteilung des Steuerbescheids endet, ergeben sich nicht aus dem EStG, sondern sind in der AO (§§ 155 ff.) geregelt.

Die ESt ist eine Jahressteuer. Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind für jeweils ein Kj zu ermitteln (Ermittlungszeitraum, § 2 Abs. 7 EStG). Hieran anschließend bestimmt § 25 Abs. 1 EStG, daß die ESt nach Ablauf des Kj (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen zu veranlagen ist, das der Stpfl. im VZ bezogen hat. VZ ist also stets das Kj. Welches Einkommen bzw. welche Einkünfte im Kj als bezogen gelten (abweichendes Wj), ergibt sich aus § 4a Abs. 2 EStG (vgl. Tz. 15 bis 18). S. 2993

Ob der Stpfl. während des ganzen Kj oder nur während eines Teils des Kj Einkünfte bezogen hat, ist für die Veranlagung ohne Bedeutung. Hat er nur während eines Teils des Kj Einkünfte bezogen, so stellen diese Einkünfte die Jahreseinkünfte dar, mit denen er zu veranlagen ist. Eine Umrechnung auf ein Jahresergebnis findet nicht statt. Die WK-Pauschbeträge, SA-Pauschbeträge und SA-Höchstbeträge werden in voller Höhe gewährt.

Ausnahmsweise kann eine Veranlagung schon vor Ablauf des Kj vorgenommen werden. Das ist möglich, wenn die Steuerpflicht nicht während des vollen VZ bestanden hat. In diesem Fall wird das während der Dauer der Steuerpflicht bezogene Einkommen der Veranlagung zugrunde gelegt (§ 25 Abs. 2 EStG).

Eine Steuererklärung ist grds. auch dann abzugeben, wenn der Stpfl. nach § 46 EStG veranlagt wird; wegen der einzelnen Tatbestände, in denen eine solche Veranlagung in Betracht kommt, s. Tz. 231.

AN, deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dem Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht unterworfen werden können, weil sie von einem ausländ. ArbG, der nicht zur Vornahme des Steuerabzugs verpflichtet ist, bezogen werden (z. B. im Inland ansässige Grenzgänger, deutsche Angestellte diplomatischer oder konsularischer Vertretungen), werden nach § 25 EStG veranlagt. Dabei sind die Vergünstigungen des § 46 EStG (vgl. Tz. 231) sinngemäß anzuwenden (BFH v. 7. 8. 59, BStBl III S. 462).

198. Steuererklärung und Steuererklärungsfrist

a) Steuererklärungspflicht § 25 Abs. 3 EStG

Die Verpflichtung zur Abgabe einer ESt-Erklärung ergibt sich aus § 25 Abs. 3 EStG. Aufgrund der Ermächtigungen in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und c EStG werden Umfang und Inhalt der Steuererklärungspflicht in den §§ 56 und 60 EStDV näher geregelt.

Die Steuererklärungen sind jährlich abzugeben. Der Zeitpunkt, bis zu dem die Erklärungen spätestens abzugeben sind, wird für die ESt in § 149 Abs. 2 AO geregelt. Danach ist die Steuererklärung spätestens 5 Monate nach Ablauf des VZ abzugeben. Bei Stpfl., die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kj abweichenden Wj ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des dritten Monats, der auf den Schluß des in dem Kj begonnenen Wj folgt. Die Steuererklärungsfrist kann verlängert werden (§ 109 AO), was regelmäßig für durch Angehörige der steuerberatenden Berufe vertretene Stpfl. geschieht. Die Fälle, in denen eine Steuererklärung abzugeben ist, ergeben sich für unbeschränkt Stpfl. aus § 56 Abs. 1 EStDV sowie aus der jährlichen öffentlichen Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen. Für beschränkt Stpfl. und Stpfl., die die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 AStG erfüllen, ist § 56 Abs. 2 EStDV zu beachten. Darüber hinaus ist jeder zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, den das FA hierzu besonders auffordert (§ 149 AO).

b) Form der Steuererklärung § 60 EStDV

Die Steuererklärungen sind auf amtlichen Vordrucken abzugeben (§ 150 Abs. 1 AO). Sie müssen vom Stpfl. oder in den Fällen einer gemeinsamen Erklärung der Ehegatten (Zusammenveranlagung) von den Ehegatten eigenhändig unterschrieben werden (§ 25 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG). Wird der Gewinn durch BV-Vergleich ermittelt (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG; s. a. Tz. 23 ff.), so sind der Erklärung eine Bilanz (Eröffnungsbilanz) und, soweit vorhanden, die Gewinn- und Verlustrechnung, der Anhang, der Lagebericht und der Prüfungsbericht beizufügen. Das FA kann bei doppelter Buchführung auch die Vorlage einer Hauptabschlußübersicht S. 2994verlangen. Die Mitwirkung einer natürlichen Person, einer PersGes oder einer juristischen Person bei der Erklärung oder den Anlagen ist durch Angabe des Namens und der Anschrift in der Erklärung kenntlich zu machen.

c) Steuererklärungspflicht im Fall der getrennten Veranlagung nach § 26a EStG

Bei getrennter Veranlagung der Ehegatten hat jeder Ehegatte eine Steuererklärung über die von ihm bezogenen Einkünfte abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 3 EStG). Der Antrag auf anderweitige Aufteilung der agw. Bel. (§ 26a Abs. 2 EStG) kann nur gemeinsam gestellt werden, es sei denn, daß dies aus zwingenden Gründen nicht möglich ist (§ 61 EStDV, Abschn. 172 EStR).

d) Steuererklärungspflicht im Fall der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG

Bei der Zusammenveranlagung der Ehegatten ist, soweit nach § 56 EStDV eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, eine gemeinsame Erklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG).

e) Steuererklärung bei der besonderen Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung nach § 26c EStG

Wählen beide Ehegatten für den VZ der Eheschließung die besondere Veranlagung nach § 26c EStG, so muß jeder der Ehegatten eine Steuererklärung abgeben (§ 25 Abs. 3 Satz 3 EStG). Dies ist erforderlich, weil bei dieser Veranlagungsart die Ehegatten wie Unverheiratete behandelt werden.

Die Einkommensteuer - Ehegattenbesteuerung (§§ 26 ff. EStG)

II. Ehegattenbesteuerung

199. Allgemeine Grundsätze der Ehegattenbesteuerung

Ehegatten können zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Für den VZ der Eheschließung können sie statt dessen die besondere Veranlagung nach § 26c EStG wählen. Die genannten Veranlagungsformen stehen den Ehegatten gleichwertig und gleichrangig zur Wahl. Die Wahl zwischen den Veranlagungsarten ist jedoch nur möglich, wenn beide Ehegatten unbeschränkt stpfl. sind und nicht dauernd getrennt leben und diese Voraussetzungen zu Beginn des VZ vorgelegen haben oder im Laufe des VZ eingetreten sind. Der überlebende Ehegatte kann für das Todesjahr, wenn er nicht Alleinerbe ist, nicht ohne Zustimmung der anderen Erben eine Zusammenveranlagung beantragen (BFH v. 13. 11. 79, BStBl 1980 II S. 188). Zur Veranlagung bei Doppelehe von Ausländern s. BFH v. 6. 12. 85 (BStBl 1986 II S. 390).

War der Stpfl. im Laufe des VZ mehr als einmal verheiratet und haben für jede Ehe die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgelegen, so besteht nach § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG ein Veranlagungswahlrecht nur für die letzte Ehe (vgl. a. BVerfG v. 3. 6. 87, BStBl 1988 II S. 395). Das Veranlagungswahlrecht besteht für die vorangegangene Ehe, wenn diese durch Tod aufgelöst worden ist und die Ehegatten der neuen Ehe die besondere Veranlagung nach § 26c EStG wählen (§ 26 Abs. 1 Satz 3 EStG). Liegen für die letzte Ehe die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor, so besteht das Veranlagungswahlrecht für die aufgelöste vorangegangene Ehe. Dieses Wahlrecht besteht jedoch nicht, wenn der andere Ehegatte der aufgelösten Ehe im VZ ebenfalls wieder geheiratet hat und bei ihm und seinem Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen (Abschn. 174 Abs. 3 EStR).

Haben die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nicht sämtlich vorgelegen, so werden die Ehegatten wie unverheiratete Personen behandelt und einzeln besteuert. Ob eine Ehe besteht, ist nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. Wird eine Ehe für nichtig erklärt (§ 23 EheG), so ist sie einkommensteuerrechtlich bis zur Rechtskraft der Nichtigerklärung wie eine gültige Ehe zu behandeln. Bei Scheidung oder Aufhebung der Ehe wird diese erst mit der Rechtskraft des U. aufgelöst (§ 1564 BGB, § 29 EheG). Wegen der Fälle, in denen ein Ehegatte vermißt oder verschollen ist, s. Abschn. 174 Abs. 1 EStR. S. 2995

Ein dauerndes Getrenntleben von Ehegatten ist anzunehmen, wenn die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf die Dauer nicht mehr besteht. Unter Lebensgemeinschaft ist die räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten, unter Wirtschaftsgemeinschaft die gemeinsame Erledigung der die Ehegatten gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragen ihres Zusammenlebens zu verstehen. Den Angaben der Ehegatten, sie lebten nicht dauernd getrennt, ist i. d. R. zu folgen, es sei denn, die äußeren Umstände lassen das Bestehen einer ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft fraglich erscheinen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 174 Abs. 2 EStR.

Die Ehegatten werden getrennt veranlagt, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt. Hat ein Ehegatte keine Einkünfte oder nur solche, die nicht der ESt unterliegen, so ist sein einseitig gestellter Antrag auf getrennte Veranlagung unbeachtlich, wenn der andere Ehegatte die Zusammenveranlagung begehrt (BFH v. 12. 8. 77, BStBl II S. 870). Im übrigen werden Ehegatten zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen. Auch für die besondere Veranlagung im VZ der Eheschließung müssen beide Ehegatten diese Veranlagung wählen. Die zur Ausübung der Wahl erforderlichen Erklärungen sind beim FA schriftlich oder zu Protokoll abzugeben (§ 26 Abs. 2 EStG). Wird keine Erklärung abgegeben, so wird unterstellt, daß die Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen (§ 26 Abs. 3 EStG). Die zur Ausübung der Wahl erforderlichen Erklärungen können noch im Rechtsbehelfsverfahren mit Ausnahme des Revisionsverfahrens abgegeben oder geändert werden. Das gleiche gilt, soweit nach der AO zulässig, für das Berichtigungsverfahren. Ist im Fall der getrennten Veranlagung die Veranlagung eines Ehegatten bereits bestandskräftig und wird im Zuge der anderen Veranlagung die von einem oder beiden Ehegatten abgegebene Erklärung über die Wahl der getrennten Veranlagung widerrufen, so ist unter Aufhebung der rechtskräftigen Veranlagung eine Zusammenveranlagung durchzuführen. Hatten beide Ehegatten ursprünglich die getrennte Veranlagung gewählt, so müssen beide Ehegatten widerrufen. Hatte nur ein Ehegatte die getrennte Veranlagung gewählt, so ist dessen Widerruf nur wirksam, wenn der andere Ehegatte nicht widerspricht (Abschn. 174 Abs. 4 EStR).

Ist im Fall der besonderen Veranlagung im VZ der Eheschließung die Veranlagung des einen Ehegatten bestandskräftig und widerruft der andere Ehegatte bei seiner Veranlagung die getroffene Wahl, so sind die Ehegatten zusammen zu veranlagen, falls der andere Ehegatte nicht die getrennte Veranlagung beantragt. Dabei ist die bestandskräftige Veranlagung aufzuheben (§ 175 AO). Vgl. Abschn. 174 Abs. 5 EStR.

Die Wahl der Veranlagungsart gilt nur für den VZ, für den sie getroffen worden ist, spätere VZ werden von ihr nicht berührt.

200. Getrennte Veranlagung

a) Zurechnung der Einkünfte § 26a Abs. 1 EStG

Bei der getrennten Veranlagung sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen (§ 26a Abs. 1 EStG). Über die Frage der Zurechnung entscheiden die Vorschriften des bürgerlichen Rechts und die besonderen Zurechnungsvorschriften (z. B. § 39 AO). Einkünfte eines Ehegatten sind nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat (§ 26a Abs. 1 Satz 2 EStG); der Ehegatte muß sie kraft eigenen Rechts bezogen haben. Aus der bloßen Mitwirkung kann noch nicht S. 2996auf das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses geschlossen werden. Es müssen noch weitere Tatsachen wie eine nachweisbare vertragliche Vereinbarung und deren tatsächlicher Vollzug hinzukommen.

Im Rahmen der Zurechnung von Einkünften bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten hat die Frage, unter welchen Voraussetzungen vertragliche Gestaltungen unter Ehegatten stl. zu beachten sind, besondere Bedeutung. An den Beweis des Abschlusses und die ernstliche Durchführung von Verträgen zwischen Ehegatten können nach dem Beschl. des BVerfG v. 24. 1. 62 (BStBl I S. 492) besondere Anforderungen gestellt werden. Im einzelnen gilt folgendes:

aa) Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten

Diese können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden. Die vertragliche Gestaltung und ihre Durchführung muß auch unter Dritten üblich sein (z. B. BFH v. 17. 7. 84, BStBl 1986 II S. 48). Eine wechselseitige Verpflichtung von Ehegatten, in dem Betrieb des anderen Ehegatten voll tätig zu sein, ist nicht durchführbar und kann nicht anerkannt werden (BFH v. 26. 2. 69, BStBl II S. 315). Wegen Anerkennung wechselseitiger Teilzeitarbeitsverträge s. BFH v. 12. 10. 88 (BStBl 1989 II S. 354). Die sich aus der Ehe ergebenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse müssen klar zu trennen sein von den sich aus dem Arbeitsvertrag ergebenden Rechtsbeziehungen. Wegen bereits vor der Eheschließung begründeten Arbeitsverhältnissen s. BFH v. 21. 10. 66 (BStBl 1967 III S. 22).

Der Arbeitslohn muß tatsächlich ausgezahlt werden und aus dem Vermögen des ArbG-Ehegatten in das des AN-Ehegatten gelangen. LSt und Sozialversicherungsbeiträge müssen abgeführt werden. Wesentlich ist eine Vereinbarung über die Höhe des Arbeitslohns. Der vereinbarte Lohn muß zum jeweils üblichen Zeitpunkt gezahlt werden (BFH v. 14. 10. 81, BStBl 1982 II S. 1199). Der Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses steht gem. Abschn. 23 Abs. 1 Nr. 1 EStR entgegen, wenn

• die Bezüge auf ein privates Konto des ArbG-Ehegatten überwiesen werden, über das der AN-Ehegatte nur mitverfügen kann, oder einem Unterkonto des Kapitalkontos des ArbG-Ehegatten gutgeschrieben werden,

• die Bezüge auf ein Konto überwiesen werden, über das jeder Ehegatte allein verfügungsberechtigt ist - sog. Oder-Konto.

Der Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses steht nicht entgegen, wenn

• Teile des Arbeitslohns als vermögenswirksame Leistungen nach dem VermBG auf Verlangen des AN-Ehegatten auf ein Konto des ArbG-Ehegatten oder ein gemeinschaftliches Konto beider Ehegatten überwiesen werden,

• Arbeitslohn des AN-Ehegatten auf dessen eigenes Bankkonto überwiesen wird, der ArbG-Ehegatte jedoch unbeschränkt Verfügungsvollmacht über dieses Konto besitzt.

Zur Vereinbarkeit der darlehensweisen Überlassung des Arbeitslohns an den ArbG-Ehegatten mit einem Arbeitsverhältnis unter Ehegatten vgl. Abschn. 23 Abs. 1 Nr. 2 EStR.

Der Arbeitslohn muß angemessen sein und darf nicht den Betrag übersteigen, den eine fremde Kraft für eine gleichartige Tätigkeit erhalten würde. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 23 Abs. 1 Nr. 3 EStR.

Die vorstehenden Ausführungen gelten nicht für Arbeitsverhältnisse zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft (BFH v. 14. 4. 88, BStBl II S. 670).

Bei Arbeitsverhältnissen eines Ehegatten mit einer PersGes, die von dem anderen Ehegatten beherrscht wird (i. d. R. Beteiligung zu mehr als 50 v. H.), sind die folgenden Besonderheiten zu beachten: Das Vermögen der PersGes ist nicht als Vermögen des anderen Ehegatten anzusehen. Hieraus folgt, daß der Arbeitslohn beim ArbG stets abgeflossen ist. Andererseits ist für die Anerkennung des Arbeits- S. 2997verhältnisses erforderlich, daß der Arbeitslohn dem AN-Ehegatten zufließt. Dies ist nicht der Fall, wenn er auf ein Konto des anderen Ehegatten überwiesen wird, über das nur der andere Ehegatte verfügen kann oder der AN-Ehegatte nur ein Mitverfügungsrecht hat. Ein Vermögenszugang bei dem AN-Ehegatten ist aber anzunehmen, wenn der Arbeitslohn auf ein gemeinschaftliches Konto der Ehegatten (Oder-Konto), über das beide Ehegatten selbständig verfügen können, überwiesen wird. Beherrscht der andere Ehegatte die PersGes nicht, so hat der AN-Ehegatte die gleiche Stellung wie ein fremder AN, so daß keine Besonderheiten gelten. Vgl. a. Abschn. 23 Abs. 2 EStR.

bb) Gesellschaftsverhältnisse

Gesellschaftsverhältnisse zwischen Ehegatten werden stl. anerkannt, wenn die Ehegatten wie fremde Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks durch Mitarbeit, Bereitstellung von Kapital oder Überlassung von WG beitragen. Der Beitrag darf nicht von untergeordneter Bedeutung sein, da in solchen Fällen regelmäßig keine Gesellschaftsverträge abgeschlossen werden. Dies gilt auch für die Unterbeteiligung eines Ehegatten am Gesellschaftsanteil des anderen Ehegatten (BFH v. 1. 3. 63, BStBl III S. 211). Bei Angehörigen freier Berufe, die eine festgelegte, abgeschlossene Berufsausbildung erfordern, kann auch stl. ein Gesellschaftsvertrag mit dem berufsfremden Ehegatten nicht anerkannt werden (z. B. BFH v. 28. 6. 60, BStBl III S. 328). Die Gewinnverteilung muß, um stl. anerkannt zu werden, in etwa dem Wert der Leistungen für die Gesellschaft entsprechen. Wegen der Umgestaltung eines bestehenden Arbeitsverhältnisses in eine Mitunternehmerschaft s. BFH v. 11. 9. 86 (BStBl 1987 II S. 111).

Bei Land- und Forstwirten ist auch ohne förmliche Vereinbarungen eine Mitunternehmerschaft zu bejahen, wenn der land- oder forstwirtschaftliche Grundbesitz den Ehegatten gemeinsam gehört oder jedem Ehegatten ein erheblicher Teil des Grundbesitzes (mehr als 20 v. H. des EW des Betriebs) zu Allein- oder Miteigentum gehört und die Ehegatten im Betrieb gemeinsam arbeiten (BFH v. 30. 6. 83, BStBl II S. 636). S. a. BFH v. 14. 8. 86 (BStBl 1987 II S. 17).

Vgl. a. Abschn. 126 Abs. 2 EStR.

cc) Miet-, Pacht-, Darlehnsverträge und ähnliche Verträge

Für die stl. Anerkennung derartiger Verträge gelten die Ausführungen unter aa sinngemäß (Abschn. 23 Abs. 4 EStR).

dd) Ehelicher Güterstand

Bei dem gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§§ 1363 ff. BGB) bleibt das Vermögen der Ehegatten während des Bestehens der Ehe getrennt. Es bezieht deshalb jeder Ehegatte wie bei der Gütertrennung die Nutzungen seines Vermögens selbst. Der Zugewinnausgleich stellt estl. eine Einkommensverwendung dar.

Wegen weiterer Einzelheiten zur Zurechnung von Einkünften bei ehelichen Güterständen s. Abschn. 174a Abs. 2 EStR.

b) Sonderausgaben

Die als SA (§§ 10 und 10b EStG) abzuziehenden Beträge werden bei dem Ehegatten berücksichtigt, der sie geleistet hat (Abschn. 174a Abs. 3 Satz 1 EStR).

c) Außergewöhnliche Belastung § 26a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG

Agw. Bel. (§§ 33 bis 33c EStG) werden in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen. Kann der Antrag nicht gemeinsam gestellt werden, weil einer der S. 2998Ehegatten dazu aus zwingenden Gründen nicht in der Lage ist, so kann das FA den Antrag des anderen Ehegatten als genügend ansehen (§ 61 EStDV). Der nach § 33b Abs. 5 EStG auf die Ehegatten zu übertragende Behinderten- oder Hinterbliebenen-Pauschbetrag ist stets bei jedem Ehegatten zur Hälfte anzusetzen. Eine anderweitige Aufteilung des Freibetrags ist nicht möglich.

d) Sonstige Abzüge

Wegen der Abzüge nach §§ 10a, 10d, 10e, 10f und 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 6 EStG sowie § 15b BerlinFG vgl. Abschn. 174a Abs. 4 EStR.

e) Steuerermäßigung nach § 34f EStG bei § 26a Abs. 2 Satz 3 EStG

getrennter Veranlagung

Getrennt veranlagten Ehegatten steht die Steuerermäßigung nach § 34f EStG insgesamt nur einmal zu. Sie ist in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem die Ehegatten für das betreffende Objekt die erhöhten AfA nach § 7b EStG oder Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 bis 5 EStG oder § 15b BerlinFG in Anspruch nehmen (vgl. auch Abschn. 174a Abs. 4 EStR).

201. Zusammenveranlagung

a) Allgemeines

Bei der Zusammenveranlagung werden die Einkünfte der Ehegatten getrennt ermittelt und sodann zusammengerechnet (§ 26b EStG). Die Ehegatten bilden in bezug auf die Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten keine Einheit. Für die Ermittlung der Einkünfte gelten die gleichen Grundsätze wie bei der getrennten Veranlagung (Abschn. 174b EStR). Wegen der Pauschbeträge für WK (§ 9a EStG) bei der Zusammenveranlagung vgl. Abschn. 85 Abs. 2 EStR, wegen des Sparer-Freibetrags (§ 20 Abs. 4 EStG) bei der Zusammenveranlagung vgl. Abschn. 156a EStR.

Die zusammengerechneten Einkünfte der Ehegatten sind ihnen gemeinsam zuzurechnen. Die Ehegatten werden sodann gemeinsam als Stpfl. behandelt, soweit in anderen Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, wie z. B. in § 24a EStG (vgl. Tz. 195). Dadurch wird zum Ausdruck gebracht, daß bei der Zusammenveranlagung nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte, ein Einkommen, ein zu versteuerndes Einkommen und eine ESt ermittelt werden.

Die Ehegatten sind bei der Zusammenveranlagung Gesamtschuldner der ESt (§ 44 Abs. 1 AO). Gegen sie können wahlweise ein zusammengefaßter Steuerbescheid (§ 155 Abs. 3 AO) oder Einzelsteuerbescheide ergehen (BFH v. 24. 5. 85, BStBl II S. 583).

Wegen der Erstattungsberechtigung bei der Zusammenveranlagung vgl. BFH v. 9. 10. 82 (BStBl 1983 II S. 162).

b) Die für Ehegatten günstigste Veranlagungsart

Aus der Darstellung in Tz. 208 ergibt sich unschwer, daß die Zusammenveranlagung in der Form des Splittingverfahrens (§ 32a Abs. 5 EStG) regelmäßig für die Ehegatten die günstigste Veranlagungsart ist. Das Splitting führt zu einer Besteuerung, wie sie durch Vertragsgestaltungen unter Ehegatten i. V. mit getrennter Veranlagung im allgemeinen nicht erreicht werden kann. Es macht vertragliche Vereinbarungen unter Ehegatten für Zwecke der ESt stl. weitgehend uninteressant.

Dennoch gibt es einige Sonderfälle, in denen die getrennte Veranlagung für die Ehegatten zu einer günstigeren Besteuerung führen kann. Haben die Ehegatten zu versteuernde Einkommen in gleicher oder annähernd gleicher Höhe, so kann die getrennte Veranlagung vorteilhafter sein, wenn bei ihr Freibeträge, Höchstbeträge oder Besteuerungsgrenzen doppelt zum Zuge kommen (z. B. § 46 EStG). Entsprechendes gilt auch, wenn die zu versteuernden Einkommen der Ehegatten in den Bereich der Proportionalzone fallen.

S. 3055

202. Die besondere Veranlagung für den § 26c EStG Veranlagungszeitraum der Eheschließung

Bei der besonderen Veranlagung für den VZ der Eheschließung werden die Ehegatten wie unverheiratete Personen einzeln veranlagt. Für jeden Ehegatten wird nach Maßgabe der von ihm im VZ der Eheschließung bezogenen Einkünfte eine Einzelveranlagung durchgeführt (§ 26c Abs. 1 Satz 1 EStG). Die für die getrennte Veranlagung geltende Vorschrift, daß Einkünfte eines Ehegatten nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen sind, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat, gilt entsprechend (§ 26c Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch SA und agw. Bel. werden wie bei unverheirateten Personen berücksichtigt. Wegen der Anwendung der §§ 10a und 10d EStG s. §§ 62c und 62d EStDV.

Bei der besonderen Veranlagung sind folgende Besonderheiten zu beachten:

• Das Abzugsverbot für Zuwendungen an eine gegenüber dem Stpfl. oder dem Ehegatten des Stpfl. gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten (§ 12 Nr. 2 EStG) bleibt bestehen (§ 26c Abs. 1 Satz 2 EStG). Die getrennte Besteuerung führt mithin nicht dazu, daß die Ehegatten auch in bezug auf das Abzugsverbot wie Fremde behandelt werden.

• Die Ehegatten sind für den Abzug von Kinderbetreuungskosten nicht als alleinstehend i. S. § 33c Abs. 2 EStG zu behandeln (§ 26c Abs. 1 Satz 2 EStG).

• Das Splittingverfahren ist anzuwenden, wenn der Ehegatte zu Beginn des VZ der Eheschließung verwitwet war und bei ihm die Voraussetzungen des § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG vorgelegen haben (§ 26c Abs. 2 EStG). Vgl. a. Tz. 209, a.

• Bei der besonderen Veranlagung bleiben für die Gewährung des Haushaltsfreibetrags (§ 32 Abs. 7 EStG) solche Kinder unberücksichtigt, für die das Kindschaftsverhältnis in Beziehung zu beiden Ehegatten erst nach der Eheschließung begründet worden ist (§ 26c Abs. 3 EStG).

Die besondere Veranlagung für den VZ der Eheschließung kann für die Ehegatten günstiger als die Zusammenveranlagung sein, wenn bei der Einzelveranlagung ein Haushaltsfreibetrag nach § 32 Abs. 7 EStG oder das Splitting nach § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG zur Anwendung kommt.

Die Vorschrift findet auch Anwendung, wenn es sich nicht um eine erste, sondern eine weitere Eheschließung handelt.

Die Einkommensteuer - Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft (§ 28 EStG)

III. Besteuerung bei fortgesetzter Gütergemeinschaft

Bei der fortgesetzten Gütergemeinschaft hat der überlebende Ehegatte die gleiche rechtliche Stellung wie der Ehegatte, der bei der allgemeinen Gütergemeinschaft das Gesamtgut allein verwaltet (§ 1487 BGB). Aufgrund dieser weitgehenden Verfügungsmacht werden ihm nach § 28 EStG die Einkünfte, die nach § 1485 BGB in das Gesamtgut fallen, stl. zugerechnet, wenn er unbeschränkt stpfl. ist. Zu beachten ist jedoch, daß die Anwendung des § 28 EStG voraussetzt, daß die fortgesetzte Gütergemeinschaft zwischen dem überlebenden Ehegatten und den Abkömmlingen im Innenverhältnis auch tatsächlich durchgeführt wird. Werden dagegen die Nutzungen des gütergemeinschaftlichen Vermögens zwischen dem überlebenden Ehegatten und den Abkömmlingen aufgeteilt, so sind sie auch stl. entsprechend zu verteilen. Sie in diesen Fällen allein dem überlebenden Ehegatten zuzurechnen, würde den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht gerecht werden (RFH v. 19. 11. 36, RStBl 1937 S. 96). Vgl. a. BFH v. 13. 5. 66 (BStBl III S. 505).

Die Einkommensteuer - Kinder, Kinderfreibetrag, Sonderfreibeträge (§ 32 EStG)

7. Teil: Tarif

I. Kinder, Kinderfreibetrag, Sonderfreibeträge

203. Kinder

a) Begriff der Kinder

Kinder sind gem. § 32 Abs. 1 EStG Kinder, die im ersten Grad mit dem Stpfl. verwandt sind, und Pflegekinder.

Kinder, die im ersten Grad mit dem Stpfl. verwandt sind, sind einmal leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte und nichteheliche Kinder), soweit das Verwandtschaftsverhältnis zum Stpfl. nicht durch Annahme als Kind (Adoption) erloschen ist, und zum anderen angenommene (adoptierte) Kinder. Durch die Annahme eines minderjährigen Kindes erlischt das Verwandtschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern; bei der Annahme eines nichtehelichen Kindes des Ehegatten erlischt das Verwandtschaftsverhältnis nur zu dem anderen Elternteil (§ 1755 BGB). Die Annahme als Kind wird durch Beschluß des Vormundschaftsgerichts ausgesprochen. Die Annahme wird mit Zustellung dieses Beschlusses wirksam (Abschn. 176 EStR).

Pflegekinder sind nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG Personen, mit denen der Stpfl. durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist und die er in seinen Haushalt aufgenommen hat. Voraussetzung ist, daß das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern (leiblichen oder Adoptiveltern) nicht mehr besteht, und der Stpfl. das Kind mindestens zu einem nicht unwesentlichen Teil (zu mindestens 150 DM monatlich im Jahresdurchschnitt) auf seine Kosten unterhält. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 177 EStR.

Stiefkinder fallen nicht unter den Begriff ”Kinder” mit der Folge, daß Unterhaltsleistungen eines Stiefelternteils estl. nicht durch einen Kinderfreibetrag berücksichtigt werden.

Der Kindbegriff hat Bedeutung für die Gewährung des Kinderfreibetrags (§ 32 Abs. 2 bis 6 EStG) und des Haushaltsfreibetrags (§ 32 Abs. 7 EStG), darüber hinaus für alle Vorschriften des EStG, die auf das Vorhandensein von Kindern abstellen (§§ 10 Abs. 1 Nr. 8 und 9, 33 Abs. 3, 33a, 33b Abs. 5, 33c, 34f und 51a EStG).

b) Zu berücksichtigende Kinder § 32 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 bis 5 EStG

Zur Einschränkung der mehrfachen Berücksichtigung von Kindern kann ein angenommenes Kind, das zu Beginn des Kj noch in einem Kindschaftsverhältnis zu seinen leiblichen Eltern steht, bei diesen nur berücksichtigt werden, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj im wesentlichen - zu mindestens 75 v. H. - nachkommen (§ 32 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Vorschrift kann nur von Bedeutung sein bei der Annahme eines Volljährigen, weil bei der Annahme eines Minderjährigen das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern erlischt. Die Vorschrift hat ferner nur Bedeutung für die Fälle, in denen beide Kindschaftsverhältnisse bereits zu Beginn des Kj nebeneinander bestehen. Entsprechendes gilt, wenn ein Pflegekind gleichzeitig in einem Kindschaftsverhältnis zu seinen Eltern steht (§ 32 Abs. 1 Satz 3 EStG). Vgl. a. Abschn. 176 Satz 4 und Abschn. 177 Abs. 4 EStR).

Ein Kind kann nur berücksichtigt werden, wenn es zu Beginn des Kj unbeschränkt estpfl. war oder im Laufe des Kj unbeschränkt estpfl. geworden ist (§ 32 Abs. 2 EStG). Für sog. Auslandskinder kann aber eine Steuerermäßigung wegen agw. Bel. nach § 33a EStG in Betracht kommen.

Im VZ lebend geborene Kinder sowie Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, werden stets berücksichtigt (§ 32 Abs. 3 EStG). Vgl. a. Abschn. 178 EStR.

Kinder, die zu Beginn des Kj das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben, werden berücksichtigt, wenn sie S. 3057

aa) für einen Beruf ausgebildet werden (s. Abschn. 180 EStR),

bb) eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen können (s. Abschn. 180a EStR),

cc) den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst leisten (s. Abschn. 180b Abs. 1 EStR),

dd) eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer i. S. des § 1 Abs. 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausüben (s. Abschn. 180b Abs. 3 EStR),

ee) ein freiwilliges soziales Jahr i. S. des Gesetzes zur Förderung eines freiwilligen sozialen Jahres leisten (s. Abschn. 180c EStR) oder

ff) wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten (s. Abschn. 180d EStR).

In den Fällen cc und dd ist Voraussetzung, daß durch die Aufnahme des Dienstes oder der Tätigkeit eine Berufsausbildung unterbrochen worden ist. S. hierzu Abschn. 180b Abs. 4 EStR. Arbeitslose Kinder können nicht nach bb berücksichtigt werden. Unterhaltsaufwendungen für diese Kinder können nur durch eine Steuerermäßigung wegen agw. Bel. (§ 33a EStG) berücksichtigt werden. Sind behinderte Kinder (s. ff) verheiratet oder geschieden, so ist weitere Voraussetzung für ihre Berücksichtigung, daß der Ehegatte oder frühere Ehegatte ihnen keinen ausreichenden Unterhalt leisten kann oder ihnen gegenüber nicht unterhaltspflichtig ist.

Kinder, die zu Beginn des VZ das 27. Lebensjahr vollendet haben, können berücksichtigt werden, wenn sie wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Für verheiratete und geschiedene Kinder gilt das gleiche wie für Kinder, die unter ff fallen (§ 32 Abs. 5 EStG).

204. Kinderfreibetrag

Der von Einkommen abzuziehende Kinderfreibetrag beträgt (ab 1992) für jedes zu berücksichtigende Kind 2 052 DM. Bei zusammenveranlagten Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) verdoppelt sich der Kinderfreibetrag auf 4 104 DM, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Der Gewährung des Kinderfreibetrags liegt der Halbteilungsgrundsatz zugrunde, wonach grds. je Elternteil ein Freibetrag von 2 052 DM in Betracht kommt. Der erhöhte Freibetrag von 4 104 DM wird außer für gemeinsame Kinder zusammenveranlagter Ehegatten auch dann abgezogen, wenn der andere Elternteil vor Beginn des Kj verstorben ist oder während des ganzen Kj nicht unbeschränkt estpfl. gewesen ist, ferner, wenn der Stpfl. das Kind allein angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.

Der Kinderfreibetrag von 4 104 DM wird auch in Fällen gewährt, in denen der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist oder der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist (Abschn. 181 EStR).



Die Gewährung des Freibetrags von 2 052 DM beschränkt sich mithin auf gemeinsame Kinder dauernd getrennt lebender oder geschiedener Eltern oder Eltern eines nichtehelichen Kindes. Ferner wird der Freibetrag von 2 052 DM bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten (§§ 26, 26a EStG) für gemeinsame Kinder abgezogen.

Bei dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Eltern sowie Eltern eines nichtehelichen Kindes besteht die Möglichkeit, daß der Kinderfreibetrag des einen Elternteils auf Antrag auf den anderen Elternteil übertragen wird. Voraussetzung hierfür ist gem. § 32 Abs. 6 EStG, daß S. 3058

• der den Antrag stellende Elternteil, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj im wesentlichen nachkommt (Einzelheiten zur wesentlichen Erfüllung der Unterhaltspflicht enthält Abschn. 181a Abs. 2 und 3 EStR) oder

• der andere Elternteil der Übertragung zustimmt. Eine für ein zurückliegendes Jahr oder das laufende Kj erteilte Zustimmung kann nicht widerrufen werden. Eine für künftige Kj erteilte Zustimmung kann nur vor Beginn des Kj widerrufen werden, für das sie erstmals nicht gelten sollte.

Die Übertragung hat zur Folge, daß der Elternteil, auf den der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils übertragen wird, den Kinderfreibetrag von 4 104 DM erhält und ihm die von dem Erhalt eines Kinderfreibetrags abhängigen Steuerentlastungen zustehen (vgl. Abschn. 181a Abs. 4 EStR).

§ 54 EStG enthält eine Sondervorschrift für den Abzug des Kinderfreibetrags für die VZ 1983 bis 1985.

205. Haushaltsfreibetrag

Stpfl., die nicht nach dem Splittingtarif besteuert werden (§ 32a Abs. 5 oder 6 EStG) und auch nicht getrennt veranlagt werden (§§ 26, 26a EStG), erhalten einen Haushaltsfreibetrag von 5 616 DM, wenn bei ihnen ein Kinderfreibetrag für mindestens ein Kind, das in ihrer Wohnung mit Haupt- oder Nebenwohnung gemeldet ist, abgezogen wird. Der Haushaltsfreibetrag entspricht dem Grundfreibetrag des ESt-Tarifs und soll alleinstehenden Stpfl. mit Kindern wegen der erschwerten Haushaltsführung einen Ausgleich dafür geben, daß sie nicht nach dem Splittingtarif besteuert werden. Der Haushaltsfreibetrag bewirkt, daß alleinstehende Stpfl. mit einem Kind in der proportionalen Eingangsstufe des ESt-Tarifs ebenso besteuert werden wie Ehegatten mit gleich hohem Einkommen.

Ein Kind unbeschränkt estpfl. Eltern, das bei beiden Elternteilen gemeldet ist, wird für den Haushaltsfreibetrag einem der Elternteile zugeordnet. Eine Meldung des Kindes bei beiden Elternteilen kann sowohl in der gemeinsamen Wohnung als auch in getrennten Wohnungen der Elternteile gegeben sein. Für die Zuordnung sind die folgenden Fälle zu unterscheiden (vgl. a. Abschn. 182 EStR):

Das Kind war zu Beginn des Kj oder zu einem anderen maßgebenden Stichtag (z. B. Geburt oder Zuzug aus dem Ausland) nur bei einem Elternteil und erst später auch oder ausschließlich bei dem anderen Elternteil gemeldet. In diesem Fall wird das Kind stets dem Elternteil zugeordnet, bei dem es zuerst gemeldet war.

Das Kind war zu Beginn des Kj oder dem anderen maßgebenden Stichtag bei beiden Elternteilen gemeldet. In diesem Fall ist das Kind der Mutter zuzuordnen oder mit deren Zustimmung dem Vater. Dieses Wahlrecht kann für mehrere Kinder nur einheitlich ausgeübt werden. Eine für ein zurückliegendes Jahr oder das laufende Kj erteilte Zustimmung kann nicht widerrufen werden. Eine für künftige Kj erteilte Zustimmung kann nur vor Beginn des Kj widerrufen werden, für das sie erstmals gelten soll.

206. Tariffreibetrag

Den Tariffreibetrag von 600 DM erhalten Stpfl., die

• ihren ausschließlichen Wohnsitz im Beitrittsgebiet zu Beginn des Kj haben oder ihn im Laufe des Kj begründen,

• bei mehrfachem Wohnsitz einen Wohnsitz im Beitrittsgebiet haben und sich dort überwiegend aufhalten oder

• - ohne die vorgenannten Voraussetzungen zu erfüllen - Arbeitslohn für eine im Lohnzahlungszeitraum überwiegend im Beitrittsgebiet ausgeübte Beschäftigung beziehen; in diesem Fall darf der Tariffreibetrag den begünstigten Arbeitslohn nicht übersteigen. S. 3059

Zusammen veranlagte Ehegatten (§§ 26, 26b EStG) erhalten einen Tariffreibetrag von 1 200 DM. Dabei genügt es, wenn einer der Ehegatten die Voraussetzungen für den Tariffreibetrag erfüllt. - Der Tariffreibetrag, der vom Einkommen abgezogen wird, wird für die VZ 1991 bis 1993 gewährt (§ 52 Abs. 21c EStG).

Die Einkommensteuer - Tarif und tarifliche Begünstigungen (§§ 32a-35 EStG)

II. Tarif und tarifliche Begünstigungen

207. Tarif

Der Grundtarif und der Splittingtarif ergeben sich aus der Tarifformel in § 32a EStG sowie den Anlagen 2 und 3 zum EStG - ESt-Tabellen - (vgl. NWB G F. 3 S. 3839 ff.). Der Grundfreibetrag beträgt ab 1990 5 616/11 232 DM (Grundtarif/ Splittingtarif). Infolge der Rundungsvorschriften setzt die Besteuerung bei einem zu versteuernden Einkommen von 5 670/11 340 DM ein. Die proportionale Eingangszone des Tarifs umfaßt zu versteuernde Einkommen bis zu 8 153/16 307 DM. In diesem Bereich beträgt die Spitzenbelastung einheitlich 19 v. H., während der durchschnittliche Steuersatz ansteigt (indirekte Progression). Oberhalb der proportionalen Eingangszone setzt für zu versteuernde Einkommen bis zu 120 041/240 083 DM eine progressive Besteuerung ein. Der Grenzsteuersatz steigt stetig und gradlinig bis zu einem Spitzensteuersatz von 53 v. H. an. Ab zu versteuernden Einkommen von 120 042/240 084 DM werden Einkommenszuwächse einheitlich mit 53 v. H. besteuert.

Das BVerfG hat mit Beschl. v. 25. 9. 92 (BGBl I S. 1851) § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG in den für die VZ 1978 bis 1984, 1986, 1988 und 1991 geltenden Fassungen als mit der grundrechtlichen Garantie des estl. Existenzminimums unvereinbar erklärt. Es kann davon ausgegangen werden, daß auch § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG 1985, 1987, 1989 und 1990 von der Entscheidung betroffen ist. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, ab VZ 1996 eine verfassungskonforme Regelung zu treffen. Es ist jedoch ab VZ 1993 individuell oder generell sicherzustellen, daß bei der Einkommensbesteuerung dem Stpfl. die Erwerbsbezüge belassen werden müssen, die er zur Deckung des existenznotwendigen Bedarfs benötigt (vgl. a. NWB F. 3 S. 8401). Im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung zur Umsetzung des Beschlusses des BVerfG beim Steuerabzug vom Arbeitslohn hat der BMF mit Schr. v. 3. 12. 92 (BStBl I S. 736), die LSt-Zusatztabellen 1993 zur Milderung der LSt in den St-Klassen I bis IV bekanntgegeben. Vgl. hierzu NWB F. 6 S. 3493 ff. Mit §§ 32d, 61 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms ist diese gesetzliche Regelung nunmehr erfolgt; vgl. Tz. 210b.

208. Splittingverfahren bei Ehegatten

Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden, wird die ESt nach dem Splittingverfahren ermittelt. Dieses besteht darin, daß die ESt von der Hälfte des zu versteuernden Einkommens unter Anwendung der Grundtabelle errechnet und der sich ergebende Betrag sodann verdoppelt wird (§ 32a Abs. 5 EStG). Das hat zur Folge, daß die durchschnittliche Steuerbelastung im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten die gleiche ist wie die einer unverheirateten Person, die die Hälfte des von den Ehegatten zu versteuernden Einkommens bezogen hat. Wegen der Anwendung des Splittingverfahrens aus Billigkeitsgründen s. Abschn. 184 Abs. 2 EStR.

209. Splittingverfahren in sonstigen Fällen

a) Verfahren bei Verwitweten

Bei Verwitweten ist das Splittingverfahren für den VZ anzuwenden, der dem Kj folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist. Voraussetzung ist, daß der Stpfl. und sein S. 3060verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt des Todes unbeschränkt stpfl. waren und nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG). Vgl. a. Abschn. 184a EStR.

b) Splittingverfahren nach Auflösung oder Nichtigkeit der Ehe

Das Splittingverfahren ist auch anzuwenden bei Stpfl., deren Ehe in dem Kj, in dem sie das Einkommen bezogen haben, aufgelöst worden ist. Der Auflösung durch Tod, Scheidung oder Aufhebung steht die Nichtigkeit der Ehe gleich. Voraussetzung für die Anwendung des Splittingverfahrens in diesen Fällen ist, daß im Kj der Auflösung

• der Stpfl. und sein bisheriger Ehegatte Ehegatten i. S. des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG waren,

• der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und

• der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls Ehegatten i. S. des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG sind.

Die Vorschrift gilt nicht, wenn die Ehe durch Tod aufgelöst worden ist und die Ehegatten der neuen Ehe die besondere Veranlagung nach § 26c EStG wählen. Vgl. hierzu Tz. 199 (§ 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG).

210. Progressionsvorbehalt

a) Bezug von steuerfreien Lohnersatzleistungen

In den Fällen, in denen ein unbeschränkt Stpfl. die in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgezählten stfreien Lohnersatzleistungen bezogen hat, ist auf das zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Der besondere Steuersatz ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der ESt die Summe der genannten Lohnersatzleistungen nach Abzug des AN-Pauschbetrags, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist, einbezogen wird (§ 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG). Wegen der Berechnung des besonderen Steuersatzes und weiterer Einzelheiten s. Abschn. 91 LStR. Der Progressionsvorbehalt wird bei der Veranlagung angewendet (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Zur Bescheinigung der Lohnersatzleistungen durch den jeweiligen Träger s. § 32b Abs. 3 EStG.

b) Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Hat ein unbeschränkt Stpfl. ausländ. Einkünfte bezogen, die nach einem DBA stfrei sind, so ist auf das zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dies ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der ESt die ausländ. Einkünfte - ausgenommen die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte - einbezogen werden (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die nach einem DBA stfreien Einkünfte wirken sich mithin bei der Ermittlung des Steuersatzes für die anderen Einkünfte aus. Der Progressionsvorbehalt ist grds. bei allen DBA anzuwenden, ausgenommen bei dem DBA mit Italien (Abschn. 185 Abs. 1 Satz 3 EStR). Von der Anwendung des Progressionsvorbehalts kann in den Fällen des § 34c Abs. 5 EStG (vgl. Tz. 221) abgesehen werden.

Die Höhe der ausländ. Einkünfte ist nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (Abschn. 185 Abs. 1 letzter Satz EStR). Auf den maßgebenden Steuersatz können sich auch negative ausländ. Einkünfte auswirken. Dabei kann sich auch ein Steuersatz von Null ergeben. Ausländ. Verluste, die sich noch nicht ausgewirkt haben, sind nach Maßgabe des § 10d EStG zu berücksichtigen. Ausländ. Verluste i. S. des § 2a EStG werden im Rahmen des Progressionsvorbehalts nur nach Maßgabe des § 2a EStG berücksichtigt (Abschn. 185 Abs. 2 EStR).

210a. Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften

Der durch das StandOG neu in das EStG eingefügte § 32c EStG sieht eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte vor. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, daß Gewerbebetriebe mit ihren Gewinnen neben der ESt einer S. 3061Sonderbelastung durch die Gewerbeertragsteuer unterliegen. Diese Teilentlastung der gewerblichen Einkünfte durch die Tarifbegrenzung auf 47 v. H. nähert gleichzeitig den Höchstsatz der ESt bei gewerblichen Personenunternehmen an den KSt-Satz für einbehaltene Gewinne von KapGes an.

Die Tarifbegrenzung wirkt sich nur bei den Stpfl. aus, bei denen der gewerbliche Anteil am zu versteuernden Einkommen 100 278/200 556 DM (Grund-/Splittingtabelle) erreicht. Technisch erfolgt die Tarifbegrenzung durch den Abzug eines Entlastungsbetrags für gewerbliche Einkünfte von der nach dem unveränderten ESt-Tarif ermittelten ESt.

Gewerbliche Einkünfte i. S. des § 32c EStG sind Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der GewSt unterliegen. Die Tarifbegrenzung gilt also grds. nur für solche Gewinne, die auch tatsächlich der GewSt unterliegen. So wird z. B. die Tarifbegrenzung auch gewährt bei der Verpachtung eines Teilbetriebs im Rahmen des Gewerbebetriebs (z. B. Gaststättenverpachtung durch Brauerei), da diese Betätigung der GewSt unterliegt. Wegen der Ausnahmen vgl. § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG.

Die Ermittlung des Entlastungsbetrags erfordert die Festlegung eines gewerblichen Anteils am zu versteuernden Einkommen. Dieser Anteil bemißt sich nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aus allen Einkunftsarten. - Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist dabei von der Summe der gewerblichen Einkünfte beider Ehegatten im Verhältnis zur Gesamtsumme der Einkünfte aus allen Einkunftsarten beider Ehegatten auszugehen. - Übersteigen die gewerblichen Einkünfte die Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten, wird zur Vereinfachung das zu versteuernde Einkommen ausschließlich den begünstigten gewerblichen Einkünften zugerechnet.

Der Entlastungsbetrag für den gewerblichen Anteil am zu versteuernden Einkommen wird nach § 32c Abs. 4 EStG ermittelt: Zunächst wird für den (abgerundeten) gewerblichen Anteil am zu versteuernden Einkommen die tarifliche ESt (§ 32a EStG) errechnet. Von diesem Betrag sind abzuziehen die ESt, die nach § 32a EStG auf ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 100 224 DM entfällt, sowie 47 v. H. des abgerundeten gewerblichen Anteils, soweit er 100 224 DM übersteigt. Im Fall der Zusammenveranlagung ist der maßgebende DM-Betrag zu verdoppeln (s. § 32c Abs. 5 EStG).

210b. Entlastung bei niedrigen Erwerbseinkommen

Die vom BVerfG mit Beschl. v. 25. 9. 92 (BStBl 1993 II S. 413) geforderte Sicherstellung der Erwerbsbezüge, die zur Deckung des existenznotwendigen Bedarfs benötigt werden (steuerfreies Existenzminimum), wurde zunächst durch Verwaltungsanweisungen geregelt (vgl. Tz. 207). Diese Verwaltungsregelung ist nunmehr durch eine gesetzliche Übergangsregelung abgelöst worden. Der neue § 32d EStG enthält eine Tarifvorschrift zur Entlastung bei niedrigem Erwerbseinkommen.

Entsprechend gilt im LSt-Abzugsverfahren der neue § 61 EStG. Er stellt sicher, daß Stpfl., die ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, das Existenzminimum auch lstfrei beziehen können. Dem ArbG wird dazu die Anwendung von LSt-Zusatztabellen vorgeschrieben, die aus den in § 32d Abs. 1 und § 61 Abs. 1 EStG bestimmten Zusatztabellen abgeleitet werden.

§ 32d Abs. 1 i. V. mit § 52 Abs. 21f EStG stellt sicher, daß ESt in allen Fällen nicht erhoben wird, in denen die Erwerbsbezüge die zur Bestreitung des notwendigen Lebensunterhalts von Alleinstehenden und nicht dauernd getrennt leben- S. 3062den Ehegatten erforderlichen Beträge nicht überschreiten. So beträgt die festzusetzende ESt (§ 2 Abs. 6 EStG) auf das zu versteuernde Einkommen 0 DM bei Erwerbsbezügen in 1993 bis 10 529 DM (Ledige), 21 059 DM (Verheiratete), in 1994 bis 11 069 DM (Ledige), 22 139 DM (Verheiratete), in 1995 bis 11 555 DM (Ledige), 23 111 DM (Verheiratete). - Für 1993 soll der für Ledige aufgrund der Verwaltungsregelung zugesagte Satz von 12 000 DM beibehalten werden (s. BMF v. 20. 7. 93 - IV B 6 - S 2361 - 39/93). - Für oberhalb dieser Grenze liegende Erwerbsbezüge enthält § 32d Abs. 1 i. V. mit § 52 Abs. 21f EStG Überleitungsbereiche zur Milderung der Grenzbelastung im Eingangsbereich der Steuerbelastung. Der jeweilige Milderungsbetrag in diesen Überleitungsbereichen ergibt sich aus den Anlagen 4 bis 4b und 5 bis 5b zum EStG.

§ 32d Abs. 2 EStG enthält einen Katalog von Beträgen, Einnahmen und Bezügen, die dem zu versteuernden Einkommen zur Ermittlung der Erwerbsbezüge hinzuzurechnen sind. Die Hinzurechnungen führen jedoch nicht zu einer Versteuerung dieser Beträge; die normaltarifliche Steuerbelastung wird nicht überschritten. Rückforderungen von hinzuzurechnenden Beträgen mindern die Erwerbsbezüge im Jahr der Rückzahlung; die Rückforderungen dürfen das zu versteuernde Einkommen nicht mindern.

Im einzelnen enthält § 32d Abs. 2 EStG folgende hinzuzurechnenden Beträge:

• Verlustabzugsbeträge nach § 10d EStG,

• Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 bis 6a, §§ 10f bis 10h, 52 Abs. 21 Satz 4 bis 7 EStG sowie nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes und § 7 des Fördergebietsgesetzes,

• der Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG,

• steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 14a Abs. 1 bis 3, § 16 Abs. 4, § 17 Abs. 3 und § 18 Abs. 3 EStG,

• die nach § 19 Abs. 2, § 20 Abs. 4, § 22 Nr. 4 und § 24a EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte,

• die den Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG übersteigenden Teile von Leibrenten außer von Veräußerungsrenten und Renten aus einer Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall gegen Einmalbeitrag,

• die Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen,

• die Renten nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG, Bezüge nach § 3 Nr. 3, 6, 9, 10, 27 und nach § 3b EStG, Bezüge nach § 3 Nr. 44 EStG, soweit sie zur Bestreitung des Lebensunterhalts dienen, sowie Bezüge nach § 3 Nr. 5 und 11 EStG mit Ausnahme der Heilfürsorge, Leistungen nach dem Bundessozialhilfegesetz und der steuerfreien Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen im Sinne der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder,

• Sonderabschreibungen sowie erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen AfA nach § 7 EStG übersteigen,

• pauschal besteuerte Bezüge nach § 40a EStG.

211. Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastungen

Kosten der Lebenshaltung können nach § 12 EStG weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (vgl. Tz. 141 f.). Eine Ausnahme bilden die SA i. S. der §§ 10 und 10b EStG (vgl. Tz. 118 ff.). Darüber hinaus können Lebenshaltungskosten unter bestimmten Voraussetzungen als agw. Bel. nach den §§ 33 bis 33c EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Durch diesen Abzug soll den in eine Zwangslage geratenen Stpfl. eine tarifliche Steuererleichterung gewährt werden (BFH v. 15. 1. 53, BStBl III S. 68). Das Gesetz unterscheidet zwischen agw. Bel. in besonderen Fällen, für S. 3063deren Berücksichtigung es in den § 33a bis 33c EStG eine abschließende Regelung trifft (s. u. Tz. 212), und sonstigen agw. Bel., für die die allgemeine Vorschrift des § 33 EStG gilt.

a) Allgemeine Voraussetzungen

Eine agw. Bel. liegt vor, wenn dem Stpfl. zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG). Die Aufwendungen dürfen nicht zu den BA, WK oder SA gehören (§ 33 Abs. 2 EStG). Auch SA, die infolge einer Abzugsbegrenzung nicht abz. sind, wie z. B. 27 000 DM übersteigende Unterhaltsleistungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, können nicht als agw. Bel. berücksichtigt werden. Eine Ausnahme gilt für Aufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 bis 9 EStG (§ 33 Abs. 2 EStG; s. a. weiter unten). Die Anwendung der Vorschrift setzt also dem Grunde nach eine Belastung sowie deren Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit voraus.

Eine Belastung liegt vor, wenn in die persönliche Lebenssphäre des Stpfl. ein Ereignis eintritt, das ihn zu von ihm selbst zu tragenden Ausgaben zwingt. Hierbei ist jedoch zu beachten, daß § 33 EStG nach seiner systematischen Stellung nur auf Vorgänge, die in der Einkommenssphäre liegen, anzuwenden ist, dagegen Vorgänge, die in der reinen Vermögenssphäre liegen (Vermögensumschichtungen, Vermögensverwendungen, Aufwendungen zur Erhaltung des Vermögens), im Rahmen der Vorschrift grds. nicht berücksichtigt werden können. Liegt eine Belastung des Einkommens vor, so ist es unerheblich für die Anwendung der Vorschrift, daß der Stpfl. ein größeres Vermögen hat, aus dem er sie bestreiten kann. Eine Belastung ist regelmäßig nicht anzunehmen, wenn der Stpfl. für seine Aufwendungen einen Gegenwert mit einer gewissen Marktfähigkeit erhält. In diesen Fällen kann § 33 EStG jedoch ausnahmsweise dann angewendet werden, wenn die Aufwendungen der Beseitigung eines eingetretenen Verlustes dienen. Eine Belastung liegt auch insoweit nicht vor, als Aufwendungen des Stpfl. von dritter Seite ausgeglichen werden (wegen Einzelheiten vgl. Abschn. 186 Abs. 2 EStR).

Weitere Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist, daß die Belastung außergewöhnlich ist. Der Stpfl. muß mit seinen Aufwendungen zu einer ”kleinen Minderheit” gehören. Ereignisse, die in einem VZ die überwiegende Mehrzahl der Stpfl. treffen, können nicht zu einer agw. Bel. führen. Fälle dieser Art können nicht durch die individuelle Steuerermäßigung berücksichtigt werden. Sie bedürfen einer besonderen gesetzlichen Regelung (Abschn. 186 Abs. 3 EStR). Hinsichtlich der Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung s. Abschn. 189 EStR. Grds. sind diese Aufwendungen keine agw. Bel., ausnahmsweise aber dann, wenn Hausrat und Kleidung durch ein unabwendbares Ereignis verloren wurden und wiederbeschafft werden müssen. Wegen Einzelfällen, in denen die Rspr. des BFH die Außergewöhnlichkeit bestimmter Sachverhalte abgelehnt oder anerkannt hat, vgl. Abschn. 188 Abs. 4 EStR.

Das die agw. Bel. verursachende Ereignis muß zwangsläufig sein. Zwangsläufigkeit bedeutet, daß sich der Stpfl. den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 33 Abs. 2 EStG). Für die Beurteilung, ob Aufwendungen zwangsläufig sind, kommt es regelmäßig nur auf das die Aufwendungen unmittelbar auslösende Ereignis an, nicht dagegen auf die Ursachen, die zu diesem Ereignis geführt haben. Werden Aufwendungen für dritte Personen geleistet, so wird i. d. R. eine Zwangsläufigkeit nur gegeben sein, wenn es sich um Angehörige i. S. des § 15 AO handelt. Ausnahmsweise können jedoch auch Aufwendungen für andere Personen zwangsläufig sein. Das ist z. B. dann der Fall, wenn eine spezielle sittliche Pflicht besteht, solchen Personen zu helfen. S. 3064

Dagegen begründet die allgemeine sittliche Pflicht, in Not geratenen Mitmenschen zu helfen, keine Zwangsläufigkeit. Bei der Beurteilung der Zwangsläufigkeit bleiben grds. Aufwendungen außer Betracht, die zu den BA, WK oder SA gehören. Das gilt nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG für Aufwendungen zur Berufsausbildung oder Weiterbildung des Stpfl. oder seines Ehegatten, für Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse sowie für Schulgeld (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 bis 9 EStG) nur insoweit, als sie im Rahmen der in Betracht kommenden Höchstbeträge als SA abgezogen werden können (vgl. Tz. 125 ff.), sofern im übrigen die Voraussetzungen des § 33 EStG vorliegen. Wegen Einzelheiten vgl. Abschn. 186 Abs. 5 und 6 EStR. Die Zwangsläufigkeit setzt grds. voraus, daß etwaige Ansprüche auf Ersatz der Aufwendungen gegen Dritte erfolglos geltend gemacht worden sind, wobei die Zumutbarkeit Umfang und Intensität der erforderlichen Rechtsverfolgung bestimmt (BFH v. 20. 9. 91, BStBl 1992 II S. 137).

Unter Aufwendungen i. S. des § 33 EStG sind Ausgaben zu verstehen. Bei Beträgen, die zur Bestreitung zukünftiger Ausgaben angesammelt werden, kann eine agw. Bel. erst im Zeitpunkt der späteren Verausgabung der angesammelten Beträge eintreten. § 11 Abs. 2 EStG ist insoweit anwendbar, als der Stpfl. durch die Ausgaben endgültig belastet ist. Auch wenn Ausgaben über Darlehen finanziert werden, tritt die Belastung bereits im Zeitpunkt der Verausgabung ein. Zinsen für ein derartiges Darlehen können ebenfalls agw. Bel. sein, wenn oder soweit die Darlehensaufnahme selbst zwangsläufig erfolgt ist; sie sind im Jahr der Verausgabung abzuziehen. Vgl. a. Abschn. 186 Abs. 7 EStR.

Auch hinsichtlich der Höhe der Aufwendungen ist zu prüfen, ob sie zwangsläufig sind. Zwangsläufig sind nur die notwendigen und angemessenen Aufwendungen (§ 33 Abs. 2 EStG). Sie sind notfalls unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls zu schätzen. Für die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ist die Höhe des Vermögens des Stpfl. ohne Bedeutung, ebenso, ob der Stpfl. die sein Einkommen belastenden Aufwendungen aus dem Einkommen oder Vermögen bestritten hat (Abschn. 186 Abs. 8 EStR). Vgl. a. Abschn. 186 Abs. 9 EStR.

b) Zumutbare Belastung

Die durch die zwangsläufige agw. Bel. verursachten Aufwendungen können nur insoweit vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, als sie die zumutbare Belastung übersteigen (§ 33 Abs. 1 EStG). Die zumutbare Belastung trägt der Leistungsfähigkeit des Stpfl. Rechnung.

Die Höhe der zumutbaren Belastung ergibt sich aus § 33 Abs. 3 EStG. Berechnungsgrundlage ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Die zumutbare Belastung besteht in einem v. H.-Satz des Gesamtbetrags der Einkünfte. Der maßgebende v. H.-Satz ist nach Familienstand, Kinderzahl und Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte gestaffelt. Nach einem DBA stfreie, aber dem Progressionsvorbehalt (vgl. Tz. 210) unterliegende Einnahmen sowie andere stfreie Einnahmen bleiben bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung außer Ansatz. Das gleiche gilt für Bezüge, für die die LSt nach den §§ 40 bis 40b EStG pauschal erhoben wird, und für Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG, die nach § 45b EStG bei der Veranlagung nicht anzusetzen sind. Vgl. a. Abschn. 186 Abs. 10 Sätze 1 bis 6 EStR. Nach BFH v. 10. 4. 92 (BStBl II S. 814) sind Kinderbetreuungskosten alleinerziehender Elternteile nicht um die zumutbare Belastung zu kürzen. Die FinVerw wendet das U. nicht an (BMF v. 25. 9. 92, BStBl I S. 545). S. a. Abschn. 186 Abs. 10 Satz 7 EStR.

c) Anwendungsgebiet

Die Fälle, in denen § 33 EStG Anwendung finden kann, sind äußerst mannigfaltig und können hier nicht im einzelnen dargestellt werden. In den EStR und LStR werden die wesentlichen Fallgruppen angesprochen. Abschn. 187 EStR (Abschn. 93 LStR) regelt die Behandlung der Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit, Abschn. 188 EStR (Abschn. 94 LStR) die Behandlung der Aufwendungen S. 3065im Krankheits- und Sterbefall und Abschn. 189 EStR (Abschn. 95 LStR) die Behandlung der Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung.

S. a. das ”ABC der abzugsfähigen/nichtabzugsfähigen Ausgaben” in NWB F. 3c.

212. Außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen

§ 33a EStG enthält Einzeltatbestände agw. Bel., die ständig vorkommen und deshalb für eine gesetzliche Typisierung besonders geeignet sind. Die Voraussetzungen der § 33a EStG sind unabhängig von § 33 EStG zu prüfen, soweit nicht, wie für die Anwendung des Begriffs ”zwangsläufig”, auf die Vorschrift des § 33 EStG ausdrücklich verwiesen wird. Liegt ein Tatbestand des § 33a Abs. 1 bis 3 EStG vor, so kann nur diese Vorschrift angewendet werden; die Anwendung des § 33 EStG ist in diesen Fällen ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).

Abweichend von § 33 EStG wird die Steuerermäßigung nach § 33a EStG durch den Abzug bestimmter Beträge vom Gesamtbetrag der Einkünfte ohne Berücksichtigung der zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) gewährt.

a) Aufwendungen für den Unterhalt und die § 33a Abs. 1 EStG Berufsausbildung von Personen, für die kein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag besteht

Die üblichen Aufwendungen für den Unterhalt und eine Berufsausbildung von Kindern werden im Rahmen des Kinderlastenausgleichs in erster Linie durch den Kinderfreibetrag (vgl. Tz. 204) abgegolten. Deshalb kann eine Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG für zwangsläufige Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung nur dann in Betracht kommen, wenn die Aufwendungen für eine Person geleistet werden, für die weder der Stpfl. noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag hat.

Das Schwergewicht der Anwendung des § 33a Abs. 1 EStG liegt deshalb bei Unterhaltsleistungen an geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten, sofern nicht die Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgezogen werden (vgl. Tz. 119), sowie an bedürftige Angehörige. Bedeutung hat § 33a Abs. 1 EStG auch für Unterhaltsleistungen an im Ausland lebende beschränkt stpfl. Kinder, für die kein Kinderfreibetrag gewährt wird (§ 32 Abs. 2 EStG).

Abz. Aufwendungen i. S. des § 33a Abs. 1 EStG sind solche für den typischen Unterhalt, d. h. die üblichen für den laufenden Lebensunterhalt bestimmten Leistungen, sowie Aufwendungen für die Berufsausbildung. Auch gelegentliche oder einmalige Leistungen können dazu gehören. Diese dürfen aber regelmäßig nicht als Unterhaltsleistungen für Vormonate und auch nicht zur Deckung des Unterhaltsbedarfs für das Folgejahr berücksichtigt werden. Zu den Aufwendungen für den typischen Unterhalt gehören grds. auch Kosten für die Unterbringung in einem Altenheim oder Altenwohnheim. Vom Stpfl. übernommene Beiträge zu einer Krankenversicherung gehören zum typischen Unterhalt. Eine Kapitalabfindung, mit der eine Unterhaltsverpflichtung abgelöst wird, kann nur im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Vgl. a. Abschn. 190 Abs. 1 EStR.

Unterhaltsaufwendungen für den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind nur dann nach § 33a Abs. 1 EStG abz., wenn der unterhaltene Ehegatte nicht unbeschränkt estpfl. ist. Sind für das Kj der Trennung oder Scheidung die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, 32a Abs. 5 EStG) anzuwenden, so können die Aufwendungen für den Unterhalt des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten nicht nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. S. 3066

Die Aufwendungen müssen zwangsläufig sein (vgl. Tz. 211). Voraussetzung ist, daß die unterhaltene Person kein oder nur geringes Vermögen besitzt. Sie muß die ihr zur Verfügung stehenden Quellen ausschöpfen. Wegen Einzelheiten vgl. Abschn. 190 Abs. 4 EStR. Auch Unterhaltsleistungen an den Partner einer eheähnlichen Verbindung können zwangsläufig sein. Eine sittliche Verpflichtung kommt jedoch nur in Betracht, wenn die Bedürftigkeit des Partners gemeinschaftsbedingt ist und besondere Umstände vorliegen, die die Unterhaltsgewährung bei Würdigung der gesamten Umstände als unausweichlich erscheinen lassen (z. B. BFH v. 27. 10. 89, BStBl 1990 II S. 294, und v. 12.4.91, BStBl II S. 518).

Zwangsläufig sind Unterhaltsaufwendungen nur, soweit der Stpfl. imstande ist, diese Aufwendungen ohne Gefährdung eines angemessenen Unterhalts für sich und seine Familie aufzubringen (s. Abschn. 190 Abs. 5 EStR). Wegen der Berechnung der sog. Opfergrenze vgl. Tz. 2.5.2 des BMF-Schr. v. 10. 8. 92 (BStBl I S. 448).

Die Steuerermäßigung besteht darin, daß der Stpfl. auf Antrag die Aufwendungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen kann. Der Abzug ist begrenzt

• auf bis zu 4 104 DM im Kj für eine Person, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder für die der Stpfl. die Voraussetzungen für einen Ausbildungsfreibetrag erfüllt,

• auf bis zu 6 300 DM für andere Personen.

Maßgebend ist das Alter im Zeitpunkt der Unterhaltsleistung. Vollendet die unterhaltene Person im Laufe des Kj das 18. Lebensjahr, so ist die Höchstbetragsregelung zeitanteilig anzuwenden (§ 33a Abs. 4 EStG).

Die Höchstbeträge von 4 104 DM und 6 300 DM vermindern sich um andere Einkünfte oder Bezüge der unterhaltenen Person, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, soweit sie den Betrag von 4 500 DM übersteigen. Zu den anrechenbaren Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person gehören auch Leistungen des Stpfl., die neben den Unterhaltsleistungen aus anderen Rechtsgründen erbracht werden.

Einkünfte i. S. des EStG sind stets anzurechnen, auch wenn sie zur Bestreitung des Unterhalts nicht zur Verfügung stehen oder die Verfügungsbefugnis beschränkt ist, z. B. einbehaltene Sozialversicherungsbeiträge oder Leistungen i. S. des VermBG.

Bezüge sind alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfaßt werden. Anrechenbar sind nur solche Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 190 Abs. 6 Nr. 2 EStR. Bei der Feststellung der anzurechnenden Bezüge sind mindestens 360 DM im Kj abzuziehen, wenn nicht höhere Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Zufluß der entsprechenden Einnahmen stehen, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden.

Unterhaltsleistungen an nicht unbeschränkt stpfl. Personen können nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Ob sich der Stpfl. in diesen Fällen den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen entziehen kann, ist nach inländ. Maßstäben zu beurteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Diese Grundsätze haben besondere Bedeutung für Unterhaltsleistungen von Gastarbeitern an Angehörige in Ländern mit niedrigem Lebensstandard. Wegen Einzelheiten vgl. BMF v. 10. 8. 92 (BStBl I S. 448).

Unterhält der Stpfl. mehrere Personen, die einen gemeinsamen Haushalt führen, so ist der nach § 33a Abs. 1 EStG abz. Betrag grds. für jede unterhaltene Person getrennt zu ermitteln. Vgl. hierzu Abschn. 190 Abs. 7 EStR.

Werden Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Stpfl. getragen, so ermäßigt sich für jeden Stpfl. der abz. Betrag auf den Anteil, der seinem Anteil an den Unterhaltsleistungen entspricht (§ 33a Abs. 1 letzter Satz EStG). S. 3067

Erwachsen dem Stpfl. außer Aufwendungen i. S. des § 33a Abs. 1 EStG Aufwendungen für einen besonderen Unterhaltsbedarf der unterhaltenen Person, so kommt hierfür eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG in Betracht (BFH v. 22. 7. 88, BStBl II S. 830). Vgl. hierzu Tz. 211.

b) Ausbildungsfreibeträge § 33a Abs. 2 EStG

Ausbildungsfreibeträge kommen für folgende Kinder (§ 32 Abs. 1 EStG) in Betracht:

• Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag erhält (§ 32 Abs. 2 bis 6 EStG);

• Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag erhielte, wenn sie unbeschränkt stpfl. wären. Dabei handelt es sich um Auslandskinder, um Kinder, die während des ganzen Kj nicht unbeschränkt stpfl. waren, wenn sie zu Beginn des Kj das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder das 27. Lebensjahr vollendet haben und wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten (§ 32 Abs. 5 EStG);

• Kinder, die zu Beginn des Kj das 27. Lebensjahr vollendet und die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst - auch im Ausland - geleistet haben, für die Zeit bis einschließlich des Monats, in dem sie das 29. Lebensjahr vollenden.

Der Ausbildungsfreibetrag kann neben einer Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG beansprucht werden, wenn für die Kinder kein Kinderfreibetrag gewährt wird.

Für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, kann ein Ausbildungsfreibetrag von 1 800 DM abgezogen werden, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist. Für nicht auswärtig untergebrachte Kinder unter 18 Jahren kommt ein Ausbildungsfreibetrag nicht in Betracht.

Für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, beträgt der Ausbildungsfreibetrag 2 400 DM. Er erhöht sich auf 4 200 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.

Dem Stpfl. müssen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes entstehen. Auf ihre Höhe kommt es nicht an. Als Aufwendungen für die Berufsausbildung sind auch die Unterhaltsaufwendungen für das auszubildende Kind anzusehen. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 191 Abs. 2 EStR.

Eine auswärtige Unterbringung setzt voraus, daß das Kind außerhalb des Haushalts der Eltern wohnt. Die auswärtige Unterbringung muß auf eine gewisse Dauer angelegt sein, wie z. B. für die Dauer eines Studiums oder eines Semesters. Eine Klassenfahrt oder ein dreiwöchiger Sprachkurs erfüllen die Voraussetzungen nicht, auch nicht die Unterbringung eines minderjährigen Kindes während der Woche bei der in der Nähe wohnenden Großmutter. Auf die Gründe der auswärtigen Unterbringung kommt es nicht an. Eine auswärtige Unterbringung liegt deshalb auch vor, wenn das Kind verheiratet ist und mit seinem Ehegatten eine eigene Wohnung bezogen hat. Kommt ein Ausbildungsfreibetrag für getrennt lebende Eltern oder für mehrere Elternpaare eines Kindes in Betracht (Abschn. 191 Abs. 6 und 7 EStR), so kann eine auswärtige Unterbringung nur anerkannt werden, wenn das Kind aus den Haushalten aller Elternteile ausgegliedert ist (Abschn. 191 Abs. 3 EStR).

Die Ausbildungsfreibeträge vermindern sich jeweils um die eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes, die zur Bestreitung seines Unterhalts oder seiner Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, soweit sie 3 600 DM im Kj übersteigen, sowie um die von dem Kind als Ausbildungsbeihilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse. Wegen der Anrechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge vgl. a). S. 3068

Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind in voller Höhe anzurechnen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 97 Abs. 4 bis 6 LStR.

Zusammenlebende Ehegatten erhalten für dasselbe Kind den Ausbildungsfreibetrag nur einmal. Erfüllen mehrere Personen für dasselbe Kind die Voraussetzungen für die Gewährung des Ausbildungsfreibetrags, so kann der Ausbildungsfreibetrag insgesamt nur einmal gewährt werden. In Fällen, in denen dauernd getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten oder Elternteile eines nichtehelichen Kindes für dasselbe Kind Anspruch auf einen Ausbildungsfreibetrag haben, erhält jeder die Hälfte des Abzugsbetrags. Auf gemeinsamen Antrag der Elternteile kann die einem Elternteil zustehende Hälfte am Abzugsbetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden. Steht eine Kind zu mehr als zwei Stpfl. in einem Kindschaftsverhältnis (z. B. zu leiblichen Eltern und Pflegeeltern), so erhält jedes Elternpaar die Hälfte des Abzugsbetrags. Handelt es sich in diesen Fällen um dauernd getrennt lebende oder geschiedene Eltern oder um Eltern eines nichtehelichen Kindes, so erhält jeder Elternteil ein Viertel des Abzugsbetrags. Auch hier ist innerhalb der jeweiligen Elternteile eine Übertragung des Anteils möglich. Vgl. a. Abschn. 191 Abs. 6 und 7 EStR.

c) Aufwendungen für die Beschäftigung § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG einer Hausgehilfin

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können auf Antrag bis zu 1 200 DM im Kj abgezogen werden. Voraussetzung ist, daß

• der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder

• wegen Krankheit des Stpfl. oder seines nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten oder eines zu seinem Haushalt gehörenden Kindes oder einer anderen zu seinem Haushalt gehörigen unterhaltenen Person, für die eine Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG gewährt wird, die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt erforderlich ist. Der Betrag von 1 200 DM erhöht sich auf 1 800 DM, wenn eine der genannten Personen hilflos i. S. des § 33b EStG oder schwer behindert ist.

Zum Begriff Hausgehilfin und Haushaltshilfe s. Abschn. 192 Abs. 1 EStR. Kosten einer Haushaltshilfe sind auch solche, die durch die Beauftragung eines selbständigen Unternehmers mit typischen häuslichen Arbeiten erwachsen, wie z. B. eines Fensterputzers, nicht dagegen Kosten für die Reinigung der Wäsche in einer Wäscherei, weil diese ihre Tätigkeit nicht im Haushalt des Stpfl. ausübt.

Bei den zum Haushalt gehörenden Kindern muß es sich um Kinder i. S. des § 32 Abs. 1 EStG handeln. Unerheblich ist, ob sie bei dem Stpfl. nach § 32 Abs. 3 bis 5 EStG zu berücksichtigen sind.

Eine schwere Behinderung liegt vor, wenn der Grad der Behinderung mindestens 45 beträgt. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 192 Abs. 2 EStR. Zusammenlebende Ehegatten können den Höchstbetrag insgesamt nur einmal abziehen, es sei denn, die Ehegatten sind wegen Pflegebedürftigkeit eines der Ehegatten an der gemeinsamen Haushaltsführung gehindert.

d) Aufwendungen für die Unterbringung § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG in einem Heim

Erwachsen einem Stpfl. wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege Aufwendungen, die Kosten für Dienstleistungen enthalten, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, so können sie bis zu den folgenden Höchstbeträgen als agw. Bel. abgezogen werden

• 1 200 DM, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim untergebracht ist, ohne pflegebedürftig zu sein,

• 1 800 DM, wenn die Unterbringung zur dauernden Pflege erfolgt. S. 3069

Zusammenlebende Ehegatten erhalten den Höchstbetrag insgesamt nur einmal, es sei denn, die Ehegatten sind wegen der Pflegebedürftigkeit eines der Ehegatten an der gemeinsamen Haushaltsführung gehindert.

Wegen des Begriffs Heime vgl. Abschn. 192 Abs. 3 EStR.

e) Zeitanteilige Ermäßigung § 33a Abs. 4 EStG

Die Höchstbeträge für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen (§ 33a Abs. 1 EStG), die Ausbildungsfreibeträge (§ 33a Abs. 2 EStG), der Abzugsbetrag nach § 33a Abs. 3 EStG sowie die anrechnungsfreien Beträge nach § 33a Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 4 EStG ermäßigen sich für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Anwendung der betreffenden Vorschrift nicht vorgelegen haben, um je ein Zwölftel. Kommen für ein Kj Höchstbeträge oder Ausbildungsfreibeträge von unterschiedlicher Höhe in Betracht, so ist für den Monat, in dem die geänderten Voraussetzungen eintreten, der höhere zeitanteilige Höchstbetrag oder Ausbildungsfreibetrag anzusetzen. Eigene Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person oder des in Ausbildung befindlichen Kindes sind nur anzurechnen, soweit sie auf den Unterhalts- oder Ausbildungszeitraum entfallen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 99 LStR.

213. Pauschbeträge für Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen

Die Pauschbeträge für Behinderte betragen:

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Für Behinderte, die infolge ihrer Behinderung so hilflos sind, daß sie für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens in erheblichem Umfang fremder Hilfe dauernd bedürfen, und für Blinde erhöht sich der Pauschbetrag auf 7 200 DM (§ 33b Abs. 3 EStG).

Die Pauschbeträge werden ohne Kürzung um die zumutbare Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, wenn nicht Aufwendungen wegen der Behinderung nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden, die bei der Anwendung des § 33 EStG zu einem höheren Abzugsbetrag führen (§ 33b Abs. 1 EStG).

Der Pauschbetrag für Hinterbliebene beträgt 720 DM.

Bei Ehegatten werden der Pauschbetrag für Behinderte und der Pauschbetrag für Hinterbliebene jedem der Ehegatten gewährt, der die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt.

Anspruch auf einen Pauschbetrag wegen Behinderung haben (§ 33b Abs. 2 EStG),

• Personen, deren Grad der Behinderung auf mindestens 50 festgestellt ist;

• Personen, deren Grad der Behinderung auf weniger als 50, aber mindestens auf 25 festgestellt ist, wenn

a) ihnen wegen der Behinderung nach gesetzlichen Vorschriften Renten oder andere laufende Bezüge zustehen, auch wenn diese ruhen oder abgefunden sind, oder S. 3070

b)die Behinderung zu einer äußerlich erkennbaren dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit geführt hat oder auf einer typischen Berufskrankheit beruht.

Wegen der Einzelheiten zur Behinderung und zur Abgeltung agw. Bel. durch § 33b EStG vgl. Abschn. 194 Abs. 1 bis 10 EStR.

Anspruch auf einen Pauschbetrag für Hinterbliebene haben Personen, denen auf Grund der in § 33b Abs. 4 EStG aufgeführten gesetzlichen Vorschriften laufende Hinterbliebenenbezüge bewilligt worden sind. Wegen Einzelheiten vgl. Abschn. 194 Abs. 11 bis 13 EStR.

Nach § 33b Abs. 5 EStG kann der einem Kind des Stpfl. zustehende Pauschbetrag für Behinderte oder Pauschbetrag für Hinterbliebene auf Antrag auf den Stpfl. übertragen werden, wenn das Kind ihn nicht in Anspruch nimmt. Der Stpfl. muß für das Kind einen Kinderfreibetrag erhalten. Wegen der Übertragung bei getrennter Veranlagung von Ehegatten (§ 26a EStG) vgl. Tz. 200, c. Bei dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Eltern sowie Eltern eines nichtehelichen Kindes wird der Pauschbetrag auf jeden Elternteil zur Hälfte übertragen. Steht das Kind zu mehr als zwei Stpfl. in einem Kindschaftsverhältnis, so wird der Pauschbetrag auf jedes Elternpaar zur Hälfte übertragen. Handelt es sich in diesen Fällen um dauernd getrennt lebende oder geschiedene Eltern oder um Eltern eines nichtehelichen Kindes, so kann auf jeden Elternteil ein Viertel des Pauschbetrags übertragen werden.

Unter dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Eltern oder Eltern eines nichtehelichen Kindes kann auf gemeinsamen Antrag bei der Veranlagung zur ESt der zu übertragende Pauschbetrag auch anderweitig aufgeteilt werden.

Wegen agw. Bel., die einem Stpfl. durch die Pflege einer Person erwachsen, die nicht nur vorübergehend so hilflos ist, daß sie für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens in erheblichem Umfang fremder Hilfe dauernd bedarf, kann er anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag in Höhe von 1 800 DM im Kj geltend machen (Pflege-Pauschbetrag). Die Pflege muß im Inland in der Wohnung des Stpfl. oder des Pflegebedürftigen von dem Stpfl. persönlich durchgeführt werden. Wird die Pflege von mehreren Stpfl. durchgeführt, so wird der Pauschbetrag aufgeteilt (§ 33b Abs. 6 EStG). Vgl. a. Abschn. 194 Abs. 14 EStR.

214. Kinderbetreuungskosten

§ 33c EStG sieht vor, daß Kinderbetreuungskosten Alleinstehender, die diesen wegen ihrer Erwerbstätigkeit, Behinderung oder Krankheit erwachsen, oder bestimmter behinderter oder kranker Ehegatten (s. u.) unter bestimmten Voraussetzungen als agw. Bel. berücksichtigt werden können.

Als agw. Bel. i. S. des § 33c EStG gelten Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden unbeschränkt estpfl. Kindes, das nach § 32 Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen ist (s. Tz. 203, b) und das 16. Lebensjahr zu Beginn des VZ noch nicht vollendet hat. Die Kinderbetreuungskosten müssen wegen der Erwerbstätigkeit oder körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung oder Krankheit des Stpfl. erwachsen. Die Krankheit muß innerhalb eines zusammenhängenden Zeitraums von mindestens drei Monaten bestanden haben oder unmittelbar im Anschluß an eine Erwerbstätigkeit eingetreten sein (§ 33c Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG). Alleinstehend sind Unverheiratete sowie Verheiratete, die von ihrem Ehegatten dauernd getrennt leben, ferner Verheiratete, deren Ehegatte nicht unbeschränkt estpfl. ist (§ 33c Abs. 2 EStG). Alleinstehend sind danach auch unverheiratete Personen, die mit dem anderen Elternteil des Kindes in eheähnlicher Gemeinschaft leben. Unerheblich ist, ob der Alleinstehende den Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG) erhält oder nach dem Splittingtarif zu besteuern ist (§ 32a Abs. 6 EStG). Ist der Stpfl. nur während eines Teils des Kj alleinstehend gewesen, so sind nur die während der Zeit des Alleinstehens entstandenen Kinderbetreuungskosten zu S. 3071berücksichtigen (Abschn. 195 Abs. 2 EStR). Haushaltszugehörigkeit liegt vor, wenn das Kind bei einheitlicher Wirtschaftsführung unter Leitung des Stpfl. dessen Wohnung teilt oder sich mit dessen Einwilligung vorübergehend außerhalb der Wohnung des Stpfl. aufhält (z. B. im Internat). Die Haushaltszugehörigkeit ist auch als gegeben anzusehen, wenn der Stpfl. mit seinem Kind in der Wohnung seiner Eltern oder Schwiegereltern oder in Wohngemeinschaft mit anderen Personen lebt (Abschn. 195 Abs. 4 EStR).

Kinderbetreuungskosten sind Geld- oder Sachleistungen, die der Stpfl. als Entgelt für eine behütende oder beaufsichtigende Betreuung seines Kindes erbringt. Die persönliche Fürsorge für das Kind muß der Dienstleistung erkennbar zugrunde liegen. In Betracht kommen die Unterbringung in Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorten, Kinderheimen und Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern, Wochenmüttern und in Ganztagspflegestellen, die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen, Erzieherinnen und Kinderschwestern sowie von Hausgehilfinnen und Haushaltshilfen, soweit diese Kinder betreuen. Als betreuende Personen kommen auch Angehörige in Betracht. Hier müssen klare Vereinbarungen vorliegen. Leistungen an Personen, zu denen das Kind in einem Kindschaftsverhältnis steht, sind keine Kinderbetreuungskosten.

Aufwendungen für jede Art von Unterricht einschließlich Nachhilfeunterricht, für die Vermittlung besonderer Fertigkeiten (z. B. Schreibmaschinen- und Stenografiekurs, Fahrschule, Tanzkurse) sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen sind vom Abzug ausgeschlossen (§ 33c Abs. 1 letzter Satz EStG). Aufwendungen für die Beaufsichtigung von Hausaufgaben sind jedoch begünstigt. Neben den Kinderbetreuungskosten geleistete Aufwendungen für Sachleistungen, wie z. B. Verpflegung des Kindes, oder nicht unmittelbar der Betreuung des Kindes dienende Nebenkosten, wie z. B. Fahrtkosten zur Betreuungsperson, können nicht berücksichtigt werden. Bei einheitlichem Entgelt müssen die Kinderbetreuungskosten geschätzt werden. Bei geringfügigen Sachleistungen kann die Aufteilung im Schätzungswege unterbleiben. Bei auswärtiger Unterbringung eines Kindes (z. B. im Internat) können Aufwendungen nach § 33c EStG neben dem Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 Nr. 2 EStG abgezogen werden (Abschn. 195 Abs. 5 EStR).

Nach § 33c Abs. 1 Satz 4 EStG können Kinderbetreuungskosten nur insoweit berücksichtigt werden, als sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Im allgemeinen kann von einer Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit abgesehen werden. Die Notwendigkeit ist jedoch i. d. R. nicht gegeben, wenn der Stpfl. mit dem anderen Elternteil des Kindes zusammenlebt und dieser nicht erwerbstätig ist. Die Prüfung der Angemessenheit kann bei Zahlungen an Angehörige angezeigt sein. Kinderbetreuungskosten bleiben außer Betracht, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG als SA abgezogen werden können. Vgl. a. Abschn. 195 Abs. 6 EStR.

Nach BFH v. 10. 4. 92 (BStBl II S. 814) sind Kinderbetreuungskosten nicht um die zumutbare Belastung zu kürzen. S. aber Nichtanwendungs-Schr. des BMF v. 25. 9. 92 (BStBl I S. 545) und Abschn. 195 Abs. 7 EStR.

Der Höchstbetrag für Kinderbetreuungskosten beträgt bei Alleinstehenden mit einem Kind 4 000 DM. Er erhöht sich für jedes weitere Kind um 2 000 DM (Erhöhungsbetrag). Haben die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten nicht ganzjährig vorgelegen, so ermäßigt sich der für das Kind in Betracht kommende Höchstbetrag oder Erhöhungsbetrag um ein Zwölftel. Die Kürzung ist für jeden vollen Kalendermonat vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben. Gehörte das Kind gleichzeitig zum Haushalt von zwei Alleinstehenden - wie z. B. gemeinsame Kinder nichtverheirateter Eltern -, S. 3072so ist bei jedem von ihnen der Höchstbetrag oder der Erhöhungsbetrag zur Hälfte anzusetzen (§ 33c Abs. 3 EStG). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 195 Abs. 9 und 10 EStR.

Für Kinderbetreuungskosten wird bei Stpfl. mit einem Kind mindestens ein Pauschbetrag von 480 DM abgezogen. Der Pauschbetrag erhöht sich für jedes weitere Kind um 480 DM. Haben die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten nicht ganzjährig vorgelegen, so ermäßigt sich der Betrag von 480 DM für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, um ein Zwölftel (§ 33c Abs. 4 EStG).

Zusammenlebende Ehegatten können Kinderbetreuungskosten abziehen, soweit die Aufwendungen wegen körperlicher, seelischer oder geistiger Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist (§ 33c Abs. 5 EStG).

215. Außerordentliche Einkünfte

Die Tarifvorschrift des § 34 EStG will bestimmte Einkünfte, die außerordentlich sind oder als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit anfallen, von der normalen Besteuerung nach dem ESt-Tarif ausnehmen. Zur Anwendung der Vorschrift bedarf es keines Antrags.

216. Besteuerung außerordentlicher Einkünfte

Sind in dem Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende ESt nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. Auf das restliche zu versteuernde Einkommen ist die ESt-Tabelle anzuwenden. Vgl. a. Abschn. 198 EStR.

Die außerordentlichen Einkünfte werden in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführt. Die Aufzählung ist erschöpfend. Zu den außerordentlichen Einkünften gehören stets die Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14, 14a Abs. 1, 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne i. S. der §§ 14, 14a Abs. 1, 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG liegen grds. nur vor, wenn die stillen Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden; Hinweis auf Abschn. 139 EStR. Den Veräußerungsgewinnen stehen Aufgabegewinne gleich. Entfällt der bei einer Betriebsaufgabe erzielte Aufgabegewinn auf mehr als einen VZ, so ist der jeweilige Teilbetrag des betreffenden VZ begünstigt. Vgl. a. Abschn. 197 Abs. 4 EStR. Veräußerungsgewinne sind nicht nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt, wenn auf sie ganz oder teilweise § 6b oder § 6c EStG angewendet wird (§ 34 Abs. 1 letzter Satz EStG).

Zu den außerordentlichen Einkünften können ferner Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG gehören (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Der Begriff der Entschädigung setzt abweichend von der früheren Rspr. des BFH nicht voraus, daß es sich um eine Leistung handelt, die aufgrund eines ohne oder gegen den Willen des Stpfl. eintretenden Ereignisses gewährt wird. Eine Entschädigung kann vielmehr auch angenommen werden, wenn der Stpfl. selbst an dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis mitgewirkt hat und dabei unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat (BFH v. 20. 7. 78, BStBl 1979 II S. 9). Bei Abfindungen im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses kann eine Entschädigung angenommen werden, wenn der ArbG die Beendigung des Dienstverhältnisses veranlaßt hat, d. h. die entscheidenden Ursachen für die Auflösung des Dienstverhältnisses gesetzt hat (BFH v. 20. 10. 78, BStBl 1979 II S. 176). Eine Entschädigung liegt nicht vor, wenn der Stpfl. etwas erhält, worauf er ohnehin Anspruch hat (BFH v. 9. 8. 74, BStBl II S. 714).

Es ist gleichgültig, im Rahmen welcher Einkunftsart die Entschädigungen angefallen sind. Sie müssen grds. entgangene oder entgehende Einnahmen meh- S. 3073rerer Jahre abgelten (BFH v. 21. 11. 80, BStBl 1981 II S. 214). Es können aber auch Entschädigungen, die an die Stelle von Einnahmen lediglich eines Jahres treten, außerordentliche Einnahmen sein, z. B. wenn infolge nachträglichen Zufließens eine Zusammenballung mit anderen Einkünften eintritt (BFH v. 17. 12. 59, BStBl 1960 III S. 72). Ausnahmsweise können auch Entschädigungen, die dem Stpfl. aus zwingenden Gründen in mehr als einem VZ zugeflossen sind, tarifbegünstigt behandelt werden. Voraussetzung ist jedoch stets, daß die Entschädigung als einmalig beabsichtigt gewesen ist (vgl. RFH v. 1. 3. 34, RStBl S. 648; BFH v. 1. 2. 57, BStBl III S. 104). Entschädigungen, die als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB gewährt worden sind (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG), sind stets tarifbegünstigt (Abschn. 199 Abs. 1 EStR). Wegen der analogen Anwendung auf Ausgleichszahlungen an einen Kommissionsagenten vgl. BFH v. 24. 1. 74, BStBl II S. 295. ”Vorabentschädigungen” als Teilzahlungen auf die künftige Wettbewerbsentschädigung (§ 90a HGB) oder den künftigen Ausgleichsanspruch (§ 89 HGB) eines Handelsvertreters sind nicht nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt (BFH v. 20. 7. 88, BStBl II S. 936).

Für die Anwendung des § 34 EStG ist nicht Voraussetzung, daß der Entschädigung ein klagbarer Anspruch zugrunde liegt. Es genügt, wenn tatsächliche beachtliche Gründe für die Entschädigung vorliegen (BFH v. 11. 12. 52, BStBl 1953 III S. 57).

Zu den außerordentlichen Einkünften gehören schließlich noch Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren (= 36 Monate) nachgezahlt werden. Die Tarifbegünstigung wird für die gesamte Nachzahlung gewährt, nicht nur für den Teilbetrag, der auf den drei Jahre übersteigenden Teil des Nachzahlungszeitraums entfällt (BFH v. 14. 3. 85, BStBl II S. 463). Vgl. a. Tz. 194.

Die gesamten außerordentlichen Einkünfte i. S. des § 34 EStG sind bis zur Höhe von 30 Mio DM im Rahmen des zu versteuernden Einkommens steuerbegünstigt, auch wenn sich bei der Einkunftsart, der die außerordentlichen Einkünfte zuzurechnen sind, niedrigere Einkünfte oder ein Verlust ergeben, Abschn. 197 Abs. 1 EStR.

Durch diese von dem Grundsatz des Verlustausgleichs innerhalb der Einkunftsart abweichende Behandlung der außerordentlichen Einkünfte wird gewährleistet, daß sich die Steuerbegünstigung stets voll auswirkt.

Erfüllen beide Ehegatten die Voraussetzungen für eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG, so soll die Betragsgrenze von 30 Mio DM im Fall der Zusammenveranlagung auf beide Ehegatten gemeinsam nur einmal anzuwenden sein (Abschn. 197 Abs. 2 EStR). Diese Auffassung kann nicht geteilt werden, da die Betragsgrenze für jeden subjektiv Stpfl. gilt (so z. B. Schmidt/Seeger, EStG, Anm. 13 zu § 34).

SA i. S. der §§ 10 bis 10f EStG, agw. Bel. i. S. der §§ 33 bis 33c EStG, der Haushaltsfreibetrag nach § 32 Abs. 7 EStG und die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge sind zunächst bei den nicht begünstigten Einkünften abzuziehen. Entsprechendes gilt für den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG (Abschn. 197 Abs. 3 EStR).

217. Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit

Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit ist jedes Entgelt, das für eine mehr als zwölfmonatige Tätigkeit geleistet wird. Darunter fallen auch Nach- oder Vor- S. 3074auszahlungen von Zinsen, Mieten und Pachten sowie Zahlungen im Rahmen von Dienst- und Werkverträgen, nicht aber Entgelte für die Nichtausübung einer Tätigkeit. Letztere können unter § 34 Abs. 1 und 2 i. V. mit § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG fallen. § 34 Abs. 3 EStG ist deshalb grds. bei allen Einkunftsarten anwendbar, auch auf die Nachzahlung von Versorgungsbezügen. Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist, daß aufgrund der Einkunftsermittlungsvorschriften eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen beruht und bei anderen Einkünften nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entspricht. Die Vergütung für eine mehr als zwölfmonatige Tätigkeit kann auch während eines Kj in mehreren Teilbeträgen gezahlt werden. Vgl. a. Abschn. 200 Abs. 1 EStR.

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit kommt es nicht darauf an, daß die Vergütung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit gezahlt wird, daß auf sie ein Rechtsanspruch besteht oder daß sie eine zwangsläufige Zusammenballung von Einnahmen darstellt. Es wird auch nicht vorausgesetzt, daß der AN Arbeitsleistung erbringt; es genügt, daß Arbeitslohn für mehrere Jahre gezahlt worden ist. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 200 Abs. 2 EStR.

Bei Einkünften aus selbständiger Arbeit muß sich die mehrjährige Sondertätigkeit ausreichend von der regelmäßigen Tätigkeit abgrenzen lassen oder eine ausschließliche Tätigkeit darstellen. Eine ausreichende Abgrenzung ist nicht gegeben, wenn die Tätigkeit zu der typischen Berufstätigkeit des Stpfl. gehört (BFH v. 22. 5. 75, BStBl II S. 765). Die einschränkende Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG bei Gewinneinkünften ist verfassungskonform (Beschluß des BVerfG v. 10. 2. 86).

Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit kann eine Zusammenballung von Einkünften grds. nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eintreten. Eine Zusammenballung ist nicht anzunehmen, wenn die Vergütung bereits durch ins Gewicht fallende Teilzahlungen auf mehrere Kj aufgeteilt worden ist. Vgl. a. Abschn. 200 Abs. 3 EStR.

Bei der Ermittlung der nach § 34 Abs. 3 EStG zu besteuernden Einkünfte können nur die im Kj des Zuflusses anfallenden BA und WK abgezogen werden. Handelt es sich bei den laufenden Einnahmen und bei den Vergütungen um Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG, so kann der im Kj des Zuflusses in Betracht kommende Versorgungs-Freibetrag nur einmal abgezogen werden; er ist nach dem jeweiligen Verhältnis der Einnahmen zu den Gesamteinnahmen aufzuteilen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 200 Abs. 4 EStR.

Für Zwecke der Steuerberechnung ist zunächst im Kj des Zuflusses der Vergütung die ESt-Schuld ohne Berücksichtigung der nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Einkünfte zu ermitteln. Sodann ist die ESt unter Einbeziehung eines Drittels der begünstigten Einkünfte zu ermitteln. Bei diesen Berechnungen sind dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte einzubeziehen. Der Unterschiedsbetrag zwischen den genannten Steuerberechnungen ist zu verdreifachen und der sich ergebende Betrag der ohne die begünstigten Einkünfte ermittelten Steuer hinzuzurechnen (Abschn. 200 Abs. 5 EStR).

Bei einer Konkurrenz zwischen der Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG und nach § 34 Abs. 3 EStG ist die ESt nach der für den Stpfl. günstigsten Tarifvorschrift zu berechnen (Abschn. 200 Abs. 6 EStR).

218. Steuersätze bei außerordentlichen Einkünften aus Forstwirtschaft

§ 34b EStG regelt die Besteuerung der Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen in den Fällen, in denen, wie in der Forstwirtschaft regelmäßig, ein Bestandsvergleich für das stehende Holz nicht vorgenommen wird und die tarifliche Besteuerung zu unangemessenen Ergebnissen führen würde. § 34b EStG unterscheidet zwischen außerordentlichen Holznutzungen (§ 34b Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 1 EStG, § 68 EStDV, Abschn. 204 und 207 EStR), nachgeholten Nutzungen (§ 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG, Abschn. 205 EStR) und Holznutzungen infolge S. 3075höherer Gewalt (§ 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG, Abschn. 206 EStR). Für die Ermittlung der Einkünfte aus den einzelnen Holznutzungsarten gelten besondere Vorschriften über den Abzug von BA (§ 34b Abs. 2 EStG).

Außerordentliche Holznutzungen sind mit dem begünstigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG zu versteuern, der auf außerordentliche Einkünfte bis zu 30 Mio DM anzuwenden ist ( 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG). Auf Einkünfte aus nachgeholten Nutzungen ist der durchschnittliche Steuersatz, der sich bei Anwendung der ESt-Tabelle auf den zu versteuernden Einkommensbetrag ohne Berücksichtigung der Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen, nachgeholten Nutzungen und Nutzungen infolge höherer Gewalt ergibt, anzuwenden. Der Steuersatz beträgt jedoch mindestens 10 v. H. der Einkünfte aus nachgeholten Nutzungen (§ 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG). Einkünfte aus Holznutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzungen) werden, soweit sie im Rahmen des Nutzungssatzes anfallen, nach § 34 Abs. 1 EStG, soweit sie den Nutzungssatz übersteigen, nach dem halben Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG und, soweit sie den doppelten Nutzungssatz übersteigen, nach einem Viertel des Steuersatzes des § 34 Abs. 1 EStG besteuert (§ 34b Abs. 3 Nr. 3 EStG).

219. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften §§ 34c, 34d EStG

a) Grundgedanke: Vermeidung einer doppelten Besteuerung

§ 34c EStG ergänzt die Vorschriften über Steuerbefreiung bei DBA (s. dazu Tz. 2 Buchst. e). Soweit mit ausländ. Staaten keine DBA bestehen, würden in ausländ. Staaten bezogene Einkünfte, die nach den Steuergesetzen des ausländ. Staates zur Steuer herangezogen werden, bei inländ. unbeschränkter Steuerpflicht doppelt besteuert werden, weil ein unbeschränkt Stpfl. nach § 1 Abs. 1 EStG sämtliche Einkünfte, auch die im Ausland bezogenen, in der Bundesrepublik zu versteuern hat (Prinzip des Welteinkommens). Damit träte die wirtschaftlich unerwünschte Folge ein, daß der gleiche Vorgang doppelt mit (inländ. und ausländ.) Steuer belastet würde. Infolge der zunehmenden internationalen Wirtschaftsverflechtung mußte daher zusätzlich zu den bestehenden DBA eine innerstaatliche Regelung für diejenigen Fälle getroffen werden, bei denen DBA nicht eingreifen.

Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei unbeschränkt Stpfl., die mit ausländ. Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen ESt entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländ. Steuer auf die deutsche ESt anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die Regelung des § 34c Abs. 1 EStG, die auf der Anrechnungsmethode beruht, wird zugleich auch bei vielen DBA angewendet.

b) Ausländische Einkommensteuer

aa) Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer

Die auf die ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG entfallende deutsche ESt ist in der Weise zu ermitteln, daß die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens (einschl. der ausländ. Einkünfte) nach den §§ 32a, 32b, 32c, 34 und 34b ergebende deutsche ESt im Verhältnis dieser ausländ. Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird.

Voraussetzung für die Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG ist, daß die ausländ. ESt der deutschen ESt entspricht. Das ist z. B. der Fall, wenn sie vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens erhoben wird. Es kommt nicht darauf an, daß die ausländ. Steuer einheitlich für das ganze Staatsgebiet erhoben wird. Auch Landes-, Provinz- und Gemeindesteuern vom Einkommen sind anrechenbar. Vgl. a. Abschn. 212a und Anlage 10 der EStR. Ob die ausländ. Steuer der S. 3076 - 3075 - deutschen ESt entspricht, ist von den Finanzgerichten - unabhängig von der Anlage 10 EStR - selbständig im Einzelfall zu prüfen. Der Nachweis, daß die ausländ. Steuer gezahlt ist, braucht nicht in jedem Fall durch einen ausländ. Steuerbescheid (§ 68b EStDV) geführt zu werden (BFH v. 5. 2. 92, BStBl II S. 607). Die für die Einkünfte aus einem ausländ. Staat festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländ. Steuer ist nur bis zur Höhe der deutschen Steuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem ausländ. Staat entfällt. Zur zeitlichen Zuordnung der ausländ. Steuer s. BFH v. 31. 7. 91 (BStBl II S. 922). Stammen die Einkünfte aus mehreren ausländ. Staaten, so sind die Höchstbeträge der anrechenbaren ausländ. Steuern für jeden einzelnen ausländ. Staat gesondert zu berechnen (§ 68a EStDV). Ein Beispiel zur Ermittlung des Höchstbetrages enthält Abschn. 212d EStR. Zum Anrechnungsverfahren bei einem im Inland ansässigen amerikanischen Geschäftsführer einer deutschen GmbH (US-Tochter) s. BFH v. 21. 5. 86 (BStBl II S. 739).

bb) Abzug von der Bemessungsgrundlage

§ 34c Abs. 2 EStG läßt alternativ zur Anrechnung den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte zu und eröffnet somit ein Wahlrecht, entweder anrechnen zu lassen (s. o. aa) oder die Steuer zum Abzug zu bringen. Das Wahlrecht wird auf Antrag ausgeübt.

Neben dem Antragsrecht besteht eine Verpflichtung zum Abzug von der Bemessungsgrundlage nur dann, wenn eine Anrechnung deshalb nicht möglich ist, weil die Steuer nicht der deutschen ESt entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländ. Einkünfte vorliegen (§ 34c Abs. 3 EStG). Der Abzug von der Bemessungsgrundlage hat keinen SA-Charakter. Das bedeutet, daß sich der Abzug auch im Rahmen des Verlustabzugs/Verlustrücktrags nach § 10d EStG auswirken kann.

c) Ausländische Einkünfte

Welche Einkünfte als ”ausländ. Einkünfte” i. S. des § 34c Abs. 1 bis 5 EStG anzusehen sind, ist in § 34d EStG erläutert.

d) Berücksichtigung ausländischer Steuern bei Doppelbesteuerungsabkommen

§ 34c Abs. 6 EStG regelt das Verhältnis des innerstaatlichen Rechts zum DBA-Recht. Allgemein gilt der Grundsatz, daß die innerstaatlichen Vorschriften über die Anrechnung und den Abzug ausländ. Steuern nicht anzuwenden sind, wenn die internationale Doppelbesteuerung durch ein DBA vermieden wird. Soweit allerdings in einem DBA die Anrechnung ausländ. Steuern auf die deutsche ESt vorgesehen ist, greift der Anrechnungsmechanismus des § 34c Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG oder der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG ein. Die Pauschalierung der deutschen ESt für ausländ. Einkünfte nach § 34c Abs. 5 EStG (s. u. Tz. 221) ist jedoch bei Bestehen eines DBA nicht zulässig. Wird nach den DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder bezieht sich das DBA nicht auf eine Steuer vom Einkommen des anderen Vertragsstaates, so ist die Anrechnung oder auf Antrag der Abzug entsprechend anzuwenden (§ 34c Abs. 6 Satz 3).

220. Ermäßigung ausländischer Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen

Bei ausländ. Einkünften unbeschränkt Stpfl. aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr wurde aus Konkurrenzgründen eine besondere Steuerermäßigung geschaffen. Nach § 34c Abs. 4 i. V. mit § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG wird die ESt auf die Hälfte des durchschnittlichen normalen Steuersatzes (ab 1994 höchstens 23,5 v. H.) ermäßigt, soweit es sich bei den ausländ. Einkünften um solche aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr handelt, und die außerordentlichen Einkünfte 30 Mio DM nicht übersteigen. Als ausländ. Einkünfte aus dem Betrieb der Handelsschiffe gelten nach der gesetzlichen Fiktion des § 34c Abs. 4 EStG, wenn ein Gewerbebetrieb ausschließlich dem S. 3077Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand hat, 80 v. H. des Gewinns dieses Gewerbebetriebs. Im einzelnen s. § 34c Abs. 4 EStG sowie BMF-Schr. v. 5. 4. 76 (BStBl I S. 261).

Der Stpfl. hat die Wahlmöglichkeit, ob er statt der Ermäßigung der Steuer nach § 34c Abs. 4 EStG i. V. mit § 34 Abs. 1 EStG den Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG oder eine Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG beantragen will, was dann für ihn vorteilhafter sein kann, wenn der tatsächliche Anteil der ausländ. Einkünfte erheblich über einem Anteil von 50 v. H. liegt und im Ausland eine der deutschen ESt entsprechende Steuer gezahlt werden mußte.

Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG kommt nur einmal zur Anwendung, wenn in den ausländ. Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ein Veräußerungsgewinn enthalten ist (BFH v. 5. 12. 84, BStBl 1985 II S. 210). Er kommt z. B. gar nicht zur Anwendung bei der Vercharterung eines unbemannten Seeleichters, weil dies eine Mietvercharterung ist, die nicht unter § 34c Abs. 4 EStG fällt (BFH v. 14. 11. 85, BStBl 1986 II S. 60). Eine Korrespondentreederin (§ 492 HGB), die (nur) über eine Partenreederei Handelsschiffe betreibt, kann selbst § 34c Abs. 4 EStG nicht in Anspruch nehmen (BFH v. 26. 3. 87, BStBl II S. 564). Zur Berechnung der Ermäßigung beim Betrieb von Schleppschiffen s. BFH v. 11. 4. 90 (BStBl II S. 783), der auch ausführliche Hinweise zur Auslegung des § 34 Abs. 4 EStG gibt.

221. Erlaß oder Pauschalierung der Einkommensteuer bei ausländischen Einkünften

Nach § 34c Abs. 5 EStG besteht die Möglichkeit, daß die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festgesetzt wird. Voraussetzung ist, daß ein Erlaß oder eine Pauschalierung aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Anrechnung der ausländ. Steuer besonders schwierig ist.

Der BFH hat zwar im U. v. 13.1.66 (BStBl III S. 556) und v. 10.7.70 (BStBl II S. 728) Bedenken gegen eine Pauschalierung aus volkswirtschaftlichen Gründen erhoben; die FinVerw wendet aber die Bestimmung weiterhin an, zumal das BVerfG die Ermächtigung als hinreichend bestimmt und begrenzt angesehen hat (BVerfG v. 19. 4. 78, BStBl II S. 548). Da es sich bei der Vorschrift um eine Ermessensentscheidung handelt, hat die FinVerw im Interesse einer gleichmäßigen Auslegung der Bestimmung den Pauschalierungserlaß v. 10. 4. 84 (BStBl I S. 252) veröffentlicht. Auch der Auslandstätigkeitserlaß v. 31.10.83 (BStBl I S. 470) stützt sich auf diese Vorschrift; s. a. BFH v. 7. 3. 79 (BStBl II S. 527). Die Erlasse schließen jedoch nicht aus, daß auch in Einzelfällen, für die kein einschlägiger Erlaß vorhanden ist, ein entsprechender Antrag nach § 34c Abs. 5 EStG gestellt werden kann.

222. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Um ein sprunghaftes Ansteigen der Steuerbelastung zu vermeiden, wenn der Stpfl. mit Einkünften aus LuF den Gewinn nicht (mehr) nach § 13a EStG, sondern nach anderen Grundsätzen ermittelt (s. dazu Tz. 148), ordnet § 34e EStG unter folgenden Voraussetzungen eine Tarifermäßigung, die in einem Abzug von höchstens 2 000 DM von der ESt besteht, an:

a) Der Stpfl. muß einen Gewinn aus einem luf Betrieb erzielt haben (das gilt in Fällen der Verpachtung eines Betriebs, in denen der Verpächter nicht die Betriebsaufgabe erklärt hat, nicht nur für den Pächter, sondern auch für den Verpächter; Abschn. 213 Abs. 5 EStR). S. 3078

Der Gewinn des im VZ beginnenden Wj darf nicht nach § 13a EStG ermittelt worden sein (beginnt in dem VZ kein Wj, z. B. wegen Betriebsaufgabe vor dem 1. Juli, so ist auf das im VZ endende Wj abzustellen; Abschn. 213 Abs. 3 EStR).

c) Der Gewinn darf nicht höher als 50 000 DM (60 000 DM) gewesen sein.

Der Höchstbetrag der Ermäßigung (2 000 DM) wird nur gewährt, wenn der Gewinn 50 000 DM beträgt oder geringer ist. Ist der Gewinn höher, so vermindert sich der Höchstbetrag von 2 000 DM um 20 v. H. des Betrags, um den der Gewinn den Betrag von 50 000 DM übersteigt. Bei einem Gewinn z. B. von 54 000 DM beläuft sich der Höchstbetrag auf 1 200 DM (2 000 DM abzüglich 20 v. H. von 4 000 DM); bei einem Gewinn ab 60 000 DM kommt ein Abzug nicht mehr in Betracht.

Bei der Frage, ob der Gewinn aus LuF 50 000 DM übersteigt oder nicht, sind Veräußerungsgewinne i. S. des § 14 EStG und des § 14a Abs. 1 bis 3 EStG nicht zu berücksichtigen (Abschn. 213 Abs. 4 EStR). Bei luf Mitunternehmerschaften kommt es auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft und nicht auf den Anteil des einzelnen Mitunternehmers an. Beträgt also der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft 60 000 DM oder ist er höher, so erhalten die einzelnen Mitunternehmer keine Steuerermäßigung. Der danach maßgebliche Abzugsbetrag ist auf die einzelnen Mitunternehmer nach ihrem Beteiligungsverhältnis aufzuteilen (§ 34e Abs. 1 Satz 3 EStG); die Anteile der Mitunternehmer an dem Abzugsbetrag sind nach § 179 AO gesondert festzustellen (§ 34e Abs. 1 Satz 4 EStG).



Nach § 34e Abs. 1 Satz 1 EStG ”ermäßigt sich” die tarifliche ESt. Dies bedeutet, daß ein Abzug nicht in Frage kommt, wenn das Gesamteinkommen so gering ist, daß sich keine ESt ergibt (z. B. Verlust aus Gewerbebetrieb 40 000 DM und Gewinn aus LuF 40 000 DM). Durch die Anwendung des § 34e EStG kann keine negative ESt entstehen.

Die Ermäßigung ist in Höhe der ESt vorzunehmen, die auf den Gewinn des VZ aus dem luf Betrieb entfällt, höchstens jedoch in Höhe von 2 000 DM (§ 34e Abs. 1 Satz 1 EStG). Die auf den Gewinn des VZ entfallende ESt bemißt sich nach dem durchschnittlichen Steuersatz der tariflichen ESt (§ 34e Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Dieser Gewinn ist nach näherer Maßgabe des § 34e Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG um den Freibetrag des § 13 Abs. 3 EStG zu kürzen.

Beispiel:

Ein Landwirt hat folgende Einkünfte erzielt:

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Das zu versteuernde Einkommen (55 000 DM) ist auf den Stufeneingangs- betrag der maßgebenden ESt-Tabelle abzurunden (Abschn. 213 Abs. 7 EStR), hier also auf einen Betrag von 54 972 DM

Der durchschnittliche Steuersatz wird nach folgender Formel berechnet:

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Er beträgt im Beispielsfall:

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Ist der Landwirt oder sind die zusammenveranlagten Ehegatten Inhaber oder Mitinhaber mehrerer luf Betriebe, so ist der Freibetrag i. S. des § 13 Abs. 3 EStG nach Maßgabe des § 34e Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG auf die Gewinne der einzelnen Betriebe aufzuteilen. Die begünstigten Gewinne sind jeweils um den Teil des Freibetrags nach § 13 Abs. 3 EStG zu kürzen, der dem Verhältnis des begünstigten Gewinns zu den gesamten Einkünften aus LuF entspricht (Abschn. 213 Abs. 9 EStR).

Luf Betriebe mit Verlusten bleiben bei der Verhältnisrechnung des § 34e Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt (Abschn. 213 Abs. 9 Satz 4 EStR).

Sind zusammenveranlagte Ehegatten Inhaber oder Mitinhaber von mehr als einem luf Betrieb mit begünstigten Gewinnen i. S. des § 34e Abs. 1 EStG, so kann jeder Ehegatte die Steuerermäßigung bis zu dem für ihn maßgebenden Höchstbetrag in Anspruch nehmen; der Höchstbetrag der Steuerermäßigung beträgt in diesem Fall 2 000 DM je Ehegatte (Abschn. 213 Abs. 10 Satz 2 Nr. 2 EStR).

223. Steuerermäßigung für Kinder bei Inanspruchnahme § 34f EStG des § 7b EStG oder des § 10e EStG

a) Überblick

Nach § 34f EStG wird auf Antrag eine Steuerermäßigung für Kinder, sog. Baukindergeld, bei Inanspruchnahme erhöhter AfA nach § 7b EStG oder des SA-Abzugs nach § 10e EStG gewährt. Die besondere ”Kinderkomponente” ist als Steuerermäßigung (Abzug von der Steuerschuld) ausgestaltet und führt so, anders als die ”Grundförderung” nach § 10e EStG, zu einer von der Höhe des Einkommens unabhängigen gleichmäßigen stl. Entlastung.

§ 34f Abs. 1 EStG regelt die Steuerermäßigung für Kinder bei Inanspruchnahme des § 7b EStG; vgl. hierzu Buchst. b. § 34f Abs. 2 und 3 EStG regelt die Steuerermäßigung bei Inanspruchnahme des SA-Abzugs nach § 10e EStG (vgl. hierzu Buchst. c). Dabei gilt § 34f Abs. 3 EStG für die Fälle, in denen § 10e und § 34f EStG i. d. F. des StÄndG 1992 v. 25.2.92 (BStBl I S. 146) anzuwenden sind. § 34f Abs. 4 EStG regelt die Objektbeschränkung und limitiert außerdem den Ermäßigungsbetrag auf den Betrag der Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG (vgl. hierzu Buchst. c, ff und gg).

b) Steuerermäßigung für Kinder bei § 34f Abs. 1, Abs. 4 Satz 2 EStG

Inanspruchnahme des § 7b EStG

Nach § 34f Abs. 1 EStG ermäßigt sich bei Stpfl., die erhöhte AfA nach § 7b EStG bzw. § 15 BerlinFG in Anspruch nehmen, die tarifliche ESt auf Antrag um je 600 DM für das zweite und jedes weitere Kind des Stpfl. oder seines Ehegatten. Voraussetzung ist, daß der Stpfl. das Objekt, bei einem Zweifamilienhaus mindestens eine Wohnung, zu eigenen Wohnzwecken nutzt oder wegen Wechsels des Arbeitsorts nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann, und zudem, daß es sich einschließlich des ersten Kindes um Kinder i. S. des § 32 Abs. 1-5 EStG handelt, die zum Haushalt des Stpfl. gehören oder in dem für die erhöhten AfA maßgeben- S. 3080den Zeitraum gehört haben, wenn diese Zugehörigkeit auf Dauer angelegt ist oder war. Aus der Anknüpfung an § 7b EStG ergibt sich, daß § 34f Abs. 1 EStG nur für vor dem 1.1.87 vom Stpfl. fertiggestellte oder erworbene Objekte Bedeutung hat, solange für solche Objekte noch die erhöhte AfA bzw. (ab 1987) der den erhöhten AfA entsprechende SA-Abzug nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG in Anspruch genommen wird. Der SA-Abzug gilt für die Anwendung des § 34f EStG als Inanspruchnahme erhöhter AfA. Wegen Einzelheiten zur Anwendung des § 34f Abs. 1 EStG s. Abschn. 213a Abs. 1 EStR und ergänzend BFH v. 29. 11. 88 (BStBl 1989 II S. 322: Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken), BFH v. 21. 11. 89 (BStBl 1990 II S. 216: Berücksichtigung nur von Kindern, die im jeweiligen VZ den est-rechtlichen Kindbegriff erfüllen) und v. 25.4.90 (BStBl II S. 963: Bedeutung des Stichtags 29.7.81 auch für das Baukindergeld).

c) Steuerermäßigung für Kinder bei § 34f Abs. 2, 3, 4 EStG Inanspruchnahme des § 10e EStG

aa) Verhältnis des § 34f Abs. 2 zu Abs. 3 EStG

Die Steuerermäßigung nach § 34f EStG wird sowohl in Abs. 2 als auch in Abs. 3 der Vorschrift geregelt. Die Vorschrift des § 34f Abs. 3 EStG, eingefügt durch das StÄndG 1992 v. 25.2.92 (BStBl I S. 146), gilt nach § 52 Abs. 24 Satz 4 i. V. mit § 52 Abs. 14 Satz 3 EStG erstmals für den VZ 1991, und zwar für Objekte, bei denen der Investitionsbeginn (Kauf bzw. Beginn der Herstellung bzw. Stellung des Bauantrags) nach dem 30.9.91 liegt. Für andere (frühere) Objekte gilt § 34f Abs. 2 EStG.

bb) Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 10e EStG

Voraussetzung für die Steuerermäßigung ist, daß der Stpfl. den SA-Abzug nach § 10e EStG (oder nach § 15b BerlinFG) in Anspruch nimmt. Diese Voraussetzung ist bereits dann erfüllt, wenn der Stpfl. auch nur einen Teil des nach § 10e EStG abz. Betrags abzieht.

Darüber hinaus wird die Steuerermäßigung sogar dann gewährt, wenn in einem VZ wegen der Nachholungsmöglichkeit nach § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG, die es für die Steuerermäßigung nach § 34f EStG nicht gibt, ein Abzug nach § 10e EStG überhaupt nicht geltend gemacht wird (Abschn. 213a Abs. 3 EStR).

cc) Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Der Stpfl. muß die Wohnung im eigenen Haus bzw. die Eigentumswohnung im VZ zu eigenen Wohnzwecken genutzt haben. Dies ergibt sich daraus, daß die Vorschrift des § 34f Abs. 2, 3 EStG an § 10e EStG anknüpft, der seinerseits die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraussetzt; vgl. Tz. 137 Buchst. f-i. Die Nutzung einer auswärtigen Wohnung allein durch ein Kind des Stpfl. oder allein durch den Stpfl. im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist nicht nach § 34f EStG begünstigt (vgl. BFH v. 14. 3. 89, BStBl II S. 829, v. 21.11.89, BStBl 1990 II S. 215). Andererseits ist nicht erforderlich, daß das Objekt den Mittelpunkt der Lebensinteressen der Familie (Familienwohnsitz) bildet. Deshalb kann die Steuerermäßigung auch für eine Zweitwohnung außerhalb des Orts des Familienwohnsitzes in Anspruch genommen werden, in der das auswärts studierende Kind und der Stpfl. selbst (während seines Aufenthalts dort) wohnen (BFH v. 31. 10. 91, BStBl 1992 II S. 241).

dd) Steuerermäßigung für haushaltszugehörige Kinder

Eine Steuerermäßigung wird für jedes Kind des Stpfl. oder seines Ehegatten i. S. des § 32 Abs. 1-5 EStG gewährt. Das Kind muß die Voraussetzungen für die Gewährung eines Kinderfreibetrags erfüllen, und zwar in dem jeweiligen VZ, in dem die Steuerermäßigung beantragt wird (BFH v. 21. 11. 89, BStBl 1990 II S. 216). Jedoch ist nicht Voraussetzung, daß der Kinderfreibetrag tatsächlich gewährt wird. Erfüllt also z. B. ein Kind im VZ 01, nicht aber mehr im VZ 02 die Voraussetzungen für die Gewährung eines Kinderfreibetrags, so kann die Steuerermäßigung für dieses Kind zwar im VZ 01, nicht aber im VZ 02 gewährt werden. Andererseits kann auch für Kinder, die noch nicht zu Beginn des Begünstigungszeitraums S. 3081vorhanden sind, sondern erst später geboren werden, die Steuerermäßigung gewährt werden. Vgl. a. Beispiele in Abschn. 213a Abs. 4 EStR. Ein Kind gehört zum Haushalt des Stpfl., wenn es bei einheitlicher Wirtschaftsführung unter Leitung des Stpfl. dessen Wohnung teilt oder sich mit seiner Einwilligung vorübergehend außerhalb seiner Wohnung aufhält. Dabei genügt es, wenn die Haushaltszugehörigkeit in einem früheren VZ innerhalb des für den SA-Abzug maßgebenden Begünstigungszeitraums vorgelegen hat und auf Dauer angelegt war (Abschn. 213a Abs. 4 EStR). Die FinVerw folgt i. d. R. ohne nähere Prüfung der Angabe des Stpfl., die Haushaltszugehörigkeit sei auf Dauer angelegt gewesen (Abschn. 213a Abs. 4 EStR).

ee) Höhe der Steuerermäßigung

Die tarifliche ESt (§ 2 Abs. 5 EStG), von der die sonstigen Steuerermäßigungen, z. B. nach § 34c oder § 34e EStG, jedoch nicht der Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG bereits abgezogen sind, ermäßigt sich auf Antrag des Stpfl. um 1 000 DM für jedes zu berücksichtigende Kind, und zwar in jedem VZ, in dem für das Objekt ein Betrag nach § 10e EStG abgezogen wird bzw. wegen der Nachholmöglichkeit von dem Abzug abgesehen wird (vgl. Buchst. c, bb). Da der Abzugszeitraum nach § 10e EStG acht Jahre beträgt, kommt für ein Kind maximal eine Steuerermäßigung von (8 x 1 000 =) 8 000 DM in Betracht. Anders als nach § 34f Abs. 1 EStG wird die (volle) Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 2, 3 EStG bereits für das erste Kind gewährt. Die Kürzung des wie SA abz. Betrags nach § 10e Abs. 1 Satz 6 EStG in Miteigentumsfällen führt u. E. nicht zu einer entsprechenden Kürzung der Steuerermäßigung. Auch eine Kürzung des Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 1 Satz 7 EStG wegen Teilnutzung zu anderen als Wohnzwecken hat u. E. keinen Einfluß auf die Höhe des Ermäßigungsbetrags. Zu einer Kürzung des Ermäßigungsbetrags kommt es auch nicht, wenn die Voraussetzungen des § 34f EStG nicht während des ganzen Kj vorgelegen haben (Abschn. 213a Abs. 5 Satz 2 EStR; str., vgl. Schmidt, EStG, § 34f Anm. 3). Zur Aufteilung des Ermäßigungsbetrags bei getrennter Veranlagung von Ehegatten s. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG und Abschn. 174a Abs. 4 EStR.

ff) Begrenzung der Steuerermäßigung

Nach § 34f Abs. 4 Satz 1 EStG kann der Stpfl. die Steuerermäßigung (für nach dem 31.12.91 hergestellte/angeschaffte Objekte; § 52 Abs. 24 Satz 5 EStG) insgesamt, d. h. bezogen auf den gesamten Abzugszeitraum von acht Jahren nach § 10e EStG, nur bis zur Höhe der Bemessungsgrundlage der Abzugsbeträge nach § 10e EStG in Anspruch nehmen. Die Regelung soll eine ungerechtfertigte übermäßige Begünstigung ausschließen, zu der es insbesondere kommen kann, wenn begünstigtes Objekt ein Ausbau (§ 10e Abs. 2 EStG) mit verhältnismäßig geringen HK ist. Sind z. B. bei einem Ausbau mit HK von 28 000 DM jährlich 4 Kinder zu berücksichtigen, so ergeben sich in den Jahren 01 bis 07 Abzugsbeträge von insgesamt 28 000 DM. Da damit die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG voll ausgeschöpft ist, wird im VZ 08 eine weitere Steuerermäßigung nicht gewährt. Wären im VZ 07 nur noch 3 Kinder zu berücksichtigen gewesen, so ergäbe sich für die VZ 01 bis 07 insgesamt ein Ermäßigungsbetrag von (6 x 4 000 DM + 3 000 DM =) 27 000 DM; dann könnte im VZ 08 noch eine Steuerermäßigung in Höhe von 1 000 DM beansprucht werden.

gg) Objektbeschränkung

Für die Inanspruchnahme des § 34f EStG ergibt sich mittelbar eine Objektbeschränkung auf grds. ein bzw. zwei Objekte aus § 10e EStG (vgl. § 10e Abs. 4 EStG und dazu Tz. 137 Buchst. k ff.). Eine weitere Einschränkung ergibt sich für § 34f EStG aus Abs. 4 Satz 2. Danach kann der Stpfl. die Steuerermäßigung nur für ein Objekt im Kj in Anspruch nehmen, auch wenn die Voraussetzungen des § 10e S. 3082EStG für zwei Objekte erfüllt sind (Abschn. 213a Abs. 5 EStR), z. B. wenn Ehegatten zwei eigene Wohnungen zu Wohnzwecken nutzen. Die Beschränkung auf ein Objekt gilt auch bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG.

hh) Abzugsrücktrag nach Abzugsvortrag

Soweit sich der Steuerermäßigungsbetrag bei der Ermittlung der festzusetzenden ESt nicht steuerentlastend auswirkt, ist er nach § 34f Abs. 3 Satz 3 EStG von der tariflichen ESt der zwei vorangegangenen VZ abzuziehen. Ergibt sich z. B. für den VZ 1992 eine tarifliche ESt in Höhe von 2 488 DM und sind drei Kinder i. S. des § 32 EStG zu berücksichtigen, so kommt es zu einem Abzugsrücktrag in Höhe von (3 000 DM ./. 2 488 DM =) 512 DM. Um diesen Betrag ist die tarifliche ESt des VZ 1990 zu kürzen. Beträgt diese weniger als 512 DM, so kommt es in Höhe des Unterschiedsbetrags zu einem Abzugsrücktrag in den VZ 1991. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es auch dann zu einem Abzugsrücktrag, wenn sich im Rücktragsjahr eine tarifliche ESt, jedoch wegen anderer zu berücksichtigender Ermäßigungsbeträge keine ”festzusetzende” ESt (§ 2 Abs. 6 EStG) ergibt; sinnvoller wäre es u. E., in solchen Fällen vom Abzugsrücktrag abzusehen. Kommt es durch den Abzugsrücktrag nicht zur Berücksichtigung der vollen Steuerermäßigung, so wird der (verbleibende) Ermäßigungsbetrag in den folgenden VZ des Abzugszeitraums nach § 10e EStG und in den folgenden zwei VZ abgezogen (Abzugsvortrag). Danach kann z. B. ein an sich im VZ 1992 zu berücksichtigender Ermäßigungsbetrag, der nicht nach 1990 oder 1991 zurückgetragen werden kann, in den Jahren 1993 und folgende abgezogen werden, spätestens im VZ 2001. Ein Wahlrecht zwischen Abzugsrücktrag und Abzugsvortrag besteht nicht. Rücktrag wie Vortrag müssen in dem jeweiligen VZ im höchstmöglichen Umfang durchgeführt werden. Zum zeitlichen Anwendungsbereich der Rück- und Vortragsregelung s. § 52 Abs. 24 Satz 4 EStG (dazu Wewers, DB 1992 S. 704, 710). Zu den verfahrensrechtlichen Voraussetzungen und Folgerungen s. § 34f Abs. 3 Satz 5 EStG.

224. Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen

§ 34g EStG gewährt eine Steuerermäßigung für Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen. Wegen der Zuwendungen an politische Parteien vgl. Tz. 131. Für die Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen wird eine Steuerermäßigung nur gewährt, wenn die Wählervereinigung ein eingetragener oder ein nichtrechtsfähiger Verein ist und die Voraussetzungen des § 34g Nr. 2 EStG vorliegen. Vgl. a. Abschn. 213b Abs. 3 und 4 EStR.

Die Steuerermäßigung für die Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen beträgt 50 v. H. der Ausgaben, höchstens jeweils 600 DM im Kj, bei zusammenveranlagten Ehegatten 1 200 DM im Kj. Die Höchstbeträge für die Zuwendungen gelten gesondert und nebeneinander. Der Stpfl. kann mithin in einem Kj bis zu 600/1 200 DM an politische Parteien und weitere 600/1 200 DM an unabhängige Wählervereinigungen leisten. Hinsichtlich der Zuwendung von WG gilt § 10b Abs. 3 EStG entsprechend.

Über den Höchstbetrag hinausgehende Zuwendungen an politische Parteien können nach § 10b EStG als SA abziehbar sein. Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen können nur im Rahmen des § 34g EStG berücksichtigt werden.

Für den Nachweis der Zuwendungen an eine unabhängige Wählervereinigung ist eine Spendenbestätigung erforderlich (Muster Anlage 9a zu den EStR). Für den Vertrauensschutz in die Spendenbestätigung gilt § 10b Abs. 4 EStG entsprechend (vgl. Tz. 129). S. 3083

225. Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

Bestimmte erbstpfl. Erwerbe von Todes wegen führen beim Erwerber im Jahr des Erwerbs oder in den folgenden Jahren zu Einkünften i. S. des EStG. Sie können zugleich mit ErbSt belastet sein. Dies gilt u. a. für Veräußerungsgewinne (§§ 14, 16, 17, 18 Abs. 3 EStG), für Forderungen aus einer betrieblichen Tätigkeit des Erblassers bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, die als nachträgliche Betriebseinnahmen dem Erben zufließen, aber auch für Einnahmen aus rückständigen Mietforderungen. Auf Antrag - bei AN ggf. im Wege einer Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG - wird diese Doppelbelastung gemildert. In Fällen, in denen bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden sind, die im VZ oder in den vorangegangenen vier VZ als Erwerb von Todes wegen der ErbSt unterlegen haben, wird die auf diese Einkünfte - im Verhältnis zur Summe der Einkünfte - anteilig entfallende, um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche ESt (§ 2 Abs. 5 EStG) ermäßigt. Dies geschieht in der Weise, daß die ESt um den v. H.-Satz ermäßigt wird, der sich aus dem Verhältnis der festgesetzten ErbSt zum Gesamterwerb (= erbstpfl. Erwerb i. S. des § 10 Abs. 1 ErbStG, erhöht um die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 ErbStG sowie den stfreien Betrag nach § 5 ErbStG) ergibt. Vgl. a. die Berechnungsbeispiele in Abschn. 213e EStR. Zu berücksichtigen ist ggf. auch im Ausland entrichtete ErbSt (vgl. BFH v. 29. 10. 74, BStBl 1975 II S. 110).

Die Vorschrift findet keine Anwendung auf Schenkungen. Bei Renten, Nießbrauchsrechten und sonstigen wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen, für die der Erwerber bei der ErbSt die jährliche Versteuerung nach § 23 ErbStG beantragt hat, kann die JahresErbSt weiterhin als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (s. Tz. 120) abgezogen werden. Eine Ermäßigung der tariflichen ESt kommt in diesen Fällen somit nicht in Betracht (§ 35 Satz 3 EStG).

Die ESt ist nach § 35 EStG nur wegen der von demselben Stpfl. als Steuerschuldner entrichteten ErbSt zu ermäßigen. Wegen der durch frühere Erbfälle ausgelösten ErbSt ist die ESt auch dann nicht zu kürzen, wenn der Stpfl. sie als Nachlaßverbindlichkeit getragen hat (Abschn. 213e Abs. 3 EStR).

Die Einkommensteuer - Erhebung und Entrichtung der Steuer (§§ 36-46a EStG)

8. Teil: Erhebung und Entrichtung der Steuer

226. Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer

a) Allgemeines

Die als Jahressteuer konzipierte ESt bemißt sich nach dem zu versteuernden Einkommen, das der Stpfl. im Kj (VZ) bezogen hat. Ein kürzerer Zeitraum ist zugrunde zu legen, wenn die Steuerpflicht erst nach Beginn des Kj (z. B. Geburt) begründet wird oder vor dessen Ablauf (z. B. Tod) endet.

b) Entstehung der Einkommensteuer

aa) Zeitpunkt der Entstehung

Allgemein entsteht der staatliche Steueranspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Diese Rechtsfolge tritt bei der ESt, der als Tatbestandsmerkmal die Einkommenserzielung zugrunde liegt, grds. mit Ablauf des VZ ein. In diesem Augenblick entsteht die ESt - unabhängig von der Steuerfestsetzung - in ihrer endgültigen Höhe (§ 36 Abs. 1 EStG). Abweichendes gilt, sofern zur Sicherung des Steueranspruchs Vorauszahlungen auf die ESt oder ein Steuerabzug erhoben werden.

Soweit Vorauszahlungen auf die ESt erhoben werden, entsteht die ESt in Höhe der jeweiligen Vorauszahlung mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem diese S. 3084zu entrichten ist. Tritt die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres ein, entsteht die Vorauszahlung mit Begründung der Steuerpflicht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Bei den Steuerabzügen entsteht die LSt in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn von einem inländ. ArbG - als inländ. ArbG gilt auch die inländ. Betriebsstätte eines ausländ. ArbG - gezahlt wird (§ 38 Abs. 2 EStG). Die von bestimmten inländ. Einnahmen aus Kapitalvermögen erhobene KESt einschl. des Zinsabschlages entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitaleinnahmen (das Gesetz spricht von Kapitalerträgen, was nicht ganz korrekt ist) dem Stpfl. (Gläubiger der Kapitaleinnahmen) zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Der bei beschränkter Steuerpflicht von bestimmten inländ. Einkünften nach § 50a EStG erhobene Steuerabzug entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die abzugspflichtigen Vergütungen dem Stpfl. zufließen (§ 50a Abs. 5 EStG).

bb) Rechtliche Bedeutung des Entstehungszeitpunktes

Der Entstehungszeitpunkt ist von Bedeutung für den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 170 AO), nach deren Ablauf eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig sind (§ 169 AO). Er spielt ferner eine Rolle im Vollstreckungsverfahren (vgl. § 324 AO, der den dinglichen Arrest regelt).

c) Tilgung der Einkommensteuer

aa) Allgemeines

Die festgesetzte ESt wird durch Zahlung getilgt. Festgesetzte ESt ist die ESt, die nach Berücksichtigung von Ermäßigungen (z. B. Anrechnung ausländ. Steuern nach § 34c EStG, s. Tz. 219; Ermäßigung bei Belastung der Einkünfte mit ErbSt nach § 35 EStG, s. Tz. 225) durch Steuerbescheid bestimmt/festgesetzt ist. Nach § 36 Abs. 2 EStG sind folgende Zahlungen auf die ESt anzurechnen:

• die für den VZ entrichteten ESt-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG);

• die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG);

• die anzurechnende KSt (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Reicht die Summe der anzurechnenden Steuerbeträge zur Tilgung der ESt nicht aus, hat der Stpfl. die Differenz (Minderzahlung) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids als Abschlußzahlung zu entrichten (§ 36 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ist die genannte Summe indes größer, so ist die Überzahlung zugunsten des Stpfl. nach Bekanntgabe des Steuerbescheids auszuzahlen (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei zusammenveranlagten Ehegatten wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten.

bb) Anrechnung von ESt-Vorauszahlungen

Bei der Anrechnung von ESt-Vorauszahlungen kommt es nicht auf den Zahlungszeitpunkt an. Auch die nach Ablauf des VZ für diesen VZ geleisteten Vorauszahlungsbeträge (z. B. eine fünfte ESt-Vorauszahlung) sind anzurechnen. Einzelheiten dazu s. Tz. 228.

cc) Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen

(1) Anrechnung von Lohnsteuer

Eine Anrechnung von LSt-Beträgen kommt grds. nur in Betracht, wenn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bestandteil des veranlagten Einkommens sind. Ist der ESt-Veranlagung ein LStJA durch den ArbG vorangegangen, bei dem LSt erstattet worden ist, so darf nur die verbliebene LSt angerechnet werden. Nach der höchstrichterlichen Rspr. ist für die Anrechnung der LSt i. d. R. nicht entscheidend, ob der ArbG die vom Arbeitslohn einbehaltene LSt abgeführt hat (vgl. BFH v. 26. 2. 82, BStBl II S. 403).

(2) Anrechnung von Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag

Es kann nur die einbehaltene KESt einschl. Zinsabschlag angerechnet werden, die auf die in die Veranlagung einbezogenen Kapitaleinnahmen entfällt. Bleiben S. 3085Kapitaleinnahmen bei der Veranlagung außer Betracht, weil die darauf entfallende ESt durch die einbehaltene KESt als abgegolten gilt, ist diese KESt bei der Veranlagung nicht anzurechnen (vgl. § 45b und § 50 Abs. 5 EStG). Einzelheiten zur KESt s. Tz. 230.

(3) Anrechnung von nach § 50a EStG einbehaltenen Steuerabzugsbeträgen bei beschränkt Steuerpflichtigen

Eine Anrechnung solcher Steuerabzugsbeträge ist ebenfalls nur insoweit zulässig, als durch sie die ESt für die betroffenen inländ. Einkünfte nicht als abgegolten gilt (vgl. § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG). Eine Anrechnung kommt z. B. in Betracht bei Lizenzgebühren, die Betriebseinnahmen einer inländ. Betriebsstätte des Stpfl. sind (vgl. § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Weitere Einzelheiten s. Tz. 234.

(4) Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf die nach § 8b KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleibenden Bezüge

Die Ergänzung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (durch das StandOG) stellt sicher, daß ab 1994 die KESt auf die nach § 8b KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleibenden Bezüge auf die ESt angerechnet wird.

dd) Anrechnung von Körperschaftsteuer

(1) Allgemeines

Grds. kann nur die auf der empfangenen Gewinnausschüttung (Dividende) lastende deutsche KSt angerechnet werden. Eine Ausnahme besteht im Verhältnis zu Frankreich. Die Steuergutschrift in Höhe von 50 v. H. der Bruttodividende (avoir fiscal), die der deutsche Aktionär einer französischen KapGes erhält, ist auf seinen Antrag einerseits als zusätzliche Dividende zu behandeln und andererseits auf die deutsche ESt anzurechnen (vgl. Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-Frankreich und BMF-Schr. v. 22. 10. 70, BStBl I S. 1000).

Die Anrechnung der deutschen KSt bewirkt, daß der von der deutschen KapGes erwirtschaftete und ausgeschüttete Gewinn lediglich mit jener Steuer belastet wird, die bei dem einzelnen Anteilseigner nach seinen persönlichen Verhältnissen entsteht. Die KSt ist grds. unabhängig davon anzurechnen, ob die KapGes sie entrichtet hat (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG). Lediglich in jenen Fällen, in denen der Anteilseigner auf die ausschüttende Körperschaft einen beherrschenden Einfluß ausübt und die Ausschüttung an sich selbst mitbeschließt, obwohl er weiß, daß die KSt nicht entrichtet ist, hat das FA die Anrechnung zu versagen oder rückgängig zu machen,

• soweit sie nicht durch entsprechende Zahlungen der Körperschaft gedeckt ist und

• nach Beginn der Vollstreckung wegen dieser rückständigen KSt anzunehmen ist, daß die vollständige Einziehung keinen Erfolg haben wird.

Gleiches gilt für Anteilseigner, die unmittelbar zu mehr als 25 v. H. beteiligt waren, ohne einen beherrschenden Einfluß zu haben. Voraussetzung für den Ausschluß der Anrechnung von KSt ist, daß der beherrschende Einfluß oder die wesentliche Beteiligung zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Jahr der Ausschüttung bestanden hat. Vgl. hierzu § 36a EStG.

(2) Anrechnungsberechtigung

Anrechnungsberechtigt sind grds. alle Anteilseigner, die in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt estpfl. oder kstpfl. sind. Hat der Stpfl. jedoch einen zweiten Wohnsitz in einem ausländ. Staat, mit dem ein DBA besteht, und ist dieser Staat vorrangiger Wohnsitzstaat i. S. des DBA, so dürfen die Dividenden nach dem S. 3086DBA - vom KESt-Abzug abgesehen - nur in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Es kommt dann eine Anrechnung der KSt bei der inländ. Einkommensbesteuerung nicht in Betracht (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. e EStG).

Bei beschränkter Stpfl. ist die Anrechnung der KSt nur in jenen Fällen zulässig, in denen die Dividenden Betriebseinnahmen eines inländ. Betriebes oder einer inländ. Betriebsstätte des beschränkt Stpfl. sind (§ 50 Abs. 5 EStG, § 51 KStG). Ist die KSt bei beschränkter Stpfl. nicht anzurechnen, so kann unter bestimmten Voraussetzungen lediglich eine Vergütung des Erhöhungsbetrages der KSt nach § 52 KStG in Betracht kommen (vgl. § 36e EStG).

Ist der Stpfl. erweitert beschränkt estpfl., so ist die KSt anzurechnen, wenn die Einnahmen, die zur Anrechnung berechtigen, im Inland bei der Veranlagung zur ESt erfaßt werden und die für diese Einnahmen festzusetzende ESt der Höhe nach nicht durch ein DBA begrenzt ist (Abschn. 213h Abs. 4 EStR).

(3) Anrechnungsvoraussetzung

Voraussetzung für die Anrechnung von KSt ist die Vorlage einer Steuerbescheinigung. Die Körperschaft hat die Steuerbescheinigung selbst auszustellen, wenn sie die Gewinnanteile an den Anteilseigner für eigene Rechnung auszahlt (§ 44 Abs. 1 KStG). Werden die Gewinnanteile für Rechnung der Körperschaft durch ein inländ. Kreditinstitut ausgezahlt oder gutgeschrieben, so hat das Kreditinstitut an Stelle der Körperschaft die Steuerbescheinigung auszustellen (§ 45 Abs. 1 KStG). Nach Abschn. 99 Abs. 1 KStR ist neben inländ. Kreditinstituten auch die im Inland befindliche Zweigniederlassung eines ausländ. Unternehmens zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen über anrechenbare KSt berechtigt, sofern dem ausländ. Unternehmen die Erlaubnis zum Betrieb von Bankgeschäften im Inland erteilt und die Gewinnanteile für Rechnung der ausschüttenden Körperschaft von der inländ. Zweigstelle ausgezahlt oder gutgeschrieben worden sind. Ein nach dem Stand vom 31.10.92 erstelltes Verzeichnis der ausländischen Unternehmen, die zur Zeit eine Erlaubnis zum Betrieb von Bankgeschäften in der Bundesrepublik besitzen, enthält das BMF-Schr. v. 4. 12. 92 (BStBl 1993 I S. 21).

Hat der Stpfl. die Steuerbescheinigung bis zum Zeitpunkt der Veranlagung nicht vorgelegt, sind die Gewinnanteile ohne die auf sie entfallende KSt zu erfassen (Abschn. 213g Abs. 2 EStR). Es darf dann auch die entsprechende KSt nicht angerechnet werden. Wird die Steuerbescheinigung später nachgereicht, ist die Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Vorschriften über die Änderung von Steuerbescheiden zu ändern (Erhöhung der Einnahmen um die KSt und Anrechnung der KSt auf die ESt).

(4) Anrechnungsmodus

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG ist die KSt einer unbeschränkt kstpfl. Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 9/16 (ab 1994 3/7) der Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG (vgl. Tz. 178) auf die ESt des Anteilseigners anzurechnen. Bei der Veräußerung eines Dividendenscheins ist eine Anrechnung von KSt nur zugelassen, wenn es sich um die erstmalige Veräußerung von Dividendenscheinen oder entsprechender Gewinnansprüche handelt. Die erstmalige Veräußerung muß durch Bescheinigung eines inländ. Notars nachgewiesen werden (§ 46 KStG). Die anrechenbare KSt beträgt in diesem Fall 9/16 (3/7) des Veräußerungserlöses, höchstens aber 9/16 (3/7) des Betrages, der auf die veräußerten Ansprüche ausgeschüttet wird (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die anzurechnenden Steuerbeträge sind jeweils auf volle DM aufzurunden (vgl. § 36 Abs. 3 EStG).

Beispiel:

Ein unverheirateter 40jähriger Stpfl. mit Wohnsitz im Inland bezieht im Kj 1993 neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 72 000 DM (einbehaltene LSt 17 440 DM) aus seiner Beteiligung an einer inländ. KapGes eine Bruttodividende von 12 000 DM, von der eine KESt von 25 v. H. (= 3 000 DM) einbehalten wird, so daß ihm eine Nettodividende von 9 000 DM zufließt. Andere Einkünfte hat er nicht. Seine abz. SA für 1993 sind mit 4 500 DM anzusetzen. Es ergeben sich folgende stl. Daten: S. 3087

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227. Vergütung von Körperschaftsteuer und Erstattung von Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag

a) Allgemeines

Statt Anrechnung der KSt kann der Stpfl. die Vergütung der KSt beantragen, wenn anzunehmen ist, daß für ihn eine Veranlagung zur ESt nicht in Betracht kommt oder ein Freistellungsauftrag i. S. des § 44a Abs. 2 Nr. 1 EStG vorliegt (zum Freistellungsauftrag vgl. nachstehend Nr. 230, c, aa). Es besteht insoweit ein Wahlrecht. Das Vergütungsverfahren ist aus Vereinfachungsgründen mit der Erstattung der von den Gewinnanteilen einbehaltenen KESt verbunden. Zuständig für die Vergütung des KSt-Guthabens und die Erstattung der KESt ist grds. das BfF, 53225 Bonn, Friedhofstr. 1. Die Antragsfrist endet am 31. 12. des Jahres, das dem Kj folgt, in dem der Gewinnanteil aus dem Anteil an der Körperschaft zugeflossen ist; sie kann nicht verlängert werden. Vgl. § 36b Abs. 4 EStG.

b) Begünstigter Personenkreis

Der berechtigte Personenkreis umfaßt nur Anteilseigner, die im Zeitpunkt des Zufließens der Gewinnanteile unbeschränkt stpfl. sind, wenn anzunehmen ist, daß für sie eine Veranlagung zur ESt nicht in Betracht kommt oder ein Freistellungsauftrag i. S. des § 44a Abs. 2 Nr. 1 EStG vorliegt (§§ 36b, 44b EStG). Voraussetzung für das Vergütungsverfahren ist, daß die Anteile des Stpfl. im Zeitpunkt des Zufließens der Gewinnanteile in einem auf den Namen des Empfängers lautenden Wertpapierdepot bei dem auszahlenden inländ. Kreditinstitut verzeichnet sind (§ 36b Abs. 5 Nr. 2 EStG i. V. mit § 45 Abs. 2 KStG). Ausgeschlossen sind somit die Gesellschafter einer GmbH sowie Aktionäre, die ihre Aktien zu Haus aufbewahren und den Dividendenschein zur Einlösung am Bankschalter vorlegen. Ferner können am Vergütungsverfahren nicht teilnehmen solche Anteilseigner, deren Aktien sich im Ausland bei einem ausländ. Kreditinstitut in Depotverwahrung befinden.

Der Anteilseigner, der sein Steuerguthaben (KSt-Guthaben und KESt) im Vergütungs- und Erstattungsverfahren realisieren will, hat nach § 36b Abs. 2 und § 44b Abs. 1 EStG durch eine Bescheinigung seines Wohnsitz-FA nachzuweisen, daß er unbeschränkt estpfl. ist und daß für ihn eine Veranlagung zur ESt voraussichtlich nicht in Betracht kommt (NV-Bescheinigung), oder er hat einen Freistellungsauftrag i. S. des § 44a Abs. 2 Nr. 1 EStG zu erteilen. Die Geltungsdauer der S. 3088NV-Bescheinigung darf höchstens drei Jahre betragen und muß am Schluß eines Kj enden. Bei Widerruf ist der Stpfl. verpflichtet, die NV-Bescheinigung zurückzugeben.

c) Einzelantrag

Anteilseigner, die das Vergütungs- und Erstattungsverfahren allein durchführen wollen, also ohne Einschaltung der depotverwaltenden Stelle, brauchen die NV-Bescheinigung ihrem Kreditinstitut nicht auszuhändigen bzw. diesem einen Freistellungsauftrag nicht zu erteilen. Sie reichen ihren Antrag unter Verwendung des amtlichen Vordrucks VE 1 zusammen mit der Steuerbescheinigung und der NV-Bescheinigung oder dem Freistellungsauftrag unmittelbar beim BfF ein.

d) Sammelantrag

Daneben ist das sog. Sammelantragsverfahren zugelassen. Der Sammelantrag kann von einem inländ. Kreditinstitut für seine Depotkunden gestellt werden. Zu diesem Zweck hat der Anteilseigner seine NV-Bescheinigung oder einen Freistellungsauftrag dem Kreditinstitut, das seine Aktien verwahrt, einzureichen und es schriftlich mit der Antragstellung zu beauftragen (§ 36c EStG). Das Kreditinstitut wird dann den Gewinnanteil ohne Abzug von KESt zusammen mit dem KSt-Guthaben auf dem Konto des Anteilseigners gutschreiben. Der Anteilseigner erhält in diesem Fall keine Steuerbescheinigung, sondern lediglich einen Abrechnungsbeleg über den Gutschriftsbetrag. Das Kreditinstitut reicht für seine am Vergütungs- und Erstattungsverfahren teilnehmenden Depotkunden den Sammelantrag beim BfF ein und erhält von diesem die verauslagten Steuerbeträge zurück.

In Vertretung des Anteilseigners können derartige Sammelanträge auch stellen

• inländ. KapGes, soweit es sich um Gewinnanteile aus Belegschaftsaktien handelt und die Aktien von der KapGes oder einem Kreditinstitut verwahrt werden;

• ein von einer inländ. KapGes bestellter Treuhänder, soweit es sich um Gewinnanteile aus Belegschaftsaktien handelt und die Aktien von dem Treuhänder oder einem Kreditinstitut verwahrt werden;

• Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaften, soweit es sich um Einnahmen aus Anteilen an diesen Genossenschaften handelt.

e) Sonderfälle

Ein vereinfachtes Verfahren sieht § 36d EStG in bestimmten Fällen vor, wenn die Gewinnanteile des Anteilseigners im Wj 100 DM nicht überstiegen haben. Dieses Verfahren ist vornehmlich für Belegschaftsaktien und Genossenschaftsanteile vorgesehen. Die Vorlage einer NV-Bescheinigung oder eines Freistellungsauftrags ist nicht erforderlich. Der Vertreter der Anteilseigner, die unbeschränkt estpfl. sein müssen, kann nach § 44b Abs. 2 EStG zugleich die Erstattung der einbehaltenen KESt beantragen. Der Sammelantrag ist nicht beim BfF, sondern bei dem FA einzureichen, dem die Besteuerung des Einkommens des Vertreters der Anteilseigner obliegt. Bei Belegschaftsaktionären ist das i. d. R. das FA, das für die Besteuerung der KapGes zuständig ist.

f) Vergütung des Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrages

Der KSt-Erhöhungsbetrag wird nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern nach § 36e EStG i. V. mit § 52 KStG vergütet, soweit zur Ausschüttung als verwendet gelten

• vor dem 1.1.77 entstandenes Eigenkapital (§ 30 Abs. 2 Nr. 3 KStG) und/oder

• nach dem 31.12.76 entstandener, aus dem Ausland stammender Gewinn (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG). Dazu rechnen ausländ. Einkünfte der Körperschaft, die entweder nach einem DBA von der deutschen KSt befreit oder infolge Anrechnung ausländ. Steuern auf die anteilige deutsche KSt für die ausländ. Einkünfte nicht mit deutscher KSt belastet sind.

Zuständig für die Vergütung des genannten KSt-Betrages ist das BfF (§ 52 Abs. 3 KStG). Der Antrag ist dem Amt bis zum Ende des vierten Jahres einzurei- S. 3089chen, das auf das Kj folgt, in dem die den Vergütungsanspruch begründenden Einnahmen zugeflossen sind (§§ 169 ff. AO).

• Der vom BfF auszuzahlende KSt-Erhöhungsbetrag unterliegt grds. der deutschen KESt; denn er stellt einen zusätzlichen Anteilsertrag dar (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG). Besteht nach einem DBA Anspruch auf Ermäßigung der deutschen KESt, wird das BfF nur die reduzierte deutsche KESt von dem zu vergütenden KSt-Erhöhungsbetrag einbehalten.

228. Einkommensteuer-Vorauszahlungen

Auf die ESt, die für den lfd. VZ voraussichtlich geschuldet wird, sind vierteljährliche Vorauszahlungen am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember (Fälligkeitstermine) zu entrichten. Abweichende Vorauszahlungstermine können die OFD für Land- und Forstwirte und AN, bei denen ein Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen wird (z. B. Grenzgänger), bestimmen.

Die Steuerschuld für die Vorauszahlungen entsteht mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit der Begründung der Steuerpflicht (§ 37 Abs. 1 und 2 EStG).

Die Vorauszahlungen werden durch einen Vorauszahlungsbescheid festgesetzt. Sie bemessen sich grds. nach der ESt, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (z. B. LSt, KESt) und der KSt bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Dabei sind bei der Ermittlung der Erwerbsbezüge (vgl. Tz. 210b) neben dem zu versteuernden Einkommen nur die Beträge nach § 32d Abs. 2 EStG zu berücksichtigen, die dem FA bekannt oder leicht zu ermitteln sind. Das FA kann bis zum Ablauf des auf den VZ folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die ESt anpassen, die sich voraussichtlich für den VZ ergeben wird. Die Frist verlängert sich auf 21 Monate bei voraussichtlichem Überwiegen der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte. Die Anpassung kann zu einer Erhöhung oder Herabsetzung der Vorauszahlungen führen. Eine Anpassung ist auch dann noch möglich, wenn die ESt-Erklärung für den abgelaufenen VZ bereits abgegeben ist.

Zur Gleichbehandlung von veranlagten Stpfl. mit AN im LSt-Ermäßigungsverfahren (vgl. Tz. 175) bleiben bei der Festsetzung von Vorauszahlungen Bausparbeiträge stets unberücksichtigt. Nicht in Versicherungsbeiträgen bestehende andere SA, Spenden, Aufwendungen, die eine agw. Bel. i. S. des § 33 EStG oder des § 33c EStG darstellen, und die abz. Beträge nach § 33a EStG bleiben dann außer Ansatz, wenn die Aufwendungen und die abz. Beträge insgesamt 1 200 DM im Kj nicht übersteigen. Ein Pauschbetrag nach § 33b EStG bleibt bei der Ermittlung der 1 200-DM-Grenze außer Betracht. Bei der getrennten Veranlagung (§ 26a EStG) ist für die Ermittlung der 1 200-DM-Grenze die Summe der Aufwendungen und abz. Beträge der Ehegatten zugrunde zu legen. Die Grenze wird nicht verdoppelt. Vgl. a. Abschn. 213n Abs. 1 EStR. Außer Ansatz bleiben bis zur Anschaffung oder Fertigstellung der Objekte i. S. des § 10e Abs. 1 und 2 EStG und des § 10h EStG auch die Aufwendungen, die nach § 10e Abs. 6 EStG und § 10h Satz 3 EStG wie SA abgezogen werden.

Negative Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes können bei der Festsetzung von Vorauszahlungen nur für Kj berücksichtigt werden, die nach der Anschaffung oder Fertigstellung dieses Gebäudes beginnen. Liegt die Anschaffung vor der Fertigstellung, so ist die Fertigstellung maßgebend. Das gilt nicht für negative Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung eines Gebäudes, für das erhöhte Absetzungen nach §§ 14a, 14c oder 14d BerlinFG oder Sonderabschreibungen nach § 4 FördergebietsG in Anspruch genommen werden. Zur Herabsetzung der Vorauszahlungen wegen Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 14a BerlinFG s. a. Abschn. 213n Abs. 2 EStR. S. 3090

Die einschränkende Regelung für die Berücksichtigung negativer Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Gebäudes für die Festsetzung von Vorauszahlungen gilt entsprechend auch für negative Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung anderer Vermögensgegenstände als eines Gebäudes i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG (z. B. Eigentumswohnungen, Patente, Filmrechte) mit der Maßgabe, daß an die Stelle der Anschaffung oder Fertigstellung die Aufnahme der Nutzung - d. h. die Vermietung oder Verpachtung - durch den Stpfl. tritt (§ 37 Abs. 3 EStG).

Bei einer nachträglichen Erhöhung der Vorauszahlungen ist die letzte Vorauszahlung für den VZ anzupassen. Der Erhöhungsbetrag ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheids zu entrichten (§ 37 Abs. 4 EStG). Die Vorauszahlungen können auch nach Ablauf des VZ noch herabgesetzt werden. Auch die erstmalige Festsetzung von Vorauszahlungen kann nach Ablauf des VZ erfolgen (BFH v. 29. 10. 81, BStBl 1982 II S. 446). Bei der Festsetzung von Vorauszahlungen für den laufenden VZ kann eine Erhöhung der Vorauszahlungen ohne Einhaltung einer Frist für die Entrichtung vorgenommen werden. Bei auftretenden Härten kann eine Stundung in Betracht kommen.

Vorauszahlungen sind nur festzusetzen, wenn sie mindestens 400 DM im Kj und mindestens 100 DM für einen Vorauszahlungstermin betragen. Festgesetzte Vorauszahlungen sind nur zu erhöhen, wenn der Erhöhungsbetrag für einen Vorauszahlungstermin mindestens 100 DM beträgt. Bei einer Erhöhung der Vorauszahlungen nach Ablauf des VZ muß der Erhöhungsbetrag mindestens 5 000 DM betragen (§ 37 Abs. 5 EStG). Für die Herabsetzung von Vorauszahlungen bestehen keine Mindestgrenzen.

229. Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer)

Das LSt-Verfahren ist in den §§ 38 bis 42f EStG geregelt. S. hierzu die Gesamtdarstellung zur LSt in NWB F. 6 S. 3135 ff.

230. Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag)

a) Allgemeines

Von bestimmten Einnahmen aus Kapitalvermögen (Kapitalerträgen) wird zur Sicherstellung des Steuereingangs die KESt bzw. der Zinsabschlag erhoben. Der Schuldner der Kapitalerträge hat die KESt für Rechnung des Gläubigers einzubehalten und an das FA abzuführen, das für seine Besteuerung zuständig ist. Bei Zinsen, die dem Zinsabschlag unterliegen, obliegt diese Verpflichtung der die Zinsen auszahlenden Stelle. Für den Steuerabzug ist es unerheblich, ob die Kapitalerträge Einnahmen eines Betriebs (einer Betriebsstätte) sind oder in das Privatvermögen des Stpfl. fließen.

Der Sache nach ist die KESt einschl. Zinsabschlag ebenso wie die LSt eine besondere Erhebungsform der ESt. Der KESt und dem Zinsabschlag unterliegen die vollen Kapitalerträge; eine Freigrenze gibt es nicht. Wird der Gläubiger mit den Kapitalerträgen, von denen die KESt bzw. der Zinsabschlag einbehalten worden ist, nicht zur ESt oder KSt veranlagt, so gelten diese Steuerabzüge seine inländ. ESt oder KSt für diese Kapitalerträge ab.

b) Steuerpflichtige Kapitalerträge mit Angabe, ob Steuerabzugspflicht besteht

Der KESt unterliegen nur bestimmte Kapitalerträge. Sie sind abschließend in § 43 EStG und in § 38b sowie § 44 KAGG aufgeführt. Der Steuerabzug trifft die in der folgenden Übersicht in den Nrn. 1 bis 6 aufgeführten inländ. Kapitalerträge sowie die in der Nr. 9 genannten inländ. und ausländ. Kapitalerträge sowie die in Nr. 11 und 12 genannten Erträge aus inländ. und ausländ. Investmentzertifikaten. Nach § 43 Abs. 3 EStG sind Kapitalerträge inländ., wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. In der Übersicht ist dargestellt, welche stpfl. Kapitalerträge und in welcher Höhe dem Steuerabzug unterliegen.

S. 3153-------------------------------------------------------------------------

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(§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG)

------------------------------------------------------------------------- S. 3154

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(§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)

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Wegen Einzelfragen zur Anwendung des Zinsabschlaggesetzes - hier zu den Ausführungen in den vorstehenden Nrn. 9 und 11 - Hinweis auf BMF v. 26. 10. 92 (BStBl I S. 693) und NWB F. 3 S. 8411 ff.

Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören (§ 43 Abs. 4 EStG).

c) Abstandnahme vom Steuerabzug

Nach § 43 Abs. 2 EStG ist der Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge oder der sie auszahlenden Stelle im Zeitpunkt des Zufließens dieselbe Person sind. Ferner ist in den in § 44a EStG genannten Fällen vom Steuerabzug abzusehen. Diese Regelung unterscheidet zwischen Gläubigern, die natürliche Personen, Körperschaften oder sog. Dauerüberzahler sind.

aa) Abstandnahme vom Steuerabzug bei natürlichen Personen

Der Steuerabzug ist nach § 44a Abs. 1 und 2 EStG bei folgenden in der Übersicht des o. a. Buchst. b aufgeführten Kapitalerträgen nicht vorzunehmen:

Nr. 4: Einnahmen aus stiller Beteiligung und partiarischen Darlehen,

Nr. 6: Zinsen aus bestimmten Lebensversicherungsverträgen,

Nr. 9: Anleihezinsen und Bankzinsen, ausgenommen die Zinserträge aus den sog. Tafelgeschäften

Voraussetzung ist, daß dem zum Steuerabzug Verpflichteten ein Freistellungsauftrag oder eine NV-Bescheinigung vorliegt.

Der Freistellungsauftrag ist vom unbeschränkt EStpfl. dem zum Steuerabzug Verpflichteten nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (bei allen Kreditinstituten erhältlich) zu erteilen. Bis zu dem im Freistellungsauftrag genannten Betrag ist vom Steuerabzug abzusehen, höchstens jedoch bei Unverheirateten bis zu 6 100 DM (100 DM WK-Pauschale und 6 000 DM Sparerfreibetrag) sowie bei Verheirateten bis zu 12 200 DM (Verdoppelung der vorgenannten Beträge).

Hat der Stpfl. Kapitalanlagen bei mehreren Instituten, so kann er innerhalb des vorgenannten Rahmens jedem Institut einen Freistellungsauftrag erteilen, d. h. die in allen Freistellungsaufträgen angegebenen Freibeträge dürfen zusammen die maßgebliche Freigrenze nicht übersteigen. Bei Änderung der Verhältnisse kann bzw. können der (die) Freistellungsauftrag (-aufträge) geändert werden. Die Freistellung gilt jedoch nur für Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG, also für die Erträge privater Kapitalanlagen, nicht für die Fälle, in denen die Kapitalerträge Betriebseinnahmen sind oder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zählen.

Wegen der Erstattung der KESt und der Vergütung von KSt bei Gewinnanteilen i. S. der Nrn. 1 und 2 der Übersicht mit Hilfe eines Freistellungsauftrages s. Tz. 227.

Vom Steuerabzug ist ferner abzusehen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge dem zum Steuerabzug Verpflichteten durch eine NV-Bescheinigung nachweist, daß er unbeschränkt estpfl. ist und daß für ihn eine Veranlagung zur ESt voraussichtlich nicht in Betracht kommt. Die NV-Bescheinigung wird auf Antrag vom Wohnsitz-FA unter dem Vorbehalt des Widerrufs ausgestellt. Ihre Geltungsdauer darf höchstens drei Jahre betragen. S. 3157

Bei den ab 1.1.93 dem Steuerabzug von 30 v. H. unterliegenden Erträgen aus Investmentzertifikaten (vgl. Nr. 11 der Übersicht) kann ebenfalls vom Steuerabzug abgesehen werden, wenn ein Freistellungsauftrag oder eine NV-Bescheinigung vorliegt (vgl. § 38b Abs. 1 Satz 2 und § 44 Satz 3 KAGG).

bb) Abstandnahme vom Steuerabzug bei Körperschaften

Das in § 44a Abs. 4 EStG geregelte Verfahren für von der KSt befreite inländ. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sowie für inländ. juristische Personen des öffentlichen Rechts zur Freistellung von der KESt bei Gewinnanteilen, die von einer von der KSt befreiten Körperschaft bezogen werden, ist anläßlich der Einführung des Zinsabschlags erweitert worden. Es gilt ab 1.1.93 auch für Zinsen aus Sparanteilen von Lebensversicherungsbeiträgen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) sowie für Anleihezinsen und Bankzinsen i. S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und Satz 2 EStG. Der Gläubiger hat durch eine Bescheinigung des für ihn zuständigen FA (Freistellungsbescheinigung) nachzuweisen, daß er zu dem begünstigten Personenkreis gehört. Die Bundestags-, Landtags-, Gemeinderats-, Stadtrats-, Bezirkstags- und Verbandsgemeinderatsfraktionen sind stl. wie juristische Personen des öffentlichen Rechts zu behandeln (FinMin NW v. 1.12.1992 - S 2400 - 38/10 VC 1).

Nach Abschn. 26 Abs. 2 Satz 2 KStR steht unbeschränkt KStpfl., die nicht zur Führung von Büchern nach den Vorschriften des HGB verpflichtet sind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der WK-Pauschbetrag von 100 DM (§ 9a Nr. 2 EStG) und der Sparerfreibetrag von jetzt 6 000 DM (§ 20 Abs. 4 EStG) zu. Sie können deshalb auf demselben Vordruck wie natürliche Personen einen Freistellungsauftrag erteilen, sofern das Konto auf ihren Namen lautet. Das gilt u. a. auch für nichtrechtsfähige Vereine, nicht aber für GbR. Hinweis auf Nr. 5 des BMF- Schr. v. 26. 10. 92 (BStBl I S. 693).

cc) Abstandnahme vom Steuerabzug bei Dauerüberzahler

Dem Zinsabschlag unterliegen Anleihezinsen und Bankzinsen auch dann, wenn die Zinsen Betriebseinnahmen des Gläubigers sind, die Wertpapiere und Bankguthaben also zu einem BV gehören. Übersteigen in einem solchen Fall die KESt und die anzurechnende KSt bei dem Stpfl. wegen der Art seiner Geschäfte (z. B. bei Lebensversicherungsunternehmen) auf Dauer die gesamte festzusetzende ESt oder KSt, so können keine negativen Vorauszahlungen festgesetzt werden. Ein überzahlter Zinsabschlag könnte erst im Wege der Veranlagung erstattet werden. § 44a Abs. 5 EStG bestimmt deshalb, daß in diesen Fällen vom Zinsabschlag abzusehen ist, wenn der Stpfl. durch eine Bescheinigung des zuständigen FA nachweist, daß bei ihm ein solcher Sachverhalt gegeben ist. Diese Freistellungsbescheinigung kann von unbeschränkt und beschränkt Stpfl. beantragt werden.

d) Bemessung des Steuerabzugs

Der KESt und dem Zinsabschlag unterliegen die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug (§ 43a Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die Regelung in § 20 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, wonach die bei der Einlösung oder Weiterveräußerung von Zinsscheinen vom Erwerber der Zinsscheine vereinnahmten Zinsen um das Entgelt für den Erwerb der Zinsscheine zu kürzen sind, gilt grds. nur für die Ermittlung der Einkünfte zur Veranlagung der ESt. Ab 1.1.94 bemißt sich der Steuerabzug bei

• Stückzinsen nach den vereinnahmten Zinsen abzüglich des Entgelts für den Erwerb des Zinsscheines, also nach den Nettozinsen;

• den Zinseinnahmen aus der Veräußerung von abgezinsten oder aufgezinsten Wertpapieren oder Forderungen nach dem Zinsbetrag, der rechnerisch auf die Zeit der Innehabung dieser Wertpapiere oder Forderungen entfällt. S. 3158

Durch diese Regelung (§ 43a Abs. 2 Nr. 2 EStG) wird erreicht, daß der Zinsabschlag nur von jenen Zinsbeträgen erhoben wird, die nach § 20 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 EStG beim Stpfl. bei der Ermittlung seiner Einkünfte zu berücksichtigen sind.

Die Steuersätze des § 43a EStG erhöhen sich, wenn der Schuldner der Kapitalerträge den Steuerabzug übernimmt. Die Erhöhungen sind für die einzelnen Fallgruppen nachstehend dargestellt.

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Aufgrund der Mutter-/Tochter-Richtlinie der EG bestimmt § 44d EStG, daß die KESt auf Dividendenzahlungen deutscher KapGes an ihre in einem EG-Staat ansässige und dort stpfl. Muttergesellschaft auf Antrag nur in Höhe von 5 v. H. zu erheben ist; übernimmt der Schuldner die KESt, so sind 5,26 v. H. des tatsächlich Ausgezahlten abzuführen. Von den nach dem 30.6.96 abfließenden Dividenden ist eine KESt nicht mehr zu erheben. Voraussetzung ist, daß die begünstigte EG-Muttergesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der KESt nachweislich seit mindestens 12 Monaten ununterbrochen mindestens zu einem Viertel unmittelbar am Nennkapital der unbeschränkt stpfl. KapGes beteiligt ist. Eine Beteiligungsquote von 10 v. H. genügt, wenn mit dem EG-Mitgliedstaat, in dem die ausländ. KapGes ansässig ist, Gegenseitigkeit herbeigeführt worden ist.

Nach § 50d Abs. 3 EStG hat die begünstigte ausländ. Gesellschaft der die Dividenden auszahlenden deutschen KapGes bzw. dem die Dividenden auszahlenden deutschen Kreditinstitut vor der Dividendenausschüttung eine entsprechende Freistellungsbescheinigung des BfF vorzulegen. Aus Gründen der Gleichbehandlung kann dieses Freistellungsverfahren auch von außerhalb der EG ansässigen KapGes beansprucht werden, wenn ihnen nach einem DBA ein Anspruch auf Ermäßigung der deutschen KESt zusteht.

e) Einbehaltung des Steuerabzugs

Die KESt und der Zinsabschlag entstehen in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Die Gutschrift gilt als Zufluß. In diesem Zeitpunkt hat der inländ. Schuldner der Kapitalerträge bzw. bei Anleihezinsen und bei Bankzinsen die diese Kapitalerträge auszahlende inländ. Stelle den Steuerabzug für Rechnung der Gläubiger vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Gewinnanteile (Dividenden) und andere Kapitalerträge, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, fließen dem Gläubiger an dem im Ausschüttungsbeschluß bestimmten Auszahlungstag zu (§ 44 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ist im Ausschüttungsbeschluß der Auszahlungstag nicht genannt, so gilt der Tag nach der Beschlußfassung als Zuflußtag. Der im Ausschüttungsbeschluß bestimmte Auszahlungstag ist auch in jenen Fällen maßgebend, in denen der Empfänger der Gewinnanteile (Dividenden) der Alleingesellschafter der KapGes ist (BFH v. 18. 12. 85, BStBl 1986 II S. 451). S. 3159

Ist bei einer stillen Beteiligung an einem Handelsgewerbe oder bei einem partiarischen Darlehen über den Zeitpunkt der Ausschüttung keine Vereinbarung getroffen, so gilt der Kapitalertrag als zugeflosssen am Tag nach der Aufstellung der Bilanz oder einer sonstigen Feststellung des Kapitalertragsanspruchs, spätestens jedoch sechs Monate nach Ablauf des Wj, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben werden soll (§ 44 Abs. 3 EStG).

Haben Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge vor dem Zufließen ausdrücklich Stundung des Kapitalertrags vereinbart, weil der Schuldner vorübergehend zur Zahlung nicht in der Lage ist, so ist der Steuerabzug erst mit Ablauf der Stundungsfrist vorzunehmen.

In § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im einzelnen bestimmt, wer als sog. Zahlstelle den Zinsabschlag einzubehalten hat. Danach ist Zahlstelle

• bei Anleihezinsen das inländ. Kreditinstitut, das die Teilschuldverschreibungen oder die Anteile an einer Sammelschuldbuchforderung oder die Wertrechte verwahrt oder verwaltet und die Kapitalerträge auszahlt oder gutschreibt. Als inländ. Kreditinstitut gilt auch die inländ. Zweigstelle eines ausländ. Kreditinstituts (vgl. § 53 Abs. 1 KWG). Dementsprechend gilt die ausländ. Zweigstelle eines inländ. Kreditinstituts als ausländ. Kreditinstitut, das bei Erträgen aus Wertpapieren, die in einem ausländ. Depot verwahrt werden, den Zinsabschlag nicht vorzunehmen braucht. Werden die Anleihezinsen nicht von einem inländ. Kreditinstitut im vorstehenden Sinne ausgezahlt, sondern unmittelbar vom Emittenten, so ist dieser als Schuldner der Kapitalerträge verpflichtet, den Zinsabschlag vorzunehmen.

• bei Tafelgeschäften (Einlösung des Zinsscheins am Bankschalter) das inländ. Kreditinstitut, das die Kapitalerträge gegen Aushändigung des Zinsscheins einem anderen als einem ausländ. Kreditinstitut auszahlt oder gutschreibt.

• bei Bankzinsen das inländ. Kreditinstitut, das die Kapitalerträge als Schuldner auszahlt oder gutschreibt.

f) Abführung und Anmeldung der Steuerabzugsbeträge

Die innerhalb eines Kalendermonats einbehaltenen Steuerabzugsbeträge (KESt und Zinsabschlag) sind jeweils zum 10. des folgenden Monats an das FA abzuführen, das für die Einkommensbesteuerung des Schuldners der Kapitalerträge oder der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle zuständig ist. Vgl. § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Dabei ist die KESt, die zu demselben Zeitpunkt insgesamt abzuführen ist, auf den nächsten vollen DM-Betrag abzurunden (§ 44 Abs. 1 Satz 6 EStG). Zu dem vorgenannten Termin ist dem FA eine KESt-Anmeldung nach vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Anmeldepflicht besteht auch dann, wenn ein Steuerabzug nicht oder nicht in voller Höhe vorzunehmen ist. Der Grund für die Nichtabführung ist anzugeben (§ 45a Abs. 1 EStG).

g) Kapitalertragsteuerbescheinigung

Nach § 45a Abs. 2 EStG hat in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-5 EStG der Schuldner der Kapitalerträge und in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und Satz 2 EStG, also bei Anleihezinsen, Bankzinsen und Stückzinsen sowie vergleichbaren Kapitalerträgen, die dem Zinsabschlag unterliegen, die die Kapitalerträge auszahlende Stelle dem Gläubiger nach amtlich vorgeschriebenem Muster eine KESt-Bescheinigung zu erteilen. Werden die Kapitalerträge für Rechnung des Schuldners durch ein inländ. Kreditinstitut gezahlt, so hat an Stelle des Schuldners das Kreditinstitut die Bescheinigung auszustellen (§ 45a Abs. 3 EStG). S. 3160

Eine Bescheinigung ist nicht zu erteilen, wenn in Vertretung des Gläubigers ein Antrag auf Erstattung der KESt nach § 44b Abs. 1 bis 3 EStG gestellt worden ist (§ 45a Abs. 4 EStG).

h) Haftung

Nach § 44 Abs. 5 EStG haftet der Schuldner oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle für die Steuer, die er/sie einbehalten und abzuführen hat. Die Haftung entfällt, wenn er/sie nachweist, daß die ihm/ihr auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt wurden.

i) Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Gewinnanteile (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)

Nach § 44b Abs. 1 EStG ist die KESt an den unbeschränkt Stpfl. zu erstatten, wenn anzunehmen ist, daß für ihn eine Veranlagung zur ESt nicht in Betracht kommt. I. d. R. ist zugleich die KSt zu vergüten. Die Einzelheiten sind deshalb vorstehend in Tz. 227 im Zusammenhang dargestellt. Ab 1.1.93 kann die Erstattung nicht nur aufgrund einer NV-Bescheinigung, sondern auch mit Hilfe eines Freistellungsauftrages beantragt werden. Darüber hinaus ist das Erstattungsverfahren auf die Fälle der Dauerüberzahler erstreckt worden. Dem Erstattungsantrag ist außer der NV-Bescheinigung, dem Freistellungsauftrag oder der Freistellungsbescheinigung für Dauerüberzahler eine Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 3 EStG (vgl. vorstehend Buchst. g Satz 2) beizufügen.

k) Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Zinsen aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genußrechten, die Gläubigerrechte verkörpern (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)

Ist der Gläubiger unbeschränkt estpfl., so ist die KESt auf die vorgenannten Kapitaleinnahmen zu erstatten, wenn die im vorstehenden Buchst. i genannten Voraussetzungen gegeben sind (Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung oder Freistellungsbescheinigung für Dauerüberzahler, § 44b Abs. 1 EStG). Der Antrag ist an das BfF zu richten. Es gilt das vorstehend in Tz. 227 dargestellte Verfahren entsprechend. Zugelassen sind Einzel- oder Sammelanträge.

Beruhen die Kapitalerträge auf Teilschuldverschreibungen, die dem Gläubiger von seinem gegenwärtigen oder früheren ArbG überlassen worden sind, so wird die KESt nach § 44b Abs. 3 EStG unabhängig vom Vorliegen eines Freistellungsauftrages oder einer NV-Bescheinigung an den ArbG oder einen von ihm bestellten Treuhänder erstattet. Bedingung ist, daß die maßgeblichen Kapitalerträge bei dem einzelnen AN im Wj 100 DM nicht überstiegen haben. Für die Erstattung ist das FA zuständig, dem die Einkommensbesteuerung des Vertreters obliegt (§ 44b Abs. 3 i. V. mit § 36d Abs. 4 EStG).

l) Erstattung der Kapitalertragsteuer an bestimmte inländische Körperschaften

Nach § 44c Abs. 1 EStG haben Anspruch auf Erstattung der vollen KESt

• stbefreite inländ. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgen;

• inländ. Stiftungen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen;

• inländ. juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen.

Ausgenommen sind jene Fälle, in denen nach § 44a Abs. 4 EStG vom Steuerabzug abgesehen werden darf (vgl. oben zu c, bb).

Die Erstattung der halben KESt können nach § 44c Abs. 2 EStG beanspruchen

• eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 oder 10 bis 16 KStG befreite Körperschaft;

• eine inländ. juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht Anspruch auf Erstattung der vollen KESt hat, also z. B. der Bund, die Länder und die Gemeinden. S. 3161

Zuständig für die Erstattung ist das BfF.

Bei Kapitalerträgen, die inländ. juristischen Personen des öffentlichen Rechts über einen Treuhänder zufließen, sieht das geltende Recht keine Abstandnahme vom Steuerabzug und keine Erstattung des einbehaltenen Zinsabschlags vor. Zur Vermeidung von sachlichen Härten ist der Zinsabschlag auf Antrag der betroffenen Körperschaft von dem für sie zuständigen FA zu erstatten (BMF v. 1. 3. 93, BStBl I S. 276).

m) Erstattung von Kapitalertragsteuer auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen

Soweit Stpfl. nach einem DBA Anspruch auf Befreiung von der KESt oder auf deren Ermäßigung haben, können sie die Erstattung der zuviel einbehaltenen KESt nach § 50d Abs. 1 EStG beim BfF beantragen. Der Anspruch erstreckt sich auch auf den Zinsabschlag, der bei der Einlösung des Zinsscheins am Schalter (Tafelgeschäft) einbehalten wird.

n) Sonstige Erstattungsfälle

Nach § 44b Abs. 4 EStG ist die KESt zu erstatten, wenn sie einbehalten und abgeführt worden ist, obwohl eine Verpflichtung hierzu nicht bestand oder ein Freistellungsauftrag bzw. eine NV-Bescheinigung nicht rechtzeitig vorgelegt, aber nachgereicht worden ist.

Die Regelung erstreckt sich auf Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 7 EStG. Der Erstattungsantrag ist durch Änderung der Steueranmeldung geltend zu machen und an das FA zu richten, das für die Einkommensbesteuerung des nach § 44 Abs. 1 EStG zum Steuerabzug Verpflichteten (vgl. oben zu e) zuständig ist. Erstattungsberechtigter ist der Antragsteller (§ 44b Abs. 4 Satz 2 EStG).

o) Mitteilungen der zum Steuerabzug Verpflichteten

§ 45d EStG bestimmt, daß der zum Steuerabzug Verpflichtete dem BfF auf Verlangen Vor- und Zuname, Geburtsdatum - ggf. auch des Ehegatten - und Anschrift der Person, die den Freistellungsauftrag erteilt hat (Auftraggeber), mitzuteilen hat. Ferner sind mitzuteilen die Anzahl der vom Auftraggeber erteilten Freistellungsaufträge, die Höhe des jeweiligen Freistellungsbetrages, Name und Anschrift des Empfängers des Freistellungsauftrages sowie das Datum der Erteilung des Freistellungsauftrages. Vgl. a. BMF v. 1. 7. 93 (BStBl I S. 526).

Das BfF wird an Hand der ihm zugegangenen Mitteilungen jene Fälle herausfiltern, in denen Verdacht auf eine nicht rechtmäßige Inanspruchnahme des Freibetrages besteht, und diese Fälle den zuständigen FÄ übermitteln. Diese werden sodann prüfen, ob ein Mißbrauch vorliegt oder nicht.

Wer eine Mitteilung nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig abgibt, handelt ordnungswidrig. Ihm kann nach § 50e EStG eine Geldbuße bis zu 10 000 DM auferlegt werden.

p) Prüfungsrecht der Finanzbehörden

Die FinBeh sind nach § 50b EStG berechtigt, Verhältnisse, die für die Anrechnung oder Vergütung von KSt oder für die Anrechnung oder Erstattung von KESt sowie für die Nichtvornahme des Steuerabzugs von Bedeutung sind oder der Aufklärung bedürfen, bei den am Verfahren Beteiligten zu prüfen. Es gelten die Vorschriften für die Außenprüfung (§§ 193 bis 203 AO). S. 3162

231. Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

Bei AN wird die ESt im allgemeinen nach §§ 38 ff. EStG durch den Abzug vom Arbeitslohn erhoben (vgl. Tz. 175). Es gibt jedoch eine Reihe von Fällen, in denen auch bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eine Veranlagung vorgenommen werden muß. Das gilt insbesondere, wenn noch andere Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit bezogen worden sind oder die einbehaltene LSt nicht zu einer zutreffenden Besteuerung führt. Andererseits muß den AN aber auch die Möglichkeit eingeräumt werden, ggf. die Steuerbelastung mindernde Umstände, die im LSt-Verfahren nicht berücksichtigt werden können, im Rahmen einer Veranlagung geltend zu machen. Diesem Zweck dient § 46 EStG, der jene Fälle, in denen bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eine Veranlagung durchzuführen ist, erschöpfend aufzählt. Die Vorschrift gilt sowohl für die Fälle der getrennten Veranlagung (§ 26a EStG) oder besonderen Veranlagung für den VZ der Eheschließung (§ 26c EStG) als auch für die der Zusammenveranlagung (§26b EStG) von Ehegatten. Wird eine Veranlagung nach § 46 EStG durchgeführt, so sind die im Steuerabzugsverfahren getroffenen tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Beurteilungen grds. nicht bindend. Das gilt sowohl für den Stpfl. als auch für das FA (BFH v. 12. 5. 55, BStBl III S. 213).

Nach § 46 Abs. 1 EStG ist, wenn das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, eine Veranlagung stets durchzuführen bei nach dem Splittingverfahren besteuerten Ehegatten (§ 32a Abs. 5 EStG) mit einem Einkommen von mehr als 54 000 DM und bei anderen Personen mit einem Einkommen von mehr als 27 000 DM.

§ 46 Abs. 1 EStG geht den übrigen Veranlagungsvorschriften des § 46 EStG vor. Bei Überschreiten der genannten Einkommensgrenzen werden deshalb auch die nicht aus Arbeitslohn bestehenden Einkünfte bis 800 DM erfaßt und ist die Härteregelung des § 46 Abs. 3 EStG nicht anzuwenden.

In den übrigen Fällen, in denen die Einkommensgrenzen des § 46 Abs. 1 EStG nicht überschritten werden, ist eine Veranlagung nur unter den folgenden Voraussetzungen vorzunehmen (s. § 46 Abs. 2 EStG):

a) Nicht aus Arbeitslohn bestehende Einkünfte oder dem Progressionsvorbehalt unterliegende Bezüge von mehr als 800 DM

Die Summe der nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfenden Einkünfte abzüglich der darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 EStG (Freibetrag für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft) und nach § 24a EStG (Altersentlastungsbetrag) oder die Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (§ 32b Abs. 1 EStG), betragen jeweils mehr als 800 DM. Für die Veranlagung muß mindestens einer der alternativen Veranlagungstatbestände vorliegen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

b) Mehrere Dienstverhältnisse

Der Stpfl. hat nebeneinander von mehreren ArbG Arbeitslohn bezogen. § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt auch für die Fälle, in denen der Stpfl. rechtlich in einem Dienstverhältnis steht, die Bezüge aber von verschiedenen öffentlichen Kassen ausgezahlt und gesondert nach Maßgabe der jeweiligen LSt-Karte dem Steuerabzug unterworfen worden sind (Abschn. 215 EStR).

c) Anwendung der besonderen Vorsorgepauschale

Bei einem Stpfl., der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG gehört, ist die LSt im VZ oder für einen Teil des VZ nach den Steuerklassen I bis IV der allgemeinen LSt-Tabelle erhoben worden, während die besondere LSt-Tabelle anzuwenden war (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG). S. 3163

d) Zusammenveranlagte Ehegatten

Ehegatten, die zusammen zu veranlagen sind, haben beide Arbeitslohn bezogen, und einer der Ehegatten ist für den VZ oder für einen Teil des VZ nach der Steuerklasse V oder VI besteuert worden. Die Veranlagung stellt die zutreffende Besteuerung sicher (§ 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG).

e) Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte

Auf der LSt-Karte ist ein Kinderfreibetrag nach § 39 Abs. 3a EStG oder ein Freibetrag nach § 39a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 5 EStG eingetragen worden (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG).

f) Anderweitige Aufteilung von Freibeträgen und Pauschbeträgen

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 4a EStG ist eine Veranlagung durchzuführen, wenn bei einem Ehepaar Kinderfreibetrag, Haushaltsfreibetrag, Ausbildungsfreibetrag, Behinderten- oder Hinterbliebenen-Pauschbetrag anders aufgeteilt werden sollen. In diesen Fällen besteht die Veranlagungspflicht für jeden Elternteil, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat.

g) Wiederheirat im Jahr der Auflösung der Ehe

Die Ehe des AN ist im VZ durch Tod, Scheidung oder Aufhebung aufgelöst worden, und der AN oder sein Ehegatte der aufgelösten Ehe haben im VZ wieder geheiratet (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 EStG).

h) Ermittlung der Lohnsteuer nach den Zusatztabellen gem. § 61 EStG

Der ArbG hat die LSt für den VZ oder einen Teil davon nach einer der in § 61 EStG bezeichneten Zusatztabellen ermittelt (§ 46 Abs. 2 Nr. 7 EStG).

i) Antragsveranlagung für Arbeitnehmer

Es wird ein Antrag auf Veranlagung gestellt, insbesondere zur Anrechnung der LSt auf die ESt. Die allgemeine Antragsveranlagung steht im Zusammenhang mit dem Wegfall des LStJA ab 1991. Sie ermöglicht es AN, alle steuermindernden Tatbestände, die im LSt-Verfahren nicht berücksichtigt werden können, im Rahmen der Antragsveranlagung geltend zu machen. Der Antrag ist bis zum Ablauf des auf den VZ folgenden zweiten Kj durch Abgabe einer ESt-Erklärung zu stellen. Wird der Antrag zur Berücksichtigung von Verlustabzügen nach § 10d EStG oder einer Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG gestellt, so ist er für den zweiten vorangegangenen VZ bis zum Ablauf des diesem folgenden vierten Kj und für den ersten vorangegangenen VZ bis zum Ablauf des diesem folgenden dritten Kj zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG).

Nach § 46 Abs. 3 EStG ist in den Fällen des § 46 Abs. 2 EStG ein Betrag in Höhe der nicht aus Arbeitslohn bestehenden Einkünfte vom Einkommen abzuziehen, wenn diese Einkünfte insgesamt nicht mehr als 800 DM betragen. Dieser Betrag vermindert sich um den Altersentlastungsbetrag, soweit dieser 40 v. H. des Arbeitslohns - ausgenommen Versorgungsbezüge - übersteigt, und um den nach § 13 Abs. 3 EStG zu berücksichtigenden Betrag. Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind für die 800-DM-Grenze die positiven und negativen nicht aus Arbeitslohn bestehenden Einkünfte auszugleichen (BFH v. 19. 11. 65, BStBl 1966 III S. 108 und 109) - Härteausgleich -. Darüber hinaus wird nach § 46 Abs. 5 EStG i. V. mit § 70 EStDV in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG, wenn die nicht in Arbeitslohn bestehenden Einkünfte insgesamt mehr als 800 DM betragen, die Besteuerung in der Weise gemildert, daß auf die volle Besteuerung stufenweise übergeleitet wird. Die volle Besteuerung wird, wie sich aus nachstehender Übersicht ergibt, bei 1600 DM erreicht. S. 3164-------------------------------------------------------------------------

Tabelle in neuem Fenster öffnen

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Ist bei AN ein an sich vorzunehmender Steuerabzug zulässigerweise unterblieben (z. B. bei Grenzgängern oder beim Personal ausländ. Botschaften), so sind die AN nach § 25 EStG zu veranlagen. Der BFH hat jedoch entschieden, daß in diesen Fällen die Vorschriften des § 46 EStG anzuwenden sind. Das bedeutet, daß z. B. hinsichtlich der nicht aus Arbeitslohn bestehenden Einkünfte die Vorschriften über den Härteausgleich anzuwenden sind (BFH v. 7. 8. 59, BStBl III S. 462).

Die Einkommensteuer - Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger (§§ 49-50a EStG)

9. Teil: Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger

232. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger

a) Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte § 49 Abs. 1 EStG

Beschränkt Stpfl., d. h. Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unterliegen nur mit bestimmten Einkünften der Steuerpflicht. Vgl. Tz. 3. Diese Einkünfte sind abschließend in § 49 Abs. 1 EStG aufgezählt. Zu diesem Katalog von Einkünften - über die hinaus eine objektive Steuerpflicht bei beschränkter Steuerpflicht nicht besteht - ist anzumerken, daß ”im Inland betriebene” Land- und Forstwirtschaft ”im Inland belegene” bedeutet. Selbständige oder nichtselbständige Arbeit ist im Inland ”ausgeübt”, wenn sie im Inland vom Stpfl. persönlich geleistet worden ist. Sie ist im Inland ”verwertet”, wenn sie nicht im Inland ausgeübt worden, wenn aber ihr wirtschaftlicher Erfolg der inländ. Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist. Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG über sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG (d. h. aus wiederkehrenden Bezügen) hat keine praktische Bedeutung, weil ein Steuerabzug in diesen Fällen bisher nicht angeordnet worden ist.

Gewinnanteile, die von dem Gewinn einer inländ. KG aus einer ausländ. Betriebsstätte auf einen beschränkt stpfl. Gesellschafter entfallen, sind keine Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (BFH v. 24. 2. 88, BStBl II S. 663); zur Betriebsstätten-Gewinnermittlung BFH v. 20. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 140); zum Ort der Verwertung schriftstellerischer Tätigkeit BFH v. 20. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 87); § 49 EStG im Verhältnis zu DBA BFH v. 18. 10. 89 (BStBl 1990 II S. 377, v. 13.12.89, BStBl 1990 II S. 379, 381).

b) Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht § 49 Abs. 4 EStG

Für Einkünfte aus dem Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge gilt die Steuerbefreiung des § 49 Abs. 4 EStG. Vgl. a. Abschn. 222 Abs. 2 EStR.

233. Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige

Beschränkt Stpfl. dürfen BA (§ 4 Abs. 4 bis 6 EStG) oder WK (§ 9 EStG) nur insoweit abziehen, als sie mit inländ. Einkünften in wirtschaftlichem Zusammen- S. 3165hang stehen. Praktisch sind auch die Vorschriften des § 10 EStG (SA) nicht anzuwenden; Ausnahme: Zinsen i. S. der §§ 233a, 234 und 237 AO sind abz. (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Vorschrift des § 10d EStG (Verlustabzug) ist insoweit zulässig, als der Verlust in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländ. Einkünften steht und sich aus Unterlagen ergibt, die im Inland aufbewahrt werden. Eine Begünstigung außerordentlicher Einkünfte nach § 34 EStG findet statt, soweit es sich um Gewinne aus der Veräußerung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 14 EStG), eines Gewerbebetriebs (§ 16 EStG), einer wesentlichen Beteiligung (§ 17 EStG) oder um Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 3 EStG handelt. Die übrigen Vorschriften der §§ 10 und 34 EStG und die Vorschriften der §§ 9a, 10c, 16 Abs. 4 Satz 3, § 20 Abs. 4, §§ 24a, 32, 32a Abs. 6, §§ 32d, 33, 33a, 33b und 33c EStG sind nicht anzuwenden.

Die persönlichen Verhältnisse bleiben bei der Einkommensbesteuerung der beschränkt Stpfl. also weitgehend außer Betracht; für AN gelten jedoch einige Besonderheiten (§ 50 Abs. 4 EStG).

Für die Anwendbarkeit der tariflichen Vorschriften gilt folgendes: Der Familienstand einschließlich der Kinderzahl bleibt unberücksichtigt. Die Splittingbesteuerung ist nicht anwendbar; vgl. BFH v. 5. 2. 65 (BStBl III S. 352). Es ist das Einkommen um den Sonderfreibetrag von 864 DM zu vermindern und von dem sich dabei ergebenden Betrag die Steuer aus der ESt-Tabelle (Anlage zu § 32a EStG) abzulesen. Mindestens beträgt die Steuer aber 25 v. H. des Einkommens. Dieser Mindeststeuersatz kann unterschritten werden, wenn die Steuersätze für außerordentliche Einkünfte (Veräußerungsgewinne, außerordentliche Holznutzungen) in Betracht kommen.

Bei beschränkt stpfl. AN wird die LSt nach Maßgabe des § 50 Abs. 4 EStG nach Abzug verschiedener zusätzlicher Freibeträge berechnet.

Für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG unterliegen, gilt die ESt durch den Steuerabzug als abgegolten, wenn nicht die Einkünfte Betriebseinnahmen eines inländ. Betriebs sind. Nur im letzteren Fall kommt also eine Veranlagung in Betracht. Eine Anrechnung von KSt kommt nicht in Betracht (§ 50 Abs. 5 Satz 2 EStG).

Das FA kann die ESt bei beschränkt Stpfl. ganz oder z. T. erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder eine gesonderte Berechnung der Einkünfte besonders schwierig ist (§ 50 Abs. 7 EStG). S. z. B. BMF v. 3. 3. 78 (BStBl I S. 159).

234. Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen

Bei beschränkt Stpfl. wird der LSt-Abzug bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach §§ 38 ff. EStG und der KESt-Abzug nach §§ 43 ff. EStG vorgenommen. Außerdem findet bei bestimmten Einkünften ein Steuerabzug statt (§ 50a EStG):

a) Durch Steuerabzug ist bei beschränkt Stpfl. die Aufsichtsratsteuer zu erheben. Sie beträgt 30 v. H. der Vergütung. Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Aufsichtsratsvergütung ohne jeden Abzug (§ 50a Abs. 3 EStG).

b) Weiter wird bei beschränkt stpfl. Künstlern, Berufssportlern, Schriftstellern, Journalisten und Bildberichterstattern (einschl. solcher Tätigkeiten für den Rundfunk oder Fernsehfunk) die ESt für Einkünfte aus der Ausübung oder Verwertung ihrer beruflichen Tätigkeit im Inland durch Steuerabzug erhoben, wenn es sich um beschränkt stpfl. Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 EStG handelt. Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Einnahmen; er beträgt 25 v. H. der Einnahmen. Soweit die Tätigkeit im Inland ausgeübt (nicht S. 3166nur verwertet) worden ist, beträgt der Steuerabzug 15 v. H. Dieser Satz gilt auch für bestimmte Tätigkeiten bei der Herstellung einer Rundfunk- oder Fernsehsendung im Ausland; s. im einzelnen § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG.

c) Schließlich findet ein Steuerabzug statt bei Einkünften, die aus Vergütungen für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten sowie von Plänen, Mustern, Verfahren und gewerblichen Erfahrungen und Kenntnissen herrühren (§ 49 Abs. 1 Nr. 2, 3, 6 und 9 EStG). Der Steuerabzug beträgt 25 v. H. der Einnahmen.

d) Wenn der Unternehmer die Aufsichtsratsteuer oder die Abzugsteuer übernimmt, richtet sich ihre Höhe nach Abschn. 227c EStR.

Darüber hinaus kann das FA (§ 50a Abs. 7 EStG) die ESt von beschränkt stpfl. Einkünften auch dort, wo diese nicht bereits dem Steuerabzug unterliegen, im Wege des Steuerabzugs erheben, wenn dies zur Sicherstellung des Steueranspruchs zweckmäßig ist; das FA bestimmt dabei die Höhe des Steuerabzugs. Vgl. a. NWB F. 3 S. 8699 f.

Die Einkommensteuer - Sonstige Vorschriften

10. Teil: Sonstige Vorschriften

235. Wertminderungen von Anteilen durch Gewinnausschüttungen

a) Grundgedanke der Vorschrift

Zur Anrechnung von KSt sind nur die Bezieher von Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG berechtigt, die mit diesen Einnahmen zur ESt (KSt) zu veranlagen sind. Die Anrechnung von KSt ist danach ausgeschlossen bei

• natürlichen Personen, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben (§ 1 Abs. 4 EStG, § 2 AStG), sofern die den Anrechnungsanspruch begründenden Einnahmen nicht Betriebseinnahmen eines inländ. Betriebs sind, bei erweitert beschränkt Stpfl. i. S. des § 2 AStG jedoch nur dann, wenn DBA-Regelungen einer umfassenden Besteuerung der Gewinnausschüttungen entgegenstehen (Abschn. 213h Abs. 4 EStR);

• unbeschränkt stpfl. natürlichen Personen, die zugleich in einem Staat, mit dem ein DBA besteht, einen Wohnsitz haben, und nach diesem DBA aus dem Inland bezogene Dividenden nur in dem anderen Staat umfassend besteuert werden können;

• nicht natürlichen Personen, die weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben (§ 2 Nr. 1 KStG), sofern die den Anrechnungsanspruch begründenden Einnahmen nicht Betriebseinnahmen eines inländ. Betriebs sind;

• inländ. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unter § 1 Abs. 1 KStG fallen und damit gem. § 2 Nr. 2 KStG mit den dem Steuerabzug unterworfenen Einnahmen der KSt unterliegen, die mit dem Steuerabzug abgegolten ist;

• unbeschränkt stpfl. Körperschaften, die gem. § 5 Abs. 1 KStG von der KSt befreit sind, von der Steuerbefreiung jedoch die dem Steuerabzug unterliegenden Einnahmen gem. § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG ausgenommen sind, für die die KSt mit dem Steuerabzug abgegolten ist.

Zu den nicht anrechungsberechtigten Personen gehört u. a. auch die nach § 5 Abs. 1 Nr. 2a KStG von der KSt befreite Treuhandanstalt (vgl. BMF v. 6. 6. 91, DB S. 1354). Werden die Anteile an der ausschüttenden KapGes von einer PersGes oder Gemeinschaft gehalten, ist die Frage der Anrechnungsberechtigung für jeden Gesellschafter/Gemeinschafter nach seinen persönlichen Verhältnissen gesondert zu prüfen.

Um zu verhindern, daß dieser Personenkreis einen KSt-Anrechnungsanspruch bei Veräußerung der Anteile an einen anrechnungsberechtigten Stpfl. wirtschaftlich dadurch realisiert, daß der Anrechnungsanspruch bei Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt wird, schuf der Gesetzgeber mit Wirkung ab VZ 1980 als S. 3167Nachfolgevorschrift des § 39 KStG - Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nach Übertragung von Anteilen - die Regelung des § 50c EStG. Bei Anteilserwerben vor 1980 treten die Rechtsfolgen des § 50c EStG in nachfolgenden VZ nur ein, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs nach § 39 KStG zu verfahren war (§ 52 Abs. 27a EStG a. F.).

Weiter gehören zu den nichtanrechnungsberechtigten, aber nach § 38 Abs. 2 KAGG zur Vergütung von KSt berechtigten Stpfl. auch die Sondervermögen i. S. der §§ 38, 43a und 44 KAGG (sog. Investmentfonds). In § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StandOG wird nach Auffassung des Gesetzgebers klarstellend (BT-Drucks. 12/5016 S. 89) darauf hingewiesen, daß auch bei Erwerb von Anteilen an einer unbeschränkt stpfl. KapGes von einem derartigen Investmentfonds die Rechtsfolgen des § 50c EStG eintreten. Damit dürfte die FinVerw davon ausgehen, daß die Regelung auch bereits für zurückliegende VZ anzuwenden ist.

b) Grundtatbestand

Sind Anteile an einer unbeschränkt stpfl. KapGes durch einen anrechnungsberechtigten Stpfl. von einem nicht anrechnungsberechtigten Stpfl. erworben worden, dürfen Gewinnminderungen durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme des erworbenen Anteils, die sonstige Gewinnminderung i. S. des § 50c Abs. 1 EStG n. F. bei der Besteuerung des Erwerbers im Jahr der Anschaffung und in den folgenden neun Jahren (Sperrzeitraum) nicht berücksichtigt werden, soweit sie nur auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind und den Sperrbetrag i. S. des § 50c Abs. 4 EStG nicht übersteigen (§ 50c Abs. 1 Satz 1 EStG). Durch § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StandOG werden den ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen die Gewinnminderungen aufgrund organschaftlicher Gewinnabführungen gleichgestellt; es soll sich dabei um eine Klarstellung handeln (BT-Drucks. 12/5016 S. 98). Es ist danach unerheblich, ob die Anteile beim Erwerber zu einem BV oder zum Privatvermögen gehören. § 50c EStG ist danach auch bei der Besteuerung nach §§ 17, 23 EStG zu beachten.

Werden die Anteile von einer PersGes/Gemeinschaft erworben, liegt ein Erwerb von nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern nur dann und insoweit vor, als die Anteile bei der Veräußerung anteilig nichtanrechnungsberechtigten Gesellschaftern/Gemeinschaftern zuzurechnen waren. Etwas anderes kann auch nicht aus BFH-U. v. 4. 10. 90 (BStBl 1992 II S. 211) entnommen werden. Das Tatbestandsmerkmal der Nichtanrechnungsberechtigung kann nur in der Person der jeweiligen Gesellschafter/Gemeinschafter erfüllt werden, so daß damit bezogen auf die Beteiligung insgesamt nur anteilig auf die Verhältnisse des einzelnen Miteigentümers abgestellt werden kann. Im übrigen s. Nichtanwendungserlaß zum o. a. BFH-U. (BMF v. 27. 2. 92, BStBl I S. 125).

Den Regelungen des § 50c EStG unterfallen nicht nur entgeltliche Erwerbe, sondern auch unentgeltliche Erwerbe; ausgeschlossen werden in § 50c Abs. 1 Satz 2 EStG Erwerbe durch Erbanfall oder Vermächtnis. Danach ist lediglich bei Erben und Vermächtnisnehmern hinsichtlich des aufgrund des Erbfalls unmittelbar erworbenen Anteils nicht nach § 50c EStG zu verfahren. Bei weiteren Anteilen, die von Miterben erworben werden, ist § 50c EStG nur zu beachten, wenn diese nichtanrechnungsberechtigt sind.

Als Erwerbe i. S. des § 50c Abs. 1 EStG gelten auch die gesellschaftsrechtliche oder die verdeckte Einlage (Abschn. 227d Abs. 2 EStR). Dem steht das BFH-U. v. 27. 7. 88 (BStBl 1989 II S. 271) nicht entgegen. Aus § 50c Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG wird deutlich, daß der Gesetzgeber nicht nur bei Übertragung gegen Entgelt die Rechtsfolgen des § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG eintreten lassen wollte. § 50c Abs. 1 Satz 2 EStG i. d. F. des StandOG enthält eine entsprechende Klarstellung. S. 3168

Werden die Anteile nicht von einer Einzelperson, sondern einer Mehrheit von Personen zur gesamten Hand oder zu Bruchteilen erworben (z. B. PersGes, GbR), ist gem. § 50c Abs. 5 EStG ebenfalls nach den Grundsätzen des § 50c EStG zu verfahren.

Der Begriff der AK ist nach allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen; entstehen dem Erwerber keine AK, sind u. a. zu beachten §§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, 17 Abs. 2 Satz 2 EStG, § 7 Abs. 2 EStDV, § 20 Abs. 6 UmwStG (vgl. Abschn. 227d Abs. 5 EStR). In den Fällen der verdeckten Einlage wird der Teilwert der Beteiligung maßgebend sein (Schmidt, EStG, § 5 EStG Anm. 62c).

Für die Anwendung des § 50c EStG ist es unerheblich, in welchem Umfang der Veräußerer an der KapGes beteiligt war. Durch § 50c Abs. 9 (bisher 8) EStG werden lediglich Erwerbe ausgenommen, bei denen die AK der im VZ erworbenen Anteile 100 000 DM nicht übersteigen. Bisher wurde die Anwendung der Regelungen des § 50c EStG durch dessen Abs. 8 Satz 2 EStG allgemein ausgeschlossen, wenn die Anteile über ein Kreditinstitut erworben wurden, das den Kaufauftrag über die Börse ausgeführt hat. Diese Regelung ist mit Wirkung ab VZ 1994 (§ 52 Abs. 1 EStG n. F.) durch den neu eingefügten Abs. 10 eingeschränkt worden. Danach ist auch bei Erwerb der Anteile über die Börse grds. nach § 50c Abs. 1-9 EStG zu verfahren. Die Anwendung dieser Vorschriften wird allgemein ausgeschlossen, wenn vom Erwerber glaubhaft gemacht wird, daß der Veräußerer anrechnungsberechtigt ist. Ferner sind § 50c Abs. 1-9 EStG dann nicht anzuwenden, wenn für die bezogenen Gewinnausschüttungen durch § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. g EStG n. F. die Anrechnung der KSt ausgeschlossen wird. Dies ist dann der Fall, wenn dem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner durch Finanzinnovationen (z. B. Wertpapierleihe) oder durch Nutzung der Techniken der Optionsmärkte eine nicht der ESt (KSt) unterliegende Zahlung erhält, die bei dem anrechnungsberechtigten Dividendenbezieher zu abz. BA (WK) führt (vgl. BT-Drucks. 12/5016 S. 88). Weitere Voraussetzung ist dann, daß

• zwischen Erwerb der Anteile und der Veräußerung dieser oder gleichartiger Anteile nicht mindestens 30 Tage liegen und der Gewinnverwendungsbeschluß der ausschüttenden KapGes in diesen Zeitraum fällt oder

• die oder gleichartige Anteile unmittelbar oder mittelbar zu Bedingungen rückveräußert werden, die allein oder im Zusammenhang mit anderen Vereinbarungen dazu führen, daß das Kursrisiko begrenzt ist oder

• die Gegenleistung für den Erwerb der Anteile ganz oder teilweise in der Verpflichtung zur Übertragung nicht oder nicht voll dividendenberechtigter Aktien besteht.

Die Rechtsfolgen des § 50c EStG treten auch dann ein, wenn der Veräußerungsgewinn beim nichtanrechnungsberechtigten Veräußerer der inländ. Besteuerung unterliegt; für diese Fälle enthält Abschn. 227d Abs. 6 EStR eine Billigkeitsregelung.

Gehören die Anteile beim Erwerber zu einem BV, werden ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen (BFH v. 17. 6. 69, BStBl 1970 II S. 107; v. 2.2.72, BStBl II S. 397) dann notwendig, wenn der Wert der Beteiligung infolge der Ausschüttung unter die AK sinkt. Dies ist dann und insoweit nicht der Fall, als für die Ausschüttungen Kapitalrücklagen (EK 04) als verwendet gelten und damit die Ausschüttungen mit den AK der Beteiligung zu verrechnen sind. Dies kann bei von der Treuhandanstalt erworbenen Beteiligungen auftreten, sofern Gewinne in dem bis zum 31.12.90 endenden Wj ausgeschüttet werden (BMF v. 6. 6. 91, DB S. 1354).

Beispiel:

Der unbeschränkt stpfl. A hat am 13.11.92 für sein Einzelunternehmen sämtliche Anteile der unbeschränkt stpfl. X-GmbH, Münster (Stammkapital 100 000 DM), vom nichtanrechnungsberechtigten B für 1 Mio DM erworben. Zum 31.12.91 weist die X-GmbH einschl. des Gewinnes 1991 offene Rücklagen in Höhe von 600 000 DM aus. Die S. 3169durchschnittlichen Jahresgewinne, die bislang nicht ausgeschüttet wurden, betragen 100 000 DM. Im Dezember 1992 beschließt die X-GmbH eine Ausschüttung von 500 000 DM.

Die dadurch eintretende Vermögensminderung bei der X-GmbH kann durch die laufenden Gewinne nicht ausgeglichen werden. Es handelt sich damit um eine dauernde Wertminderung der Beteiligung. A ist gem. § 253 Abs. 2 HGB zum Ansatz des niedrigeren Wertes verpflichtet, der gem. § 5 Abs. 1 EStG für die Steuerbilanz maßgebend ist. Die danach notwendige und zulässige Teilwertabschreibung zum 31.12.92 soll 500 000 DM betragen. Der Gewinn 1992 wird dementsprechend um eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gemindert.

Für die Anwendung des § 50c Abs. 1 EStG ist der Sperrbetrag i. S. des § 50c Abs. 4 Satz 1 EStG - Unterschiedsbetrag zwischen AK von 1 Mio DM und dem Stammkapital von 100 000 DM - mit 900 000 DM zu ermitteln. Die ausschüttungsbedingte Gewinnminderung in Höhe von 500 000 DM übersteigt nicht den Sperrbetrag. Sie darf deswegen gem. § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG bei der Besteuerung nicht berücksichtigt werden. Der Gewinn des Einzelunternehmens ist außerhalb der Bilanz um 500 000 DM zu erhöhen. Die Teilwertabschreibung wird danach nicht rückgängig gemacht. In der Steuerbilanz und damit für die weitere stl. Gewinnermittlung bleibt der sich nach Vornahme der Teilwertabschreibung ergebende Buchwert (vorliegend 500 000 DM) maßgebend.

Für die Verrechnung mit weiteren ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen und Verlusten verbleibt ein Sperrbetrag von 400 000 DM. Die Fortschreibung des Sperrbetrags erfolgt formlos.

Nicht ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen bleiben stl. berücksichtigungsfähig. Es ist deswegen zu prüfen, worauf eine Teilwertabschreibung, ein Entnahme- oder Veräußerungsverlust zurückzuführen ist. Dabei werden sich Probleme immer dann ergeben, wenn eine Wertminderung erst einige Jahre nach Erwerb der Anteile zu beurteilen ist und in der Zwischenzeit Ausschüttungen erfolgten. Wird z. B. eine Teilwertabschreibung erforderlich, weil erhebliche Beträge ausgeschüttet wurden und der Wert der Beteiligung darüber hinaus infolge Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse gesunken ist, darf die Gewinnminderung nur insoweit stl. nicht berücksichtigt werden, als die Teilwertabschreibung durch die Ausschüttung verursacht wurde (Abschn. 227d Abs. 5 EStR).

Nach Ablauf des Sperrzeitraumes entfallen die sich aus § 50c EStG ergebenden Beschränkungen. Ein etwa noch vorhandener Sperrbetrag entfällt. Bei Zugehörigkeit der Anteile zu einem BV sind die Buchwerte fortzuführen. Bei einer späteren Veräußerung der Anteile würde danach ein Veräußerungsgewinn auch insoweit besteuert, als sich eine Teilwertabschreibung stl. nicht auswirken durfte. Bei der Besteuerung nach § 17 EStG bleiben auch nach Ablauf des Sperrzeitraumes die ursprünglichen AK maßgebend.

c) Kapitalherabsetzung und Liquidation

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind bestimmte Bezüge aus Anlaß einer Kapitalherabsetzung oder der Liquidation der KapGes als Einnahmen zu besteuern, die grds. einen KSt-Anrechnungsanspruch vermitteln. Zur Vermeidung weiterer Umgehungsmöglichkeiten des KSt-Anrechnungsverbotes wird für den Fall der Kapitalherabsetzung in § 50c Abs. 8 EStG bestimmt, daß Abs. 1 sinngemäß anzuwenden ist, soweit für die Leistungen verwendbares Eigenkapital i. S. des § 29 Abs. 3 KStG als verwendet gilt. Dies wird dann der Fall sein, wenn der Kapitalherabsetzung eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorangegangen ist. Erfolgte die Kapitalerhöhung vor dem Anteilserwerb, ist für die Ermittlung des Sperrbetrages nach § 50c Abs. 4 Satz 1 EStG von dem erhöhten Grund- oder Stammkapital auszugehen. Damit bliebe die Gewinnminderung aufgrund einer Teilwertabschreibung nach Kapitalherabsetzung stl. berücksichtigungsfähig. Zur Vermeidung dieser Rechtsfolge wird in § 50c Abs. 4 Satz 4 EStG bestimmt, daß der Sperrbetrag um den S. 3170Teil des Nennkapitals zu erhöhen ist, der auf den erworbenen Anteil entfällt und im Zeitpunkt des Erwerbs zum verwendbaren Eigenkapital i. S. des § 29 Abs. 3 KStG gehörte (vgl. Abschn. 227d Abs. 7 EStR).

Entsprechend ist bei Liquidation sowie bei Auflösung ohne Abwicklung infolge Konkurses der KapGes zu verfahren. In § 50c Abs. 3 EStG wird dazu bestimmt, daß der aus diesem Anlaß entstehende Gewinn um den Sperrbetrag zu erhöhen ist. Dieser Regelung liegt die Überlegung zugrunde, daß Gewinnminderungen (Verluste) insoweit eintreten, als die AK der Anteile nicht mit der Rückgewähr von Einlagen verrechnet werden können. Erhält der Erwerber der Anteile aus Anlaß der Liquidation nicht seine vollen AK vergütet, führt die Hinzurechnung des Sperrbetrages zur Besteuerung eines fiktiven, tatsächlich nicht erzielten Gewinns. Für diese Fälle enthält Abschn. 227d Abs. 14 EStR eine Billigkeitsregelung.

d) Wechsel der Anrechnungsberechtigung

Die Grundsätze des § 50c Abs. 1 EStG sind nach Abs. 6 dieser Vorschrift ferner entsprechend anzuwenden, wenn ein zunächst nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner die Berechtigung zur Anrechnung der KSt erlangt. Dies ist der Fall, wenn

• eine beschränkt stpfl. Person i. S. des § 1 Abs. 4 EStG, des § 2 Nr. 1 KStG die Anteile in ein inländ. BV einlegt,

• eine beschränkt stpfl. natürliche Person i. S. des § 1 Abs. 4 EStG durch Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland, eine beschränkt stpfl. nicht natürliche Person i. S. des § 2 Nr. 1 KStG durch Verlegung des tatsächlichen Orts der Geschäftsleitung in das Inland unbeschränkt stpfl. wird,

• eine in einem DBA-Staat ansässige unbeschränkt stpfl. Person im Inland ansässig wird,

• eine juristische Person des öffentlichen Rechts die Anteile in einen Betrieb gewerblicher Art i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG einbringt,

• bei einem nach § 5 Abs. 1 KStG stbefreiten Anteilseigner die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung entfallen,

• ein nach § 5 Abs. 1 KStG stbefreiter Anteilseigner die Anteile in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einbringt.

Gehören die Anteile zu einem BV, tritt für die Ermittlung des Sperrbetrages an die Stelle der AK der Wert, mit dem die Anteile nach den Vorschriften über die stl. Gewinnermittlung in einer Bilanz zu dem Zeitpunkt anzusetzen wären, in dem die Anrechnungsberechtigung eintritt (§ 50c Abs. 6 Satz 2 EStG). Soweit die vorstehenden Sachverhalte als Einlage zu beurteilen sind, ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu verfahren. Bei Wegfall der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 KStG ist § 13 KStG zu beachten.

e) Gewinnminderungen aufgrund mittelbarer Beteiligungen

Die Regelungen des § 50c EStG lassen sich unter bestimmten Voraussetzungen dadurch umgehen, daß die Anteile nicht unmittelbar vom nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben werden, sondern eine weitere KapGes (Tochtergesellschaft) zwischengeschaltet wird. Nach bisheriger Rechtslage war lediglich bei der Tochtergesellschaft nach § 50c EStG zu verfahren. Verwendete diese die empfangenen Ausschüttungen zur Weiterausschüttung, war mangels Erwerbs der Anteile an der Tochtergesellschaft von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner die ausschüttungsbedingte Gewinnminderung auch stl. zu berücksichtigen (BT-Drucks. 12/5016 S. 90). Dies wird nunmehr mit Wirkung ab VZ 1994 (§ 52 Abs. 1 EStG n. F.) durch den mit dem StandOG eingefügten § 50c Abs. 7 EStG ausgeschlossen. Danach sind die Grundsätze des § 50c Abs. 1 bis 6 EStG S. 3171sinngemäß anzuwenden bei ausschüttungsbedingten Gewinnminderungen, die aus Anlaß der Weiterausschüttung von durch § 50c Abs. 1 EStG inkriminierten Ausschüttungen entstehen.

f) Rechtsnachfolge

Zur Vermeidung weiterer Umgehungsmöglichkeiten des KSt-Anrechnungsverbots wird in § 50c Abs. 8 EStG bestimmt, daß bei allen Rechtsnachfolgern des ersten anrechnungsberechtigten Erwerbers - dem in § 50c Abs. 6 EStG die Person gleichgestellt wird, die als Anteilseigner infolge Änderung der persönlichen Verhältnisse die Anrechnungsberechtigung erlangt - innerhalb des Sperrzeitraumes nach den Regelungen des § 50c Abs. 1 bis 7 EStG zu verfahren ist. Dabei haben die Rechtsnachfolger den beim Rechtsvorgänger ggf. noch nicht verrechneten Sperrbetrag (anteilig) für den noch verbleibenden Sperrzeitraum fortzuführen. Unerheblich ist es, ob die Anteile entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurden. Die Bagatellgrenze des § 50c Abs. 9 Satz 1 EStG ist nicht anzuwenden. Werden den Regelungen des § 50c EStG unterfallende Anteile zu einem unter 100 000 DM liegenden Preis veräußert, hat der Erwerber gleichwohl den (anteiligen) Sperrbetrag seines Rechtsvorgängers fortzuführen.

g) Umwandlungsfälle

Der Gesetzgeber hat im UmwStG für bestimmte Fälle der Rechtsnachfolge Sonderregelungen getroffen, in denen vorbehaltlich der nachfolgend aufgeführten Ausnahmen ebenfalls nach § 50c Abs. 8 EStG zu verfahren ist:

• Gehören zum Vermögen einer KapGes, das auf eine PersGes, eine natürliche Person übertragen wird, Anteile an einer KapGes, die den Regelungen des § 50c EStG unterliegen, erhöht sich der Gewinn des übernehmenden Unternehmens nach § 5 Abs. 3 UmwStG um einen ggf. noch vorhandenen Sperrbetrag.

• Gehörten bei Übergang des Vermögens einer KapGes auf eine andere KapGes (Verschmelzung) die Anteile an der untergehenden KapGes der übernehmenden KapGes und unterfielen diese Anteile den Regelungen des § 50c EStG, hat eine Korrektur nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG insoweit nicht zu erfolgen, als in der Vergangenheit eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung mit einem Sperrbetrag verrechnet worden ist und sich dementsprechend stl. nicht ausgewirkt hat.

• Gehörten bei einer Verschmelzung die Anteile an der untergehenden KapGes, die den Regelungen des § 50c EStG unterfallen, nicht der aufnehmenden KapGes, ist bei den Gesellschaftern der untergehenden KapGes hinsichtlich der an der aufnehmenden KapGes erlangten Anteile für den verbleibenden Sperrzeitraum weiterhin nach § 50c EStG zu verfahren (§ 16 Abs. 4 UmwStG).

236. Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern

Auf die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der ESt bemessen werden (Zuschlagsteuern), sind gem. § 51a Abs. 1 EStG die Vorschriften des EStG entsprechend anzuwenden. Bemessungsgrundlage ist die festgesetzte ESt oder die Jahres-LSt nach Abzug

• von 150 DM für jedes Kind des Stpfl., für das ein Kinderfreibetrag von 2 052 DM,

• von 300 DM für jedes Kind des Stpfl., für das ein Kinderfreibetrag von 4 104 DM

vom Einkommen abgezogen wird. In der LSt-Klasse IV ist bei jedem Ehegatten der halbe Abzugsbetrag zu berücksichtigen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. § 51a EStG. S. 3172

237. Übergangs- und Anpassungsregelungen aus Anlaß der Herstellung der Einheit Deutschlands

Die Herstellung eines einheitlichen Rechtsgebietes für das Gebiet der bisherigen Bundesrepublik Deutschland einschl. Berlin (West) und der ehem. DDR einschließlich Berlin (Ost) im Bereich der Einkommensbesteuerung hat sich in zwei Schritten vollzogen.

Aufgrund des Staatsvertrages v. 18. 5. 90 (BGBl II S. 518; Anlage IV Abschn. III Nr. 5 zum Staatsvertrag) wurden mit Wirkung ab 1. 7. 90 die stl. Gewinnermittlungsvorschriften der bisherigen BRD in der ehem. DDR in Kraft gesetzt. Abweichend von der staatsrechtlichen Regelung gelten nach dem Einigungsvertrag v. 31.8.90 (BGBl II S. 889/973) die Gebiete der bisherigen BRD und der ehem. DDR bis zum 31.12.90 als zwei Gebiete, die das jeweils andere Gebiet als nicht zum Inland gehörig ansehen. Nach Anlage I Teil B Kapitel IV Sachgebiet B Abschn. II Nr. 14 Abs. 1 Nr. 1 zum Einigungsvertrag ist das Recht der Besitz- und Verkehrsteuern einschl. der EUSt der bisherigen BRD am 1.1.91 im Gebiet der ehem. DDR einschl. Berlin (Ost) - in Art. 3 des Einigungsvertrages genanntes Gebiet, auch Beitrittsgebiet - in Kraft getreten. Diese Grundentscheidung machte für das EStG eine Anzahl von Übergangsregelungen (s. §§ 56-59 EStG) erforderlich, die durch den Einigungsvertrag eingefügt und inzwischen modifiziert wurden.

Die Weitergeltung von Regelungen zur Einkommensbesteuerung im Gebiet der ehem. DDR einschl. Berlin (Ost) über den 31.12.90 hinaus beschränkt sich auf in diesen Vorschriften genannte Einzelregelungen. Die übrigen Regelungen sind ab 1.1.91 nicht mehr anwendbar (vgl. z. B. BMF v. 26. 11. 91, BStBl I S. 1012).

Da der Anwendungsbereich des EStG auf das Beitrittsgebiet ausgedehnt wurde, sind diese Regelungen für die in diesem Gebiet am 31.12.90 ansässigen Stpfl. bedeutsam. Folgerungen ergeben sich aber auch bei im bisherigen Bundesgebiet ansässigen Stpfl. für die stl. Beurteilung von im Gebiet der ehem. DDR vor dem 1.1.91 verwirklichten Sachverhalten, soweit sich daraus Auswirkungen auf nachfolgende VZ ergeben.

238. Sondervorschriften für Steuerpflichtige in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet

Die Übernahme der ertragsteuerlichen Vorschriften durch den Einigungsvertrag mit Wirkung ab 1.1.91 bewirkte die Inkraftsetzung der Vorschriften des EStG in der zu diesem Zeitpunkt maßgebenden Fassung für das Beitrittsgebiet. Für die dort am 31.12.90 ansässigen Stpfl. sind die folgenden Ausnahmen vorgesehen.

• Nach § 56 Nr. 1 EStG ist die Vorschrift des § 7 Abs. 5 EStG über die degressive Gebäude-AfA nur auf Gebäude anzuwenden, die im Beitrittsgebiet nach dem 31.12.90 angeschafft oder hergestellt worden sind; zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung vgl. Abschn. 44 Abs. 1 EStR. Bei vor dem 1.1.91 angeschafften/hergestellten Gebäuden ist nur AfA nach § 7 Abs. 4 EStG zulässig.

• Nach § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des Einigungsvertrages ist die danach maßgebende Fassung des EStG grds. erstmals ab 1.1.91 anzuwenden. Die weiteren Einzelregelungen in § 52 Abs. 2-33 EStG enthalten davon abweichende Inkrafttretens- und Übergangsregelungen. Diese Sonderregelungen sind für die am 31.12.90 im Beitrittsgebiet Ansässigen insoweit gegenstandslos, als sie sich auf VZ oder Wj vor 1991 beziehen. Deswegen wird in § 56 Nr. 2 EStG bestimmt, daß § 52 Abs. 2-33 EStG nicht anzuwenden ist, soweit darin die Anwendung einzelner Vorschriften des EStG für VZ und Wj vor 1991 geregelt ist. Dies hat u. a. zur Folge, daß für eine im Beitrittsgebiet belegene eigengenutzte Wohnung ein sich durch Gegenüberstellung des Mietwertes und der WK/BA ergebender Verlust nicht unter Berufung auf die Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG noch nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG bis maximal VZ 1998 berücksichtigt werden kann. Im Beitrittsgebiet belegene eigengenutzte Wohnungen sind danach von vornherein bei der Ermittlung der Einkünfte unberücksichtigt zu lassen (FinMin Sachsen v. 11. 9. 91, DB S. 2261). S. 3179

239. Besondere Anwendungsregeln aus Anlaß der Herstellung der Einheit Deutschlands

a) Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen

Bestimmte Investitionen werden durch die Zulassung von neben oder anstelle der AfA nach § 7 EStG zulässigen Sonderabschreibungen bzw. vorzunehmenden erhöhten Absetzungen oder von in anderer Weise zulässigen Abzügen gefördert. Diese Vergünstigungen können bei Investitionen im Beitrittsgebiet nach § 57 Abs. 1 EStG nur beansprucht werden, wenn sie nach dem 31.12.90 verwirklicht werden. Als Zeitpunkt der Verwirklichung wird regelmäßig der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung (vgl. Abschn. 44 Abs. 1 EStR) anzusehen sein. Diese Regelungen gelten für folgende Vergünstigungen:

• erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen nach § 7c EStG,

• Bewertungsfreiheit für abnutzbare WG des Anlagevermögens privater Krankenhäuser nach § 7f EStG,

• Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe nach § 7g EStG,

• erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozialbindung nach § 7k EStG,

• Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus gem. § 10e EStG,

• Begünstigung der Anschaffung oder Herstellung bestimmter WG und der Vornahme bestimmter Baumaßnahmen durch Land- und Forstwirte, deren Gewinn nicht nach Durchschnittsätzen zu ermitteln ist, nach § 76 EStDV,

• Begünstigung bestimmter Investitionen durch Land- und Forstwirte, deren Gewinn nach Durchschnittsätzen zu ermitteln ist, nach § 78 EStDV,

• erhöhte Absetzungen von Herstellungskosten und Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand für bestimmte Anlagen und Einrichtungen bei Gebäuden nach § 82a EStDV,

• Bewertungsfreiheit für Handelsschiffe, für Schiffe, die der Seefischerei dienen, und für Luftfahrzeuge nach § 82f EStDV.

Soweit nach Einzelregelungen bei Anschaffung/Herstellung vor dem 1.1.91 Vergünstigungen noch für die Zeit nach dem 31.12.90 beansprucht werden können, wird dies durch § 57 Abs. 2 EStG ausgeschlossen. Es handelt sich dabei um Investitionen, die bei Abschluß nach dem 31.12.90 nach Maßgabe der nachfolgend bezeichneten Regelungen auch im bisherigen Bundesgebiet nicht begünstigt sind:

• erhöhte Absetzungen für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen nach § 7b EStG,

• erhöhte Absetzungen für WG, die dem Umweltschutz dienen, nach § 7d EStG,

• Bewertungsfreiheit für bestimmte WG des Anlagevermögens im Kohlen- und Erzbergbau nach § 81 EStDV,

• Bewertungsfreiheit für abnutzbare WG des Anlagevermögens, die der Forschung und Entwicklung dienen, nach § 82d EStDV,

• erhöhte Absetzungen von Herstellungskosten für bestimmte Baumaßnahmen nach § 82g EStDV,

• erhöhte Absetzungen von Herstellungskosten bei Baudenkmälern nach § 82i EStDV. S. 3180

Den einschränkenden Regelungen zu §§ 82g, 82i EStDV kommt keine praktische Bedeutung zu. Entsprechende nach dem 31.12.90 durchgeführte Maßnahmen sind nach §§ 7h, 7i EStG begünstigt.

b) Besonderheiten bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Bei der Ermittlung des Gewinns aus LuF wird für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe nach § 7g EStG, bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gem. § 13a EStG, bei der Begünstigung bestimmter Gewinne aus der Veräußerung luf Betriebe gem. § 14a EStG an den maßgebenden EW des luf Betriebes angeknüpft.

Für das Beitrittsgebiet sind anstelle der EW gem. § 125 BewG Ersatzwirtschaftswerte festzustellen. An diese Ersatzwirtschaftswerte ist gem. § 57 Abs. 3 EStG bei Anwendung der vorbezeichneten Regelungen auf im Beitrittsgebiet belegene luf Betriebe anzuknüpfen.

c) Verlustabzug nach § 10d EStG

aa) Verlustrücktrag in VZ vor 1991

Die erstmalige Anwendung des EStG für den VZ 1991 bei den am 31.12.90 im Beitrittsgebiet ansässigen Stpfl. führt an sich dazu, daß Verluste der VZ 1991 und 1992 nicht gem. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in vor dem 1.1.91 endende VZ zurückgetragen werden können. Eine Ausnahmeregelung davon enthält § 57 Abs. 4 Satz 1 EStG, wonach der Abzug von Verlusten der nachfolgenden zwei VZ erstmals für die zweite Hälfte des VZ 1990 zulässig ist. Danach ist es möglich, die nicht ausgeglichenen Verluste der VZ 1991 und 1992 in die zweite Hälfte des VZ 1990 zurückzutragen.

bb) Abzug von Verlusten des VZ 1990

Nach § 57 Abs. 4 Satz 2 EStG sind im Beitrittsgebiet im VZ 1990 erzielte Verluste ab VZ 1991 nach den Grundsätzen des § 10d Abs. 2 EStG abziehbar. Die im VZ 1990 nicht ausgeglichenen Verluste sind gem. § 10d EStG zum Ende dieses VZ gesondert festzustellen. Sie sind dementsprechend nach Maßgabe des für 1990 im Beitrittsgebiet geltenden Rechts zu ermitteln. Unproblematisch ist dies bei den Stpfl., die in 1990 ausschließlich im Beitrittsgebiet ansässig waren. Für diesen Personenkreis eröffnet § 57 Abs. 4 Satz 2 EStG die Möglichkeit der Berücksichtigung nicht ausgeglichener Verluste des VZ 1990 in den nachfolgenden VZ.

Eine andere rechtliche Situation ergibt sich für Stpfl., die in 1990 im bisherigen Bundesgebiet ansässig waren. Dieser Personenkreis konnte beantragen, Verluste des VZ 1990, die nach § 3 Nr. 63 EStG bei der Besteuerung nicht zu berücksichtigen waren, gem. § 2a Abs. 5 und 6 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Diese Möglichkeit beschränkte sich auf Verluste aus einer in einer im Gebiet der ehem. DDR unterhaltenen Betriebsstätte ausgeübten qualifizierten gewerblichen Tätigkeit, aus einer in diesem Gebiet ausgeübten luf oder freiberuflichen Tätigkeit sowie in diesem Gebiet bezogene Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ursprünglich war in § 2a Abs. 5 und 6 EStG für nachfolgende VZ die Hinzurechnung entsprechender positiver Einkünfte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte bis zur Höhe zuvor abgezogener Verluste vorgesehen. Diese Regelungen sind jedoch durch das Einigungsvertragsgesetz v. 23.9.90 (BStBl I S. 654, 674) mit Wirkung ab 1.1.91 aufgehoben worden. Damit verbleibt es bei dem ggf. für den VZ 1990 beantragten Abzug der Verluste. Andererseits eröffnet § 57 Abs. 4 Satz 2 EStG für diese Fälle nunmehr auch den Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 EStG ab VZ 1991 sowie die Feststellung der nicht ausgeglichenen Verluste des VZ 1990 nach § 10d Abs. 3 EStG, die in den hier erörterten Fällen wohl noch von den im Beitrittsgebiet für die Besteuerung der Einkünfte in 1990 zuständigen FÄ zu erfolgen hat. Diese Feststellung berechtigt an sich zum Verlustabzug ab VZ 1991. Die FinVerw (OFD Düsseldorf v. 15. 1. 92 - S 2118a A - St 12 H) geht davon aus, daß in den Fällen, in denen für 1990 ein Verlustabzug nach § 2a Abs. 5, 6 EStG und außerdem eine entsprechende gesonderte Feststellung des Verlustes nach § 10d EStG erfolgte, eine widerstreitende S. 3181Steuerfestsetzung i. S. des § 174 Abs. 2 AO vorliegt. Das Feststellungs-FA soll zu einer Aufhebung des nach § 10d Abs. 3 EStG ergangenen Verlustfeststellungsbescheides veranlaßt werden.

d) Bezüge der Abgeordneten der Volkskammer der ehemaligen DDR

Die Besteuerung der Bezüge der Abgeordneten im Europa-Parlament, im Deutschen Bundestag und in den Parlamenten der Bundesländer ist in § 22 Nr. 4 EStG geregelt. Nach § 57 Abs. 5 EStG gilt diese Vorschrift entsprechend für Bezüge der Abgeordneten der Volkskammer der ehem. DDR, die aufgrund des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Abgeordneten der Volkskammer der DDR v. 31.5.90 (GBl. Nr. 30 S. 274) gezahlt worden sind.

e) Rücktrag des Baukindergeldes nach 1990

Stpfl. können bei Anschaffung oder Herstellung einer eigengenutzten Wohnung im eigenen Haus oder von einer eigenen Eigentumswohnung nach Maßgabe der Vorschriften des § 10e EStG über einen Zeitraum von acht Jahren einen bestimmten Teil der HK/AK wie SA abziehen. Ergänzend dazu steht diesen Stpfl. nach § 34f Abs. 3 EStG für jedes Kind, das zu ihrem Haushalt gehört, eine jährliche Ermäßigung der tariflichen ESt um 1 000 DM zu (Baukindergeld). Wirkt sich diese Steuerermäßigung in dem maßgebenden Zeitraum nicht aus, ist sie von der tariflichen ESt der zwei vorangegangenen VZ abzuziehen (Rücktrag). Für am 31. 12. 90 im Beitrittsgebiet ansässige Stpfl. wird durch § 57 Abs. 6 EStG die Möglichkeit dieses Rücktrages in die zweite Hälfte des VZ 1990 eröffnet.

240. Weitere Anwendung von Rechtsvorschriften, die vor Herstellung der Einheit Deutschlands in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet gegolten haben

a) Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen

Nach § 3 Abs. 1 des StÄndG v. 6.3.90 (GBl I S. 136) i. V. mit § 7 der Durchführungsbestimmung v. 16.3.90 zum StÄndG (GBl. I S. 195) können Sonderabschreibungen beansprucht werden für Grundmittel, d. h. abnutzbare Anlagegüter von im Gebiet der ehem. DDR einschl. Berlin (Ost) belegenen Betrieben, die der Entwicklung und Einführung von Verfahren und Erzeugnissen auf hohem wissenschaftlich-technischen Niveau dienen, zu höheren Lieferungen und Leistungen für den Export führen, der Schaffung neuer Arbeitsplätze in bestehenden Betrieben oder Unternehmen dienen oder zur Realisierung von Umweltschutzmaßnahmen angeschafft oder hergestellt werden.

Diese Sonderabschreibungen können beansprucht werden im ersten Jahr mit bis zu 50 v. H., im zweiten Jahr mit bis zu 30 v. H., im dritten Jahr mit bis zu 20 v. H. der AK oder HK. Bei Finanzierung der begünstigten Investitionen durch einen Kredit wird es in § 7 Abs. 3 der Durchführungsbestimmung (a. a. O.) zugelassen, die Sonderabschreibungen abweichend von den vorbezeichneten v. H.-Sätzen in Höhe der jeweiligen Kredittilgungsbeträge vorzunehmen.

Gem. § 58 Abs. 1 EStG können diese Sonderabschreibungen nur für nach dem 31.12.89 und vor dem 1. 1. 91 angeschaffte oder hergestellte WG beansprucht werden; zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung vgl. Abschn. 44 Abs. 1 EStR 1990. Damit wird lediglich eine Fortsetzung der Sonderabschreibungen über den 31.12.90 hinaus bei den bis zu diesem Zeitpunkt angeschafften oder hergestellten begünstigten WG zugelassen. Dabei sind die Vorschriften des § 7a EStG zu beachten; nach § 7a Abs. 4 EStG ist neben den Sonderabschreibungen lediglich die lineare AfA zulässig, eine Kumulation mit anderen Sonderabschreibungen oder S. 3182erhöhten Absetzungen wird durch § 7a Abs. 5 EStG ausgeschlossen. Wegen weiterer Einzelheiten Hinweis auf Abschn. 45 EStR.

b) Auflösung von Investitionsrücklagen

Nach § 3 Abs. 2 StÄndG (a. a. O.) i. V. mit § 8 der Durchführungsbestimmung (a. a. O.) konnten Stpfl. mit Einkünften aus Handwerks-, Handels- und Gewerbebetrieb, sonstiger selbständiger Tätigkeit, freiberuflicher Arbeit und Vermietung und Verpachtung bis zum 31.12.90 in Höhe von 20 v. H. ihrer entsprechenden Einkünfte, höchstens jedoch von 50 000 DM eine diese Einkünfte mindernde Investitionsrücklage - Akkumulationsrücklage - bilden, die von buchführenden Stpfl. in der Bilanz auszuweisen ist. Diese Rücklage darf nach § 58 Abs. 2 EStG über den 31.12.90 fortgeführt werden. Sie ist spätestens im VZ 1995 den Gewinn oder die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erhöhend aufzulösen, soweit sie nicht zuvor auf die AK/HK von zur Erzielung der betreffenden Einkünfte angeschafften/hergestellten abnutzbaren WG abgezogen worden ist. Bemessungsgrundlage für die AfA, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen dieser abnutzbaren WG sind die um die Rücklage gekürzten AK/HK. Dagegen ist die InvZ nach dem InvZulG 1991 von den ungekürzten AK/HK zu gewähren (vgl. BMF v. 28. 8. 91, BStBl I S. 768, Tz. 66). Wegen weiterer Einzelheiten zur Bildung und Auflösung der Akkumulationsrücklage vgl. BMF v. 12. 3. 92 (BStBl I S. 192).

c) Steuerabzugsbetrag für neueröffnete Betriebe

Stpfl., die vor dem 1.1.91 eine gewerbliche oder eine hauptberufliche selbständige oder freiberufliche Tätigkeit aufgenommen haben, die sie über mindestens zwei Jahre ausüben, können nach § 9 Abs. 1 der Durchführungsbestimmung v. 16.3.90 (a. a. O.) einen Steuerabzugsbetrag von bis zu 10 000 DM beanspruchen. Soweit dieser Abzugsbetrag für den VZ 1990 nicht verbraucht werden konnte, ist er gem. § 58 Abs. 3 EStG in nachfolgenden VZ zu berücksichtigen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. BMF v. 22. 7. 91 (BStBl I S. 737), v. 24.4.92 (DB S. 1117) sowie FinMin Sachsen-Anhalt v. 30. 4. 92 (DB S. 1117).

241. Überleitungsvorschriften für den Lohnsteuerabzug Arbeitnehmer und Arbeitgeber in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet

Den Überleitungsvorschriften in § 59 Abs. 1 und 2 EStG zur Ausstellung der LSt-Karten 1991, zur Eintragung eines Freibetrages auf der LSt-Karte 1991, zur Durchführung des LSt-Abzugs bei Nichtvorlage der LSt-Karte 1991, zur Bestimmung des Kalendermonats als ausschließlichen LSt-Anmeldungszeitraum für das Kj 1991 kommt angesichts des Zeitablaufs keine weitergehende Bedeutung mehr zu.

242. Tariffreibetrag im Lohnsteuerverfahren

Nach § 32 Abs. 8 EStG steht Stpfl., die im Beitrittsgebiet ihren ausschießlichen Wohnsitz haben oder sich bei mehrfachem Wohnsitz überwiegend dort aufhalten, ein Tariffreibetrag von 600 DM zu. S. im einzelnen Tz. 206. Im LSt-Abzugsverfahren für 1991 war er erstmals bei nach dem 30.6.91 zufließendem Arbeitslohn zu berücksichtigen.

Der Tariffreibetrag ist bei Aufstellung der LSt-Tabellen (§ 38c EStG, Abschn. 120 LStR) nicht berücksichtigt worden. Bei AN, die Arbeitslohn für eine im Beitrittsgebiet ausgeübte Tätigkeit beziehen, ist er nach § 60 Abs. 1 Satz 1 EStG vom ArbG vor Anwendung der LSt-Tabelle vom laufenden Arbeitslohn des in Betracht kommenden Lohnzahlungszeitraumes abzuziehen. Die Höhe des Tariffreibetrages für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum (zum Begriff vgl. Abschn. 118 Abs. 2 LStR) ergibt sich aus § 60 Abs. 1 Satz 2 EStG. Ist der Tariffreibetrag im LSt-Abzugsverfahren nur teilweise berücksichtigt worden, weil der Stpfl. im maßgebenden VZ nur zeitweise im Beitrittsgebiet tätig war, ist er bis zur Höhe des Arbeitslohnes für die begünstigte Tätigkeit in der nach § 46 EStG durchzuführenden Veranlagung zu berücksichtigen.

Fundstelle(n):
NWB Fach 3b Seite 4015 - 4458
NWB1993 Seite 2239 - 3182
NWB EAAAA-73507