Die Lohnsteuer Gesamtdarstellung

I. Einführung

Tz. 1 Lohnsteuer als besondere Erhebungsform

Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (§ 38 Abs. 1 EStG). Dies ist die Definition der Lohnsteuer. Es handelt sich also nicht um eine eigene Steuerart, sondern nur um eine Form der Einkommensteuer, nämlich die auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gezahlte Einkommensteuer, die in der besonderen Erhebungsform des Quellenabzugs erhoben wird. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.

Der Arbeitnehmer ist der Schuldner der Lohnsteuer. Der Arbeitgeber hat jedoch die Verpflichtung, die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und an die Finanzverwaltung abzuführen. Es besteht eine eigene Haftung des Arbeitgebers, die auf dieser Einbehaltungs- und Abzugsverpflichtung beruht (§ 42 EStG). Arbeitnehmer und Arbeitgeber stehen also gesamtschuldnerisch nebeneinander für die Lohnsteuerschuld ein.

Bei der Ermittlung der Höhe der Lohnsteuer wird grds. die Lohnsteuerkarte zugrunde gelegt, die von der Wohnsitzgemeinde des Arbeitnehmers ausgestellt wird. Sie enthält Eintragungen über die wesentlichen Besteuerungsmerkmale des Arbeitnehmers wie Steuerklasse, Kinderfreibeträge für Kinder unter 18 Jahren, Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, Behinderten- und Hinterbliebenen-Pauschbeträge. Daneben kommen Änderungen und Ergänzungen auf der Lohnsteuerkarte durch das Finanzamt in Betracht, insbesondere die Eintragung der Kinderfreibeträge für Kinder ab 18 Jahren, die Eintragung eines Freibetrags als Summe der eintragungsfähigen Werbungskosten, der wie Werbungskosten zu behandelnden Ausgaben, der Sonderausgaben und der außergewöhnlichen Belastungen oder eines Hinzurechnungsbetrags als Ausgleich für einen Freibetrag auf einer weiteren Lohnsteuerkarte.

Der Arbeitgeber hat beim Lohnsteuerabzug nicht nur die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte, sondern auch andere gesetzliche Vorgaben zu beachten. So muss er ggf. die Freibeträge für Versorgungsbezüge oder den Altersentlastungsbetrag abziehen. Für den um diese Beträge gekürzten Arbeitslohn muss der Arbeitgeber die Lohnsteuer ermitteln. Dies geschieht heute bei der Mehrzahl der Arbeitgeber im Rahmen einer maschinellen Lohnabrechnung mit Hilfe von Lohnsteuer-Berechnungsprogrammen auf der Grundlage eines jährlich von der Finanzverwaltung erstellten Programmablaufplans. Es gilt für das Jahr 2009 der Programmablaufplan, veröffentlicht mit BMF, Schreiben v. 9. 12. 2008 - S 2361/0, BStBl 2008 I S. 1063, geändert durch BMF, Schreiben v. 4. 3. 2009 - S 2361/0, BStBl 2009 I S. 450, 460. Für das Jahr 2010 gilt der Programmablaufplan, veröffentlicht mit BMF, Schreiben v. 8. 10. 2009 - S 2361/0, BStBl 2009 I S. 1192. Änderungen und Korrekturen im Programmablaufplan werden stets kurzfristig im BStBl bekannt gemacht. Die Veröffentlichung einer Korrektur (Austauschseiten) des Programmablaufplans für 2010 im Hinblick auf die geplante Erhöhung der kindbedingten Freibeträge ab Januar 2010 auf 7008 € durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz (Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BT-DS 17/15) ist mit BMF- Schreiben vom 12. 11. 2009 - S 2361, noch nicht im BStBl veröffentlicht, noch im Jahr 2009 geplant. Arbeitgeber, die den Arbeitslohn noch manuell errechnen, können die Höhe der Steuer den Lohnsteuertabellen entnehmen, die es je nach Lohnabrechnungszeitraum als Tages-, Wochen-, Monats- oder Jahrestabellen gibt. In den Lohnsteuer-Berechnungsprogrammen oder Lohnsteuertabellen sind die Steuerklassen, der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, der Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge, der Sonderausgaben-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale eingearbeitet. Die ermittelte Lohnsteuer ist der Maßstab für den einzubehaltenden Solidaritätszuschlag und ggf. die Kirchensteuer.

Die vom Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer kann die endgültige Jahressteuer des Arbeitnehmers sein. Es ist aber auch möglich, dass letztlich eine Korrektur der Jahressteuerschuld erforderlich ist. Hat der Arbeitgeber mindestens zehn Beschäftigte, ist er am Jahresende zur Durchführung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs verpflichtet.

Da der Arbeitgeber beim Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht alle Ermäßigungstatbestände berücksichtigen darf – einige bleiben der Prüfung durch das Finanzamt vorbehalten – und weil der Arbeitnehmer nach Ablauf des Jahrs noch (weitere) Ermäßigungstatbestände geltend machen darf, steht ihm die Möglichkeit offen, beim Finanzamt eine Veranlagung zur Einkommensteuer zu beantragen, um ggf. eine Steuererstattung zu erwirken. Außerdem gibt es zahlreiche Tatbestände, z. B. zusätzliche Einkünfte aus anderen Einkunftsarten von mehr als 410 € jährlich oder Arbeitslohn aus mehreren Dienstverhältnissen nebeneinander, bei denen eine Einkommensteuer-Veranlagung durchzuführen ist. Eine solche Pflichtveranlagung wird durchgeführt, um zu prüfen, ob eine Nachzahlung von Einkommensteuer durch den Arbeitnehmer zu leisten ist.

Tz. 2 Besonderheiten des materiellen Lohnsteuerrechts

Die materiell-rechtlichen Grundlagen der Lohnsteuer enthält § 19 Abs. 1 EStG in der Beschreibung der Einkunftsart. Im Gesetz ist jedoch nicht das Dienstverhältnis als die Quelle der Einkünfte definiert. Vielmehr beschreibt das Gesetz die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als alle Vorteile, die einem Arbeitnehmer für die Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, ohne Rücksicht auf die Bezeichnung dieser Vorteile. Der Gesetzgeber zählt einige typische Erscheinungsformen von Arbeitslohn auf, z. B. Löhne, Gehälter, Gratifikationen oder Tantiemen. Dies ist aber keine abschließende Aufzählung, sondern nur eine beispielhafte Nennung. Ebenso ist die Aufzählung von Formen des Arbeitslohns in § 2 Abs. 2 LStDV nicht abschließend, vielmehr sind alle Vorteile in Geld oder Geldeswert, die aus dem Dienstverhältnis gewährt werden, Einnahmen i. S. des § 8 Abs. 1 EStG. Der Arbeitslohn gehört zu den sog. Überschusseinkünften. Bei diesen Einkunftsarten bestehen die Einkünfte im „Überschuss” der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Die steuerrechtliche Behandlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weist eine Reihe materiell-rechtlicher Besonderheiten gegenüber anderen Einkunftsarten auf. So kann nur bei Einkünften aus aktiver nichtselbständiger Arbeit der Arbeitnehmer-Pauschbetrag berücksichtigt werden, nur bei den zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählenden Versorgungsbezügen können der Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge, der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag angesetzt werden. Bestimmte Steuerbefreiungen des § 3 EStG werden nur bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wirksam; s. hierzu Tz. 14 ff.

II. Persönliche Steuerpflicht

Arbeitnehmer, die im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und daher unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 1 EStG), werden unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit mit ihren gesamten inländischen und ausländischen Einkünften aus sämtlichen Einkunftsarten zur deutschen Einkommensteuer herangezogen (Welteinkommensprinzip). Dieser umfassenden Besteuerung entspricht es, dass der Wohnsitzstaat familienbezogene Erleichterungen (insbesondere bei der Ehegattenbesteuerung und den kindbedingten Lasten) gewährt. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen auch deutsche Staatsangehörige, die zwar weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber im öffentlichen Dienst tätig sind und ihren Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Auslandslehrer), sowie die zu ihrem Haushalt gehörenden Angehörigen, die ebenfalls die deutsche Staatsbürgerschaft besitzen oder nur Einkünfte beziehen, die im Inland einkommensteuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 2 EStG). Dagegen fallen deutsche Arbeitnehmer einer internationalen Organisation nicht unter die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG. Schließlich gibt es für Arbeitnehmer, die inländische Einkünfte beziehen, ohne ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland zu haben (sog. Grenzgänger), die Möglichkeit, sich auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG wie unbeschränkt steuerpflichtig behandeln zu lassen (sog. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht). Zur unbeschränkten Steuerpflicht (s. Tz. 3).

Liegen die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht vor sind aber gleichwohl inländische Einkünfte vorhanden, wird der Arbeitnehmer als beschränkt steuerpflichtig gem. § 1 Abs. 4 EStG behandelt. Die familienbezogenen Erleichterungen werden dann regelmäßig, sofern es dort zu einer Steuerlast kommt, in seinem Wohnsitzland gewährt. Soweit dies nicht geschieht, gibt es nach deutschem Recht familienbezogene Erleichterungen auch für beschränkt steuerpflichtige Personen, sofern sie einem EU-Staat oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist, angehören.

Tz. 3 Unbeschränkte Steuerpflicht

a) Wohnsitz im Inland

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er diese Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 AO). Behält ein ins Ausland versetzter Arbeitnehmer seine Wohnung im Inland bei, die er stets nutzen kann und die so ausgestattet ist, dass der Arbeitnehmer jederzeit dort wohnen kann, ist – widerlegbar – zu vermuten, dass er einen Wohnsitz im Inland hat (BFH, Urteil v. 17. 5. 1995 - I R 8/94, BStBl 1996 II S. 2).

Statt eines Wohnsitzes reicht für die Annahme der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ersatzweise der gewöhnliche Aufenthalt aus, an den geringere Anforderungen gestellt werden. So ist hierfür nicht das Innehaben einer Wohnung erforderlich, etwa bei einem Saisonarbeiter, der nur in einer Gruppenunterkunft untergebracht ist. Einen gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO). Dabei gilt ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten von Anfang an als gewöhnlicher Aufenthalt. Kurzfristige Unterbrechungen bleiben dabei unberücksichtigt (BMF, Schreiben v. 18. 1. 1990 - S 0062, BStBl 1990 I S. 50). Danach tritt für einen ausländischen Arbeitnehmer, der sich von September bis einschließlich März des Folgejahrs in Deutschland aufhält und diesen Aufenthalt nur für einen zweiwöchigen Heimaturlaub zum Jahreswechsel unterbricht, in beiden Jahren eine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland ein, denn sein Gesamtaufenthalt liegt über sechs Monaten und ist daher als gewöhnlicher Aufenthalt anzusehen.

Besteht die unbeschränkte Steuerpflicht nicht für das ganze Kalenderjahr (auch im Falle von Geburt oder Tod), ergibt sich ein verkürzter Zeitraum der Einkünfteermittlung. Gleichwohl werden die Steuerpflichtigen bei Beginn oder Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahrs so behandelt, als hätten sie das zu versteuernde Einkommen innerhalb des ganzen Kalenderjahrs bezogen, es wird also wie ein Jahreseinkommen behandelt. Dies ist für die Steuerpflichtigen günstig, weil die Lohnsteuer-Berechnungsprogramme oder -Tabellen mit den Jahreswerten angewandt werden. Frei- oder Pauschbeträge werden also mit den vollen Jahreswerten angesetzt und nicht nur mit einem auf die Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht umgerechneten Teilbetrag.

Erhebt auch der ausländische Staat (Herkunftsstaat oder Staat eines weiteren Aufenthalts) Steuer auf die aus seiner Sicht ausländischen Einkünfte, kann es zu einer Doppelbelastung kommen, die durch ein Doppelbesteuerungsabkommen gemildert oder ausgeschlossen wird. Obliegt nach dem Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerung dem ausländischen Staat und sind die Einkünfte von der deutschen Steuer freigestellt (sog. Freistellungsmethode), unterliegen diese Einkünfte jedoch dem Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (s. Tz. 52). Stattdessen kann auch die im Ausland auf die dort erfassten Einkünfte angefallene Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden (Anrechnungsmethode, § 34c Abs. 6 EStG). Besteht mit dem ausländischen Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen, kann es zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ebenfalls zu einer Anrechnung der ausländischen Steuer kommen, in diesen Fällen nach § 34c Abs. 1–3 und 5 EStG.

Besteht mit einem ausländischen Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen, kann der ausländische Arbeitslohn nach dem Auslandstätigkeitserlass (BMF, Schreiben v. 31. 10. 1983 - S 2293, BStBl 1983 I S. 470) von der deutschen Steuer freigestellt sein. Der Arbeitslohn unterliegt dann ebenfalls dem Progressionsvorbehalt. Nach dem Auslandstätigkeitserlass begünstigt sind bestimmte Tätigkeiten im Ausland, etwa das Errichten von Anlagen, das Suchen und Gewinnen von Bodenschätzen, Beratungstätigkeit und öffentliche Entwicklungshilfe. Voraussetzung ist die mindestens dreimonatige ununterbrochene Dauer der Auslandstätigkeit. Unterbrechungen wegen Krankheit oder Urlaub sind unschädlich. Der Arbeitgeber darf vom Lohnsteuerabzug nur absehen, wenn das Finanzamt eine entsprechende Freistellungsbescheinigung erteilt hat.

Exterritoriale Personen, vornehmlich ausländische Diplomaten und Konsularbeamte, sind mit ihrem Arbeitslohn trotz unbeschränkter Steuerpflicht steuerfrei, soweit sie nicht außerhalb ihres Amts weitere Einkünfte aus einem anderen Beruf, einem Gewerbe oder einer anderen gewinnbringenden Tätigkeit erzielen (§ 3 Nr. 29 EStG).

b) Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht bei Auslandstätigkeit deutscher Staatsangehöriger

Für deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und für ihre Tätigkeit im Ausland Arbeitslohn von einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Beamte im Ausland), besteht regelmäßig unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, obwohl sie weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben (§ 1 Abs. 2 EStG). Diese unbeschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich auch auf die zum Haushalt gehörenden Angehörigen. Dabei setzt diese erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht voraus, dass die ihr unterworfenen Arbeitnehmer in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, nur in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

Auslandskorrespondenten einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt mit Wohnsitz im Ausland fallen ebenfalls unter die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (BMF, Schreiben v. 13. 3. 1998 - S 2303, BStBl 1998 I S. 351); Auslandslehrkräfte dagegen nur, wenn sie zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen, nicht, wenn sie an einer Privatschule unterrichten. Für einige Staaten, in denen deutsche Auslandslehrkräfte tätig sind, gibt es Sonderregeln, z. B. für die USA, vgl. BMF, Schreiben v. 10. 11. 1994 - S 2102, BStBl 1994 I S. 853.

c) Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag

Auf Antrag werden Arbeitnehmer nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn sie zwar die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllen, aber inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 6.136 € im Kalenderjahr betragen. Dieser Betrag kann sich wegen der Kaufkraftverhältnisse im Wohnsitzstaat allerdings verringern (s. Ländergruppeneinteilung in BMF-Schreiben v. 17. 11. 2003 S 2285 [BStBl 2003 I S. 637], mit Änderungen durch BMF-Schreiben v. 9. 2. 2005- S 2285, [BStBl I 2005 S. 369] – Ländergruppeneinteilung ab 2004). Inländische Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen der Höhe nach nur beschränkt besteuert werden dürfen, gelten dabei nicht als der deutschen Einkommensteuer unterliegend.

Durch den Antrag, sich als unbeschränkt steuerpflichtig behandeln zu lassen, wird den Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben, die familienbezogenen steuerlichen Erleichterungen des § 1a EStG zu erlangen (Realsplitting, Ehegatten-Splitting, Kinderfreibetrag, Entlastungsbetrag für Alleinerziehende). Solche familienbezogenen Erleichterungen können sich regelmäßig im Wohnsitzstaat wegen der geringen dortigen Einkünfte steuerlich nicht auswirken. S. dazu das diese Regelungen auslösende EuGH-Urteil v. 14. 2. 1995 - Rs. C-279/93, Schumacker NWB BAAAA-96908.

Während beim Steuerabzug nach der Lohnsteuertabelle gem. § 39c Abs. 4 EStG diese familienbezogenen Erleichterungen bereits durch Einreichen einer entsprechenden Bescheinigung des Betriebsstätten-Finanzamts erreichbar sind, bleiben sie beim Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige nach § 50a EStG unberücksichtigt. Dieser Steuerabzug hat grds. abgeltende Wirkung. Will der Steuerpflichtige in diesen Fällen dennoch eine Überprüfung des Steuerabzugs und eine Steuererstattung erreichen, kann er ab 2009 ein Veranlagungsverfahren wählen, § 50 Abs. 2 EStG. Das frühere Erstattungsverfahren beim Bundeszentralamt für Steuern ist entfallen.

Tz. 4 Beschränkte Steuerpflicht

a) Wohnsitz im Ausland

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben noch nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind, sind beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben (§ 1 Abs. 4 EStG). Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (s. dazu Tz. 3, b und c) geht der beschränkten Steuerpflicht vor. Besteht während eines Kalenderjahrs sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Steuerpflicht, sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen (§ 2 Abs. 7 EStG).

Bei beschränkt Steuerpflichtigen gilt nach § 50 Abs. 2 EStG die Einkommensteuer für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit durch den Steuerabzug nach § 50a EStG regelmäßig als abgegolten. Die Abgeltungswirkung greift aber nicht, wenn bei dem Arbeitnehmer Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorliegen (insbesondere Einkünfte für im Inland ausgeübte oder verwertete Tätigkeiten oder von inländischen öffentlichen Kassen gezahlte Vergütungen) und auf der besonderen Lohnsteuerbescheinigung des § 39d EStG Werbungskosten, Sonderausgaben gem. § 10b EStG oder ein Freibetrag oder Hinzurechnungsbetrag gem. § 39a Abs. 1 Nr.7 EStG eingetragen wurden oder eine Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beantragt wurde. Eine Einkommenssteuerveranlagung können nur beschränkt Steuerpflichtige beantragen, die in der EU oder einem Staat des europäischen Wirtschaftsraums (EWR) ansässig sind. Die Antragsveranlagung wird vom Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers durchgeführt. Die Arbeit wird im Inland ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer im Geltungsbereich des EStG persönlich tätig wird. Dies gilt auch für die sog. Grenzgänger, die arbeitstäglich zwischen dem Wohnsitz im Ausland und dem Arbeitsort im Inland pendeln. Bei diesen Personen entsteht kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland (der eine unbeschränkte Steuerpflicht auslösen würde), denn es reicht dafür nicht aus, dass nur die Arbeitszeit im Inland verbracht wird.

Die Arbeit wird im Inland verwertet, wenn der Arbeitnehmer die Ergebnisse einer im Ausland ausgeübten Tätigkeit seinem Arbeitgeber im Inland überlässt, z. B. indem er im Ausland erstellte Gutachten oder Forschungsarbeiten im Inland zur Verfügung stellt. Auch künstlerische Arbeiten, wie Gemälde, die im Ausland gemalt, aber im Inland verkauft werden, oder im Ausland entstandene Konzertaufnahmen eines Musikers, die einem im Inland ansässigen Musikproduzenten zur Verfügung gestellt werden, können als im Inland verwertet anzusehen sein. Die bloße Arbeitsleistung, die nicht ein (körperliches oder geistiges) Produkt hervorbringt, das der Steuerpflichtige dem Inland zuführt, kann nicht im Inland verwertet werden.

b) Wegzugsbesteuerung

Die beschränkte Einkommensteuerpflicht, ist durch das AStG auch auf im Ausland ansässige Personen erweitert worden. Diese Besteuerung greift aber nur unter engen Voraussetzungen ein. Der Steuerpflichtige muss in den letzten zehn Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein und nunmehr in einem ausländischen Gebiet mit niedriger Besteuerung ansässig sein. Die Wegzugsbesteuerung setzt weiter voraus, dass der Steuerpflichtige noch wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 2AStG), was bei Arbeitnehmern mit ausschließlich Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht der Fall ist.

III. Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte

Tz. 5 Begriffsbestimmungen

a) Dienstverhältnis

Das Dienstverhältnis ist die Quelle der nichtselbständigen Einkünfte. Das Gesetz enthält aber keine Legaldefinition des Begriffs des Dienstverhältnisses. Auch in den nachgeordneten Normen (Verordnung und Richtlinien) findet sich keine vollständige Definition des Dienstverhältnisses. Lediglich in § 1 LStDV, der die Begriffe des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers zum Gegenstand hat, ist im zweiten Absatz eine Teildefinition enthalten. Danach liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Im Gegensatz dazu schuldet der selbständige Werkvertragsnehmer nicht die Arbeitskraft, sondern den Arbeitserfolg. Statt einer gesetzlichen Definition des Begriffs des Dienstverhältnisses wird in einem Zusammenspiel verschiedener Vorschriften (§§ 2, 8, 19 EStG, § 2 LStDV) festgelegt, welche Vorteile, die ein Steuerpflichtiger aus einem Dienstverhältnis erzielt, der Einkommensteuer unterliegen.

Obwohl also gesetzlich das Dienstverhältnis nicht definiert ist, ist es dennoch von zentraler Bedeutung, denn nur diejenigen Einnahmen, die in einem inneren Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis erzielt werden und die als eine Gegenleistung für die dem Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Arbeitskraft angesehen werden können, sind Arbeitslohn.

b) Der Einkommensteuer unterliegende Vorteile aus einem Dienstverhältnis

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG der Einkommensteuer unterworfen. Unter Einkünften versteht man dabei den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 8 Abs. 1 EStG legt übergreifend für verschiedene Einkunftsarten fest, dass Einnahmen alle Güter in Geld oder Geldeswert sind, die einem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG zufließen. Damit ist auch der für eine nichtselbständige Arbeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erlangte Arbeitslohn lediglich eine besondere Form einer solchen Einnahme.

§ 19 Abs. 1 EStG gibt eine beispielhafte Aufzählung verschiedener Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; als typische Formen werden genannt: Gehälter, Löhne, Gratifikation und Tantiemen für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. § 2 LStDV beschreibt, was unter Arbeitslohn zu verstehen ist. Danach gehören zum Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, unabhängig davon, welche Bezeichnung oder Form die Einnahme hat. In § 2 Abs. 2 LStDV schließt sich eine weitere nicht abschließende Aufzählung von zum Arbeitslohn zählenden Vorteilen an.

Anhand der genannten Regelungen ist abzugrenzen, ob ein zugeflossener Vorteil überhaupt zu einer Einkunftsart gehört, und falls ja, ob er zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört.

Einkünfte eines Arbeitnehmers aus einer ehemaligen Tätigkeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis zu den nichtselbständigen Einkünften. Das Gesetz nennt Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder. Für diese Einkünfte können unter bestimmten Voraussetzungen die Freibeträge für Versorgungsbezüge (Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag) abgezogen werden; s. hierzu Tz. 43.

Zu den Einnahmen aus dem Dienstverhältnis rechnen auch Ausgaben des Arbeitgebers für Zukunftssicherungsleistungen (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV). Diese sind aber nur Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer ausdrücklich oder stillschweigend zugestimmt hat und sie nicht nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Finanzierung der Zukunftssicherungsleistungen für seine Arbeitnehmer zu verschaffen (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 und 4 LStDV).

Obwohl § 19 Abs. 1 EStG Einnahmen „für eine Beschäftigung” verlangt, können auch schon im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis, aber vor der Aufnahme der Arbeit, Einnahmen erzielt werden. Bei einem Ausbildungsverhältnis werden nicht Einnahmen im Hinblick auf eine künftige Dienstleistung nach dem Ende der Ausbildung erzielt, sondern der Arbeitnehmer schuldet gegenwärtig seine Arbeitskraft im Rahmen der Ausbildung (vgl. BFH, Urteil v. 28. 9. 1984 - VI R 127/80, BStBl 1985 II S. 87).

Entschädigungen, die der Arbeitnehmer oder sein Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit erhält, gehören zum Arbeitslohn. Zwar erlangt der Arbeitnehmer die Einnahmen dann gerade nicht „für eine Beschäftigung”, doch § 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV bestimmt diese Zuordnung.

c) Arbeitnehmer

In § 1 LStDV ist der Begriff des Arbeitnehmers geregelt. Arbeitnehmer sind danach Personen, die in einem öffentlichen oder privaten Dienstverhältnis angestellt oder beschäftigt sind oder waren (also nicht nur aktiv Beschäftigte, sondern auch im Ruhestand befindliche Personen) und die aus diesem aktiven oder früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Zu den Arbeitnehmern gehören sogar Personen, die als Rechtsnachfolger Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen. Ein Dienstverhältnis wird dabei angenommen, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, also nicht nur den Erfolg seiner Arbeit, wie es beim selbständigen Freiberufler oder Gewerbetreibenden der Fall wäre. Der Arbeitnehmer muss sich mit seiner eigenen Arbeitskraft in den geschäftlichen oder behördlichen Organismus des Arbeitgebers eingliedern, er unterliegt dessen Weisungen und hat seinen geschäftlichen Willen der Leitung des Arbeitgebers unterzuordnen.

Tz. 6 Objektives Gesamtbild der Tätigkeit

Bei der Prüfung, ob eine nichtselbständige Tätigkeit vorliegt, insbesondere bei der Abgrenzung zur selbständigen Tätigkeit, kommt es auf das objektive Gesamtbild der Tätigkeit an. Dabei ist neben der vertraglichen Gestaltung zwischen den Vertragsparteien insbesondere die tatsächliche Ausführung von Bedeutung. Die einzelnen Komponenten, die für eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit sprechen, müssen gegeneinander abgewogen werden. Die arbeits- oder sozialversicherungsrechtliche Einordnung des Vertragsverhältnisses ist für die steuerliche Behandlung nicht maßgebend (BFH, Urteil v. 2. 12. 1998 - X R 83/96, BStBl 1999 II S. 534), sie kann aber als ein Element des objektiven Gesamtbilds die Entscheidung beeinflussen.

Auch ein sittenwidriges oder gesetzwidriges Handeln kann Lohneinkünfte auslösen. Es kommt ferner nicht darauf an, ob die Leistung freiwillig erbracht wird, so dass auch die Arbeit eines Strafgefangenen in der Justizvollzugsanstalt sowie der verpflichtende Wehrdienst und der Wehrersatzdienst nichtselbständige Tätigkeiten im Sinne des Steuerrechts sind.

a) Weisungsgebundenheit/Einordnung in betrieblichen Organismus

Zutreffend geht § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV davon aus, dass es darauf ankommt, dass die beschäftigte Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens der Leitung des Arbeitgebers unterstellt, also weisungsgebunden ist und in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers eingegliedert ist. Die Weisungsgebundenheit kann auf verschiedenen rechtlichen Grundlagen beruhen. Sie kann Ausfluss eines besonderen öffentlich-rechtlichen Gewaltverhältnisses sein, wie bei Beamten oder Richtern, oder sie kann auf dem Direktionsrecht des privaten Arbeitgebers beruhen. Wenn auch die Weisungsgebundenheit ein wesentliches Indiz für eine nichtselbständige Tätigkeit darstellt, reicht sie allein nicht aus. Zum einen, weil immer nur nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden ist und nicht nach einem Einzelkriterium. Zum anderen, weil das Kriterium der Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers als noch bedeutsamer anzusehen ist. Dies zeigt sich am Beispiel der Geschäftsführer eines Unternehmens, die zwar nicht weisungsgebunden, aber in den Betrieb organisatorisch eingegliedert sind und die nach allgemeiner Meinung ebenfalls als Arbeitnehmer gelten. Der BFH (Urteil v. 18. 1. 1991 - VI R 122/87, BStBl 1991 II S. 409) vertritt die Auffassung, dass die Weisungsgebundenheit im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände das stärkste Indiz für eine nichtselbständige Tätigkeit ist, dass aber in Ausnahmefällen auch ohne die Unterwerfung unter ein Direktionsrecht eine Person in die Organisationseinheit des Arbeitgebers eingegliedert und daher nichtselbständig tätig sein kann. Die Umstände des Einzelfalls können jeweils einem anderen Merkmal ausschlaggebendes Gewicht verleihen, aber kein Merkmal darf isoliert betrachtet werden. Bei der Einordnung ausländischer Fotomodelle, die jeweils nur für sehr kurze Zeit in einem inländischen Betrieb arbeiteten, hat der BFH z. B. wegen deren geringer Eingliederung in die Organisation des Auftraggebers eine selbständige Tätigkeit bejaht (BFH, Urteil v. 14. 6. 2007 - VI R 5/06 NWB GAAAC-53706).

Art und Ausgestaltung der Weisungsgebundenheit hängen von der Art der Tätigkeit ab. Bei einfachen körperlichen Tätigkeiten ist die Weisungsgebundenheit meist stark ausgeprägt, während bei komplexeren und vor allem geistigen Tätigkeiten die Weisungen sich oft auf einen äußeren organisatorischen Rahmen beschränken, während der Beschäftigte im Übrigen bei der Gestaltung seiner Arbeitsleistung weitgehend freie Hand hat. Hier ist vom Arbeitgeber regelmäßig selbständiges Arbeiten und Eigeninitiative gewünscht.

Wird die Arbeitsleistung nicht innerhalb des Betriebs erbracht, schließt dies die Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in die betriebliche Organisation nicht aus. Andere Mechanismen, wie die Erteilung bestimmter Aufträge und Anweisungen, die Vorgabe der organisatorischen Abläufe, die Bestimmung der Anwesenheit an bestimmten außerbetrieblichen Orten, können die Eingliederung in die Organisation innerhalb des Betriebs gleichwertig ersetzen.

b) Persönliches Erbringen der Arbeitsleistung

Die Verpflichtung, die Arbeitsleistung persönlich zu erbringen, spricht ebenfalls für nichtselbständige Tätigkeit. Während bei selbständiger freiberuflicher oder gewerblicher Tätigkeit regelmäßig der Erfolg geschuldet ist und der Auftragnehmer im Falle seiner Erkrankung für Ersatz seiner Arbeitskraft sorgen muss oder jedenfalls für Zeiten der Erkrankung keine Entlohnung erhält, muss bei nichtselbständiger Tätigkeit die Arbeitsleistung regelmäßig persönlich erbracht werden. Die Lohnfortzahlung im Falle der Krankheit ist ein eigenständiges Kriterium, das für Nichtselbständigkeit spricht, ebenso wie die Vereinbarung eines Anspruchs auf (ggf. bezahlten) Urlaub.

c) Dauer der nichtselbständigen Tätigkeit

Eine bestimmte Mindestdauer ist für eine nichtselbständige Tätigkeit nicht vorgegeben. Gleichwohl spricht eine längere Dauer des Beschäftigungsverhältnisses für Nichtselbständigkeit. Ein auf unbestimmte Dauer geschlossenes Beschäftigungsverhältnis spricht für eine nichtselbständige Tätigkeit, eine nur kurze projektbezogene Beschäftigung kann eher als selbständige Tätigkeit qualifiziert werden. Umgekehrt sind aber Gelegenheitsarbeiter, die nur tage- oder stundenweise eingesetzt werden, nichtselbständig tätig. Auch § 40a EStG nimmt bei geringfügig und kurzfristig Beschäftigten eine nichtselbständige Tätigkeit an. Der zeitliche Umfang der zu leistenden Dienste kann auch ein Indiz dafür sein, ob neben der bestehenden Verpflichtung noch andere möglich sind oder ob sich der Beschäftigte überhaupt um andere Aufträge kümmern könnte. Ist dies nicht möglich und entsteht daraus eine Abhängigkeit von nur einem Auftraggeber, spricht dies für eine nichtselbständige Tätigkeit.

d) Hauptberufliche/nebenberufliche Tätigkeit

Es ist grds. nicht entscheidend, ob die Tätigkeit als Hauptberuf oder als Nebenberuf (oder als Haupt- oder Nebenamt) ausgeübt wird. Jede Tätigkeit wird für sich betrachtet, so dass dieselbe Person zugleich selbständig und nichtselbständig tätig sein kann, z. B im Hauptberuf selbständig als Taxifahrer und daneben nichtselbständig in einer geringfügigen Beschäftigung als Hausmeister. Zur Einordnung einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit als selbständig oder nichtselbständig s. R 19.2 LStR. Bestehen mehrere Vertragsverhältnisse zu verschiedenen Auftraggebern, kann dies für selbständige Tätigkeiten sprechen, insbesondere wenn es sich um gleichzeitige Aufträge handelt. Es kommt aber auch hierbei auf das Gesamtbild an, z. B. darauf, welche Arbeit zu verrichten ist und ob die Aufträge parallel (ein Architekt betreut mehrere Bauvorhaben, ein Kabarettist tritt an verschiedenen Tagen der Woche an verschiedenen Theatern auf) – dann eher selbständige Tätigkeit – oder zeitlich hintereinander (ein Erntehelfer hilft erst Landwirt A bei der Spargelernte, dann Landwirt B bei der Erdbeerernte) zu erfüllen sind – dann eher nichtselbständige Tätigkeit.

e) Einsatz eigenen Arbeitsmaterials

Setzt der Beschäftigte eigenes Arbeitsmaterial und eigene Werkzeuge ein, ist dies ein Indiz für selbständige Tätigkeit. Doch auch dies ist nur ein Indiz unter anderen, denn aus der Steuerfreistellung der Entschädigung, die ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer für die betriebliche Nutzung eigener Werkzeuge zahlen kann (sog. Werkzeuggeld, s. Tz. 21), folgt, dass es auch in einem nichtselbständigen Arbeitsverhältnis durchaus zum Einsatz eigener Werkzeuge und Arbeitsmittel kommen kann.

f) Nutzung von Sozialeinrichtungen

Die Nutzung von Sozialeinrichtungen, wie der Kantine, der Betriebssportgruppe, des Betriebskindergartens oder der betriebsmedizinischen Betreuung, spricht für eine nichtselbständige Tätigkeit, denn eine entsprechende Nutzung dieser Einrichtungen spricht für die Zugehörigkeit zur Belegschaft des Unternehmens.

g) Bemessung des Entgelts

Auch aus Art und Bemessung der Entlohnung kann man Rückschlüsse auf die Art der Tätigkeit ziehen. Wird die Entlohnung nach der Arbeitszeit und nicht nach dem Arbeitserfolg bemessen, spricht dies für eine nichtselbständige Tätigkeit. Allerdings ist nach einfachen und gehobenen Tätigkeiten zu unterscheiden. So wird der Stundenlohn für einfache Handarbeiten regelmäßig die gesamte zu leistende Arbeit abgelten, während ein Stundensatz für den Vortrag eines Wissenschaftlers oder Künstlers regelmäßig nicht nur die Vortragszeit, sondern auch die Vorbereitungszeit, die im Einzelnen nicht vorgegeben sein wird, abgilt. Im letzteren Fall wird trotz der Bemessung der Entlohnung nach Zeit doch oft eine selbständige Tätigkeit vorliegen. Umgekehrt kann bei der Vereinbarung eines Stücklohns oder eines Akkordlohns trotz dieser erfolgsabhängigen Entlohnung bei entsprechender Weisungsgebundenheit für einfache handwerkliche Arbeiten und Eingliederung des Beschäftigten in den Betrieb eine nichtselbständige Arbeit vorliegen.

Besondere Entgelte für Erschwernisse, wie z. B. Zuschläge für Arbeit zu ungünstigen Zeiten, Sonntags-, Feiertags- oder Nachtzuschläge (s. Tz. 30), sprechen für ein nichtselbständiges Beschäftigungsverhältnis, ebenso Gefahrenzulagen und Schmutzzulagen (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV). Bei der erfolgsabhängigen, selbständigen Tätigkeit können solche Erschwernisse zwar ebenfalls den Preis beeinflussen, sie werden aber nicht offen ausgewiesen. Sie fallen in die Sphäre des Auftragsnehmers und fließen in dessen Kalkulation ein. Werden solche Erschwerniszulagen vertraglich vereinbart, sind sie daher ein Indiz für nichtselbständige Tätigkeit. Der Gesetzgeber setzt in § 3b EStG (s. dazu auch R 3b LStR), der die Steuerfreiheit für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit regelt, wie selbstverständlich voraus, dass diese Zuschläge zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gehören. Neben den Erschwerniszuschlägen sind die Zuschläge für Überstunden und Mehrarbeit typisch für nichtselbständige Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 6 LStDV).

Sonderzuwendungen aus Anlass besonderer Ereignisse, wie Arbeitnehmer- oder Arbeitgeber-Jubiläen oder Beihilfen und Unterstützungen bei Krankheit oder sonstigen Notlagen, Leistungen für die Zukunftssicherung des Beschäftigten, Teilnahme an einer betrieblichen Alterssicherung oder die Bezugnahme auf tarifvertragliche Regelungen zur Begründung einzelvertraglicher Zahlungen, sind sämtlich Vergütungselemente, die eine nichtselbständige Tätigkeit nahe legen und bei Selbständigkeit kaum zu finden sein werden. Dagegen sind Vertragsstrafen oder Gewährleistungsansprüche, die sich gegen den Beschäftigten richten, Anzeichen für eine selbständige Tätigkeit.

Wird als Entgelt eine Provision vereinbart, spricht dies für eine selbständige Tätigkeit. Auch wenn eine Beteiligung am Gewinn oder am Umsatz vereinbart ist, ist dies ein Indiz für eine selbständige Tätigkeit. Doch ist es auch im Rahmen eines Dienstverhältnisses möglich, eine Gewinnbeteiligung der Mitarbeiter festzulegen. Das Bestreben, auch die Mitarbeiter eines Unternehmens wirtschaftlich unmittelbar am Unternehmenserfolg teilhaben zu lassen und entsprechende gewinnabhängige Lohnbestandteile zu vereinbaren, hat vormals in § 19a EStG und nun durch das Mitarbeiterbeteiligungsgesetz mit Wirkung ab 2009 in Neuregelungen im 5. Vermögensbildungsgesetz (5. VermBG), dem Investmentgesetz und in der neuen steuerlichen Freistellungsregelung des § 3 Nr. 39 EStG seinen Niederschlag gefunden. In diesen Vorschriften wird die steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen geregelt. § 3 Nr. 39 EStG sieht hierfür in Verbindung mit dem 5. VermBG eine staatliche Förderung vor und lässt in begrenztem Umfang auch die steuerfreie Übertragung von Unternehmensanteilen zu. Auch bei nichtselbständiger Tätigkeit bilden solche Gewinnbeteiligungen einen Anreiz zur Steigerung der Arbeitsleistung und des Arbeitserfolgs. Dass sich Beschäftigte mit kurzfristigen Beschäftigungsverhältnissen, wie z. B. Werbedamen in einem Supermarkt, ihren nächsten Auftrag nur bei zufriedenstellender Arbeit für den vorherigen Auftraggeber sichern können, bedeutet noch kein so ausgeprägtes Unternehmerrisiko, dass bei ansonsten eher arbeitnehmertypischer Ausgestaltung des Vertragsverhältnisses von selbständiger Tätigkeit ausgegangen werden kann. Auch bei der nichtselbständigen Tätigkeit bleibt ein gewisses erfolgsabhängiges allgemeines Berufsrisiko.

Wird ein ausgesprochenes Erfolgshonorar vereinbart oder trägt der Beschäftigte das Kostenrisiko oder Vergütungsrisiko voll oder in erheblichem Umfang selbst, deutet dies auf eine selbständige Tätigkeit hin. Neben dem finanziellen Unternehmerrisiko sollte aber die sog. Unternehmerinitiative hinzukommen, um Selbständigkeit anzunehmen.

h) Bedeutung des Parteiwillens

Die steuerrechtliche Würdigung eines Sachverhalts richtet sich in erster Linie nach den objektiven Umständen, nach der tatsächlichen Durchführung und nicht nach der förmlichen Bezeichnung oder Gestalt der Rechtsbeziehungen. In der Praxis ist daher die tatsächliche Durchführung häufig Anlass für eine Überprüfung. So kann ein als Werkvertrag bezeichnetes Auftragsverhältnis in der tatsächlichen Durchführung eine Arbeitnehmer-Tätigkeit sein, für die der Auftraggeber (Arbeitgeber) Lohnsteuer hätte abführen müssen. Falls von den Parteien ernsthaft eine Arbeitnehmer-Tätigkeit gewünscht wird und dies im Wesentlichen in arbeitsrechtlicher, sozialversicherungsrechtlicher und steuerrechtlicher Hinsicht umgesetzt ist, kommt eine Einordnung als selbständige Tätigkeit nur in Betracht, wenn gewichtige Fakten gegen eine nichtselbständige Arbeit sprechen.

Bei Künstlern und verwandten Berufen hat die Finanzverwaltung im sog. Künstlererlass (BMF, Schreiben v. 5. 10. 1990 - S 2332, BStBl 1990 I S. 638) eine eigene Verwaltungsregelung zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit geschaffen. Dabei wird zwar generell auf die allgemeinen Kriterien abgestellt und auch betont, dass es auf die tatsächliche Durchführung und nicht auf die Bezeichnung ankomme. Sie stellt aber einen nach einzelnen Tätigkeiten aufgegliederten Katalog auf, der die künstlerischen Tätigkeiten in typisch selbständige und typisch nichtselbständige einteilt. Insoweit wird der Parteiwille durch die Verwaltungsregelung überlagert. Die durch den Künstlererlass festgelegte Einordnung bestimmter Berufsgruppen sorgt für eine bundeseinheitliche Handhabung.

Für die formale Ausgestaltung als selbständige Tätigkeit, z. B. als freie Mitarbeiterschaft, können neben steuerrechtlichen Gründen auch arbeitsrechtliche Gründe, z. B. das Umgehen von Kündigungsschutz, oder sozialversicherungsrechtliche Gründe, z. B. das Einsparen der Sozialversicherungsbeiträge, ursächlich sein.

Liegt nach den objektiven Umständen also ein Grenzfall vor, kann der Parteiwille ein ausschlaggebendes Kriterium sein, denn wenn beide Einordnungen möglich sind, sollte die steuerliche Behandlung so erfolgen, wie von den Parteien gewünscht. Überwiegen objektiv aber die Kriterien für eine bestimmte Einordnung oder liegen Verwaltungsregelungen vor, die eine bestimmte Einordnung vorgeben, kann der Parteiwille allein diese objektiven Umstände nicht aushebeln.

Tz. 7 Abgrenzung von den anderen Einkunftsarten

a) Abgrenzung zu Einkünften aus selbständiger Tätigkeit (§ 18 EStG)

Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind vornehmlich Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Für die Abgrenzung der selbständigen von der nichtselbständigen Arbeit kommt es auf das Gesamtbild an, insbesondere auf die tatsächliche Durchführung der Arbeit, daher kann eine vertraglich als freie Mitarbeit vereinbarte Tätigkeit ein Dienstverhältnis im steuerrechtlichen Sinne sein. Maßgeblich für die Abgrenzung sind die unter Tz. 6 beschriebenen Merkmale und Kriterien. Selbständige Arbeit ist unabhängige, selbstbestimmte Arbeit, nichtselbständige Arbeit dagegen abhängige, fremdbestimmte Arbeit.

Laut § 1 Abs. 3 LStDV ist kein Arbeitnehmer (und damit also selbständig), wer Lieferungen und Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt.

Liegt ein Fall von nichtselbständiger Arbeit vor, und entsteht daher Lohnsteuerpflicht, ist damit eine Umsatzsteuerpflicht für die gleiche Tätigkeit ausgeschlossen.

b) Abgrenzung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)

Die Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbetrieb hat grds. nach den gleichen Kriterien zu erfolgen wie die Abgrenzung zur selbständigen Arbeit, denn auch der Gewerbetreibende übt seine wirtschaftliche Tätigkeit selbstbestimmt und unabhängig aus. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt zur Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit vier Merkmale voraus: Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen, wirtschaftlichen Verkehr. Daneben gilt als negative Abgrenzung: Gewerbe ist nur, was keine Land- und Forstwirtschaft, keine freiberufliche Tätigkeit und keine sonstige selbständige Tätigkeit darstellt.

Abgrenzungsschwierigkeiten können z. B. auftreten, wenn es um eine Gewinnbeteiligung an einem Unternehmen geht, denn hier kann eine Mitunternehmerschaft (gewerbliche Einkünfte), eine stille Beteiligung (Kapitaleinkünfte) oder eine Mitarbeiterbeteiligung aus einem Anstellungsverhältnis (nichtselbständige Einkünfte) vorliegen. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft sprechen die Beteiligung am Anlagevermögen eines Unternehmens, das Entfalten einer Mitunternehmerinitiative, das Bestehen eines Unternehmer- und Haftungsrisikos und die ausschließliche Gewinnabhängigkeit der Höhe der Einkünfte. Überwachungs- und Mitspracherechte zeigen eine Mitunternehmerstellung an (BFH, Urteil v. 27. 9. 1988 - VIII R 193/83, BStBl 1989 II S. 414).

Der Geschäftsführer einer GmbH oder der Vorstand einer AG ist als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft in das Unternehmen eingegliedert. Dies kann für die Stellung als Arbeitnehmer sprechen. Gleichwohl folgt für den Gesellschafter-Geschäftsführer noch nicht allein aus dieser Organstellung, dass er stets als Arbeitnehmer angesehen wird. Vielmehr kommt es auf das Gesamtbild seiner Tätigkeit an. Vgl. BMF, Schreiben v. 21. 9. 2005 - S 7104, BStBl 2005 I S. 936. So kann z. B. die Stellung eines Geschäftsführers in einer Ein-Mann-GmbH eher als selbständig bewertet werden. Erhält ein Gesellschafter-Gesellschafter ein Kfz zur privaten Nutzung gestellt, so ist nach BFH ebenfalls nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen, ob ihm Arbeitslohn oder eine verdeckte Gewinnausschüttung zufließt. Erlaubt der Anstellungsvertrag die Nutzung des Kfz liegt Sachlohn vor. Wenn im Anstellungsvertrag die private Nutzung ausgeschlossen ist, ist im Einzelfall zu prüfen, ob die „vertragswidrige Nutzung” auf dem Arbeitsverhältnis oder dem Beteiligungsverhältnis beruht, BFH, Urteil v. 23. 4. 2009 - VI R 81/06, noch nicht im BStBl veröffentlicht.

Ein angestellter Komplementär ist wegen seiner im Gesellschaftsrecht begründeten unbegrenzten Haftung ein Unternehmer, ebenso der Kommanditist. Aufsichtsratsvorsitzende – auch soweit sie die Arbeitnehmerseite vertreten – sind selbständig. Ein atypisch stiller Gesellschafter ist Unternehmer, weil er an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens beteiligt und am Zuwachs des Geschäftswerts des Unternehmens Anteil hat (z. B. BFH, Urteil v. 12. 11. 1985 - VIII R 364/83, BStBl 1986 II S. 311).

Der selbständige Handelsvertreter ist vom nichtselbständigen Handlungsreisenden zu unterscheiden.

c) Abgrenzung zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)

Die Abgrenzung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (s. hierzu § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und solchen aus nichtselbständiger Tätigkeit ist nach den gleichen Kriterien vorzunehmen wie bei den selbständigen oder den gewerblichen Einkünften, denn die Einkünfte unterfallen nur dann § 13 EStG, wenn sie in einem entsprechenden selbständigen Betrieb und nicht in angestellter Tätigkeit erwirtschaftet werden. Die Abgrenzung erfolgt nach der organisatorischen Ausgestaltung der Arbeit. Neben seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft kann ein Landwirt zusätzliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit haben. Bei kleinen landwirtschaftlichen Betrieben ist diese Kombination nicht selten, wenn der landwirtschaftliche Betrieb zur Existenzsicherung nicht ausreicht. Eine Nebentätigkeit in landwirtschaftlichen Berufsverbänden kann ebenfalls nichtselbständig ausgeübt werden.

d) Abgrenzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Das kann auch für einen Arbeitnehmer zutreffen, der am arbeitgebenden Unternehmen beteiligt ist, z. B. indem er Aktien, GmbH- oder Genossenschaftsanteile oder Genussrechte hält, die keine Mitunternehmerschaft begründen, eine stille Beteiligung innehat oder seinem Arbeitgeber ein Darlehen zur Verfügung stellt. Der Arbeitnehmer erzielt dann Einkünfte aus mehreren Einkunftsarten, die getrennt besteuert werden müssen. Es erfolgt keine Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zum Arbeitslohn. So hat der BFH mit Urteil v. 17. 6. 2009 - VI R 69/09, noch nicht im BStBl veröffentlicht, entschieden, dass die Erträge aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen nicht schon deshalb zu Arbeitslohn führen, weil sie von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten werden und nur den Arbeitnehmern angeboten wurden. Neben dem Arbeitsverhältnis kann es eigenständige Sonderrechtsbeziehungen geben, auf denen die Einkünfte beruhen, z. B. die kapitalmäßige Beteiligung des Arbeitnehmers an seinem Unternehmen. Dies ist im Einzelfall zu prüfen. Gerade beim Darlehen kann die Abgrenzung schwierig sein, wenn der Arbeitnehmer Ansprüche, die er gegen seinen Arbeitgeber hat, stundet und später die Erfüllung des Anspruchs mit einer Verzinsung erfolgt. Häufig wird in solchen Fällen der Arbeitnehmer das Kapital aber nicht gezielt zur Einkünfteerzielung einsetzen, sondern lediglich seinen Arbeitgeber in einer aktuellen Notlage zum Schutz des eigenen Arbeitsplatzes unterstützen. Die Verzinsung ist dann Bestandteil des Arbeitslohns. Geldansprüche aus dem Arbeitsverhältnis können nur in Ausnahmefällen zu einer sonstigen Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG werden (BFH, Urteil v. 31. 10. 1989 - VIII R 210/83, BStBl 1990 II S. 532). Auch bei Prozesszinsen, die wegen eines klagebefangenen Arbeitslohnanspruchs anfallen, handelt es sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Im umgekehrten Fall, in dem ein Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen über den fälligen Arbeitslohnsanspruch hinausgehenden Geldbetrag gewährt, kann darin ein als Lohn anzusehender Gehaltsvorschuss, aber auch ein Arbeitgeberdarlehen zu sehen sein, das nur zur Lohnsteuerpflicht führt, wenn es zu einem geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers führt, weil es zu Konditionen (insbesondere Zinssatz) vergeben wird, die günstiger als marktüblich sind. Ein Darlehen zählt als Nutzungsüberlassung zu den Dienstleistungen und damit sind geldwerte Vorteile aus einem vergünstigten Arbeitgeberdarlehen Sachlohn. Siehe dazu im Einzelnen Tz. 42, f.

Ein stiller Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Der stille Gesellschafter muss eine Einlage leisten, die auch im Einbringen der Arbeitskraft liegen kann. Ein stiller Gesellschafter, der seine Arbeitskraft als Einlage einbringt, und ein Arbeitnehmer, der eine Gewinnbeteiligung am Unternehmen hat, unterscheiden sich hauptsächlich darin, dass beim stillen Gesellschafter die vertragliche Ausgestaltung der einzubringenden Arbeitskraft wesentlich freier ist als beim Arbeitnehmer. Er hat regelmäßig keine festen Arbeitszeiten, denn er ist nicht weisungsgebunden. Ihm können auch eigene Kontrollrechte zustehen, denn der stille Gesellschafter hat ein unmittelbares Eigeninteresse am Geschäftserfolg. Der gewinnbeteiligte Arbeitnehmer ist zwar auch am Geschäftserfolg interessiert. Er kann aber weniger Einfluss darauf nehmen, und bei ihm überwiegt regelmäßig das Interesse am Erhalt seines Arbeitsplatzes. Sofern eine unentgeltliche oder verbilligte Gewinnbeteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen seines Arbeitgebers vorliegt, ist für Vermögensbeteiligungen, die vor dem 1.4.2009 überlassen werden, zu prüfen, ob ein Steuervorteil nach § 19a EStGvorliegt. Bei Vermögensbeteiligungen, die nach dem 1. 4. 2009 überlassen werden, wird zu prüfen sein, ob eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 39 EStG in Betracht kommt.

e) Abgrenzung zu sonstigen Einkünften (§ 22 EStG)

Gelegentliche oder einmalige Einkünfte sind nur dann als “sonstige Einkünfte” im steuerlichen Sinn einzuordnen, wenn sie nicht einer der sechs anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind. Damit gehen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. § 22 EStG zählt die Arten der sonstigen Einkünfte abschließend auf. Beispiele für sonstige Einkünfte: Einnahmen aus der regelmäßigen Mitnahme eines Arbeitskollegen auf den Wegen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (BFH, Urteil v. 15. 3. 1994 - X R 58/91, BStBl 1994 II S. 516), Eigenprovisionen, wenn sie aus einmaligem Anlass und für Eigenverträge gezahlt werden (BFH, Urteil v. 27. 5. 1998 - X R 94/96, BStBl 1998 II S. 619), Entgelte für umfassende Wettbewerbsverbote, wenn sie nicht in Zusammenhang mit der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses stehen und deshalb zum Arbeitslohn gehören (BFH, Urteil v. 12. 6. 1996 - XI R 43/94, BStBl 1996 II S. 516) sowie Schmiergelder und Bestechungsgelder.

Abgeordnetenbezüge sind sonstige Bezüge i. S. des § 22 Nr. 4 EStG.

f) Abgrenzung zu einkommensteuerlich unbeachtlichen Tätigkeiten

Ein einkommensteuerlich relevantes Verhalten setzt Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Ein Streben nach positiven Einkünften liegt vor, wenn nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer damit zu rechnen ist, dass sich nachhaltig nicht nur ein Ausgleich der Einnahmen und Ausgaben ergibt, sondern ein Überschuss erzielt werden kann (BFH, Beschluss v. 25. 6. 1984 - GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751). Fehlt es an der Einkünfteerzielungsabsicht, ist „Liebhaberei” gegeben. Die Motivation für die Tätigkeit liegt dann in der persönlichen Lebensführung, sowohl die Einnahmen wie auch die Ausgaben sind einkommensteuerlich unerheblich. Will die Finanzverwaltung Einkünfte aus einer Tätigkeit zur Einkommensteuer heranziehen, die der Steuerpflichtige als Liebhaberei einordnet, trägt die Finanzverwaltung die Feststellungslast. Will umgekehrt der Steuerpflichtige bei seiner Tätigkeit Werbungskosten geltend machen, die die Finanzverwaltung für Liebhaberei hält, trifft den Steuerpflichtigen die Darlegungslast für die berufliche Veranlassung dieser Werbungskosten. Eine anfänglich vorhandene Gewinnerzielungsabsicht kann später entfallen, eine anfänglich fehlende Gewinnerzielungsabsicht später eintreten. Auch bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit kann es an der Einkünfteerzielungsabsicht fehlen, so dass Werbungskosten aus der Tätigkeit nicht geltend gemacht werden können. Für die Prüfung ist auf das einzelne Beschäftigungsverhältnis abzustellen. Zu erwartendes Ruhegehalt oder voraussichtliche Hinterbliebenenversorgung aus diesem Beschäftigungsverhältnis sind in die Beurteilung des zu erwartenden Totalüberschusses einzubeziehen, BFH, Urteil v. 28. 8. 2008 - VI R 50/06, BStBl 2009 II S. 243.

Auch bei der Ausübung eines Ehrenamts kann eine entgeltliche Tätigkeit vorliegen, wenn für die Tätigkeit mehr als nur Aufwendungsersatz gezahlt wird. So können auch „ehrenamtliche” Helfer einer Jugendfreizeit, denen Zeitaufwand und Mühe vergolten werden, Arbeitnehmer im einkommensteuerlichen Sinne sein. Erfolgt dagegen nur Aufwendungsersatz für aus der Tätigkeit entstandene Kosten (Reisekosten, Büro- und Telefonkosten), liegt ein Ehrenamt im engeren Sinne vor, bei dem es am Leistungsaustausch zwischen Arbeit und Entgelt und an der Einkünfteerzielungsabsicht fehlt.

An einer einkommensteuerlich relevanten Tätigkeit fehlt es auch bei bloßen Gefälligkeiten, z. B. unter Nachbarn oder Freunden. Solche Gefälligkeiten lösen zwar zuweilen Zuwendungen i. S. einer Anerkennung, einer Aufmerksamkeit, Belohnung oder Schenkung aus, es fehlt aber an einer echten Entgeltlichkeit. Es gibt keine Vereinbarungen über ein Entgelt, das Entgelt ist i. d. R. auch zu niedrig, um eine echte Gegenleistung darzustellen; dies kann sogar der Fall sein, wenn es eine Vereinbarung gibt, sofern anzunehmen ist, dass diese keine echte rechtsgeschäftliche Bindung auslösen sollte. Von der Zusage der Gefälligkeit kann man jederzeit ohne rechtliche Folgen zurücktreten.

Tz. 8 Dienstverhältnisse zwischen nahen Angehörigen

a) Dienstverhältnisse zwischen Ehepartnern

Dienstverhältnisse zwischen Ehepartnern können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt werden; im Einzelnen s. R 4.8 EStR, H 4.8 EStH. Dies gilt nicht entsprechend für Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft (BFH, Urteil v. 14. 4. 1988 - IV R 225/85, BStBl 1988 II S. 670). Allerdings kann ein hauswirtschaftliches Beschäftigungsverhältnis mit einer nichtehelichen Lebensgefährtin nicht anerkannt werden, wenn diese zugleich die Mutter gemeinsamer nichtehelicher Kinder ist (BFH, Urteil v. 19. 5. 1999 - XI R 120/96, BStBl 1999 II S. 764). Bei einem Vertragsverhältnis zwischen Ehepartnern werden strengere Anforderungen an den Nachweis der Ernsthaftigkeit des Vertragsverhältnisses gestellt als bei Vertragsverhältnissen zwischen fremden Dritten. Dies gilt umso mehr, je mehr Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten. Daher muss eine echte Vereinbarung über das Dienstverhältnis nachweisbar sein. Doch muss die Vereinbarung zwischen Ehepartnern nicht stets schriftlich vorliegen. Für die Ernsthaftigkeit ist z. B. von Bedeutung, ob durch die Tätigkeit des Ehepartners der Einsatz eines fremden Dritten mit gleich hohem Arbeitslohn eingespart wird und somit die Mitarbeit des Ehegatten wirtschaftlich sinnvoll ist. Die Vertragsgestaltung muss im Wesentlichen dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen – Fremdvergleich (BFH, Urteil v. 25. 7. 1991 - XI R 30, 31/89, BStBl 1991 II S. 842). Nicht üblich ist ein Vertrag, bei dem sich die Ehepartner gegenseitig mit der Geschäftsführung des Unternehmens jeweils des anderen beauftragen. Eine wechselseitige Teilzeitbeschäftigung kann anerkannt werden, wenn sie dem Fremdvergleich standhält. In Ausnahmefällen können auch außergewöhnliche Vereinbarungen anzuerkennen sein, wenn die objektiven Umstände diese erklären und auch unter fremden Dritten für diesen speziellen Fall eine Vereinbarung getroffen würde, die von den üblichen Vertragsverhältnissen abweicht.

Wesentlicher Bestandteil des Arbeitsvertrags ist die Vereinbarung über die Höhe des Arbeitslohns. Fehlt diese, ist ein steuerlich anzuerkennender Vertrag nicht zustande gekommen. Wird dagegen ein Arbeitslohn vereinbart, der niedriger ist als die übliche Lohnhöhe zwischen fremden Dritten, schließt dies ein Arbeitsverhältnis noch nicht grds. aus. Gewisse Abweichungen vom Üblichen, die dem engen persönlichen Verhältnis der Vertragspartner geschuldet sind, dürfen nicht sofort zur Nichtanerkennung des Vertrags führen, solange das Gesamtbild einem Fremdvergleich standhält. In Fällen, in denen der Arbeitslohn deutlich niedriger ist als zwischen fremden Dritten üblich, kann auch ein teilentgeltliches Arbeitsverhältnis anzuerkennen sein. Allerdings sind den Gestaltungsmöglichkeiten Grenzen gesetzt. Ist der Arbeitslohn so niedrig, dass er nicht ernsthaft als Gegenleistung für die Arbeitsleistung angesehen werden kann, ist davon auszugehen, dass sich die Ehepartner nicht rechtsgeschäftlich binden wollen. Wird kein Lohn während der aktuellen Beschäftigungsphase, insbesondere gar kein Barlohn, sondern nur Versorgungslohn geleistet, ist ein steuerlich wirksames Arbeitsverhältnis jedenfalls nicht anzuerkennen (BFH, Urteil v. 25. 7. 1995 - VIII R 38/93, BStBl 1996 II S. 153).

Ein ernsthaftes Arbeitsverhältnis liegt nur vor, wenn der Arbeitslohn zum vereinbarten Zeitpunkt tatsächlich gezahlt wird. Dabei reicht die Zahlung auf ein sog. „Oderkonto”, auf das jeder Ehepartner allein Zugriff hat, aus. Alleinige Kontoinhaberschaft des als Arbeitnehmer beschäftigten Ehepartners ist also nicht erforderlich (BVerfG, Beschluss v. 7. 11. 1995 - 2 BvR 802/90, BStBl 1996 II S. 34). Jedoch müssen die sich aus der Ehe ergebende wirtschaftliche Gemeinschaft und die aus dem Arbeitsverhältnis resultierenden rechtlichen und finanziellen Beziehungen klar voneinander getrennt sein. Es ist daher nicht zulässig, dass der als Arbeitnehmer beschäftigte Ehepartner selbständig vom betrieblichen Konto Geld abhebt und den Betrag selbst in Haushaltsgeld und Arbeitslohn aufteilt (BFH, Urteil v. 20. 4. 1989 - IV R 81/85, BStBl 1989 II S. 655). Wird vom vereinbarten Arbeitslohn stets nur ein Teilbetrag ausgezahlt und der Rest als Darlehen an den arbeitgebenden Ehepartner behandelt, knüpfen sich daran Zweifel an der ernsthaften Durchführung des Arbeitsverhältnisses. Werden die einzelnen Leistungen der Darlehenshingabe aber ordnungsgemäß verbucht und bilanziert und gibt es eine Vereinbarung über Rückzahlung und Verzinsung – hält das Darlehen selbst also einem Fremdvergleich stand –, können sowohl das Darlehen wie auch das Arbeitsverhältnis anerkannt werden (BFH, Urteil v. 17. 7. 1984 - VIII R 69/84, BStBl 1986 II S. 48). Schenkt der Arbeitnehmer-Ehepartner den erhaltenen Arbeitslohn dem Arbeitgeber-Ehepartner, ist dies nur dann nicht schädlich, wenn die Schenkung nicht in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erhalt des Arbeitslohns steht. Der steuerlichen Anerkennung des Arbeitsverhältnisses steht entgegen, wenn der Arbeitnehmer-Ehepartner den Arbeitslohn, den er in Form von Schecks erhält, stets auf das Konto des Arbeitgeber-Ehepartners einzahlt (BFH, Urteil v. 28. 2. 1990 - I R 102/85, BStBl 1990 II S. 548). Eine andere Tätigkeit des Ehepartners als Hauptberuf muss der Anerkennung des Ehepartner-Arbeitsverhältnisses nicht entgegenstehen; dieses kann z. B. als Nebenbeschäftigung in Teilzeit oder als saisonale Aushilfstätigkeit ausgeübt werden, sofern sie wiederum dem Fremdvergleich standhält.

Der vereinbarte Arbeitslohn darf nicht unangemessen hoch sein, auch hier sind durch den Fremdvergleich Grenzen gezogen. Es darf also nicht deutlich mehr gezahlt werden als einem fremden Dritten gezahlt würde. Auch Sonderleistungen, wie Beihilfen oder Zukunftssicherungsleistungen, können nur anerkannt werden, wenn sie in dem Betrieb üblich sind und den anderen Arbeitnehmern ebenfalls gewährt werden. Nach den gleichen Grundsätzen sind Weihnachtsgeld oder Urlaubsgeld oder Leistungen aus einer Direktversicherung oder Gehaltsumwandlung zu behandeln. Liegt ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vor, sind auch die daraus resultierenden Ansprüche grds. berücksichtigungsfähig und steuerlich nach den allgemeinen Regeln zur betrieblichen Altersversorgung zu behandeln.

b) Dienstverhältnisse zwischen Eltern und Kindern

Das Dienstverhältnis zwischen Eltern und Kindern wird steuerlich anerkannt, wenn es ernsthaft gewollt ist und entsprechend tatsächlich durchgeführt wird. Das bedeutet, alle wesentlichen Bestandteile eines Dienstverhältnisses müssen auch hier vorliegen, also ein in der Höhe einem Fremdvergleich standhaltender Arbeitslohn, tatsächliche Zahlung des Arbeitslohns, Abzug der Lohnsteuer, der Kirchensteuer und des Solidaritätszuschlags, Abführen der Sozialversicherungsbeiträge. Aber auch die Arbeitnehmerpflichten müssen denen eines fremden Beschäftigten entsprechen. Würde für Dienste dieser Art und dieses Umfangs kein Fremder eingestellt, liegt kein wirksames Arbeitsverhältnis vor (BFH, Urteil v. 9. 12. 1993 - IV R 14/92, BStBl 1994 II S. 298). Dies gilt auch, wenn die Kinder bereits erwachsen sind. Grds. unterliegen die Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern den gleichen Anforderungen wie die Arbeitsverhältnisse zwischen Ehepartnern (BFH, Urteil v. 10. 3. 1988 - IV R 214/85, BStBl 1988 II S. 877). Auch wenn eine Ausbildungsvergütung unangemessen hoch ist oder wenn die Zahlungen nur unregelmäßig erfolgen, führt das zur steuerlichen Nichtanerkennung des Dienstverhältnisses (BFH, Urteil v. 14. 12. 1990 - III R 92/88, BStBl 1991 II S. 305).

Bei Arbeitsverträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern ist regelmäßig kein Ergänzungspfleger erforderlich (s. R 4.8 Abs. 3 EStR und H 4.8 EStH “Minderjährige Kinder”).

Tz. 9 Einzelfälle (ABC der Arbeitnehmer)

Abgeordnete des Bundestags, eines Landtags oder des Europaparlaments erzielen – kraft gesetzlicher Regelung – sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG, soweit die Einkünfte auf den Abgeordnetengesetzen der jeweiligen Parlamente beruhen. Andere Zahlungen werden nach allgemeinen steuerlichen Regelungen behandelt. Bezüge für die Tätigkeit eines parlamentarischen Geschäftsführers einer Fraktion können je nach den Umständen des Einzelfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit darstellen oder den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG zuzurechnen sein (vgl. R 22.7 Satz 1 und 2 EStR). Ehrenamtliche Mitglieder eines Stadt- oder Gemeinderats, eines Kreistags, Bezirkstags oder eines sonstigen Kommunalparlaments sind selbständig i. S. des § 18 EStG.

Amateursportler können Arbeitnehmer sein, wenn die Vergütungen für ihre Trainings- und Spieleinsätze nach dem Gesamtbild Arbeitslohn darstellen (BFH, Urteil v. 23. 10. 1992 - VI R 59/91, BStBl 1993 II S. 303).

Angehörige können Arbeitnehmer sein, wenn das Beschäftigungsverhältnis einem Fremdvergleich standhält, andernfalls kann bloße Familienhilfe oder Gefälligkeit vorliegen (s. Tz. 8).

Anzeigenwerber können selbständig sein, wenn die Tätigkeit auf Provisionsbasis erfolgt, eine eigene Kostentragung des Anzeigenwerbers vorliegt und der Zeitungsverlag die Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen ablehnt (BFH, Urteil v. 28. 7. 1977 - V R 98/76, DB 1977 S. 2170).

Apothekenvertreter sind Arbeitnehmer, wenn sie gegen Entgelt in der Apotheke eines Kollegen eine Urlaubsvertretung übernehmen, obwohl sie selbst ansonsten eine selbständige Tätigkeit ausüben (BFH, Urteil v. 20. 2. 1979 - VIII R 52/77, BStBl 1979 II S. 414).

Ärzte können selbständig und nichtselbständig tätig sein, je nachdem, ob sie in einem Anstellungsverhältnis (regelmäßig als Krankenhausarzt, Betriebsarzt, Knappschafts- oder Berufsgenossenschaftsarzt, Arzt im Gesundheitsamt etc.) oder in einer eigenen Praxis tätig sind. Schwierige Abgrenzungsfragen können auftreten, wenn z. B. ein Krankenhausarzt in der Klinik zusätzlich eine Privatpraxis betreibt (s. „Chefarzt”).

Ärztevertreter sind regelmäßig selbständig tätig (BFH, Urteil v. 10. 4. 1953 - IV 429/52 U, BStBl 1953 III S. 142).

AStA-Mitglieder sind Arbeitnehmer. Ihre Aufwandsentschädigungen stellen Lohn dar (BFH, Urteil vom 22. 7. 2008 - VI R 51/05, BStBl 2008 II S. 981).

Assessoren als amtlich bestellte Vertreter eines Anwalts sind selbständig (BFH, Urteil v. 12. 9. 1968 - V 174/65, BStBl 1968 II S. 811); ebenso Rechtsreferendare, die außerhalb ihrer Tätigkeit in der Anwaltsstation von Fall zu Fall bei Gericht für einen Anwalt auftreten.

Asylbewerber, die nicht mehr im schulpflichtigen Alter und erwerbsfähig sind, sind nach dem Asylbewerber-Leistungsgesetz zur Aufnahme einer Tätigkeit bei einer staatlichen, kommunalen oder gemeinnützigen Einrichtung verpflichtet (sofern ihnen entsprechende Beschäftigungsmöglichkeiten geboten werden). Sie erhalten für ihre Tätigkeit eine stundenweise Aufwandsentschädigung. Diese Beschäftigungsverhältnisse stellen keine steuerlichen Arbeitsverhältnisse dar, ebenso liegt arbeitsrechtlich und sozialversicherungsrechtlich kein Arbeitsverhältnis vor. Asylbewerber sind also keine Arbeitnehmer.

Aufsichtsratsmitglieder sind regelmäßig selbständig tätig, auch als Vertreter der Arbeitnehmerseite des Unternehmens (BFH, Urteil v. 27. 2. 1982 - V R 136/71, BStBl 1982 II S. 810).

Außendienstmitarbeiter können selbständig oder nichtselbständig sein. Es kommt darauf an, welche Merkmale bei der Gestaltung ihrer Arbeitsverhältnisse überwiegen, insbesondere wie stark sie weisungsgebunden und organisatorisch eingegliedert sind. Außendienstmitarbeiter der GEMA zur Überprüfung und Erfassung öffentlicher Musiknutzungen werden regelmäßig nichtselbständig tätig (OFD Hannover, Verfügung v. 21. 2. 2000 - S 2331 NWB UAAAA-85086).

Aushilfskräfte sind regelmäßig nichtselbständig tätig, selbst wenn sie nur stundenweise beschäftigt sind, weil die Ausübung ihrer Tätigkeit ganz auf Anweisungen des Auftraggebers beruht.

Auszubildende sind Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 28. 9. 1984 - VI R 127/80, BStBl 1985 II S. 87).

Bankangestellte sind regelmäßig Arbeitnehmer, auch soweit sie Wertpapiergeschäfte vermitteln und dafür Provisionen erhalten (BFH, Urteil v. 15. 3. 1974 - VI R 25/70, BStBl 1974 II S. 413). Bei fortgesetzter Untreue zu Lasten der Bank hält der BFH (Urteil v. 3. 7. 1991 - VI R 163–164/87, BStBl 1991 II S. 802) eine gewerbliche Tätigkeit für möglich.

Beamtenanwärter sind Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 21. 1. 1972 - VI R 337/70, BStBl 1972 II S. 261).

Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins, der als „freier Mitarbeiter” tätig ist, ist kein Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 10. 12. 1987 - IV R 176/85, BStBl 1988 II S. 273).

Berufssportler können selbständig oder nichtselbständig tätig werden. Die üblichen Gestaltungen hängen von der Sportart ab. So sind Berufsboxer und Berufsrennfahrer regelmäßig selbständig tätig, dagegen sind Berufsfußballer, Berufsringer (Catcher bei Schauveranstaltungen), Ringrichter und Turnierleiter regelmäßig nichtselbständig. Die Einkünfte aus Werbeverträgen und Autogrammstunden gehören i. d. R. zur gewerblichen Tätigkeit (BFH, Urteil v. 3. 11. 1982 - I R 39/80, BStBl 1983 II S. 182), es sei denn, der Sportler ist in eine Vermarktungsgesellschaft seines Vereins integriert.

Buchhalter, die für mehrere Arbeitgeber stunden- oder tageweise Buchhaltungsarbeiten machen, sind selbständig (BFH, Urteil v. 13. 2. 1980 - I R 17/78, BStBl 1980 II S. 303), bei Festanstellung in einem Unternehmen dagegen als Arbeitnehmer tätig.

Chefärzte sind in ihrer Haupttätigkeit Arbeitnehmer als Angestellte des Krankenhauses. Soweit sie daneben privatärztliche Wahlleistungen erbringen, hängt es von der Gestaltung der Vertragsverhältnisse im einzelnen Krankenhaus ab, ob selbständige oder nichtselbständige Einkünfte erzielt werden. Es sind die allgemeinen Kriterien anzuwenden, insbesondere ist darauf abzustellen, wer für die Leistungen liquidiert und mit wem der Behandlungsvertrag geschlossen wird.

Dozenten sind als Lehrbeauftragte regelmäßig selbständig (BFH, Urteil v. 4. 10. 1984 - IV R 131/82, BStBl 1985 II S. 51).

Ehrenamtliche können Arbeitnehmer sein, wenn ihnen nicht nur reine Aufwandsentschädigungen gezahlt werden, sondern sie auch für Zeitaufwand und Einkommensverluste Zahlungen erhalten (s. Tz. 7, f).

Erben können als Rechtsnachfolger eines Arbeitnehmers Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielen.

Erfinder sind Arbeitnehmer, wenn sie die Erfindung innerhalb eines Anstellungsverhältnisses machen und verwerten. Dagegen handelt es sich um einen freien Erfinder mit selbständigen Einkünften, wenn er die Erfindung außerhalb eines Dienstverhältnisses macht und/oder verwertet. Wegen der Überlassung von Zufallserfindungen an Dritte s. BFH, Urteil v. 18. 6. 1998 - IV R 29/97, BStBl 1998 II S. 567.

Fahrlehrer, die gegen eine tätigkeitsbezogene Vergütung unterrichten, sind i. d. R. keine Arbeitnehmer, auch wenn sie keine eigene Fahrschulerlaubnis haben (BFH, Urteil v. 17. 10. 1996 - V R 63/94, BStBl 1997 II S. 188).

Ferienhelfer von Wohlfahrtsverbänden, die mehr als eine Aufwandsentschädigung erhalten, sind Arbeitnehmer.

Fernsehsprecher sind Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 14. 10. 1976 - V R 137/73, BStBl 1977 II S. 50).

Filmschaffende müssen nach einzelnen Berufsgruppen unterschieden werden. Regelmäßig nichtselbständig sind Schauspieler bei der Herstellung von Kino- oder Fernsehfilmen, Regisseure, Regieassistenten, Kameraleute u. ä. Mitarbeiter einer Filmproduktion. Regelmäßig selbständig sind Synchronsprecher, Komponisten von Filmmusik, Drehbuchschreiber, Fachberater. Ausführlich hierzu BMF, Schreiben v. 5. 10. 1990 - S 2332, BStBl. 1990 I S. 638).

Finanzanwärter sind Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 21. 1. 1972 - VI R 337/70, BStBl 1972 II S. 261).

Fotografen erzielen regelmäßig gewerbliche Einkünfte (BFH, Urteil v. 19. 2. 1998 - IV R 50/96, BStBl. 1998 II S. 441).

Fotomodelle, die von Auftrag zu Auftrag engagiert werden, sind selbständig. So die Rechtsprechung auch für ausländische Modells (BFH, Urteil v. 14. 6. 2007 - VI R 5/06 NWB GAAAC-53706).

Franchisenehmer können sowohl selbständig wie nichtselbständig sein. Sind die Einschränkungen bei der Wahl des Arbeitsorts und der Arbeitszeit zu groß und wird eine enge fachliche Kontrolle der auszuführenden Arbeit vorgenommen und das unternehmerische Risiko minimiert, spricht dies für eine Stellung als Arbeitnehmer (BGH, Beschluss v. 4. 11. 1998 - VIII ZB 21/98, DStR 1998 S. 2020).

Freie Mitarbeiter können trotz dieser von den Vertragsparteien gewählten Bezeichnung nichtselbständige Arbeitnehmer sein (BFH, Urteil v. 24. 7. 1992 - VI R 126/88, BStBl 1993 II S. 155). Es kommt auf die tatsächlichen Verhältnisse an.

Gas- und Stromableser sind regelmäßig Arbeitnehmer des Energieversorgungsunternehmens. Auch bei vereinbarter freier Mitarbeiterschaft und der Erlaubnis, sich durch einen Dritten vertreten zu lassen, kann nichtselbständige Tätigkeit vorliegen (BFH, Urteil v. 24. 7. 1992 - VI R 126/88, BStBl 1993 II S. 155).

Gelegenheitsarbeiter, die bestimmte Tätigkeiten unter Aufsicht durchführen, sind Arbeitnehmer, selbst wenn sie nur stundenweise eingesetzt werden (BFH, Urteil v. 18. 1. 1974 - VI R 221/69, BStBl 1974 II S. 301).

Geschäftsführer sind regelmäßig Arbeitnehmer, auch wenn sie nur sehr locker an Weisungen gebunden sind.

Gesellschafter-Geschäftsführer sind nicht allein wegen ihrer Organstellung in einer Kapitalgesellschaft Arbeitnehmer. Vielmehr ist anhand der allgemeinen Abgrenzungskriterien zu entscheiden, ob die Geschäftsführung selbständig oder nichtselbständig erbracht wird (BMF, Schreiben v. 21. 9. 2005 - S 7104, BStBl 2005 I S. 936).

Gutachter erzielen in der Mehrzahl der Fälle selbständige Einkünfte, da sie von Fall zu Fall beauftragt werden und Art und Weise ihrer Tätigkeit selbst bestimmen. Bei Assistenzärzten, die im Rahmen der Krankenhausanstellung Gutachten zu erstellen haben, liegt dagegen nichtselbständige Tätigkeit vor, ebenso bei anderen Angestellten, die im Rahmen ihres Anstellungsverhältnisses eine Frage gutachterlich bewerten sollen. Hier lässt sich das Gutachten regelmäßig nicht von den anderen Aufgaben abgrenzen und wird auch nicht gesondert vergütet.

Handelsvertreter i. S. des § 84 HGB sind stets selbständig tätig, auch wenn sie ein geringes Betriebsvermögen haben. Zu unterscheiden sind nichtselbständig tätige Handlungsreisende.

Hausfrau hat keine Arbeitnehmerstellung. Ihre Tätigkeit wird nicht innerhalb einer Einkunftsart ausgeübt (FG Düsseldorf, Urteil v. 16. 8. 2001 - 14 K 582/00 E NWB EAAAB-07307, Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet, Verfassungsbeschwerde nicht zugelassen).

Haushaltshilfe ist bei regelmäßiger Beschäftigung im selben Haushalt Arbeitnehmer, bei nur stundenweisen Aufträgen und Tätigkeit in verschiedenen Haushalten kann auch selbständige Tätigkeit vorliegen.

Hausgewerbetreibende betreiben selbst ein Gewerbe und sind daher selbständig. S. R 15.1 Abs. 2 EStR. S. aber „Heimarbeiter”.

Hausmeister sind regelmäßig Arbeitnehmer. Wenn die Tätigkeit nur sehr geringen Umfang hat, kann aber auch eine Gefälligkeit vorliegen.

Hausverwalter (i. S. eines Verwalters des Immobilienvermögens) erzielen selbständige Einkünfte i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Hebammen in eigener Praxis sind selbständig, Hebammen im Krankenhaus sind Arbeitnehmer.

Heimarbeiter können Gewerbetreibende oder Arbeitnehmer sein. Hier ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu prüfen, z. B. wie frei die Zeiteinteilung ist, ob von einem oder mehreren Auftraggebern Aufträge bearbeitet werden, welche Form von Entlohnung vereinbart ist.

Hochschullehrer sind Arbeitnehmer, auch soweit sie hochschuleigene Prüfungen abnehmen. Anders bei der Teilnahme an Staatsprüfungen oder anderen externen Prüfungen, die als selbständige Tätigkeit eingeordnet wird (BFH, Urteil v. 29. 1. 1987 - IV R 189/85, BStBl 1987 II S. 783). Ebenfalls selbständig ist die gutachterliche Tätigkeit der Hochschullehrer, es sei denn, das Gutachten wird im Namen der Hochschule erstellt. Eine nebenberufliche Lehrtätigkeit an einer Fachhochschule wird i. d. R. selbständig ausgeübt (BFH, Urteil v. 4. 10. 1984 - IV R 131/82, BStBl 1985 S. 51).

Journalisten können selbständig – sog. freie Journalisten – sein (so BFH, Urteil v. 25. 4. 1978 - VIII R 149/74, BStBl 1978 II S. 565), aber auch nichtselbständig, je nach Ausgestaltung ihrer persönlichen Tätigkeit. Ein fester Arbeitsplatz und eine regelmäßig Vergütung sprechen für Nichtselbständigkeit.

Krankenhausärzte sind in der Haupttätigkeit regelmäßig Arbeitnehmer, für einzelne Einkünfte lässt sich die Einordnung aber nur aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ableiten, da die Krankenhausärzte teilweise (meist nur die Chefärzte, s. dort) im Krankenhaus noch zusätzliche selbständige Einkünfte erzielen können. Indiz kann ein eigenes Liquidationsrecht sein. Die Krankenhausträger schließen heute aber vermehrt Verträge ab, bei denen auch die Einkünfte für privatärztliche Wahlleistungen im Krankenhaus als innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht eingeordnet werden und das Liquidationsrecht dem Krankenhaus zusteht. Dann liegen auch insoweit nichtselbständige Tätigkeiten vor und es besteht Lohnsteuerabzugspflicht. Oberärzte oder Assistenzärzte, die in der Privatpraxis eines Chefarztes mitarbeiten, können insoweit ein zweites Arbeitsverhältnis als Arbeitnehmer des Chefarztes haben (BFH, Urteil v. 11. 11. 1971 - IV R 241/70, BStBl 1972 II S. 213).

Krankenschwestern in Krankenhäusern oder Pflegeheimen u. ä. Einrichtungen oder im Angestelltenverhältnis bei Pflegediensten sind Arbeitnehmer. Dagegen ist eine freie Krankenschwester, die einzelne Kranke in Hauspflege betreut, selbständig, ebenso ist eine Altenpflegerin, die selbständig alte Menschen in ihren Wohnungen betreut, selbständig gewerblich tätig.

Künstler und verwandte Berufe, s. ausführliche Typisierung im BMF-Schreiben v. 5. 10. 1990 - S 2332(BStBl 1990 I S. 638) sog. “Künstlererlass”.

Lehrkräfte sind regelmäßig nichtselbständig tätig. Allerdings kann eine nebenberuflich ausgeübte Lehrtätigkeit anders zu beurteilen sein, wenn sie an einer anderen Schulart erfolgt oder wenn sie wöchentlich nur einen geringen Umfang einnimmt (bis zu sechs Wochenstunden). Ausführlich s. R 19.2 LStR. Unterrichten Handwerksmeister nebenberuflich an einer Meisterschule oder Berufsschule oder Angehörige eines freien Berufs an einer solchen Schule, einer Fachhochschule oder einer Volkshochschule, liegt regelmäßig eine selbständige Tätigkeit vor (BFH, Urteil v. 4. 10. 1984 - IV R 131/82, BStBl 1985 II S. 51).

Mannequins sind bei Engagements von Fall zu Fall grds. selbständig tätig. Anders kann es bei einem längerfristigen Engagement etwa im Rahmen eine Messe zu bewerten sein, wenn es zu einer entsprechenden Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers kommt.

Musiker können selbständig oder als Arbeitnehmer arbeiten. Bei nebenberuflichen Musikern, die nur gelegentlich während eines Abends oder Wochenendes ein Engagement in einer Gastwirtschaft haben, wird regelmäßig kein Dienstverhältnis zum Gastwirt begründet (BFH, Urteil v. 10. 9. 1976 - VI R 80/74, BStBl 1977 II S. 178). Auch aus Auftritten im Rahmen privater Feiern folgt i. d. R. keine Arbeitnehmerstellung gegenüber den Gastgebern.

Orchestermusiker können in Festanstellung oder selbständig tätig sein. Die selbständige Tätigkeit kann sogar bei einzelnen Projekten des Arbeitgebers der Festanstellung gegeben sein, z. B. Geiger eines Symphonieorchesters nimmt für den gleichen Orchesterträger in seinem Urlaub an einer Sommerkonzertreise eines speziell zusammengestellten Ensembles teil.

Ordensangehörige stehen zu ihrem Orden regelmäßig nicht in einem Dienstverhältnis. Sie können aber Arbeitnehmer eines Dritten sein. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob es Rechtsbeziehungen zwischen dem Dritten und dem Orden gibt und evtl. eine Arbeitnehmerüberlassung vorliegt.

Pflegekräfte in der häuslichen Umgebung (insbesondere Verwandte oder Nachbarn) können je nach den Umständen des Einzelfalls als Arbeitnehmer einzustufen sein. Bei geringem Umfang wird es sich häufig um eine Tätigkeit i. S. des § 22 Nr. 3 EStG handeln. Wenn die Einkünfte daraus weniger als 256 € im Kalenderjahr betragen, besteht keine Einkommensteuerpflicht, § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG. Bei gewerblicher Pflege können selbständige Einkünfte vorliegen (s. auch „Krankenschwestern”).

Privatlehrer, die einzelne Stunden als Nachhilfe erteilen oder z. B. zum Erlernen eines Musikinstruments, werden selbständig tätig. Dagegen sind Hauslehrer, die ein Kind, das etwa wegen einer Krankheit keine allgemeine Schule besuchen kann, umfassend unterrichten, regelmäßig Arbeitnehmer.

Prüfer, die nebenberuflich Prüfungen abnehmen, z. B. juristische Staatsexamen oder Steuerberaterprüfungen, sind regelmäßig selbständig tätig, anders bei hochschul- oder schulinternen Prüfungen (s. „Hochschullehrer”).

Rechtsanwalt ist nur Arbeitnehmer, wenn er gegen festes Gehalt bei einem anderen Anwalt, einem Unternehmen oder Verband arbeitet.

Referendare üben ihre Haupttätigkeit nichtselbständig aus; ebenso sind Rechtspraktikanten der einstufigen Juristenausbildung Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 24. 9. 1985 - IX R 96/82, BStBl 1986 II S. 184).

Richter sind in ihrer Haupttätigkeit Arbeitnehmer. Die Unabhängigkeit des Richteramts steht der steuerlichen Einordnung als nichtselbständig nicht entgegen. Bei der nebenberuflichen Leitung einer Arbeitsgemeinschaft für Referendare handelt es sich dagegen um eine selbständige Tätigkeit (BFH, Urteil v. 7. 2. 1980 - IV R 37/76, BStBl 1980 II S. 321).

Rundfunkermittler, die im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer und Schwarzseher aufspüren sollen, sind nicht Arbeitnehmer, sondern gewerblich tätig (BFH, Urteil v. 2. 12. 1998 - X R 83/96, BStBl 1999 II S. 534).

Rundfunksprecher sind Arbeitnehmer (BFH, Urteil v. 14. 10. 1976 - V R 137/73, BStBl 1977 II S. 50).

Sanitätshelfer des Deutschen Roten Kreuzes sind Arbeitnehmer, soweit die gezahlten Entschädigungen nicht mehr als pauschale Kostenerstattung der Selbstkosten gewertet werden können, weil sie den Aufwand nicht nur unwesentlich übersteigen. Die Sanitätshelfer sind dann nicht mehr Ehrenamtliche im engeren Sinne (BFH, Urteil v. 4. 8. 1994 - VI R 94/98, BStBl 1994 II S. 944).

Schauspieler in einem festen Engagement sind grds. Arbeitnehmer, als Gastschauspieler können sie auch selbständig sein (BMF, Schreiben v. 5. 10. 1990 - S 2332, BStBl 1990 I S. 638; BFH, Urteil v. 30. 5. 1996 - V R 2/95, BStBl 1996 II 493), s. „Filmschaffende”.

Schwarzarbeiter können nichtselbständig oder selbständig tätig sein. Es kommt insbesondere auf den Umfang der Tätigkeit und die Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers an. So ist ein Bauhandwerker, der nebenberuflich (“am Feierabend”) als Schwarzarbeiter tätig ist, i. d. R. kein Arbeitnehmer des Bauherrn (BFH, Urteil v. 21. 3. 1975 - VI R 60/73, BStBl 1975 II S. 513). Ein Schwarzarbeiter, der dauerhaft in einer Firma illegal eingesetzt ist, ist dagegen steuerlich als Arbeitnehmer zu sehen.

Servicekräfte eines Warenproduzenten, die in einem Warenhaus Dienstleistungen rund um die Produkte dieses Herstellers erbringen, können selbständig sein oder Arbeitnehmer des Herstellers. Es kommt auf die Gegebenheiten des Einzelfalls (Gesamtbild der Verhältnisse) an, BFH, Urteil v. 20. 11. 2008, BStBl 2009 II S. 374.

Stromableser s. „Gas- und Stromableser”.

Synchronsprecher sind regelmäßig selbständig tätig (BMF, Schreiben v. 5. 10. 1990 - S 2332, BStBl 1990 I S. 638).

Telearbeitskräfte sind i. d. R. Arbeitnehmer, auch wenn die Eingliederung in den Betrieb gelockert ist. Die Weisungsgebundenheit für die Arbeitsinhalte bleibt regelmäßig erhalten, ein Unternehmerrisiko besteht regelmäßig nicht.

Telefoninterviewer bei einem Marktforschungsinstitut werden als Arbeitnehmer eingestuft. Es sind dabei stets die Umstände des Einzelfalls zu würdigen, vgl. BFH, Urteil v. 29. 5. 2008 - VR 11/07, BStBl 2008 II S. 933.

Trainer in Sportvereinen sind regelmäßig Arbeitnehmer, auch wenn die Tätigkeit nur nebenher und in geringen Umfang ausgeübt wird.

Unternehmensberater sind regelmäßig selbständig tätig. Mitarbeiter einer großen Unternehmensberatungsgesellschaft können aber auch Arbeitnehmer sein.

Vereinsvorstände sind nur dann Arbeitnehmer, wenn sie in größerem Umfang gegen Entgelt für den Verein tätig sind.

Verkaufsfahrer sind Arbeitnehmer. Sie sind hinsichtlich Ort und Zeit gebunden und bieten regelmäßig nur das Warenangebot ihres Arbeitgebers an.

Versicherungsvertreter, die Versicherungsverträge selbst vermitteln (sog. Spezialagenten), sind selbständig, selbst wenn sie neben ihren Provisionen ein geringes festes Sockelgehalt beziehen. Bei einem festen Vertragsverhältnis zu einer bestimmten Versicherungsgesellschaft, für die der Vertreter als „Außendienstmitarbeiter” unterwegs ist, kann aber auch eine Arbeitnehmerstellung gegeben sein.

Wahlbeamte, die in einer Kommune hauptberuflich tätig sind, sind Arbeitnehmer. Liegt dagegen eine ehrenamtliche Tätigkeit vor, sind die Wahlbeamten selbständig (BFH, Urteil v. 25. 1. 1996 - IV R 15/95, BStBl 1996 II S. 431).

Werbedamen, die in Kaufhäusern kurzfristig für Werbeaktionen eingesetzt werden, können selbständig oder nichtselbständig sein (BFH, Urteil v. 14. 6. 1985 - VI R 150-152/82, BStBl 1985 II S. 661; BFH, Urteil v. 18. 1. 1991 - VI R 122/87, BStBl 1991 II S. 409).

Werkstudenten sind Arbeitnehmer.

Zeitungsausträger sind regelmäßig nichtselbständig tätig, selbst wenn sie das Inkassorisiko selbst tragen müssen. Erzielen sie Werbeeinnahmen, obwohl sie zur Werbung nicht verpflichtet sind, können selbständige Einkünfte hinzutreten (BFH, Urteil v. 22. 11. 1996 - VI R 59/96, BStBl 1997 II S. 254).

IV. Steuerpflichtiger Arbeitslohn

Tz. 10 Begriff des Arbeitslohns

a) Keine Legaldefinition

Der Gesetzgeber hat den Begriff des Arbeitslohns nicht definiert. Um den Begriff inhaltlich zu klären, muss man sich das Zusammenspiel mehrerer Normen ansehen. In § 2 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuerpflicht für verschiedene Einkunftsarten festgelegt, so unter Nr. 4 auch diejenige der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG folgt weiter, dass sich bei dieser Einkunftsart die Einkünfte durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bestimmen. Der Gesetzgeber füllt den Begriff des Arbeitslohns in § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG, also der Norm, die die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) erfasst, näher aus.

Zunächst zählt er beispielhaft die besonders häufig vorkommenden Formen von Arbeitslohn auf. Dabei werden für die Phase der aktiven Beschäftigung Gehälter, Löhne, Gratifikationen und Tantiemen genannt und für die ebenfalls bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit erfassten Bezüge in der Phase des Ruhestands Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder. Anschließend bezieht der Gesetzgeber andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst oder aus einer früheren Dienstleistung erlangt werden, ein. Laufende Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung zählen ebenfalls zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, ferner bestimmte Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber an solche Versorgungseinrichtungen zahlt (s. hierzu § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Bezüge und Vorteile führen also nur dann zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie „für eine Beschäftigung” gewährt werden. Diese Formulierung bekräftigt nochmals (konkret auf die nichtselbständige Arbeit bezogen) die in § 8 Abs. 1 EStG für alle Überschusseinkünfte verlangte Verbindung zwischen Einnahmen und der einer steuerlichen Einkunftsart zuzuordnenden Quelle: Die Einnahme muss im Rahmen der Einkunftsart erzielt worden sein, um der Einkommensteuer zu unterliegen.

Eine Begriffsklärung findet sich auch in § 2 Abs. 1 LStDV. Danach sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, Arbeitslohn. Dazu rechnen aber auch Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis. Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis rechnen ebenfalls zum Arbeitslohn, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV). Klarstellend erwähnt § 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV, dass es unerheblich ist, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

b) Einnahme

Was Einnahmen sind, ergibt sich aus § 8 Abs. 1 EStG, nämlich alle Güter in Geld oder Geldeswert, die im Rahmen einer Einkunftsart zufließen. Für die Einkunftsart der nichtselbständigen Einkünfte stellen also alle Güter in Geld oder Geldeswert, die im Rahmen des nichtselbständigen Beschäftigungsverhältnisses erlangt werden, Einnahmen dar. Arbeitslohn ist somit eine spezielle Bezeichnung für die Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit.

c) Bereicherung

Arbeitslohn setzt weiter voraus, dass der Arbeitnehmer durch die Zuwendung tatsächlich bereichert ist. Hat der Arbeitnehmer durch eine Zuwendung des Arbeitgebers keinen wirtschaftlichen Vorteil erlangt – ist er in seiner wirtschaftlichen Leistungskraft als der verfassungsrechtlichen Grundlage der Besteuerung des Einkommens nicht gestärkt –, hat er auch keinen Arbeitslohn zu versteuern. Ob eine Bereicherung vorliegt, ist objektiv und nicht aus der Sicht des Arbeitnehmers zu beurteilen. Die erforderliche (objektive) Ermittlung des Vorteils wird möglich durch den Ansatz der Güter in Geldeswert mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort. Arbeitslohn setzt aber nicht voraus, dass eine Zahlung oder sonstige Zuwendung unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgt. Auch wenn der Arbeitgeber eine sog. Lohnverwendungsabrede erfüllt, stellt dies Arbeitslohn dar (BFH, Urteil v. 23. 9. 1998 - XI R 18/98, BStBl 1999 II S. 98). Dies kann z. B. vorliegen, wenn der Arbeitgeber Arbeitslohn direkt einem Darlehensgeber des Arbeitnehmers zur Tilgung überweist oder den Arbeitslohn für vermögensbildende Maßnahmen einsetzt.

d) Veranlassungszusammenhang

Der geforderte Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahme und Quelle, wie er durch die Formulierungen “für eine Beschäftigung” oder „aus dem Dienstverhältnis” zum Ausdruck kommt, ist anzunehmen, wenn die Einnahme dem Empfänger nur mit Rücksicht auf das Beschäftigungsverhältnis zufließt und sich somit als Ertrag seiner nichtselbständigen Arbeit darstellt. Eine Einnahme ist Ertrag der nichtselbständigen Arbeit, wenn sie im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft angesehen werden kann (BFH v. 11. 3. 1988 - VI R 106/84, BStBl 1988 II S. 726, und BFH, Urteil v. 9. 3. 1990 - VI R 48/87, BStBl 1990 II S. 711). Wurde eine Arbeitsleistung (im entschiedenen Fall: jahrelange Mitarbeit in einem landwirtschaftlichen Betrieb des Vaters) tatsächlich allein aufgrund familiärer Bindungen erbracht und mit der Erwartung einer späteren Hofübergabe verknüpft, ohne dass typische Merkmale eines Arbeitsverhältnisses, wie regelmäßige Lohnzahlungen oder Weisungsgebundenheit, vorgelegen haben, kann diese Gestaltung nicht nachträglich in ein Arbeitsverhältnis im steuerrechtlichen Sinne umgedeutet werden. Das steuerrechtliche Dienstverhältnis ist laut BFH Urteil v. 8. 5. 2008 - VI R 50/05 (BStBl 2008 II S. 858) ein tatsächlicher Zustand, der nicht nachträglich hergestellt werden kann. Eine gerichtlich erstrittene, nachträgliche Vergütung in einer Summe hat der BFH in dem entschiedenen Fall daher nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eingeordnet, sondern als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG. Die nachträgliche Feststellung eines ersatzweisen Vergütungsanspruchs im arbeitsrechtlichen Sinne (arbeitsrechtliche Fiktion) ändert an der steuerrechtlichen Einordnung nichts. S. auch H 19.3 LStH „Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff”.

Der geforderte Veranlassungszusammenhang ist gelockert, soweit die Einkünfte aus einem früheren Beschäftigungsverhältnis stammen, denn solchen Einkünften muss keine gegenwärtige Arbeitsleistung gegenüber stehen. Bei Hinterbliebenenbezügen kann Arbeitslohn im steuerlichen Sinne sogar an Personen fließen, die zu keiner Zeit aktiver Arbeitnehmer waren (Witwen und Waisen).

Bei Bezügen, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, nimmt § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV keinen Veranlassungszusammenhang und damit keinen Arbeitslohn an, es sei denn, dass die Beitragsleistungen Werbungskosten gewesen sind. Kein Arbeitslohn sind z. B. Bezüge aus einer Pensionskasse, da die Beiträge bereits bei ihrer Einbehaltung als Teil des Gehalts der Lohnsteuer zugrunde gelegt worden sind. Die Rückzahlung der angesammelten Beiträge ist kein Arbeitslohn. Pensionszahlungen des Arbeitgebers aufgrund einer Direktzusage sind Arbeitslohn, weil die Versorgungsanwartschaft noch keinen früheren Zufluss auslöste.

Steht der Arbeitnehmer zum Arbeitgeber außer im Dienstverhältnis in weiteren Rechtsbeziehungen (z. B. als Käufer, Mieter, Darlehensnehmer), kann in einer Verbilligung der Leistung aus dieser anderen Rechtsbeziehung, also dem verbilligten Kaufpreis, der verbilligten Miete oder dem günstigen Darlehenszins, gleichwohl ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegen. So hat der BFH in dem Urteil v. 19. 6. 2008 - VI R 4/05 (BStBl 2008 II S. 826) entschieden, dass ein Vorstandsmitglied und Aktionär einer AG das ihm eingeräumte Aktienoptionsrecht als Gegenleistung für seine Arbeitnehmertätigkeit erhalten hat. Den später erfolgenden entgeltlichen Verzicht auf die Ausübung der Aktienoption wertet der BFH daher nicht als ein Geschäft, aus dem Kapitaleinkünfte nach § 20 EStG erzielt wurden, sondern als Arbeitslohn nach § 19 EStG und nahm im Zeitpunkt des entgeltlichen Verzichts Lohnzufluss an. Hat der Arbeitnehmer die Aktienoption für seine Arbeitsleistung erhalten, stellt die Einräumung der Option Arbeitslohn dar, der mit Verfügung über die Option zufließt. Der BFH weist allerdings daraufhin, dass diese Zuordnung stets anhand der tatbestandlichen Umstände des Einzelfalls zu treffen ist. Solche geldwerten Vorteile können z. B. als Belegschaftsrabatt (s. Tz. 31), bei Zinsersparnissen (s. Tz. 31) und bei verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen (s. Tz. 32) eintreten. Geldwerte Vorteile können sich auch dadurch ergeben, dass der Arbeitgeber als Käufer, Mieter oder Darlehensnehmer auftritt. Zahlt der Arbeitgeber ein zu hohes Entgelt, kann dies als (erhöhtes) Entgelt für die Arbeitsleistung und damit als Arbeitslohn zu qualifizieren sein. Am Zusammenhang zwischen Arbeitsleistung und Entgelt fehlt es, wenn der Arbeitnehmer ein Arbeitsmittel verkauft und dabei einen Veräußerungsgewinn erzielt. Da es bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (anders als bei den Gewinneinkünften) kein Betriebsvermögen gibt, sind Wertveränderungen im Privatvermögen grds. steuerlich unbeachtlich (s. aber Tz. 45 „Vermögensverluste”).

Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG ist es gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Alle außergewöhnlichen Zuwendungen oder solche aus einem bestimmten Anlass gehören somit zum Arbeitslohn, solange die Zuwendungen ursächlich mit dem Beschäftigungsverhältnis verknüpft sind, sie also “für die Beschäftigung” geleistet werden. Die Einmaligkeit oder Regelmäßigkeit der Zahlung sagt demnach allein nichts darüber aus, ob es sich um Arbeitslohn handelt oder nicht. Sie hat aber Einfluss auf die Art der Steuererhebung (s. Tz. 69, 70). Da es nicht auf das Vorliegen eines Rechtsanspruchs ankommt, können auch Einnahmen zum Arbeitslohn gehören, die der Arbeitgeber über seine Verpflichtung im Arbeitsvertrag hinaus freiwillig leistet, sowie Einnahmen aus gesetzwidrigen oder sittenwidrigen Beschäftigungsverhältnissen.

e) Zufluss

Arbeitslohn ist erst dann steuerlich relevant, wenn er zugeflossen ist. Erst der Zufluss löst die Steuerpflicht aus. Der bloße Anspruch gegen den Arbeitgeber reicht noch nicht aus, um Zufluss von Arbeitslohn anzunehmen. Der Arbeitnehmer muss wirtschaftlich über die Geld- oder Sachzuwendung verfügen können (BFH, Urteil v. 10. 12. 1985 - VIII R 15/83, BStBl 1986 II S. 342). Schließt z. B. der Arbeitgeber eine Unfallversicherung für seine Arbeitnehmer, bei der die Ausübung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag allein beim Arbeitgeber liegt und der Arbeitnehmer daher keinen unmittelbaren Anspruch gegen den Versicherer hat, ist ihm durch die Zahlung der Versicherungsbeiträge kein Arbeitslohn zugeflossen, obwohl Versicherungsschutz für ihn besteht (BFH, Urteil v. 16. 4. 1999 - VI R 60/96, BStBl 2000 II S. 406). In der Beitragszahlung an die Versicherung liegt also mangels Zufluss noch kein Arbeitslohn. Üblicherweise wird bei Zukunftssicherungsleistungen in diesen Fällen die spätere Leistungsgewährung, die der Arbeitnehmer erhält, als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt, sog. nachgelagerte Besteuerung. Der BFH hat nun für die Leistungen aus einer Gruppenunfallversicherung – der Arbeitnehmer hatte nach einem schweren Unfall 300.000 DM Versicherungsleistung bekommen – entschieden, dass auch die Leistungen aus der Versicherung keinen Arbeitslohn darstellen. Der Arbeitgeber habe letztlich die gezahlten Versicherungsbeiträge als Arbeitlohn zugewendet und nicht die Versicherungsleistung. Mit Eintritt des Versicherungsfalls und Auszahlung der Versicherungsleistung könne der Arbeitnehmer über den durch die Beitragszahlung erlangten Vorteil verfügen. Dieser fließe also mit Eintritt des Versicherungsfalls zu und sei in Höhe der bis zum Eintritt des Schadensfalls für diesen Arbeitnehmer geleisteten Beitragszahlungen zu versteuern (BFH, Urteil v. 11. 12. 2008 - VI R 9/05 u. a., BStBl 2009 II S. 385). Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben v. 28. 10. 2009 - S 2332, im BStBl noch nicht veröffentlicht, zu der Thematik Unfallversicherungen unter Berücksichtigung dieses BFH-Urteils Stellung genommen. Das neue BMF-Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden und hebt das BMF -Schreiben vom 17. 7. 2000 - S 2332 - BStBl 2000 I S. 1204 auf. Das BMF-Schreiben vom 28. 10. 2009 enthält folgende wesentliche Aussagen: Versicherungsbeiträge gegen Berufsunfälle (einschließlich Unfälle auf dem Arbeitsweg) sind Werbungskosten, Versicherungsbeiträge gegen private Unfälle sind Sonderausgaben. Versicherungsbeiträge gegen alle Unfallformen sind aufteilbar. Falls keine Erkenntnisse zur Bildung der Anteile vorliegen, darf hälftig aufgeteilt werden. Falls der Arbeitgeber die Versicherungsbeiträge übernimmt gilt: Übernommene Beiträge zur Risikoabsicherung vor privaten Unfällen sind Arbeitslohn, übernommene Beiträge zur Risikoabsicherung gegenüber beruflichen Unfällen sind kein Arbeitslohn. Besteht die Versicherung als echte Gruppenunfallversicherung, d. h. ist der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, stellen die Beiträge keinen Arbeitslohn dar. Erhält der Arbeitnehmer Leistungen aus einer solchen Unfallversicherung führen die bis zur Auszahlung der Versicherungsleistung gezahlten Beiträge zu Arbeitslohn in Form von Barlohn. Die Versicherungsleistung begrenzt den Lohnzufluss der Höhe nach. Werden mehrere Versicherungsleistungen ausgezahlt, dürfen die Beiträge nur jeweils einmal als Lohn zugerechnet werden. Es kann Lohn für mehrere Jahre vorliegen und somit § 34 Abs. 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 4 EStG eingreifen. Erhält der Arbeitnehmer die Versicherungsleistung ratierlich (in Teilbeträgen oder als Leibrente), fließt ihm so lange Arbeitslohn zu bis die Höhe der für den Versicherungsschutz aufgewendeten Beiträge erreicht ist. Zahlt der Arbeitgeber in dieser Zeit erneut Beiträge, zählen diese aus Vereinfachungsgründen nicht mit.

Stehen dem Arbeitnehmer die Rechte aus der Versicherung unmittelbar zu, fließt ihm schon bei Beitragszahlung Arbeitslohn zu (Zukunftssicherungsleistung in Form von Barlohn). Die Versicherungsleistungen aus einer solchen Versicherung stellen nur unter bestimmten engen Bedingungen Arbeitslohn dar, nämlich wenn sie Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen sind (§ 24 Nr. 1 Buchstab a EStG), der Unfall im beruflichen Bereich stattfand und die Beiträge Werbungskosten bzw. steuerfreie Reisenebenkosten darstellten.

Die weiteren Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 28. 10. 2009.

Der Zuflusszeitpunkt bestimmt sich allgemein nach § 11 EStG. Danach sind Einnahmen in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem sie zufließen (Zuflussprinzip). Das führt in manchen Fällen dazu, dass Einnahmen in einem Kalenderjahr versteuert werden, zu dem sie wirtschaftlich gar nicht gehören. Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahrs, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zufließen, trifft § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Ausnahme. Der BFH versteht unter „kurze Zeit” einen Zeitraum von höchstens zehn Tagen (BFH, Urteil v. 24. 7. 1986 - IV R 309/84, BStBl 1987 II S. 16). Bei nichtselbständigen Einkünften ist diese zeitliche Schranke in § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG durch Verweis auf § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG sowie § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG modifiziert. Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum (s. Tz. 70) endet. Nachzahlungen für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahrs werden jedoch nur dann als laufender Arbeitslohn behandelt, wenn die Nachzahlung innerhalb von drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahrs zufließt (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 7 LStR); spätere Zahlungen sind sonstige Bezüge (R 39b.2 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 LStR). Bei Abschlagszahlungen tritt der Lohnabrechnungszeitraum (s. Tz. 70) an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums, wenn der Lohnabrechnungszeitraum länger ist. Diese für den laufenden Arbeitslohn geltende Sonderregelung soll dem Arbeitgeber bei den jährlichen Abschlussarbeiten im Lohnbüro einen größeren zeitlichen Spielraum geben.

Bei einer Barzahlung macht die Entscheidung, wann die Einnahmen zufließen, keine Schwierigkeit; die Einnahmen fließen sofort zu. Mit der Entgegennahme eines Schecks oder Verrechnungsschecks ist die Einnahme ebenfalls zugeflossen, sofern die bezogene Bank im Fall der sofortigen Vorlage den Scheckbetrag gutschreiben würde und der sofortigen Vorlage keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen (BFH, Urteil v. 30. 10. 1980 - IV R 97/78, BStBl 1981 II S. 305). Bei einer Banküberweisung liegt Zufluss in dem Zeitpunkt vor, in dem dem Steuerpflichtigen der Geldbetrag auf seinem Konto gutgeschrieben wird, denn dann kann der Steuerpflichtige über diesen Betrag verfügen.

Von der Gutschrift auf einem Konto des Steuerpflichtigen ist die Gutschrift in den Büchern des Schuldners zu unterscheiden. Im ersten Fall liegt ein unbarer Zahlungsvorgang vor, der zum sofortigen Zufluss führt; im zweiten Fall liegt lediglich ein buchmäßiger Ausweis beim Schuldner ohne Zahlungsvorgang vor. Die Frage, in welchen Fällen in der Gutschrift durch den Schuldner bereits ein Zufluss anzunehmen ist, ist umstritten. Kein Zufluss liegt vor, wenn in der Gutschrift lediglich ein buchmäßiges Festhalten einer Schuldverpflichtung zum Ausdruck kommt, insbesondere bei Liquiditätsschwierigkeiten des Arbeitgebers. Eine Gutschrift kann nur dann eine Barauszahlung ersetzen, wenn in der Zustimmung des Arbeitnehmers eine Verfügung liegt. Wirkt der Arbeitnehmer bei der Gutschrift in der Weise mit, dass sein Anspruch auf Lohn in einen Darlehensanspruch umgewandelt wird, verfügt er in diesem Moment wirtschaftlich über den Arbeitslohn, der damit zugeflossen ist. Lässt der Arbeitnehmer dagegen den Lohn durch einseitiges Rechtsgeschäft (Stundung) stehen, ohne ihn durch Rechtsgeschäft mit dem Arbeitgeber in ein Darlehen umzuwandeln, ist der Anspruch noch nicht realisiert. Zufluss liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Arbeitnehmer lediglich die Möglichkeit hat, im Hinblick auf eine künftige Zahlung einen Kredit zu erlangen.

Arbeitslohn ist stets schon zugeflossen, wenn der Arbeitnehmer durch Zuwendung des Arbeitgebers einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten erlangt. So z. B., wenn er einen Warengutschein erhält, den er sofort bei einem Dritten einlösen kann (s. hierzu Tz. 10, f). Erhält der Arbeitnehmer als Sachbezug eine Dauerkarte für eine Verkehrsmittel, gilt der gesamte geldwerte Vorteil – also der Wert der Fahrberechtigung für die gesamte Laufzeit – im Zeitpunkt des Erhalts der Karte als zugeflossen (so auch zu einer Jahresnetzkarte BFH, Urteil v. 12. 4. 2007 - VI R 89/04, BStBl 2007 II S. 719). Ebenso ist Zufluss anzunehmen bei Beiträgen des Arbeitgebers, wenn der Arbeitnehmer durch sie einen Rechtsanspruch auf Versorgung erlangt, der sich unmittelbar gegen die Versorgungskasse und nicht gegen den Arbeitgeber richtet (BFH, Urteil v. 27. 5. 1993 - VI R 19/92, BStBl 1994 II S. 246). Hat der Arbeitgeber Sozialversicherungsbeiträge hinterzogen und zahlt er später auch den Arbeitnehmeranteil an diesen Beiträgen nach, ohne Regress zu nehmen, liegt in der tatsächlichen Nachzahlung der Zufluss eines zusätzlichen geldwerten Vorteils (Fortentwicklung der Rechtsprechung), denn mit der Nachzahlung erhält der Arbeitnehmer eine Gleichstellung hinsichtlich des Sozialversicherungsschutzes im Vergleich zu Arbeitnehmern, deren Beiträge von vornherein pflichtgemäß gezahlt wurden. Die sog. Beitragslastverschiebung, die zu einer Zahlungspflicht des Arbeitgebers führt und eine Schutzvorschrift für den Arbeitnehmer darstellt, spielt keine Rolle. Es ist unerheblich, ob der Arbeitgeber noch Rückgriff nehmen kann oder nie Rückgriff nehmen konnte (BFH, Urteil v. 13. 9. 2007 - VI R 54/03, BStBl 2008 II S. 58). Eine Ruhegehaltszahlung i. S. von § 19 Abs. 2 EStG, die monatlich im Voraus geleistet wird, ist dem Empfänger steuerlich mit der Gutschrift auf seinem Konto zugeflossen. Das gilt auch, wenn sie für einen Zeitraum gezahlt wird, dessen Beginn der Empfänger nicht mehr erlebt.

Maßgeblich um die Frage, wann der Arbeitslohn zufließt, geht es auch bei der Beurteilung der steuerlichen Anerkennungsfähigkeit von sog. Zeitwertkonten. Hierbei vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der Arbeitnehmer künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt bekommt, sondern dieser Arbeitslohn beim Arbeitgeber zunächst nur in einem Wertguthaben betragsmäßig festgehalten wird. Zweck der Vereinbarung ist, dass der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung, während das Arbeitsverhältnis noch fortbesteht, das Guthaben (ratierlich) ausgezahlt bekommt. Der Begriff Zeitwertkonto entspricht insoweit dem Begriff der Wertguthabenvereinbarungen i. S. von § 7b SGB IV (sog. Lebensarbeitszeit- bzw. Arbeitszeitkonto). Zu den Zeitwertkonten in diesem Sinne zählen nicht normale Gleitzeitkonten oder sonstige Vereinbarungen zu einer flexiblen Verrechnung von Arbeitszeitschwankungen, mit denen ein eher kurzfristiger Ausgleich von Überstunden und Zeiten geringerer Beschäftigung erreicht werden soll. Bei Einstellung von Arbeitslohnansprüchen in ein echtes Zeitwertkonto fließt dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto noch kein Arbeitslohn zu. Die Versteuerung erfolgt stattdessen im Zeitpunkt der Auszahlung des Guthabens in der Freistellungsphase. Es muss darauf geachtet werden, dass die planmäßige Freistellungsphase lang genug ist, um das Guthaben wieder abbauen zu können, sonst wird das Zeitwertkonto steuerlich nicht (oder nicht in voller Höhe) anerkannt. Deshalb werden Zeitwertkonten bei befristet Beschäftigten nur in engen Grenzen anerkannt. Ebenso gibt es Einschränkungen für Arbeitnehmer in Organstellung oder beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Wird das Zeitwertkonto bei einem Externen geführt, z. B. einem Kreditinstitut, darf der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Gutschrift keinen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erlangen, sonst ist von sofortigem Lohnzufluss auszugehen. Die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten setzt eine gewisse Wertguthabengarantie voraus. Der Arbeitgeber muss zumindest die eingezahlten Beträge auch wieder auszahlen. Zu dieser Thematik ist ein ausführliches BMF-Schreiben Vorbereitung ergangen – BMF, Schreiben v. 17. 6. 2009 - S 2332/07/0004, BStBl 2009 I S. 1284. Zur steuerfreien Übertragbarkeit von Zeitwertkonten auf die Renteversicherung s. Tz. 22b.

Die Gewährung eines Optionsrechts auf Aktienerwerb ist noch kein Zufluss; auch der frühestmögliche Zeitpunkt zur Ausübung der Option führt nicht zu Zufluss, sondern erst die tatsächlich Ausübung des Optionsrechts (BFH, Urteil v. 20. 6. 2001 - VI R 105/99, BStBl 2001 II S. 689). Auch wenn die Option als solche handelbar ist, sieht der BFH Zufluss erst als gegeben an, wenn der aufgrund der Verwertung der Option erlangte Preisnachlass auf erworbene Aktien in das wirtschaftliche Eigentum des Arbeitnehmers gelangt (vgl. BFH, Urteil v. 20. 11. 2008 - VI R 25/05, BStBl 2009 II S. 382). Läuft die Aktienoption über einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten, kommt für die Besteuerung des geldwerten Vorteils, den der Arbeitnehmer bei Ausübung der Aktienoption erlangt, eine begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG in Betracht (BFH, Beschluss v. 10. 7. 2008 - VI R 70/06NWB IAAAC-90715). Der BFH sieht die Aktienoption als Motivationslohn für die gesamte Laufzeit und wenn sich die Laufzeit über mehr als zwölf Monate erstreckt, stellt der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Option eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit dar. In spiegelbildlicher Fortsetzung zu der Rechtsprechung, dass bei Aktienoptionen der Lohn erst bei Ausübung zufließt, hat der BFH auch entschieden, dass mit dem Erwerb der Aktienoptionen zusammenhängende Aufwendungen des Arbeitnehmers erst im Jahr der Verschaffung der vergünstigten Aktien als Werbungskosten geltend gemacht werden dürfen (BFH, Urteil v. 3. 5. 2007 - VI R 36/05, BStBl 2007 II S. 647). Als Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts wird auf den Tag der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot des Überlassenden oder dessen Erfüllungsgehilfen (Bank oder Fonds) abgestellt (BMF, Schreiben v. 10. 3. 2003 - S 2332, BStBl 2003 I S. 234). Dies geschieht unabhängig davon, ob der Aktienwert zwischen der Optionsausübung und der Ausbuchung gestiegen oder gefallen ist. Die Ausübung führt zu einer Einnahme, soweit der Kurswert das Entgelt übersteigt, das der Arbeitnehmer zu zahlen hat (BFH, Urteil v. 10. 3. 1972 - VI R 278/68, BStBl 1972 II S. 595); bei marktgängigen Optionsrechten kann allerdings sofortiger Zufluss vorliegen (BFH, Beschluss v. 23. 7. 1999 - VI B 116/99, BStBl 1999 II S. 684). Wird Lohn in Form von Aktien zugewendet, fließt der geldwerte Vorteil im Zeitpunkt der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien zu. Der BFH nimmt dies an, wenn der Arbeitnehmer die Aktien auf sich übertragen bekommt oder sie auf seinen Namen in einem Depot hinterlegt werden. Dabei geht der BFH auch dann von Zufluss aus, wenn der Arbeitnehmer die Aktien wegen einer Sperr- oder Halteklausel für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann, BFH, Urteil v. 30. 9. 2008 - VI R 67/05, BStBl 2009 II S. 282.

Die Erfüllung einer (konstitutiven) Lohnverwendungsabrede durch den Arbeitgeber führt zu sofortigem Zufluss, wenn der Arbeitnehmer darüber wirtschaftlich verfügen kann. Gemeint ist, dass der Vorgang wirtschaftlich so betrachtet werden kann, als habe der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn ausgekehrt, so dass der Arbeitnehmer in der Sphäre der Einkommensverwendung (frei) darüber verfügen könnte. Es ist nicht ausreichend, wenn der Arbeitnehmer auf Lohn temporär verzichtet (Stundung) und nicht festlegt, was mit den frei gewordenen Mitteln geschehen soll (BFH, Urteil v. 23. 9. 1998 - XI R 18/98, BStBl 1999 II S. 98). Werden die durch einen „Verzicht” auf Gehalt des Arbeitnehmers freigesetzten Mittel nicht für betriebliche Zwecke verwendet, wie etwa bei einem Verzicht des Arbeitnehmers zugunsten karitativer Zwecke, verfügt nicht der Arbeitgeber, sondern der Arbeitnehmer (als Spender), und der Arbeitslohn ist zugeflossen und sofort verwendet. An der erforderlichen wirtschaftlichen Verfügungsmöglichkeit fehlt es dagegen bei einer vereinbarten Gehaltskürzung vor Entstehung des Lohnanspruchs zugunsten einer Pensionszusage. Der Barlohnanspruch entsteht nicht, und das Surrogat fließt erst mit der Leistung des Ruhegehalts zu. Beiträge des Arbeitgebers für die Rückdeckung einer Pensionszusage fließen ebenfalls nicht zu (s. auch R 40b.1 Abs. 3 LStR).

Beitragsleistungen des Arbeitgebers für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers fließen in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber seiner Bank einen entsprechenden Überweisungsauftrag erteilt (BFH, Urteil v. 7. 7. 2005 - IX R 7/05, BStBl 2005 II S. 726). Verliert der Arbeitnehmer wegen einer Insolvenz des Arbeitgebers sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung, hat das keine lohnsteuerlichen Konsequenzen, d. h. der frühere Lohnzufluss bei Beitragsleistung in die Direktversicherung wird nicht wieder rückgängig gemacht. Es besteht kein Lohnsteuererstattungsanspruch des Arbeitnehmers (BFH, Urteil v. 5. 7. 2007 - VI R 58/05, BStBl 2007 II S. 774).

Weist der Arbeitnehmer den Arbeitgeber an, Teile seines Arbeitslohns vermögenswirksam anzulegen (§ 11 5. VermBG), erlischt der Lohnanspruch mit der vom Arbeitgeber erfüllungshalber geleisteten Zahlung; der Arbeitnehmer hat über den Arbeitslohn verfügt. Auch bei der Barlohnumwandlung zur Begründung einer Direktversicherung liegt Zufluss in Höhe des ungekürzten Arbeitslohns vor; zur Besteuerung nach § 40b EStG (s. Tz. 75, e). In beiden Fällen trifft der Begriff der Lohnverwendung zu; der Zufluss ist unstreitig. Wird dem Arbeitnehmer im Rahmen einer Betriebsvereinbarung ein Wahlrecht eingeräumt, statt einer Barlohnzahlung (hier: Urlaubsgeld) eine Sachzuwendung (hier: Warengutschein) zu wählen, liegt darin keine Barlohnumwandlung, sondern - sofern der Arbeitnehmer sich für den Warengutschein entscheidet - eine Barlohnverwendung, denn der Anspruch auf Barlohn bleibt dem Arbeitnehmer bis zur Ausübung des Wahlrechts unentziehbar erhalten. Er verwendet dann den Barlohn, um damit den Warengutschein zu erwerben (BFH, Urteil v. 6. 3. 2008 - VI R 6/05, BStBl 2008 II S. 530). Im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts ist der Lohn zugeflossen.

Bei einer Abtretung des Arbeitslohns an Zahlungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB) fließt dem Arbeitnehmer die abgetretene Forderung zum Zeitpunkt der Abtretung ohne Rücksicht auf den später tatsächlich eingehenden Betrag zu. Wird die Forderung dagegen nur zahlungshalber abgetreten, so dass die Gehaltsforderung nicht sofort erlischt (vgl. § 364 Abs. 2 BGB), entsteht ein Zufluss beim Abtretungsempfänger erst im Zeitpunkt des Eingangs von Zahlungen auf diese Forderung (BFH, Urteil v. 22. 4. 1966 - VI 137/65, BStBl 1966 III S. 394).

f) Erhalt von Warengutscheinen

Differenziert betrachten muss man den Lohnzufluss beim Erhalt von Warengutscheinen. Hier kommt es darauf an, wie der Warengutschein ausgestaltet ist, insbesondere wie die verbriefte Ware beschrieben ist, und ob der Gutschein beim Arbeitgeber oder bei einem Dritten einzulösen ist. Dagegen ist es nicht von Belang, von wem der Warengutschein ausgestellt oder verfasst wird. Auch der Arbeitgeber selbst kann steuerrechtlich wirksam einen Warengutschein ausstellen, der einen Dritten verpflichtet. Die Warengutscheine sind je nach Gestaltung Barlohn oder Sachlohn, und der Lohn fließt zu unterschiedlichen Zeitpunkten zu. Erhält der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einen Gutschein, der zum Bezug einer genau bezeichneten Ware oder Dienstleistung von einem fremden Dritten berechtigt, ohne Angabe eines anzurechnenden Höchstbetrags, handelt es sich um einen Sachbezug i. S. des § 8 Abs. 2 EStG, mit der Folge, dass die 44-€-Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG anwendbar ist. Der Zufluss erfolgt dabei bereits mit Hingabe des Gutscheins (R 38.2 Abs. 3 Satz 1 LStR), weil der Arbeitnehmer in diesem Zeitpunkt einen Rechtanspruch gegen den im Warengutschein verpflichteten Dritten erlangt. Wird in dem Warengutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, ein Betrag oder Höchstbetrag genannt, handelt es sich um Barlohn und die 44 €-Freigrenze greift nicht ein, R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR.

Berechtigt der Gutschein den Arbeitnehmer dagegen zum Bezug einer genau bezeichneten Ware oder Dienstleistung von seinem Arbeitgeber (beim Arbeitgeber einzulösen), ist zu unterscheiden, ob die Ware oder Dienstleistung zur Angebotspalette des Arbeitgebers gehört oder nicht. Lautet der Warengutschein auf eine Ware oder Dienstleistung, die der Arbeitgeber überwiegend fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet, handelt es sich um einen Sachbezug i. S. des § 8 Abs. 3 EStG, mit der Folge, dass der Sachbezug mit dem Angebotspreis des Arbeitgebers abzüglich eines 4%igen Preisabschlags bewertet wird und der Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kalenderjahr anwendbar ist. Dies ist bei Warengutscheinen, die beim eigenen Arbeitgeber einzulösen sind, der häufigere Fall. Darf der Arbeitnehmer, dem ein tarifvertraglicher Barlohnanspruch zusteht, stattdessen einen Warengutschein wählen, liegt hierin kein Sachlohn, sondern Barlohn, denn der Barlohnanspruch geht nicht unter, sondern wird für den Warengutschein verwendet. Es erfolgt keine Bewertung nach § 8 EStG und insbesondere keine Anwendung des Rabattfreibetrags (BFH, Urteil v. 6. 3. 2008 - VI R 6/05 BStBl 2008 II S. 530).

Hält der Arbeitnehmer einen bei seinem Arbeitgeber einzulösenden Warengutschein für eine Ware oder Dienstleistung, die nicht zur Angebotspalette seines Arbeitgebers gehört, in Händen, liegt ein Sachbezug vor, der nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten ist und bei dem die 44-€-Freigrenze eingreift. Dieser seltenere Fall ist etwa gegeben, wenn Mitarbeiter einer Spedition an der Betriebstankstelle einen Tankgutschein einlösen können. Zufluss liegt in beiden Fällen, in denen der Warengutschein nur beim Arbeitgeber einzulösen ist, erst bei Einlösung des Gutscheins vor (R 38.2 Abs. 3 Satz 2 LStR). Bei Warengutscheinen, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, ist aus diesem Grund auch der Aufdruck eines Betrags oder Höchstbetrags für die Annahme von Sachlohn unschädlich, denn erst mit der Einlösung fließt Lohn zu und das ist dann - trotz des Aufdrucks - Sachlohn. Bei Warengutscheinen, die gegenüber Dritten zum Bezug von Waren im Wert eines auf dem Gutschein aufgedruckten konkreten €-Betrags berechtigen, gilt hingegen, dass es sich nicht mehr um einen Sachbezug, sondern um Barlohn handelt, denn dieser Gutschein löst im Zeitpunkt der Hingabe des Warengutscheins Lohnzufluss aus und der aufgedruckte Betrag bewirkt, dass der Gutschein wie ein Zahlungsmittel wirkt. Somit ist dieser Lohnzufluss ohne Berücksichtung des Rabattfreibetrags oder der 44-€-Freigrenze zu versteuern. Dies gilt selbst dann, wenn eine konkrete Ware genannt ist und der aufgedruckte Geldbetrag nur ein Höchstbetrag ist.

Wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern einen zweckgebundenen Geldbetrag zu, kommen die Regeln über Warengutscheine auch nicht sinngemäß zur Anwendung. Es handelt sich um Barlohn, die 44-€-Freigrenze greift nicht ein. Dieser Lohn fließt sofort zu. So hat der BFH (Urteil v. 27. 10. 2004 - VI R 51/03, BStBl 2005 II S. 137) in einem Fall, in dem der Arbeitgeber seinen Mitarbeitern einen monatlichen Betrag zugewandt hatte, wenn sie den Betrag für die Mitgliedschaft in einem Sportverein oder Fitnessclub verwenden, Barlohn mit sofortigem Zufluss angenommen.

Tz. 11 Abgrenzung von Arbeitslohn zu nicht steuerbaren Zuflüssen

Bei Geldleistungen innerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses besteht meist kein Zweifel an der Einordnung als Arbeitslohn. Bei anderen Vorteilen, die im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis erlangt werden, kann die Einordnung schwierig sein. Fehlt es von vornherein an einem begrifflichen Bestandteil des Arbeitslohns (tatsächlicher Zufluss einer Einnahme für ein Beschäftigungsverhältnis), liegt kein steuerbarer Sachverhalt vor. In anderen Fällen ist begrifflich Arbeitslohn gegeben, aber es kann eine Steuerbefreiung bestehen.

a) Aufmerksamkeiten

Bloße Aufmerksamkeiten (z. B. ein Blumenstrauß oder ein Buch) des Arbeitgebers stellen keinen Arbeitslohn dar. Sie sind kein Ertrag der nichtselbständigen Arbeit, denn solche Aufmerksamkeiten werden auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht und beruhen daher nicht auf dem Beschäftigungsverhältnis. Voraussetzung ist allerdings, dass es für den Arbeitnehmer durch die Aufmerksamkeiten des Arbeitgebers zu keiner wesentlichen Bereicherung kommt. Aufmerksamkeiten dürfen nicht mehr als 40 € wert sein (R 19.6 LStR). Es gibt jedoch keine generelle Geringfügigkeitsgrenze für Arbeitslohn. D. h. liegt überhaupt ein nennenswerter Ertrag der nichtselbständigen Tätigkeit vor, werden grds. auch geringfügige Arbeitslohnzuwendungen besteuert. Andernfalls hätte es einer gesetzlichen Steuerfreistellung für geringfügige monatliche Sachbezüge (44-€-Freigrenze) in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht bedurft.

Allein das Vorliegen eines besonderen gesellschaftlichen oder persönlichen Anlasses für eine Zuwendung in der Person des Arbeitnehmers schließt den Arbeitslohncharakter freiwilliger Sonderzuwendungen nicht aus. Deshalb kann auch ein Gelegenheitsgeschenk ein zusätzlicher Ertrag der Arbeitsleistung sein, wenn es den Rahmen einer Aufmerksamkeit überschritten hat. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber mit der Zuwendung zugleich soziale Ziele verfolgt. Eine steuerliche Nichterfassung muss durch eine Befreiungsvorschrift angeordnet sein. So sind z. B. die vormals steuerfreien Heirats- und Geburtsbeihilfen heute steuerpflichtig, weil § 3 Nr. 15 EStG zum 1.1.2006 weggefallen ist, s. Tz. 27, d).

Übliche Sachleistungen des Arbeitgebers aus Anlass der Diensteinführung, eines Amts- oder Funktionswechsels, eines runden Arbeitnehmer-Jubiläums (10-, 20-, 25-, 30-, 40-, 50- oder 60-jähriges Jubiläum) oder bei der Verabschiedung eines Arbeitnehmers sind kein Arbeitslohn, R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR.

b) Verbesserung der Arbeitsbedingungen

Leistungen des Arbeitgebers, die dieser im ganz überwiegend betrieblichen Interesse erbringt, sind kein Arbeitslohn. Es findet kein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer statt. Die Zuwendung wird nicht für den Einsatz der Arbeitskraft gewährt, sondern sie erfolgt zumindest ganz überwiegend im Interesse des Arbeitgebers. Auch hier fehlt es bereits an der Steuerbarkeit des Vorteils. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse ist nur gegeben, wenn das Interesse des Betriebs über das an jeder Lohnzahlung bestehende betriebliche Interesse deutlich hinausgeht (BFH, Urteil v. 2. 2. 1990 - VI R 15/86, BStBl 1990 II S. 472).

Leistungen in überwiegend betrieblichem Eigeninteresse sind z. B. solche zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, wie die Bereitstellung von Aufenthalts- und Erholungsräumen sowie von betriebseigenen Dusch- und Badeanlagen. Solche Maßnahmen erweisen sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen. Außerdem kann man bei solchen Leistungen keine Bereicherung des einzelnen Arbeitnehmers feststellen. Die Vorteile lassen sich nicht individuell zuordnen. Anders bei Parkplatzgestellung zur ausschließlichen Nutzung des einzelnen Arbeitnehmers, sofern der Arbeitnehmer dadurch eigene Aufwendungen erspart. Die Übernahme der Prämien für eine Berufshaftpflichtversicherung einer angestellten Rechtsanwältin durch ihren Arbeitgeber wird nicht als im überwiegenden betrieblichen Interesse liegend gesehen. Aus der Verpflichtung für Rechtsanwälte, eine solche Versicherung zu haben (Tätigkeitsvoraussetzung), sei ein entsprechendes Eigeninteresse der Anwältin abzuleiten, so dass das betriebliche Interesse nicht überwiegend sei. Die Beitragsübernahme stellte daher Arbeitslohn dar (BFH, Urteil v. 26. 7. 2007 - VI R 64/06, BStBl 2007 I S. 892). Ebenso entschied es der BFH für die Übernahme der Beiträge eines angestellten Geschäftsführers einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft an die Steuerberater- und Wirtschaftsprüferkammer, obwohl die Mitgliedschaft für eine Tätigkeit in dieser Position verpflichtend ist und die Steuerberatungsgesellschaft den Arbeitnehmer nur unter der Bedingung der Mitgliedschaft als Geschäftsführer beschäftigen kann (BFH, Urteil v. 17. 1. 2008 - VI R 26/06, BStBl 2008 II S. 378. Zur gleichen Thematik (Mitgliedsbeiträge zum Deutschen Anwaltsverein) erging BFH, Urteil v. 12. 2. 2009 - VI R 32/08, BStBl 2009 II S. 462.

Auch die Aufnahme der Kinder des Arbeitnehmers in den Betriebskindergarten führt unter bestimmten Voraussetzungen nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Hier liegt zwar durchaus ein individuell zuzuordnender und bewertbarer („marktgängiger”) Vorteil vor. Der Vorteil wird aber durch § 3 Nr. 33 EStG in einem bestimmten Rahmen steuerfrei gestellt. Hier liegt demnach steuerbarer, aber nicht steuerpflichtiger Arbeitslohn vor (s. Tz. 22). In seltenen Ausnahmefällen können Zuschüsse zu einer Kinderbetreuung für Notfälle im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erbracht sein, etwa wenn der Arbeitgeber unbedingt den Einsatz eines bestimmten Arbeitnehmers am Abend oder am Wochenende benötigt und dessen Kinder versorgt werden müssen. Hier läge dann kein steuerbarer Arbeitslohn vor, wenn der Arbeitgeber die Betreuung bezahlt. Findet die vom Arbeitgeber (mit-)finanzierte Notbetreuung beim Arbeitnehmer zu Hause statt, ist die Kostenübernahme aber stets Arbeitslohn.

Sachzuwendungen in Form einer Kur gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Kur im überwiegend betrieblichen Interesse liegt, weil sie zur Wiederherstellung und Erhaltung der Arbeitsfähigkeit durchgeführt wird (BFH, Urteil v. 17. 9. 1982 - VI R 75/79, BStBl 1983 II S. 39). Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauf-Trainingskuren erfüllt, falls die Teilnehmer durch Betriebsärzte ausgewählt werden, die Kur notwendig ist und unter betriebsärztlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgeführt wird. Auch bei anderen Gesundheitspräventionsmaßnahmen in Form Sachzuwendungen z. B. bestimmten Kursen, ist eine Abgrenzung zu treffen zwischen dem persönlichen Interesse des Arbeitnehmers an seiner Gesundheit und dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Erhaltung der Arbeitskraft. Präventionsmaßnahmen, die einem bestimmten berufsspezifisch gesteigerten Risiko vorbeugen sollen, z. B. Rückengymnastik gegen Wirbelsäulenschäden bei ständiger sitzender oder gebückter Tätigkeit (BFH, Urteil v. 30. 5. 2001 - VI R 177/99, BStBl 2001 II S. 671) werden in überwiegend eigenbetrieblichem Interesse angeboten und die kostenfreie oder vergünstigte Teilnahme führt nicht zur Annahme von Arbeitslohn. Demgegenüber überwiegt bei allgemeinen Gesundheitsmaßnahmen des Arbeitgebers das eigenbetriebliche Interesse nicht und es kommt daher zu Arbeitslohn, so z. B. bei Raucherentwöhnungs- oder Ernährungskursen.

Der Freitrunk an Brauereiarbeiter, der Freitabak an Arbeitnehmer der tabakverarbeitenden Industrie und die unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Getränken und Genussmitteln zum Verbrauch im Betrieb sind nichtsteuerbare Zuwendungen (R 19.6 Abs. 2 Satz 1 LStR). Sind die Getränke oder Genussmittel dagegen nicht zum Verbrauch im Betrieb vorgesehen (z. B. Haustrunk im Brauereigewerbe, für die Freitabakwaren in der Tabakwarenindustrie und für die Deputate im Bergbau sowie in der Land- und Forstwirtschaft), ist grds. von Arbeitslohn in Form von Sachbezügen auszugehen.

Weitere Leistungen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse können sein z. B. Speisen und Getränke bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen, berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers (s. Tz. 11, d) oder Vorteile “anlässlich” einer üblichen Betriebsveranstaltung (s. Tz. 11, c).

Ein eigenbetriebliches Interesse ist ferner anzunehmen bei der Bewirtung der Arbeitnehmer aus Anlass von Dienstbesprechungen oder Fortbildungsveranstaltungen innerhalb und außerhalb des Betriebs, sofern ein „arbeitsablaufbedingtes Interesse” bei einem außergewöhnlichen Arbeitseinsatz dargetan wird (BFH, Urteil v. 5. 5. 1994 - VI R 55-56/92, BStBl 1994 II S. 771). Der BFH will bei der Interessenabwägung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Art und Wert der Speisen und Getränke berücksichtigt wissen. Im Einzelfall soll es dabei den Arbeitnehmern nicht ohne Weiteres möglich sein, sich auf ein Aufdrängen der Bereicherung zu berufen, wenn ausschließlich Arbeitnehmer und keine Kunden oder Dritte verpflegt werden.

Eine Aufteilung zwischen Arbeitslohn und steuerlich nicht relevanten Zuwendungen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse ist zulässig (BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30).

Nicht zum Arbeitslohn gehören ferner pauschale Zahlungen des Arbeitgebers an ein Dienstleistungsunternehmen, das sich verpflichtet, die Arbeitnehmer kostenlos in sozialen und persönlichen Angelegenheiten zu beraten und zu betreuen, beispielsweise durch die Übernahme der Vermittlung von Betreuungspersonen für Familienangehörige (R 19.3 Abs. 2 Nr. 5 LStR).

c) Betriebsveranstaltungen

Vorteile „anlässlich” einer üblichen Betriebsveranstaltung sind kein Arbeitslohn, sie werden in ganz überwiegend betrieblichem Interesse des Arbeitgebers zugewendet. Der Arbeitnehmer empfindet die Teilnahme an solchen Veranstaltungen „überwiegend als Aufgabe” (BFH, Urteil v. 22. 3. 1985 - VI R 170/82, BStBl 1985 II S. 529). Der Arbeitgeber nimmt die Betriebsveranstaltung regelmäßig nicht zum Anlass, den Arbeitnehmer zusätzlich zu entlohnen, sondern will mit seinen Aufwendungen den Kontakt der Arbeitnehmer untereinander und das Betriebsklima fördern. Betriebsveranstaltungen sind z. B. Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern, Jubiläumsfeiern (ggf. auch unter Teilnahme von Ehegatten). Es kommt nicht darauf an, ob die Veranstaltung vom Arbeitgeber, Betriebsrat oder Personalrat durchgeführt wird; entscheidend ist, dass allen Betriebsangehörigen die Teilnahme offen steht (BFH, Urteil v. 9. 3. 1990 - VI R 48/87, BStBl 1990 II S. 711). Ist zwar eine Begrenzung des Teilnehmerkreises gegeben, stellt diese aber keine Bevorzugung bestimmter Gruppen dar, z. B. bei abteilungsweiser Durchführung, bei einem Pensionärstreffen oder einer Feier von Jubilaren, liegt begrifflich eine Betriebsveranstaltung vor (BFH, Urteil v. 4. 8. 1994 - VI R 61/92, BStBl 1995 II S. 59; R 19.5 Abs. 2 Satz 4 LStR). Bei einer Veranstaltung, die nur Führungskräften vorbehalten war, hat der BFH eine Betriebsveranstaltung verneint. Der Arbeitgeber hatte in dem entschiedenen Fall sogar Arbeitslohn für die im Rahmen der Veranstaltung zugeflossenen Vorteile angenommen, diesen aber nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG mit 25 % pauschal versteuern wollen. Auch dies hat der BFH mangels Betriebsveranstaltung nicht zugelassen (BFH, Urteil v. 15. 1. 2009 - VI R 22/06, BStBl 2009 II S. 476).

Arbeitslohn wird aber nur verneint und steuerfrei daher lediglich Zuwendungen, die anlässlich einer üblichen Betriebsveranstaltung erfolgen. Hierfür sind Dauer, Häufigkeit und Ausgestaltung entscheidende Kriterien. Auch eine zweitägige Veranstaltung mit Übernachtung kann noch im Rahmen des Üblichen sein, wenn die Zuwendungen, die anlässlich dieser Veranstaltung zufließen, die Freigrenze von 110 € nicht übersteigen (BFH, Urteil v. 16. 11. 2005 - VI R 151/99, BStBl 2006 II S. 439). Mehr als zwei gleichartige Veranstaltungen jährlich werden nicht als übliche Betriebsveranstaltungen anerkannt. Gibt es in einem Betrieb gleichwohl mehr als zwei gleichartige Veranstaltungen im Kalenderjahr, kann der Arbeitgeber wählen, welche (beiden) Betriebsveranstaltungen als üblich angesehen werden sollen. Die Teilnahme an mehr als zwei Veranstaltungen im Jahr ist unschädlich, wenn es sich um unterschiedliche Veranstaltungsarten handelt (Beispiel: Ein Jubilar, der noch im selben Jahr in den Ruhestand tritt, nimmt an der Jubilarfeier, an einem Pensionärstreffen und an einem Betriebsausflug teil; R 19.5 Abs. 3 LStR).

Im Rahmen einer üblichen Betriebsveranstaltung gewährt der Arbeitgeber als nicht steuerbare Zuwendungen insbesondere Speisen und Getränke (soweit die Bewirtung nicht in einem besonders kostspieligen Lokal stattfindet), Tabakwaren und Süßigkeiten, die Übernahme der Fahrtkosten (auch einer Schiffsfahrt) und die Übernahme von Eintrittskarten (z. B. für kulturelle oder sportliche Veranstaltungen) im Rahmen einer Betriebsveranstaltung. Zum Besuch von VIP-Logen in Sportstätten, die ebenfalls im Rahmen einer Betriebsveranstaltung stattfinden können, vgl. § 37b EStG. Die speziell zur Thematik der VIP-Logen ergangenen BMF-Schreiben v. 22. 8. 2005 - S 2144 (BStBl 2005 I S. 845), v. 30.3.2006 - S 2144 (BStBl 2006 I S. 307) und v. 11.7.2006 - S 2144 (BStBl 2006 I S. 447) gelten weiter, soweit die Aufteilung des Betriebsausgabenabzugs betroffen ist. Für die Versteuerung der geldwerten Vorteile (z. B. aus kostenlosen Tickets und anderen Geschenke an die eigenen Arbeitnehmer mit einer besonderen pauschalen Lohnsteuer in Höhe von 30 % der Kosten greift der spezielle Pauschalierungstatbestand des § 37b EStG ein; s. dazu Tz. 74, b.

Auch die Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Saalmiete, Musik, die Anmietung einer Kegelbahn, künstlerische und artistische Darbietungen, rechnen zu den üblichen Zuwendungen (R 19.5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 LStR). Anlässlich einer Betriebsveranstaltung überreichte Geschenke ohne bleibenden Wert sind ebenfalls kein Arbeitslohn, wenn sie den Rahmen von Aufmerksamkeiten (40 €, vgl. R 19.6 Abs. 1 LStR) nicht überschreiten und die Geschenke nicht der wesentliche Zweck der Betriebsveranstaltung sind (BFH, Urteil v. 9. 6. 1978 - VI R 197/75, BStBl 1978 II S. 532). Dies gilt auch bei einer Verlosung (BFH, Urteil v. 25. 11. 1993 - VI R 45/93, BStBl 1994 II S. 254), dagegen nicht für die Zuwendung von Goldmünzen bei einer Betriebsveranstaltung, denn sie werden nicht anlässlich, sondern nur bei Gelegenheit der Betriebsveranstaltung zugewendet (BFH, Urteil v. 7. 11. 2006 - VI R 58/04, BStBl 2007 II S. 128).

Betragen die Zuwendungen je Teilnehmer und Veranstaltung mehr als 110 €, handelt es sich nicht um eine übliche Betriebsveranstaltung. Die Zuwendungen des Arbeitgebers sind dann insgesamt Arbeitslohn, also auch soweit sie den äußeren Rahmen der Veranstaltung betreffen (BFH, Urteil v. 25. 5. 1992 - VI R 85/90, BStBl 1992 II S. 655). Soweit Arbeitslohn vorliegt, kann der Arbeitgeber die Zuwendungen nach § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG pauschalieren (s. Tz. 75, c). Unentgeltlich gewährte Verpflegung ist mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten; die Werte der Sozialversicherungsentgeltverordnung (früher Sachbezugsverordnung) sind nicht anwendbar (BFH, Urteil v. 6. 2. 1987 - VI R 24/84, BStBl 1987 II S. 355). Für Arbeitnehmer, die an einem anderen Ort tätig sind und deshalb zur Teilnahme anreisen müssen, werden die Fahrtkosten als Reisekosten behandelt (R 19.5 Abs. 5 Nr. 3 LStR gegen BFH, Urteil v. 25. 5. 1992 - VI R 91/89, BStBl 1992 II S. 856).

Eine Veranstaltung kann Elemente einer Betriebsveranstaltung mit Elementen einer andern betrieblichen Veranstaltung mischen. Dann ist eine Kostenaufteilung vorzunehmen. So hatte ein Arbeitgeber tagsüber eine Seminarveranstaltung auf einem Schiff durchgeführt und am Abend (mit Bustransfer) eine Abendveranstaltung für alle Mitarbeiter in einem Festsaal folgen lassen. Der BFH hat hier genau unterschieden, welchen Charakter die einzelnen Veranstaltungsteile hatten und geprüft, welche Aufwendungen wofür gemacht worden waren. Gemischt veranlasste Aufwendungen, wie die Transportleistungen hat er aufgeteilt. Aufwendungen können aber nur als im eigenbetrieblichen Interesse erbracht angesehen werden (und damit kein Arbeitslohn sein), wenn die Summe der auf den als Betriebsveranstaltung eingestuften Veranstaltungsteil pro Arbeitnehmer die maßgebliche Freigrenze für eine Betriebsveranstaltung (110 €) nicht übersteigt ( BFH, Urteil v. 30. 4. 2009 - VI R 55/07, BStBl 2009 II S. 726).

d) Fort- und Weiterbildungsleistungen

Bei beruflichen Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers fällt nach R 19.7 LStR kein Arbeitslohn an, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in (zentralen) betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden. Die Finanzverwaltung lehnt – aufgrund BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 13. 6. 2002 - VI R 168/00, BStBl 2003 II S. 765) – auch bei einem Sprachkurs, der im europäischen Ausland stattfindet, das überwiegend eigenbetriebliche Interesse an der Durchführung der Fortbildung nicht mehr allein wegen des ausländischen Veranstaltungsorts ab (BMF, Schreiben v. 26. 9. 2003 - S 2227, BStBl 2003 I S. 447). Voraussetzung für die Annahme nichtsteuerbarer Zuwendungen ist, dass die Bildungsmaßnahme zu dem Zweck durchgeführt wird, die Einsatzfähigkeit des Arbeitnehmers im Betrieb des Arbeitgebers zu erhöhen. Die Einsatzfähigkeit kann sich auch bei einer beabsichtigten Funktionsänderung erhöhen. Die Anrechnung der Bildungsmaßnahme auf die Arbeitszeit ist nicht Voraussetzung für die Annahme des überwiegend betrieblichen Interesses. Hat jedoch der Arbeitgeber die Teilnahme an der Bildungsveranstaltung wenigstens teilweise auf die regelmäßige Arbeitszeit angerechnet (R 19.7 Abs. 2 Satz 3 LStR), ist eine weitere Prüfung des ganz überwiegend betrieblichen Interesses des Arbeitgebers nicht mehr erforderlich. Aus dieser Formulierung folgt, dass eine nichtsteuerbare Zuwendung auch vorliegen kann, wenn die Bildungsveranstaltung z. B. nach Dienstschluss oder an einem Wochenende durchgeführt wird. Die LStR stellen nicht darauf ab, ob der Arbeitgeber die Bildungsmaßnahme anbietet, so dass der Arbeitnehmer den Anstoß geben kann.

Fallen im Zusammenhang mit einer im überwiegend betrieblichen Interesse durchgeführten Bildungsmaßnahme Aufwendungen an, die die Anreise und Unterbringung des Arbeitnehmers betreffen, können diese als Reisekosten oder Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung nach den allgemeinen Grundsätzen der R 9.4–9.8 und 9.11 LStR behandelt werden. Zur Gestellung einer Mahlzeit auf einer Fortbildungsveranstaltung s. Tz. 15.

Ist ein ganz überwiegendes Interesse des Arbeitgebers im Einzelfall zu verneinen, können Fort- oder Weiterbildungsleistungen Werbungskosten oder Sonderausgaben sein (s. Tz. 44).

e) Belohnungen/Incentives

Bei Incentives handelt es sich um eine Entlohnung, die vor allem in die Zukunft wirken und für eine gute Motivation der Mitarbeiter sorgen soll. Gleichwohl werden sie meist erst gewährt, nachdem gute Leistungen vorangegangen sind, z. B. das Erreichen hoher Umsatzzahlen bei Mitarbeitern des Vertriebs. Bei Incentives steht regelmäßig das (gemeinsame) Erlebnis im Vordergrund. Häufige Formen von Incentives sind Reisen, zeitlich begrenzte Nutzungsrechte, z. B. an einem luxuriösen Wagen, andere Freizeiterlebnisse wie Rundflüge, Ballonfahrten, aber auch die Teilnahme an sportlichen oder kulturellen Großereignissen. Veranstaltet der Arbeitgeber eine Incentive-Reise zur Belohnung und weiteren Motivation, liegt Arbeitslohn vor, wenn auf der Reise ein Besichtigungsprogramm angeboten wird, das einschlägigen Touristikreisen entspricht (BFH, Urteil v. 9. 3. 1990 - VI R 48/87, BStBl 1990 II S. 711).

Wird für das Incentive die Form einer Reise gewählt, ist die Abgrenzung zur Dienstreise und zur Fortbildung zu ziehen. Ein Incentive und damit Arbeitslohn stellt nur eine Reise mit privatem, touristischem Charakter dar. Die bloße Teilnahme von Kollegen oder Geschäftspartnern ändert allein nichts am privaten Charakter, da Incentives häufig als Gruppenreisen ausgestaltet sind und sich an Arbeitnehmer und Kunden richten können. Auch gelegentliche Besprechungen und Seminare machen die Reise noch nicht zu einer Dienstreise oder Fortbildung. Maßgebend ist die Gesamtwürdigung der Reise. Dabei kann die Reise in einen beruflichen Teil (kein Entlohnungscharakter, Reiseaufwendungen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, kein geldwerter Vorteil) und einen privaten Teil (Arbeitslohn) aufgeteilt werden (BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30). Die vom Arbeitgeber für die Reise aufgewendeten Kosten können die Bemessungsgrundlage für den am Reisewert orientierten Arbeitslohn darstellen.

Belohnungen an den Arbeitnehmer sind grds. steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn sie mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis und nicht im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des Arbeitgebers gezahlt werden (Arbeitslohn) oder auf einem anderen Rechtsgrund beruhen. Vom Arbeitgeber ausgelobte Prämien, z. B. im Rahmen eines Verkaufs- oder Ideenwettbewerbs sind ebenfalls grds. Arbeitslohn. Steuerpflichtiger Arbeitslohn sind ferner Prämien des Arbeitgebers im Rahmen eines Sicherheitswettbewerbs, Prämien für Verbesserungsvorschläge oder Erfindervergütungen, Prämien für besonders gute Leistungen, “Fangprämien” für Ladendiebe, die ein Kaufhaus seinen Angestellten auslobt, oder Prämien, die eine Bank für die Meldung oder Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten aussetzt. Je nach Art der Prämie erfolgt eine Versteuerung als Bar- oder Sachlohn nach allgemeinen Grundsätzen.

Keine Veranlassung durch das Dienstverhältnis und damit auch kein steuerpflichtiger Arbeitslohn sind dagegen z. B. Belohnungen der Berufsgenossenschaft für Verdienste bei der Verhütung von Unfällen.

Preise für besondere Leistungen oder besonderes Engagement, z. B. auf technischem, wissenschaftlichem oder künstlerischem Gebiet, lösen nur dann Einkommensteuer aus, wenn ein untrennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Preis und einer Einkunftsart besteht. Häufig werden diese Preise auch nicht vom Arbeitgeber verliehen, sondern von einer anderen Institution. So hat der BFH bei einem Nachwuchsförderpreis den ein junger Marktleiter für seine besonderen betriebswirtschaftlichen Leistungen von einem Verband erhalten hatte, als steuerpflichtigen Arbeitslohn angehen, weil der Förderpreis wirtschaftlich den Charakter eines Leistungsentgelts hatte (BFH, Urteil v. 23. 4. 2009 - VI R 39/08, BStBl 2009 II S. 668).

Arbeitslohn liegt vor, wenn die Preise leistungsabhängig erworben werden und daher Entlohnungscharakter haben. Ebenso fällt Arbeitslohn an, wenn innerhalb des Betriebs Sachpreise von erheblichem Wert verlost werden, z. B. Fahrräder oder Fernseher, und die Lose kostenlos oder gegen einen nur symbolischen Preis gekauft werden. Erfolgt der Erwerb der Lose aber aus versteuertem Einkommen und gegen einen angemessenen Lospreis wird der Zusammenhang der Losveranstaltung zum Arbeitsverhältnis gelockert oder unterbrochen ist. Dann kann sich der Gewinn als etwas darstellen, was auf bloßer Einkommensverwendung (Vermögensebene) beruht und nicht mehr zum Arbeitslohn gehört. Bei kleineren Preisen wird grds. Arbeitslohn zugewandt, wenn die Verlosung außerhalb einer üblichen Betriebsveranstaltung erfolgt. Auch wenn sich eine Verlosung nur an bestimmte herausgehobene Personen im Unternehmen richtet, z. B die außertariflich bezahlten Angestellten, liegt Arbeitslohn vor, weil hier der Entlohnungscharakter im Vordergrund steht (BFH, Urteil v. 25. 11. 1993 - VI R 45/93, BStBl 1994 II S. 254). Kein Arbeitslohn liegt dagegen vor, wenn es sich um Verlosungen des Arbeitgebers handelt, an denen jeder Arbeitnehmer teilnehmen kann und die als Tombola im Rahmen einer üblichen Betriebsveranstaltung stattfinden oder die als bloße Aufmerksamkeit im Rahmen einer üblichen Betriebsveranstaltung gewährt werden. Dann ist ihr Wert aber in die 110-€-Grenze der R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR einzubeziehen.

f) Durchlaufende Gelder/Auslagenersatz

Eine Einnahme liegt ebenfalls nicht vor bei durchlaufenden Geldern (Arbeitnehmer erhält eine Zahlung nur, um sie für seinen Arbeitgeber wieder auszugeben; dabei ist unerheblich, ob er im Namen des Arbeitgebers oder im eigenen Namen auftritt) oder bei Auslagenersatz (Arbeitgeber zahlt dem Arbeitnehmer Beträge, die der Arbeitnehmer zuvor für ihn ausgegeben hat). Voraussetzung ist, dass die Ausgaben einzeln abgerechnet werden. Dann ist kein steuerbarer Arbeitslohn gegeben. Bei echtem Auslagenersatz ist die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 50 EStG deklaratorisch. Pauschaler Auslagenersatz ist dagegen i. d. R. Bestandteil des steuerpflichtigen Arbeitslohns. Nur wenn der pauschale Auslagenersatz regelmäßig gezahlt wird und für einen repräsentativen Zeitraum (drei Monate) der Aufwand nachgewiesen ist, kann auch pauschaler Auslagenersatz steuerfrei sein; s. auch R 3.50 LStR. Eine Besonderheit besteht bei der tarifvertraglichen Verpflichtung des Arbeitgebers, bestimmte, nachgewiesene Kosten des Arbeitnehmers zu übernehmen. Eine solche Verpflichtung führt dazu, dass diese Kosten zu Kosten des Arbeitgebers werden und als steuerfreier Auslagenersatz gezahlt werden können (BFH, Urteil v. 28. 3. 2006 - VI R 24/03, BStBl 2006 II S. 473). S. auch Tz. 23.

g) Schadensersatz

Leistet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Schadensersatz, liegt darin keine Lohnzahlung, sofern und soweit der Arbeitgeber zur Leistung gesetzlich verpflichtet ist oder soweit der Arbeitgeber einen zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch des Arbeitnehmers wegen schuldhafter Verletzung arbeitsvertraglicher Fürsorgepflichten erfüllt (BFH, Urteil v. 20. 9. 1996 - VI R 57/95, BStBl 1997 II S. 144: Schadensersatz des Arbeitgebers wegen fehlerhaften Lohnsteuerabzugs).

Ersetzt der Arbeitgeber einen Vermögensschaden, der dem Arbeitnehmer durch die Anschaffung und den Umbau eines am neuen Beschäftigungsort erworbenen und nun nicht mehr benötigten Einfamilienhauses entstanden ist, weil ihn der Arbeitgeber entlassen hat, liegt Arbeitslohn vor (BFH, Urteil v. 28. 2. 1975 - VI R 29/72, BStBl 1975 II S. 520).

Gesetzliche Verzugszinsen sind kein Arbeitslohn, ebensowenig Prozesszinsen in einem Gerichtsverfahren um ausstehenden Arbeitslohn. Lässt der Arbeitnehmer den Arbeitslohn beim Arbeitgeber stehen, sind die Zinsen kein Arbeitslohn, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen, weil die Zinsen nicht auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen. Entschädigungen für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV), etwa, wenn der Arbeitgeber die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gar nicht annimmt. Auch Entschädigungen für die Aufgabe der Tätigkeit sind Arbeitslohn (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG). Schließlich sind nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG auch Entschädigungen für die Nichtausübung einer Tätigkeit steuerpflichtig, etwa das Entgelt, das der Arbeitnehmer für eine Wettbewerbsabrede erhält. Entschädigungen für nicht gewährten Urlaub gehören zum Arbeitslohn (R 19.3 Abs. 1 Nr. 2 LStR).

Verzichtet der Arbeitgeber auf Schadensersatz, den er vom Arbeitnehmer beanspruchen könnte, weil dieser ein zur Nutzung überlassenes Kraftfahrzeug bei einer Trunkenheitsfahrt beschädigt hat, liegt in dem Verzicht Arbeitslohn (BFH, Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R 73/05, BStBl 2007 II S. 766).

h) Schenkungen/Zuwendungen von Todes wegen

Da Arbeitslohn im weitesten Sinne alles ist, was dem Arbeitnehmer im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft zufließt (BFH, Urteil v. 9. 3. 1990 - VI R 47/87, BStBl 1990 II S. 711), können auch „Schenkungen” des Arbeitgebers oder „Zuwendungen von Todes wegen” Arbeitslohn sein. Zuwendungen des Arbeitgebers können aber auch nur teilweise betrieblich veranlasst und im Übrigen privat veranlasst sein. So kann ein „Ruhegehalt” teils Arbeitslohn und teils Zuwendung von Todes wegen sein, wenn der Erblasser ein höheres “Ruhegehalt” ausgesetzt hat, als eigentlich verdient worden ist. Der Ausgleich eines bislang unzureichenden Entgelts spricht regelmäßig für Arbeitslohn. Eine testamentarisch angeordnete Gewinnbeteiligung ist Arbeitslohn, wenn die Zuwendung von der bisherigen und weiteren Betriebszugehörigkeit abhängt. Der BFH (Urteil v. 15. 5. 1986 - IV R 119/84, BStBl 1986 II S. 609) hat in der Aussetzung eines Vermächtnisses über 50 000 DM durch einen Rechtsanwalt an die in seiner Praxis (langjährig) tätige Bürovorsteherin keinen Arbeitslohn gesehen.

Tz. 12 Lohnzahlung durch Dritte

Kommt die Zuwendung von einem Dritten, kann ebenfalls Arbeitslohn vorliegen. Dies lässt sich bereits aus § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG folgern, dessen Wortlaut auch den „von einem Dritten gewährten Arbeitslohn” einbezieht, wenngleich § 38 EStG nur die Pflicht zum Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber regelt. Die Frage, ob der Dritte Arbeitslohn gezahlt hat und es sich nicht um eine auf einem anderen Rechtsgrund beruhende Zuwendung handelt, ist nach § 19 EStG zu beantworten. Es muss sich also ebenfalls um eine Einnahme „für eine Beschäftigung” handeln (BFH, Urteil v. 19. 8. 2004 - VI R 33/97, BStBl 2004 II S. 1076). Bei Zuwendungen von Dritten ist besonders sorgfältig zu prüfen, ob dieser für die Annahme von Arbeitslohn erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen der Zuwendung und dem Beschäftigungsverhältnis gegeben ist. Dies ist zu bejahen, wenn damit eine konkrete gegenüber dem Arbeitgeber geschuldete Arbeitsleistung abgegolten wird oder wenn die Leistung des Dritten auf einer Vereinbarung mit dem Arbeitgeber beruht. Eine solche unechte Lohnzahlung eines Dritten liegt vor, wenn der Dritte die Zahlung als Leistungsmittler des Arbeitgebers erbringt (BFH, Urteil v. 30. 5. 2001 - VI R 123/00, BStBl 2002 II S. 230). Verneint wird sie etwa bei Zahlungen einer Unterstützungskasse im Baugewerbe, die Ersatzansprüche für verfallene Urlaubsansprüche erfüllt, weil die Unterstützungskasse nicht als Leistungsmittler oder Zahlstelle der einzelnen Arbeitgeber des Baugewerbes angesehen wird. Der Arbeitslohn nach § 19 EStG ist eine echte Lohnzahlung eines Dritten (BFH, Urteil v. 21. 2. 2003 - VI R 74/00, BStBl 2003 II S. 496). Die in diesem Fall vom BFH verneinte Lohnsteuerabzugsverpflichtung für diese Zahlungen – weil die Unterstützungskasse selbst nicht Arbeitgeber war und der Arbeitgeber von den Drittleistungen keine ausreichende Kenntnis hatte – wurde durch Neuregelung des § 38 Abs. 3a Satz 1 EStG ab 2004 eingeführt. Die Lohnzahlung des Dritten erfolgt auch „für die Beschäftigung”, wenn er die Zuwendung aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen oder geschäftlichen Beziehungen zum Arbeitgeber erbringt.

Auch Belohnungen, die dem Arbeitnehmer von einem Dritten gewährt werden, können steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen. Dies ist der Fall bei Belohnungen durch Kunden des Arbeitgebers oder bei Preisgeldern, die für besondere Leistungen im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit vergeben werden.

Lohnzahlung durch Dritte liegt ferner vor, wenn der Lohn durch ein anderes Unternehmen im Konzernbereich gezahlt wird, z. B. wenn die Arbeitnehmer der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft entlohnt werden (vgl. BFH, Urteil v. 11. 7. 1986 - VI R 163/82, BStBl 1987 II S. 300). Dies gilt auch für Sonderzuwendungen durch die Muttergesellschaft, etwa durch die Gewährung von Belegschaftsaktien (BFH, Urteil v. 21. 2. 1986 - VI R 9/80, BStBl 1986 II S. 768). Wird in einem Konzern an alle Arbeitnehmer (also nicht nur an die arbeitsrechtlich eigenen) eine größere Anerkennungsprämie durch die Konzernmutter ausgeschüttet, handelt es sich i. d. R. um eine Lohnzahlung eines Dritten. Eine solche Zahlung ist steuerpflichtiger Arbeitslohn von Dritten und kein steuerfreies Trinkgeld gem. § 3 Nr. 51 EStG, der zwar für Trinkgelder von Dritten eine betragsmäßig unbegrenzte Steuerfreiheit vorsieht, aber eine konkrete Arbeitsleistung des Arbeitnehmers voraussetzt, die mit einem (regelmäßig kleineren) Geldbetrag von dem Dritten zusätzlich entlohnt wird. Typischerweise wird ein Trinkgeld aus einer Kunden- oder Gastbeziehung heraus gewährt. Diese Voraussetzungen sind bei Anerkennungsprämien an alle Mitarbeiter nicht erfüllt (BFH, Urteil v. 3. 5. 2007 - VI R 37/05, BStBl 2007 II S. 712).

Streik- und Aussperrungsunterstützungen werden zwar von dritter Seite gezahlt, es liegt aber kein Arbeitslohn vor (BFH, Urteil v. 24. 10. 1990 - X R 161/88, BStBl 1991 II S. 337). Schmiergelder und Bestechungsgelder sind kein Arbeitslohn, sondern Einnahmen im Rahmen sonstiger Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 3 EStG. Einnahmen aus Untreuehandlungen zu Lasten des Arbeitgebers führen wegen eigenwirtschaftlichen Tuns des Arbeitnehmers zu gewerblichen Einkünften (BFH, Urteil v. 3. 7. 1991 - X R 163-164/87, BStBl 1991 II S. 802).

Keine Lohnzahlung durch Dritte liegt bei einem Leiharbeitsverhältnis vor; denn Arbeitgeber ist grds. auch, wer einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Arbeitsleistung überlässt (s. R 19.1 Satz 5 LStR). Es ist ohne Belang, dass der Leiharbeitnehmer den Weisungen des Entleihers im gleichen Umfang unterliegt wie andere Arbeitnehmer und auch ebenso in den Betrieb eingegliedert ist, solange der Leiharbeitnehmer dem weiterreichenden geschäftlichen Willen des Verleihers untergeordnet ist. Für die lohnsteuerliche Beurteilung kann es nicht darauf ankommen, ob es sich um eine erlaubte oder unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung handelt. Auch der illegale Verleiher bleibt Arbeitgeber, soweit und solange die Beteiligten den wirtschaftlichen Erfolg des unwirksamen Arbeitsverhältnisses eintreten und bestehen lassen (BFH, Urteil v. 2. 4. 1982 - VI R 34/79, BStBl 1982 II S. 502). Zahlt jedoch der illegale Entleiher den Arbeitslohn, ist dieser regelmäßig der Arbeitgeber (R 19.1 Satz 6 LStR).

Zur Verpflichtung des Arbeitgebers zum Steuerabzug bei Lohnzahlung durch Dritte s. auch Tz. 68.

Tz. 13 Rückzahlung von Arbeitslohn

Muss ein Arbeitnehmer aus arbeitsrechtlichen oder vertraglichen Gründen den vom Arbeitgeber empfangenen und zur Lohnsteuer herangezogenen Arbeitslohn ganz oder teilweise an den Arbeitgeber zurückzahlen, sind die Rückzahlungen als negative Einnahmen im Rückzahlungsjahr zu behandeln (BFH, Urteil v. 13. 10. 1989 - III R 30-31/85, BStBl 1990 II S. 287). Die Finanzverwaltung folgt dieser systematischen Betrachtung (R 40b.1 Abs. 12 und 13 LStR). Da in der Rückzahlung begrifflich keine Werbungskosten gesehen werden, ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag neben den berücksichtigungsfähigen negativen Einnahmen zu gewähren.

a) Rückzahlung von unversteuertem Arbeitslohn

Die Rückzahlung von Arbeitslohn, der im Zeitpunkt seines Zuflusses zu Recht unversteuert geblieben ist, durch den Arbeitnehmer ist ein außersteuerlicher Vorgang. Der Arbeitnehmer kann im Jahr der Rückzahlung weder Werbungskosten noch negative Einnahmen in Höhe der Rückzahlung geltend machen. Das gleiche gilt, wenn der zurückzuzahlende Arbeitslohn zu Unrecht unversteuert geblieben ist, z. B. weil er als steuerfreier Reisekostenersatz gezahlt worden ist, die Voraussetzungen hierfür aber nicht gegeben waren (OFD Erfurt, Verfügung v. 19. 12. 1996 - S 2332 A NWB IAAAA-85106). Beides ist ein Ausfluss des § 3c EStG, der eine steuerliche Auswirkung von Ausgaben als Betriebsausgaben oder Werbungskosten verbietet, wenn sie wirtschaftlich in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Dagegen kommt es nicht darauf an, ob sich aus einem früheren steuerpflichtigen Arbeitslohn tatsächlich eine Steuerbelastung ergeben hatte.

Arbeitslohnrückzahlung (R 40b.1 Abs. 12 ff. LStR) liegt auch vor, wenn dem Arbeitnehmer sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise ersatzlos entzogen wird, R 40b.1 Abs. 13 LStR. Der Verlust eines Bezugsrechts aus einer Direktversicherung bei Insolvenz des Arbeitgebers löst dagegen keine lohnsteuerlichen Folgen aus - es tritt also keine Lohnrückzahlung ein, weil der Verlust des Bezugsrechts eine Besonderheit der Insolvenzsicherung nach § 7 BetrAVG ist (BFH, Urteil v. 5. 7. 2007 - VI R 58/05, BStBl 2007 II S. 774).

b) Rückzahlung von versteuertem Arbeitslohn

Zahlt der Arbeitnehmer den Arbeitslohn zurück, der der Lohnsteuer unterlegen hat, kommt es nicht zu einem Rückgängigmachen des früheren Zuflusses, sondern zu negativen Einnahmen. Wird der Arbeitslohn im gleichen Kalenderjahr bei fortbestehendem Beschäftigungsverhältnis zurückgezahlt, kann der Lohnsteuerabzug des laufenden Jahrs noch durch den Arbeitgeber korrigiert werden, solange er noch nicht die Lohnsteuerbescheinigung ausgeschrieben hat.

Erfolgt die Rückzahlung bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis in einem späteren Kalenderjahr, kann der Arbeitgeber die Rückzahlung im Monat der Rückzahlung beim Lohnsteuerabzug oder am Jahresende beim Lohnsteuerjahresausgleich nach § 42b EStG berücksichtigen. Ist das Arbeitsverhältnis im Zeitpunkt der Rückzahlung schon beendet, kann eine Korrektur nur durch den Arbeitnehmer bei der Einkommensteuerveranlagung geltend gemacht werden.

V. Steuerfreier – oder teilweise steuerfreier – Arbeitslohn

Nicht alle (steuerbaren) Einnahmen unterliegen auch der Besteuerung. Der Gesetzgeber hat im EStG, in der LStDV oder in anderen Gesetzen aus steuerpolitischen oder außerfiskalischen Zielsetzungen bestimmte Einnahmen ganz oder teilweise für steuerfrei erklärt. Soweit Einnahmen steuerfrei sind, dürfen die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 3c EStG). Durch dieses Zusammenwirken der Steuerbefreiungsvorschriften (vgl. §§ 3, 3b EStG) mit § 3c EStG wird zutreffend der Saldo von (verbleibenden) steuerpflichtigen Einnahmen und (damit im Zusammenhang stehenden) Ausgaben (= Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) der Besteuerung zugrundegelegt.

Dem Arbeitgeber ist es dagegen verwehrt, steuerfreie Zahlungen zu leisten, mit denen er Ausgaben des Arbeitnehmers ersetzen will, die dieser als Werbungskosten geltend machen könnte, die aber nicht ausdrücklich steuerfrei gestellt sind. Es gilt das Saldierungsverbot. R 19.3 Abs. 3 Satz 1 LStR bestimmt deshalb folgerichtig, dass Leistungen des Arbeitgebers, mit denen er Werbungskosten des Arbeitnehmers ersetzt, nur steuerfrei sind, soweit eine gesetzliche Steuerbefreiung besteht. Das ist der Fall für eine Vielzahl von Aufwendungsarten des Arbeitnehmers, die der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen (z. B. Reisekostenvergütungen, s. Tz. 14, 15) nicht oder nicht im vollen Umfang als Arbeitslohn angesetzt wissen will. Zu den steuerpflichtigen Einnahmen des Arbeitnehmers gehören z. B. Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Benutzung seines Pkw zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so dass der Arbeitgeber die Zuschüsse dem Steuerabzug unterwerfen muss und der Arbeitnehmer gegenüber dem Finanzamt Werbungskosten geltend machen kann.

Eine Sonderstellung nimmt die Steuerbefreiung für bestimmte nebenberufliche Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG ein. Überschreiten die Einnahmen den Freibetrag von 2.100 € im Kalenderjahr, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag von 2.100 € übersteigen (s. Tz. 20). Damit kommt dem Übungsleiterfreibetrag der Charakter eines besonderen Betriebsausgaben- oder Werbungskosten-Pauschbetrags zu, der neben den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (s. Tz. 44, h) tritt. Neben den steuerfreien Übungsleiterbetrag in § 3 Nr. 26 EStG ist nun noch die Steuerbefreiung von 500 € jährlich durch § 3 Nr. 26a EStG getreten. Diese Vorschrift stellt Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts mit Sitz in der europäischen Union oder einem assoziierten Staat (europäischer Wirtschaftsraum - EWR) oder einer gemeinnützigen Einrichtung steuerfrei.

Tz. 14 Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen

Die aus öffentlichen Kassen (zum Begriff s. H 3.11 LStH) gezahlten Reisekostenvergütungen sind grds. steuerfrei. Die Steuerfreiheit von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten (s. Tz. 15) ist auf die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG beschränkt (s. Tz. 15, e).

Bei Trennungsgeldern ist die steuerfreie Vergütung auf die für die doppelte Haushaltsführung gesetzlichen vorgesehenen Beträge (für Familienheimfahrten und Verpflegungsmehraufwendungen) begrenzt (s. Tz. 16).

Bei Umzugskostenvergütungen richten sich Art und Umfang der steuerfrei erstattungsfähigen Umzugsauslagen nach den umzugskostenrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Länder mit den Einschränkungen für Verpflegungsmehraufwendungen, soweit solche vergütet werden (R 3.13 Abs. 4 Satz 2 LStR).

Die steuerfreie Leistung von Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgeldern ist aber wie die steuerfreie Leistung von Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 EStG (s. dazu Tz. 19) auf eine verfassungskonforme Auslegung reduziert. Das bedeutet: Auch nach § 3 Nr. 13 EStG darf ein öffentlicher Arbeitgeber nur solche Leistungen steuerfrei zahlen, die echte Werbungskosten i. S. des § 9 EStG ersetzen. So hat der BFH Zahlungen des Arbeitgebers für die Beschaffung klimabedingter Kleidung und für spezielle Wohnungsausstattung bei einer Versetzung ins Ausland als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen, obwohl die Zahlungen in der Auslandsumzugskostenverordnung vorgesehen waren und den Wortlaut des § 3 Nr. 13 Satz 1 EStG erfüllten (BFH, Urteil v. 12. 4. 2007 - VI R 53/04, BStBl 2007 II S. 536).

Tz. 15 Vergütung von Reisekosten außerhalb des öffentlichen Diensts

Steuerliche Reisekosten können aus verschiedenen Arten von Aufwendungen bestehen. Der Arbeitgeber darf für die Erstattung von Reisekosten im privaten Dienst die einzelnen Aufwendungen zusammenfassen und auch mehrere Reisen zusammen abrechnen. Solange die Erstattung die Summe der nach R 9.5–9.8 LStR steuerlich zulässigen Einzelerstattungen nicht überschreitet, bleibt sie steuerfrei (R 3.16 LStR).

a) Reisekosten

Reisekosten im steuerlichen Sinn sind Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten, wenn diese durch eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehen (R 9.4 Abs. 1 Satz 1 LStR). Die berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit, die Reisedauer und den Reiseweg muss der Arbeitnehmer aufzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen (z. B. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr) nachweisen oder glaubhaft machen (R 9.4 Abs. 1 Satz 6 LStR).

Für die lohnsteuerliche Berücksichtigung von Reisekosten wird ab 2008 nicht mehr danach unterschieden, ob diese Reisekosten auf einer Dienstreise, einer Fahrtätigkeit oder einer Einsatzwechseltätigkeit angefallen sind. Nachdem der BFH (z. B. BFH, Urteil v. 11. 5. 2005 - VI R 25/04, BStBl 2005 II S. 791) sich von diesen Unterscheidungen gelöst, die unterschiedliche Ausprägungen der auswärtigen Tätigkeit steuerlich nach einheitlichen Grundsätzen behandelt und einen allgemeinen Begriff der Auswärtstätigkeit entwickelt hat, wird in den LStR 2008 ebenfalls ein einheitlicher Begriff der Auswärtstätigkeit eingeführt. Aufgrund dieser Reduzierung auf einen Begriff der Auswärtstätigkeit ist nur zu unterscheiden, ob der Arbeitnehmer seine Tätigkeit an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte erbringt oder im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.

b) Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit

Eine inhaltliche Bestimmung, was unter dem Begriff der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit zu verstehen ist, findet sich in R 9.4 Abs. 2 LStR. Danach muss der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und außerhalb seiner (ggf. mehreren) regelmäßigen Arbeitsstätten beruflich tätig sein. Hat der Arbeitnehmer keine regelmäßige Arbeitsstätte und ist typischerweise an ständig wechselnden Einsatzorten tätig, gilt seine Tätigkeitsform ebenfalls als beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die bisherigen Begriffe Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit gehen im einheitlichen Begriff der Auswärtstätigkeit auf. Es sollen alle Formen der Auswärtstätigkeit nach einheitlichen Regeln behandelt werden. Auch die von der Finanzverwaltung noch nach dem Rechtsprechungswechsel des BFH im Reisekostenrecht bei Einsatzwechslern angewandte 30-km-Grenze (R 38 Abs. 3 LStR 2005) gibt es ab 2008 nicht mehr. Vgl. dazu auch das Urteil des BFH v. 18. 12. 2008 - VI R 39/07, BStBl 2009 II S. 475.

c) Regelmäßige Arbeitsstätte

Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt – so der BFH – vor bei jeder dauerhaften betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH, Urteil v. 11. 5. 2005 - VI R 25/04, BStBl 2005 II S. 791). Die Finanzverwaltung hat in R 9.4 Abs. 3 LStR ab 2008 eine eigene Neudefinition dieses für das steuerliche Reisekostenrecht zentralen Begriffs aufgenommen. Dabei hat sie sich im Wesentlichen an der BFH-Rechtsprechung orientiert, unterscheidet sich aber auch teilweise von der zitierten Formulierung des BFH. So verlangt die Richtliniendefinition eine ortsfeste Einrichtung, sie muss grds. den Mittelpunkt der auf Dauer angelegten beruflichen Tätigkeit darstellen. Die Einrichtung muss aber keine Einrichtung des Arbeitgebers sein. In einem Spannungsverhältnis zu der Aussage in R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR, dass die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte keine Einrichtung des Arbeitgebers voraussetzt, steht das BFH-Urteil v. 10. 7. 2008 - VI R 21/07, BStBl 2009 II S. 818, nach dem in einer Einrichtung eines Kunden keine zusätzliche regelmäßige Arbeitsstätte entsteht, weil der Arbeitnehmer diesen Ort nicht in der gleichen Weise dauerhaft, nachhaltig und fortdauernd aufsucht wie eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers. Diese Rechtsprechung hat der BFH in zwei weiteren Urteilen bekräftigt. Es handelt sich um die Urteile VI R 21/08 und VI R 42/08 v. 9.7.2009, noch nicht im BStBl veröffentlicht. Wegen des Spannungsverhältnisses dieser Rechtsprechung zur Richtlinie R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR werden die Urteile im BStBl nur mit begleitendem BMF-Schreiben veröffentlicht. Die Finanzverwaltung vollzieht diese Rechtsprechung aber grundsätzlich nach (also kein Nichtanwendungsschreiben), in dem sie nun grundsätzlich in einer Einrichtung eines Kunden keine regelmäßige Arbeitsstätte mehr sieht, auch wenn der Arbeitnehmer dort längerfristig eingesetzt ist. Allerdings behandelt die Finanzverwaltung bei Leiharbeitnehmern, die vom Verleiher schon mit dem Ziel angestellt werden, in eine spätere Festanstellung beim Entleiher überzugehen, die Einsatzstelle beim Entleiher als eine regelmäßige Arbeitsstätte, weil der Leiharbeitnehmer hier nicht damit rechnen müsse, an einem anderen Ort eingesetzt zu werden. Ebenso werden Leiharbeitnehmer behandelt, die für eine Beschäftigung bei einem einzigen Entleiher projektgebunden und befristet vom Verleiher eingestellt werden. Auch “outgesourcte” Mitarbeiter, die an der Arbeitsstätte beim alten Arbeitgeber bleiben, haben weiterhin eine regelmäßige Arbeitsstätte. Das BMF Schreiben ist noch nicht im BStBl veröffentlicht.

Der BFH betont, dass nicht allein durch Zeitablauf eine im Rahmen einer Auswärtstätigkeit aufgesuchte Örtlichkeit zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird. Der Arbeitnehmer muss nicht mehr am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte einen inhaltlichen Mittelpunkt seiner Tätigkeit haben und einen bestimmten Anteil seiner Arbeitszeit dort verbringen. Art, Inhalt und Unfang der an der regelmäßigen Arbeitsstätte verrichteten Tätigkeit sind nicht entscheidend. Es reicht vielmehr aus, wenn er überhaupt immer wieder dorthin zurückkehrt (insofern bleibt die regelmäßige Arbeitsstätte ein „organisatorischer Mittelpunkt”) und sei es nur, um dort z. B. Aufträge einzuholen oder ein Dienstfahrzeug zu übernehmen (BFH, Urteil v. 11. 5. 2005 - VI R 15/04, BStBl 2005 II S. 788). Die Finanzverwaltung hat eine Wertungsregel in R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR aufgenommen, nach der bei durchschnittlich einem wöchentlichen Aufsuchen einer ortsfesten Einrichtung dort eine regelmäßige Arbeitsstätte zu sehen ist. Dies ist aber keine zwingende Voraussetzung für die Anerkennung als regelmäßige Arbeitsstätte. In die gleiche Richtung wies auch schon die Entscheidung, dass eine Flugbegleiterin an ihrem Heimatflughafen eine regelmäßige Arbeitsstätte hat (BFH, Urteil v. 5. 8. 2004 - VI R 40/03, BStBl 2004 II S. 1074). Für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte ist von wesentlicher Bedeutung, dass die Tätigkeit dort von Dauer ist. Ist von vornherein eine zeitliche Befristung der Tätigkeit an diesem Ort festgelegt, spricht das gegen die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte. So hat der BFH mit Urteil v. 10. 4. 2008 - VI R -66/05 (BStBl 2008 II S. 825) entschieden, dass ein Arbeitnehmer, der an einer längerfristigen, jedoch vorübergehenden Bildungsmaßnahme teilnimmt, an dem Veranstaltungsort der Bildungsmaßnahme im Allgemeinen keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet, obwohl die Bildungsmaßnahme im entschiedenen Fall vier Jahre dauerte und der Veranstaltungsort zweimal wöchentlich für mehrere Stunden aufgesucht wurde. Weiter Bestand hat die Rechtsprechung, nach der ein Arbeitnehmer innerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses auch mehrere regelmäßige Dienststellen haben kann, so z. B. der Bezirksleiter einer Einzelhandelskette (BFH, Urteil v. 7. 6. 2002 - VI R 53/01, BStBl 2002 II S. 878). Wird der Arbeitnehmer befristet an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers eingesetzt und steht daher fest, dass die Arbeitsstätte nur vorübergehend aufgesucht wird, stellt sie keine regelmäßige Arbeitsstätte dar, R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR. Dies kann auch bei längeren befristeten Abordnungen der Fall sein. Siehe auch H 9.4 LStH „Vorübergehende Auswärtstätigkeit”.

d) Fahrtkosten

Bei der Vergütung von Fahrtkosten durch den Arbeitgeber bleiben Beträge in der Höhe nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, in der sie der Arbeitnehmer als Werbungskosten nach R 9.5 LStR geltend machen könnte.

Der Arbeitgeber kann als Fahrtkosten, die bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit anfallen,die tatsächlichen Aufwendungen ersetzen, die dem Arbeitnehmer für die Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Bei öffentlichen Verkehrsmitteln ist der entrichtete Fahrpreis einschließlich evtl. anfallender Zuschläge maßgebend. Benutzt der Arbeitnehmer sein eigenes Fahrzeug, kann der Arbeitgeber entweder den auf die Auswärtstätigkeiten entfallenden Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs des Arbeitnehmers oder die pauschalen Kilometersätze der steuerfreien Erstattung zugrunde legen, die von der Finanzverwaltung nach der höchsten Wegstrecken- und Mitnahmeentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt werden (R 9.5 Abs. 1 LStR; H 9.5 LStH „Pauschale Kilometersätze”). Der Arbeitnehmer muss dem Arbeitgeber geeignete Unterlagen zur Aufbewahrung beim Lohnkonto vorlegen, aus denen die Steuerfreiheit (Anlass der Auswärtstätigkeit, Art der Tätigkeit, Reisedauer und Reiseweg) hervorgeht und – bei Wahl der tatsächlichen Kosten – die Gesamtkosten des Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. Bei der Erstattung mit pauschalen Kilometersätzen (Kraftwagen 0,30 €, Motorrad/Motorroller 0,13 €, Moped/Mofa 0,08 € und Fahrrad 0,05 € je gefahrenem Kilometer) muss der Arbeitgeber nicht prüfen, ob dieser Ansatz zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (R 9.5 Abs. 2 LStR). Steht dem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug für die Auswärtstätigkeit zur Verfügung, kann er nicht zugleich Erstattung der pauschalen Kilometersätze bekommen.

Ein Arbeitnehmer, der auf einem Fahrzeug eingesetzt ist, z. B. ein Busfahrer, wird nach der neuen Definition der regelmäßigen Arbeitstätte typischerweise im Depot oder Betrieb seines Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte haben, wenn er dort sein Fahrzeug in Empfang nimmt. Die Wege dorthin sind Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und keine Auswärtstätigkeit. Die Zeit seiner Tätigkeit auf dem Fahrzeug ist eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit und wird nach den neuen einheitlichen Regeln behandelt, R 9.4 Abs. 2 Satz 2 LStR.

Bei einem Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen liegt nach R 9.4 Abs. 2 Satz 2 LStR ebenfalls eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, die nach den einheitlichen Reisekostenregeln behandelt wird. Wem es nach den neuen Definitionen des R 9.4 Abs. 3 LStR an einer regelmäßigen Arbeitsstätte fehlt, der kann die Fahrtkosten für die Fahrten zwischen der Wohnung und der wechselnden Tätigkeitsstätte zeitlich unbefristet als Reisekosten geltend machen und auch vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bekommen. Die einschränkende 30-km-Grenze (R 38 Abs. 3 LStR 2005) gibt es ab 2008 nicht mehr. Der BFH hat dies ausdrücklich mit den Urteilen v. 18.12.2008 - VI R 39/07, BStBl 2009 II S. 475 und v. 18.3.2009 - VI R 49/08 und v. 30.4.2009 - VI R 45/08, noch nicht im BStBl veröffentlicht, bekräftigt, in dem er ausführte, dass für Wege zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten unabhängig von der Entfernung (also ohne eine der 30-km-Grenze entsprechende Entfernungsuntergrenze und vom ersten Kilometer an) nicht die Entfernungspauschale, sondern die Fahrtkosten als Werbungskosten in Höhe der tatsächlichen Kosten oder der Kilometerpauschbeträge (0,30 € pro gefahrenem Kilometer) zu berücksichtigen sind. Diese Aufhebung der 30-km-Grenze durch den BFH wird von der Finanzverwaltung für alle offenen Fälle anerkannt. Die alte Richtlinienregelung des R 38 Abs. 3 LStR 2005 zur Einsatzwechseltätigkeit ist in offenen Fällen der Jahre vor 2008 ebenfalls nicht mehr anzuwenden (Hinweis im Rahmen der Veröffentlichung des BFH-Urteils v. 18. 12. 2008 - VI R 39/07, BStBl 2009 II S. 475. Infolge der Rechtsprechung des BFH im Urteil v. 10. 4. 2008 - VI R 66/05 (BStBl 2008 II S. 825) in der der BFH Fahrtkosten eines Arbeitnehmers zu einer auswärtigen Fortbildungsstätte über einen befristeten Zeitraum von vier Jahren als berufliche Reisekosten (und nicht als Wege zu einer zweiten regelmäßigen Arbeitstätte) angesehen hat, lässt die Finanzverwaltung in allen offenen Fällen (entgegen der bis Ende 2007 bestehenden Richtlinienregelung R 37 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005) die Dreimonatsfrist für Fahrtkosten entfallen. Liegt also eine Auswärtstätigkeit vor, können auch in alten, noch offenen Fällen Fahrtkosten über die ersten drei Monate hinaus als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Bei Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber scheidet mangels Aufwand des Arbeitnehmers ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH, Urteil v. 11. 5. 2005 - VI R 70/03, BStBl 2005 II S. 785).

e) Verpflegungsmehraufwendungen

Der Arbeitgeber darf Verpflegungsmehraufwendungen, die dem Arbeitnehmer bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit entstehen, bis zur Höhe der gesetzlichen Pauschbeträge steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 16 EStG). Die Pauschbeträge sind gestaffelt und richten sich nach der Abwesenheitsdauer des Arbeitnehmers von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt. Sie betragen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG:

Ein Einzelnachweis kann nicht zu einer höheren steuerfreien Erstattung durch den Arbeitgeber führen. Andererseits werden die Pauschalen auch nicht gekürzt, wenn der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter unentgeltlich oder verbilligt Mahlzeiten gewährt. Mit Beschluss vom 19.11.2008 - VI R 80/06, BStBl 2009 II S. 547 hat der BFH entschieden, dass auch ein Sachbezug (Gestellung einer Mahlzeit), steuerfrei nach § 3 Nr. 16 EStG gewährt werden kann, obwohl der Gesetzeswortlaut von “Vergütung” spricht. Außerdem hat der BFH die für arbeitstägliche Mahlzeiten geltenden Sachbezugswerte der Sozialversicherungsentgeltverordnung als auf Mahlzeiten bei Auswärtstätigkeit nicht anwendbar angesehen. Mahlzeiten bei Auswärtstätigkeiten seien mit dem tatsächlichen Wert anzusetzen. In dem dem BFH-Beschluss zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der Arbeitgeber bei einer auswärtigen Fortbildungsveranstaltung seinen Arbeitnehmern eine Mahlzeit gestellt, aber keinen Barzuschuss für Verpflegungsmehraufwand an die Arbeitnehmer gezahlt. Den Wert der Mahlzeit hat der BFH mit dem tatsächlichen Wert angesetzt und nach Abzug des nach § 3 Nr. 16 steuerfrei belassenen Teils die 44 € - Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG angewandt. So kam es im entschiedenen Sachverhalt zu einer vollständigen Steuerfreiheit der Mahlzeiten. Entsprechendes gilt dann auch für § 3 Nr. 13 EStG. Die Finanzverwaltung hat solche Sachverhalte bislang über R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR gelöst und die gestellte Mahlzeit als geldwerten Vorteil angesehen, der aber regelmäßig wie eine arbeitstägliche Kantinenmahlzeit nur mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet wurde. Zu diesem Urteil ist ein begleitendes BMF-Schreiben ergangen (BMF, Schreiben v. 13. 7. 2009 - S 2334/08/10013, BStBl 2009 I S. 771). In dem BMF-Schreiben wird die allgemeine Anwendung des BFH-Urteils zugelassen. Gewährt der Arbeitgeber neben der Gestellung der Mahlzeit auch noch einen Verpflegungszuschuss, ist die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 13 oder 16 EStG stets zuerst auf den Zuschuss anzuwenden. Die Richtlinie R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR, die den Ansatz der Sachbezugswerte auch für Mahlzeiten auf einer Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zulässt, soll jedoch optional weitergelten. Diese Regelung wurde von der Praxis vielfach angewandt und soll daher erhalten bleiben. Zudem führt die Rechtsprechung des BFH in allen Fällen, in denen die 44 € - Grenze bereits ausgeschöpft ist, zu ungünstigeren Ergebnissen für die Steuerpflichtigen. Das BMF - Schreiben enthält verschiedene Berechnungsbeispiele, wie bei Anwendung der BFH - Rechtsprechung und bei Anwendung der Richtlinie zu verfahren ist, auch wenn Sachbezug und Verpflegungszuschuss kombiniert werden. Die Wahl zwischen beiden Methoden kann für jeden Arbeitnehmer gesondert ausgeübt werden. Mehrere Abwesenheitszeiten am selben Kalendertag werden zusammengerechnet (R 9.6 Abs. 1 LStR). Dauert die Auswärtstätigkeit mehrere Tage, so sind die Mahlzeiten nach einer einheitlichen Methode zu bewerten. Der Arbeitgeber legt die Methode für einen Monat einheitlich fest. Erstreckt sich die Auswärtstätigkeit über den Monatswechsel, wirkt die Bindung für zwei Monate.

Ersetzt der Arbeitgeber niedrigere Beträge als die gesetzlichen Pauschbeträge, kann der Arbeitnehmer den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend machen (BFH, Urteil v. 15. 11. 1991 - VI R 81/88, BStBl 1992 II S. 367). Zahlt der Arbeitgeber z. B. für eine achtstündige Auswärtstätigkeit am Tag eine Auslösung von 5 €, muss der Arbeitnehmer von der ihm zustehenden Pauschale von 6 € den Erstattungsbetrag abziehen, um 1 € als Werbungskosten geltend machen zu können.

Die Verpflegungsmehraufwendungen können bei derselben Auswärtstätigkeit nur für einen Zeitraum von drei Monaten geltend gemacht werden (R 9.6 Abs. 4 LStR). Sucht der Arbeitnehmer eine ortsfeste, auswärtige Tätigkeitsstätte aber nur an ein bis zwei Tagen in der Woche auf, führt das nicht zu einer einheitlichen ("derselben") Auswärtstätigkeit mit der Folge, dass trotz Dreimonatsfrist die dauerhafte Geltendmachung der Verpflegungsmehraufwendungen bei diesen Gestaltungen möglich ist. Ist der Arbeitnehmer längerfristig vorübergehend an der selben Tätigkeitsstätte auswärts tätig, ändert eine Unterbrechung wegen Urlaub oder Krankheit nichts daran, dass weiter "dieselbe Auswärtstätigkeit" angenommen wird. Kommt es zu einer Unterbrechung aus beruflichen Gründen und wird die Tätigkeit anschließend am gleichen Ort mit gleichem Inhalt wieder fortgesetzt, ist diese Unterbrechung für den Ablauf der Dreimonatsfrist nur relevant, wenn sie mindestens vier Wochen dauert (R 9.6 Abs. 4 LStR).

Wird ein Arbeitnehmer auf einem ausgedehnten Betriebsgelände als Fahrer eingesetzt, sieht der BFH darin keine Auswärtstätigkeit, die dazu berechtigt, Verpflegungsmehraufwendungen geltend zu machen – BFH, Urteil v. 18. 6.2009 - VI R 61/06, noch nicht im BStBl veröffentlicht. Auswärtstätigkeiten zeichnen sich laut BFH dadurch aus, dass der Arbeitnehmer entweder zeitweise von der Wohnung oder der regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt oder an ständig wechselnden Einsatzstätten oder ständig auf einem Fahrzeug tätig wird. Arbeitet der Arbeitnehmer dagegen innerhalb des Firmengeländes stehen ihm regelmäßig günstige Verpflegungsmöglichkeiten zur Verfügung, so dass typischer Weise kein Verpflegungsmehraufwand anfällt. Eine „Fahrtätigkeit” innerhalb des ausgedehnten Firmengeländes lässt der BFH zutreffender Weise nicht genügen, da es für die Geltendmachung der Verpflegungsmehraufwendungen auf die Verpflegungssituation des Arbeitnehmers ankommt und nicht auf den Inhalt seiner Tätigkeit.

Für Auslandsdienstreisen gelten länderunterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder), die vom BMF regelmäßig bekanntgemacht werden (s. BMF, Schreiben v. 9. 11. 2004 - S 2353, BStBl 2004 I S. 1052, für die Kalenderjahre 2005 bis 2008, neue Werte ab dem Kalenderjahr 2009 s. BMF, Schreiben v. 17. 12. 2008 - S 2353, BStBl 2008 I S. 1077). Die Bekanntmachung neuer Werte ab 2010 wird im BStBl erfolgen, steht derzeit noch aus. Bereits beschlossen ist aber die Grundlage für diese Bekanntmachung, nämlich die Allgemeine Verwaltungsvorschrift über die Neufestsetzung der Auslandstage- und -übernachtungsgelder (ARVVwV) v. 12.11.2009 (veröffentlicht im Gemeinsamen Ministerialblatt (GMBl).

f) Übernachtungskosten

Nach der Definition in R 9.7 Abs. 1 Satz 1 LStR sind Übernachtungskosten die tatsächlichen Aufwendungen, die ein Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft hat. Der Arbeitgeber darf Übernachtungskosten des Arbeitnehmers bis zur nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzen, im öffentlichen Dienst nach § 3 Nr. 13 EStG, im privaten Dienst nach § 3 Nr. 16 EStG. Lässt sich der Preis für das Frühstück oder für Mittag- und Abendessen aus einem Gesamtpreis nicht feststellen, sind die Übernachtungskosten entsprechend zu kürzen. Dabei setzt man für das Frühstück eine Kürzung um 20 % und für Mittag- und Abendessen eine Kürzung um jeweils 40 % des für den jeweiligen Übernachtungsort geltenden Verpflegungspauschbetrags bei einer Abwesenheit von 24 Stunden an.

Ein Werbungskostenabzug für Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit ist im Inland nur in Höhe der tatsächlichen Kosten möglich, soweit keine steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber stattgefunden hat, R 9.7 Abs. 2 Satz 1 LStR. Der Arbeitnehmer kann demnach im Inland keine Übernachtungspauschalen als Werbungskosten geltend machen. Bei Auslandsdienstreisen kann der Arbeitnehmer die Pauschbeträge, die von der Finanzverwaltung regelmäßig im BStBl bekanntgemacht werden, als Werbungskosten ansetzen (vgl. BMF, Schreiben v. 9. 11. 2004 - S 2353, BStBl 2004 I S. 1052, für die Kalenderjahre 2005 bis 2008, neue Werte ab dem Kalenderjahr 2009 s. BMF, Schreiben v. 17. 12. 2008 - S 2353, BStBl 2008 I S. 1077).

Übernachtungen an ständig wechselnden Einsatzstellen (frühere Einsatzwechseltätigkeit) begründen keine doppelte Haushaltsführung. Stattdessen können die Übernachtungskosten aus dieser Auswärtstätigkeit in vollem Umfang ohne zeitliche Begrenzung als Werbungskosten abgezogen werden (BFH, Urteil v. 11. 5. 2005 - VI R 7/02, BStBl II 2005, S. 782).

Für den Ersatz von Übernachtungskosten durch den Arbeitgeber gilt: Der Arbeitgeber darf Übernachtungskosten im Inland pauschal mit 20 € ersetzen. Dies gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat. Übernachtet der Arbeitnehmer in einem Schlafwagen oder einem anderen Fahrzeug, ist die pauschale Erstattung von 20 € nicht zulässig. S. R 9.7 Abs. 3 LStR. Ein Wechsel zwischen der Erstattung der tatsächlichen Kosten und der Pauschale ist nicht zulässig. Bei Übernachtungen im Ausland ist ein Arbeitgeberersatz in Höhe der Übernachtungspauschale von 20 € nicht möglich. Werden hier nicht die tatsächlichen Kosten nachgewiesen, gelten stattdessen vom BMF und den obersten Finanzbehörden der Länder festgelegte Pauschbeträge (Übernachtungsgelder); im Einzelnen s. R 9.7 Abs. 3 LStR.

g) Reisenebenkosten

Zu den vom Arbeitgeber steuerfrei erstattungsfähigen Reisenebenkosten gehören z. B. Aufwendungen zur Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Telefonkosten, Parkgebühren oder Verkehrsunfallkosten (sofern und soweit sie der Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend machen könnte); vgl. R 9.8 LStR. Zur Behandlung von Reisegepäckversicherungen s. BFH, Urteil v. 19. 2. 1993 - VI R 42/92, BStBl 1993 II S. 519. Wertverluste durch Diebstahl von Gepäck sind als Werbungskosten abzugsfähig (BFH, Urteil v. 30. 6. 1995 - VI R 26/95, BStBl 1995 II S. 744). Dies gilt nicht für den Verlust von Geld und Schmuck. Beiträge zu Unfallversicherungen sind Reisenebenkosten, soweit sie Berufsunfälle außerhalb der ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte abdecken. Wegen der steuerlichen Behandlung von Unfallversicherungen, die sowohl das berufliche wie auch das private Unfallrisiko abdecken, s. BMF, Schreiben v. 17. 7. 2000 - S 2332, BStBl 2000 I S. 1204.

Tz. 16 Vergütung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung außerhalb des öffentlichen Diensts

a) Begriff

Mehraufwendungen, die Arbeitnehmern im privaten Dienst durch die Führung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, darf der Arbeitgeber betragsmäßig in eingeschränktem Umfang nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ersetzen. Ein Arbeitnehmer führt einen doppelten Haushalt, wenn er außerhalb des Orts, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und deshalb am Beschäftigungsort wohnt. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit i. S. von R 9.4 Abs. 2 LStR anerkannt wird. Der Arbeitnehmer wohnt am Beschäftigungsort, wenn er dort eine fest angemietete Unterkunft zur jederzeitigen Verfügung hat. Bei den Wohnungskosten ist aber ein Anteil für ein in der Wohnung eingerichtetes Arbeitszimmer gesondert zu beurteilen. Die Kosten für das Arbeitszimmer sind nicht den Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung zuzurechnen. Sie können aber gesondert als Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemacht werden, wenn die dafür erforderlichen Voraussetzungen gegeben sind (BFH, Urteil v. 9. 8. 2007 - VI R 23/05, BStBl 2009 II S. 722).Grds. werden die tatsächlichen Wohnungskosten anerkannt (R 9.11 Abs. 8 LStR). Eine Grenze ist aber dadurch gezogen, dass der Gesetzgeber nur die „notwendigen” Aufwendungen für die Zweitwohnung als Werbungskosten anerkennt. Zur Höhe der notwendigen Wohnungskosten hat der BFH entschieden, dass ein Mietzins, der den durchschnittlichen Mietpreis einer 60 m²-Wohnung nicht überschreitet, als notwendig i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG anzusehen ist (BFH, Urteil v. 9. 8. 2007 - VI R 10/06, BStBl 2007 II S. 820). Der Arbeitnehmer muss nicht an der Mehrzahl der Wochentage in der Unterkunft am Beschäftigungsort anwesend sein und dort übernachten (BFH, Urteil v. 9. 6. 1988 - VI R 65/85, BStBl 1988 II S. 990). Eine tägliche Rückkehr an den Ort des eigenen Hausstands würde aber eine doppelte Haushaltsführung ausschließen.

Voraussetzung für eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung ist weiter ihre ausschließlich berufliche Veranlassung, z. B. durch eine Versetzung des Arbeitnehmers, durch einen Wechsel des Arbeitgebers oder durch eine erstmalige Anstellung. Aber auch ohne Wechsel des Beschäftigungsorts kann die Entstehung der doppelten Haushaltsführung beruflich veranlasst sein und zwar auch noch lange Zeit nach der Aufnahme der Beschäftigung an dem auswärtigen Ort, etwa wenn der Arbeitnehmer wegen der großen Entfernung zum Beschäftigungsort nach Jahren des täglichen Pendelns eine Wohnung am Beschäftigungsort nimmt (BFH, Urteil v. 30. 10. 1987 - VI R 76/84, BStBl 1988 II S. 358). Hat ein Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte am Ort der doppelten Haushaltsführung und zugleich auch am Ort des Familienwohnsitzes oder des sonstigen eigenen Hausstands, liegt ebenfalls eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung vor (BFH, Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R 47/03, BStBl 2007 II S. 609). An einer beruflichen Veranlassung fehlt es dagegen, wenn beide Ehegatten die Woche über in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort leben und sich nur in der übrigen Zeit in der (größeren) weiter entfernten Wohnung aufhalten (BFH, Urteil v. 25. 3. 1988 - VI R 32/85, BStBl 1988 II S. 582). Sind beide Ehegatten berufstätig und hatte jeder von ihnen im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten eine Wohnung inne, liegt beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor, wenn die Ehegatten eine Wohnung als Familienhaushalt nutzen und die andere Wohnung als Zweitwohnung beibehalten wird (BFH, Urteil v. 4. 10. 1989 - VI R 44/88, BStBl 1990 II S. 321). Dies gilt auch, wenn der Familienhausstand durch Aufnahme der Berufstätigkeit (auch) des anderen Ehegatten an dessen Beschäftigungsort begründet und die Wohnung des bisher alleinverdienenden Ehegatten als Zweitwohnung beibehalten wird. Der BFH hat mit Urteil vom 30. 10. 2008 - VI R 10/07, BStBl 2009 II S. 153, bekräftigt, dass bei beiderseits berufstätigen Ehepartnern zeitlich unbegrenzt die Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung zu berücksichtigen sind und dass dies auch gilt, wenn der Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort des einen Ehegatten zum Beschäftigungsort des anderen Ehegatten verlegt wird und der bisherige Familienwohnsitz zum Zweitwohnsitz wird. Dieses Urteil geht über die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung nicht hinaus, da die Wegverlegung vom einen Beschäftigungsort zugleich eine Hinverlegung zum anderen Beschäftigungsort darstellt. Die Grundsätze der Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung bei Ehegatten können nur unter bestimmten Umständen auf nichteheliche Lebensgemeinschaften übertragen werden. So etwa, wenn die nicht verheirateten Partner bisher an zwei Orten arbeiteten und dort je eine Wohnung unterhielten und im Zusammenhang mit der Geburt eines gemeinsamen Kinds eine der Wohnungen zur Familienwohnung, die andere zur Zweitwohnung erklären (BFH, Urteil v. 15. 3. 2007 - VI R 31/05, BStBl 2007 II S. 533).

Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung lag nach bisheriger ständiger Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung aber nicht vor, wenn der Familienwohnsitz aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt wird und der Arbeitnehmer in diesem Zusammenhang am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung nimmt. Hierzu bereits grundlegend BFH, Urteil v. 14. 2. 1975 - VI R 125/74, BStBl 1975 II S. 607 und folgend viele weitere Urteile. Das galt bisher auch dann, wenn die Wegverlegung des Familienwohnsitzes daher rührt, dass der Auszug aus einer bisher am selben Ort genutzten Dienstwohnung des anderen Ehegatten erforderlich wurde, nachdem dieser pensioniert wurde, denn dann arbeitet nur noch ein Ehegatte und es wird der Wohnsitz vom einzigen Beschäftigungsort wegverlegt. Hier erkennt die Finanzverwaltung derzeit eine berufliche Veranlassung der doppelten Haushaltsführung nicht an. Mit den Urteilen v. 5.3.2009 - VI R 23/07 und VI R 58/06 NWB EAAAD-22114 und NWB OAAAD-22115 hat der BFH diese ständige Rechtsprechung in sog. Wegverlegungsfällen geändert. Der BFH vertritt nunmehr die Auffassung:

• Eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter) Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutritt. Der zweite Haushalt am Beschäftigungsort ist beruflich veranlasst, wenn der Steuerpflichtige ihn nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort erreichen zu können.

• Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige seinen Haupthausstand vom Beschäftigungsort wegverlegt und daraufhin am Beschäftigungsort (ggf. in der alten Hauptwohnung) einen zweiten Hausstand begründet.

• Die Begründung des zweiten Hausstands muss nicht in engem zeitlichem Zusammenhang zur Wegverlegung des Haupthausstands geschehen.

  Die Unterkunftskosten am Beschäftigungsort werden nur berücksichtigt, soweit sie als notwendig i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG angesehen werden (durchschnittlicher Mietzins einer 60 m² - Wohnung).

Der BFH steht dabei nunmehr auf dem Standpunkt, es könne sachlich nicht unterschieden werden zwischen der steuerlich bereits anerkannten Nicht-Hinverlegung des Haupthausstands zum Beschäftigungsort und der Wegverlegung des Haupthausstands vom Beschäftigungsort. Der BFH hat die neue Rechtsprechung nochmals bekräftigt mit Urteil v. 18.6.2009 - VI R 9/09, noch nicht im BStBl veröffentlicht. Die Finanzverwaltung wird die Urteile VI R 23/07 und VI R 58/06 in Kürze mit einem begleitenden BMF-Schreiben veröffentlichen. Sie vollzieht die Rechtsprechungsänderung grundsätzlich nach. Wenn allerdings bei Wegverlegung des Lebensmittelpunkts vom Beschäftigungsort schon feststeht, dass dorthin zurückgekehrt werden soll, wird die doppelte Haushaltsführung von der Finanzverwaltung nicht anerkannt, z. B. bei Wegverlegung des Lebensmittelpunkts in den Sommermonaten in ein Ferienhaus. Stattdessen werden die Fahrtkosten von der weiter entfernten Wohnung als Wegekosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe der Entfernungspauschale anerkannt. Die Frage der Angemessenheit der Größe und Kosten der Zweitwohnung am Beschäftigungsort ist in Wegverlegungsfällen nicht anders zu beurteilen als in Fällen der Hinverlegung des Zweitwohnsitzes zum Beschäftigungsort. Umzugskosten für die Wegverlegung des Lebensmittelpunkts erkennt die Finanzverwaltung nicht als beruflich veranlasst an, sondern zählt sie zur privaten Lebensführung. Sie unterfallen daher gem. § 12 EStG dem Abzugsverbot. Umzugskosten in eine andere Wohnung am Beschäftigungsort nach Wegverlegung des Hauptwohnsitzes sind dagegen regelmäßig Werbungskosten. Weitere Einzelheiten zu den sog. Wegverlegungsfällen, siehe BMF-Schreiben v. ▪ ▪ - S 2353, BStBl noch nicht veröffentlicht.

Eine doppelte Haushaltsführung kann ihre berufliche Veranlassung nicht allein durch Zeitablauf verlieren. S. Rechtsprechung des BVerfG, wonach eine Befristung (früher war die Abzugsfähigkeit auf zwei Jahre beschränkt) Grundrechte (Art. 3 GG, Art. 6 GG) verletzt, (BVerfG, Beschluss v. 4. 12. 2002 - 2 BvR 400/98 und 1735/00, BStBl 2003 II S. 534).

b) Eigener Hausstand

Ein eigener Hausstand wird anerkannt, wenn der verheiratete oder unverheiratete Arbeitnehmer eine Wohnung besitzt, deren Einrichtung seinen Lebensbedürfnissen entspricht und die er aus eigenem Recht, z. B. als Eigentümer oder Mieter, nutzt. Dabei kann auch ein gemeinsames (z. B. als Mitmieter in einer Wohngemeinschaft) oder ein abgeleitetes Nutzungsrecht (z. B. als Untermieter) ausreichen. In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten, d. h. er muss die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. Deshalb hat ein Arbeitnehmer, der z. B. in den Haushalt der Eltern eingegliedert ist oder ein Zimmer in der Wohnung der Eltern bewohnt – wenn auch gegen Kostenbeteiligung – keinen eigenen Hausstand (BFH, Urteil v. 5. 10. 1994 - VI R 62/90, BStBl 1995 II S. 180). Dagegen ist in einer abgeschlossenen Wohnung im Haus der Eltern, in der der Arbeitnehmer die Haushaltsführung aus eigenen Mitteln bestreitet, ein eigener Hausstand anzuerkennen (BFH, Urteil v. 14. 6. 2007 - VI R 60/05, BStBl 2007 II S. 890). Hat der Arbeitnehmer im elterlichen Haus zwar einige Räume zur alleinigen Nutzung, muss aber die Küche mit der Mutter teilen, schließt allein die Mitbenutzung der Küche einen eigenen Hausstand nicht aus, denn ein eigener Hausstand setzt nicht voraus, dass eine vollwertige Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne gegeben ist ( BFH, Urteil v. 30. 7.2009 - VI R 13/08, noch nicht im BStBl veröffentlicht). Wenn der Arbeitnehmer, seinen Haupthausstand in der Wohnung eines Lebenspartners hat, wo er dauerhaft geduldet ist und sich so wesentlich finanziell beteiligt, dass auf eine eigene Haushaltsführung zu schließen ist, kann dies ein steuerlich anzuerkennender eigener Hausstand sein, auch ohne dass der Arbeitnehmer formal Untermieter ist (BFH, Urteil v. 12. 9. 2000 - VI R 165/97, BStBl 2001 II S. 29). Es kommt auch nicht darauf an, dass die Räume, die einem Arbeitnehmer am Ort seines Lebensmittelpunkts zur alleinigen Nutzung zustehen, den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung entsprechen (BFH, Urteil v. 14. 10. 2004 - VI R 82/ 02, BStBl 2005 II S. 98). Eine Wohnung am Beschäftigungsort ist bei Binnenschiffern und Seeleuten auch die Unterkunft an Bord, bei Soldaten die Unterkunft in der Kaserne s. H 9.11 (1–4) LStH „Zweitwohnung”.

Ein eigener Hausstand ist nur dort gegeben, wo der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers liegt und daher die Wohnung nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Bei einem verheirateten Arbeitnehmer liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen i. d. R. am Familienwohnsitz. Bei nicht verheirateten Arbeitnehmern entscheidet sich die Frage nach dem Lebensmittelpunkt danach, wo die engeren persönlichen Bindungen bestehen. Die persönlichen Bindungen können ihren Ausdruck besonders in Beziehungen zu Personen (Eltern, Verlobte, Freundes- und Bekanntenkreis) finden, aber auch in Vereinszugehörigkeiten, kommunalpolitischem Engagement und anderen Aktivitäten. Die Finanzverwaltung erkennt eine Wohnung ohne nähere Prüfung als Lebensmittelpunkt an, wenn sie ein verheirateter Arbeitnehmer mindestens sechs Mal jährlich, ein unverheirateter Arbeitnehmer im Durchschnitt mindestens zwei Mal monatlich aufsucht (R 9.10 Abs. 1 LStR). Bei größerer Entfernung zwischen der Wohnung und der Zweitwohnung reicht bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr (insbesondere bei Gastarbeitern) aus, um den dortigen Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell beteiligt (R 9.11 Abs. 3 LStR). Heimfahrten in weit entfernt liegende Länder erfüllen diese Voraussetzung, wenn Heimfahrten jeweils innerhalb von zwei Jahren unternommen werden. Allerdings sollen die Gesamtumstände des Sachverhalts gewürdigt werden und nicht starr ausschließlich auf die Zahl der Besuche abgestellt werden (BFH, Urteil v. 26. 11. 2003 - VI R 152/99, BStBl 2004 II S. 233). Bei einem Alleinstehenden, der einen doppelten Haushalt führt, besteht mit zunehmender Dauer Anlass zu einer eingehenderen Prüfung der fortbestehenden beruflichen Veranlassung der doppelten Haushaltsführung (BFH, Urteil v. 9. 8. 2007 - VI R 10/06, BStBl 2007 II S. 820).

Der Arbeitgeber kann für den steuerfreien Ersatz von Kosten einer doppelten Haushaltsführung bei verheirateten Arbeitnehmern, die in den Steuerklassen III, IV oder V eingeordnet sind, ohne Weiteres einen eigenen Hausstand annehmen.

c) Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand

Bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand, die den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in ihrer Wohnung am bisherigen Wohnort beibehalten, wird eine doppelte Haushaltsführung nicht anerkannt. Daher ist auch ein steuerfreier Ersatz solcher Kosten durch den Arbeitgeber nicht möglich.

d) Steuerfreie Arbeitgeberleistungen

Im Falle einer doppelten Haushaltsführung hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, bestimmte Kosten steuerfrei zu ersetzen. Hierzu zählen Fahrtkosten, Verpflegungs- und Unterkunftskosten sowie Umzugskosten.

e) Fahrtkosten

Anerkannt werden die tatsächlichen Aufwendungen für die durch den Wohnungswechsel bedingten Fahrten zu Beginn und Ende der doppelten Haushaltsführung. Für die Ermittlung der Fahrtkosten gelten R 9.5 und R 9.8 LStR entsprechend. Wird für die Fahrten ein eigenes Kraftfahrzeug benutzt, können ohne Einzelnachweis die für Dienstreisen geltenden Kilometersätze (z. B. bei einem Pkw 0,30 € je gefahrenen Kilometer) steuerfrei ersetzt werden. Steuerfrei ist auch der Fahrtkostenersatz für eine Heimfahrt wöchentlich, und zwar in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort. Die Kosten können vom ersten Entfernungskilometer an als Werbungskosten geltend gemacht bzw. steuerfrei erstattet werden. Bei behinderten Arbeitnehmern mit einem Behinderungsgrad von mindestens 70 bzw. bei behinderten Arbeitnehmern mit einer erheblichen Gehbehinderung, deren Behinderungsgrad mindestens 50 beträgt, sofern diese für die wöchentliche Familienheimfahrt ein eigenes Kraftfahrzeug benutzen, gilt keine Einschränkung auf den Kilometersatz der Entfernungspauschale. Diesen Arbeitnehmern können wahlweise die für die Familienheimfahrten entstehenden tatsächlichen Kraftfahrzeugkosten oder die für Dienstreisen geltenden Kilometersätze steuerfrei ersetzt werden. Führt der Arbeitnehmer mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durch, kann er wählen, ob er die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (Familienheimfahrt, Verpflegungsmehraufwendungen und Aufwendungen für die Zweitwohnung) oder die Fahrtkosten als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen will, R 9.11 Abs. 1 Satz 2 LStR.

Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen betrieblichen Pkw zur eigenen Nutzung auch für die Familienheimfahrten (s. Tz. 31), erhöht sich der Prozentsatz für die Gestellung des Pkw für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Zweitwohnung um 0,002 % des inländischen Listenpreises für jede Fahrt, für die der Arbeitnehmer keine Werbungskosten geltend machen kann (Zusatzfahrten während der Woche). Ein Arbeitnehmer, dem vom Arbeitgeber unentgeltlich ein Fahrzeug zur Verfügung gestellt wird, kann für die Familienheimfahrten keinen Werbungskosten mehr geltend machen und neben der Fahrzeuggestellung auch keine steuerfreie Fahrtkostenerstattungen des Arbeitgebers erhalten, R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 1 LStR.

Anstelle der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt wöchentlich kann der Arbeitgeber auch die Gebühren für ein Ferngespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angehörigen steuerfrei ersetzen, die zum Familienhausstand des Arbeitnehmers gehören. Dabei werden jeweils nur die Gebühren nach dem günstigsten Tarif anerkannt.

Der steuerfreie Ersatz der Kosten für die wöchentliche Heimfahrt oder das wöchentliche Ferngespräch ist für die gesamte Dauer der doppelten Haushaltsführung möglich.

f) Verpflegungskosten bei Inlandstätigkeit

In den ersten drei Monaten einer doppelten Haushaltsführung können die Verpflegungsmehraufwendungen in gleichem Umfang ersetzt werden wie bei einer Auswärtstätigkeit. Liegt die Arbeitsstätte im Inland, kann der Arbeitgeber also für die ersten drei Monate seit Beginn der Tätigkeit Verpflegungskosten mit einem Pauschbetrag von 24 € für jeden vollen Kalendertag steuerfrei ersetzen, den der Arbeitnehmer am auswärtigen Beschäftigungsort verbringt. Es kommt allein auf die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung des Lebensmittelpunkts an. An Tagen der wöchentlichen Heimfahrt und der Rückfahrt zum Beschäftigungsort ist jeweils ein Pauschbetrag von 12 € steuerfrei, wenn die Abwesenheit vom Ort des eigenen Hausstands weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden beträgt. Eine steuerfreie Pauschale von 6 € gilt bei einer Abwesenheitsdauer von weniger als 14, aber mindestens acht Stunden. Treten am auswärtigen Beschäftigungsort neben der doppelten Haushaltsführung noch die Voraussetzungen einer Auswärtstätigkeit ein, sind für einen Kalendertag nur die jeweils höchsten Verpflegungspauschalen zu ersetzen (vgl. R 9.6 Abs. 2 LStR). Übersteigen die vom Arbeitgeber erstatteten Verpflegungskosten die steuerfreien Pauschalen, unterliegen die übersteigenden Beträge dem individuellen Lohnsteuerabzug; eine Pauschalbesteuerung mit dem Steuersatz von 25 % ist nicht möglich.

Nach Ablauf der ersten drei Monate können Verpflegungskosten nicht mehr steuerfrei ersetzt werden. Wenn der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine Auswärtstätigkeit an diesen Beschäftigungsort unmittelbar vorausgegangen ist, verkürzt sich der Dreimonatszeitraum um die Dauer dieser Auswärtstätigkeit. Bei Unterbrechung der doppelten Haushaltsführung setzt ein Neubeginn der Dreimonatsfrist voraus, dass der Arbeitnehmer seine bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten hat. Bleibt seine auswärtige Unterkunft auch während der Dauer der Unterbrechung von dem Arbeitnehmer gemietet, beginnt keine neue Dreimonatsfrist. Kehrt er nach der Unterbrechung in die gleiche Unterkunft zurück, hatte sie zwischenzeitlich aber nicht gemietet (z. B. Hotelzimmer), kann wieder für drei Monate der Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen wie bei einer Auswärtstätigkeit erfolgen.

g) Unterkunftskosten bei Inlandstätigkeit

Unterkunftskosten sind in der nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzbar. Auch die Kosten für eine Zweitwohnungssteuer zählen dazu. Ohne Einzelnachweis kann der Arbeitgeber die Unterkunftskosten für einen Zeitraum von drei Monaten mit einem Pauschbetrag bis zu 20 € und danach mit einem Pauschbetrag bis zu 5 € je Übernachtung steuerfrei erstatten, sofern die Übernachtung nicht in einer vom Arbeitgeber gestellten Unterkunft erfolgt (R 9.11 Abs.10 Satz 7 Nr. 3 Satz 1 LStR). Die auswärtige Unterkunft kann auch in einer Wohnung sein, die dem Arbeitnehmer gehört. Die Kosten sind dann aber in der Höhe begrenzt auf das, was der Arbeitnehmer als Mieter einer nach Größe, Ausstattung und Lage angemessenen Wohnung tragen müsste.

Es liegt kein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn ein Ehegatte dem anderen Ehegatten seine an dessen (auswärtigem) Beschäftigungsort gelegene Wohnung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet. Der auswärts beschäftigte Ehegatte kann die gezahlte Miete als Werbungskosten abziehen, der andere Ehegatte erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wodurch sich ggfs. ein Verlust ergeben kann (BFH, Urteil v. 11. 3. 2003 - IX R 55/01, BStBl 2003 II S. 627).

h) Verpflegungs- und Unterkunftskosten bei Auslandstätigkeit

Wenn die Arbeitsstätte im Ausland liegt, können Verpflegungskosten für die ersten drei Monate seit Beginn der Tätigkeit am ausländischen Beschäftigungsort in Höhe der für das jeweilige Land maßgebenden Auslandstagegelder steuerfrei ersetzt werden. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist der steuerfreie Ersatz von Verpflegungskosten wegen doppelter Haushaltsführung nicht mehr zulässig. Für die Berechnung der Dreimonatsfrist gelten die gleichen Regelungen wie bei Inlandstätigkeit.

Kosten der Unterkunft können für die ersten drei Monate entweder in nachgewiesener Höhe oder ohne Einzelnachweis in Höhe der für das jeweilige Land maßgebenden pauschalen Auslandsübernachtungsgelder steuerfrei ersetzt werden. Nach Ablauf der drei Monate sind Unterkunftskosten ohne Einzelnachweis mit 40 % des Auslandsübernachtungsgelds steuerfrei (R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR). Die pauschalen Auslandstage- und Auslandsübernachtungsgelder werden von der Finanzverwaltung bekanntgemacht (s. BMF, Schreiben v. 9. 11. 2004 - S 2353, BStBl 2004 I S. 1052 für die Kalenderjahre 2005 bis 2008, neue Werte ab dem Kalenderjahr 2009 s. BMF, Schreiben v. 17. 12. 2008 - S 2353, BStBl 2008 I S. 1077). Die Bekanntmachung neuer Werte ab 2010 wird im BStBl erfolgen, steht derzeit noch aus. Bereits beschlossen ist aber die Grundlage für diese Bekanntmachung, nämlich die Allgemeine Verwaltungsvorschrift über die Neufestsetzung der Auslandstage- und -übernachtungsgelder (ARVVwV) v. 12.11.2009 – veröffentlicht im Gemeinsamen Ministerialblatt (GMBl).

i) Umzugskosten

Umzugskosten können anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung nur im nachgewiesenen Umfang steuerfrei ersetzt werden. Es gilt keine Pauschalierung. Dasselbe gilt hinsichtlich sonstiger Umzugsauslagen bei Rückumzügen aus dem Ausland. Wegen Einzelheiten s. Auslandsumzugskostenverordnung.

Tz. 17 Vergütung von Umzugskosten außerhalb des öffentlichen Diensts

Kosten, die einem Arbeitnehmer aus einem beruflich veranlassten Umzug entstehen, sind Werbungskosten. Umzugskosten, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im privaten Dienst vergütet, sind bis zur Höhe des Betrags steuerfrei, der nach dem Bundesumzugskostengesetz und der Auslandsumzugskostenverordnung höchstens gezahlt werden könnte; bei Verpflegungsmehraufwendungen sind die Pauschbeträge (s. Tz. 15, g) zu beachten (R 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR). Für Umzüge, die nach den folgenden Stichtagen beendet wurden, gelten für Umzugskosten die folgenden Höchstbeträge und Pauschalen:
Stichtag 1.1.2008: Höchstbetrag umzugsbedingter Unterrichtskosten je Kind 1.473 €,
Stichtag 1.1.2009: Höchstbetrag umzugsbedingter Unterrichtskosten je Kind 1.514 €,
Stichtag 1.7.2009: Höchstbetrag umzugsbedingter Unterrichtskosten je Kind 1.584 €.
Die Pauschbeträge für sonstige Umzugsauslagen betragen zu den folgenden Stichtagen:
Stichtag 1.1.2008: für Verheiratete 1.171 €, für Ledige 585 €,
Stichtag 1.1.2009: für Verheiratete 1.204 €, für Ledige 602 €,
Stichtag 1.7.2009: für Verheiratete 1.256 €, für Ledige 628 €.
Der Pauschbetrag erhöht sich für jeden weiteren Angehörigen außer dem Ehepartner um 258 €. S. auch BMF, Schreiben v. 16. 12. 2008 - S 2353, BStBl 2008 I S. 1076. Werden vom Arbeitnehmer höhere Umzugskosten als die Pauschbeträge geltend gemacht, muss der Arbeitgeber Art und Werbungskostencharakter dieser Aufwendungen prüfen, um sie im Rahmen der Höchstbeträge steuerfrei erstatten zu können.

Der Umzug muss beruflich veranlasst sein. Ein dienstlicher Anlass ist eine Versetzung, der erstmalige Antritt einer Stellung oder ein Wechsel des Arbeitgebers. Wenn die angeordnete Versetzung rückgängig gemacht wird, stellen auch die Aufwendungen für einen vergeblichen Umzug Werbungskosten dar (BFH, Urteil v. 24. 5. 2000 - VI R 17/96, BStBl 2000 II S. 584). Bei Umzügen am Ort kann eine dienstliche Veranlassung nur anerkannt werden, wenn der Arbeitgeber den Umzug aus dienstlichen Gründen fordert, z. B. weil eine Dienstwohnung bezogen oder geräumt werden muss (BFH, Urteil v. 15. 10. 1976 - VI R 162/74, BStBl 1977 II S. 117), oder wenn bei Umzügen innerhalb einer Großstadt der Arbeitnehmer eine näher am neuen Arbeitsplatz gelegene Wohnung bezieht, um die Zeitspanne für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte erheblich zu vermindern. Diese Fahrzeitverkürzung muss mindestens eine Stunde betragen (BFH, Urteil v. 22. 11. 1991 - VI R 77/89, BStBl 1992 II S. 494); bei Ehegatten sind die Fahrzeitverkürzungen nicht zusammenzurechnen (BFH, Urteil v. 27. 7. 1995 - VI R 17/95, BStBl 1995 II S. 728). Steht bei einem Umzug die Fahrzeitverkürzung von einer Stunde fest, sind andere Gründe für den Wohnungswechsel, wie z. B. Eheschließung, Geburt eines Kinds, unbeachtlich (BFH, Urteil v. 23. 3. 2001 - VI R 175/99, BStBl 2001 II S. 585). Ein ganz überwiegend betriebliches Interesse des Arbeitgebers ist insbesondere beim Beziehen oder Räumen einer Dienstwohnung anzunehmen, wenn diese bestimmten Arbeitnehmern vorbehalten ist, um deren jederzeitige Einsatzmöglichkeit zu gewährleisten. Beruflicher Anlass liegt stets vor, wenn der Umzug das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung bei beruflich veranlasster doppelter Haushaltsführung betrifft (BFH, Urteil v. 29. 4. 1992 - VI R 146/89, BStBl 1992 II S. 667). Wird aus Anlass eines beruflichen Umzugs ein Eigenheim gekauft oder verkauft, sind die daraus entstehenden Kosten nicht sämtlich als Werbungskosten einzuordnen und vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzbar. So sind Maklerkosten keine Umzugskosten in diesem Sinne (BFH, Urteil v. 24. 5. 2000 - VI R 188/97, BStBl 2000 II S. 586), ebenso wenig die Kosten der Veräußerung oder Finanzierungsverluste (BFH, Urteil v. 24. 5. 2000 - VI R 147/99, BStBl 2000 II S. 476). Aufwendungen für die neue Ausstattung der Wohnung sind keine steuerlich anzuerkennenden Umzugskosten (BFH, Urteil v. 17. 12. 2002 - VI R 188/98, BStBl 2003 II S. 314); die Umzugskostenpauschalen nach § 10 BUKG bleiben davon aber unberührt.

Tz. 18 Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Stellt der Arbeitgeber den Arbeitnehmern Beförderungsmittel, z. B. Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Personen einen Pkw, zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung, ist der darin liegende geldwerte Vorteil der Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 32 EStG unter der Bedingung steuerfrei, dass die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz der Arbeitnehmer notwendig ist, z. B. wenn öffentliche Verkehrsmittel die Beförderung nicht sicherstellen können oder wenn es erforderlich ist, dass bestimmte Arbeitnehmer am gleichen Ort gleichzeitig mit der Arbeit beginnen. Vgl. hierzu R 3.32 LStR. Bei steuerfreier Sammelbeförderung muss der Arbeitgeber dies in der Lohnsteuerbescheinigung durch Eintragung des Großbuchstabens F kenntlich machen.

Tz. 19 Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen

a) Begriff

Aufwandsentschädigungen sind begrifflich zusätzliche Vergütungen, die der Arbeitgeber für eigenen Aufwand des Arbeitnehmers zahlt, der diesem für die Ausübung seiner Tätigkeit entsteht. Sie unterscheiden sich vom Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG (s. Tz. 23) dadurch, dass hier eigene Ausgaben des Arbeitnehmers (Abgeltung für Werbungskosten) ersetzt werden, die ihm in Ausführung eines Auftrags oder einer Geschäftsbesorgung für den Arbeitgeber entstehen, und nicht nur Ausgaben, die der Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber verausgabt hat. Aufwandsentschädigungen sind nach § 3 Nr. 12 EStG ausschließlich als “Bezüge aus öffentlichen Kassen” steuerfrei gestellt. Darin liegt eine Schlechterstellung des privaten Diensts, sofern nicht eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschriften zur Aufwandsentschädigung im öffentlichen Dienst vorgenommen wird. Das BVerfG (Beschluss v. 11. 11. 1998 - 2 BvL 10/95, BStBl 1999 II S. 502) hat sich diese Bevorzugung des öffentlichen Diensts daher dadurch korrigiert, als es nicht ausschließlich auf die formalen Voraussetzungen des Satzes 1 der Vorschrift abstellte (insoweit Abkehr von früherer BFH-Rechtsprechung). Das BVerfG entschied vielmehr, dass die Steuerfreiheit der als Aufwandsentschädigung geleisteten Zahlungen verfassungswidrig sei, soweit an Angehörige des öffentlichen Diensts für eine Tätigkeit im Beitrittsgebiet eine als Aufwandsentschädigung bezeichnete Zulage (sog. Buschzulage) geleistet worden sei. Vielmehr sei insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn gegeben, weil kein echter Aufwand abgegolten werde, sondern eine zusätzliche Entlohnung vorliege. Eine steuerfreie Aufwandsentschädigung kann nach verfassungsgemäßer Auslegung des § 3 Nr. 12 EStG nur gezahlt werden, wenn echter Aufwand des Arbeitnehmers in dieser Höhe bestand, den er auch als Werbungskosten hätte geltend machen können. Ein Verfahren vor dem BFH, das zum Ziel hatte, durch Vorlage beim BVerfG feststellen zu lassen, steuerfreie Kostenpauschalen an Abgeordnete des deutschen Bundestags stellten eine gleichheitswidrige und damit verfassungswidrige Begünstigung dar, weil ihnen nicht in entsprechender Höhe Aufwand gegenüberstehe, hatte keinen Erfolg. Die Frage wurde als nicht entscheidungserheblich angesehen; der Kläger sei durch die Begünstigung der Abgeordneten nicht beschwert ("keine Neidklage"). Die materiellrechtliche Frage blieb unbeantwortet, s. BFH, Urteil v. 11. 9. 2008 - VI R 13/06, BStBl 2008 II S. 928.

b) Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG

Die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten Bezüge, die in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer auf bundes- oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundes- oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, sind steuerfrei (§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG).

Die Steuerfreiheit ist von ihrer gesetzlichen Konzeption her allein von diesen formalen Voraussetzungen abhängig. Die Annahme, dass mit diesen Aufwandsentschädigungen nur steuerlich berücksichtigungsfähige Aufwendungen ersetzt werden, ist unwiderlegbar. Die Finanzämter sollen von jeder weiteren Prüfung enthoben werden. Die Unwiderlegbarkeit eines vorhandenen steuerlich berücksichtigungsfähigen Aufwands in gleicher Höhe wird darauf gestützt, dass die die Aufwandsentschädigung festsetzenden Instanzen (Parlamente, Regierungen) die erforderliche Prüfung, ob echter Aufwand abgegolten wird, sachgerecht treffen und keine Aufwandsentschädigung festsetzen, die ihrem eigentlichen Charakter nach Entgelt darstellt (s. dazu aber oben a).

c) Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG

Aufwandsentschädigungen, bei denen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht vorliegen, können nach Satz 2 der Vorschrift steuerfrei sein. Dies ist der Fall, wenn sie als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden. Öffentliche Dienste liegen vor, wenn jemand im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts hoheitliche Aufgaben wahrnimmt (R 3.12 Abs. 1 LStR). Zu dem Kreis der Anspruchsberechtigten gehören z. B. haupt- oder ehrenamtliche Gemeinde- oder Kreisbeamte, aber auch Beamte als Aufsichtsräte. Ab 2008 ist der Betrag, der für ehrenamtlich Tätige monatlich mindestens steuerfrei als Aufwandsentschädigung gezahlt werden kann, von 154 € auf 175 € erhöht worden (R 3.12 Abs. 3 Nr. 2 LStR).

Ausführlich hierzu s. R 3.12 LStR und H 3.12 LStH. Zum Begriff der öffentlichen Kassen s. H 3.11 LStH.

Tz. 20 Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten

Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten sowie aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder Auftrag bestimmter Institutionen sind bis zur Höhe von insgesamt 2.100 € im Jahr steuerfrei (§ 3 Nr. 26 EStG). Begünstigt ist z. B. die Tätigkeit eines Sporttrainers, eines Chorleiters oder Orchesterdirigenten, die Lehr- und Vortragstätigkeit an Schulen, Volkshochschulen, Mütterberatung, Erste-Hilfe-Kurse, Schwimmunterricht, die Tätigkeit als Prüfer bei einer zu Beginn, im Verlauf oder als Abschluss einer Ausbildung abgenommenen Prüfung, die Tätigkeit einer Pflegekraft. Den Tätigkeiten ist eine gewisse pädagogische, künstlerische oder pflegerische Ausrichtung gemeinsam. Alle verlangen den zwischenmenschlichen Kontakt, weshalb die Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Vereinskassierer oder als Gerätewart nicht zu den begünstigten „vergleichbaren” Tätigkeiten gehört (R 3.26 Abs. 1 LStR).

Um auch die ehrenamtlichen Tätigkeiten, die nicht pädagogisch, künstlerisch oder pflegerisch ausgerichtet sind, zu unterstützen und steuerlich zu fördern, wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2007 ein weiterer Steuerfreibetrag von 500 € jährlich für nebenberufliche Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Körperschaft eingeführt, § 3 Nr. 26a EStG.

Die erforderliche nebenberufliche Tätigkeit grenzt sich gegenüber einer hauptberuflichen Tätigkeit insbesondere nach dem Zeitaufwand (bezogen auf das Kalenderjahr nicht mehr als ein Drittel eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs; BFH, Urteil v. 30. 3. 1990 - VI R 188/87, BStBl 1990 II S. 854) und der Höhe der Vergütung (Bestreitung des Lebensunterhalts) ab. Danach können Hausfrauen, Studenten, Rentner oder Arbeitslose nebenberuflich tätig werden (R 3.26 Abs. 2 LStR). Mehrere unterschiedliche Nebentätigkeiten sind grds. getrennt zu beurteilen (z. B. Tätigkeit als Chorleiter und Betreuung eines alten Menschen), dagegen sind gleichartige Tätigkeiten zusammenzufassen und können so den als Nebentätigkeit zulässigen Umfang überschreiten (z. B. gleichartiger Unterricht an verschiedenen Schulen).

Die Steuerbefreiung wird nur gewährt, wenn die Tätigkeit im Auftrag der in § 3 Nr. 26 EStG genannten juristischen Personen oder Institutionen ausgeübt wird. Seit 2009 muss die juristische Person ihren Sitz nicht mehr im Inland haben, sondern kann auch in der EU oder in einem Land, in dem das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraums (EWR) anwendbar ist, angesiedelt sein. Die Beschränkung auf inländiche, juristische Personen verstieß gegen Europarecht. Die Änderung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Als juristische Personen kommen z. B. in Betracht Bund, Länder und Gemeinden, Kammern, Universitäten, Sozialversicherungsträger, sowie Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen und Vermögensmassen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (R 3.26 Abs. 3 LStR; s. auch R 3.26 Abs. 6 LStR). Was unter gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken zu verstehen ist, ergibt sich aus den §§ 52–54 AO. Die selbstlose Förderung begünstigter Zwecke kann auch mittelbar erreicht werden; so erfüllt die Unterrichtung eines geschlossenen Kreises von Pflegeschülern an einem Krankenhaus mittelbar den Zweck der Gesundheitspflege (BFH, Urteil v. 26. 3. 1992 - IV R 34/91, BStBl 1993 II S. 20).

Die Steuerbefreiung kommt unabhängig davon in Betracht, ob die nebenberufliche Tätigkeit nichtselbständig oder selbständig (§ 18 EStG) ausgeübt wird. Der steuerfreie Höchstbetrag von 2 100 € ist ein Jahresbetrag. Mehrere Tätigkeiten für verschiedene gemeinnützige Organisationen sind zusammenzurechnen. Auch für mehrere gleichartige Tätigkeiten nacheinander kann der Betrag nur einmal im Jahr ausgeschöpft werden. Der Arbeitnehmer hat daher dem Arbeitgeber schriftlich zu versichern (als Beleg zum Lohnkonto), dass die Steuerbefreiung nicht bereits in einem anderen Dienstverhältnis (oder Auftragsverhältnis bei selbständiger Nebentätigkeit) berücksichtigt worden ist oder berücksichtigt wird (R 3.26 Abs. 10 LStR). Der Jahresbetrag erhöht sich ferner nicht, wenn es zu Nachzahlungen aus einem vorangegangenen Jahr kommt (BFH, Urteil v. 15. 2. 1990 - VI R 87/89, BStBl 1990 II S. 686). Der Arbeitgeber kann für Arbeitslohn aus der begünstigten Tätigkeit den Jahresbetrag auch ausschöpfen, wenn feststeht, dass das Dienstverhältnis nicht bis zum Ablauf des Kalenderjahrs besteht.

Die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 12 EStG, s. Tz. 19), Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13 EStG, s. Tz. 14) und Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG, s. Tz. 23) bleiben daneben unberührt. So können mehrere Steuerbefreiungsvorschriften nebeneinander zur Anwendung kommen. § 3 Nr. 26 EStG kommt deshalb erst für diejenigen Teile der Vergütung zur Anwendung, die nicht nach anderen Befreiungsvorschriften steuerfrei sind.

Überschreiten die Einnahmen 2.100 € im Kalenderjahr, müssen die übersteigenden Einnahmen versteuert werden. Dabei dürfen die mit der nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie den steuerfreien Betrag übersteigen. Der Gesetzeswortlaut begrenzt den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausdrücklich „abweichend von § 3c”, so dass der Übungsleiterfreibetrag als besonderer Betriebsausgaben- oder Werbungskosten-Pauschbetrag wirkt, der neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (s. Tz. 44, h) einen eigenständigen Anwendungsbereich reklamiert. Für die haupt- und nebenberufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers steht somit ein pauschales Werbungskostenvolumen von 3.020 € im Kalenderjahr zur Verfügung.

Tz. 21 Werkzeuggeld, Überlassung typischer Berufskleidung

Ein vom Arbeitgeber gezahltes Werkzeuggeld für die betriebliche Benutzung der Werkzeuge des Arbeitnehmers ist steuerfrei, soweit es den Aufwand des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt (§ 3 Nr. 30 EStG). Die Werkzeuge werden auch dann betrieblich genutzt, wenn sie im Rahmen des Dienstverhältnisses außerhalb einer Betriebsstätte des Arbeitgebers eingesetzt werden, z. B. auf einer Baustelle. Da es sich um die Werkzeuge des Arbeitnehmers handelt, kann begrifflich kein steuerfreier Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG (s. Tz. 23) vorliegen, denn beim Auslagenersatz ersetzt der Arbeitgeber begrifflich Aufwendungen des Arbeitnehmers, die dieser für den Arbeitgeber tätigt. Beim Werkzeuggeld dagegen wird Aufwand ersetzt, der dem Arbeitnehmer an seinem Eigentum in Ausübung der beruflichen Tätigkeit entsteht. Es liegen begrifflich Werbungskosten vor. Werkzeuge sind im Allgemeinen Handwerkzeuge zur Herstellung oder Bearbeitung von Gegenständen. Nicht dazu gehören Musikinstrumente oder ihre Einzelteile oder auch Personalcomputer (R 3.30 Satz 2 LStR). Deshalb kann der Begriff „Werkzeuge” nicht mit dem Begriff “Arbeitsmittel” (s. Tz. 45) gleichgesetzt werden.

Auch pauschale Entschädigungen (ohne Einzelnachweis) sind steuerfrei, soweit sie die regelmäßigen AfA der Werkzeuge, die üblichen Betriebs-, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der Werkzeuge sowie die Kosten der Beförderung der Werkzeuge zwischen Wohnung und Einsatzstelle abgelten. Demgegenüber gehören Entschädigungen für Zeitaufwand des Arbeitnehmers, z. B. für die ihm obliegende Reinigung und Wartung der Werkzeuge, zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (R 3.30 Satz 5 LStR).

Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer typische Berufskleidung unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung, ist der darin liegende geldwerte Vorteil steuerfrei (§ 3 Nr. 31 EStG). Sowohl die Zurverfügungstellung zum bloßen Gebrauch als auch die Übereignung der typischen Berufskleidung wird von der Steuerbefreiung umfasst. Stellt der Arbeitgeber die Kleidung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Verfügung, kann ohne weitere Prüfung davon ausgegangen werden, dass es sich um typische Berufskleidung handelt. Zur typischen Berufskleidung gehören Kleidungsstücke, die als Arbeitsschutzkleidung auf die jeweils ausgeübte Berufstätigkeit zugeschnitten sind oder nach ihrer z. B. uniformartigen Beschaffenheit objektiv eine berufliche Funktion erfüllen (R 3.31 Abs. 1 LStR). Nicht begünstigt ist bürgerliche Kleidung, z. B. normale Schuhe oder Unterwäsche oder ein Lodenmantel (BFH, Urteil v. 19. 1. 1996 - VI R 73/94, BStBl 1996 II S. 202). Nach neuer Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 22. 6. 2006 - VI R 21/05, BStBl 2006 II S. 915) kann aber sogar bei der Überlassung von bürgerlicher Kleidung steuerpflichtiger Arbeitslohn zu verneinen sein. So soll die Überlassung einheitlicher bürgerlicher Kleidung an Beschäftigte im Einzelhandel keinen Arbeitslohn darstellen, wenn die Kleidung nicht individuell ausgesucht werden kann und der Arbeitgeber durch die Kleidungsstücke ein einheitliches Erscheinungsbild seiner Belegschaft erreichen will. Diese Entscheidung stellt einen einschneidenden Rechtsprechungswandel dar, denn bis zu dieser BFH-Entscheidung wurde stets verlangt, dass die Arbeitskleidung sich von bürgerlicher Kleidung zu unterscheiden habe und eine private Nutzung der Kleidung nicht in Betracht komme, z. B. durch uniformartige Gestaltung. Bürgerliche Kleidung wie im entschiedenen Fall in bestimmten Farben kann dagegen der Arbeitnehmer stets auch privat nutzen. Das ganz überwiegende Interesse des Arbeitgebers an dieser Zuwendung, das sogar den Arbeitslohncharakter ausschließt, erscheint hier zweifelhaft. Vgl. auch BFH, Urteil v. 11. 4. 2006 - VI R 60/02, BStBl 2006 II S. 691.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 31 EStG umfasst auch die Barablösung eines Anspruchs des Arbeitnehmers auf Gestellung typischer Berufskleidung. Dieser Anspruch kann auf Gesetz, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelarbeitsvertrag beruhen. Tarifvertraglich festgelegtes Kleidergeld für Orchestermusiker (Pflicht zum Tragen von Frack und Abendkleid) erfüllt die Voraussetzungen für ein Kleidergeld i. S. des § 3 Nr. 31 EStG. Pauschale Barablösungen sind steuerfrei, soweit sie die regelmäßigen AfA und die üblichen Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der typischen Berufskleidung abgelten. Übersteigt die Barablösung einen Aufwand, der dem Arbeitnehmer entsteht, entfällt die Steuerbefreiung für den übersteigenden Teil (BFH, Urteil v. 9. 6. 1989 - VI R 154/86, BStBl 1990 II S. 121). Entschädigungen für Zeitaufwand, z. B. für die dem Arbeitnehmer obliegende Reinigung der typischen Berufskleidung, gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Tz. 22 Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern in Kindergärten

Steuerfrei sind Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen. Dabei sind für die Frage der Schulpflicht die jeweiligen Landesschulgesetze maßgeblich. Aus Vereinfachungsgründen ist unter bestimmten Bedingungen ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass ein Kind noch nicht schulpflichtig ist (R 3.33 Abs. 3 LStR). Kinder, die bereits schulpflichtig, aber noch nicht schulreif sind, werden steuerlich gleichbehandelt, solange sie vom Schulbesuch zurückgestellt sind. Es ist gleichgültig, ob die Kinder in betriebseigenen Kindergärten oder in außerbetrieblichen Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderkrippen oder Ganztagspflegestellen, von Tagesmüttern oder Wochenmüttern betreut werden. Die allgemeine Betreuung im Haushalt des Arbeitnehmers genügt nicht. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber eine Betreuung beim Arbeitnehmer zu Hause für Notfälle, z. B. für außerordentliche Arbeitseinsätze am Abend, finanziert. Anteilige Leistungen für Unterricht sind auszuscheiden (R 3.33 Abs. 2 LStR). Da die Steuerfreiheit auf die Betreuung der Kinder abstellt, ist z. B. die Übernahme von Gebühren für eine Vorschulklasse nicht schulreifer Kinder nicht steuerfrei möglich, denn in dieser Gebühr sind erhebliche Anteile für den Unterricht der Kinder enthalten und nicht nur für Betreuung und Versorgung. Aufwendungen für stundenweisen Unterricht in Sport oder musischen Fertigkeiten fallen ebenfalls nicht unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 33 EStG. Die Arbeitgeberleistungen müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn hinzukommen; eine Gehaltsumwandlung kann die Steuerfreiheit nicht ermöglichen. Bei Barleistungen muss dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung durch den Arbeitnehmer nachgewiesen werden.

Tz. 22aMaßnahmen des Arbeitgebers zur Gesundheitsförderung

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl 2008 S. 2794) wurde rückwirkend für Leistungen ab dem 1.1.2008 eine neue Steuerfreistellung für gesundheitsfördernde Maßnahmen des Arbeitgebers eingeführt. Die Maßnahmen müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden und die Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands oder die betriebliche Gesundheitsförderung zum Ziel haben. Um eine inhaltliche Bestimmung der steuerfrei gestellten Maßnahmen zu erreichen, müssen diese hinsichtlich ihrer Zielgerichtetheit, ihrer Qualität und Zweckgebundenheit den Anforderungen der §§ 20, 20a SGB V entsprechen, in denen präventive Maßnahmen der Krankenkassen bzw. Krankenversicherer beschrieben sind. Für nähere Informationen steht ein "Leitfaden der Spitzenverbände der Krankenkassen zur Umsetzung der §§ 20 und 20a SGB V" zur Verfügung. Die Spitzenverbände halten den Leitfaden zum Download unter https://www.gkv-spitzenverbände.de/Praevention.gkvnet bereit. Die gesundheitsfördernden Maßnahmen können in Sachleistungen, z. B. in selbst durchgeführten Präventionsmaßnahmen beim Arbeitgeber wie etwa Rückenschule, Raucherentwöhnungskurse u. ä., bestehen. Damit aber auch kleine Betriebe die Steuerfreistellung ausschöpfen können, sind auch Barzuschüsse zu entsprechenden externen Maßnahmen von der Vorschrift erfasst. Dabei muss es sich aber um Zuschüsse zu dem Gesetzeszweck entsprechenden Maßnahmen, z. B. spezifisch zuzuordnende Kursgebühren, handeln, die den Anforderungen der §§ 20, 20a SGB V genügen. Ein Zuschuss zur Mitgliedschaft im Sportverein oder Fitnessstudio kann dagegen nicht steuerfrei gezahlt werden. Die Steuerfreiheit ist auf einen Höchstbetrag von jährlich 500 € begrenzt. Maßnahmen, deren Kosten diesen Betrag übersteigen, können bis zum Höchstbetrag von 500 € freigestellt werden, darüber hinaus sind sie zu versteuern. Es handelt sich also um einen echten Freibetrag. Durch die Steuerfreistellung wird bei solchen Maßnahmen die aufwendige Prüfung entbehrlich, ob die Präventionsmaßnahme des Arbeitgebers im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse liegt und deshalb keinen Arbeitslohn darstellt oder wegen der Berührung der privaten Interessen des Arbeitnehmers (Gesundheit als höchstpersönliches Gut des Arbeitnehmers) das eigenbetriebliche Interesse nicht überwiegt und daher Arbeitslohn zu bejahen ist.

Tz. 22bÜbertragung von Wertguthaben aus Zeitwertkonten auf die Rentenversicherung

Durch das Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 21.12.2008 (BGBl 2008 I S. 2940) - sog. "Flexi II" - wurde in § 7f Abs. 1 Nr. 2 SGB IV die Möglichkeit geschaffen, Guthaben aus Arbeitszeitkonten auf die deutsche Rentenversicherung Bund zu übertragen. Dies ermöglicht die Erhaltung eines Wertguthabens aus einem Arbeitszeitkonto, auch wenn das Arbeitsverhältnis beendet wird und keine Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber erfolgt. Durch die Steuerfreistellung wird diese Übertragungsmöglichkeit steuerrechtlich flankiert und erreicht, dass obwohl bei der Übertragung des Wertguthabens auf den Rentenversicherungsträger ein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen einen Dritten entsteht - entgegen der üblichen Rechtsfolge - kein Lohnzufluss angenommen wird. Lohnzufluss tritt infolge des mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl 2008 I S. 2794) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 eingeführten § 3 Nr. 53 EStG erst bei Inanspruchnahme aus dem Wertguthaben ein. Es ist gesetzlich festgelegt, dass die Leistungen der Rentenversicherung aus dem Wertguthaben Einkünfte gem. § 19 EStG bleiben und dafür Lohnsteuer einzubehalten ist. Zu den Voraussetzungen der lohn- und einkommensteuerlichen Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen ist das BMF-Schreiben v. 17. 6. 2009 - S 2332/07/0004, BStBl 2009 I S. 1284 ergangen, das sich nicht allein mit der steuerfreien Übertragung solcher Zeitwertkonten auf die Rentenversicherung gem. § 3 Nr. 53 EStG, sondern umfassend mit der lohnsteuerlichen Behandlung der Zeitwertguthaben befasst; s. zu dieser Thematik auch Tz. 10 e (Zufluss).

Tz. 23 Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz

Bei durchlaufenden Geldern erhält der Arbeitnehmer eine Zahlung nur, um sie für seinen Arbeitgeber wieder auszugeben. Bei Auslagenersatz zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge, die der Arbeitnehmer zuvor für ihn ausgegeben hat. In beiden Fällen handelt es sich nicht um Einnahmen aus der nichtselbständigen Tätigkeit. Es ist begrifflich bereits Arbeitslohn zu verneinen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 50 EStG ist daher nur deklaratorisch. Es ist unerheblich, ob der Arbeitnehmer die Ausgabe im Außenverhältnis im eigenen Namen tätigt oder im Namen seines Arbeitgebers. Eine tarifvertragliche Verpflichtung des Arbeitgebers, bestimmte, nachgewiesene Kosten des Arbeitnehmers zu übernehmen, führt dazu, dass diese Kosten zu Kosten des Arbeitgebers werden und daher als steuerfreier Auslagenersatz gezahlt werden können (BFH, Urteil v. 28. 3. 2006 - VI R 24/03, BStBl 2006 II S. 473). Verlangt wird allerdings der Nachweis der Kosten. Die Aufwendungen sollten auch einzeln abgerechnet werden. Bei nur pauschalen Zahlungen zum Ersatz von Auslagen liegt regelmäßig Arbeitslohn vor (R 3.50 Abs. 2 Satz 1 LStR). In bestimmten Grenzen ist aber auch pauschaler Aufwendungsersatz möglich, wenn der tatsächliche Aufwand des Arbeitnehmers nachgewiesen ist und die Kostenpauschale diesem Aufwand tatsächlich entspricht (BFH, Urteil v. 2. 10. 2003 - IV R 4/02, BStBl 2004 II S. 129). Die Finanzverwaltung lässt pauschale Zahlungen zu, wenn es sich um kleine wiederkehrende Beträge handelt, die den tatsächlichen Aufwendungen in der Höhe auch entsprechen. Dies muss durch repräsentative Erhebungen für drei Monate ermittelt worden sein und darf dann so lange beibehalten werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. Wegen der Übernahme von Telefon- oder anderen Telekommunikationskosten s. R 3.50 LStR. Stellt der Arbeitnehmer ein Dienstfahrzeug in einer von ihm angemieteten Garage unter, stellt die Übernahme der Garagenmiete durch den Arbeitgeber steuerfreien Auslagenersatz dar (BFH, Urteil v. 7. 6. 2002 - VI R 145/99, BStBl 2002 II S. 829).

Tz. 24 Laufende Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung

§ 3 Nr. 56 EStG enthält eine Steuerbefreiung für die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich dem Arbeitslohn zugerechneten laufenden Zahlungen eines Arbeitgebers an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. Für die ebenfalls in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG angesprochenen Sonderzahlungen des Arbeitgebers gilt dagegen eine besondere Pauschalierungsregelung gem. § 40b Abs. 4 EStG (s. Tz. 10 und 75, e).

Tz. 25 Arbeitsförderungsleistungen

Steuerfreie Arbeitsförderungsleistungen i. S. des § 3 Nr. 2 EStG sind hauptsächlich Leistungen nach SGB III. Ausdrücklich erwähnt sind u. a. Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld, Winterausfallgeld, Arbeitslosenhilfe, Übergangsgeld, Unterhaltsgeld, Eingliederungshilfe, Überbrückungsgeld, Gründungszuschuss (für behinderte Menschen, R 3.2 Abs. 4 LStR) und Existenzgründungszuschuss nach SGB III oder AFG. Auch das sog. Wintergeld, in den Formen des Mehraufwandswintergelds und des Zuschusswintergelds gehört dazu. Das Zuschusswintergeld, wird für ausgefallene Arbeitsstunden, die aus einem Arbeitszeitguthaben ausgeglichen werden, gezahlt (R 3.2 Abs. 3 LStR). Hinzu kommen Leistungen, die Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden zur Ausbildung, Fortbildung oder Umschulung gewährt werden, sowie das Insolvenzgeld.

§ 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG stellt einzeln aufgeführte Lohnersatzleistungen, zu denen die Leistungen zur Aus- und Fortbildung sowie zur Umschulung nicht gehören, unter Progressionsvorbehalt (s. Tz. 52).

§ 3 Nr. 2a EStG stellt die Arbeitslosenbeihilfe und die Arbeitslosenhilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz ebenfalls steuerfrei. Auch diese Leistungen unterliegen dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EStG).

Tz. 26 Abfindungen wegen Auflösung des Dienstverhältnisses

Ab dem 1.1.2006 ist die Steuerfreiheit für Abfindungen nach § 3 Nr. 9 EStG weggefallen. In § 52 Abs. 4a EStG wurde jedoch eine Übergangsregelung geschaffen. Danach ist § 3 Nr. 9 EStG in der bis zum 31.12.2005 geltenden Fassung weiter anzuwenden für vor dem 1.1.2006 entstandene Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abfindungen, soweit die Abfindungen vor dem 1.1.2008 zufließen. Gleiches gilt für Abfindungen wegen einer vor dem 1.1.2006 getroffenen Gerichtsentscheidung oder einer am 31.12.2005 bereits anhängigen Klage, die noch nicht entschieden ist. Diese Übergangsregelung wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. 12.2008 (BGBl 2008 I S. 2794) nochmals ergänzt. Danach gilt die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 9 EStG in der bis 31.12.2005 geltenden Fassung auch für Abfindungen aufgrund eines vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen Sozialplans, sofern der Arbeitnehmer, der die Abfindung erhält, in dem Sozialplan zugrundeliegenden und vor dem 1.1.2006 vereinbarten Interessenausgleich namentlich genannt ist. Diese Ergänzung ist rückwirkend zu beachten, denn vor Verkündung des Jahressteuergesetzes ergangene Steuerbescheide, die eine entsprechende Abfindung als steuerpflichtige Einnahme berücksichtigen, sind auf Antrag des Arbeitnehmers zu ändern.

Da ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2006 die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 10 EStG für Übergangsgelder entfallen ist, enthält § 52 Abs. 4a EStG eine entsprechende Übergangsregelung.

Die nach der Übergangsregelung noch für im Kalenderjahr 2007 geflossene Abfindungen anzuwendende Fassung des § 3 Nr. 9 EStG sah vor, dass Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses steuerfrei sind bis höchstens grds. 7.200 €, 9.000 € bei vollendetem 50. Lebensjahr und mindestens 15 Dienstjahren im Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses und 11.000 € bei vollendetem 55. Lebensjahr und mindestens 20 Dienstjahren im Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses.

Im Rahmen dieser Höchstbeträge sind Abfindungen stets (Freibeträge, keine Freigrenzen) so lange steuerfrei, wie der Höchstbetrag noch nicht überschritten ist, unabhängig von der Zahlungsweise; eine anteilige Berücksichtigung des steuerfreien Höchstbetrags entsprechend der Laufzeit der Abfindungszahlung ist nicht zulässig.

Eine vom Arbeitgeber veranlasste Auflösung des Dienstverhältnisses bedeutet nicht, dass der Arbeitgeber das Dienstverhältnis formal gekündigt haben muss. Es genügt, dass er dem Arbeitnehmer nahegelegt hat, von sich aus das Arbeitsverhältnis zu kündigen. Der Arbeitgeber muss die entscheidenden Ursachen für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses gesetzt haben, so dass dem Arbeitnehmer die weitere Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar ist. Allerdings liegt in der Unzumutbarkeit der Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses keine notwendige Voraussetzung (BFH, Urteil v. 10. 11. 2004 - XI R 51/03, BStBl 2005 II S. 441). Allein aus der Zahlung der Abfindung kann schon regelmäßig geschlossen werden, dass das Arbeitsverhältnis auf Veranlassung des Arbeitgebers aufgelöst worden ist, selbst wenn der Arbeitnehmer zuvor den Arbeitsvertrag verletzt hat (BFH, Urteil v. 10. 11. 2004 - XI R 64/03, BStBl 2005 II S. 181). Ob und wann das Dienstverhältnis aufgelöst ist, entscheidet sich nach Arbeitsrecht. Bei einer Umsetzung im Konzern kann je nach Einzelfall ein weiterbestehendes oder ein neues Dienstverhältnis vorliegen. Der Anspruch auf die Abfindung muss im Zeitpunkt des Stichtags 31.12.2005 schon ausreichend individualisiert sein (Sozialplan reicht nicht aus).

Zwischen den Zahlungen und der Auflösung des Arbeitsverhältnisses muss ein sachlicher Zusammenhang bestehen. Die Zahlung muss dafür geleistet werden, dass der Arbeitnehmer seinen Arbeitsplatz verliert. Die Höhe der Abfindung kann sich daran orientieren, was der Arbeitnehmer bei Fortbestand des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Bereits erdiente Ansprüche sind keine Entschädigungen. Begünstigt sind ferner Vorruhestandsleistungen.

Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Zufluss der Abfindung und Beendigung des Dienstverhältnisses war nicht erforderlich. Allerdings kann der sachliche Zusammenhang fraglich sein, wenn Zahlungszeitpunkt und Auflösungszeitpunkt zeitlich erheblich auseinanderfallen. Allerdings ist in der Übergangsregelung nunmehr die Steuerfreiheit strikt an die Einhaltung der Stichtagsregelung des § 52 Abs. 4a EStG gebunden. Sie ist damit nur für Abfindungen möglich, die vor dem 1.1.2008 zufließen.

Von Abfindungsteilen, die die Freibeträge überschreiten, ist der Lohnsteuerabzug vorzunehmen. Dabei kann der steuerpflichtige Teilbetrag nach der Fünftelungsregelung (§ 24 Nr. 1 EStG i. V. mit § 34 EStG) ermäßigt besteuert werden, wenn eine Zusammenballung von Einkünften vorliegt. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Arbeitnehmer durch den Zufluss der Abfindung innerhalb eines Kalenderjahrs höhere Einkünfte bezieht, als er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses erhalten hätte.

Tz. 27 Beihilfen, Unterstützungen

a) Beihilfen und Unterstützungen aus öffentlichen Mitteln

Beihilfen und Unterstützungen, die aus öffentlichen Kassen in besonderen Notfällen (z. B. bei Krankheit) gezahlt werden, gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 3 Nr. 11 EStG; R 11 Abs. 1 LStR). Auch wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, kommt Steuerfreiheit in Betracht, wenn die Leistungen des Arbeitgebers aus öffentlichen Haushalten stammen, sie nach haushaltsrechtlichen Regelungen verwendet werden und einer gesetzlich geregelten Kontrolle unterliegen. So können z. B. die nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gewährten Zahlungen an Lehrkräfte an Ersatzschulen als Beihilfen gelten, weil diese Ersatzschulen staatlich genehmigt sind und aus öffentlichen Mitteln finanziert werden.

b) Unterstützungen und Erholungsbeihilfen im privaten Dienst

Unterstützungen, die von privaten Arbeitgebern an einzelne Arbeitnehmer gezahlt werden, gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Unterstützungen dem Anlass nach gerechtfertigt sind, z. B. in Krankheits- und Unglücksfällen. Beschäftigt der Arbeitgeber fünf oder mehr Arbeitnehmer, ist die Steuerfreiheit solcher Unterstützungen nur möglich, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. S. hierzu R 3.11 Abs. 2 Satz 2 LStR.

Die Unterstützungen sind grds. bis zu einem Betrag von 600 € je Kalenderjahr steuerfrei. Werden höhere Unterstützungen gewährt, kann auch der übersteigende Betrag steuerfrei sein, wenn er aus Anlass eines besonderen Notfalls gewährt wird. Dabei sind auch die Einkommensverhältnisse und der Familienstand des unterstützten Arbeitnehmers zu beachten (R 3.11 Abs. 2 Satz 6 LStR). Wird ein Arbeitnehmer arbeitslos oder droht ihm Arbeitslosigkeit, stellt das allein noch keine Notlage dar und rechtfertigt daher keine steuerfreie Beihilfezahlung.

Aus Anlass besonderer Notsituationen, die eine große Anzahl von Betroffenen belasten (z. B. Hochwasserkatastrophen), kann die Steuerfreistellung von Beihilfen und Unterstützungen durch besondere Verwaltungsanweisungen gegeben sein. S. z. B. BMF, Schreiben v. 1. 10. 2002 - S 2223, BStBl 2002 I S. 960.

Erholungsbeihilfen sind kein Arbeitsentgelt, wenn die Erholung des Arbeitnehmers zur Beseitigung bereits entstandener Schädigungen durch eine typische Berufskrankheit (z. B. Silikose) erforderlich ist. Sonstige Erholungsbeihilfen, die ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern zahlt, sind steuerpflichtig und gehören somit grds. zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung. Das gilt regelmäßig auch dann, wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar vom Arbeitgeber, sondern von einem Dritten gewährt werden. Voraussetzung ist, dass eine ausreichende Beziehung zwischen dem Dritten und dem Arbeitgeber besteht, die es rechtfertigt, die Zahlung des Dritten ebenso wie die des Arbeitgebers selbst als Arbeitslohn zu behandeln.

Aufwendungen des Arbeitgebers für ärztliche und zahnärztliche Überwachungen, Kreislauftrainingskuren und Vorsorgeuntersuchungen gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Soweit der Arbeitgeber die gezahlten Erholungsbeihilfen mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 25 % erhebt (§ 40 Abs. 2 EStG), gehören die Erholungsbeihilfen nicht zum Arbeitsentgelt i. S. der Sozialversicherung (§ 1 Arbeitsentgeltverordnung). S. auch Tz. 22a zu § 3 Nr. 34 EStG.

c) Förderung der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst sind nach § 3 Nr. 11 und 44 EStG steuerfrei. Zu den nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreien Mitteln gehören z. B. BAFöG-Leistungen, nicht aber Unterhaltszuschüsse an Beamte im Vorbereitungsdienst. Der Empfänger der Bezüge darf sich nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichten. Stipendien zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung sind steuerfrei, gleichgültig, ob sie für die Bestreitung des Lebensunterhalts oder für den durch die Ausbildung oder Fortbildung verursachten Aufwand bestimmt sind.

d) Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen

Den Beihilfen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen (§ 3 Nr. 11 Satz 4 EStG). Mit dieser gesetzlichen Gleichstellung wird die hälftige Steuerfreiheit des Krankenversicherungsschutzes für die sog. Dienstordnungsangestellten der gesetzlichen Krankenversicherungen erreicht. Die Gleichstellung wird rückwirkend ab dem 1.1.2007 angewandt.

Tz. 28 Trinkgelder

Freiwillige Trinkgelder sind unabhängig von ihrer Höhe steuerfrei (§ 3 Nr. 51 EStG).

Hat der Arbeitnehmer aber einen Rechtsanspruch auf die Trinkgelder, gehören sie in voller Höhe zu seinem steuerpflichtigen Arbeitslohn. Zu den Trinkgeldern, auf die ein Rechtsanspruch besteht, gehören z. B. der Bedienungszuschlag von 10 % oder 15 % im Gaststättengewerbe und die Metergelder im Möbeltransportgewerbe. Anerkennungsprämien und ähnliche Sonderzahlungen innerhalb eines Konzerns stellen keine steuerfreien Trinkgelder dar; s. BFH, Urteil v. 3. 5. 2007 - VI R 37/05, BStBl 2007 II S. 712, und Tz. 12. Zu den Zahlungen aus dem sog. Tronc einer Spielbank an die Spielbankbeschäftigten hat der BFH entschieden, dass es sich nicht um steuerfreie Trinkgelder handelt (BFH, Urteil v. 18. 12. 2008 - VI R 49/06, BStBl 2009 II S. 820).

Tz. 29 Kaufkraftausgleich

Für Arbeitnehmer des öffentlichen Diensts wird der Kaufkraftausgleich, der anlässlich einer Entsendung in das Ausland gezahlt wird, nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei gestellt. Der Kaufkraftausgleich wird nur bei Versetzung in ein Land mit anderer Währung gezahlt, um den Unterschied zwischen der Kaufkraft der fremden Währung und der Kaufkraft des Euro auszugleichen. Voraussetzung ist unbeschränkte Steuerpflicht des Arbeitnehmers nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG (s. dazu Tz. 3). Die Kaufkraftzuschläge zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst werden vom BMF bekanntgemacht (Gesamtübersicht: BMF, Schreiben v. 10. 1. 2008 - S 2341, BStBl 2008 I S. 259, geändert durch BMF, Schreiben v. 8. 4. 2008 - S 2341, BStBl 2008 I S. 543,BMF, Schreiben v. 23. 7. 2008 - S 2341, BStBl 2008 I S. 813, BMF, Schreiben v. 14. 10. 2008 - S 2341, BStBl 2008 I S. 943, BMF, Schreiben v. 9. 1. 2009 - S 2341, BStBl 2009 I S. 56, und BMF, Schreiben v. 2. 4. 2009 - S 2341, BStBl 2009 I S. 519).

Für Arbeitnehmer der Privatwirtschaft kann ebenfalls ein Kaufkraftausgleich steuerfrei gezahlt werden, wenn der Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen von seinem inländischen Arbeitgeber für einen begrenzten Zeitraum (mindestens sechs Monate) im Ausland eingesetzt wird und dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 3 Nr. 64 Satz 3 EStG). Der Kaufkraftausgleich bleibt in dem Umfang steuerfrei, wie er aus einer öffentlichen Kasse für einen Arbeitnehmer gezahlt würde, der aus dienstlichen Gründen in ein Gebiet außerhalb des Inlands entsandt wird und dort für einen begrenzten Zeitraum einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Eine Entsendung für einen begrenzten Zeitraum ist anzunehmen, wenn eine Rückkehr des Arbeitnehmers nach Beendigung der Tätigkeit vorgesehen ist; es ist unerheblich, ob der Arbeitnehmer tatsächlich zurückkehrt.

Der Kaufkraftausgleich muss tatsächlich gewährt werden. Es ist nicht zulässig, einen Teil des geschuldeten Gehalts zur Erlangung der Steuerfreiheit in einen Kaufkraftausgleich umzudeuten. Bei Dienstreisen in das Ausland kommt ein steuerfreier Kaufkraftausgleich regelmäßig nicht in Betracht, da der Arbeitnehmer steuerlich weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland hat.

Die Regelungen zum Kaufkraftausgleich haben aber nur – abgesehen vom Progressionsvorbehalt – praktische Bedeutung, wenn nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen oder den Auslandstätigkeitserlass ohnehin Steuerfreiheit der bei der auswärtigen Tätigkeit erlangten Einnahmen gegeben ist.

Der Umfang des steuerfreien Kaufkraftausgleichs bestimmt sich nach den Sätzen des Kaufkraftzuschlags zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst. Die Zuschlagssätze werden im öffentlichen Dienst auf 60 % der Dienstbezüge, die bei Verwendung im Inland zustehen, und der Auslandsdienstbezüge angewendet. Da eine vergleichbare Bemessungsgrundlage außerhalb des öffentlichen Diensts regelmäßig nicht vorhanden ist, ist der steuerfreie Teil des Kaufkraftausgleichs durch Anwendung eines entsprechenden Abschlagssatzes nach den Gesamtbezügen einschließlich des Kaufkraftausgleichs zu bestimmen. Im Einzelnen s. R 3.64 Abs. 5 LStR. Zur Umrechnung der Zuschlagssätze des öffentlichen Diensts in entsprechende Abschlagssätze s. H 3.64 LStH „Abschlagssätze”. Die Werbungskosten des Arbeitnehmers sind zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen entspricht (§ 3c EStG; s. BFH, Urteil v. 13. 8. 1997 - I R 65/95, BStBl 1998 II S. 21).

Wegen der rückwirkenden Erhöhung oder der Herabsetzung des Zuschlagssatzes s. R 3.64 Abs. 6 LStR.

Tz. 30 Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit

Zuschläge, die für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden, sind in bestimmtem Umfang steuerfrei. Die Steuerfreiheit ist sachlich und persönlich beschränkt auf Einkünfte aus der nichtselbständigen Arbeit, die an Sonn- oder Feiertagen oder zur Nachtzeit erbracht wird. Die Steuerfreiheit gilt gleichermaßen für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige, für GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer (sofern sie nichtselbständig tätig sind) und auch für pauschal besteuerte Teilzeitbeschäftigte. Für die Steuerfreiheit der Zuschläge kommt es nicht auf ihre ausdrückliche Bezeichnung an, doch dürfen sie nicht für eine andere Mehrbelastung, etwa Überstunden, gezahlt werden. Auch Zuschläge für Rufbereitschaft in den nach § 3b EStG begünstigten Zeiten sind steuerfrei, wenn diese Zuschläge zusätzlich zur Rufbereitschaftsentschädigung gezahlt werden. Die Höhe des steuerfreien Zuschlags ist mit dem maßgeblichen Prozentsatz nach der Rufbereitschaftsentschädigung zu berechnen (BFH Urteil, v. 27.8.2002 - VI R 64/96, BStBl 2002 II S. 883).

Wird an Sonn- und Feiertagen zusätzlich Nachtarbeit geleistet, kann neben dem Zuschlag für Sonn- und Feiertagsarbeit zugleich auch ein Nachtarbeitszuschlag steuerfrei gezahlt werden. Beide Zuschlagssätze können für die Berechnung des steuerfreien Betrags auch dann zusammengerechnet werden, wenn nur eine Zuschlagart gezahlt wird.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Zuschläge zusätzlich zu einem Grundlohn gezahlt werden (also nicht aus einem Gesamtlohn herausgerechnet werden) und dass die Arbeit zu den begünstigten Zeiten auch tatsächlich geleistet wird (also z. B. keine Steuerfreiheit bei Fortzahlung des Zuschlags im Krankheitsfalle).

§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert den Grundlohn als den laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Laufender Arbeitslohn ist nach R 39b.2 LStR von den sonstigen Bezügen abzugrenzen. Als laufender Arbeitslohn gezahlte Sachbezüge, Aufwendungszuschüsse (wie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte), laufende vermögenswirksame Leistungen und Zuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit in der regelmäßigen Arbeitszeit (Normalarbeitszeit) geleistet werden (z. B. Erschwerniszulagen, Schichtzulagen), rechnen zum Grundlohn. Zum Grundlohn gehören auch die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge des Arbeitgebers, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt. Nicht zum Grundlohn gehören dagegen Zuschläge für Mehrarbeit oder Überstunden, einschließlich der Zuschläge nach § 3b EStG. Zur Abgrenzung des Grundlohns s. R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 LStR.

Der Grundlohnanspruch ist für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln. Auszugehen ist vom Basisgrundlohn. Dabei darf aus Vereinfachungsgründen auch ein früherer Lohnzahlungszeitraum als der laufende Lohnzahlungszeitraum zugrunde gelegt werden, weil vielfach bei der Ermittlung der begünstigten Zuschläge der Basisgrundlohn für den laufenden Lohnzahlungszeitraum noch nicht feststeht. Zum Basisgrundlohn sind Grundlohnzusätze hinzuzurechnen (z. B. Erschwerniszulagen, Spätarbeitszuschläge, Fahrtkostenzuschüsse). Der so ermittelte Grundlohn ist in einen Stundenlohn umzurechnen. Basisgrundlohn und Grundlohnzusätze sind zusammenzurechnen und durch die Zahl der Stunden der regelmäßigen Arbeitszeit im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu teilen. Das Ergebnis ist der Grundlohn, der, begrenzt auf höchstens 50 €, für die Berechnung des steuerfreien Anteils der Lohnzuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit maßgeblich ist.

Die Zuschlagssätze betragen

• für Nachtarbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr grds. 25 %,

• für Nachtarbeit, die vor 0 Uhr aufgenommen wird und in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr geleistet wird, grds. 40 %,

• für Sonntagsarbeit grds. 50 %.

Sonntagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des Sonntags. Als Sonntagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag folgenden Tags, sofern die Arbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird. An die Stelle des Zuschlags für Sonntagsarbeit tritt der höhere Zuschlag für Feiertagsarbeit, wenn der Sonntag auf einen Feiertag fällt.

Die steuerfreien Zuschläge an Feiertagen betragen

• für die Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen grundsätzlich 125 %,

• für die Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 %.

Als Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des folgenden Tags. Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass bei einer nur vorübergehenden kurzfristigen Abwesenheit von der regelmäßigen Arbeitsstätte die Verhältnisse an der regelmäßigen Arbeitsstätte maßgebend sind. Bei einer längerfristigen Abwesenheit stellt die Finanzverwaltung hingegen je nach den Umständen des Einzelfalls auf die Verhältnisse am Ort der Tätigkeitsstätte ab. Bestehen spezielle tarifliche Regelungen über die Zahlung von Feiertagszuschlägen, ist sie durchaus bereit, diesen zu folgen, sodass die Tarifparteien in dieser Hinsicht Gestaltungsmöglichkeiten haben.

Pauschale Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind nur dann steuerfrei, wenn sie als Vorschüsse oder als Abschlagszahlungen für tatsächlich geleistete Arbeit zu den begünstigten Zeiten geleistet werden. Das setzt zwingend voraus, dass eine Verrechnung der Zuschläge mit den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden erfolgt (regelmäßig zum Ende des Kalenderjahrs), wobei die bloße Aufzeichnung der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden eine solche Verrechnung nicht ersetzen kann. S. R 3b Abs. 7 LStR.

Tarifverträge regeln zuweilen die Zahlung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit im Zusammenhang mit der Zahlung von Zuschlägen für (nichtbegünstigte) Mehrarbeit. Die Arbeit zu den privilegierten Zeiten kann zugleich Mehrarbeit bedeuten. Bei der Zahlung von Zuschlägen können hier auch Mischzuschläge vorkommen oder Zuschläge mit unterschiedlichen Rechtsgründen nebeneinander gezahlt werden. Zur Behandlung der einzelnen Fallkonstellationen s. R 3b Abs. 5 LStR.

Tz. 31 Rabatte, Zinsersparnisse, Sachprämien

a) Rabattgewährung durch den Arbeitgeber

Neben den Geldleistungen gehören auch Sachbezüge und sonstige geldwerte Vorteile, die ein Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses erhält, zum Arbeitslohn. Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Waren und Dienstleistungen aufgrund des Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt, stellen diese Preisnachlässe ebenfalls Arbeitslohn dar. Unter bestimmten Voraussetzungen sind die Preisnachlässe in Höhe des Rabattfreibetrags (s. § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG) steuerfrei.

Der Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080 € jährlich wird nur für die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Waren und Dienstleistungen gewährt, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Erfasst werden somit nur Produkte, die vom Arbeitgeber im allgemeinen Geschäftsverkehr am Markt angeboten werden, also die zur Liefer- oder Leistungspalette des Arbeitgebers gehören.

Der Arbeitgeber ist auch dann Hersteller der Waren, wenn er ein Produkt nach den Plänen und Vorgaben eines anderen herstellt, sofern seine Beteiligung am Produktionsprozess nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Er ist ebenfalls Hersteller, wenn er sich zur Herstellung anderer bedient.

Beim bloßen Vertrieb kommt es darauf an, dass der Arbeitgeber die Waren und Dienstleistungen als eigene verkauft und nicht nur als Vermittler auftritt. Handelt es sich um eine bloße Vermittlung fremder Waren, kommt der Rabattfreibetrag nur in Betracht, soweit der Arbeitgeber die Vermittlungsleistung selbst verbilligt erbringt, z. B. durch Verzicht auf Provisionen. So ist etwa bei verbilligten Reisen für Mitarbeiter eines Reisebüros je nach dem konkreten Einzelfall zu unterscheiden, ob lediglich die Vermittlungsprovision für die Reise verbilligt ist oder entfällt (eigene Leistung des Reisebüros) oder ob die eigentliche Reiseleistung (regelmäßig keine eigene Leistung des Reisebüros) verbilligt ist.

Nicht begünstigt sind Vorteilsgewährungen, die der Arbeitgeber überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer herstellt, vertreibt oder erbringt. Ebenfalls nicht begünstigt ist der verbilligte Bezug von Waren oder Dienstleistungen innerhalb eines Konzerns von einem anderen Konzernunternehmen (Konzernklausel).

Liegen die Voraussetzung für eine Bewertung des Sachbezugs nach § 8 Abs. 3 EStG vor, ist diese Vorschrift auch anzuwenden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung besteht weder für Arbeitgeber noch für Arbeitnehmer ein Wahlrecht zwischen den Bewertungsregeln des § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG; s. dazu BMF-Schreiben v. 28. 3. 2007 - S 2334, BStBl 2007 I S. 464 (Nichtanwendungserlass zu BFH, Urteil v. 5. 9. 2006 - VI R 41/02, BStBl 2007 II S.309).

Beispiele zur Anwendung/Nichtanwendung des Rabattfreibetrags enthält H 8.2 LStH.

Das Angebot der Waren oder Dienstleistungen muss nicht das Kerngeschäft des Arbeitgebers darstellen, solange sich dieses Angebot überwiegend – also mehr als zur Hälfte – an fremde Letztverbraucher richtet. So kann ein Kraftfahrzeugvermieter seine aus dem Vermietungsgeschäft genommenen Fahrzeuge unter Nutzung des Rabattfreibetrags an seine Mitarbeiter verkaufen, solange diese gebrauchten Fahrzeuge auch sonst an fremde Letztverbraucher veräußert werden und der Verkaufsanteil an eigene Mitarbeiter nicht überwiegt.

Begünstigt sind alle Waren, die im allgemeinen Geschäftsverkehr wie Sachen (§ 90 BGB) behandelt werden. Die Rabattregelung gilt deshalb auch für den verbilligten Bezug von Strom, Wärme, Gas, Wasser, Zigaretten, Freitrunk, Deputate etc., ferner für Rohstoffe, Zutaten und Halbfertigprodukte, wenn diese mengenmäßig überwiegend in die Erzeugnisse des Betriebs eingehen. Betriebs- und Hilfsstoffe, die mengenmäßig nicht überwiegend an fremde Dritte abgegeben werden, sind hingegen nicht begünstigt (z. B. verbilligtes Tanken an betriebseigener Tankstelle einer Spedition).

Als begünstigte Dienstleistungen kommen alle Leistungen in Betracht, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden, z. B. die leih- oder mietweise Überlassung von Grundstücken, Wohnungen, möblierten Zimmern oder von Kraftfahrzeugen und anderen beweglichen Sachen sowie die zinslose oder zinsverbilligte Gewährung von Darlehen, ferner Leistungen an die Belegschaft von Beförderungsunternehmen, Beratungs- und Werbefirmen, Datenverarbeitungsunternehmen, aber auch von Reiseunternehmen oder von Versicherungsunternehmen und Banken. Dabei ist genau zu prüfen, ob tatsächlich eine Sachleistung erbracht wird oder ob Barzuschüsse gezahlt werden. Vermittlungsprovisionen, die eine Bank für eine Vermittlungsleistung, zu der sie sich gegenüber einem Versicherungsunternehmen – und nicht gegenüber ihrem Arbeitnehmer – verpflichtet hat und deren Vergütung sie an den Arbeitnehmer weitergibt, sind keine verbilligte Vermittlung, sondern die Weitergabe anderweitig verdienter Entgelte als Barlohn an den Arbeitnehmer. Die besondere Bewertung des § 8 EStG insbesondere der Rabattfreibetrag ist mangels Sachlohn nicht anwendbar (BFH, Urteil v. 23. 8. 2007 - VI R 44/05, BStBl 2008 II S. 52).

b) Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses

Nur wenn die Gewährung des Vorteils auf dem Dienstverhältnis zum Arbeitgeber beruht, liegt überhaupt Arbeitslohn vor. Nur dann ist zu prüfen, ob eine Steuerfreistellung durch den Rabattfreibetrag eingreifen kann. Betroffen sind nur die Fälle, in denen der Arbeitnehmer ohne das Dienstverhältnis die Ware oder Dienstleistung nicht, nicht in dieser Art oder nicht zu diesen Konditionen erhalten hätte. Preisnachlässe hingegen, die auch betriebsfremde Personen im normalen Geschäftsverkehr erhalten, sind kein Arbeitslohn.

Wenn z. B. ein Unternehmen auf seinem Betriebsgelände einen sog. „Werksverkauf” betreibt, bei dem Produkte des Unternehmens zu Preisen angeboten werden, die günstiger sind als im allgemeinen Einzelhandel, und der Zugang zum „Werksverkauf” ohne Beschränkung auch für betriebsfremde Personen zugänglich ist und beworben wird, beruht der Erwerb der vergünstigten Waren nicht auf dem Dienstverhältnis. Auch fremde Kunden können den Vorteil in gleicher Weise erhalten.

Nach Wegfall des Rabattgesetzes ist es zulässig, individuell Rabatte auszuhandeln. Dies berührt aber nicht den ersten Angebotspreis, auf den nach § 8 Abs. 3 EStG abzustellen ist. Wenn aber beim eigenen Arbeitgeber (oder – falls dieser nicht am Markt für Letztverbraucher teilnimmt – bei dessen nächstansässigem Abnehmer) regelmäßig solche Rabatte angeboten werden, ist ein Rabatt in gleicher Höhe für den eigenen Arbeitnehmer kein Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses. Steuerpflichtigen Arbeitslohn stellen dann nur darüber hinausgehende Mitarbeiterrabatte dar. Der Vergleich mit üblichen Rabatten anderer Anbieter am Markt ist dagegen bei der Beurteilung eines Rabatts nach § 8 Abs. 3 EStG unmaßgeblich. Ebenso wenig hilft der Hinweis auf entsprechende Waren oder Dienstleistungen gleicher Güte, die der Arbeitnehmer bei anderen Anbietern zu günstigerem Preis hätte erwerben können. Es kommt nur auf das konkrete Produkt des eigenen Arbeitgebers an.

Begünstigt sind auch Vorteile, die ehemalige oder zukünftige Arbeitnehmer aufgrund eines früheren oder zukünftigen Dienstverhältnisses erhalten. Deshalb können z. B. auch Vorruhestandsgeldbezieher oder Rentner die Rabattregelung in Anspruch nehmen. Die Rabattgewährung muss aber ihre Ursache tatsächlich in dem früheren Dienstverhältnis haben. Bei Konzernumstrukturierungen ist die Konzernklausel (s. Tz. 31, a) zu beachten (vgl. BFH, Urteil v. 8. 11. 1996 - VI R 100/95, BStBl 1997 II S. 330).

Die Gewährung des Rabatts muss, wie alle Formen von Arbeitslohn, Entlohnungscharakter haben. Das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Gewährung des Rabatts, das sicherlich häufig gegeben ist, schließt eine Entlohnung nur aus, wenn es ganz überwiegend ist und das Privatinteresse des Arbeitnehmers an der Erlangung des Rabatts verdrängt. Das ist nicht der Fall bei der kostenlosen oder verbilligten Überlassung von qualitativ und preislich hochwertigen Bekleidungsstücken durch den Arbeitgeber an die Mitglieder seiner Geschäftsleitung. Der Entlohnungscharakter der Zuwendung kann nicht mit einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse widerlegt werden, weil das Tragen der vom Arbeitgeber hergestellten Kleidungsstücke neben Repräsentationszwecken auch der Werbung dienen würde (BFH, Urteil v. 11. 4. 2006 - VI R 60/02, BStBl 2006 II S. 691).

c) Bewertung der Rabatte

Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber aus seiner eigenen Angebotspalette unentgeltlich oder verbilligt an seine Arbeitnehmer überlässt, sind nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Grundlage sind die Endpreise einschließlich der Umsatzsteuer, die fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr bei diesem Anbieter für die gleichen Waren oder Dienstleistungen aufbringen müssten.

Im Einzelhandel sind dies die Preise, mit denen die Waren ausgezeichnet sind. Bei der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG wird nicht auf den am Markt üblichen Preis abgestellt, sondern auf den konkreten Angebotspreis des Arbeitgebers. Es ist daher nicht von Bedeutung, wenn die Ware an anderer Stelle günstiger zu haben ist. Es kommt weiter nicht darauf an, welcher Preis als Ergebnis individueller Verhandlungen letztlich entrichtet worden ist, da nur auf den angebotenen und nicht auf den tatsächlich vereinbarten Preis abgestellt wird (BFH, Urteil v. 4. 6. 1993 - VI R 95/92, BStBl 1993 II S. 687). Es wird auch nicht auf die unverbindliche Preisempfehlung abgestellt, wenn der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung regelmäßig unter diesem Wert anbietet. Häufig sind z. B. Automobile deutlich unter der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers zu haben. Dieser tiefere Preis kann als der gültige allgemeine Angebotspreis zugrunde gelegt werden. Ausführlich zur Ermittlung des Endpreises in der Automobilindustrie s. BMF, Schreiben v. 30. 1. 1996 - S 2334, BStBl 1996 I S. 114. Der BFH hat mit Urteil v. 17. 6. 2009 - VI R 18/07, noch nicht im BStBl veröffentlicht, bekräftigt, die unverbindliche Preisempfehlung sei in der Automobilindustrie (jedenfalls seit 2003) keine geeignete Grundlage zur Bemessung des geldwerten Vorteils aus dem vergünstigten Erwerb eines Jahreswagens. Damit setzt sich der BFH aber nicht in Widerspruch zu dem genannten BMF-Schreiben v. 30. 1. 1996, denn auch dort wird der Angebotspreis nicht auf der Grundlage des Listenpreises ermittelt. Der Listenpreis dient nur als Ausgangsgröße von der bestimmte anteilige Rabatte abgezogen werden, da regelmäßig schon im Angebotspreis Rabatte enthalten sind. Die Finanzverwaltung wird das Urteil im BStBl veröffentlichen. Es ist beabsichtigt, das BMF-Schreiben aus dem Jahr 1996 mit Wirkung ab 2009 zu überarbeiten. Dabei soll ein höherer Rabattanteil (voraussichtlich 80 %) als im Angebotspreis enthalten berücksichtigt werden. Außerdem sollen künftig die sog. indirekten Rabatte, d. h. Sachzugaben, Dienstleistungen und überhöhte Inzahlungnahmen bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils berücksichtigt werden. Als Endpreis im Bankgewerbe gilt der für die Dienstleistung in der kontoführenden Filiale des konkreten Bankhauses ausgehängte Preis.

Durch das Abstellen auf den allgemeinen Geschäftsverkehr ist ausgeschlossen, dass besondere Rabatte, die an Großkunden gewährt werden oder die auf besonderen persönlichen Beziehungen beruhen, in die durchschnittlich ermittelten Preisnachlässe einfließen.

Bietet der Arbeitgeber die den Arbeitnehmern verbilligt überlassenen Waren und Dienstleistungen nicht selbst fremden Letztverbrauchern an (z. B. Hersteller oder Großhändler), ist für die Bewertung der Endpreis zugrunde zu legen, zu dem der dem Abgabeort des Arbeitgebers nächstansässige Abnehmer die Leistungen fremden Letztverbrauchern anbietet.

Für zinsverbilligte Darlehen, die ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält, gilt ebenfalls die Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG, wenn der Arbeitgeber auch sonst Kredite dieser Art an seine Kunden vergibt, also vorrangig, wenn ein Kreditinstitut seinen Mitarbeitern einen vergünstigten Kredit gewährt. Hier ist auf den konkreten Angebotspreis des Kreditinstituts abzustellen und nicht auf den allgemeinen Marktpreis für Kredite dieser Art. S. zu Arbeitgeberdarlehen anderer Arbeitgeber (keine Kreditinstute) Tz. 42, f.

Zeitpunkt der Preisfeststellung ist grds. der Tag, an dem die Ware oder Dienstleistung abgegeben wird (Liefertag). Wird nicht am Tag der Bestellung, sondern zu einem anderen Zeitpunkt geliefert, sind die Verhältnisse am Bestelltag für die Ermittlung des Angebotspreises maßgebend (R 8.2 Abs. 2 Satz 8 LStR).

Der Angebotspreis des Arbeitgebers (oder seines nächstansässigen Abnehmers) wird für den Abgabeort ermittelt. Dies ist der Ort, an dem der Arbeitgeber die organisatorischen Vorkehrungen für die verbilligte Abgabe der Waren oder Dienstleistungen trifft. Regelmäßig ist dies der Verwaltungssitz des Arbeitgebers. Auch wenn er mehrere Fertigungsstandorte hat, werden nicht mehrere Abgabeorte zugrunde gelegt (BFH, Urteil v. 4. 6. 1993 - VI R 95/92, BStBl 1993 II S. 687).

Von dem ermittelten Endpreis ist stets ein Bewertungsabschlag von 4 % vorzunehmen.

Dieser Bewertungsabschlag soll dem Ausgleich etwaiger Bewertungsungenauigkeiten dienen. Er wirkt aber wie ein zusätzlicher Freibetrag, weil er selbst dann abgezogen wird, wenn die Preise feststehen und es keine Bewertungsungenauigkeiten gibt.

d) Anwendung des Rabattfreibetrags

Der geldwerte Vorteil aus der verbilligten Überlassung von Waren und Dienstleistungen i. S. des § 8 Abs. 3 EStG wird nur besteuert, soweit er 1.080 € im Kalenderjahr übersteigt. Es handelt sich um einen echten Freibetrag. Der Rabattfreibetrag ist zudem ein Jahresbetrag. Er wird deshalb nicht auf die einzelnen Lohnzahlungszeiträume (z. B. monatlich) aufgeteilt, sondern kann während des ganzen Jahrs voll ausgeschöpft werden. Der Rabattfreibetrag gilt bezogen auf das jeweilige Dienstverhältnis. Daher kann ein Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahrs bei mehreren Arbeitgebern nacheinander oder auch bei mehreren Beschäftigungsverhältnissen, die er gleichzeitig hat, den Rabattfreibetrag mehrfach erhalten (R 8.2 Abs. 1 LStR).

Ehegatten, die bei demselben Arbeitgeber in einem Arbeitsverhältnis stehen und gemeinsam verbilligt oder unentgeltlich Waren oder Dienstleistungen beziehen, haben beide jeweils einen Anspruch auf den Rabattfreibetrag von 1.080 €. Der Arbeitgeber kann insgesamt 2.160 € steuerfrei gewähren. Er kann aber nicht den steuerfreien Rabattfreibetrag des einen Ehegatten auf den anderen übertragen.

e) Rabatte von dritter Seite

Auch Rabatte, die ein Arbeitnehmer von einem Dritten erhält, können Arbeitslohn darstellen, wenn sie sich als Gegenleistung für die Arbeitsleistung darstellen, die der Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber erbringt. Allerdings ist § 8 Abs. 3 EStG auf Waren und Dienstleistungen, die der Arbeitnehmer nicht unmittelbar von seinem Arbeitgeber erhält, nicht anwendbar (R 8.2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 LStR). Hier kommt die allgemeine Bewertung von Sachbezügen nach § 8 Abs. 2 EStG in Frage.

Es ist bei Rabatten von dritter Seite abgestuft zu prüfen, ob der Dritte tatsächlich selbst den Rabatt gewährt oder ob er nur als Leistungsmittler des Arbeitgebers auftritt. Kommt man zu dem Ergebnis, dass es sich um einen echten Rabatt von dritter Seite handelt, ist nach den allgemeinen Grundsätzen des § 19 EStG zu prüfen, ob es sich bei der Rabattgewährung durch den Dritten überhaupt um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt.

Bejaht man dies, ist in einem weiteren Schritt die Frage zu stellen, ob der Arbeitgeber zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist. Nach § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG muss ein Lohnsteuerabzug vorgenommen werden, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass Lohn von dritter Seite geflossen ist. Hierfür besteht eine gesetzliche Vermutung, wenn der Dritte zu einem mit dem Arbeitgeber verbundenen Unternehmen gehört. Die Neuregelung soll also gerade auch die lohnsteuerliche Erfassung von Rabatten innerhalb eines Konzerns verbessern.

§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG enthält entsprechende Anzeigepflichten des Arbeitnehmers in Fällen von Drittrabatten oder anderem Drittlohn. – Wird dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerabzugsverpflichtung auferlegt, muss er die Drittrabatte kennen. – Werden die Anzeigepflichten verletzt, muss der Arbeitgeber eine entsprechende Anzeige bei seinem Betriebsstättenfinanzamt machen; durch diese Anzeige ist der Arbeitgeber von der Haftung für die Lohnsteuer befreit (BFH, Urteil v. 10. 5. 2006 - IX R 82/98, BStBl 2006 II S. 669). Die vom Arbeitnehmer nach § 38 Abs. 4 Satz 3 EStG verlangte Anzeige hat der Arbeitgeber als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren.

f) 44-€-Freigrenze

§ 8 Abs. 3 EStG ist bei einer Rabattgewährung durch Dritte nicht anwendbar, stattdessen gelten die allgemeinen Grundsätze gem. § 8 Abs. 2 EStG. Auf die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewertenden Sachbezüge kann jedoch die Freigrenze von monatlich 44 € angewendet werden. Bei Überschreiten der 44-€-Grenze muss der gesamte Preisvorteil oder Sachbezug nach den allgemeinen Regelungen versteuert werden. Ausführlich hierzu s. Tz. 41.

g) Rabattfreibetrag oder pauschale Lohnsteuer

Der Rabattfreibetrag kann nur auf Vorteile angewandt werde, die nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert werden. Für jeden einzelnen Sachbezug, für den gleichzeitig die Voraussetzungen der Rabattregelung und der Pauschalbesteuerung vorliegen, kann der Arbeitgeber wählen, welche Regelung für ihn günstiger ist. Wählt der Arbeitgeber die Pauschalierung, werden nicht mehr die besonderen Bewertungsvorschriften des § 8 Abs. 3 EStG, sondern die allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 8 Abs. 2 EStG angewandt. Der Arbeitgeber hat neben der Möglichkeit, die Pauschalbesteuerung zu wählen, nicht die Möglichkeit, die Besteuerung nach § 8 Abs. 2 EStG zu wählen. § 8 Abs. 3 EStG geht als lex specialis vor. Vgl. hierzu BMF, Schreiben v. 28. 3. 2007 - S 2334, BStBl 2007 I S. 464.

Sobald der Rabattfreibetrag ausgeschöpft ist, können zusätzliche Sachbezüge pauschal besteuert werden. Die Aufteilung eines einheitlichen Sachbezugs in einen den Rabattfreibetrag des § 8 Abs. 3 EStG ausschöpfenden Teil und einen zu pauschalierenden Teil ist nur zulässig, wenn die Pauschalierung der Lohnsteuer beantragt und die zu beachtende Pauschalierungsgrenze des § 40 Abs. 1 Satz 3 EStG (1.000 €) überschritten wird (BMF, Schreiben v.28 .4. 1995 - S 2334, BStBl 1995 I S. 273, geändert durch BMF, Schreiben v. 21. 7. 2003 - S 2334, BStBl 2003 I S 391).

h) Aufzeichnungspflichten

Der Arbeitgeber muss zum einen alle geldwerten Vorteile getrennt vom Barlohn aufzeichnen, zum anderen alle Vorteile, auf die der Rabattfreibetrag angewendet wird, im Lohnkonto besonders kenntlich machen und ohne Kürzung um den Rabattfreibetrag aufzeichnen. Abgabetag, Abgabeort und ggf. das Entgelt, das der Arbeitnehmer für den Sachbezug entrichtet hat, müssen erkennbar sein, damit sichergestellt ist, dass geldwerte Vorteile dem Lohnsteuerabzug unterliegen, soweit sie im Laufe des Kalenderjahrs 1.080 € übersteigen. Die nach Anrechnung des Rabattfreibetrags steuerpflichtigen Sachbezüge sind in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung bzw. bei nicht maschineller Lohnsteuerberechnung auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers beim Bruttoarbeitslohn auszuweisen.

Unter bestimmten Voraussetzungen sind für Belegschaftsrabatte Aufzeichnungserleichterungen vorgesehen (§ 4 Abs. 3 Satz 2 LStDV). Das Finanzamt hat im Allgemeinen dem Antrag auch ohne Überwachungsmaßnahmen des Arbeitgebers zu entsprechen, wenn es nach der Lebenserfahrung unter den betrieblichen Gegebenheiten so gut wie ausgeschlossen ist, dass der Rabattfreibetrag im Einzelfall überschritten wird (R 41.1 Abs. 3 LStR).

Tz. 32 Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Vermögensbeteiligungen

Das Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz v. 7. 3. 2009 (BGBl 2009 I S. 451, BStBl 2009 I S. 436) verbessert die rechtlichen Rahmenbedingungen für unentgeltliche oder verbilligte Vermögensbeteiligungen der Arbeitnehmer durch einen höheren Steuerfreibetrag, höhere Einkommensgrenzen, höhere Fördersätze und Ausweitung der Anlagemöglichkeiten. Das Gesetz ist am 1.4.2009 in Kraft getreten und gilt durch die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG für alle Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2009 bei laufendem Arbeitslohn und für alle Zuflusszeitpunkte im Kalenderjahr 2009 bei sonstigen Bezügen. Somit ist eine unterjährige Änderung der Vorschriften erfolgt und teilweise Rückwirkung eingetreten. Der Arbeitgeber ist verpflichtet, den Lohnsteuerabzug zu ändern, sofern ihm dies wirtschaftlich zumutbar ist. Insoweit greift die verschärfende Neuregelung des § 41c Abs. 1 EStG durch das Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland v. 2.3.2009 (BGBl 2009 I S. 416). Die bisher zu dem Zweck der Förderung der Vermögensbildung im EStG angesiedelte Regelung des § 19a EStG ist aufgehoben. Durch eine in § 52 Abs. 35 EStG enthaltene Anwendungsregelung wird die Vorschrift für Vermögensbeteiligungen, die vor dem 1.4.2009 überlassen wurden oder aufgrund einer am 31.3.2009 bestehenden Vereinbarung über eine solche Vermögensbeteiligung beruhen und bis spätestens 31.12.2015 in Anspruch genommen werden, aber noch weiter Gültigkeit haben. An die Stelle des § 19a EStG tritt die neue Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 39 EStG. Eine doppelte Inanspruchnahme der Vorschriften § 3 Nr. 39 EStG und § 19a EStG nebeneinander ist ausgeschlossen.

Daneben sei der für die Altfälle noch geltende § 19a erläutert: § 19a EStG lässt bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung von (abschließend aufgezählten) Vermögensbeteiligungen (betrieblicher und außerbetrieblicher Beteiligungsformen) einen Vorteil bis höchstens 135 € jährlich steuerfrei, soweit der vom Arbeitgeber eingeräumte Vorteil nicht höher als der halbe Wert der Beteiligung ist. Der geldwerte Vorteil ist bei unentgeltlicher Überlassung der Wert der Vermögensbeteiligung. Der geldwerte Vorteil bei verbilligter Überlassung ist der Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, den der Arbeitnehmer zahlt. Es besteht also eine doppelte Begrenzung: Zunächst ist der Steuervorteil auf den halben Wert der Beteiligung begrenzt. Sodann darf der geldwerte Vorteil nicht höher als 135 € jährlich sein.

Der Arbeitnehmer kann den Kaufpreis verbilligt überlassener Vermögensbeteiligungen auch mit vermögenswirksamen Leistungen aufbringen.

Für die Steuerfreiheit nach § 19a EStG kann auch Arbeitslohn umgewandelt werden. Die überlassenen Vermögensbeteiligungen müssen nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (R 19a Abs. 4 LStR).

Ausführlich zur steuerbegünstigten Überlassung von Vermögensbeteiligungen s. R 19a LStR und H 19a LStH.

Die neu eingeführte Steuerfreistellung des § 3 Nr. 39 EStG sieht vor, dass Arbeitnehmern im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses Vorteile in Höhe von bis zu 360 € jährlich aus der Überlassung von unentgeltlichen oder verbilligten Vermögensbeteiligungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, b und d–l und Abs. 2–5 des 5. VermBG steuerfrei zugewandt werden können. Weitere Voraussetzung ist, dass die Vorteile als freiwillige Leistung und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Mit dem EU-Vorgaben-Anpassungsgesetz ist geplant, § 3 Nr. 39 EStG rückwirkend ab dem Jahr 2009 dahin zu erweitern, dass die Vermögensbeteiligung auch aus einer Entgeltumwandlung gebildet werden kann und dass es sich nicht um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers handeln muss. Die Merkmale “Freiwilligkeit der Leistung” und „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Lohn” sollen daher gestrichen werden. Die Mitarbeiterbeteiligung muss mindestens allen Arbeitnehmern offen stehen, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ununterbrochen ein Jahr oder länger in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehen. Ein gegenwärtiges Dienstverhältnis besteht auch, während des Mutterschutzes und der Elternzeit und während des Wehr- oder Zivildienstes oder in der Freistellungsphase einer Altersteilzeit. Personen, die Versorgungsbezüge erhalten, stehen nicht mehr in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis. Der Arbeitgeber darf aber auch Arbeitnehmern, die dem Unternehmen erst kürzer angehören, die Mitarbeiterbeteiligung gewähren. Die Jahresfrist ist lediglich die einzige, steuerrechtlich zulässige Differenzierung, denn im Übrigen soll die Privilegierung bestimmter Arbeitnehmergruppen ausgeschlossen sein. Die Vorschrift des § 3 Nr. 39 EStG ist auf das Dienstverhältnis bezogen, daher kann derselbe Steuerpflichtige die Steuerfreiheit mehrfach in Anspruch nehmen, wenn er in einem Jahr nebeneinander oder nacheinander in mehreren Dienstverhältnissen steht. Auch Beteiligungen an verbundenen Unternehmen i. S. des AktG fallen unter die Regelung. Es werden somit direkte Beteilungen am Unternehmen des Arbeitgebers, Beteiligungen an verbundenen Unternehmen, sowie durch die Bezugnahme auf das 5. VermBG auch Beteiligungen an einem sog. Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögen (§ 90i InvG) gefördert. Aus der Begünstigung von Beteiligungen an Konzernunternehmen folgt, dass die Beteiligung auch von einem Dritten gewährt werden darf. Sie muss aber durch das Dienstverhältnis veranlasst sein. Die steuerbegünstigten Beteiligungsarten sind in § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG i. V. mit Vorschriften des 5. VermBG abschließend aufgezählt; Aktienoptionen zählen nicht dazu. Geldleistungen sind nicht begünstigt. Neben der Erhöhung des steuerfreien Betrags von 135 € auf 360 € ist von Bedeutung, dass die Begrenzung der Steuerfreiheit auf den halben Wert der Beteiligung entfällt. Die Beteiligung kann also komplett steuerfrei zugewandt werden, wenn sie den Höchstbetrag von 360 € im Kalenderjahr nicht überschreitet. Die Vermögensbeteiligung wird mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Überlassung bewertet. § 43a Abs. 2 Satz 9 EStG sieht nach dem Wegfall des § 19a EStG eine eigene Bewertungsregelung vor. Es wird auf den Börsenkurs am Vortag der Einbuchung abgestellt. Der Lohnzufluss erfolgt nach allgemeinen Regeln ab dem Zeitpunkt, zu dem der Arbeitnehmer über die Vermögensbeteiligung wirtschaftlich verfügen kann. Die frühere Regelung des § 19a Abs. 2 EStG, die auf den Wert am Tag der Beschlussfassung über die Vermögensbeteiligung abstellte, wird nicht fortgeschrieben. Weitere Neuregelungen zur Umsetzung der verbesserten Vermögensbeteilung der Arbeitnehmer sieht das Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz im 5. VermBG und im Investmentgesetz vor. Zu weiteren Einzelheiten zur Anwendung des 5. VermBG s. BMF, Schreiben v. 8. 8. 2004 - S 2430 (BStBl 2004 I S. 717); bzgl. ab 2009 geltender Änderungen siehe BMF-Schreiben v. 16. 3. 2009 - S 2430, BStBl 2009 I S. 501. Ein weiteres BMF-Schreiben zu der Thematik ist geplant.

VI. Einzelfälle der Zurechnung zum Arbeitslohn

Tz. 33 ABC des Arbeitslohns

Abfindungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis sind nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 4a EStG in begrenzter Höhe steuerfrei, soweit sie bis einschließlich 31.12.2007 gezahlt worden sind (s. Tz. 26). Für Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-)gesetze gilt nach § 52 Abs. 4a EStG eine entsprechende nach Anwendungsdauer und Höhe befristete Steuerfreiheit. Eine Abfindung des Urlaubsanspruchs ist steuerpflichtig.

Abschlussgebühr beim Bausparvertrag. Verzicht der Bausparkasse gegenüber ihren Arbeitnehmern ist Arbeitslohn (BMF, Schreiben v. 28. 3. 1994 - S 2334, BStBl 1994 I S. 233). Der Rabattfreibetrag ist anwendbar, weil es sich um Dienstleistungen aus der Angebotspalette des Arbeitgebers handelt.

Abtretung des Anspruchs auf Arbeitslohn löst noch keinen Zufluss aus, folglich liegt noch kein Arbeitslohn vor (s. Tz. 10, e).

Aktien. Kursvorteil kann bis 360 € im Kalenderjahr steuerfreier Arbeitslohn sein (s. Tz. 32). Bei Aktienoptionen fließt regelmäßig erst mit Ausübung der Option Arbeitslohn zu (im Einzelnen s. Tz. 10, e).

Altersrente, die ein Arbeitnehmer von seinem früheren Arbeitgeber unmittelbar oder aus einer betrieblichen Unterstützungskasse erhält, ist Versorgungsbezug und stellt steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Altersrente aus einer betrieblichen Pensionskasse ist steuerfrei, weil die Beiträge an die Pensionskasse bereits steuerpflichtig waren (vorgelagerte Besteuerung). Altersrente kraft Gesetzes, z. B. aus der gesetzlichen Unfallversicherung, ist steuerfrei (§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG). Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind als sonstige Einkünfte mit einem nach dem Jahr des Renteneintritts festgelegten Anteil steuerpflichtig (§ 22 Nr. 1 EStG).

Altersteilzeit. Arbeitgeberbeiträge sind (begrenzt) steuerfrei.

Altersversorgung, s. Altersrente, betriebliche Altersversorgung, Pensionen; s. auch Tz. 34 ff.

Ankaufsrecht (Option) löst regelmäßig noch keinen Zufluss aus, sondern erst die Ausübung (s. Tz. 10, e).

Arbeitgeberanteil der Sozialversicherungsbeiträge ist steuerfrei (s. Tz. 34).

Arbeitnehmeranteil der Sozialversicherungsbeiträge, den der Arbeitgeber freiwillig übernimmt, ist steuerpflichtig (s. Tz. 34).

Arbeitnehmerjubiläum. Geldleistungen sind steuerpflichtig. Übliche Sachleistungen im Rahmen einer Veranstaltung (Feier) sind unter bestimmten Voraussetzungen kein Arbeitslohn (s. Tz. 11, a und c).

Arbeitnehmer-Sparzulagen nach dem 5. VermBG sind steuerfrei.

Arbeitsessen. Teilnahme ist bei überwiegendem Arbeitgeberinteresse regelmäßig kein Arbeitslohn (s. Tz. 11, b).

Arbeitsförderung. Leistungen nach dem AFG oder dem SGB III sind steuerfrei (s. Tz. 25).

Arbeitskleidung, die der Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt überlässt, gehört nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt (s. Tz. 21).

Arbeitslosengeld, Arbeitslosenhilfe sind als Leistungen nach dem SGB III steuerfrei (s. Tz. 25); sie unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt (s. Tz. 52).

Arbeitsmittel, die der Arbeitgeber zur Verfügung stellt, gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (s. Tz. 21).

Arbeitsplatz. Aufwendungen des Arbeitgebers für Aufenthaltsräume, Duschräume, Parkplätze (sofern nicht zur ausschließlichen Nutzung bestimmter Arbeitnehmer) oder ähnliche Aufwendungen rund um den Arbeitsplatz gehören nicht zum Arbeitslohn (s. Tz. 11, b).

Arzneimittel, die aus der Krankenhausapotheke an das Krankenhauspersonal abgegeben werden, gehören zum Arbeitslohn, können aber unter Berücksichtigung des Rabattfreibetrags besteuert werden. Werden Medikamente nur zur unmittelbaren Einnahme verabreicht, kann Arbeitslohn ausscheiden (FG Hessen, Urteil v. 23. 5. 1997 - 10 K 4915/96 NWB JAAAB-08445).

Ärztliche und zahnärztliche Überwachungen gehören regelmäßig nicht zum Arbeitslohn.

Aufgedrängter Vorteil kann beim Arbeitnehmer Arbeitslohn ausschließen (s. auch Tz. 11, d).

Aufmerksamkeiten gehören nicht zum Arbeitslohn (s. Tz. 11, a).

Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen können ganz oder teilweise steuerfrei sein (s. Tz. 19). Von privaten Arbeitgebern unter dieser Bezeichnung gezahlte Vergütungen sind steuerpflichtig, wenn nicht Auslagenersatz (s. Tz. 23) vorliegt. Wegen Aufwandsentschädigungen (Einnahmen) für eine nebenberufliche Tätigkeit (§ 3 Nr. 26 und 26a EStG) s. Tz. 20.

Ausbildung/Fortbildung, s. Fort- und Weiterbildungsleistungen.

Ausbildungsbeihilfen aus öffentlichen Mitteln oder von öffentlichen Stiftungen können steuerfrei sein (s. Tz. 27).

Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG ist steuerfrei (s. Tz. 23).

Ausländische Einkünfte können nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlass steuerfrei sein (s. Tz. 3, a); sie unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt (s. Tz. 52).

Auslösungen, s. Reisekostenvergütungen.

Aussperrungsunterstützungen sind – wie Streikgelder (s. dort) – kein Arbeitslohn (s. Tz. 12).

Barabgeltung bei Ablösung des Anspruchs des Arbeitnehmers auf Gestellung von Arbeitsmitteln ist steuerfrei. Das gilt auch für Berufskleidung (s. Tz. 21).

Baudarlehen, s. Zinsersparnisse.

Beamtenpensionen sind steuerpflichtig, soweit sie die Freibeträge für Versorgungsbezüge überschreiten (s. Tz. 43).

Beihilfen und Unterstützungen sind unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder teilweise steuerfrei (s. Tz. 27).

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Wissenschaft und Kunst sind steuerfrei (s. Tz. 27, d).

Beiträge, s. Mitgliedsbeiträge, Zukunftssicherungsleistungen.

Beitragsermäßigung zur Krankenversicherung für sog. Dienstordnungsangestellte stellt eine steuerfreie Beihilfe i. S. des § 3 Nr. 11 Satz 4 EStG dar. Die Regelung gilt für Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen ab dem 1.1.2007.

Belegschaftsaktien. Kursvorteil kann bis 360€ im Kalenderjahr steuerfreier Arbeitslohn sein (s. Tz. 32).

Belohnungen sind Arbeitslohn.

Beratungsleistungen. Pauschale Zahlungen des Arbeitgebers an ein Dienstleistungsunternehmen, das die Arbeitnehmer in persönlichen und sozialen Angelegenheiten berät und betreut, gehören nicht zum Arbeitslohn (R 19.3 Abs. 2 Nr. 5 LStR).

Bergmannsprämien konnten im Kalenderjahr 2007 nur noch in Höhe von 2,50 € je eingefahrener Schicht steuerfrei gezahlt werden. Ab 2008 entfällt die steuerliche Begünstigung ganz.

Berufsausbildung. Aufwendungen des Arbeitgebers für die berufliche Fort- und Weiterbildung seiner Arbeitnehmer sind kein Arbeitslohn, wenn die Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen (R 19.7 LStR; s. auch Tz. 11, d).

Berufskleidung, die der Arbeitgeber stellt, ist kein Arbeitslohn (s. Tz. 21).

Berufshaftpflicht. Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung, die der Arbeitgeber übernimmt, stellen wegen des Eigeninteresses des Arbeitnehmers am Bestehen der Versicherung steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, wenn der Arbeitnehmer den Beruf nur bei Nachweis des Vorliegens einer solchen Versicherung ausüben kann (BFH, Urteil v. 26. 7. 2007 - VI R 64/06, BStBl 2007 I S. 892)).

Beteiligung am Gewinn des Arbeitgebers ist steuerpflichtiger Arbeitslohn. Zum Zufluss s. Tz. 10, e.

Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern in Kindergärten ist steuerfrei (s. Tz. 22).

Betriebliche Altersvorsorge. Beiträge des Arbeitgebers zur Direktversicherung und Zuwendungen an Pensionskassen oder Pensionsfonds sind steuerpflichtiger Arbeitslohn; Versorgungsleistungen aus diesen Versorgungssystemen sind steuerfrei, weil die Zuwendungen des Arbeitgeber zum Aufbau der Versorgung der Lohnsteuer unterlegen haben; Leistungen aus einer Direktzusage oder Unterstützungskasse sind steuerpflichtig, weil die die bloße Versorgungszusage bzw. die Zuführung zum Kassenvermögen der Unterstützungskasse noch keine Lohnsteuer auslöst. Ausführlich s. Tz. 34 ff.

Betriebsveranstaltungen. Übliche Leistungen des Arbeitgebers aus Anlass von üblichen Betriebsveranstaltungen sind kein Arbeitslohn (s. Tz. 11, c).

Bewirtung. Nimmt der Arbeitnehmer an einer betrieblich veranlassten Bewirtung von betriebsfremden Personen (Geschäftsfreunden) des Arbeitgebers teil, liegt kein Arbeitslohn vor (s. auch Tz. 11, b und c).

Bußgelder, die der Arbeitgeber für seinen Arbeitnehmer übernimmt, stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Nur wenn das eigenbetriebliche Interesse an der Übernahme im Vordergrund steht, kann Arbeitslohn zu verneinen sein (BFH, Urteil v. 22. 7. 2008 - VI R 47/06, BStBl 2009 II S. 151) S. aber auch Verwarnungsgelder.

Computer. Private Nutzung von Computern des Arbeitgebers im Betrieb durch den Arbeitnehmer führt nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Gleiches gilt für andere Telekommunikationsgeräte (s. § 3 Nr. 45 EStG und R 3.45 LStR).

Darlehen, s. Zinsersparnisse.

Deputate sind steuerpflichtige Sachbezüge, soweit die Verbilligung den in Betracht kommenden Rabattfreibetrag (s. Tz. 31) überschreitet.

Dienstkleidung, s. Berufskleidung.

Dienstreisen, steuerrechtlich ab 2008 im Begriff „Auswärtstätigkeit” aufgegangen s. Reisekostenvergütungen.

Dienstwagengestellung führt hinsichtlich der privaten Nutzung zu Arbeitslohn. Zur Bewertung s. Tz. 42, c.

Dienstwohnung. Bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Zur Bewertung s. Tz. 42, a. Der Rabattfreibetrag kommt in Betracht, wenn der Arbeitgeber Wohnungen überwiegend an fremde Dritte vermietet (s. Tz. 31).

Doppelte Haushaltsführung. Arbeitgeber kann Aufwendungen des Arbeitnehmers in bestimmtem Umfang steuerfrei ersetzen (s. Tz. 14, 16).

Durchlaufende Gelder sind steuerfrei (s. Tz. 23).

Ehrenamt. Wird das Ehrenamt entgeltlich ausgeübt, kann Arbeitslohn vorliegen (s. Tz. 7, f).

Ehrensold aufgrund des Gesetzes über Titel, Orden und Ehrenzeichen ist steuerfrei nach § 3 Nr. 22 EStG.

Eintrittskarten, die der Arbeitgeber unentgeltlich überlässt, sind grds. steuerpflichtiger Arbeitslohn, anders im Zusammenhang mit üblichen Betriebsveranstaltungen (s. Tz. 11, c). Bei Einladungen in VIP-Logen im Rahmen sportlicher und kultureller Großereignisse ist die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 37b EStG gegeben (s. Tz. 74, b). Im Übrigen s. Tz. 11, c.

Entschädigungen, s. Abfindungen, Schadensersatz.

Entwicklungshelfer erhalten steuerfreie Leistungen nach dem Entwicklungshilfegesetz (§ 3 Nr. 61 EStG).

Erbbaurecht, das der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer verbilligt bestellt, führt im Jahr der Bestellung zu einem steuerpflichtigen Vorteil, bei dem der verbilligte Erbbauzins kapitalisiert wird.

Erfindervergütungen sind steuerpflichtig.

Erholungsbeihilfen sind grds. steuerpflichtig (s. Tz. 27, b).

Erschwerniszuschläge sind steuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV). S. aber Tz. 30.

Fachtagungen, s. Fort- und Weiterbildungsleistungen.

Fahrtkostenersatz für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ist steuerpflichtig, dies gilt auch für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln (R 19.3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR). S. aber Reisekostenvergütungen (Tz. 14, 15).

Fehlgeldentschädigungen, die Arbeitnehmern im Kassen- und Zähldienst pauschal gezahlt werden, sind bis 16 € monatlich steuerfrei (R 19.3 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 LStR).

Feiertagszuschläge sind in bestimmten Grenzen steuerfrei (s. Tz. 30).

Ferienaufenthalt auf Kosten des Arbeitgebers ist Arbeitslohn (BFH, Urteil v. 9. 4. 1997 - I R 20/96, BStBl 1997 II S. 539). S. auch Tz. 27, b.

Fernsprechverbindungsgebühren, Fernsprechgrundgebühr, Fernsprechanschlusskosten können, wenn der Arbeitnehmer sie für seinen Arbeitgeber verauslagt, als Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei ersetzt werden (s. Tz 23). Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Kosten und Gebühren der privaten Nutzung arbeitnehmereigener Geräte, sind diese Leistungen des Arbeitgebers steuerpflichtiger Arbeitslohn. Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zu Hause betriebliche Telekommunikationsgeräte zur Verfügung, ist die Übernahme von Fernsprechgebühren etc. für einen privaten Nutzungsanteil wegen § 3 Nr. 45 EStG kein steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Firmenjubiläum, s. Betriebsveranstaltungen.

Firmenkreditkarten, die der Arbeitnehmer zu Privatkäufen benutzt, sind steuerfrei, wenn die private Benutzung von untergeordneter Bedeutung ist (BMF, Schreiben v. 29. 9. 1998 - S 2334 NWB PAAAA-78421).

Forderungsverzicht. Verzichtet der Arbeitgeber auf eine Forderung, z. B. Rückzahlung eines Darlehens, kann Arbeitslohn vorliegen, wenn nicht ein anderer Rechtsgrund für den Verzicht ursächlich ist. Zum Arbeitslohn bei Verzicht auf Schadensersatz nach Trunkenheitsfahrt (BFH, Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R 73/05, BStBl 2007 II S. 766).

Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers sind kein Arbeitslohn. S. auch Tz. 11, d.

Freie Wohnung, s. Wohnungsüberlassung.

Freifahrscheine sind grds. steuerpflichtiger Arbeitslohn. Sie können dem Rabattfreibetrag unterfallen, wenn der Arbeitgeber selbst die Beförderungsleistung erbringt. S. aber Job-Ticket.

Freiflüge führen zu Arbeitslohn. Zu den besonderen Bewertungsregeln für verbilligte Flüge, die Fluggesellschaften ihren Arbeitnehmern gewähren, s. gleichlautender Ländererlass (hier Nordrhein-Westfalen) v. 1.12.2006 - S 2334 (BStBl 2006 I S. 776). Für die Jahre 2010 bis 2012 gelten neu festgelegte Werte für die Freiflüge, siehe gleichlautende Ländererlasse vom 9. 11. 2009 - S 2334, BStBl 2009 I S. 1313. Freiflüge (Bonuspunkte) im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen sind nach § 3 Nr. 38 EStG steuerfrei.

Freitabak, Freizigaretten und Freitrunk zum Verzehr im Betrieb sind kein Arbeitslohn (s. Tz. 11, b). Für steuerpflichtige Deputate, also solche Zuwendungen, die mit nach Hause genommen werden dürfen, kommt der Rabattfreibetrag in Betracht (s. Tz. 31, a).

Führerscheinkosten, die der Arbeitgeber trägt, sind regelmäßig steuerpflichtiger Arbeitslohn; anders, wenn der Arbeitnehmer das Betriebsfahrzeug führen soll, z. B. bei Angehörigen der Straßenmeistereien, bei denen das Führen der Kehr- und Räumfahrzeuge zur Berufsausbildung gehört und der Führerschein Voraussetzung des Ausbildungsabschlusses ist.

Geburtsbeihilfen sind steuerpflichtiger Arbeitslohn (s. Tz. 27, d).

Geburtstagsfeier, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer ausrichtet, ist nach den Umständen des Einzelfalls (Gästeliste, Rahmen der Feier) als betriebliche Veranstaltung des Arbeitgebers (dann kein Arbeitslohn) oder als Fest des Arbeitnehmers (dann Arbeitslohn) einzuordnen (BFH, Urteil v. 28. 1. 2003 - VI R 48/99, BStBl 2003 II S. 724). S. auch Bewirtung.

Gefahrenzulagen sind steuerpflichtig (R 19.3 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 LStR). S. auch Tz. 6, g.

Gelegenheitsgeschenke sind grds. steuerpflichtig (s. aber Tz. 11, a und c).

Geschäftsjubiläum, s. Tz. 11, c.

Gesundheitsfürsorge, ist ab Kalenderjahr 2008 in Höhe von bis zu 500 € jährlich steuerfrei möglich durch § 3 Nr. 34 EStG; soweit sie im eigenbetrieblichen Interesse erfolgt, führt sie ohnehin nicht zu Arbeitslohn, die Steuerfreistellung ist insoweit deklaratorisch. Die schwierige Abgrenzung des eigenbetrieblichen vom privaten Interesse an der Maßnahme kann aber insoweit entfallen (s. Tz. 11, b).

Getränke und Genussmittel zum Verzehr im Betrieb sind kein Arbeitslohn (s. Tz. 11, b).

Gewinnbeteiligung ist steuerpflichtiger Arbeitslohn. Zum Zufluss s. Tz. 10, e.

Gratifikationen sind steuerpflichtiger Arbeitslohn (s. Tz. 10, a).

Heimarbeitszuschläge sind bis zu 10 % des Grundlohns steuerfrei, sofern sie neben dem Grundlohn gezahlt werden und die mit der Heimarbeit verbundenen Aufwendungen abgelten (R 9.13 Abs. 2 LStR).

Heiratsbeihilfen sind steuerpflichtig (s. Tz. 27, d).

Heizkostenzuschüsse sind steuerpflichtig.

Hitzezuschläge sind steuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV).

Incentive-Reisen zur Belohnung oder Motivation des Arbeitnehmers sind steuerpflichtiger Arbeitslohn, sofern ein touristisches Programm als Hauptzweck der Reise geboten wird. Eine Aufteilung der Aufwendungen des Arbeitgebers für die Reise in einen privaten Teil (steuerpflichtiger Arbeitslohn) und einen beruflichen Teil (überwiegend eigenbetriebliches Interesse) ist möglich (BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30). S. auch Tz. 11, e.

Informationsreisen, s. Tz. 11, d.

Insolvenzgeld ist steuerfrei (s. Tz. 25), es unterliegt jedoch dem Progressionsvorbehalt (s. Tz. 52).

Insolvenzsicherung. Leistungen des Trägers der Insolvenzsicherung an eine Pensionskasse oder an ein Lebensversicherungsunternehmen zur Ablösung seiner Verpflichtungen im Sicherungsfall sind nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. a EStG steuerfrei. Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Anwartschaften in bestimmten Fällen des Betriebsrentengesetzes sind nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. b EStG steuerfrei. Der Erwerb von Ansprüchen des Arbeitnehmers gegenüber einem Dritten im Fall eines Insolvenzverfahrens (auch als Leistungen aus Wertguthaben nach dem Altersteilzeitgesetz oder aus einem Arbeitszeitkonto des Arbeitnehmers) sind nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. c EStG steuerfrei (nicht bei Übertragung oder Umwandlung einer Rückdeckungsversicherung, s. R 3.65 Absatz 4 LStR). Die bei Eintritt des Insolvenzfalls zu erbringenden Leistungen der Träger der Insolvenzsicherung sind nicht nach § 3 Nr. 65 EStG steuerfrei, sondern gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistung gehört hätte, die der Arbeitnehmer ohne Eintritt des Insolvenzfalls erhalten hätte. Im Falle von Einkünften nach § 19 EStG hat der Träger der Insolvenzsicherung Lohnsteuer von den Leistungen einzubehalten (§ 3 Nr. 65 Satz 4 EStG).

Instrumentengeld der Musiker ist steuerpflichtig. Besteht eine tarifvertragliche Verpflichtung des Arbeitgebers, Reparaturkosten bzgl. der Instrumente zu übernehmen, kann die Übernahme nachgewiesener Reparaturkosten als steuerfreier Auslagenersatz gezahlt werden (BFH, Urteil v. 28. 3. 2006 - VI R 24/03, BStBl 2006 II S. 473). S. auch Tz. 23.

Job-Ticket. Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für ein Job-Ticket zur Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel für Fahrten zwischen Wohnung regelmäßiger und Arbeitsstätte, ist dies grds. steuerpflichtig. Es fällt aber kein geldwerter Vorteil an, wenn der Arbeitgeber das Job-Ticket ohne zusätzliche Verbilligung zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis weitergibt (s. BMF, Schreiben v. 27. 1. 2004 - S 2000, BStBl 2004 I S. 173).

Jubiläumszuwendungen sind als übliche Sachzuwendungen zu runden Jubiläen steuerfrei. Barzuwendungen sind stets steuerpflichtig. S. Arbeitnehmerjubiläum.

Kaufkraftausgleich kann steuerfrei sein (s. Tz. 29).

Kindergarten. Zuschüsse des Arbeitgebers sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei (s. Tz 22).

Kindergeld ist nach § 3 Nr. 24 EStG steuerfrei.

Kontoführungsgebühren, die der Arbeitgeber übernimmt, sind steuerpflichtig (R 19.3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 LStR).

Kraftfahrzeuggestellung für private Zwecke ist steuerpflichtig. Ausführlich zur Bewertung s. Tz. 42, c.

Krankenversicherungsleistungen der Versicherer sind nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei.

Kreditkarten, s. Firmenkreditkarten.

Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene. Gesetzliche Bezüge sind nach § 3 Nr. 6 EStG steuerfrei.

Kuren können, sofern sie der Vorsorge dienen, steuerfrei sein (s. Tz. 11, b).

Kurzarbeitergeld ist steuerfrei (s. Tz. 25), es unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Tz. 52).

Lebensversicherungsbeiträge, die der Arbeitgeber übernimmt, gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn; ebenso Beiträge des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). S. Tz. 34 ff.

Lebensversicherungssumme, die den Hinterbliebenen des Arbeitnehmers aufgrund einer vom Arbeitgeber für Betriebsfahrzeuge abgeschlossenen Unfallversicherung zufließt, ist kein steuerbarer Arbeitslohn.

Lehrabschlussprämien sind steuerpflichtig.

Leistungsprämien sind steuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV).

Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall sind steuerpflichtig.

Lohnsteuer, die der Arbeitgeber bei Nettolohnvereinbarung übernimmt, ist Teil des steuerpflichtigen Entgelts (s. Tz. 72).

Losgewinn aus einer betrieblichen Verlosung im Rahmen einer Betriebsveranstaltung ist grds. steuerfrei, anders bei Preisen von hohem Wert (s. Tz. 11, e).

Mahlzeiten im Betrieb sind steuerpflichtig (s. aber Arbeitsessen, Bewirtung). Zur Bewertung s. Tz. 42, b.

Medikamente, s. Arzneimittel.

Mehrarbeitszuschläge sind steuerpflichtig, soweit sie nicht als (begrenzt steuerfreie) Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit einzuordnen sind (s. Tz. 30).

Metergelder im Möbeltransportgewerbe sind als Lohnzahlung durch Dritte steuerpflichtig (vgl. Tz. 12).

Mitgliedsbeiträge an Berufsverbände, die der Arbeitgeber übernimmt, sind steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Mutterschaftsgeld und Zuschüsse sind nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei (s. Tz. 25), unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt (s. Tz. 52).

Nachtarbeit. Zuschläge für Nachtarbeit sind in begrenztem Umfang steuerfrei (s. Tz. 30).

Nießbrauch, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt an einer Wohnung bestellt, führt zu laufendem Arbeitslohn (BFH, Urteil v. 26. 5. 1993 - VI R 118/92, BStBl 1993 II S. 686). Anders beim Erbbaurecht, bei dem der Vorteil kapitalisiert wird und bei Einräumung des Erbbaurechts einmalig als geldwerter Vorteil berücksichtigt wird; s. Erbbaurecht.

Notstandsbeihilfen, s. Beihilfen und Unterstützungen.

Option auf Aktienerwerb führt grds. erst im Zeitpunkt der Ausübung zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (s. Tz. 10, e).

Parkplatzgestellung ist grds. kein Arbeitslohn; anders bei ausschließlicher Nutzung durch einen bestimmten Arbeitnehmer, wenn der Arbeitnehmer dadurch Aufwendungen erspart (s. Tz. 11, b).

Pensionen aufgrund einer Pensionszusage des Arbeitgebers sind Arbeitslohn, anders die auf lohnversteuerten Beiträgen beruhenden Leistungen aus einer Pensionskasse, die als Renteneinkünfte zu versteuern sind (s. Tz. 34 ff.).

Personalrabatte sind begrenzt steuerfrei (s. Tz. 31).

Prämien für Verbesserungsvorschläge sind steuerpflichtig.

Provisionen sind steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Provisionsersparnis, z. B. im Wertpapiergeschäft, kann in begrenztem Umfang als Personalrabatt steuerfrei sein (s. Tz. 31).

Prozesskosten, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer übernimmt, führen zu Arbeitslohn.

Rabatte, Rabattfreibetrag, s. Tz. 31.

Rechtsberatungskosten, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer übernimmt, führen zu Arbeitslohn. Anders pauschale Zahlungen des Arbeitgebers an Dienstleistungsunternehmen. S. Beratungskosten.

Reisekostenvergütungen können ganz oder teilweise steuerfrei sein (s. Tz. 14, 15).

Renten, s. Altersrente.

Sachbezüge sind Arbeitslohn. Zur Bewertung s. Tz. 41, 42.

Sachprämien im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen sind nach § 3 Nr. 38 EStG steuerfrei.

Sammelbeförderung der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist steuerfrei, soweit sie für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist (s. Tz. 18).

Schadensersatz kann – je nach Rechtsgrund der Leistung – steuerfrei oder steuerpflichtig sein (s. Tz. 11, g).

Schenkungen des Arbeitgebers können trotz dieser Bezeichnung Arbeitslohn sein, wenn sie als Gegenleistung für die zur Verfügung gestellte Arbeitskraft gewährt werden (s. Tz. 11, h).

Schichtzulagen können als Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit steuerfrei sein (s. Tz. 30).

Schmiergelder von Dritten sind kein Arbeitslohn, sondern sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG (s. Tz. 7, e).

Schmutzzulagen sind als Erschwerniszuschläge steuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV).

Schönheitsreparaturen, die der Arbeitgeber trägt, sind steuerpflichtig.

Sonntagszuschläge sind in bestimmten Grenzen steuerfrei (s. Tz. 30).

Sparzulagen nach dem 5. VermBG sind steuerfrei.

Spesen, s. Auslagenersatz; Reisekostenvergütungen.

Sterbegeld ist ein Versorgungsbezug und damit steuerpflichtiger Arbeitslohn (s. R 19.8 Abs. 1 Nr. 1 LStR).

Telekommunikationsgeräte, s. Computer.

Unfallversicherung. Leistungen aus einer Unfallversicherung, die der Arbeitnehmer selbst abgeschlossen hatte, um den Ausfall von Einnahmen auszugleichen (z. B. Krankenhaustagegeld), sind Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (BMF, Schreiben v. 17. 7. 2000 - S 2332, BStBl 2000 I S. 1204). Beiträge eines Arbeitgebers zu einer Unfallversicherung gegen Gefahren, die dem Arbeitnehmer aus der Erwerbstätigkeit drohen, sind kein Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer die Ansprüche aus der Unfallversicherung nicht selbst gelten machen kann (BFH, Urteil v. 16. 4. 1999 - VI R 60/96, BStBl 2000 II S. 406).

Versorgungsbezüge sind steuerpflichtiger Arbeitslohn, soweit sie die Freibeträge für Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) übersteigen. Ausführlich s. BMF, Schreiben v. 30. 1. 2008 - S 2222/S 2345, BStBl 2008 I S. 390.

Verwarnungsgelder wegen der Verletzung eines Halteverbots, die der Arbeitgeber übernimmt, stellen keinen Arbeitslohn dar, wenn die Übernahme im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt, z. B. bei einem Paketzustelldienst (BFH, Urteil v. 7. 7. 2004 - VI R 29/00, BStBl 2005 II S. 367). S. aber auch Bußgelder.

VIP-Logen. Geldwerte Vorteile aus der Überlassung von Eintrittskarten in VIP-Logen im Rahmen sportlicher und kultureller Großereignisse sind – Entlohnungscharakter vorausgesetzt – steuerpflichtig, können aber nach § 37b EStG mit einem besonderen Pauschalsteuersatz i. H. von 30 % versteuert werden (s. Tz. 11, c).

Warengutscheine sind regelmäßig Arbeitslohn (s. Tz. 10, f).

Wohnungsüberlassung ist Arbeitslohn, wenn sie sich als Ertrag der Arbeit darstellt. Die Vorteile fließen laufend mit jedem Nutzungszeitraum zu (BFH, Urteil v. 19. 8. 2004 - VI R 33/97, BStBl 2004 II S. 1076), ebenso wenn dem Arbeitnehmer ein Nießbrauch (s. dort) eingeräumt wird.

Zukunftssicherungsleistungen, s. Tz. 34.

VII. Zukunftssicherung/Betriebliche Altersversorgung

Die Zukunftssicherung durch den Arbeitgeber und der Begriff der Zukunftssicherungsleistungen umfassen ein weiteres Spektrum als die Altersvorsorge. Zu den Zukunftssicherungsleistungen zählen auch Aufwendungen des Arbeitgebers zur Absicherung gegen andere Risiken, wie z. B. Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Unfälle. Betriebliche Altersvorsorge liegt vor, wenn der Arbeitnehmer gegen mindestens eines der biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) abgesichert wird und die Leistung erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird.

Tz. 34 Zukunftssicherungsleistungen

Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind steuerfrei, soweit der Arbeitgeber gesetzlich zur Zahlung verpflichtet ist, insbesondere nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften oder Bestimmungen, die auf einer gesetzlichen Ermächtigung beruhen. Typische Zukunftssicherungsleistung ist der Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag. Zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag gehören Beiträge zur Rentenversicherung, Krankenversicherung, Pflegeversicherung und Arbeitslosenversicherung. Beiträge des Arbeitgebers zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung für Arbeitnehmer, die von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit sind, und Beiträge für geringfügig Beschäftigte sind ebenfalls im entsprechenden Umfang steuerfrei (R 3.62 Abs. 1 LStR). Auch Zuschüsse an ausländische Sozialversicherungsträger aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung, die auf einem ausländischen Gesetz beruht, fallen unter die Steuerbefreiung, sofern der ausländische Sozialversicherungsträger mit den inländischen vergleichbar ist. Auch hier muss der Zuschuss aber auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruhen, sonst greift die Steuerbefreiung nicht ein. Die gesetzliche Zuschussverpflichtung des Arbeitgebers zu den Beiträgen des Arbeitnehmers zu einer privaten Krankenversicherung ergibt sich aus § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V und findet auch Anwendung, wenn der Krankenversicherer seinen Sitz in einem anderen Land der EU hat. Lediglich vertraglich vereinbarte Zuschüsse zu einer ausländischen Sozialversicherung sind dagegen steuerpflichtig (BFH, Urteil v. 18. 5. 2004 - VI R 11/01, BStBl 2004 II S. 1014). Dies hat der BFH ebenfalls so gesehen, wenn eine inländische Tochtergesellschaft für einen unbeschränkt steuerpflichtigen schwedischen Arbeitnehmer Beiträge an eine schwedische Sozialversicherung zahlt und für diese Zahlung weder eine gesetzliche, noch eine tarifvertragliche allgemeinverbindliche Verpflichtung besteht. Dass die schwedische Konzernmutter für ihre Arbeitnehmer zu einer solchen Beitragszahlung verpflichtet wäre, schlägt auf die deutsche Tochtergesellschaft nicht durch. Die Beiträge bleiben steuerpflichtig (BFH, Urteil v. 28. 5. 2009 - VI R 27/06, noch nicht im BStBl veröffentlicht). Zukunftssicherungsleistungen aufgrund eines für allgemeinverbindlich erklärten Tarifvertrags können unter bestimmten Umständen ebenfalls nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gezahlt werden (BFH, Urteil v. 13. 9. 2007 - VI R 16/06 BStBl 2008 II S. 394. Im konkreten Fall war der Arbeitgeber selbst nicht tarifgebunden und daher allein aufgrund der Allgemeinverbindlichkeitserklärung zu der Zukunftssicherungsleistung verpflichtet. Der BFH hat in der Allgemeinverbindlichkeitserklärung einen Rechtsetzungsakt gesehen, der der für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG erforderlichen gesetzlichen Regelung gleichsteht.

Mit Jahressteuergesetz 2009 v. 19.12.2008 (BGBl. 2008 I S. 2794) wurde § 3 Nr. 62 EStG um eine Konkurrenzregelung ergänzt, die festlegt, dass § 3 Nr. 62 EStG gegenüber den Vorschriften § 3 Nr. 56 und 63 EStG nachrangig anzuwenden ist. Dabei gehen diese beiden Steuerfreistellungen dem § 3 Nr. 62 EStG nicht nur der Höhe nach, sondern auch dem Grunde nach vor. Das bedeutet, dass auch bei Ausschöpfen der Höchstbeträge nach § 3 Nr. 56 oder 63 EStG eine Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG nicht mehr in Betracht kommt. Soweit es sich um Zukunftssicherungsleistungen handelt, die nicht auf gesetzlicher Verpflichtung beruhen, hat die Konkurrenzregelung nur deklaratorische Bedeutung. Die Konkurrenzregelung gilt für Zukunftssicherungsleistungen die nach dem 31. 12. 2008 erbracht werden.

Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen eines krankenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers sind bis zur Hälfte des Beitragssatzes zur Kranken- und Pflegeversicherung steuerfrei. Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen eines nicht krankenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers, der in der gesetzlichen Krankenversicherung freiwillig versichert ist, sind höchstens bis zur Hälfte der tatsächlichen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge steuerfrei. Zuschüsse des Arbeitgebers zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung eines nicht versicherungspflichtigen Arbeitnehmers sind steuerfrei, soweit der Arbeitgeber nach § 257 Abs. 2 SGB V sowie nach § 61 Abs. 2 SGB XI zur Zuschussleistung verpflichtet ist. Steuerfrei ist deshalb die Hälfte des um 0,9 Beitragssatzpunkte verminderten allgemeinen Beitragssatzes der Krankenkassen. In der Pflegeversicherung richtet sich die Steuerfreiheit nach dem gesetzlichen Beitragsanteil des Arbeitgebers. Ausführlich s. R 3.62 Abs. 2 LStR.

Eine Reihe von Zuschüssen des Arbeitgebers zu Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Zukunftssicherung ist den Zuschüssen, die der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung leistet, gleichgestellt. Dabei handelt es sich um die Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers

• für eine Lebensversicherung,

• für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,

• für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe.

Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Die Steuerfreiheit ist zudem in der Höhe begrenzt. Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung der Angestellten die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen. Außerdem dürfen die Zuschüsse nicht höher sein als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre (§ 3 Nr. 62 Satz 2 und 3 EStG; s. auch R 3.62 Abs. 3 LStR).

Zahlt der Arbeitgeber die Zuschüsse unmittelbar an seinen Arbeitnehmer aus, muss dieser die zweckentsprechende Verwendung der Mittel durch eine Bescheinigung des Versicherungsträgers bis zum 30. 4. des folgenden Kalenderjahrs belegen.

Das gesetzliche Grundprinzip sieht also vor: Wo gesetzgeberisch vorgesehen ist, dass Arbeitnehmer und Arbeitgeber sich die Kosten der Zukunftssicherungsleistungen teilen, kann der Arbeitgeber seinen Anteil steuerfrei zuwenden. Wo aber der Arbeitnehmer allein zur Kostentragung verpflichtet ist, kann der Ersatz dieser Aufwendungen durch den Arbeitgeber nicht steuerfrei erfolgen. Dies zeigt sich z. B. am zusätzlichen Beitrag, den Kinderlose in die Pflegeversicherung einzahlen müssen (§ 55 Abs. 3 SGB XI i. V. mit § 58 Abs. 1 SGB XI). Diesen Zusatzbeitrag müssen die betroffenen Arbeitnehmer allein tragen. Ein evtl. Ersatz durch den Arbeitgeber ist steuerpflichtig.

Zahlt ein Arbeitgeber Beiträge zu einer Unfallversicherung seiner Arbeitnehmer, kommt es für die steuerliche Behandlung auf die einzelne Ausgestaltung an. Liegt eine Versicherung des Arbeitgebers vor, bei der nur der Arbeitgeber die Rechte aus dem Versicherungsvertrag geltend machen kann, sind die Beiträge kein Arbeitslohn (BFH, Urteil v. 16. 4. 1999 - VI R 60/96, BStBl 2000 II S. 406). Der Arbeitgeber leistet im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse. Kann aber der Arbeitnehmer selbst Rechte gegen das Versicherungsunternehmen aus der Unfallversicherung geltend machen, sind die Versicherungsbeiträge des Arbeitgebers Zukunftssicherungsleistungen und stellen Arbeitslohn dar. Sie können nur steuerfrei gezahlt werden, soweit eine gesetzliche Steuerbefreiung für diesen Arbeitslohn besteht, z. B. nach § 3 Nr. 16 EStG als Reisenebenkosten, soweit Unfälle auf Dienstreisen versichert sind. Vom steuerpflichtigen Arbeitslohn ist dann auch der Lohnsteuerabzug vorzunehmen. Wenn die Unfallversicherung für mehrere Arbeitnehmer abgeschlossen wurde und der Arbeitgeber pro Kopf nicht mehr als 62 € Versicherungsbeitrag aufwendet, kommt auch eine Pauschalversteuerung mit 20 % nach § 40b Abs. 3 EStG in Betracht. Der BFH hat das Urteil v. 11.12.2008 - VI R 9/05 u. a., BStBl 2009 II S. 385 zum Thema Unfallversicherung gesprochen. Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 28. 10. 2009 - S 2332, im BStBl noch nicht veröffentlicht, zu der Thematik Unfallversicherungen unter Berücksichtigung dieses BFH-Urteils Stellung genommen. Das neue BMF-Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden und hebt das BMF-Schreiben v. 17. 7. 2000 - S 2332, BStBl 2000 I S. 1204 auf. Das BMF-Schreiben v. 28. 10. 2009 enthält folgende wesentliche Aussagen: Versicherungsbeiträge gegen Berufsunfälle (einschließlich Unfälle auf dem Arbeitsweg) sind Werbungskosten, Versicherungsbeiträge gegen private Unfälle sind Sonderausgaben. Versicherungsbeiträge gegen alle Unfallformen sind aufteilbar. Falls keine Erkenntnisse zur Bildung der Anteile vorliegen, darf hälftig aufgeteilt werden. Falls der Arbeitgeber die Versicherungsbeiträge übernimmt gilt: Übernommene Beiträge zur Risikoabsicherung vor privaten Unfällen sind Arbeitslohn, übernommene Beiträge zur Risikoabsicherung gegenüber beruflichen Unfällen sind kein Arbeitslohn. Besteht die Versicherung als echte Gruppenunfallversicherung, d. h. ist der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, stellen die Beiträge keinen Arbeitslohn dar. Erhält der Arbeitnehmer Leistungen aus einer solchen Unfallversicherung führen die bis zur Auszahlung der Versicherungsleistung gezahlten Beiträge zu Arbeitslohn in Form von Barlohn. Die Versicherungsleistung begrenzt den Lohnzufluss der Höhe nach. Werden mehrere Versicherungsleistungen ausgezahlt, dürfen die Beiträge nur jeweils einmal als Lohn zugerechnet werden. Es kann Lohn für mehrere Jahre vorliegen und somit § 34 Abs. 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 4 EStG eingreifen. Erhält der Arbeitnehmer die Versicherungsleistung ratierlich (in Teilbeträgen oder als Leibrente), fließt ihm so lange Arbeitslohn zu bis die Höhe der für den Versicherungsschutz aufgewendeten Beiträge erreicht ist. Zahlt der Arbeitgeber in dieser Zeit erneut Beiträge, zählen diese aus Vereinfachungsgründen nicht mit.

Stehen dem Arbeitnehmer die Rechte aus der Versicherung unmittelbar zu, fließt ihm schon bei Beitragszahlung Arbeitslohn zu (Zukunftssicherungsleistung in Form von Barlohn). Die Versicherungsleistungen aus einer solchen Versicherung stellen nur unter bestimmten engen Bedingungen Arbeitslohn dar, nämlich wenn sie Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen sind (§ 24 Nr. 1 Buchstab. a EStG), der Unfall im beruflichen Bereich stattfand und die Beiträge Werbungskosten bzw. steuerfreie Reisenebenkosten darstellten. Die weiteren Einzelheiten siehe BMF-Schreiben v. 28. 10. 2009.

Weitere Zukunftssicherungsleistungen sind

• nach § 3 Nr. 28 EStG steuerfreie Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz (Mindestalter bei Arbeitszeitverminderung 55 Jahre, frühestmöglicher Rentenbeginn 60 Jahre; s. auch R 3.28 LStR, Förderung der Altersteilzeitarbeit durch die Bundesagentur für Arbeit ist nicht Voraussetzung); durch den mit JStG 2008 eingeführten neuen Absatz 3 des § 1 Altersteilzeitgesetz wird geregelt, dass auch für Aufstockungsbeträge, die Arbeitgeber in Altersteilzeitverhältnissen zahlen, die erst nach dem 1.1.2010 beginnen, die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 28 EStG weitergilt.

• nach § 3 Nr. 17 EStG befreite Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte;

• nach § 3 Nr. 65 EStG befreite Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung (s. R 3.65 LStR).

Tz. 35 Betriebliche Altersversorgung

a. Allgemeines

Bei einer betrieblichen Altersversorgung werden dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung gegen mindestens ein biometrisches Risiko (Alter, Tod oder Invalidität) zugesagt und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt eines bestimmten biologischen Ereignisses (z. B. bestimmtes Alter) fällig. Dabei sieht die betriebliche Altersvorsorge grds. als altersmäßige Untergrenze die Vollendung des 60. Lebensjahrs vor. Angesichts der schrittweisen Anhebung des allgemeinen Renteneintrittsalters von 65 auf 67 Jahre mit dem Rentenversicherungsanpassungsgesetz wird aber auch für die betriebliche Altersversorgung die altersmäßige Untergrenze angehoben. Für Versorgungszusagen ab dem 1.1.2012 muss der Arbeitnehmer grundsätzlich mindestens das 62. Lebensjahr vollendet haben, um eine steuerlich anerkannte, betriebliche Altersversorgung ihn Anspruch nehmen zu können. Nur in Ausnahmefällen, z. B. für bestimmte Berufsgruppen (etwa Piloten), kann von der Altersuntergrenze abgewichen werden. Es ist i. d. R. (insbesondere bei Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds) unschädlich, wenn der Arbeitnehmer die vorgesehene Altersgrenze erreicht, aber noch im Berufsleben verbleibt.

Eine betriebliche Altersversorgung setzt weiter voraus, dass die erworbenen Versorgungsanwartschaften nicht vererblich sind, denn mit der betrieblichen Alterversorgung soll keine allgemeine Vermögensbildung gefördert werden. Hingegen kann in gewissen Grenzen die Versorgung Hinterbliebener in die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden. Es muss sich bei den Hinterbliebenen um nahe Angehörige handeln. Begünstigt werden dürfen: Witwe oder Witwer des Arbeitnehmers, Kinder i. S. des § 32 Abs. 3, 4, Satz 1 Nr. 1–3 und Abs. 5 EStG (d. h. alle Kinder bis 18 Jahre, Kinder bis 25 Jahre, wenn sie arbeitslos, in Ausbildung oder in einer begrenzten Übergangsphase vor einer Ausbildung oder Berufstätigkeit sind, behinderte Kinder, deren Behinderung vor dem 25. Lebensjahr eingetreten ist sowie für begrenzte Zeiten Kinder, die älter als 25 Jahre, aber mit der Ausbildung nicht fertig sind, weil sie Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet haben). Für Versorgungszusagen, die vor dem 31.12.2006 erteilt wurden, gilt noch die frühere Altersgrenze des § 32 EStG von 27 Jahren. Die Hinterbliebenenversorgung wird als Bestandteil einer betrieblichen Altersversorgung auch anerkannt, wenn als Hinterbliebene Pflegekinder, Stiefkinder oder faktische Stiefkinder (Kinder des nichtehelichen Partners, die im gleichen Haushalt leben) einbezogen werden. Da die betriebliche Altersversorgung oft – und wünschenswerter Weise – schon in jungen Jahren des Arbeitnehmers aufgebaut wird und dessen künftige Hinterbliebene noch nicht bekannt sind, muss der Arbeitgeber nur prüfen, ob die Vereinbarung grundsätzlich den genannten Anforderungen genügt. Auch namentlich genannte nichteheliche Lebenspartner, die im gleichen Haushalt lebten, können eine Hinterbliebenenversorgung beziehen.

Eine betriebliche Altersversorgung kann auf verschiedene Weise finanziert werden, mit jeweils unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen. Sie kann mit Arbeitnehmerbeiträgen finanziert werden, die aus bereits zugeflossenem und versteuertem Arbeitslohn stammen (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG). Dann stellen die späteren Versorgungsleistungen keinen Arbeitslohn mehr dar und sind steuerlich als Rente nur mit einem bestimmtem Anteil steuerpflichtig. Die betriebliche Altersversorgung kann auch aus einer sog. Entgeltumwandlung gespeist werden. Eine Entgeltumwandlung liegt vor, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnsansprüche zugunsten der betrieblichen Altersversorgung zu reduzieren (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Anders als bei der Finanzierung durch Arbeitnehmerbeiträge, bei denen der Arbeitnehmer bereits zugeflossenen und versteuerten Lohn für die Altersversorgung verwendet werden bezieht sich die Entgeltumwandlung auf künftige Ansprüche. Es wird aus Vereinfachungsgründen auch anerkannt, wenn es sich um bereits erdiente, aber noch nicht fällige Lohnsansprüche handelt. Die Entgeltumwandlung muss wertgleich erfolgen, d. h. die Versorgungsanwartschaft, die der Arbeitnehmer anstelle seines künftigen Arbeitslohns bekommt, muss diesem im Wert entsprechen. Hier wird aber nicht verlangt, dass die Wertermittlung streng nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt. Es hindert die steuerliche Anerkennung der Entgeltumwandlung nicht, wenn der Arbeitslohn in alter Höhe als Bemessungsgrundlage für andere Lohnbestandteile wie z. B. Weihnachtsgeld zugrunde gelegt wird. Auch die Minderung eines zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbarten Arbeitszeitkontos zugunsten der betrieblichen Altersversorgung kann als Entgeltumwandlung anerkannt werden.

Die betriebliche Altersversorgung kann auch auf Arbeitgeberbeiträgen beruhen, so z. B. den laufenden Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse oder auch Sonderzahlungen an eine Versorgungseinrichtung. Wann und in welcher Höhe solche Zahlungen des Arbeitgebers Lohn darstellen und zu versteuern sind, hängt vom Durchführungsweg der gewählten betrieblichen Altersversorgung ab (siehe unten unter b).

Bei einem Arbeitgeberwechsel ist es für den Arbeitnehmer wichtig, dass seine bisherigen Versorgungsanwartschaften nicht verfallen oder an Wert verlieren, er möchte die Anwartschaft „mitnehmen” können, daher spricht man von der sog. Portabilität. Gem. § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG kann nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses im Einvernehmen zwischen altem und neuem Arbeitgeber die Versorgungsanwartschaft auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn dieser eine wertgleiche Zusage macht. Für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurden, hat der begünstigte Arbeitnehmer für ein Jahr nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses das Recht, vom alten Arbeitgeber die Übertragung zu verlangen. Wurde die alte Zusage in einem der Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds geführt, stellt § 3 Nr. 55 EStG den Übertragungswert steuerfrei. Die steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen beim Arbeitnehmer erfolgt später so, als wäre die alte Versorgungsform fortgeführt worden, um eine steuerliche Rückabwicklung zu vermeiden. § 3 Nr. 55 EStG kann auch für nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtige Personen, z. B. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer angewandt werden.

Ausführliche Erläuterungen zur betrieblichen Altersversorgung enthält dasBMF-Schreiben v. 20.1.2009 - S 2333 (BStBl 2009 I S. 273), Rz. 183 ff.

b. Durchführungswege

Für die betriebliche Altersversorgung kann der Arbeitgeber zwischen fünf verschiedenen Durchführungswegen wählen:

• Direktzusage,

• Unterstützungskasse,

• Direktversicherung,

• Pensionskasse,

• Pensionsfonds.

Je nach gewähltem Durchführungsweg unterscheidet sich auch die steuerliche Behandlung der Beiträge in die Altersversorgung und der späteren Leistungen aus der Altersversorgung. Bei Direktzusage und Unterstützungskasse greift die nachgelagerte Besteuerung, d. h. Lohnsteuer fällt erst auf die Leistungen aus der Altersversorgung an. Bei Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds – diese Versorgungseinrichtungen besitzen eine eigene Rechtsfähigkeit und der Arbeitnehmer erlangt einen eigenen Rechtsanspruch gegen die jeweilige Einrichtung – tritt grds. schon bei der Beitragsleistung ein lohnsteuerlicher Zufluss ein. Da aber bestimmte gesetzliche Steuerfreistellungen in der Ansparphase eingreifen, kommt es häufig doch zu einer nachträglichen Besteuerung der Leistungen aus der Altersversorgung.

Wechselt ein Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber, soll er hieraus für eine bereits bestehende betriebliche Altersversorgung möglichst keinen Schaden haben. Er soll auch nicht wegen eines möglichen Verlusts solcher Ansprüche in seiner Freiheit beschränkt sein, den Arbeitgeber zu wechseln. Daher kann ein Arbeitnehmer, der eine Versorgungszusage hat, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurde, bei einem Stellenwechsel verlangen, dass der bisherige Arbeitgeber den Übertragungswert dieser Versorgungszusage auf eine Versorgungseinrichtung des neuen Arbeitgebers überträgt (Portabilität). (s. auch oben unter a.)

Auch wenn die betriebliche Altersversorgung durch eine Entgeltumwandlung/Gehaltsumwandlung des Arbeitnehmers von diesem selbst finanziert ist, hängt die steuerliche Behandlung vom gewählten Durchführungsweg ab.

Tz. 36 Direktzusage

Eine Direktzusage liegt vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unmittelbar Leistungen zur Absicherung gegen die biometrischen Risiken Alter, Invalidität oder Tod zusagt. Diese Versorgungszusage selbst führt beim Arbeitnehmer nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, denn aus der bloßen Zusage erwächst ihm noch kein Vorteil. Er kann noch nicht wirtschaftlich verfügen. Ein Zufluss von Arbeitslohn tritt dann ein, wenn es zum Versorgungsfall kommt und der Arbeitgeber die Versorgungsleistung erbringt. Die Versorgungsleistungen unterliegen als Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis dem Lohnsteuerabzug (nachgelagerte Besteuerung). Sie stellen Versorgungsbezüge dar (s. Tz. 43). Von den Versorgungsbezügen wird ein nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs gestaffelter Versorgungsfreibetrag (35,2 % bei Versorgungsbeginn in 2008, höchstens 2.640 €) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag, dessen Höhe ebenfalls nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs gestaffelt ist (792 € bei Versorgungsbeginn in 2008) abgezogen. Zur Höhe des Freibetrags und des Zuschlags für die verschiedenen Jahre des Versorgungsbeginns s. Tabelle in § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG. Zusätzlich kommt noch ein Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von 102 € zum Abzug (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Soweit die Versorgungsbezüge die aufgeführten Freibeträge übersteigen, sind sie voll steuerpflichtiger Arbeitslohn. Werden allerdings solche Versorgungsbezüge nicht fortlaufend, sondern insgesamt in einer Summe gezahlt, handelt es sich um Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeiten im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Die Besteuerung erfolgt mit dem begünstigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG (BFH, Urteil v. 12. 4. 2007 - VI R 6/02, BStBl 2008 II S. 581). Eine Teilkapitalisierung reicht nicht aus, um eine Zusammenballung der Einkünfte im Sinne des § 34 EStG anzunehmen.

Die Staffelung der Freibeträge für Versorgungsbezüge nach dem Jahr des Versorgungsbeginns führt dazu, dass die Freibeträge während einer Übergangsphase bis zum Kalenderjahr 2040 im gleichen Maße abgeschmolzen werden, in dem der steuerpflichtige Anteil bei den Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steigt. Für den einzelnen Versorgungsempfänger werden dabei die zu Beginn des Versorgungsbezugs ermittelten Freibeträge jeweils für die gesamte zukünftige Laufzeit des Versorgungsbezugs festgeschrieben.

Will ein Arbeitgeber seine bisher in Form einer Direktzusage gewährten Zusagen (Versorgungsanwartschaften oder -verpflichtungen) auf einen Pensionsfonds übertragen, können die Zahlungen, die er dafür an den Pensionsfonds leisten muss, nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei geleistet werden. Diese Steuerfreiheit beim Arbeitnehmer setzt aber voraus, dass der Arbeitgeber von seinem Wahlrecht nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG Gebrauch macht, d. h. den bilanziellen Verlust infolge der Übertragung über einen Zeitraum von elf Jahren verteilt als Betriebsausgaben geltend macht. Für Zahlungen an einen Pensionsfonds zur entgeltlichen Übertragungen von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 66 EStG aber nur in Betracht, wenn die Übertragung sich auf Versorgungsanwartschaften bezieht, die im Zeitpunkt der Zahlungen an den Pensionsfonds bereits erdient waren (sog. Past Service), siehe dazu im Einzelnen BMF, Schreiben v. 26. 10. 2006 - S 2144, BStBl 2006 I S. 709.

Leistet der Pensionsfonds später aufgrund einer solchen Übertragung an den Arbeitnehmer, unterliegen diese Versorgungsleistungen als sonstige Einkünfte der Besteuerung (§ 22 Nr. 5 EStG). Die Freibeträge für Versorgungsbezüge und der Arbeitnehmer-Pauschbetrag können dann nicht berücksichtigt werden. Es liegen nämlich keine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit mehr vor. Durch die Übertragung auf den Pensionsfonds hat der Versorgungsanspruch sich rechtlich vom Arbeitsverhältnis gelöst. Ein Werbungskosten-Pauschbetrag gem. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG in Höhe von ebenfalls 102 € kommt jedoch auch hier zum Abzug. Hat ein Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Übertragung nach § 3 Nr. 66 EStG aufgrund der bestehenden Direktzusage allerdings schon laufende Versorgungsleistungen von seinem Arbeitgeber erhalten, bleiben ihm – obwohl nach der Übertragung auf den Pensionsfonds die Versorgungsleistungen keine nichtselbständigen Einkünfte mehr darstellen – aus Gründen des Bestandsschutzes die Freibeträge für Versorgungsbezüge erhalten, d. h. ab dem Kalenderjahr 2005 der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) sowie der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1b EStG). Dies ergibt sich aus der Übergangsregelung des § 52 Abs. 34c EStG.

Tz. 37 Unterstützungskasse

Bei der Unterstützungskasse werden die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung nicht durch den Arbeitgeber unmittelbar, sondern durch eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung erbracht, die dem begünstigten Arbeitnehmer bzw. seinen Hinterbliebenen keinen Rechtsanspruch auf betriebliche Altersversorgungsleistungen einräumt. Wenn der Arbeitgeber für die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung eine Unterstützungskasse wählt, erhält der Arbeitnehmer in der Phase des Aufbaus seiner Altersversorgung also ebenfalls keinen unmittelbaren eigenen Rechtsanspruch. Wegen dieses fehlenden Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers auf die späteren Versorgungsleistungen führen die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn (BFH, Urteil v. 27. 5. 1993 - VI R 19/92, BStBl 1994 II S. 246). Erst die späteren Versorgungsleistungen aus der Unterstützungskasse unterliegen als Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis dem Lohnsteuerabzug; s. hierzu Tz. 43. Für einen Arbeitnehmer, der solche Versorgungsleistungen erhält, muss auch nach seinem Ausscheiden aus dem aktiven Beschäftigungsverhältnis der Arbeitgeber weiterhin anhand der individuellen Besteuerungsmerkmale des Arbeitnehmers den Lohnsteuerabzug vornehmen.

Für die Übertragung der Versorgungsanwartschaften oder -leistungen aus einer Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds, gilt das Gleiche wie für die Übertragung aus der Direktversicherung (s. Tz. 36). Leistungen der Unterstützungskasse zur Übertragung auf den Pensionsfonds sind möglich, ohne Lohnsteuer auszulösen, wenn der Arbeitgeber von seinem Wahlrecht nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG Gebrauch macht.

Die Versorgungsleistungen des Pensionsfonds aufgrund der Übertragung stellen keine Versorgungsbezüge dar, sondern unterliegen als sonstige Einkünfte in voller Höhe der Besteuerung (§ 22 Nr. 5 EStG); die Freibeträge für Versorgungsbezüge und der Arbeitnehmer-Pauschbetrag können nicht berücksichtigt werden. Auch hier gilt aber eine bestandsschützende Ausnahme für Arbeitnehmer, die im Zeitpunkt der Übertragung auf den Pensionsfonds bereits Versorgungsleistungen erhalten haben (s. Tz. 36). Auch das unter Tz. 36 zur Auszahlung der Versorgungsbezüge in einer Summe Gesagte gilt bei der Unterstützungskasse ebenso.

Tz. 38 Direktversicherung

Bei der Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG, R 40b Abs. 1 LStR) schließt der Arbeitgeber zugunsten des Arbeitnehmers bei einem Versicherungsunternehmen eine Lebensversicherung für den begünstigten Arbeitnehmer ab. Dem Arbeitnehmer stehen die späteren Versicherungsleistungen aus der Lebensversicherung zu. Der Arbeitnehmer erlangt unmittelbare Ansprüche gegen die Versicherung. Da der Arbeitgeber die Versicherung zugunsten des Arbeitnehmers aufgrund des Arbeitsverhältnisses abschließt, sind die Beiträge, die er für den Arbeitnehmer an die Versicherung zahlt, als Arbeitslohn des Arbeitnehmers einzuordnen. Dem Arbeitnehmer fließt daher schon im Zeitpunkt der Beitragsleistung Arbeitslohn zu, der grds. in vollem Umfang lohnsteuerpflichtig ist. Von der Direktversicherung abzugrenzen ist die reine Rückdeckungsversicherung (R 40b.1 Abs. 3 LStR), mit der der Arbeitgeber lediglich eine dem Arbeitnehmer gemachte Direktzusage finanziert. Bei ihr hat der Arbeitnehmer keinen eigenen Rechtsanspruch gegen die Versicherung. Für die Abgrenzung ist vornehmlich auf die Vereinbarungen im Innenverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer abzustellen.

Nach § 3 Nr. 63 EStG werden die Arbeitgeberbeiträge für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zunächst bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) der allgemeinen Rentenversicherung steuerfrei gestellt. Dies geschieht aber unter der Bedingung, dass die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restkapitalverrentung vorgesehen ist. Das Geld darf also nicht in Form einer einmaligen Kapitalauszahlung ausgeschüttet werden. Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 63 EStG können alle Arbeitnehmer nutzen, die in einem ersten Dienstverhältnis stehen, selbst in einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis. Zur Nutzung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG können die Beiträge zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Lohn vom Arbeitgeber oder durch eine Entgeltumwandlung geleistet werden, aber nicht durch Eigenbeiträge des Arbeitnehmers aus versteuertem Lohn. Liegen rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge neben solchen aus Entgeltumwandlung vor, sind die arbeitgeberfinanzierten vorrangig auf die Freibeträge des § 3 Nr. 63 EStG anzurechnen. Die steuerfreien Beträge des § 3 Nr. 63 EStG sind Jahresbeträge, sie werden nicht anteilig gekürzt, wenn das Beschäftigungsverhältnis nicht ganzjährig bestanden hat. Sie beziehen sich zudem auf das konkrete Beschäftigungsverhältnis, d. h. sie können beim Wechsel in eine neues Arbeitsverhältnis dort im selben Jahr erneut ausgeschöpft werden.

Eine Pauschalbesteuerung der Beiträge an eine Direktversicherung ist nur für diejenigen Beiträge möglich, die aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die schon vor dem 1.1.2005 erteilt wurde (Altzusage). Sofern eine Altzusage auch die Voraussetzungen der Neuregelung in § 3 Nr. 63 EStG erfüllt – insbesondere keine Kapitalauszahlung und keine Vererblichkeit der Versicherungsleistungen –, steht dem Arbeitnehmer ein Wahlrecht zu, welche steuerliche Regelung er angewendet sehen will. Er kann weiterhin die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG in Anspruch nehmen, wenn er auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat (§ 52 Abs. 6 und 52a EStG). In diesem Fall kann der Arbeitgeber wie bisher die Beitragsleistung bis zu einer Jahreszuwendung von 1.752 € pro Arbeitnehmer mit einem pauschalen Steuersatz von 20 % versteuern. In Ausnahmefällen können bis zu 2.148 € steuerfrei zugewendet werden. (Zur Fortgeltung der Pauschalbesteuerung nach § 40bEStG für Versorgungen im Umlageverfahren s. Tz. 39.)

Liegt dagegen eine Neuzusage vor, d. h. der Arbeitgeber erteilt die Zusage zum Aufbau einer entsprechenden Altersversorgung nach dem 31. 12. 2004, kann die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG nicht weiter angewandt werden. Dafür besteht aber bei Neuzusagen zusätzlich zur Steuerfreistellung von bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze die Möglichkeit, Beiträge in Höhe von weiteren 1.800 € steuerfrei zu belassen. Dieser zusätzliche steuerfreie Betrag ist aber nicht von den Beiträgen zur Sozialversicherung befreit (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 Arbeitsentgeltverordnung).

Werden aus Anlass der Auflösung eines Dienstverhältnisses (auch bei regulärer Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus Altersgründen) Beiträge in eine Direktversicherung (oder Pensionskasse oder Pensionsfonds) geleistet, sieht § 3 Nr. 63 EStG zudem vor, dass diese Beträge steuerfrei erbracht werden können, wenn sie nicht mehr als 1.800 € vervielfältigt mit der Zahl der Jahre des Bestehens des Dienstverhältnisses betragen. Hat der Arbeitgeber im Jahr der Beendigung des Dienstverhältnisses oder in den sechs letzten Jahren davor bereits den Betrag von 1.800 € ausgeschöpft und entsprechende steuerfreie Beiträge geleistet, muss der vervielfältigte Betrag um die Höhe dieser Beiträge gemindert werden. – Auf diese Weise können z. B. Guthaben aus Arbeitszeitkonten steuerlich begünstigt sein. Allerdings gilt diese Vervielfältigungsregelung erst für Kalenderjahre ab 2005. Die Regelung entfaltet ihre Wirkung also erst ab 2012. Zur Vervielfältigungsregelung s. R 40b.1 Abs. 11 LStR

Der Arbeitnehmer kann alternativ auch die Förderung aus Zulagen und Sonderausgabenabzug (§ 10a und Abschnitt XI EStG) für die Direktversicherungsbeiträge in Anspruch nehmen. Diese Förderung ist aber nur möglich, wenn die Beiträge an die Direktversicherung aus individuell versteuertem Arbeitslohn geleistet wurden. Ferner muss mit der Versicherung eine lebenslange Absicherung erreicht werden, d. h. die Leistungen aus der Versicherung müssen in Form von Rentenzahlungen oder eines Auszahlungsplans mit Restkapitalverrentung erfolgen.

Weiter kann der Arbeitnehmer, wenn die Beiträge individuell (anhand der Merkmale der Lohnsteuerkarte) besteuert wurden, auch die Berücksichtigung dieser Beiträge als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 EStG wählen.

Soweit die Leistungen aus der Direktversicherung auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen, auf die § 3 Nr. 63 EStG sowie § 10a oder Abschnitt XI EStG angewendet wurden, unterliegen sie als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung. Hier zeigt sich das Korrespondenzprinzip, nach dem die Besteuerung, die in der Aufbauphase unterblieben ist, dann in der Leistungsphase erfolgen muss. Soweit die Rentenleistungen dagegen nicht auf entsprechend gefördertem Kapital beruhen, werden sie bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem bestimmten steuerpflichtigen Rentenanteil und in allen anderen Fällen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil besteuert, d. h. hier wird nur der Anteil der Leistungen aus der Altersversorgung einer nachgelagerten Versteuerung unterworfen, der aus dem Kapitalertrag der Beiträge stammt. Eine Kapitalauszahlung unterliegt in diesen Fällen unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Besteuerung.

Tz. 39 Pensionskasse

Die Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 und § 18 BetrAVG, R 40b.1 Abs. 4 LStR) ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung. Anders als bei der Unterstützungskasse (s. Tz. 37) erlangt der Arbeitnehmer ihr gegenüber einen eigenen Rechtsanspruch auf die zugesagte Versorgungsleistung. Darum gehören schon die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse grds. zum steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers.

Auch für Beiträge an eine Pensionskasse, die im Kapitaldeckungsverfahren arbeitet, greift bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ein und es werden bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) in der allgemeinen Rentenversicherung steuerfrei gestellt, sofern eine Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restkapitalverrentung vorgesehen ist. Diese Grenze wird für Neuzusagen um einen Festbetrag von 1.800 € erhöht. Der zusätzliche steuerfreie Betrag ist aber nicht von den Beiträgen zur Sozialversicherung befreit (vgl. Tz. 38). Eine Pensionskasse kann auch im Umlageverfahren betrieben werden, bei dem die Versorgungsleistungen nicht aus einem Kapitalstock, sondern aus laufenden Beiträgen der aktiven Beschäftigten erbracht werden. Für diesen Typ der Pensionskasse hat der Gesetzgeber in § 3 Nr. 56 EStG eine Steuerfreistellung geschaffen, die für Lohnzahlungen ab dem Jahr 2008 angewandt werden kann. Die Steuerfreistellung greift für Arbeitgeberbeiträge im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Sie betrifft nur laufende Zuwendungen, keine Sonderzahlungen des Arbeitgebers. Der BFH hat mit mehreren Urteilen v. 7.5.2009 - VI R 8/07 (und weitere), noch nicht im BStBl, entschieden, dass Beitragszahlungen an die Versorgungsanstalt der Länder (VBL) Arbeitslohn sind, auch wenn im Zeitpunkt der Umlagezahlung noch nicht klar ist, ob der Versicherungsfall für den Arbeitnehmer eintreten wird und welche Versorgungsleistungen er erhalten wird. Arbeitnehmeranteile an der Umlage sind ebenfalls nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 56 EStG. Umlagen, die den nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfrei gestellten Rahmen (bis einschließlich Kalenderjahr 2013 1 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung, später gestaffelte Steigerung bis 4 % ab 2025), übersteigen, können nach § 40b.1 Abs. 1 und 2 EStG pauschal versteuert werden. Dies gilt bei den hier in Rede stehenden Versorgungszusagen im Umlageverfahren unabhängig davon, ob es sich um eine Alt- oder Neuzusage handelt, denn nur für die Versorgungszusagen im Kapitaldeckungsverfahren wurde die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG grundsätzlich zum 1.1.2005 aufgehoben, s. Tz. 38. Wird eine Pensionskasse nebeneinander im Kapitaldeckungs- und im Umlageverfahren geführt, müssen die Vermögensmassen getrennt verwaltet werden und folgen unterschiedlichen steuerlichen Regeln (Trennungsprinzip).

Der Arbeitnehmer kann für die Beiträge an die Pensionskasse die Förderung aus Zulagen und Sonderausgabenabzug (§ 10a und Abschnitt XI EStG) in Anspruch nehmen, vorausgesetzt die Beiträge wurden aus individuell versteuertem Arbeitslohn geleistet und es ist eine lebenslange Absicherung des Arbeitnehmers im Alter vorgesehen (vgl. Tz. 37). Die Förderung nach § 10a und Abschnitt XI EStG kann demnach in Anspruch genommen werden, soweit die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG wegen Überschreitens der Höchstbeträge nicht eingreift oder der Arbeitnehmer auf die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG zugunsten der Förderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug verzichtet hat.

Wegen der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung bei Altzusagen (vgl. Tz. 38).

In der Auszahlungsphase werden die Leistungen der Pensionskasse in vollem Umfang besteuert, soweit sie auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen, auf die § 3 Nr. 63, § 10a oder Abschnitt XI EStG angewandt wurde. Sie zählen zu den sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Soweit die Rentenleistungen nicht auf entsprechend gefördertem Kapital beruhen und die Pensionskasse die Voraussetzungen des § 10 Abs.1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllt, werden sie nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil besteuert. Eine Kapitalauszahlung unterliegt in diesen Fällen unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Besteuerung.

Tz. 40 Pensionsfonds

Auch beim Pensionsfonds erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch schon in der Ansparphase der Altersversorgung. Deshalb gehören die Beiträge des Arbeitgebers an den Pensionsfonds grds. zum steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers.

Arbeitgeberbeiträge an einen Pensionsfonds werden ebenfalls bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) in der allgemeinen Rentenversicherung in § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt, sofern eine Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restkapitalverrentung vorgesehen ist. Zusätzlich zur prozentual berechneten Steuerfreistellung kommt auch hier für Neuzusagen der steuerfreie (aber nicht sozialabgabenfreie) Betrag von 1.800 € als Festbetrag hinzu.

Auch bei Pensionsfonds besteht für den Arbeitnehmer die Wahlmöglichkeit zwischen der Förderung aus Zulagen und dem Sonderausgabenabzug (§ 10a und Abschnitt XI EStG) für die Beiträge an den Pensionsfonds, sofern die Beiträge aus individuell versteuertem Arbeitslohn geleistet wurden und eine lebenslange Absicherung des Arbeitnehmers im Alter vorgesehen ist oder die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG wegen Überschreitens der Höchstbeträge nicht eingreift oder der Arbeitnehmer auf die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG zugunsten der Förderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug verzichtet hat. S. auch Tz. 39.

Eine Pauschalbesteuerung (§ 40b EStG) der Beiträge an einen Pensionsfonds ist dagegen nicht möglich. Für diesen Durchführungsweg hat der Gesetzgeber die vorgelagerte Besteuerung bewusst nicht mehr angeboten.

In der Auszahlungsphase werden die Leistungen des Pensionsfonds, soweit sie auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen, auf die § 3 Nr. 63 und 66, § 10a oder Abschnitt XI EStG angewandt wurde, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen. Soweit die Beiträge nicht entsprechend gefördert wurden und der Pensionsfonds die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllt, werden die Versorgungsleistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG i. V. mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil besteuert.

VIII. Bewertung des Arbeitslohns (Wert der Sachbezüge)

Tz. 41 Begriff und allgemeiner Bewertungsmaßstab der Sachbezüge

Arbeitslohn sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses zufließen (§ 8 Abs. 1 EStG i. V. mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG).

Bei Einnahmen in Geld treten bei inländischen Zahlungsmitteln keine Bewertungsprobleme auf, es gilt der nominelle Wert. Bei ausländischen Zahlungsmitteln ist eine Umrechnung auf den Tageskurs des Zuflusses erforderlich. Auch Lohnzahlungen in ausländischer Währung sind Einnahmen in Geld und kein Sachbezug; die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG findet also keine Anwendung (BFH, Urteil v. 27. 10. 2004 - VI R 29/02, BStBl 2005 II S. 135). Ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein ist nur dann eine Sachbezug, wenn kein konkreter Geldbetrag (auch kein Höchstbetrag) auf dem Gutschein steht (s Tz. 10, f).

Als Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, zählt der Gesetzgeber beispielhaft auf Wohnung, Kost, Waren und Dienstleistungen; er bezeichnet die geldwerten Güter als Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Sachbezüge sind ebenso wie Barlohn den laufenden oder den sonstigen Bezügen zuzuordnen. Bei Sachbezügen ist deren Geldwert zu ermitteln. Falls der Arbeitnehmer den Sachbezug nicht unentgeltlich erhält, ist der von ihm aufgewendete Betrag mit dem Geldwert des Sachbezugs zu verrechnen. Nur wenn der vom Arbeitnehmer gezahlte Betrag niedriger ist als der Geldwert des Sachbezugs, wenn also eine Verbilligung vorliegt, entsteht ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil.

Sachbezüge “sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen”. Es kommt damit auf die Verhältnisse am Abgabeort (bei Dienstleistungen: am Leistungsort) an, so dass unabhängig vom Wohnsitz der einzelnen Arbeitnehmer eine einheitliche und damit auch für die Lohnsteuer-Außenprüfung leichter nachprüfbare Bewertung möglich ist. Endpreis i. S. des § 8 Abs. 2 EStG ist der Preis einschließlich Mehrwertsteuer und sonstiger Preisbestandteile (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR), weil der Gesetzgeber auf den Letztverbraucher abstellt. Der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis ist damit der Preis, zu dem jeder (fremde) Verbraucher oder Leistungsempfänger die Waren oder Dienstleistungen erwerben kann. Der Endpreis ist ein objektiver Wert, so dass es auf die persönlichen Bedürfnisse des Empfängers oder die konkreten Umstände des einzelnen Erwerbsvorgangs nicht ankommt. Der Preis, den ein Fremder am freien Markt hätte aufwenden müssen, wird von Angebot und Nachfrage bestimmt, so dass etwa für Aktien der Börsenkurs maßgebend ist. Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Wohnung, entsteht regelmäßig kein geldwerter Vorteil, wenn der Arbeitnehmer für die Wohnung eine Miete entrichtet, die sich innerhalb des örtlichen Mietspiegels für vergleichbare Wohnungen hält (BFH, Urteil v. 17. 8. 2005 - IX R 10/05, BStBl 2006 II S. 71). Lässt sich der übliche Preis am Abgabeort nicht feststellen, z. B. weil der Arbeitgeber an diesem Ort seine Waren oder Dienstleistungen keinen fremden Letztverbrauchern anbietet, so ist der übliche Preis zu schätzen (R 8.1 Abs. 2 Satz 7 LStR).

Der maßgebliche Endpreis bezieht sich auf die konkrete Ware, die der Arbeitnehmer als Sachbezug erhält. Er kann daher nicht einwenden, eine andere Ware vergleichbarer Art und Qualität sei am Abgabeort billiger zu haben.

Bietet der Arbeitgeber die zu bewertende Ware oder Dienstleistung unter vergleichbaren Bedingungen in nicht unerheblichem Umfang fremden Letztverbrauchern zu einem niedrigeren als dem üblichen Preis an, ist der niedrigere Preis maßgebend (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR). Der Arbeitgeber darf aus Vereinfachungsgründen 96 % des Endpreises der Ware oder Dienstleistung ansetzen, zu dem der Abgebende oder dessen Abnehmer sie fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR). Abgebender ist im Fall des R 8.1 Abs. 2 Satz 9 regelmäßig nicht der Arbeitgeber selbst, weil hier Waren oder Dienstleistungen zu bewerten sind, die der Arbeitgeber nicht in seiner Angebotspalette hat, sondern nur oder jedenfalls überwiegend seinen Arbeitnehmern zukommen lässt (sonst wäre § 8 Abs. § EStG einschlägig); mit dem 4%-igen Abschlag vom üblichen Angebotspreis wird das Merkmal „übliche Preisnachlässe” aus § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG typisierend berücksichtigt.

Geldwerte Vorteile aus Sachbezügen, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nach den vorstehenden Regeln bewertet werden, bleiben außer Ansatz, wenn sie die Freigrenze von 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Bei Überschreiten dieser Freigrenze ist der Wert des gesamten Sachbezugs steuerpflichtig. Die Freigrenze ist auch nicht auf einen Jahresbetrag hochzurechnen oder in einen anderen Monat übertragbar. Bei Prüfung der Einhaltung der Freigrenze bleiben Sachbezüge unberücksichtigt, die nach § 37b EStG oder § 40 EStG pauschal besteuert (s. dazu Tz. 74, b und 75) werden (R 8.1 Abs. 3 Satz 1 LStR). Auf den Lohnzahlungszeitraum (kürzer oder länger als ein Kalendermonat) kommt es nicht an. S. auch BMF, Schreiben v. 9. 7. 1997 - S 2334, BStBl 1997 I S. 735. Die Freigrenze gilt nicht für die Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge (§ 8 Abs. 2 Satz 2–5 EStG; s. auch Tz. 42, c) und für Sachbezüge, die nach amtlichen Sachbezugswerten, die in einer Rechtsverordnung festgelegt wurden, bewertet werden (§ 8 Abs. 2 Satz 6 und 7 EStG; s. Tz. 42, a, b). Eine solche Rechtsverordnung war bis einschließlich 2006 die Sachbezugsverordnung und ist ab 2007 die Sozialversicherungsentgeltverordnung. Daneben gibt es amtliche Durchschnittswerte, die durch die oberste Finanzbehörde eines Landes in Übereinstimmung mit dem Bundesministerium der Finanzen festgelegt werden (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG; s. Tz. 42, g).

Die in R 31 Abs. 11 Satz 3 LStR 2005 noch enthaltene Regelung, bei der Zinsverbilligung eines Arbeitgeberdarlehens sei ein geldwerter Vorteil in Form eines Zinsvorteils anzunehmen, wenn der Effektivzins des Darlehens 5 % unterschreite, wurde von der Finanzverwaltung ebenfalls als Festlegung eines solchen Durchschnittswerts angesehen und allgemein angewandt, anders aber BFH, Urteil v. 4. 5. 2006 - VI R 28/05, BStBl 2006 II S. 781 (zur Anwendung dieses Urteils s. Tz. 42, f.). R 31 Abs. 11 Satz 3 LStR 2005 ist ab 2008 entfallen

Bei der Bewertung ist auf den Zeitpunkt abzustellen, zu welchem dem Arbeitnehmer der Sachbezug zufließt (s. Tz. 10, e). Die Bewertung der Sachbezüge mit den üblichen Endpreisen am Abgabe- oder Leistungsort ist ausgeschlossen, sofern in besonderen Fällen eine abweichende Bewertung in Betracht kommt (s. Tz. 42).

Tz. 42 Bewertung in besonderen Fällen

a) Unterkunft und Verpflegung

Bei Sachbezügen, für die durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) – bis 2006 galt die Sachbezugsverordnung – alljährlich besondere Werte bestimmt werden, sind diese maßgebend. Das gilt auch bei Arbeitnehmern, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen (§ 8 Abs. 2 Satz 7 EStG).

Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist der amtliche Sachbezugswert maßgebend (R 8.1 Abs. 5 LStR). Eine Wohnung setzt im Gegensatz zur Unterkunft Abgeschlossenheit, Kochgelegenheit und Toilette voraus. Danach ist z. B. ein Einzimmerappartement mit Küchenzeile und WC als Nebenraum eine Wohnung, ein Wohnraum mit Mitbenutzung von Bad, Toilette und Küche eine Unterkunft (R 8.1 Abs. 6 Satz 4 LStR).

Für 2010 beträgt der Wert für die (volle) Verpflegung monatlich 215 €. Bei teilweiser Verpflegung beträgt der Wert für das Frühstück 47 € und für das Mittagessen oder Abendessen je 84 € monatlich. Werden Familienangehörige mitverpflegt, erhöht sich der für den Arbeitnehmer maßgebende Wert um Prozentsätze, die nach dem Lebensalter zwischen 30 % und 100 % je Angehörigem gestaffelt sind.

Der Wert für die Unterkunft beträgt ab 2009 monatlich 204 €. Bei Unterbringung des Arbeitnehmers in den Haushalt des Arbeitgebers wird ein Abschlag von 15 % vorgenommen; bei Unterbringung mit anderen Beschäftigten in derselben Unterkunft bestehen gestaffelte Abschläge.

Eine Wohnung (im Gegensatz zur bloßen Unterkunft) ist mit dem ortsüblichen Mietpreis zu bewerten. Ist die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises außergewöhnlich schwierig, kann für 2009 eine Quadratmetermiete von monatlich 3,55 € und bei einfacher Ausstattung (ohne Zentralheizung oder ohne Bad oder Dusche) von 2,88 € angesetzt werden. Diese Werte können bei Mietpreisbeschränkungen unterschritten werden. Die Werte für Unterkunft bleiben für 2010 unverändert.

b) Arbeitstägliche Mahlzeiten im Betrieb

Mahlzeiten, die der Arbeitgeber arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die Arbeitnehmer im Betrieb abgibt, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert zu bewerten (R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR). Für 2009 ist ein Mittagessen oder Abendessen mit 2,73 € ein Frühstück mit 1,53 € zu bewerten. Für 2010 ist ein Mittagessen oder Abendessen mit 2,80 € ein Frühstück mit 1,57 € zu bewerten. Die aktuellen Werte der SvEV für die Abgabe von Mahlzeiten werden vom BMF für das Jahr 2009 bekannt gegeben, BMF, Schreiben v. 12. 12. 2008 - S 2334, BStBl 2008 I S. 1075. Für das Jahr 2010 wird die Bekanntgabe ebenfalls durch BMF-Schreiben (S 2378) erfolgen. Die Änderung der SvEV v. 19.10.2009 ist im BGBl 2009 I S. 3667 abgedruckt.

Die Werte der Sozialversicherungsentgeltverordnung sind auch maßgebend, wenn der Arbeitgeber die Mahlzeiten nicht in einer von ihm selbst betriebenen Kantine abgibt, sondern einer (fremden) Einrichtung Barzuschüsse oder andere Leistungen zur Verbilligung der Mahlzeiten gewährt und vertragliche Beziehungen zwischen dem Arbeitgeber und dem Betreiber der Einrichtung über die Abgabe von Mahlzeiten an die Arbeitnehmer bestehen (R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR). Solche vertraglichen Beziehungen können auch durch die Ausgabe von Essenmarken dokumentiert sein. Die Essenmarke legitimiert den Arbeitnehmer (ausschließlich) zum Bezug einer Mahlzeit. Erhält der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ausschließlich Essenmarken, dann wird nur der Wert der Essenmarken als geldwerter Vorteil angesetzt, selbst wenn deren Wert den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit unterschreitet. R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. b LStR und Beispiele in H 8.1 (7) LStH.

Zu den Mahlzeiten gehören alle Speisen und Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen, einschließlich der dazu üblichen Getränke. Die anteiligen amtlichen Sachbezugswerte sind auch für Arbeitnehmer im Hotel- und Gaststättengewerbe maßgebend, wenn diese Speisen nicht überwiegend Gaststättenbesuchern angeboten werden (R 8.1 Abs. 7 Nr.1 Satz 1 LStR). Für Essen à la carte kommt dort stattdessen der Rabattfreibetrag in Betracht.

Auf Mahlzeiten, die der Arbeitgeber nicht zur üblichen arbeitstäglichen Beköstigung seiner Arbeitnehmer gewährt, sind die amtlichen Sachbezugswerte nicht anwendbar (vgl. BFH, Urteil v. 6. 2. 1987 - VR R 24/84, BStBl 1987 II S. 355, und v. 4.8.1994 - VI R 61/92, BStBl 1995 II S. 59). Sie sind mit den üblichen, um die üblichen Preisnachlässe geminderten Endpreisen zu bewerten, soweit sie zum Arbeitslohn gehören (z. B. Mahlzeiten bei unüblichen Betriebsveranstaltungen, s. Tz. 11, c und Bewirtungen aus anderem Anlass, die keine Aufmerksamkeiten sind).

Mahlzeiten außerhalb des Betriebs, die zur üblichen Beköstigung anlässlich einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung abgegeben werden, bewertet die Finanzverwaltung ebenfalls mit dem amtlichen Sachbezugswert, soweit der Wert der Mahlzeit 40 € nicht übersteigt, R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR. Abweichend hiervon hat der BFH mit Beschluss v. 19. 11. 2008 - VI R 80/60 NWB VAAAD-02207, entschieden, dass diese Mahlzeiten mit dem tatsächlichen Wert anzusetzen sind. Zugleich hat er die Anwendung des § 3 Nr. 16 EStG auf die Mahlzeitgestellung zugelassen und die 44-€-Grenze angewandt. Die Reaktion der Finanzverwaltung steht noch aus. Siehe auch Fort- und Weiterbildungsleistungen (s. Tz. 11, d), Reisekostenvergütungen (s. Tz. 14, 15) und doppelte Haushaltsführung (s. Tz. 14, 16).

c) Gestellung eines Kraftfahrzeugs zur privaten Nutzung

§ 8 Abs. 2 Satz 2–5 EStG

Stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug zur privaten Nutzung zur Verfügung, können daraus geldwerte Vorteile entstehen. Bei besonderen Arbeitnehmern, z. B. Gesellschafter-Geschäftsführern kann es im Einzelfall erforderlich sein, eine Abgrenzung vorzunehmen, ob die Vorteile aus einer Kfz-Gestellung Arbeitslohn darstellen oder einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind, z. B. den gewerblichen Einkünften als verdeckte Gewinnausschüttung (s. BFH, Urteil v. 1. 7. 2009 - VI R 81/06, noch nicht im BStBl veröffentlicht). Leistet der Arbeitnehmer zur Anschaffung des Fahrzeugs eine eigene Zuzahlung, kann diese Zuzahlung als Nutzungsentgelt im Jahr der Anschaffung des Kraftfahrzeugs als Nutzungsentgelt auf den geldwerten Vorteil angerechnet werden (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 erster Halbsatz LStR). Der BFH hat Zuzahlungen zur Anschaffung des überlassenen Kraftfahrzeugs dagegen als Aufwendungen zum Erwerb eines Nutzugsrechts betrachtet und für die voraussichtliche Dauer des Nutzungsrechts AfA auf die Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut zugelassen, BFH Urteil v. 10. 10. 2007 - VI R 59/07, BStBl 2009 II S. 200. Nach der geltenden Richtlinienregelung R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 LStR können Zuschüsse des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines vom Arbeitgeber gestellten Kraftfahrzeugs nur im Zahlungsjahr bis zur Höhe des geldwerten Vorteils der Nutzungsüberlassung angerechnet werden. In der Praxis wurden die Zuzahlungen häufig auf mehrere Jahre verteilt gezahlt, um diese Regel zu umgehen. Der rechtlichen Würdigung des BFH, Zuzahlungen als Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut und folglich als eigenständige Werbungskosten anzusehen, folgt die Finanzverwaltung nicht. Die Veröffentlichung des Urteils wurde in einem begleitenden BMF-Schreiben mit der Anordnung der Nichtanwendung über den entschiedenen Einzelfall hinaus verbunden (BMF, Schreiben v. 6. 2. 2009 - S - 2334/08/10003, BStBl 2009 I S. 413). Jedoch ist eine Änderung der Richtlinienregelung R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 1. Halbsatz LStR in dem BMF-Schreiben bereits angekündigt und eine Verteilung der Zuzahlungen im Sinne einer Anrechnung auf den geldwerten Vorteil über das Zahlungsjahr hinaus wird im Vorgriff auf diese Richtlinienänderung bereits in allen offenen Fällen zugelassen.

Für geldwerte Vorteile aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zur privaten Nutzung hat der Gesetzgeber in § 8 Abs. 2 Satz 2-5 EStG die Wertermittlung verbindlich vorgeschrieben. Dabei bietet er zwei Bewertungsmethoden an: die Listenpreismethode (auch 1-%-Regelung) und die Fahrtenbuchmethode. Ausführlich zur privaten Pkw-Nutzung s. Nolte, NWB F. 3 S. 13825 ff. NWB MAAAB-76718.

aa) Listenpreismethode (1-%-Regelung)

Bei dieser pauschalen Wertermittlung ist für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Ist in das Fahrzeug ein Navigationsgerät eingebaut, wird der Aufpreis hierfür in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen (BFH, Urteil v. 16. 2. 2005 - VI R 37/04, BStBl 2005 II S. 563). Ein Autotelefon bleibt dagegen außer Ansatz. Mit dem pauschalen Ansatz von 1 % des Bruttolistenpreises ist nicht mit abgegolten der vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer zusätzlich abgeschlossene Schutzbrief bei einer Versicherung oder einem Automobilclub, denn diese Kosten zählen nicht zu den Kosten des Kraftfahrzeugs. Ebenso gehört die Übernahme von Straßenbenutzungsgebühren für private Fahrten nicht zu den Kraftfahrzeugkosten und ist daher nicht mit dem geldwerten Vorteil nach der 1-%-Regelung abgegolten. S. BFH, Urteil v. 14. 9. 2005 - VI R 37/03, BStBl 2006 II S. 76.

Der monatliche Vorteil von 1 % des Listenpreises ist auch dann (in voller Höhe) anzusetzen, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug nur zeitweise zur Verfügung steht (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 4 LStR). Kürzungen, z. B. wegen eines privaten Zweitwagens oder der Übernahme der Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer, sind nicht zulässig. Der BFH hat dies bestätigt. Da es bei der 1%-Regelung auf die Höhe der individuellen Kosten nicht ankommt, lässt der BFH die Gegenrechnung vom Arbeitnehmer selbst getragener Treibstoffkosten nicht zu, auch nicht als Nutzungsentgelt (BFH, Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 96/04, BStBl 2008 II S. 198). Zudem sieht der BFH bei Gegenrechnung von Kostenbestandteilen z. B. für Treibstoff, die der Arbeitnehmer aufgebracht hat, den vereinfachenden, typisierenden Gedanken der 1-%-Regelung gefährdet (BFH, Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 57/06, BStBl 2009 II S. 199; das zu diesem Urteil ergangene Nichtanwendungsschreiben BMF, Schreiben vom 6. 2. 2009 - S 2334, BStBl 2009 I S. 412, betrifft nur die Aussagen des Urteils zur Fahrtenbuchmethode). Zahlt der Arbeitnehmer unabhängig vom Umfang der tatsächlichen Nutzung an den Arbeitgeber pauschale Nutzungsentgelte, sind diese auf den privaten Nutzungswert anzurechnen; dies gilt auch für ein kilometerbezogenes Entgelt. Durch Vereinbarung eines solchen pauschalen oder kilometerbezogenen Nutzungsentgelts kann aber die Anwendung der 1%-Regelung nicht vermieden werden, d. h. ein anders bemessenes Nutzungsentgelt kann den Ansatz eines geldwerten Vorteils nach der 1%-Regelung nicht verdrängen, sondern nur gegengerechnet werden und den pauschal errechneten Vorteil mindern (BFH, Urteil v. 7. 11. 2006 - VI R 95/04, BStBl 2007 II S. 269). Leistet der Arbeitnehmer eine Zuzahlung zur Anschaffung des betrieblichen Fahrzeugs, das ihm der Arbeitgeber stellt, so sieht die Finanzverwaltung ihn insoweit als nicht bereichert an, es tritt eine Minderung des geldwerten Vorteils ein. Der BFH hat mit Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 59/06 (BStBl 2009 II S. 200) demgegenüber in der Zuzahlung Werbungskosten für die Erlangung des Nutzungsrechts an dem Fahrzeug gesehen. Dieser Rechtsauffassung schließt sich die Finanzverwaltung nicht an, s. Nichtanwendungsschreiben BMF, Schreiben v. 6. 2. 2009 - S 2334, BStBl 2009 I S. 413. Da die bisherige Richtlinienregelung zu Zuzahlungen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 , 2. Halbsatz LStR 2008) eine Gegenrechnung der Zuzahlung nur im Zahlungsjahr bis zur Höhe des geldwerten Vorteils zulässt, konnten sich höhere Zuzahlungen u. U. steuerlich nicht zugunsten des Arbeitnehmers auswirken. In dem zitierten Nichtanwendungsschreiben wurde festgelegt, dass künftig eine Anrechnung der Zuzahlungen auf den geldwerten Vorteil nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den folgenden Kalenderjahren zugelassen werden soll. Im Vorgriff auf eine Richtlinienänderung gilt dies bereits in allen offenen Fällen, das heißt eine Anrechnung ist möglich, solange der Arbeitnehmer dieses Fahrzeug nutzt und der Fall im Lohnsteuerabzugsverfahren (in den Grenzen des § 41c EStG) oder in der Einkommensteuerveranlagung noch nicht abgeschlossen ist. Eine Anrechnung ist möglich, solange dasselbe Fahrzeug genutzt wird (keine Übertragung von Anrechungsbeträgen auf ein neues Fahrzeug). In Fällen, die sich vor dem BMF-Schreiben v. 6. 2. 2009 zugetragen haben, kann es zu folgender Gestaltung kommen: Der Arbeitnehmer leistet im Jahr 2006 eine Zuzahlung von 10.000 €. Der jährliche geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung beträgt 2.500 €. Im Jahr 2006 wurden 2.500 € Zuzahlung angerechnet und der geldwerte Vorteil auf 0 € reduziert. Im Jahr 2007 wurde angesichts der alten Richtlinienregelung nichts angerechnet und 2.500 € geldwerter Vorteil versteuert. Die Veranlagung 2007 ist bestandskräftig. Für dieses Jahr kann auch nach dem BMF-Schreiben v. 6. 2. 2009 keine Anrechnung mehr erfolgen. Der Anrechnungsbetrag ist in dieser Höhe verbraucht. Für das Jahr 2008 ist der Lohnsteuerabzug zwar abgeschlossen, aber die Veranlagung noch offen. Im Veranlagungsverfahren 2008 kann in Höhe von 2.500 € angerechnet werden und der geldwerte Vorteil entfällt. Im Jahr 2009 kann der Lohnsteuerabzug korrigiert werden, es bleibt schon im Abzugsverfahren kein geldwerter Vorteil an. Damit ist der gesamt Zuzahlungsbetrag verbraucht.

Bestimmte Umstände können die Höhe des pauschal anzusetzenden geldwerten Vorteils erhöhen oder mindern: Die Gestellung eines Fahrzeugs mit Fahrer erhöht den Nutzungswert (prozentuale Zuschläge, R 8.1 Abs. 10 LStR).Wird dem Arbeitnehmer ein sog. Werkstattwagen zur Verfügung gestellt, der zur privaten Nutzung wegen seiner Einbauten kaum nutzbar ist, kann die 1-% -Regelung nicht angewandt werden, BFH, Urteil v. 18. 12. 2008 - VI R 34/07, BStBl 2009 II S. 381.

Nutzen mehrere Arbeitnehmer gemeinsam ein Fahrzeug des Arbeitgebers privat, ist der geldwerte Vorteil nach Köpfen aufzuteilen (BFH, Urteil v. 15. 5. 2002 - VI R 132/00, BStBl 2003 II S. 311). Nutzt dagegen ein Arbeitnehmer mehrere betriebliche Fahrzeuge privat, ist grds. für jedes Fahrzeug ein geldwerter Vorteil anzusetzen. Wenn die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen nahezu ausgeschlossen ist, kann auf das überwiegend genutzte Fahrzeug abgestellt werden (BMF, Schreiben v. 28. 5. 1996 - S 2334, BStBl 1996 I S. 654).

Steht dem Arbeitnehmer das Fahrzeug zusätzlich auch für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zur Verfügung, erhöht sich der pauschal ermittelte Nutzungswert um 0,03 % des inländischen Listenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG). Diesem Monatswert liegen 15 Fahrten (unwiderlegbar) zugrunde, was sich aus dem Ansatz von 0,002 % für eine Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ergibt. Bei einem Listenpreis von 25.000 € folgt daraus ein geldwerter Vorteil von 0,5 € für den Entfernungskilometer oder 0,25 € für den gefahrenen Kilometer (vgl. demgegenüber die Pauschvergütung von 0,30 € für den gefahrenen Kilometer bei Dienstreisen). Eine Kürzung des Wertansatzes wegen Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist nicht zulässig. In Fällen der Nutzung desselben Kraftfahrzeugs durch mehrere Arbeitnehmer ist diese Erhöhung des geldwerten Vorteils um 0,03 % für jeden Arbeitnehmer getrennt zu ermitteln und der ermittelte Wert durch die Zahl der Nutzungsberechtigten zu teilen (BFH, Urteil v. 15. 5. 2002 - VI R 132/00, BStBl 2003 II S. 311). Der BFH wendet sich in seiner jüngsten Rechtsprechung gegen die Auffassung, dass der geldwerte Vorteil aus der Kraftfahrzeugüberlassung um einen Zuschlag von 0,03 % des Listenpreises zu erhöhen ist, wenn das Fahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte "genutzt werden kann". Entgegen dem Wortlaut der typisierenden Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, der auf die Nutzungsmöglichkeit abstellt, will der BFH den geldwerten Vorteil aus der Kraftfahrzeugüberlassung nur erhöhen, soweit das Fahrzeug tatsächlich für solche Fahrten genutzt wird. In zwei Urteilen v. 4.4.2008 hat der BFH eine Erhöhung des geldwerten Vorteils nur entsprechend der tatsächlichen Nutzung vorgenommen (BFH, Urteil v. 4. 4. 2008 - VI R 68/05, BStBl 2008 II S. 890, zur Nutzung des Fahrzeugs nur für eine Teilstrecke, im Übrigen Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel; BFH, Urteil v. 4. 4. 2008 - VI R 85/04, BStBl 2008 II S. 887, zur Nutzung des Fahrzeugs nur an wenigen Wochentagen). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung nicht angeschlossen und die beiden Urteile mit einem Nichtanwendungsschreiben belegt, BMF, Schreiben v. 23. 10. 2008 - S 2334, BStBl 2008 I S. 961. Die Finanzverwaltung stellt grds. weiterhin gem. Wortlaut und typisierendem Charakter der Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, die Bestandteil der pauschalen Bewertung nach der Listenpreismethode ist, auf die reine Nutzungsmöglichkeit ab. Lediglich soweit der Arbeitnehmer eine auf ihn ausgestellte Jahresbahnkarte vorlegt, verzichtet die Finanzverwaltung künftig aus Billigkeitsgründen auf den Zuschlag für die Nutzungsmöglichkeit des Fahrzeugs für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitstätte. In einem weiteren Urteil v. 28.8.2008 - VI R 52/07, BStBl 2009 II S. 280, hat der BFH entschieden, dass schon dann keine pauschale Hinzurechnung von 0,03% des Listenpreises erfolgen soll, wenn der Arbeitnehmer das gestellte Fahrzeug an weniger als 15 Tagen im Monat für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nutzt. Damit wäre der pauschale Bewertungszuschlag in der Vielzahl der Fälle nicht mehr anwendbar und der Vereinfachungscharakter der Regelung weitgehend hinfällig. Da dieses BFH-Urteil zeitlich vor dem Nichtanwendungsschreiben vom 23.10.2008 ergangen ist und der BFH sich somit nicht mit der Argumentation der Finanzverwaltung auseinandergesetzt hat, wurde auch das Urteil vom 28.8.2008 mit einem Nichtanwendungsschreiben belegt, BMF, Schreiben v. 12. 3. 2009 - S 2334, BStBl 2009 I S. 500. Der BFH hat jedoch auch entschieden, dass der Zuschlag von 0,03% des Listenpreises auch dann anzuwenden ist, wenn der Arbeitnehmer, dem das Fahrzeug zur Verfügung steht, arbeitsvertraglich gehalten ist, mit diesem Fahrzeug gelegentlich Kollegen zur Arbeit mitzunehmen (BFH, Urteil v. 29. 1. 2009 - VI R 56/07, noch nicht im BStBl veröffentlicht). Der BFH hat es abgelehnt, hier eine steuerfreie Sammelbeförderung anzunehmen und die Nutzung des Fahrzeugs für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte so eingeschränkt zu sehen, dass der Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ausgeschlossen würde. Die weitere Rechtsentwicklung in diesem Bereich bleibt abzuwarten.

Die neue Rechtsprechung des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte (BFH, Urteil v. 11. 5. 2005 - VI R 15/04, BStBl 2005 II S. 788; v. 11.5.2005 - VI R 16/04, BStBl 2005 II S. 789; v. 11.5.2005 - VI R 25/04, BStBl 2005 II S. 791) hat auch auf die Bewertung des geldwerten Vorteils bei der Kraftfahrzeuggestellung Einfluss. Die geänderte Rechtsprechung zur regelmäßigen Arbeitsstätte hat sich in R 9.4 Abs. 3 LStR niedergeschlagen (s. dazu Tz. 15). Insbesondere für Außendienstmitarbeiter von überregional tätigen Firmen, die nur in größeren Abständen zur Einholung von Aufträgen oder zu Besprechungen in den Betrieb ihres Arbeitgebers kommen, stellt sich die Frage, ob durch dieses Aufsuchen des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird. Wird nämlich eine regelmäßige Arbeitsstätte bejaht, erhöht sich der geldwerte Vorteil aus ihrer Kraftfahrzeuggestellung außerordentlich, weil bei Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte am Firmensitz für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte der Zuschlag von 0,03% des Listenpreises pro Entfernungskilometer zu machen ist und die Entfernungen zum Sitz des Arbeitgebers sehr groß sein können. In R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR ist geregelt, dass ohne weitere Prüfung von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ausgegangen werden kann, wenn der Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt einmal wöchentlich eine Einrichtung seines Arbeitgebers aufsucht. Da dies aber nur eine Vereinfachungsregelung darstellt, kann nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass bei weniger als einem Aufsuchen des Betriebs des Arbeitgebers pro Woche eine regelmäßige Arbeitsstätte stets verneint werden müsse. Die Rechtsprechungskriterien „regelmäßig, nachhaltig und immer wieder” sind auszulegen. Wenn der Arbeitnehmer für seine Arbeitsausführung immer wieder Informationen oder Material benötigt und dies, um die Arbeit fortsetzen zu können, in einer Einrichtung seines Arbeitgebers abholt, ist m. E. ein nachhaltiges und regelmäßiges Wiederkehren und damit eine regelmäßige Arbeitsstätte gegeben. So ist auch der BFH bei einem Außendienstmitarbeiter, der einmal wöchentlich den Betriebssitz des Arbeitgebers aufsucht, von einer regelmäßigen Arbeitsstätte im Betrieb ausgegangen, BFH, Urteil v. 4. 4. 2008 - VI R 85/04, BStBl 2008 I S. 8887 (s. nähere Erläuterung zum Urteil im vorigen Absatz).

Kann ein Fahrzeug auch für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung eingesetzt werden, erhöht sich der Nutzungswert um 0,002 % für jeden Entfernungskilometer und jede Fahrt zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und der Wohnung am Beschäftigungsort, sofern für solche Fahrten keine Werbungskosten geltend gemacht werden können (also für Zwischenheimfahrten, die der Arbeitgeber nicht steuerfrei ersetzen könnte).

bb) Fahrtenbuchmethode

Anstelle der pauschalen Bewertung nach der Listenpreismethode kann der geldwerte Vorteil aus der Kraftfahrzeugüberlassung durch Ansatz des anteiligen tatsächlichen Aufwands für Privatfahrten ermittelt werden (Gesamtkosten- oder Fahrtenbuchmethode). Die Gesamtkosten stellen laut geltender Richtlinienregelung (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR) die Summe der Nettoaufwendungen dar, einschließlich der AfA, aller Unfallkosten sowie der Umsatzsteuer. Es bestehen unterschiedliche Auffassungen in Finanzverwaltung und Rechtsprechung darüber, ob in die Gesamtkosten auch Kosten einzubeziehen sind, die der Arbeitnehmer selbst getragen hat, z. B. selbst getragene Treibstoffkosten. Während die Finanzverwaltung aus den Gesamtkosten die vom Arbeitnehmer getragenen Kosten ausscheidet (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 1 2. HS LStR) und den Arbeitnehmer insoweit nicht als bereichert ansieht, bezieht der BFH die vom Arbeitnehmer getragenen Kosten als für das Kraftfahrzeug entstandene Kosten in die Gesamtkosten mit ein (BFH, Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 57/06, BStBl 2009 II S. 199, der Arbeitnehmer trug hier die Kraftstoffkosten selbst). Der dadurch entstehenden Erhöhung des geldwerten Vorteils trotz eigener Kostentragung durch den Arbeitnehmer stellt der BFH einen Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers gegenüber (Aufwendungen für die Erlangung des Nutzungsvorteils am Kraftfahrzeug). Da diese Rechtsauffassung des BFH von der Finanzverwaltung nicht geteilt wird, wurde das Urteil im BStBl veröffentlicht, aber mit einem zeitgleichen Nichtanwendungsschreiben belegt, BMF, Schreiben v. 6. 2. 2009 - S 2334, BStBl 2009 I S. 412, in dem die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung dargelegt wird, dass es in Höhe der selbst getragenen Kosten zu keiner Bereicherung des Arbeitnehmers und daher nicht zu einem geldwerten Vorteil kommt. In die Gesamtkosten sind demgemäß die selbst getragenen Kosten nicht einzubeziehen. Auch hinsichtlich der Einbeziehung der Unfallkosten in die Gesamtkosten, hatten die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung unterschiedliche Ansätze. Die Unfallkosten sind als Bestandteil der Gesamtkosten in R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR ausdrücklich aufgeführt. Allerdings hat sich der BFH in seinem Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R 73/05, BStBl 2007 II S. 766 gegen die Einbeziehung der Unfallkosten in die Gesamtkosten gewandt, weil dort nur solche Kosten einzubeziehen seien, die unmittelbar durch das Halten und den Betrieb des Fahrzeugs verursacht und typischerweise mit dem Nutzung des Fahrzeugs verbunden seien. Bei einem Unfall sei das gerade nicht der Fall. Sei der Arbeitnehmer für die Unfallkosten gegenüber seinem Arbeitgeber schadensersatzpflichtig und der Arbeitgeber verzichte auf diesen Schadensersatz, stelle dies einen zusätzlichen geldwerten Vorteil neben der pauschal bewerteten Nutzungsüberlassung dar. Es zeichnet sich ab, dass die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung künftig nachvollziehen wird. Eine Anpassung der derzeit geltenden Regelungen steht noch aus. Die entgegenstehende Richtlinienregelung R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR soll geändert werden; dies geschieht voraussichtlich erst im Zuge turnusmäßiger neuer Richtlinien für das Jahr 2011. Bis dahin bleibt die Richtlinienregelung R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR in Kraft. Das BFH-Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R 73/05 (BStBl 2007 II S. 766) erging zur 1-%-Regelung, der BFH äußerte sich am Rande aber auch zum Inhalt der Gesamtkosten. Werden die Unfallkosten - wie in dieser Rechtsprechung - nicht in die Gesamtkosten einbezogen, wird dies auch Auswirkungen auf die 1-%-Regelung haben, denn nur was Bestandteil der Gesamtkosten ist, ist mit der Pauschalversteuerung nach der 1-%-Regelung abgegolten.

Für die Gesamtkosten- oder Fahrtenbuchmethode muss der Gesamtaufwand durch Belege nachgewiesen werden. Die Kosten, z. B. für Kraftstoff oder Wagenwäsche, die der Arbeitnehmer selbst trägt, werden nach der geltenden Verwaltungsauffassung für die Ermittlung der Gesamtkosten nicht erfasst (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 1 LStR). Das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten muss durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dokumentiert werden. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch setzt voraus, dass es zeitnah und in geschlossener Form geführt wurde, d. h. es kann nicht aus einzelnen Blättern zusammengefügt werden. Die zu erfassenden Fahrten müssen einschließlich des erreichten Gesamtkilometerstands fortlaufend und vollständig wiedergegeben werden (BFH, Urteil v. 9. 11. 2005 - VI R 27/05, BStBl 2006 II S. 408). Das Fahrtenbuch muss die erforderlichen Angaben selbst enthalten, auf externe Unterlagen darf nur verwiesen werden, wenn der geschlossene Charakter des Fahrtenbuchs nicht darunter leidet (BFH, Urteil v. 16. 3. 2006 - VI R 87/04, BStBl 2006 II S. 625). Nach BFH-Urteil v. 10. 4. 2008 - VI R 38/06 (BStBl 2008 II S. 768) kann aber auch bei Vorliegen kleiner Mängel ein Fahrtenbuch noch als ordnungsgemäß angesehen werden. In dem entschiedenen Fall hatten kleinere Ungenauigkeiten vorgelegen. Der BFH hat sich der Vorinstanz angeschlossen und vertreten, ein Fahrtenbuch müsse mehrere ins Gewicht fallende Mängel aufweisen, damit es als nicht ordnungsgemäß zu verwerfen sei. Die grundsätzlichen Anforderungen an ein Fahrtenbuch, geschlossene, vollständige und fortlaufende Führung, werden durch das Urteil nicht aufgegeben. Wird kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, ist die Bewertung des geldwerten Vorteils aus der Kraftfahrzeugüberlassung nach der pauschalen 1-%-Regelung zwingend. Eine Schätzung des privaten Nutzungsanteils anhand anderer Unterlagen ist nicht zulässig. Liegt kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vor, bleibt es zwingend bei der Anwendung der 1-%-Regelung. Ein pauschales oder kilometerbezogenes Nutzungsentgelt wird dem pauschal ermittelten geldwerten Vorteil zwar gegengerechnet, es kann aber nicht dazu führen von der Bewertungsmethode abzuweichen. Ein elektronisches Fahrtenbuch wird anerkannt, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch entnehmen lassen. Nachträgliche Veränderungen müssen ausgeschlossen oder zumindest dokumentiert sein. S. BFH, Urteil v. 16. 11. 2005 - VI R 64/04, BStBl 2006 II S. 410.

d) Personalrabatte

Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt Waren oder Dienstleistungen, für die der Rabattfreibetrag zur Anwendung kommt, sieht § 8 Abs. 3 EStG besondere Bewertungsregeln vor. S. im Einzelnen Tz. 31. Soweit Zinsersparnisse bei Darlehen, die ein Kreditinstitut seinen Arbeitnehmern gewährt, betroffen sind, s. Tz. 42, f.

e) Vermögensbeteiligungen

Erhält ein Arbeitnehmer im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt Sachbezüge in Form von Vermögensbeteiligungen (s. Tz. 32), ist der Wert der Vermögensbeteiligung nach § 19a Abs. 2 EStG zu bewerten, selbst wenn die Steuerbegünstigung des § 19a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genommen wird. Zu den Bewertungsregeln s. R 19a Abs. 6–11 LStR. S. auch die Erläuterung der geplanten Neuregelung in § 3 Nr. 39 EStG in Tz. 32.

f) Zinsersparnisse

Zinsvorteile aus der verbilligten Überlassung eines Darlehens durch den Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer zählen ebenfalls zu den Sachbezügen. Dabei ist die Hingabe eines Arbeitgeberdarlehens von anderen Geldflüssen abzugrenzen. Ein Darlehen muss die Voraussetzungen des § 408 BGB erfüllen. Es liegt nur vor, wenn es keinen anderen Rechtsgrund für die Hingabe des Geldes gibt und ein Rückzahlungsanspruch besteht.

Keine Darlehen stellen daher folgende Zahlungen dar: Abschlagszahlungen von Lohn, denn es handelt sich um eine Zahlung schon erdienten Lohns vor der endgültigen Lohnabrechnung; Gehaltsvorschüsse, denn auch hier ist der Rechtsgrund der Überlassung die Entlohnung und nicht die leihweise Kapitalüberlassung; Reisekostenvorschüsse, denn es handelt sich um die vorweggenommene Erstattung von Werbungskosten, Auslagenersatz oder durchlaufende Gelder, denn es handelt sich um die Hingabe von Geld, das der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber verausgabt hat oder noch verausgaben wird.

Liegt ein Arbeitgeberdarlehen vor, werden die geldwerten Vorteile aus der vergünstigten Überlassung nicht mehr - wie bis einschließlich Kalenderjahr 2007 - mittels Vergleichs des vom Arbeitnehmer zu zahlenden Zinssatzes mit einem Richtlinienzinssatz bewertet, sondern anhand der Grundsätze des BFH-Urteils v. 4. 5. 2006 - VI R 28/05 (BStBl 2006 II S. 781). Zur Anwendung dieses Urteils hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben v. 1. 10.2008 - S 2334 (BStBl 2008 I S. 892) geäußert. Das Urteil und das BMF-Schreiben gelten für Neu- wie für Bestandsdarlehen. . Nach den auf dem BFH-Urteil beruhenden Bewertungsgrundsätzen entstehen steuerpflichtige Zinsvorteile nur dann, wenn der vom Arbeitnehmer zu zahlende Effektivzins den bei Vertragsschluss geltenden aktuellen Marktzins für vergleichbare Darlehen unterschreitet. Der Vergleich mit dem bei Vertragsschluss geltenden Marktzins gilt, sofern für das Darlehen kein variabler Zinssatz vereinbart ist, für die gesamte Vertragslaufzeit. Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn zur Ermittlung des marktüblichen Zinssatzes auf die von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Effektivzinssätze abgestellt wird. Eine Bagatellgrenze für die geldwerten Vorteile aus der Überlassung von Arbeitgeberdarlehen in Höhe von 2.600 € (als Summe der am Ende des Lohnzahlungszeitraums noch nicht getilgten Arbeitgeberdarlehen) wurde mit dem neuen BMF Schreiben wieder eingeführt. Der geldwerte Vorteil aus Arbeitgeberdarlehen ist – vorbehaltlich der Bagatellgrenze von 2.600 € – auch bei der Feststellung der Einhaltung der 44-€-Freigrenze einzubeziehen (s. auch BMF, Schreiben v. 1. 10. 2008 - S 2334, BStBl 2008 I S. 892.

Nach den neuen Bewertungsregeln würde z. B. ein Darlehen des Arbeitgebers zur Finanzierung der Wohnung des Arbeitnehmer in Höhe von 100.000 €, das zu 4 % zu verzinsen ist, bei einem Marktzins für vergleichbare Darlehen von 5 % einen Sachbezug von jährlich 1.000 € auslösen. Wäre der Ermittlungsaufwand für den Marktzins dem Arbeitgeber zu hoch, dürfte er auf die Bundesbankstatistiken abstellen. Bei der Auswahl des zutreffenden Vergleichsdarlehens in der Bundesbankstatistik ist insbesondere auf den Verwendungszweck des Darlehens und nicht auf die Art der Darlehenssicherung abzustellen, weil die Darlehen in der Statistik nach Verwendungszweck gruppiert sind und die Darlehenssicherung bei Arbeitgeberdarlehen regelmäßig von den marktgängigen Sicherungsformen abweicht.

Würde das Darlehen von einem Kreditinstitut an seine Arbeitnehmer gewährt, das hinsichtlich Darlehensart und Konditionen (insbesondere Laufzeit, Dauer der Zinsfestlegung und Art der Sicherung, aber nicht Zinssatz) vergleichbare Darlehen an fremde Letztverbraucher anbietet, wäre das Darlehen nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Die Bagatellgrenze von 2.600 €, nach der nur dann ein geldwerter Vorteil aus der Gewährung von zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen zu erfassen ist, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2.600 € übersteigt, gilt durch das BMF-Schreiben v. 1. 10. 2008 - S 2334 (BStBl 2008 I S. 892) erstmals auch für Arbeitgeberdarlehen, die nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind. Greift diese Bagatellgrenze nicht ein, wird bei Arbeitgeberdarlehen, die nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, der geldwerte Vorteil durch Vergleich des Zinssatzes, den der Arbeitnehmer zu zahlen hat, mit dem um 4 % geminderten Angebotspreis dieses Arbeitgebers (Maßstabszinssatz) ermittelt. Maßstabszinssatz ist in diesen Fällen also der um 4 % geminderte Effektivzinssatz, den der Arbeitgeber fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr für Darlehen vergleichbarer Kreditart anbietet. Es wird auf den Preisaushang der kontoführenden Zweigstelle des Kreditinstituts oder das zur (ggf. auch elektronischen) Einsichtnahme bereitgehaltene Preisverzeichnis des Arbeitgebers abgestellt. Von dem so ermittelten geldwerten Vorteil kann der Rabattfreibetrag (s. Tz. 31) abgezogen werden, sofern er nicht bereits für andere niedrigverzinsliche Kredite der arbeitgebenden Bank ausgeschöpft ist. Ein den Rabattfreibetrag übersteigender geldwerter Vorteil müsste der Lohnsteuer unterworfen werden. Entscheidet sich der Arbeitgeber allerdings für eine Pauschalversteuerung nach § 40 EStG, muss auch im Falle eines Arbeitgeberdarlehens durch ein Kreditinstitut der Zinsvorteil nach § 8 Abs. 2 EStG anhand des Vergleichs mit dem üblichen Marktzins bewertet werden. Dies gilt auch dann, wenn tatsächlich keine Pauschalsteuer anfällt, sofern die Pauschalierungsvoraussetzungen erfüllt sind, insbesondere ein Pauschalierungsantrag gestellt ist. Soweit der Zinsvorteil nur zum Teil pauschal versteuert wird, weil er die Pauschalierungsgrenze nach § 40 Abs. 1 EStG übersteigt, wird der verbleibende - nicht pauschal versteuerte - Zinsvorteil nach § 8 Abs. 3 EStG bewertet und individuell besteuert. Siehe ausführlich zur steuerlichen Behandlung von Arbeitgeberdarlehen, Schramm/Schwertfeger, NWB F. 6, S. 4993 ff. NWB MAAAC-96395.

g) Amtliche Durchschnittswerte

Nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG kann die oberste Finanzbehörde eines Landes mit Zustimmung des BMF für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen. Dazu gehören z. B.

• Freiflüge, verbilligte Flüge der Arbeitnehmer von Luftfahrtgesellschaften (gleichlautender Ländererlass, hier NW, v. 1.12.2006 - S 2334, BStBl 2006 I S. 776).

• Rabatte der Automobilindustrie an ihre Arbeitnehmer (BMF, Schreiben v. 30. 1. 1996 - S 2334, BStBl 1996 I S. 114).

• Reisen von Arbeitnehmer der Reisebüros und Reiseveranstalter (BMF, Schreiben v. 14. 9. 1994 - S 2334, BStBl 1994 I S. 755).

• Verzicht auf Abschlussprämien bei Bausparverträgen der Arbeitnehmer (BMF, Schreiben v. 28. 3. 1994 - S 2334, BStBl 1994 I S. 233).

IX. Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG sind der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Danach versteht das EStG unter „Einnahmen” einen Bruttoertrag, unter “Einkünfte” den Nettoertrag aus einer der sieben Einkunftsarten.

Von den steuerpflichtigen Einnahmen (nicht steuerbare und steuerfreie Wertzuflüsse sind bereits ausgeschieden) werden aber vor Berücksichtigung der Werbungskosten (§ 9 EStG) zunächst die Freibeträge für Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) abgezogen. Die Nachrangigkeit des Werbungskostenabzugs ergibt sich aus § 9a Satz 2 EStG, weil (auch) Versorgungsbezüge zu den Einnahmen aus dem Dienstverhältnis gehören.

Der für die Geltendmachung von Werbungskosten in Betracht kommende Arbeitnehmer-Pauschbetrag darf nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden (§ 9a Satz 2 EStG). Durch den Abzug von (belegten) Werbungskosten können sich aber negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ergeben, die – wenn sie innerhalb desselben Kalenderjahrs nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden können – in begrenzter Höhe zunächst als Verlust in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum rückgetragen und falls die Verluste den Verlustrücktrag übersteigen in nachfolgende Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (§ 10d EStG; s. Tz. 48). Die Berücksichtigung des Verlustrücktrags bzw. -vortrags hat Vorrang vor dem Sonderausgabenabzug, den außergewöhnlichen Belastungen und anderen Abzugsbeträgen.

Tz. 43 Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag; § 19 Abs. 2 EStG, Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge, § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG

Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften oder in anderen Fällen, also bei Arbeitnehmern in der Privatwirtschaft, wegen Erreichens einer Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, Erwerbsunfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt werden. R 19.8 Abs. 1 LStR enthält einen Katalog von Versorgungsbezügen, die sämtlich steuerbegünstigt sind. Versorgungsbezüge der Gesellschafter von Personengesellschaften und deren Hinterbliebenen sind als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) gewerbliche Einkünfte.

Maßstab für den Umfang der Steuerbegünstigung sind die tatsächlich gezahlten Versorgungsbezüge, so dass im Fall der Kürzung wegen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses oder nach der Ehescheidung die gekürzten Versorgungsbezüge zugrunde zu legen sind (vgl. R 19.8 Abs. 3 Satz 1 LStR). Nachzahlungen an nichtversorgungsberechtigte Erben sind nicht steuerbegünstigt.

Die Steuerfreiheit von Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-) Gesetze folgt aus § 3 Nr. 3 EStG, s. dazu H 5 LStH „Beispiele zu Kapitalabfindungen”; die Steuerfreiheit von gesetzlichen Bezügen der Kriegsbeschädigten, Kriegshinterbliebenen und gleichgestellten Personen folgt aus § 3 Nr. 6 EStG, s. dazu R 3.6 LStR.

Nach § 19 Abs. 2 EStG bleiben von den Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind einer in § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG enthaltenen Tabelle zu entnehmen. Beginnend mit einem Versorgungsfreibetrag von 40 %, höchstens 3.000 € und einem Zuschlag von 900 € für alle Versorgungsbezüge mit Versorgungsbeginn im Jahr 2005 oder früher werden die Prozentsätze, die Höchstbeträge und die Zuschläge zum Versorgungsfreibetrag Jahr für Jahr für den jeweiligen Eintrittsjahrgang zurückgeführt bis im Jahr 2040 eine volle Besteuerung der Versorgungsbezüge erreicht ist. Für den einzelnen Versorgungsbezug bleiben die bei Beginn ermittelten Freibeträge jedoch grds. für die gesamte Dauer des Bezugs erhalten, sog. individuelle Festschreibung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags. Eine Neuberechnung erfolgt nicht bei regelmäßigen Erhöhungen des Versorgungsbezugs, sondern nur wenn Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen eingreifen, § 19 Abs. 2 Satz 10 EStG. Bemessungsgrundlage für die Freibeträge für Versorgungsbezüge ist der Versorgungsbezug für den ersten vollen Monat nach Versorgungsbeginn (bei Versorgungsbezügen, die schon vor 2005 begonnen haben, wird auf den Versorgungsbezug für Januar 2005 abgestellt). Der maßgebende Monatsbetrag ist mit 12 zu multiplizieren und um Sonderzahlungen zu erhöhen, auf die zum Zeitpunkt der Zahlung des ersten vollen Monatsbezugs ein Rechtsanspruch besteht. Dabei sind Sonderzahlungen wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld mit dem Betrag anzusetzen, der dem Arbeitnehmer bei einem ganzjährigen Versorgungsbezug zustünde. Die Versorgungsfreibeträge selbst stehen dem Arbeitnehmer aber nur zeitanteilig zu, wenn er nur für Teile des Jahres Versorgungsbezüge erhält. Sie werden für jeden vollen Monat, in dem der Arbeitnehmer keinen Versorgungsbezug erhält, um ein Zwölftel gekürzt.

Die Zwölftelung greift nicht ein, wenn der Versorgungsbezug als sonstiger Bezug als Kapitalauszahlung oder Abfindung gezahlt wird. Erhält der Arbeitnehmer mehrere Versorgungsbezüge nebeneinander, sind die Versorgungsfreibeträge und Zuschläge für jeden Versorgungsbezug einzeln nach dessen Eintrittsjahrgang (sog. Kohorte) und Bemessungsgrundlage auszurechnen. Die Summe der Freibeträge für Versorgungsbezüge wird aber durch den Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags des ersten Versorgungsbezugs begrenzt. Das gilt auch, wenn in einem Jahr laufende Versorgungsbezüge und ein sonstiger Versorgungsbezug, z. B. eine Kapitalauszahlung, nebeneinander stehen.

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag kann für Versorgungsbezüge (ab dem Kalenderjahr 2005) nicht geltend gemacht werden. Stattdessen gibt es zum einen in § 9a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG einen Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von 102 € jährlich. Zum anderen enthält § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG einen ebenfalls Jahr für Jahr geringer werdenden Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag. Hat ein Arbeitnehmer nebeneinander nichtselbständige Einkünfte aus aktiver Beschäftigung und Versorgungsbezüge, können der Arbeitnehmer-Pauschbetrag und Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge nebeneinander zur Anwendung kommen.

Die Regelung des § 19 Abs. 2 EStG gilt für alle im privaten und öffentlichen Dienst gezahlten Versorgungsbezüge, insbes. für Pensionen und Betriebsrenten (Werkspensionen). Versorgungsbezüge im öffentlichen Dienst sind neben den allgemeinen Pensionen nach Beamtenrecht z. B. auch Versorgungsbezüge für Witwen und Waisen, Sterbegeld, Bezüge von Beamten im einstweiligen Ruhestand. Versorgungsbezüge im privaten Dienst, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, sind insbesondere Betriebsrenten und Werkspensionen. Sie gelten nur dann als Versorgungsbezüge im steuerlichen Sinne und werden durch Anwendung der Freibeträge für Versorgungsbezüge begünstigt, wenn der Arbeitnehmer das 63. Lebensjahr oder, sofern er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Der BFH hat jedoch mit Urteil v. 12.2.2009 - VI R 50/07, BStBl 2009 II S. 460, entschieden: Wird ein Beamter, der ohnehin den Höchstruhegehaltssatz erreicht hat, mit 58 Jahren (sog. 58-er-Regelung) von seinem Dienstherrn unwiderruflich mit einer Sonderurlaubsregelung unter Fortzahlung von 70% der Besoldung vom Dienst freigestellt, sind die in der Freistellungsphase gezahlten Bezüge dem Wesen nach einem Versorgungsbezug i. S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG gleichartig und werden daher steuerlich als begünstigte Versorgungsbezüge behandelt. Die Freibeträge für Versorgungsbezüge kommen zur Anwendung.

Bei Bezug von Versorgungsbezügen aus mehreren früheren Dienstverhältnissen ist – wie auch sonst beim Bezug von Arbeitslohn von mehreren Arbeitgebern – ein Pflichtveranlagungstatbestand gegeben (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Bei Versorgungsbezügen aus mehreren Dienstverhältnissen wird beim Lohnsteuerabzug ab 2008 der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nur im ersten Dienstverhältnis in der Besteuerung nach den Steuerklassen I–V berücksichtigt (§ 39b Abs. 2 EStG). Beziehen Ehepartner jeweils Versorgungsbezüge, wird die Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag von den Versorgungsbezügen jedes Ehepartners gesondert ermittelt.

Zu weiteren Einzelheiten zur Besteuerung von Versorgungsbezügen vgl. BMF, Schreiben v. 30. 1. 2008 - S 2222/S 2345, BStBl 2008 I S. 390. Zu den Aufzeichnungspflichten des Arbeitgebers bezüglich der Versorgungsbezüge s. BMF, Schreiben v. 30. 1. 2008 - S 2222/S 2345, BStBl 2008 I S. 390, Rz. 87; zum Lohnsteuerabzug von Versorgungsbezügen s. R 39b.3 LStR.

Tz. 44 Werbungskosten, Arbeitnehmer-Pauschbetrag

a) Begriff der Werbungskosten

Werbungskosten sind alle Aufwendungen des Arbeitnehmers, die ihm zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung seiner Einnahmen erwachsen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie anfallen (hier: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit).

Von den in § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG aufgezählten Ausgaben kommen im Bereich der nichtselbständigen Einkünfte insbesondere in Betracht: Beiträge zu Berufsverbänden, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung, Aufwendungen für Arbeitsmittel. Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte werden seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale am 21.4.2009 (BGBl 2009 I S. 774) wieder vom ersten Kilometer an als Werbungskosten angesehen, nachdem die Berücksichtigung dieser Aufwendungen nur auf Strecken ab dem 21. Kilometer vom BVerfG als verfassungswidrig eingestuft worden war. S. dazu im Einzelnen Tz. 44, d. Das Gesetz entfaltet Rückwirkung ab dem 1.1.2007.

Der Gesetzgeber verwendet mit der Formulierung „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen” einen zweckgerichteten (finalen) Werbungskostenbegriff, während er beim Betriebsausgabenbegriff in § 4 Abs. 4 EStG mit der Formulierung „Betriebsausgaben sind Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind” allein auf das Veranlassungsprinzip abstellt. Gleichwohl sieht der BFH auch im Werbungskostenbegriff das Veranlassungsprinzip verankert, und in R 9.1 LStR sind die Werbungskosten als “alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind” bezeichnet. Der BFH verlangt, dass objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und dass subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (BFH, Urteil v. 28. 11. 1980 - VI R 193/77, BStBl 1981 II S. 368). Eine solche Veranlassung und ein ausreichender Zusammenhang mit dem Beruf sind gegeben, wenn die Aufwendungen des Arbeitnehmers in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Einnahmenerzielung gerichteten Tätigkeit stehen. Auch Strafverteidigungskosten können deshalb Werbungskosten sein, wenn der Schuldvorwurf durch berufliches Verhalten veranlasst war. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen zur Last gelegt wird, die Tat in Ausübung seines Berufs begangen zu haben. Dem Einwand, es könne nicht zu den beruflichen Aufgaben gehören, strafbare Handlungen zu begehen, ist der BFH damit begegnet, es komme nicht auf die Strafbarkeit an, solange die Handlung als solche im Zuge der Berufsausübung erfolge (BFH, Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 42/04, BStBl 2008 II S. 223). Die Strafe selbst kann keinesfalls als Werbungskosten anerkannt werden (§ 12 Nr. 4 EStG). Aufwendungen für die private Lebensführung können nicht abgezogen werden (§ 12 Nr. 1 EStG).

Der Verlust eines im Privatvermögen gehaltenen Wirtschaftsguts kann zu Werbungskosten führen, wenn der Verlust im Zusammenhang mit der beruflichen Verwendung eintritt, z. B. wenn ein privates Fahrzeug, mit dem ein Arbeitnehmer eine Dienstreise unternimmt, auf dieser Dienstreise gestohlen wird (BFH, Urteil v. 25. 5. 1992 - VI R 177/88, BStBl 1993 II S. 44). Diebstahl von Geld ist dagegen regelmäßig der privaten Sphäre zuzuordnen (BFH, Urteil v. 4. 7. 1986 - VI R 227/83, BStBl 1986 II S. 771). Der Verlust eines Darlehens, das der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes eingeräumt hat und bei dem er aus beruflichen Gründen das Risiko des Darlehensverlusts bewusst in Kauf genommen hat, kann Werbungskosten auslösen (BFH, Urteil v. 7. 5. 1993 - VI R 38/91, BStBl 1993 II S. 663); diese Rechtsprechung hat der BFH bekräftigt (BFH, Urteil v. 7. 2. 2008 - VI R 75/06 NWB SAAAC-74153, und entschieden, dass sogar ein Darlehensvertrag, der mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Arbeitgeberin (GmbH) persönlich, statt mit der insolvenzbedrohten GmbH, geschlossen wurde, beruflich veranlasst sein und zu Werbungskosten führen kann. Ebenso verhält es sich bei der Inanspruchnahme des Arbeitnehmers aus einer Bürgschaft, die er zur Sicherung seines Arbeitsplatzes zugunsten seines Arbeitgebers einräumen musste (BFH, Urteil v. 13. 1. 1989 - VI R 51/85, BStBl 1989 II S. 382). Hingegen hat der BFH beim Verlust einer Unternehmensbeteiligung keine Werbungskosten anerkannt, selbst wenn der Erwerb der Beteiligung Voraussetzung für die Beschäftigung als Arbeitnehmer war (BFH, Urteil v. 12. 5. 1995 - VI R 64/94, BStBl 1995 II S. 644).

Ein zeitlicher Zusammenhang mit Einnahmen ist für die Geltendmachung von Aufwendungen nicht vorgeschrieben. So verzichtet R 9.1 Abs. 3 LStR ausdrücklich auf das Erfordernis, dass im selben Kalenderjahr, in dem die Aufwendungen getätigt wurden, auch Arbeitslohn zufließt. Voraussetzung ist jedoch, „dass sich der feste Entschluss zur Erzielung von Einkünften anhand gewichtiger objektiver Umstände klar und eindeutig feststellen lässt”; die Aufwendungen dürfen nicht „gleichsam ins Blaue hinein gemacht werden” (BFH, Urteil v. 13. 11. 1973 - VIII R 157/70, BStBl 1974 II S. 161). Besteht dieser Zusammenhang, ist es nicht schädlich, wenn der Steuerpflichtige zu der Zeit, zu der er die Aufwendungen tätigt, noch arbeitslos ist und Arbeitslosengeld oder sonstige für seinen Lebensunterhalt bestimmte steuerfreie Leistungen bezieht. Er hat in diesen Fällen Werbungskosten im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis. Aufwendungen, die während der Elternzeit oder des Erziehungsurlaubs gemacht werden, können ebenfalls vorab entstandene Werbungskosten sein. Der berufliche Verwendungsbezug der Aufwendungen ist genau darzulegen, wenn er sich nicht schon aus den konkreten Umständen ersichtlich ist. Ein solcher Zusammenhang liegt insbesondere bei Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahmen nahe (BFH, Urteil v. 22. 7. 2003 - VI R 137/99, BStBl 2004 II S. 888). Bei einer Ausbildung eines Berufssoldaten zum Verkehrsflugzeugführer hat der BFH vorweggenommene Werbungskosten bejaht, obwohl die Ausbildung den Erwerb eines Privatflugzeugführerscheins einschloss, BFH, Urteil v. 30. 9. 2008 - VI R 4/07, BStBl 2009 II S. 111. Auch Aufwendungen eines Studenten im Hinblick auf eine künftige Berufstätigkeit können bei ausreichendem Zusammenhang vorweggenommene Werbungskosten sein. Tätigt der Arbeitnehmer Aufwendungen in einem Zeitraum, in dem für den Betrieb seines Arbeitgebers bereits ein Insolvenzverfahren läuft und der Arbeitnehmer Insolvenzgeld erhält, können diese Aufwendungen Werbungskosten sein, ebenso nachträgliche Aufwendungen, etwa die Kosten eines Rückumzugs aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses und damit auch der Beendigung der doppelten Haushaltsführung (s. Tz. 16). Auch vergebliche (fehlgeschlagene) Aufwendungen können Werbungskosten sein.

b) Abgrenzung zu Lebensführungskosten

Keine Werbungskosten sind Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Arbeitnehmers mit sich bringt, auch wenn sie den Beruf oder die Tätigkeit des Arbeitnehmers fördern (§ 12 Nr. 1 EStG; s. Tz. 50). Zu solchen nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung zählen regelmäßig Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Körperpflege und Repräsentation. Doch auch bei diesen Aufwendungen kann ein Bezug zur beruflichen Tätigkeit vorliegen (gemischt veranlasste Aufwendungen).

Die Aufwendungen können trotz ihrer privaten Mitveranlassung voll als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die private Mitveranlassung von untergeordneter Bedeutung ist. So können die Kosten für eine gelegentliche Hotelübernachtung am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte, etwa weil der Arbeitnehmer wegen einer Fortbildungsveranstaltung dort länger verweilen muss, als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein. Verpflegungsmehraufwendungen sind dagegen nicht zu berücksichtigen, weil keine Auswärtstätigkeit vorliegt (BFH, Urteil v. 5. 8. 2004 - VI R 40/03, BStBl 2004 II S. 1074).

Ist die private Mitveranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung, ist der berufliche Teil der Aufwendungen nur abzuziehen, wenn eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben leicht und einwandfrei durchführbar ist. Dabei kann der berufliche Anteil ggf. geschätzt werden, z. B. bei der Aufteilung von Kontoführungsgebühren. Lassen sich die Aufwendungen nicht leicht und eindeutig nach objektiven Merkmalen trennen, gehören sie insgesamt zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Ausgaben. Wegen einzelner Beispiele s. H 9.1 LStH. In letzter Zeit lässt der BFH auch in den Fällen die Tendenz zur Aufteilung der Kosten erkennen, in denen die private Veranlassung nicht nur untergeordnet und die Abgrenzbarkeit der Kostenanteile nicht ohne Weiteres leicht vorzunehmen ist:

BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30 (gemischt veranlasste Reise);
BFH, Urteil v. 20. 7. 2006 - VI R 94/01, BStBl 2007 II S. 121 (gemischt veranlasste Reise);
BFH, Urteil v. 22. 6. 2006 - VI R 21/05, BStBl 2006 II S. 915 (einheitliche bürgerliche Kleidung als Berufskleidung für Warenhausangestellte; dieses Urteil ist allerdings zur Frage des Vorliegens von Arbeitslohn ergangen);
BFH, Urteil v. 1. 2. 2007 - VI R 25/03, BStBl 2007 II S. 459 (Bewirtungsaufwendungen, die ein Arbeitnehmer mit variablem Gehalt anlässlich eines Gartenfests zugunsten seiner Mitarbeiter tätigt, als Werbungskosten und nicht nur Kosten der privaten Lebensführung eingeordnet, weil die Höhe der nichtselbständigen Einkünfte durch die Bewirtungsaufwendungen beeinflussbar war);
BFH, Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R 78/04, BStBl 2007 II S. 721 (bei nicht variablem Gehalt können die Ausgaben eines Arbeitnehmers für Werbegeschenke und Bewirtung als Werbungskosten anzukennen sein, wenn die berufliche Veranlassung als solche gegeben ist).
Ist der Arbeitgeber der Bewirtende und übernimmt der Arbeitnehmer die Bewirtungskosten für seinen Arbeitgeber, kann er diese übernommenen Bewirtungskosten voll als Werbungskosten absetzen, ohne dass die Beschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG auf 70% der Bewirtungsaufwendungen eingreift. Dies hat der BFH mit dem Hinweis, der Arbeitnehmer sei nicht selbst der Bewirtende, entschieden (BFH, Urteil v. 19. 6. 2008 - VI R 48/07, BStBl 2008 I S. 870). Bei einer anderen Fallgestaltung, bei der ein Arbeitnehmer mit variablem Gehalt seine ihm unterstellten Mitarbeiter, von deren Erfolg auch die Höhe seiner eigenen Einkünfte erheblich abhing, eingeladen hatte, hat der BFH besonders darauf hingewiesen, dass bei einer Bewirtung der eigenen Mitarbeiter die Abzugsbeschränkung für Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) nicht eingreife. Denn der Arbeitnehmer handele dann wie ein Arbeitgeber und dieser unterliege bei Bewirtungen, die nicht aus geschäftlichem Anlass, sondern aus betrieblichem Anlass erfolgten, nicht der Abzugbeschränkung (BFH, Urteil v. 19. 6. 2008 - VI R 33/07, BStBl 2009 II S. 11. Bei einer Bewirtung ist eine private Veranlassung jedenfalls dann als untergeordnet anzusehen, wenn auf den privaten Teil weniger als 10 % der Kosten entfallen. Das kann z. B. an der Zahl der aus dem privaten Umfeld eingeladenen Gäste festgemacht werden (BFH, Urteil v. 10. 7. 2008 - VI R 26/07 NWB YAAAC-90714).

c) Höhe der Werbungskosten

Der Gesetzgeber bestimmt in einzelnen Fällen, dass der Arbeitnehmer Werbungskosten nur in bestimmtem Umfang geltend machen kann; dies gilt z. B. für die doppelte Haushaltsführung (Beschränkungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) und für Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit (Beschränkungen in § 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG) und für die Fahrtkosten für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG).

Da diese Einschränkungen nur in bestimmten Fällen vorgenommen werden, gilt ansonsten, dass der Gesetzgeber Ausgaben, die dem Grunde nach Werbungskosten darstellen, ohne eine Prüfung ihrer Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit und Üblichkeit anerkennt. Somit steht es dem vollen Werbungskostenabzug grds. nicht entgegen, dass sich der Arbeitnehmer nicht wirtschaftlich verhält. Etwas anderes gilt, wenn die Werbungskosten zugleich die Lebensführung des Arbeitnehmers oder anderer Personen berühren, weil solche gemischten Aufwendungen insoweit nicht abzugsfähig sind, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG). Der Arbeitnehmer darf sein Verkehrsmittel auf einer Dienstreise grds. frei wählen (z. B. Bahnreise erster Klasse, Nutzung eines Taxis). Die Unangemessenheitsgrenze greift nur in seltenen Ausnahmefällen ein (s. R 9.1 Abs. 1 Satz 3 LStR). So kann z. B. die Nutzung eines Privatjets für eine Auswärtstätigkeit unangemessen sein.

Trägt ein Dritter (ganz oder teilweise) den Aufwand, ist zu prüfen, ob die Aufwendungen dem Arbeitnehmer zugerechnet werden können. Der Drittaufwand wird als Werbungskosten anerkannt, sofern darin „eine einvernehmliche Abkürzung des sonst erforderlichen Zahlungswegs, nämlich der Leistung des Dritten an den Steuerpflichtigen und dann von diesem an seinen Gläubiger, zu erblicken ist” (BFH, Urteil v. 3. 4. 1987 - VI R 91/85, BStBl 1987 II S. 623). Von einer Verkürzung des Zahlungswegs kann man jedoch nicht ausgehen, wenn der Ehegatte des Arbeitnehmers allein die Herstellungskosten der Wohnung als Alleineigentümer getragen hat und sein Ehegatte als Arbeitnehmer die volle AfA für sein Arbeitszimmer geltend machen will; dann liegt Drittaufwand des Alleineigentümers vor. Die Berücksichtigung als Werbungskosten setzt voraus, dass der Arbeitnehmer einen entsprechenden Anteil zu den Herstellungskosten der Wohnung getragen hat (BFH, Beschluss v. 23. 8. 1999 - GrS 1/97, BStBl 1999 II S. 778).

Grds. findet keine Saldierung der Werbungskosten mit Gegenansprüchen statt. Macht der Arbeitnehmer Werbungskosten im Jahr 01 geltend, muss er die im Jahre 02 empfangenen Ersatzleistungen als Einnahmen versteuern (BFH, Urteil v. 11. 10. 1983 - VIII R 61/81, BStBl 1984 II S. 267).

d) Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte – Entfernungspauschale

Einen besonders wichtigen Anwendungsfall im Bereich Werbungskosten stellen die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar. Hier hat es seit dem 1.1.2007 eine wechselvolle Rechtsentwicklung gegeben. Bis einschließlich 2006 gehörten die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur beruflichen Sphäre. Die Wegekosten wurden als Werbungskosten betrachtet und mit der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer angesetzt. Ab 2007 hatte der Gesetzgeber geregelt, dass diese Aufwendungen nicht zu den Werbungskosten zählen. Nur “zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen” als Härteregelung konnten Aufwendungenab dem 21. Entfernungskilometer „wie Werbungskosten” weiterhin mit einer Entfernungspauschale von 0,30 € angesetzt werden. Diese gesetzliche Einschränkung der Berücksichtigungsfähigkeit der Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wurde im Dezember 2008 durch das BVerfG als verfassungswidrig eingestuft (BVerfG, Urteil v. 9. 12. 2008 - 2 BvL 1/07, BStBl 2009 I S. 28). Daraufhin hat der Gesetzgeber mit einer gesetzlichen Neuregelung festgelegt, dass das EStG entsprechend zu ändern und vollständig zur Rechtslage des Jahres 2006 zurückzukehren ist (Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale v. 20.4.2009, BGBl 2009 I S. 774). Damit können rückwirkend ab dem 1.1.2007 die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wieder als Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer ab dem ersten Kilometer geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Außerdem können die höheren Aufwendungen aus der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Rückkehr zur Entfernungspauschale ab dem ersten Kilometer hat auch Auswirkungen auf die Pauschalierungsmöglichkeit des Arbeitgebers. Die Möglichkeiten, einen nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal versteuerten (und sozialversicherungsfreien) Fahrtkostenersatz an seine Arbeitnehmer zu zahlen oder Sachleistungen, z. B. eine unentgeltliche oder verbilligte Beförderung seiner Arbeitnehmer auch für die ersten 20 Kilometer zu leisten, leben ebenfalls wieder auf. Für alle nach dem 31.12.2006 endenden Lohnzahlungszeiträume kann eine solche Pauschalierung vorgenommen werden. Das gilt auch, wenn für die betroffenen Lohnzahlungszeiträume die Lohnsteuer-Bescheinigungen nach § 41b EStG schon ausgestellt sind. Macht der Arbeitgeber von der Möglichkeit der nachträglichen Pauschalierung Gebrauch, sind aber evtl. bereits erteilte Lohnsteuer-Bescheinigungen nicht zu ändern, § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG. Die nachträglich vorgenommene Pauschalierung hat der Arbeitgeber zu bescheinigen oder in sonstiger Weise die Nachprüfbarkeit sicherzustellen, damit bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers die Korrektur des bisher individuell versteuerten Arbeitslohns vorgenommen werden kann. Die rückwirkend nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG pauschal besteuerten Fahrtkostenzuschüsse und geldwerten Vorteile bleiben bei der Einkommenssteuerveranlagung als Arbeitslohn außer Ansatz (§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG), sie mindern aber die Entfernungspauschale. Wurden Aufwendungen für entsprechende Strecken zwischenzeitlich „wie Werbungskosten” bei der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt, muss das rückgängig gemacht werden.
Im Übrigen gilt inhaltlich zur Entfernungspauschale Folgendes: Der Arbeitnehmer kann für jeden Tag, an dem er sich zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte begibt, für jeden vollen Entfernungskilometer der Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine Entfernungspauschale von 0,30 € bis zu einem Jahreshöchstbetrag von 4.500 € ansetzen. Dieser Höchstbetrag gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer mit dem eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug zur Arbeit fährt. Die Nutzung des Kraftfahrzeugs muss glaubhaft gemacht, aber die tatsächlichen Kraftfahrzeugkosten müssen nicht nachgewiesen werden. Bilden Arbeitnehmer eine Fahrgemeinschaft, gilt der Höchstbetrag von 4.500 € für die Tage und Teilstrecken, bei denen der Arbeitnehmer nur Mitfahrer ist. Die Entfernungspauschale gilt grds. verkehrsmittelunabhängig. Die höheren tatsächlichen Kosten bei Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel sind aber ebenfalls als Werbungskosten abzugsfähig. Besonderheiten gelten zudem für Flugstrecken, für die nicht die Entfernungspauschale, sondern die tatsächlichen Kosten angesetzt werden. Für Fahrten von und zum Flughafen gilt aber die Entfernungspauschale. Der BFH hat bestätigt, dass mit der Ausnahmeregelung für Flugstrecken nicht das Gleichheitsgebot des GG verletzt ist und auch das sog. objektive Nettoprinzip als Ausformung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gewahrt ist (BFH, Urteil v. 26. 3. 2009 - VI R 42/07, BStBl 2009 II S. 724). Auch für die steuerfreie unentgeltliche Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber wird keine Entfernungspauschale angesetzt. Wird die Sammelbeförderung entgeltlich durchgeführt, kann der Arbeitnehmer die Entfernungspauschale ansetzen. Für die Berechnung der Strecke ist die kürzeste Straßenverbindung maßgeblich, nur bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs kann auf eine andere offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung abgestellt werden, wenn diese regelmäßig genutzt wird. Die Strecke kann wenn dies wirtschaftlich sinnvoll ist, auch eine Fährverbindung miteinbeziehen. Die eigentliche Fährstrecke wird bei der Kilometerberechnung aber nicht einbezogen, stattdessen werden die Fährkosten neben der Entfernungspauschale berücksichtigt. Straßenbenutzungsgebühren können dagegen nicht neben der Entfernungspauschale geltend gemacht werden, weil sie nicht für die Nutzung eines Verkehrsmittels gezahlt werden. Die Strecke der gebührenpflichtigen Straße zählt bei der Ermittlung der Entfernung aber mit.
Sind die Arbeitnehmer in einer Fahrgemeinschaft zur Arbeitsstätte unterwegs, steht jedem Mitglied der Fahrgemeinschaft die Entfernungspauschale entsprechend der für ihn geltenden Strecke zu. Der Höchstbetrag von 4.500 € je Kalenderjahr gilt insoweit nicht, als Kosten durch die Nutzung des eigenen oder zur Nutzung überlassenen Fahrzeugs entstanden sind. Deshalb ist zunächst die (begrenzte) Entfernungspauschale für die Tage zu berechnen, an denen der Arbeitnehmer mitgenommen wurde, und anschließend die (unbegrenzte) Entfernungspauschale für die Tage, an denen er mit seinem Kraftfahrzeug gefahren ist. Der Arbeitnehmer kann dann steuermindernd die Summe aus beiden Beträgen geltend machen. Umwegstrecken zur Abholung werden nicht berücksichtigt.

Nutzt der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag verschiedene Verkehrsmittel, z. B. beim „park and ride”, ist für den mit dem eigenen Kraftfahrzeug zurückgelegten Weg die Begrenzung auf 4.500 € jährlich nicht gegeben. Wenn innerhalb des Jahrs unterschiedliche Verkehrsmittel genutzt werden, ist ebenfalls zu beachten, dass für die mit dem eigenen Kraftfahrzeug zurückgelegten Strecken der Höchstbetrag nicht gilt. Die für das Kalenderjahr anzusetzende Entfernungspauschale wird aus den verschiedenen Teilbeträgen addiert. So kann auch in Mischfällen der Jahreshöchstbetrag überschritten werden. Zu den Fällen des sog. “park and ride” hat der BFH in einer neuen Entscheidung geurteilt, dass die Entfernungspauschale für jede Teilstrecke einzeln zu ermitteln ist und höhere Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel, nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG anzusetzen sind, auch wenn sie nur auf einer Teilstrecke anfallen (BFH, Urteil v. 26. 3. 2009 - VI R 25/08, noch nicht im BStBl veröffentlicht).

Grds. kann nur eine Fahrt am Tag angesetzt werden. Etwas anderes gilt, wenn mehrere Arbeitsverhältnisse bestehen und der Arbeitnehmer zwischen der Arbeit an den einzelnen Arbeitstätten nach Hause zurückkehrt; ebenso verhält es sich bei mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten innerhalb eines Dienstverhältnisses. Kehrt der Arbeitnehmer im Laufe des Tags nicht nach Hause zurück, kann bei mehreren Dienstverhältnissen oder bei mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten die Strecke zu der einen Arbeitsstätte als Umweg zur anderen Arbeitsstätte anerkannt werden. Nutzt der Arbeitnehmer eine solche Umwegstrecke, kann er aber höchstens die Hälfte der insgesamt gefahrenen Strecke ansetzen.

Die aufgeführten steuerfreien oder pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen muss der Arbeitgeber nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 und 7 EStG bescheinigen.

Die Entfernungspauschale hat Abgeltungswirkung für sämtliche Aufwendungen, die für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anfallen, z. B. Parkgebühren, Kraftfahrzeug-Finanzierungskosten, Reparaturkosten, nicht jedoch für Unfallkosten.

Behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt oder deren Grad der Behinderung mindestens 50 beträgt und die dabei in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können anstelle der Entfernungspauschale ihre tatsächlichen Wegekosten ansetzen und dabei die km-Werte zugrunde legen, die für Dienstreisen gelten (s. BMF, Schreiben v. 20. 8. 2001 - S 2353, BStBl 2001 I S. 541). Wählen behinderte Menschen den Ansatz der tatsächlichen Kosten statt der Entfernungspauschale, können sie auch Unfallkosten (für Unfälle, auf den Wegen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) zusätzlich geltend machen, selbst wenn die tatsächlichen Kosten in Form der km-Sätze für Dienstreisen typisiert geltend gemacht werden. Bei behinderten Menschen galt die Entfernungspauschale stets vom ersten Kilometer an. Zwar können behinderte Menschen wählen, ob sie die tatsächlichen Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ansetzen wollen (wie bei Auswärtstätigkeit) oder ob sie die Entfernungspauschale anwenden wollen. Eine Kombination aus beidem ist aber nicht zulässig. Es kann also beim sog. „park and ride” das Wahlrecht zwischen Entfernungspauschale und tatsächlichen Kosten nur einheitlich ausgeübt werden (s. BFH, Urteil v. 5. 5. 2009 - VI R 77/06, BStBl 2009 II S. 729). Davon zu unterscheiden ist, dass innerhalb der Anwendung der Entfernungspauschale die höheren Kosten für öffentliche Verkehrsmittel auch für eine Teilstrecke angesetzt werden können (BFH, Urteil v. 26. 3. 2009 - VI R 25/08, noch nicht im BStBl veröffentlicht).

Insgesamt gilt zum Thema Werbungskosten für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte: Da wegen der Verfahren vor dem BVerfG Einkommensteuerbescheide ab 2007 in diesem Punkt für vorläufig erklärt worden waren (BMF, Schreiben v. 4. 10. 2007 - S 0623, BStBl 2007 I S. 722 und v. 8.10.2007 - S 0338, BStBl 2007 I S. 723), können alle betroffenen Steuerbescheide der Jahre 2007 und 2008 – auch ohne das Erfordernis, Einspruch einzulegen – in diesem Punkt korrigiert werden, sofern sich eine steuerliche Auswirkung ergibt (BMF, Schreiben v. 15. 12. 2008 - S 0338, BStBl 2008 I S. 1010). Wer die Aufwendungen geltend gemacht hat, braucht nichts zu unternehmen, wer die Strecken nicht angegeben hat, hat die Möglichkeit, sie noch formlos nachzumelden.

Zur Entfernungspauschale ist das BMF-Schreiben v. 31. 8. 2009 - S 2351/09/10002, BStBl 2009 I S. 891 ergangen.

e) Aufwendungen, die „wie Werbungskosten” geltend gemacht werden können

Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i. V. mit § 9c Abs. 1 und 3 EStG, der durch das Familienleistungsgesetz vom 22.12.2008 (BGBl 2008 I S. 2955) eingeführt worden ist, können erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten für Kinder unter 14 Jahren, die im Haushalt des Steuerpflichtigen leben, wenn die Aufwendungen wegen der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, wie Werbungskosten geltend gemacht werden. Für Kinder, die eine körperliche, geistige oder psychische Behinderung aufweisen, die sie daran hindert, ihren Lebensunterhalt selbst zu bestreiten, gilt diese Regelung wenn die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahrs eingetreten ist (bei Behinderung schon vor dem 1.1.2007 Eintritt vor Vollendung des 27. Lebensjahrs). Es muss sich um Kinder i. S. des § 32 Abs. 1 EStG handeln, d. h. um leibliche Kinder, Adoptivkinder oder Pflegekinder. Nicht begünstigt ist dagegen die Betreuung von Stiefkindern oder Enkelkindern. Die Neuregelung in § 9c EStG durch das Familienleistungsgesetz ist ab dem Kalenderjahr 2009 anzuwenden. Sie führt nicht zu einer inhaltlichen Änderung der bisherigen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten, sondern nur zu einer regelungstechnischen Zusammenführung der Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten entweder "wie Werbungskosten" oder als Sonderausgaben in einer Norm.

Kinderbetreuungskosten werden nur wie Werbungskosten berücksichtigt, wenn sie wegen der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen und sofern die weiteren gesetzlich normierten Bedingungen erfüllt sind. So muss bei zusammenlebenden Ehepartnern bei beiden Ehepartnern eine Erwerbstätigkeit gegeben sein, § 9c Abs. 1 Satz 2 i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG. Die Kinderbetreuungskosten i. S. des § 9c Abs. 1 EStG können nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sogar neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag geltend gemacht werden und genießen insoweit eine Vorrangstellung gegenüber anderen Werbungskosten. Die Betreuungsleistung darf nicht in der Unterrichtung der Kinder bestehen, auch nicht in der Vermittlung sonstiger sportlicher oder kreativer Fähigkeiten. Die Aufwendungen für die Betreuungsleistung müssen im Einzelnen nachgewiesen werden. Die Höhe der Abzugsfähigkeit ist auf zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 € pro Jahr und Kind begrenzt. Im Einzelnen s. BMF, Schreiben v. 19. 1. 2007 - S 2221, BStBl 2007 I S. 184 (Das BMF-Schreiben ist noch zur Regelung in § 4f EStG ergangen, es gilt inhaltlich aber noch, da nur der Regelungsstandort gewechselt hat). Die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten, die wie Werbungskosten behandelt werden, sind von den Kinderbetreuungskosten, die nach § 9c Abs. 2 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden können, abzugrenzen. Beide Vorschriften schließen sich gegenseitig aus. § 9c Abs. 2 EStG wird angewandt, wenn die Kinderbetreuung nicht wegen Erwerbstätigkeit, sondern aus einem der folgenden Gründe erforderlich ist: Der Steuerpflichtige befindet sich in Ausbildung oder ist wegen Krankheit an der Betreuung des Kinds gehindert. Bei zusammenlebenden Eltern müssen diese Voraussetzungen bei beiden Elternteilen vorliegen oder ein Elternteil muss erwerbstätig sein und der andere Elternteil erfüllt die genannten Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug.

f) Zeitpunkt der Geltendmachung der Werbungskosten

Nach § 11 Abs. 2 EStG sind Ausgaben in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Besonderheiten bestehen beim Totalverlust eines Arbeitsmittels, obwohl es (zu diesem Zeitpunkt) an einer Verausgabung fehlt. Hier eröffnet § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die Möglichkeit der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung auf den Restwert (z. B. Schrottwert). Diese Absetzung kann nur im Schadensjahr geltend gemacht werden (BFH, Urteil v. 13. 3. 1998 - VI R 27/97, BStBl 1998 II S. 443). Bei einem reparaturfähigen Pkw muss die Wertminderung ebenfalls sofort als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug weiter benutzt.

Eine Durchbrechung des Abflussprinzips gilt für regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen, die beim Arbeitnehmer kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahrs abfließen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. mit § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG). Es gilt regelmäßig ein Zeitraum von 10 Tagen. Deshalb werden z. B. Zinsen, die der Arbeitnehmer für die Anschaffung eines Arbeitsmittels bis zum 10. Januar für das abgelaufene Jahr zahlt, dem abgelaufenen Jahr zugeordnet.

Muss der Arbeitnehmer Arbeitslohn zurückzahlen, der in vorangegangenen Jahren steuerlich erfasst wurde, können die zurückgezahlten Beträge vom Arbeitslohn im Rückzahlungsjahr abgesetzt werden. Diese Saldierung ist zulässig, obwohl keine Werbungskosten, sondern „negative Einnahmen” vorliegen. Deshalb werden die zurückgezahlten Beträge nicht auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (s. Tz. 42, h) angerechnet. Die Rückzahlung steuerfrei erzielten Arbeitslohns darf dagegen nicht zur Korrektur führen (§ 3c EStG). Zur Rückzahlung von Arbeitslohn s. auch Tz. 13.

g) Nachweis von Werbungskosten

Beim Überschreiten des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (s. Tz. 44, h) setzt der Abzug von Werbungskosten den Nachweis oder die Glaubhaftmachung voraus.

h) Ersatz durch den Arbeitgeber

Soweit der Arbeitnehmer steuerfreie Vergütungen nach §§ 3, 3b EStG (s. Tz. 14 ff.) erhält, kann er die ihm entstandenen Aufwendungen nicht als Werbungskosten geltend machen. Es greift das Abzugsverbot des § 3c EStG ein. Ersetzt der Arbeitgeber z. B. Fahrtkosten aus Anlass von Auswärtstätigkeiten in Höhe von 0,20 € für den gefahrenen Kilometer, verbleiben dem Arbeitnehmer allerdings noch Werbungskosten in Höhe von 0,10 € (= Differenzbetrag zum zulässigen pauschalen Kilometersatz von 0,30 €).

Soweit Vergütungen des Arbeitgebers nicht steuerfrei sind, muss er sie grds. dem Arbeitslohn zuschlagen (sog. Bruttoprinzip). Der so erhöhte Arbeitslohn unterliegt dem Lohnsteuerabzug. R 19.3 Abs. 3 Satz 1 LStR bestimmt folgerichtig, dass Leistungen des Arbeitgebers, mit denen er Werbungskosten des Arbeitnehmers ersetzt, nur steuerfrei sind, soweit dies gesetzlich bestimmt ist. Der Arbeitnehmer ist auf den Werbungskostenabzug verwiesen, der indes nur dann zu einer Steuerminderung führt, wenn der Arbeitnehmer-Pauschbetrag überschritten wird.

Das sog. Bruttoprinzip wird in R 19.3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR etwa dadurch verdeutlicht, dass Vergütungen des Arbeitgebers zum Ersatz von Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zum Arbeitslohn gerechnet werden. Es wird (teilweise) durchbrochen, indem pauschale Fehlgeldentschädigungen, die Arbeitnehmer im Kassen- und Zähldienst gezahlt werden, nur zum Arbeitslohn gehören, soweit sie 16 € im Monat übersteigen (R 19.3 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 LStR). S. insgesamt R 19.3 LStR.

i) Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist von den Einnahmen ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € im Kalenderjahr abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG). Soweit es sich um Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG handelt, ist ein Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € zu berücksichtigen (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag darf nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden. Handelt es sich bei den Einnahmen um Versorgungsbezüge, darf der Werbungskosten-Pauschbetrag nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag einschließlich des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG geminderten Einnahmen abgezogen werden. Dadurch können durch Abzug der Pauschbeträge keine negativen Einkünfte entstehen, so dass sowohl ein Ausgleich eines Verlusts mit anderen positiven Einkünften (§ 2 Abs. 3 EStG) als auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG in diesem Fall ausgeschlossen ist.

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird nur in den Steuerklassen I–V und daneben bei Anwendung des Faktorverfahrens berücksichtigt und kann damit nicht für das zweite und weitere Dienstverhältnis, für das die Steuerklasse VI anzuwenden ist, in Betracht kommen. Aus diesem Grund wird ab dem Lohnsteuerabzug 2008 auch der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nur in den Steuerklassen I–V abgezogen, denn dieser Zuschlag ersetzt den Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei den Versorgungsbezügen (s. Tz 43). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag steht jedem Arbeitnehmer zu; bei Ehegatten, die beide Arbeitnehmer sind, also jedem Ehegatten (jeweils in den Steuerklassenkombinationen IV/IV oder III/V). Im Rahmen der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte können Werbungskosten nur berücksichtigt werden, soweit sie 920 € übersteigen; dabei ist – je nach Antragsgrund – die Antragsgrenze von 600 € zu beachten (s. Tz. 66, j).

Tz. 45 Einzelfälle (ABC der Werbungskosten)

Absetzung für Abnutzung (AfA). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln (s. dort) einschließlich der Umsatzsteuer können im Jahr ihrer Verausgabung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn sie ausschließlich der Umsatzsteuer für das einzelne Arbeitsmittel die Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG nicht übersteigen (R 9.12 Satz 1 LStR). Der maßgebliche Wert beträgt 410 €. Schafft der Arbeitnehmer z. B. einen Schreibtisch für 410 € zuzüglich 77,90 € USt an, kann er diesen Bruttopreis von 487,90 € sofort als Werbungskosten abziehen. Peripheriegeräte einer PC-Anlage gelten regelmäßig nicht als geringwertige Wirtschaftsgüter (BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - VI R 135/01, BStBl 2004 II S. 958). Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als (netto) 410 € sind auf die Kalenderjahre der voraussichtlichen Nutzungsdauer zu verteilen und in jedem dieser Jahre anteilig als Werbungskosten zu berücksichtigen. Wird das Arbeitsmittel veräußert, wird dies nicht als Arbeitslohn behandelt. Wird ein Wirtschaftsgut, nachdem es in steuerlich unbeachtlicher Weise genutzt wurde (auch bei schenkweise erworbenem gebrauchten Gegenstand (BFH, Urteil v. 16. 2. 1990 - VI R 85/87, BStBl 1990 II S. 883), als Arbeitsmittel eingesetzt, sind die weiteren AfA nach der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu bemessen. Die in der vorangegangenen Zeit “verbrauchte” AfA (fiktive AfA) gilt als abgesetzt. Eine technische Abnutzung kann auch vorliegen, obwohl wirtschaftlich kein Wertverlust eintritt. Dies hat der BFH z. B. bei einer regelmäßig bespielten 300 Jahre alten Meistergeige eines Konzertgeigers bejaht (BFH, Urteil v. 26. 1. 2001 - VI R 26/98, BStBl 2001 II S. 194). Außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzungen sind ebenfalls zu berücksichtigen. Sie müssen im Kalenderjahr des Schadens (z. B. Unfall oder Diebstahl), spätestens im Kalenderjahr der Entdeckung, geltend gemacht werden (BFH, Urteil v. 13. 3. 1998 - VI R 27/97, BStBl 1998 II S. 443).

Angemessenheit. Aufwendungen für Arbeitsmittel können auch Werbungskosten sein, wenn sie ungewöhnlich hoch sind, aber bezogen auf die berufliche Stellung und die Höhe der erzielten Einnahmen nicht unangemessen sind, z. B. Anschaffung eines Flügels für eine Musikpädagogin (BFH, Urteil v. 21. 10. 1988 - VI R 18/86, BStBl 1989 II S. 356).

Arbeitsmittel. Aufwendungen, z. B. für Werkzeuge und typische Berufskleidung, sind Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG; zu den Begriffen s. Tz. 21). Übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Arbeitsmittel 410 € ausschließlich der Umsatzsteuer, können die Werbungskosten nicht auf einmal, sondern nur mit den Absetzungen für Abnutzung (s. dort) berücksichtigt werden (R 9.12 LStR). Werden die Aufwendungen für die Anschaffung von Werkzeugen vom Arbeitgeber ersetzt, ist dieser Ersatz als Werkzeuggeld regelmäßig steuerfrei (s. Tz. 21). Arbeitsmittel sind auch Schreibtisch, Stuhl, Bücherregal (BFH, Urteil v. 21. 11. 1997, VI R 4/97 BStBl 1998 II S. 351). Aufwendungen hierfür sind als Werbungskosten abzugsfähig, auch wenn ein Arbeitszimmer (s. dort) steuerlich nicht anzuerkennen ist. Die Abzugsmöglichkeit für Arbeitsmittel nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG geht der Abzugsmöglichkeit für Ausstattung eines Arbeitszimmers nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG insoweit vor. Dieser Vorrang hat angesichts des Wegfalls der beschränkten Abzugsmöglichkeit für Arbeitszimmer ab 2007 noch an Bedeutung gewonnen.

Arbeitszimmer. Nach § 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie für dessen Ausstattung nur abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet (Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007). Die bis 2006 bestehende Fallgruppe mit einem auf 1.250 € begrenzten Abzug, wenn im häuslichen Arbeitszimmer zwar nicht der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit stattfand, aber doch mehr als die Hälfte, oder wenn kein betrieblicher Arbeitsplatz zur Verfügung stand, ist überholt. Allerdings wird die neue Rechtslage vielfach kritisiert und als Verletzung des objektiven Nettoprinzips angegriffen. Es bestehen auch verfassungsrechtliche Zweifel, ob der Ausschluss des Werbungskostenabzugs für alle Fälle, in denen das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, nicht einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG bedeutet. So hat der BFH (Beschluss v. 25. 8. 2009 - VI B 69/09, noch nicht im BStBl veröffentlicht) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung geäußert und daher im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes Aussetzung der Vollziehung gewährt und somit den Abzug von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer bei einem Arbeitnehmer (Lehrer) zugelassen, dem beim Arbeitgeber kein anderes Arbeitszimmer zur Verfügung stand. Da es sich um ein Verfahren im vorläufigen Rechtsschutz handelte, genügte dem BFH bereits der Verweis auf die unterschiedlichen Auffassungen in Literatur und Rechtsprechung zu dem Thema, um ernstliche Zweifel zu begründen und die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Materiellrechtlich hat der BFH sich noch nicht geäußert. Ein weiteres Verfahren zum Thema häusliches Arbeitszimmer ist unter dem Aktenzeichen BFH, VI R 13/09 anhängig, das Verfahren vor dem BVerfG trägt das Aktenzeichen 2 BvL 13/09. Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 6. 10. 2009 - S 0623, BStBl 2009 I S. 1148 angeordnet, in entsprechenden Fällen auf Antrag Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Einkommensteuerbescheide sind in diesem Punkt vorläufig. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.

Einzelheiten zu den derzeit geltenden gesetzlichen Regelungen sind in dem BMF-Schreiben v. 3. 4. 2007, S 2145 (BStBl 2007 I S. 442) enthalten. Bei der Frage, ob im Arbeitszimmer der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung liegt, gehen Verwaltung und Rechtsprechung nicht von einem rein quantitativen Begriff des Mittelpunkts der Tätigkeit aus. Die Quantität ist ein wichtiges Indiz, aber nicht allein maßgebend. Es kommt darauf an, ob in dem Arbeitszimmer die für den konkreten Beruf prägenden Leistungen und Handlungen ausgeübt werden (vgl. auch BFH, Urteil v. 13. 11. 2002 - VI R 82/01, BStBl 2004 II S. 62; BFH, Urteil v. 16. 12. 2004 - IV R 19/03, BStBl 2005 II S. 212). Vom häuslichen Arbeitszimmer spricht man bei einem Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Aufgaben dient (BFH, Urteil v. 19. 9. 2002 - VI R 70/01, BStBl 2003 II S. 139; BFH, Urteil v. 16. 10. 2002 - XI R 89/00, BStBl 2003 II S. 185) und der zumindest nahezu ausschließlich zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken genutzt wird. Wird ein Raum sowohl als Lager wie auch als Büroraum genutzt, ist für die Abzugsfähigkeit der durch den Raum verursachten Kosten zu prüfen, welche Nutzungsart den Charakter des Raums mehr bestimmt (BFH, Urteil v. 22. 11. 2006 - X R 1/05, BStBl 2007 II S. 304). Wird ein Raum gar nicht als Arbeitszimmer genutzt, sondern für andere betriebliche oder berufliche Zwecke, z. B. als Verkaufsraum oder für Beratungsgespräche, so ist er – auch wenn er an die Wohnsphäre angegliedert ist – nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als anderer beruflich genutzter Raum zu behandeln. Als Folge sind die für die Nutzung dieses anderen Raums anfallenden Aufwendungen unbeschränkt als Werbungskosten abziehbar, BFH, Urteil v. 26. 3. 2009 - VI R 15/07, BStBl 2009 II S. 598. Auch in der Wohnung am Beschäftigungsort, die ein Arbeitnehmer im Zuge einer doppelten Haushaltsführung nutzt, kann sich ein steuerlich anzuerkennendes häusliches Arbeitszimmer befinden, sofern die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Die Werbungskosten für das Arbeitszimmer und für die doppelte Haushaltsführung sind gesondert zu prüfen und anzusetzen (BFH, Urteil v. 9. 8. 2007 - VI R 23/05, BStBl 2009 II S. 722).

Die Eingebundenheit in die private Sphäre ist gegeben, wenn das Zimmer im Haus oder der Wohnung des Steuerpflichtigen liegt. Das kann auch im Keller oder auf dem Dachboden der Fall sein (BFH, Urteil v. 26. 2. 2003 - VI R 130/01, BStBl 2004 II S.74; BFH, Urteil v. 19. 9. 2002 - VI R 70/01, BStBl 2003 II S. 139). Dies ist auch möglich, wenn der Raum ein im Keller eines Mehrfamilienhauses gelegener Hobbyraum ist, sofern der Raum eindeutig zu dieser Wohnung gehört und von Beginn mitgemietet war. Die häusliche Sphäre bezieht also auch Zubehörräume ein. Das Vorliegen eines häuslichen Arbeitszimmers in einem Mehrfamilienhaus wird aber verneint, wenn zusätzliche Räume im Keller oder Dachgeschoss für das Arbeitszimmer angemietet werden; dann kann aber ein außerhäusliches Arbeitszimmer vorliegen. Für diesen Fall gelten die Abzugsbeschränkungen des § 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht (s. BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 39/04, BStBl 2006 II S. 428).

Das Arbeitszimmer muss zwar in die häusliche Sphäre eingegliedert sein, andererseits aber so ausreichend räumlich abgetrennt sein, dass eine berufliche Nutzung ernsthaft möglich ist. Es darf ein Durchgangszimmer sein, wenn die darüber zu erreichenden Räume während der Nutzungszeit des Arbeitszimmers wenig gebraucht werden. Wird das häusliche Arbeitszimmer von mehreren Steuerpflichtigen genutzt, sind die abzugsfähigen Aufwendungen nur einmal abzuziehen und sachgerecht aufzuteilen (BFH, Urteil v. 20. 11. 2003 - IV R 30/03, BStBl 2004 II S. 775).

Ein voller Werbungskostenabzug kommt z. B. bei Heimarbeitern, nicht aber bei Lehrern und Richtern in Betracht, weil deren Tätigkeitsmittelpunkt in der Schule oder im Gericht liegt. Übt der Steuerpflichtige nur eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit qualitativ gleichwertig sowohl am außerhäuslichen Arbeitsort als auch im häuslichen Arbeitszimmer aus, liegt der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer, wenn er dort mehr als die Hälfte seiner Arbeitszeit erbringt. Hat er z. B. einen Telearbeitsplatz, an dem er an drei Tagen in der Woche eine qualitativ gleichwertige Arbeit verrichtet wie an zwei Tagen im Betrieb des Arbeitgebers, liegt der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer (BFH, Urteil v. 23. 5. 2006 - VI R 21/03, BStBl 2006 II S. 600). Übt der Steuerpflichtige nebeneinander mehrere berufliche oder betriebliche Tätigkeiten aus und nutzt dabei das Arbeitszimmer, so ist nicht auf eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Tätigkeit abzustellen, sondern alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Als (anteilige) Aufwendungen kommen z. B. in Betracht Heizung, Wasser, Strom, Reinigung, Müllabfuhr, Renovierung, Reparaturen, Ausstattung des Zimmers, Gebäudeabschreibung, Schuldzinsen, Versicherung, Schornsteinfeger, Grundsteuer. Die anteiligen Kosten richten sich nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur gesamten Wohnfläche. Aufwendungen für Kunstgegenstände, die zur Einrichtung eines Arbeitszimmers gehören, sind regelmäßig keine Werbungskosten. Vorweggenommene Aufwendungen für ein Arbeitszimmer, können nur zum Abzug zugelassen werden, wenn die Umstände der später nachfolgenden Tätigkeit einen Abzug zulassen werden. Es ist nicht entscheidend, ob die Tätigkeit noch im gleichen Kalenderjahr aufgenommen wird (BFH, Urteil v. 23. 5. 2006 - VI R 21/03, BStBl 2006 II S. 600). Entsprechendes gilt bei Aufwendungen für ein Arbeitszimmer während einer Erwerbslosigkeit.

Artisten. Ein besonderer Werbungskosten-Pauschalbetrag für bestimmte Berufsgruppen (z. B. Artisten) wird (seit 2000) nicht mehr gewährt.

Arzneikosten gehören grds. zu den außergewöhnlichen Belastungen (s. Tz 49); s. aber Berufserkrankungen.

Arztkosten sind grds. außergewöhnliche Belastungen (s. Tz. 49); s. aber Berufserkrankungen.

Assessorexamen, s. Ausbildung, Fortbildungskosten.

Aufwandsentschädigungen, s. Tz. 19, 20.

Ausbilder. Zu Aufwandsentschädigungen bei nebenberuflicher Tätigkeit s. Tz. 20.

Ausbildung. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen für seine Berufsausbildung bis zu 4.000 € im Kalenderjahr als Sonderausgaben geltend machen. Kosten, die über diesen Betrag hinausgehen, sind von der Abzugsfähigkeit ausgeschlossen durch § 12 Nr. 5 EStG, der eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium (sofern nicht innerhalb eines Dienstverhältnisses vollzogen) der privaten Lebensführung zuordnet. Der BFH hat das Abzugsverbot für ein Erststudium nun eingeschränkt [BFH, Urteil v. 18. 6.2009 - VI R 14/07 (und weitere), noch nicht im BStBl veröffentlicht]. Aufwendungen für ein Erststudium können danach als Werbungskosten abgezogen werden, wenn dem Studium eine andere abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist, denn dann handele es sich nicht mehr um eine erste Berufsausbildung. Kosten einer Umschulung, auch wenn sie zur Betätigung auf einem ganz neuen Berufsfeld führen, sind nicht von der Abzugsfähigkeit ausgeschlossen, weil es sich nicht um eine erste Berufsausbildung handelt.

Zu den Aufwendungen gehören auch die Kosten einer auswärtigen Unterbringung. Reisekosten, Kosten für Arbeitszimmer, doppelte Haushaltsführung und Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gehören ebenfalls zu den Ausbildungskosten. Die Ausbildung dient dem Erwerb von Kenntnissen und Fertigkeiten, die für die Teilnahme am Berufsleben erforderlich sind; die Ausbildung soll nach Auffassung des Gesetzgebers eine neue gesellschaftliche Stellung verschaffen und erst die berufliche Grundlage schaffen und steht daher nicht mit einer beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang. Dies ist z. B. bei einem Erststudium der Fall; zu den Fortbildungskosten siehe dort.

Auslandstätigkeit. Die auf eine Auslandstätigkeit entfallenden Werbungskosten, die nicht eindeutig den steuerpflichtigen oder steuerfreien Bezügen zugeordnet werden können, sind aufzuteilen. Sie sind als Ausfluss von § 3c EStG zu dem Anteil nicht abzugsfähig, der dem Anteil der steuerfreien Bezüge an den Gesamteinnahmen während der Auslandstätigkeit entspricht (BFH, Urteil v. 11. 2. 1993 - VI R 66/91, BStBl 1993 II S. 450).

Austauschmotor. Die Kosten eines Austauschmotors für das Kraftfahrzeug, mit dem der Steuerpflichtige zur Arbeit fährt, können neben der Entfernungspauschale nicht als Werbungskosten angesetzt werden. Die Entfernungspauschale hat Abgeltungswirkung bezüglich sämtlicher Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (BMF, Schreiben v. 1. 12. 2006 - S 2351, BStBl 2006 II S. 778).

Auswärtige Tätigkeit, s. Auswärtstätigkeit, doppelte Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Auswärtstätigkeit. Einheitlicher Oberbegriff für alle Formen der vorübergehenden beruflich veranlassten Tätigkeit außerhalb der regelmäßigen Arbeitsstätte. Der Begriff der Auswärtstätigkeit ersetzt ab 2008 die früheren steuerlichen Begriffe der Dienstreise, der Fahrtätigkeit und der Einsatzwechseltätigkeit. Das Vorliegen einer Auswärtstätigkeit ist die Voraussetzung für steuerliche Reisekosten. Vom Arbeitgeber nicht steuerfrei erstattete Reisekosten (s. Tz. 14, 15) können in bestimmtem Umfang (s. Tz. 15) abzugsfähig sein.

Behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt (oder weniger als 70, aber mindestens 50, wenn sie in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind), können bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und bei Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung des Pkw geltend machen; statt die tatsächlichen Kosten nachzuweisen, darf der für Auswärtstätigkeiten geltende pauschale Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenem Kilometer statt der Entfernungspauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer angesetzt werden.

Beiträge können Werbungskosten, Sonderausgaben oder nicht abzugsfähige Aufwendungen sein. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden sind als Werbungskosten abzugsfähig (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG; s. auch Berufsverbände). Beiträge an Versicherungsunternehmen zur Kranken-, Lebens-, Studien- oder Aussteuerversicherung, ebenso Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung sind Sonderausgaben (s. Tz. 48). Beiträge zur Unfallversicherung, die ausschließlich berufliche Risiken abdeckt, gehören zu den Werbungskosten (s. auch Tz. 34). Beiträge zur Förderung mildtätiger, religiöser, kirchlicher, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind Sonderausgaben (s. Tz. 48). Für Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen kommt eine Steuerermäßigung nach § 34g EStG in Betracht (s. Tz. 57). Beiträge zu geselligen Vereinen sind nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (s. Tz. 50) und nicht Werbungskosten.

Berufserkrankungen. Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Abwehr oder Heilung von Berufserkrankungen gehören zu den Werbungskosten. Aufwendungen des Arbeitgebers für ärztliche Untersuchungen, Vorsorgekuren gehören nicht zum Arbeitslohn, soweit sie im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse erfolgen. Da das höchstpersönliche Interesse des Arbeitnehmers an seiner Gesundheit mitbetroffen ist, ist die Abgrenzung und Gewichtung von Arbeitnehmerinteresse und Arbeitgeberinteresse schwierig. Die Aufwendungen des Arbeitgebers, die nicht schon im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse erbracht werden, können gleichwohl steuerfrei zu zahlen sein, soweit sie Beihilfe i. S. des § 3 Nr. 11 EStG sind, s. Tz. 11, b.

Berufsfortbildung, s. Ausbildung, Fortbildungskosten.

Berufskleidung. Aufwendungen für typische Berufskleidung sind abzugsfähig. Bürgerliche Kleidung ist auch bei ausschließlich beruflicher Nutzung regelmäßig nicht berücksichtigungsfähig, auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige durch seine Tätigkeit einen erhöhten Bedarf an bürgerlicher Kleidung hat oder besonders hochwertige Kleidung tragen muss. Zur Überlassung typischer Berufskleidung durch den Arbeitgeber s. Tz. 21.

Berufskraftfahrer übt eine Auswärtstätigkeit aus und kann daher bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen steuerliche Reisekosten geltend machen. Die besondere Form der Auswärtstätigkeit auf einem Fahrzeug spielt grds. keine Rolle mehr. S. auch Fahrtätigkeit.

Berufsverbände. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, sind Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG). Zu den Voraussetzungen eines Berufsverbands s. BFH, Urteil v. 13. 8. 1993 - VI R 51/92, BStBl 1994 II S. 33. Aufwendungen aus Anlass von gesellschaftlichen Veranstaltungen oder von Veranstaltungen, die das Allgemeinwissen fördern, sind Lebensführungskosten, auch wenn sie von einem Berufsverband veranstaltet werden. Fortbildungsveranstaltungen der Berufsverbände, z. B. fachliche Lehrgänge oder Vorlesungen, können Werbungskosten sein (R 9.3 LStR).

Bestechungsgelder (Anbahnungsgelder, Schmiergelder), die der Arbeitnehmer aus beruflicher Veranlassung aufwendet, sind Werbungskosten, wenn der Arbeitnehmer den Empfänger dem Finanzamt benennt (§ 160 AO) und das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG nicht eingreift.

Betriebsratsvorsitzender. Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer in seiner Eigenschaft als Vorsitzender des Betriebsrats erwachsen, können Werbungskosten sein.

Bewerbungskosten. Aufwendungen für die Bewerbung um eine neue Stelle (Inserat, Fahrgeld, Porto, Telefonausgaben usw.) sind (vorweggenommene) Werbungskosten, ebenso die nicht ersetzten Kosten für die Vorstellung bei einem neuen Arbeitgeber. Der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers ist beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit, auch wenn es an einer regelmäßigen Arbeitsstätte fehlt (R 9.4 Abs. 1 Satz 2 LStR).

Bewirtung. Eine Trennung in Werbungskosten und Privatausgaben ist bei der Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden des Arbeitgebers und deren Angehörigen im Haushalt des Arbeitnehmers grds. nicht zulässig. Es muss deshalb der gesamte Betrag der Aufwendungen als Privatausgabe betrachtet werden. Aufwendungen für die Bewirtung und Unterhaltung eines Geschäftsfreunds außerhalb des Haushalts des Arbeitnehmers können als Werbungskosten (der Höhe nach bis 70 % der Aufwendungen, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) anerkannt werden, wenn es sich um einen beruflichen Anlass für die Bewirtung handelt. Ein beruflicher Anlass zur Bewirtung anderer Mitarbeiter des gleichen Arbeitgebers kann z. B. vorliegen bei beiläufiger Bewirtung untergebener Mitarbeiter im Rahmen von Einsatzbesprechungen oder wenn der Arbeitslohn des Arbeitnehmers vom Erfolg seiner Mitarbeiter abhängt (BFH, Urteil v. 23. 3. 1984 - VI R 182/81, BStBl 1984 II S. 557), oder bei Bewirtungskosten, die ein Arbeitnehmer mit einem größtenteils variablen Gehaltsanspruch aufwendete, um seine Mitarbeiter einzuladen (BFH, Urteil v. 1. 2. 2007 - VI R 25/03, BStBl 2007 II S. 459). Ebenso liegt ein beruflicher Anlass vor bei geschäftlich veranlasster Bewirtung betriebsfremder Personen, z. B. einem Geschäftsessen zum Vertragsabschluss. Ist dagegen ein persönlicher Anlass gegeben, z. B. Beförderung, Geburtstag oder Amtseinführung, hat der BFH bisher einen Abzug von Bewirtungskosten als Werbungskosten generell ausgeschlossen (BFH, Urteil v. 4. 12. 1992 - VI R 59/92, BStBl 1993 II S. 350; BFH, Urteil v. 19. 02. 1993 - VI B 137/92, BStBl 1993 II S. 403). Von dieser Rechtsprechung hat sich der BFH aber abgewandt. Er fordert nun, auch wenn ein persönlicher Anlass, z. B. die Versetzung in den Ruhestand, mitbetroffen ist, eine Würdigung der Gesamtumstände, um den beruflichen oder privaten Charakter der Einladung zu ermitteln. Liegt neben dem persönlichen Anlass ein beruflicher Anlass vor und treten Indizien für eine nicht private Veranstaltung hinzu, z. B. der Steuerpflichtige tritt nicht selbst als Gastgeber auf oder allenfalls als beruflicher Funktionsträger seines Dienstherrn und er bestimmt die Gästeliste nicht selbst, dann können dem Arbeitnehmer entstandene Kosten für die Einladung beruflich veranlasst sein und zum Werbungskostenabzug zugelassen werden (BFH, Urteil v. 11. 1. 2007 - VI R 52/03, BStBl 2007 II S. 317).

Bilder und andere Kunstgegenstände zur Ausschmückung eines Arbeitszimmers sind keine Arbeitsmittel (BFH, Urteil v. 12. 3. 1993 - VI R 92/92, BStBl 1993 II S. 506).

Blinde können bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die tatsächlichen Kosten geltend machen oder den pauschalen Kilometersatz von 0,30 € pro gefahrenem Kilometer. Dies gilt auch für Leerfahrten, bei denen derjenige, der den Blinden gefahren hat, wieder zurückfährt. Durch die Neuregelung zur Entfernungspauschale ab 2007 hat sich an den Abzugsmöglichkeiten für behinderte Menschen nichts geändert. Aufwendungen für einen Blindenhund, der den Arbeitnehmer arbeitstäglich begleitet, sind Werbungskosten. S. auch behinderte Menschen.

Brille. Aufwendungen für eine Brille sind keine Werbungskosten (sondern allenfalls außergewöhnliche Belastungen), selbst wenn die Brille ausschließlich am Arbeitsplatz getragen wird (BFH, Urteil v. 23. 10. 1992 - VI R 31/32, BStBl 1993 II S. 193); anders bei Schutzbrillen.

Bücher und Zeitschriften werden als Arbeitsmittel angesehen, wenn sichergestellt ist, dass die Bücher und Zeitschriften ausschließlich oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen. Aufwendungen für ein Nachschlagewerk (Lexikon) eines Lehrers sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig, weil das Nachschlagewerk auch zur privaten Lebensführung genutzt wird.

Büro. Einrichtungsgegenstände können Arbeitsmittel (s. dort) sein.

Bußgelder sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig, s. § 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG. Dagegen können Prozesskosten (s. dort) bei beruflicher Veranlassung der Ordnungswidrigkeit abziehbar sein (BFH, Urteil v. 19. 3. 1982 - VI R 25/80, BStBl 1982 II S. 442).

Computer kann Arbeitsmittel sein. Nach BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - VI R 135/01 (BStBl 2004 II S. 958) ist ein privat angeschaffter und in der Wohnung aufgestellter Computer ein Arbeitsmittel, wenn er nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird und die Privatnutzung 10 % nicht übersteigt. Die gesamten Kosten sind dann als Werbungskosten abziehbar. Wenn die Privatnutzung höher ist, dürfen die Kosten entgegen § 12 EStG aufgeteilt werden. Ist dabei die berufliche Nutzung im Umfang nicht unwesentlich, wird aus Vereinfachungsgründen hälftig aufgeteilt, es sei denn, es wird ein anderer Aufteilungsmaßstab nachgewiesen. Peripherie-Geräte des Computers sind keine geringwertigen Wirtschaftsgüter, s. Absetzung für Abnutzung.

Damnum, s. Finanzierungskosten.

Darlehen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber aus beruflicher Veranlassung, z. B. zur Sicherung des Arbeitsplatzes, kann Werbungskosten auslösen; auch bei Gewährung an den Gesellschafter-Geschäftsführer statt die arbeitgebende GmbH, (BFH, Urteil v. 7. 2. 2008 - VI R 75/06 NWB SAAAC-74153).

Darlehensverlust eines normalverzinslichen Darlehens, das der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber gewährt hat, kann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen (BFH, Urteil v. 7. 5. 1993 - VI R 38/91, BStBl 1993 II S. 663). Dies ist der Fall, wenn das Darlehen einen ausreichenden Bezug zum Dienstverhältnis hat, z. B. weil der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber das Darlehen zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes eingeräumt hat. Ähnlich können Aufwendungen einer zugunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft Werbungskosten sein, wenn bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst bei der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang besteht. S. auch verlorener Zuschuss.

Darstellende Künstler. Ein besonderer Werbungskosten-Pauschbetrag für bestimmte Berufsgruppen (z. B. darstellende Künstler) wird (seit 2000) nicht mehr gewährt.

Diebstahl eines Arbeitsmittels kann zu Werbungskosten führen. Diebstahl von Geld, selbst auf einer Dienstreise, kann dagegen nicht berücksichtigt werden (BFH, Urteil v. 4. 7. 1986 - VI R 227/83, BStBl 1986 II S. 771); anders, wenn der Reisekostenvorschuss abhanden kommt (FG Köln, Urteil v. 29. 10. 1980 - I (VIII) 584/79 E, EFG 1981 S. 128).

Dienstreise. Als steuerlicher Begriff ab 2008 überholt. Sie stellt eine Form der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (s. dort) dar.

Doktorwürde. Promotionskosten gehören zu den nur als Sonderausgaben abzugsfähigen Ausbildungskosten (s. Tz. 48). Ein Abzug als Werbungskosten ist nicht zulässig (BFH, Urteil v. 9. 10. 1992 - VI R 176/88, BStBl 1993 II S. 115). Eine Ausnahme ist bei einer Promotion im Rahmen eines Dienstverhältnisses gegeben, das die Erlangung der Doktorwürde als Zielsetzung hat, z. B. als wissenschaftlicher Mitarbeiter an einem Universitätsinstitut, ähnlich den Werbungskosten, die in einem Ausbildungsdienstverhältnis geltend gemacht werden können. S. auch Habilitation.

Doppelte Haushaltsführung. Sie liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts seines eigenen Hausstands beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Per Gesetz und Richtlinie ist geregelt, für welche Aufwendungen der Ansatz als Werbungskosten bzw. ein steuerfreier Arbeitgeberersatz in Betracht kommen (Fahrtkosten, Telefonkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Kosten der Zweitwohnung, Umzugskosten, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG; R 9.11 LStR; s. auch Tz. 16).

Ehrenamt. Ehrenamtlich tätige Personen sind keine Arbeitnehmer, sofern es an einem Arbeitsentgelt fehlt. Aufwendungen bei Ausübung eines unbesoldeten Ehrenamts sind nur dann Werbungskosten des Arbeitnehmers, wenn das Ehrenamt in unmittelbarem, wirtschaftlichem Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit steht. So können Aufwendungen eines ehrenamtlich für eine Gewerkschaft tätigen Arbeitnehmers Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein (BFH, Urteil v. 28. 11. 1980 - VI R 193/77, BStBl 1981 II S. 368). Soweit die Aufwendungen bei entgeltlicher Nebentätigkeit im Rahmen eines Ehrenamts die gewährte Aufwandsentschädigung (Einnahme) übersteigen, ist ihre Berücksichtigung als Werbungskosten bei Fehlen des Zusammenhangs mit der Haupttätigkeit ausgeschlossen. Zur steuerlichen Behandlung von Aufwandsentschädigungen s. Tz. 19, 20. S. auch Wahlkampfkosten.

Einbürgerungskosten eines Arbeitnehmers sind keine Werbungskosten (BFH, Urteil v. 14. 5. 1991 - VI R 119/88, BStBl 1991 II S. 837).

Einsatzwechseltätigkeit. Als steuerlicher Begriff ab 2008 überholt, Sie stellt eine Form der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (s. dort) dar. Aufgrund der BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 11. 5. 2005 - VI R 70/03, BStBl 2005 II S. 785) zur regelmäßigen Arbeitsstätte liegt bei vielen bisherigen „Einsatzwechslern” nunmehr eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers vor und die Fahrten zu den wechselnden Einsatzstellen sind als Auswärtstätigkeit zu behandeln (s. Tz. 15, d). Die nicht steuerfrei erstatteten Aufwendungen (s. Tz. 15, d–g) sind in bestimmtem Umfang abzugsfähig.

Entfernungspauschale. Rückwirkend ab dem Kalenderjahr 2007 kann für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte wieder ab dem ersten Entfernungskilometer für jeden Tag, an dem die Arbeitsstätte aufgesucht wird, eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung als Werbungskosten angesetzt werden (Folge des Urteils des BVerfG v. 9. 12. 2008-2 BvL 1/07, BStBl 2009 I S. 28). S. auch Tz. 44, d.

Entgangene Einkünfte eines Arbeitnehmers infolge Nichtbeschäftigung sind keine Werbungskosten.

Ernährung. Aufwendungen für die arbeitstägliche Ernährung am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte gehören zur Lebensführung und stellen keine Werbungskosten dar, auch dann nicht, wenn der Arbeitnehmer berufsbedingt außergewöhnlich lange oder oft von seiner Wohnung entfernt bleiben muss (BFH, Urteil v. 21. 1. 1994 - VI R 112/92, BStBl 1994 II S. 418). Dagegen können Aufwendungen für die Ernährung im Rahmen einer Auswärtstätigkeit als Werbungskosten in Form von Verpflegungsmehraufwendungen (s. dort) zu berücksichtigen sein.

Fachbücher, Fachliteratur, s. Bücher.

Fachkongress. Aufwendungen bei so gut wie ausschließlich beruflicher Veranlassung sind Fortbildungskosten (s. dort). Bei Verbindung mit einer touristisch gestalteten Reise (z. B. schwimmender Kongress) liegt regelmäßig private Mitveranlassung von nicht untergeordneter Bedeutung vor, insbesondere dann, wenn die Gestaltung der Tagung gezielt die Möglichkeit eröffnet, die Freizeitangebote zu nutzen, etwa bei ungewöhnlich langer Mittagspause. In neuerer Zeit erkennt der BFH aber die Aufteilbarkeit der Aufwendungen für Reisen in einen beruflich bedingten Teil und in einen privaten Teil an (BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30, zum Arbeitslohn ergangen; und BFH, Urteil v. 20. 7. 2006 - VI R 94/01, BStBl 2007 II S. 121, zu Werbungskosten ergangen). S. auch Studienreisen.

Fachliteratur, s. Bücher.

Fahrgemeinschaften, s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Fahrrad kann bei ausschließlich beruflicher Nutzung Arbeitsmittel sein. Bei Benutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte können pauschal 0,30 € je Entfernungskilometer als Entfernungspauschale angesetzt werden, denn die Entfernungspauschale ist verkehrsmittelunabhängig. Die Rückkehr zur Berücksichtigung ab dem ersten Entfernungskilometer macht den (faktischen) weitgehenden Ausschluss der Wegekosten von Fahrradfahrern rückgängig, da weitere Entfernungen zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte selten mit dem Fahrrad zurückgelegt werden. Im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (s. Tz. 15) sind mit dem Fahrrad zurückgelegte Strecken mit 0,05 € je gefahrenem Kilometer als Werbungskosten abzugsfähig.

Fahrtätigkeit ist ab 2008 im allgemeinen Begriff der Auswärtstätigkeit (s. dort) aufgegangen. Die Tätigkeit auf einem Fahrzeug kann als Auswärtstätigkeit. Reisekosten auslösen (s. Tz. 15, d). Steuerpflichtige, die eine solche Tätigkeit ausüben, haben schon beim regelmäßigen Abholen des Fahrzeugs in einem Depot des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte. Alle Tätigkeiten außerhalb dieser regelmäßigen Arbeitstätte sind dann Auswärtstätigkeit. Die nicht steuerfrei erstatteten Reisekosten sind in bestimmtem Umfang abzugsfähig (s. Tz. 15, d–g).

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind keine Werbungskosten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gesetzgeber hat hier ab dem Jahr 2007 einen Systemwechsel vollzogen, der aber verfassungsrechtlich in Frage gestellt ist und vom Gesetzgeber neu geregelt werden muss. Die Beschränkung auf Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer ist vom BVerfG als verfassungswidrig eingestuft worden (BVerG, Urteil v. 9.12.2008 - 2 BvL 1/07, BStBl 2009 I S. 28). Rückwirkend zum 1. 1. 2007 können mit einer Entfernungspauschale von 0,30 € ab dem ersten Entfernungskilometer die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steuermindernd geltend gemacht werden. Zu Einzelheiten s. BMF, Schreiben v. 1. 12. 2006 - S 235, BStBl 2006 I S. 778 - soweit nicht Aussagen zur Beschränkung auf Strecken ab dem 21. Kilometer getroffen werden. Die Entfernungspauschale ist unabhängig vom Verkehrsmittel. Eine Wohnung, von der aus der Weg zur regelmäßigen Arbeitsstätte angetreten wird, ist auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Gemeinschaftsunterkunft (R 9.10 Abs. 1 Satz 2 LStR). Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung maßgebend. Anstelle der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung kann auch eine andere Straßenverbindung zugrunde gelegt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird (§ 9 Abs. 2 Satz 4 EStG; s. auch Tz. 44, d).

Behinderte Arbeitnehmer i. S. des § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG können für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte die tatsächlichen Kosten oder die pauschalen Kilometersätze wie bei Auswärtstätigkeit (für Pkw 0,30 € je gefahrenem Kilometer) geltend machen. Behinderte Menschen, die zur Arbeit gebracht und von der Arbeit abgeholt werden, können auch die Leerfahrten des Fahrers ansetzen (R 9.10 Abs. 3 LStR).

Fahrtkosten, s. Auswärtstätigkeit, doppelte Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Familienheimfahrten, s. doppelte Haushaltsführung und Tz. 16.

Fehlgeld. Muss der Arbeitnehmer Kassenverluste selbst tragen (erhält er also keine Fehlgeldentschädigung, s. Tz. 33), kann er seine Ersatzleistung als Werbungskosten geltend machen.

Fernsehgerät. Kosten für ein Fernsehgerät sind keine Werbungskosten, auch wenn das Fernsehgerät gleichzeitig dem Beruf dient.

Fernsprechanschluss, Fernsprechgrundgebühr, Fernsprechgesprächsgebühren, s. Telekommunikationskosten.

Film-/Fernsehschaffende. Ein besonderer Werbungskosten-Pauschbetrag für bestimmte Berufsgruppen (z. B. Film/Fernsehschaffende) wird (seit 2000) nicht mehr gewährt.

Finanzierungskosten (Geldbeschaffungskosten) für Arbeitsmittel oder die Anschaffung eines beruflich genutzten Kraftfahrzeugs sind Werbungskosten. Schuldzinsen i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG, zu denen auch das Damnum (Disagio) als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzins gehört, sind im Zeitpunkt des Abflusses als Werbungskosten abzugsfähig. Voraussetzung ist stets, dass die Finanzierung mit der Erzielung der Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Es kommt auf die konkrete Verwendung des Kredits an. Die Finanzierungskosten eines tatsächlich beruflich verwendeten Kredits können auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn Barmittel zur Tätigung der Ausgabe zur Verfügung gestanden hätten.

Fortbildungskosten können als Werbungskosten in unbegrenzter Höhe geltend gemacht werden. Die Aufwendungen dienen dazu in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Sie stehen im Zusammenhang mit der bereits ausgeübten Tätigkeit und den sich daraus ergebenden Einnahmen. Dies ist z. B. bei einem Aufbaustudium als Zweitstudium der Fall oder der Ablegung der Meisterprüfung durch einen Handwerksgesellen. Eine Teilnahme an einem Fachkongress (auch im Ausland) kann Fortbildung darstellen, wenn ein ausreichender beruflicher Sachzusammenhang gegeben ist, ein unmittelbarere beruflicher Anlass vorliegt und das private Reiseinteresse eindeutig zurücktritt (BFH, Urteil v. 11. 1. 2007 - VI R 8/05, BStBl 2007 II S. 457). Kurse zur Vermittlung bestimmter Methoden, die die Kommunikationsfähigkeit verbessern (sog. NLP-Kurse), stellen Fortbildungsmaßnahmen dar und lösen Werbungskosten aus, wenn sie von einem berufmäßigen Veranstalter durchgeführt werden, sich an einen homogenen Teilnehmerkreis richten und die erlernten Fähigkeiten an den späteren Einsatzmöglichkeiten im Beruf orientieren. Dabei ist der Teilnehmerkreis schon homogen, wenn er aus Personen verschiedener Branchen, die alle Leitungspositionen inne haben, besteht. Das die erlernten Fähigkeiten auch privat von Nutzen sein können, tritt zurück (BFH, Urteil v. 28. 8. 2008 - VI R 44/04, BStBl 2009 II S. 106. Eine ähnliche Entscheidung ist zu Seminaren zur Persönlichkeitsentwicklung ergangen, wenn diese sich primär auf spezifische berufliche Bedürfnisse ausrichten. Der Erwerb von Basiswissen in den Seminaren ist nicht schädlich, wenn dies für das Erlernen der berufsspezifischen Spezialkenntnisse und -fähigkeiten Voraussetzung ist (BFH, Urteil v. 28. 8. 2008 - VI R 35/05, BStBl 2009 II S. 108). Dagegen sieht der BFH eine Gruppenreise zu Studienzwecken regelmäßig nicht als Fortbildungsveranstaltung an, weil kein unmittelbarer beruflicher Anlass vorliegt und die Reise nach Programm und tatsächlicher Durchführung einer allgemein touristischen Reise entspricht (z. B. BFH, Urteil v. 29. 11. 2006 - VI R 36/02 NWB TAAAC-38209). Keine Fortbildungskosten sind auch Kosten der Promotion, sofern sie nicht Gegenstand eines Dienstverhältnisses ist. Die Kosten der Habilitation sind Fortbildungskosten. Zu beruflichen Fortbildungs- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers, die keinen Arbeitslohn auslösen, s. Tz. 11, d.

Führerscheinkosten sind grds. Kosten der Lebensführung. Sie können ausnahmsweise Werbungskosten sein, wenn der Erwerb eines Führerscheins unmittelbare Voraussetzung zur Berufsausübung ist, z. B. für einen Lkw- oder einen Taxifahrer oder bei Mitarbeitern der Straßenmeisterei.

Geldbußen, Geldstrafen sind nicht abzugsfähig (§ 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG und § 12 Nr. 4 EStG); s. aber Prozesskosten.

Gerichtskosten, s. Prozesskosten.

Geschenke, die der Arbeitnehmer den Kunden seines Arbeitgebers zuwendet (Werbegeschenke), führen zu Werbungskosten, wenn der Arbeitnehmer die Geschenke einsetzt, um den Umsatz seines Arbeitgebers und damit zugleich eine eigene umsatzabhängige Bezahlung zu steigern (BFH, Urteil v. 13. 1. 1984 - VI R 194/80, BStBl 1984 II S. 315). Die empfängerbezogene Wertgrenze des § 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG von 35 € ist zu beachten. Geschenke eines Arbeitnehmers anlässlich persönlicher Feiern sind nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH, Urteil v. 1. 7. 1994 - VI R 67/93, BStBl 1995 II S. 273).

Getränke. Aufwendungen für eigene Getränke sind grds. keine Werbungskosten. S. aber Bewirtung und Verpflegungsmehraufwendungen.

Gewerkschaftsbeiträge des Arbeitnehmers sind Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG).

Habilitation. Die Aufwendungen eines wissenschaftlichen Assistenten zur Habilitation sind Fortbildungskosten und damit Werbungskosten.

Heimarbeiter können Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen, die unmittelbar durch die Heimarbeit verursacht sind, z. B. Miete, Beleuchtung und Heizung der Arbeitsräume sowie Materialkosten für die in Heimarbeit gefertigten Produkte. Der Werbungskostenabzug ist aber nur soweit möglich als der Aufwand nicht bereits durch steuerfreie Arbeitgeberzuschläge zum Grundlohn abgedeckt ist (R 9.13 LStR).

Heimcomputer können Arbeitsmittel sein (s. Computer).

Hochschulstudium, s. Ausbildung, Fortbildungskosten.

Hörgerät. Anschaffungskosten für ein Hörgerät sind keine Werbungskosten, sondern außergewöhnliche Belastungen (s. Tz. 49).

Instandhaltung. Die Kosten laufender Instandhaltung der selbstbeschafften Werkzeuge (z. B. Justieren, Schleifen) und Arbeitsmittel (z. B. Reparaturen) sowie der typischen Berufs- und Arbeitskleidung (Reinigen, Ausbessern usw.) sind Werbungskosten. Steuerfreier Arbeitgeberersatz (Tz. 21) ist abzuziehen.

Jagdhund. Aufwendungen für einen Jagdhund gehören bei einem Forstbediensteten grds. zu den Werbungskosten, wenn der Hund ausschließlich oder doch ganz überwiegend zum Zwecke der Jagdausübung gehalten wird.

Journalisten. Ein besonderer Werbungskosten-Pauschbetrag für bestimmte Berufsgruppen (z. B. Journalisten) wird (seit 2000) nicht mehr gewährt.

Kilometerpauschale, s. Entfernungspauschale.

Kilometerpauschbetrag, s. Reisekosten, Behinderte.

Kinderbetreuungskosten können, sofern sie durch die Erwerbstätigkeit verursacht sind, zu zwei Dritteln, jedoch bis höchstens 4.000 € pro Kind, das jünger als 14 Jahre ist (oder pro behindertem Kind, dessen Behinderung vor dem 25. Lebensjahr eingetreten ist), und Kalenderjahr unter bestimmten weiteren Voraussetzungen „wie Werbungskosten” geltend gemacht werden (s. Tz. 44, d).

Klavier kann bei einer Musik unterrichtenden Lehrerin Arbeitsmittel (s. dort) sein; s. auch Konzertflügel.

Kleidung, s. Berufskleidung.

Kontoführungsgebühren sind – soweit beruflich veranlasst – Werbungskosten; dazu gehören die Gutschrift des Arbeitslohns, Belastungen des Kontos nur, wenn die Überweisung beruflich veranlasst ist, wie bei der Überweisung von Beiträgen an Berufsstände oder Berufsverbände (BFH, Urteil v. 9. 5. 1984 - VI R 63/80 BStBl 1984 II S. 560).

Konzertbesuch. Aufwendungen einer Musiklehrerin für Konzertbesuche sind keine Werbungskosten, sondern nichtabzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung.

Konzertflügel ist bei Musiklehrerin der Oberstufe kein Arbeitsmittel, wohl aber bei einer Pianistin, die öffentliche Konzerte gibt, oder bei einer Dozentin an einem städtischen Konservatorium (BFH, Urteil v. 21. 10. 1989 - VI R 18/86, BStBl 1989 II S. 356). Hohe Anschaffungskosten müssen dem Werbungskostenabzug nicht entgegenstehen.

Körperbehinderte, s. behinderte Menschen.

Kosmetische Artikel führen grds. nicht zu Werbungskosten. Allein das Vorliegen besonders hoher Aufwendungen für übliche kosmetische Artikel, die wegen eines erhöhten Bedarfs z. B. bei Schauspielern oder Fernsehmoderatoren anfallen, führen nicht zur Abzugsfähigkeit, weil es an der leichten und eindeutigen Abgrenzung zu den Lebenshaltungskosten fehlt (BFH, Urteil v. 6. 7. 1989 - IV R 91-92/87, BStBl 1990 II S. 49). Kosmetische Artikel können in Ausnahmefällen zum Werbungskostenabzug zugelassen werden, sofern sie sich vom normalen Aufwand leicht und nachprüfbar abgrenzen lassen.

Kraftfahrzeug, s. Auswärtstätigkeit, doppelte Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Reisekosten, Unfallkosten.

Krankheitskosten, s. Berufserkrankungen.

Kunstgegenstände, s. Arbeitszimmer, Bilder.

Künstler. Artisten, darstellende Künstler, Musiker, erhalten (seit 2000) keinen besonderen Werbungskosten-Pauschbetrag mehr.

Künstlerische Nebentätigkeit, s. Tz. 20.

Lehrtätigkeit. Zum Werbungskostenabzug bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit s. Tz. 20.

Lexikon. Aufwendungen für ein Konversationslexikon sind keine Werbungskosten, weil hier stets die allgemeine Lebensführung mitbetroffen ist, s. Tz. 50. Aufwendungen eines Englischlehrers für die Anschaffung eines allgemeinen Nachschlagewerks in englischer Sprache können dagegen Werbungskosten sein (BFH, Urteil v. 16. 10. 1981 - VI R 180/79, BStBl 1982 II S. 67). S. auch Bücher.

Lösegeldzahlungen, die von einer Familienpersonengesellschaft gezahlt werden, um einen Gesellschafter zu befreien, sind nichtabzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung (BFH, Urteil v. 30. 10. 1980 - IV R 223/79, BStBl 1981 II S. 307).

Mahlzeiten außer Haus, s. Verpflegungsmehraufwendungen.

Mitgliedsbeiträge, s. Beiträge.

Mittagsheimfahrten von der Arbeitstätte zur Wohnung und zurück können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. S. auch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte und BMF, Schreiben v. 1. 12. 2006 - S 2351, BStBl 2006 II S. 778.

Mofa, Moped, Motorrad, Motorroller, s. Fahrrad und Tz. 15, f.

Musiker, s. Arbeitsmittel, Instandhaltung, Klavier, Konzertflügel, Künstler.

Nebenberufliche Lehr- und Prüfungstätigkeit, s. Tz. 20.

Negative Einnahmen, s. Rückzahlung von Arbeitslohn.

Ordnungsgelder sind – wie Geldbußen, Geldstrafen (s. dort) – nichtabzugsfähig; s. aber Prozesskosten.

Parkgebühren für das Abstellen des Pkw sind bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Entfernungspauschale abgegolten. Bei Dienstreisen sind sie neben der Pauschale von 0,30 € je Kilometer als Werbungskosten (Reisenebenkosten) abzugsfähig.

Pfleger kann bei Tätigkeit in bestimmten Institutionen den Pauschbetrag nach § 3 Nr. 26 EStG erhalten (s. Tz. 20).

Promotionskosten, s. Ausbildung, Fortbildungskosten.

Prozesskosten können bei beruflicher Veranlassung Werbungskosten sein. Dazu können Prozesskosten (insbes. Gerichts- und Anwaltsgebühren) eines Arbeitsgerichtsprozesses oder auch eines Zivilprozesses (BFH, Urteil v. 6. 11. 1983 - VIII R 102/79, BStBl 1984 II S. 314) gehören. Auch Strafverteidigungskosten können Werbungskosten sein, wenn die vorgeworfene Tat durch die berufliche Tätigkeit veranlasst war, z. B. Verkehrsdelikte bei einem Berufskraftfahrer (BFH, Urteil v. 19. 2. 1982 - VI R 31/78, BStBl 1982 II S. 467; BFH, Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 42/04, BStBl 2008 II S. 223). Die Strafe selbst kann nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG, § 12 Nr. 4 EStG). Verfahrenskosten bei Geldbußen, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern können Werbungskosten sein, nicht jedoch das Buß-, Ordnungs- oder Verwarnungsgeld (s. Geldbußen, Geldstrafen).

Prüfungstätigkeit. Bei nebenberuflicher Prüfungstätigkeit kommt § 3 Nr. 26 EStG in Betracht (s. Tz. 20).

Rechtsberatungskosten zu Fragen des Arbeitsverhältnisses sind als Werbungskosten abzugsfähig; s. auch Prozesskosten. Zu Steuerberatungskosten s. dort.

Regress, s. Schadensersatzleistungen.

Reinigungskosten für Werkzeuge und Berufskleidung sind Werbungskosten. Reinigungskosten für die Berufskleidung in der privaten Waschmaschine (Wasser-, Energiekosten, Wasch- und Spülmittel, Wartung) sind Werbungskosten, deren beruflicher Anteil geschätzt werden kann (BFH, Urteil v. 29. 6. 1993 - VI R 77/91, BStBl 1993 II S. 837); s. auch Arbeitsmittel.

Reisekosten (einschließlich Reisenebenkosten) sind als Werbungskosten abzugsfähig, s. Tz. 14, 15.

Rückzahlung von Arbeitslohn führt nicht zu Werbungskosten, aber – als negative Einnahmen – zur Minderung des Arbeitslohns, s. Tz. 44, e.

Rundfunk- und Fernsehgebühren gehören nicht zu den Werbungskosten.

Schadensersatzleistungen können Werbungskosten sein, wenn die Ersatzpflicht auf dem Dienstverhältnis beruht (z. B. Beschädigung einer Maschine des Arbeitgebers, Verkehrsunfall auf einer betrieblich veranlassten Fahrt). Ersatzleistungen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber wegen fahrlässiger Verletzung seiner Sorgfaltspflicht sind Werbungskosten; anders bei vorsätzlicher Schadenszufügung (BFH, Urteil v. 6. 2. 1981 - VI R 30/77, BStBl 1981 II S. 362).

Schmiergelder, s. Bestechungsgelder.

Schreibtisch, Schreibtischlampe, Schreibgarnitur und Papierkorb können Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH, Urteil v. 21. 11. 1997 - VI R 4/97, BStBl 1998 II S. 883); s. auch Arbeitszimmer.

Schuldzinsen, s. Finanzierungskosten, Zinsen.

Skiausrüstung kann bei einem Skilehrer bei (fast) ausschließlich beruflicher Nutzung Arbeitsmittel sein (vgl. BFH, Urteil v. 21. 11. 1986 - VI R 137/83, BStBl 1987 II S. 262).

Skilehrgang. Aufwendungen von Lehrern zum Erwerb der Skilehrerlizenz können Werbungskosten sein (BFH, Urteil v. 26. 8. 1988 - VI R 175/85, BStBl 1989 II S. 91).

Snowboardkurs kann zu Werbungskosten führen, wenn ein ausreichender beruflicher Anlass vorliegt, so z. B. bei einem Kurs, der sich speziell an Lehrer richtet und in dem die Fähigkeit zur Vermittlung des Snowboardfahrens gelehrt wird (BFH, Urteil v. 26. 7. 2006 - VI R 61/02, BStBl 2006 II S. 782).

Spenden können Sonderausgaben sein (s. Tz. 48).

Sportbekleidung kann bei (fast) ausschließlich beruflicher Nutzung abzugsfähig sein (BFH, Urteil v. 21. 11. 1986 - VI R 137/83, BStBl 1987 II S. 262, zu Skibekleidung).

Sprachkurse eines Ausländers, um Deutsch zu lernen, sind keine Werbungskosten, sondern zählen zu den Kosten der Lebensführung, weil sie für das tägliche Leben von Bedeutung sind und private Interessen eine nicht untergeordnete Rolle spielen, selbst wenn erst die Deutschkenntnisse die Voraussetzung schaffen, in Deutschland erwerbstätig zu werden (BFH, Urteil v. 15. 3. 2007 - VI R 14/04, BStBl 2007 II S. 814).

Steuerberatungskosten können Werbungskosten sein. – Der früher mögliche Sonderausgabenabzug für private Steuerberaterkosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a. F. ist ab dem Kalenderjahr 2006 weggefallen. – Zu den Aufwendungen gehören auch Steuerfachliteratur (BFH, Urteil v. 23. 5. 1989 - X R 6/85, BStBl 1989 II S. 865) sowie Fahrtkosten und Unfallkosten anlässlich der Fahrt zum Steuerberater (BFH, Urteil v. 12. 7. 1989 - X R 35/86, BStBl 1989 II S. 967).

Strafen sind nicht abzugsfähig (§ 9 Abs. 5 EStG i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG, § 12 Nr. 4 EStG); s. aber Prozesskosten.

Strafverteidigungskosten, s. Prozesskosten.

Studienkosten, s. Ausbildung, Fortbildungskosten.

Studienreisen. Aufwendungen sind Werbungskosten, wenn es sich um Fortbildungskosten (s. dort) handelt und für die Reise ein ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflicher Zweck prägend war. Sowohl für Einzelreisen als auch für Gruppenreisen liegt kein unmittelbarer beruflicher Anlass vor, wenn außerhalb eines berufsbezogenen Gruppenprogramms ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist; s. auch Fachkongress. In jüngerer Zeit tendiert die Rechtsprechung des BFH dazu, eine Aufteilung von Kosten zuzulassen und somit einen teilweisen Werbungskostenabzug zuzulassen (BFH, Urteil v. 20. 7. 2006 - VI R 94/01, BStBl 2007 II S. 121). Bei Gruppenreisen ist der berufliche Anlass besonders eingehend zu prüfen. Ein Abzug als Werbungskosten ist hier nur möglich, wenn die Reise nach Anlass, Programm und tatsächlicher Durchführung so gestaltet ist, dass ein allgemein touristischer Teil nicht ins Gewicht fällt. So hat der BFH mit Urteil v. 29. 11. 2006 - VI R 36/02 NWB TAAAC-38209, für eine Gruppenreise zu Studienzwecken (Reise eines Lehrerkollegiums zu historischen Stätten und zur Partnerschule in Israel) einen unmittelbaren beruflichen Anlass verneint.

Tageszeitungen. Aufwendungen für die Frankfurter Allgemeine Zeitung gehören nicht zu den Werbungskosten (BFH, Urteil v. 30. 6. 1983 - IV R 2/81, BStBl 1983 II S. 715), wohl aber für das Handelsblatt (BFH, Urteil v. 19. 1. 1996 - VI R 64/95 NWB YAAAB-38514); s. auch Fachliteratur.

Taxi. Aufwendungen für die Benutzung aus beruflichem Anlass gehören zu den Fahrtkosten (s. dort).

Taxifahrer übt eine Auswärtstätigkeit (früher Fahrtätigkeit) aus und kann deshalb bei entsprechend langen Abwesenheitszeiten eine Pauschale zur Abgeltung der Verpflegungsmehraufwendungen erhalten.

Telearbeitsplatz. Hat der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer einen Telearbeitsplatz, an dem er an drei Tagen in der Woche eine qualitativ gleichwertige Arbeit verrichtet wie an zwei Tagen im Betrieb des Arbeitgebers, liegt der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer (BFH, Urteil v. 23. 5. 2006 - VI R 21/03, BStBl 2006 II S. 600; BMF, Schreiben v. 3. 4. 2007 - S 2145, BStBl 2007 I S. 442).

Telekommunikationskosten (Telefon und Internet). Die beruflich veranlassten Telekommunikationskosten sind als Werbungskosten abzugsfähig. Weist der Arbeitnehmer über einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten den Anteil der beruflich veranlassten Telekommunikationskosten am Gesamtbetrag der Kosten nach, kann der so ermittelte berufliche Anteil für den gesamten Veranlagungszeitraum zugrunde gelegt werden. Die Grundgebühren für den Anschluss und ggf. die Nutzung der Telekommunikationsanlage können ebenfalls entsprechend aufgeteilt werden. Steht erfahrungsgemäß fest, dass überhaupt ein beruflich veranlasster Anteil an Telekommunikationskosten gegeben ist, kann auch ohne Einzelnachweis ein beruflicher Anteil von 20 % des Rechnungsbetrags, jedoch nicht mehr als 20 € im Monat, angenommen werden. Erhält der Arbeitnehmer steuerfreien Ersatz von Telekommunikationskosten, mindert dies den zum Werbungskostenabzug zugelassenen Betrag.

Telefonkosten, s. Telekommunikationskosten.

Teppich im Arbeitszimmer (s. dort) kann Arbeitsmittel (s. dort) sein, sofern kein Kunstgegenstand. Teppiche im Dienstzimmer sind als Ausschmückungsgegenstände nichtabzugsfähig; s. auch Bilder und andere Kunstgegenstände.

Umzugskosten, die bei beruflich veranlasstem Wohnungswechsel entstehen, sind Werbungskosten; s. Tz. 14, 17.

Unfallkosten. Auf Verkehrsunfallschäden beruhende Aufwendungen sind regelmäßig beruflich veranlasst und damit Werbungskosten, wenn die Fahrtkosten beruflich veranlasste Reisekosten sind, anders bei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Auch bewusste oder leichtfertige Verstöße des Arbeitnehmers gegen Verkehrsvorschriften stehen dem Werbungskostenabzug von Kosten eines Unfalls auf einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nicht entgegen. Ist die Fahrtüchtigkeit jedoch durch Alkoholgenuss beeinträchtigt, können die Unfallkosten oder andere Schadensersatzkosten nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden, weil das schädigende Ereignis nicht als beruflich veranlasst angesehen wird (BFH, Urteil v. 24. 5. 2007 - VI R 73/05, BStBl 2007 II S. 766).

Außergewöhnliche technische Abnutzungen, wie sie bei einem Unfall vorliegen, müssen im Veranlagungszeitraum des Schadens, spätestens im Veranlagungszeitraum der Entdeckung geltend gemacht werden (BFH, Urteil v. 13. 3. 1998 - VI R 27/97, BStBl 1998 II S. 443). Reparaturkosten sind Werbungskosten, nicht berücksichtigt wird ein sog. merkantiler Minderwert (BFH, Urteil v. 27. 8. 1993 - VI R 7/92, BStBl 1994 II S. 235).

Unfallversicherung. Sind ausschließlich berufliche Risiken abgedeckt, gehören die Versicherungsbeiträge zu den Werbungskosten. S. auch Beiträge.

Umwege Auch bei durch Umwegen ausgelösten Fahrtkosten kann der berufliche Anlass zu bejahen sein, wenn es sich um Reisekosten/Fahrtkosten handelt, so z. B. bei der Einnahme des Mittagessens in einer Gaststätte in der Nähe der Baustelle oder bei Notwendigkeit des Tankens; anders bei Sicherheitsprüfung vor Fahrtantritt. Wird ein Umweg auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemacht, ist der Umweg nicht in die Kilometerermittlung für die maßgebliche Strecke der Entfernungspauschale einzubeziehen, selbst dann nicht, wenn der Unweg zum Abholen des Mitglieds einer Fahrgemeinschaft gemacht wird (BMF, Schreiben v. 1. 12. 2006 - S 2352, BStBl 2006 I S. 778).

Verlorener Zuschuss, den ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gewährt, an der er nicht unwesentlich beteiligt ist, führt regelmäßig nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Verlust des Zuschusses geht auf das Gesellschafterverhältnis zurück (BFH, Urteil v. 26. 11. 1993 - VI R 3/92, BStBl 1994 II S. 242).

Vermögensverluste können Werbungskosten sein; s. Darlehensverlust, Diebstahl, Unfallkosten.

Verpflegungsmehraufwendungen können Reisekosten (s. dort) sein oder im Rahmen der doppelten Haushaltsführung (s. dort) als Werbungskosten abzugsfähig sein. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG sind für bestimmte Zeiten der Abwesenheit von der Wohnung und dem Mittelpunkt der dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit Verpflegungspauschalen festgelegt. S. hierzu Tz. 15, e.

Versicherungsprämien zur Abdeckung ausschließlich beruflicher Risiken (Unfallversicherung) sind Werbungskosten; s. auch Beiträge.

Versorgungsausgleich. Zahlungen des Beamten an den Dienstherrn mit dem Ziel, die Kürzung der Pensionsbezüge ganz oder teilweise abzuwenden, sind Werbungskosten.

Verwarnungsgelder sind wie Bußgelder nicht als Werbungskosten abzugsfähig; s. aber Prozesskosten.

Videorecorder. Aufwendungen für einen Videorecorder sind nur dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn der Nachweis der weit überwiegenden beruflichen Nutzung erbracht wird (BFH, Urteil v. 27. 9. 1991 - VI R 1/90, BStBl 1992 II S. 195). So ist die Videokamera eines Projektmanagers regelmäßig kein Arbeitsmittel, daher sind die Kosten nicht abzugsfähig (BFH, Urteil v. 21. 6. 1994 - VI R 16/94 NWB SAAAB-35201).

Wahlkampfkosten eines Kommunalpolitikers, der ein hauptberufliches Kommunalamt anstrebt, sind abzugsfähig, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Kandidat gewählt wird (BFH, Urteil v. 25. 1. 1996 - IV R 15/95, BStBl 1996 II S. 431, zu § 18 EStG). Sonderbeiträge an die Partei im Hinblick auf eine neues Mandat sind keine Werbungskosten, allenfalls Sonderausgaben (BFH, Urteil v. 23. 1. 1991 - X R 6/84, BStBl 1991 II S. 396). Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, Landtag oder Europäischen Parlament sind keine Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Abgeordnetenbezüge sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG sind.

Wechselnde Einsatzstellen, s. Einsatzwechseltätigkeit und Auswärtstätigkeit.

Weiterbildung, s. Ausbildung, Fortbildungskosten.

Werbegeschenke können Werbungskosten sein; s. Geschenke.

Werkzeug, s. Arbeitsmittel.

Zeitschriften. Fachzeitschriften können Arbeitsmittel (s. dort) sein; s. auch Tageszeitungen.

Zinsen sind bei beruflicher Veranlassung der Kreditaufnahme Werbungskosten (s. a. Finanzierungskosten). Zinsen aus Anlass der Anschaffung eines Pkw sind bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Entfernungspauschale abgegolten (s. aber behinderte Menschen); ebenso bei beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit mit der Kilometerpauschale von 0,30 € je gefahrenen Kilometer; anders bei der Geltendmachung der tatsächlichen Kosten (sog. Gesamtkostenmethode) bei Reisekosten oder bei Behinderten.

Zwischenheimfahrten, s. Mittagsheimfahrten.

X. Von den Einkünften abziehbare Beträge

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Erzielt der Arbeitnehmer Einkünfte aus mehreren Einkunftsarten, muss die Summe seiner Einkünfte ermittelt werden. Da Einkünfte positiv, aber auch negativ sein können, ist die Summe der Einkünfte der bei der Zusammenrechnung der verschiedenen Einkünfte im Veranlagungsverfahren sich errechnende Saldo. Dabei ist ein uneingeschränkter Verlustausgleich möglich. Der Verlustausgleich wird zunächst innerhalb einer Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich) vollzogen, dann aber auch über die verschiedenen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich). Auch bei nach § 26b EStG zusammenveranlagten Ehegatten kann sich durch die Zusammenrechnung der Einkünfte ein Verlustausgleich ergeben.

Von der Summe der Einkünfte unterscheidet sich der Gesamtbetrag der Einkünfte; er ergibt sich nach Abzug des Altersentlastungsbetrags (§ 24a EStG; s. Tz. 46), des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende (§ 24b EStG; s. Tz. 47), und des Abzugsbetrags für Landwirte (§ 13 Abs. 3 EStG) von der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Satz 1 EStG).

Unter Einkommen ist der um die Sonderausgaben und die außergewöhnliche Belastungen geminderte Gesamtbetrag der Einkünfte zu verstehen (§ 2 Abs. 4 EStG).

Tz. 46 Altersentlastungsbetrag

Steuerpflichtige, die vor Beginn des Jahrs, in dem sie ihr Einkommen bezogen haben, das 64. Lebensjahr vollendet haben, können den Altersentlastungsbetrag vom aktiven Arbeitslohn und den positiven Einkünften, die nicht Arbeitslohn sind, abziehen. Der Altersentlastungsbetrag kommt bei bestimmten Einkünften nicht zum Abzug. Die Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG, die Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, die Abgeordneten-Versorgungsbezüge nach § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG sind in § 24a Satz 2 EStG ausdrücklich ausgenommen. Bei bestimmten Leistungen zur Altersvorsorge, die unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG oder unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG fallen, kommt der Altersentlastungsbetrag ebenfalls nicht zur Anwendung. Diese Einkünfte sind bereits durch den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG (s. Tz. 43) bzw. durch die günstige Ertragsanteilsbesteuerung privilegiert. Der Altersentlastungsbetrag steht dem einzelnen Einkommensbezieher zu; deshalb wird er bei verheirateten Steuerpflichtigen jedem Ehepartner gewährt, sofern dieser selbst die Altersvoraussetzung erfüllt und entsprechende Einkünfte hat. Der Altersentlastungsbetrag steht nur unbeschränkt Steuerpflichtigen zu.

Die Höhe des Altersentlastungsbetrags wird bestimmt durch einen prozentualen Anteil der Bemessungsgrundlage und begrenzt auf einen Höchstbetrag. Die Bemessungsgrundlage setzt nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an, sondern ausdrücklich beim Arbeitslohn. Damit ist der Bruttoarbeitslohn ohne Abzug von Werbungskosten oder Freibeträgen gemeint. Allerdings bleiben steuerfreie Lohnbestandteile und pauschalversteuerter Lohn außer Ansatz. Die Höhe des Altersentlastungsbetrags ist davon abhängig, ab welchem Kalenderjahr der Steuerpflichtige die Voraussetzungen für den Abzug des Altersentlastungsbetrags erfüllt. § 24a Satz 5 EStG enthält eine Tabelle, in der beginnend im Kalenderjahr 2005 mit 40 % der Einkünfte und einem jahresbezogenen Höchstbetrag von 1.900 € die Prozentsätze und Höchstbeträge Jahr für Jahr abgeschmolzen werden, bis im Jahr 2040 kein Altersentlastungsbetrag mehr berücksichtigt werden wird. Im Jahr 2009 gelten 33,6 % und ein Höchstbetrag von 1.596 €.

Der Altersentlastungsbetrag ist bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigen. Hier ist jeweils nur der auf den Lohnzahlungszeitraum entfallende Anteil des Altersentlastungsbetrags vom laufenden Arbeitslohn abzuziehen. Im Einzelnen s. R 39b 4 LStR.

Tz. 47 Entlastungsbetrag für Alleinerziehende

Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende berücksichtigt, dass in Haushalten, in denen ein Elternteil allein mit mindestens einem Kind lebt („echte Alleinerziehende”), regelmäßig erhöhte Lebensführungskosten anfallen. Dafür wird jährlich ein Entlastungsbetrag von 1.308 € gewährt. Anspruchsberechtigt sind Personen, die während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht verheiratet waren, die verheiratet waren, aber seit dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum dauernd getrennt leben, die verwitwet sind oder deren Ehepartner im Ausland lebt und nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Alleinstehende im Sinne der Vorschrift dürfen keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person (außer unter bestimmten Voraussetzungen mit volljährigen Kindern, für die sie kein Kindergeld und keinen Kinderfreibetrag mehr erhalten) unterhalten. Ist eine andere volljährige Person in der gleichen Wohnung gemeldet, wird widerlegbar vermutet, dass eine Haushaltsgemeinschaft besteht. Berücksichtigungsfähige Kinder sind solche, für die der Steuerpflichtige einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld erhält. Es kommt also nicht darauf an, dass das Kind noch minderjährig ist. Adoptiv-, Stief-, Pflege- oder Enkelkinder können auch berücksichtigt werden. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende steht nur unbeschränkt Steuerpflichtigen zu. Er wird – wie der Altersentlastungsbetrag – von der Summe der Einkünfte abgezogen. Wegen weiterer Einzelheiten s. BMF, Schreiben v. 29. 10. 2004 - S 2281, BStBl 2004 I S. 1042.

Tz. 48 Sonderausgaben, Vorsorgeaufwendungen

a) Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben und wie Sonderausgaben

Der Gesetzgeber lässt in §9c Abs. 2, §§10–10i EStG bestimmte, abschließend aufgezählte Aufwendungen zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zu, wenn diese Aufwendungen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind und auch nicht wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Diese Aufwendungen gehören damit nicht in den Bereich der Einkünfteerzielung, sondern in den Bereich der Einkommensverwendung. Sonderausgaben sind (wie außergewöhnliche Belastungen, s. Tz. 49) Kosten der Lebensführung, die allerdings in begrenztem Umfang steuerlich berücksichtigt werden.

Unter den Überschriften des EStG "4b. Kinderbetreuungskosten" werden in § 9c EStG Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben berücksichtigt. Und unter "5. Sonderausgaben" werden Sonderausgaben und daneben weitere Ausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, die entweder vorrangig vor Sonderausgaben (Verlustabzug nach § 10d EStG) oder wie Sonderausgaben (Abzugsbeträge für Wohneigentum oder Kulturgüter, §§ 10e-10i EStG; teilweise auslaufend) abzugsfähig sind.

Zu dem abschließenden Katalog der abzugsfähigen Ausgaben zählen

• Kinderbetreuungskosten für im Haushalt des Steuerpflichtigen lebende Kinder (§ 9c Abs.2 EStG)

• Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

• auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Versorgungsleistungen, insbesondere wegen der Übertragung von Unternehmensanteilen u. ä. (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (§ 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG),

• Beiträge zu bestimmten Versicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG),

• gezahlte Kirchensteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Ausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG),

• Schulgeld (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG),

• Aufwendungen für eine zusätzliche Altersvorsorge (§ 10a EStG)

• Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke, insbesondere Spenden (§ 10b EStG),

• Verlustabzug für Verluste, die sich im Besteuerungsabschnitt ihres Entstehens nicht steuerlich auswirken konnten (§ 10d EStG),

• Abzugsbeträge für selbstgenutztes Wohneigentum (§§ 10e, 10f EStG),

• Abzugsbeträge für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 10g EStG),

• Abzugsbeträge für die unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassene Wohnung im eigenen Haus (§ 10h EStG),

• Vorkostenabzug bei einer nach dem EigZulG begünstigten Wohnung (§ 10i EStG).

Zu den einzelnen Vorschriften bzgl. der Abzugsbeträge, die als Sonderausgaben oder wie Sonderausgaben oder als Verlustabzug in ähnlicher Weise berücksichtig werden, sind die Anwendungsregelungen in §§ 52 Abs. 24d, 24e, 25, 26, 27, 27a EStG zu beachten.

b) Unbeschränkte und beschränkte Abziehbarkeit

Versorgungsleistungen, gezahlte Kirchensteuer und bestimmte an das Finanzamt zu zahlende Zinsen sind unbeschränkt abzugsfähig. Die übrigen Aufwendungsarten sind im Rahmen bestimmter Höchstbeträge oder Prozentsätze abzugsfähig.

c) Sonderausgaben-Pauschbetrag

Für Sonderausgaben nach § 9c Abs. 2 und § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 7und 9 und nach § 10b EStG wird ein Pauschbetrag von 36 € (bei Verheirateten 72 €) abgezogen, wenn nicht höhere Aufwendungen nachgewiesen werden (§ 10c Abs. 1 EStG).

d) Vorsorgepauschale

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) v. 16.7.2009 (BGBl 2009 I S. 1959) wird die Gesetzeslage zum Sonderausgabenabzug in der Einkommensteuerveranlagung ab 2010 und zur Vorsorgepauschale im Verfahren zum Lohnsteuerabzug erstmals für laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 31.12.2009 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2009 zufließen, erheblich verändert. Der Gesetzgeber reagiert damit auf den Beschluss des BVerfG v. 13. 2. 2008 - 2 BvL 1/06, BGBl 2008 I S. 540, nach dem es zur Steuerfreistellung des Existenzminimums auch erforderlich ist, die Beiträge zu privaten Versicherungen, die den Krankheits- und Pflegefall absichern, bis zur Höhe des sozialhilferechtlichen Leistungsniveaus (Basistarife) steuermindernd zu berücksichtigen.

e) Neue Vorsorgepauschale in § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 EStG ab 2010

Die Vorsorgepauschale ist im Rahmen der Neuregelung durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung nicht mehr in § 10c Abs. 2–4 EStG geregelt. Diese Absätze des § 10c EStG entfallen. Die neue Vorsorgepauschale findet ihren Platz in § 39b EStG, der die Durchführung des Lohnsteuerabzugs regelt und nunmehr genau vorschreibt, in welcher Weise eine Vorsorgepauschale zu berücksichtigen ist. Zu den Regelungen der neuen Vorsorgepauschale siehe Tz. 70, b.

Tz. 49 Außergewöhnliche Belastungen

Außergewöhnliche Belastungen liegen vor, wenn dem Arbeitnehmer zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nur einer “kleinen Minderheit” erwachsen. Aufwendungen erwachsen dem Arbeitnehmer zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten gehören oder „wie” Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden oder Sonderausgaben darstellen, bleiben dabei außer Betracht.

Es ist zu unterscheiden zwischen außergewöhnlichen Belastungen, die berücksichtigt werden, soweit sie die zumutbare Belastung übersteigen (§ 33 Abs. 3 EStG; Hauptanwendungsfälle: Krankheiten, Badekuren, Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung in besonderen Fällen) und außergewöhnlichen Belastungen, für deren Berücksichtigung die zumutbare Belastung ohne Bedeutung ist und die in §§ 33a und 33b EStG geregelt sind (Unterhalt, etwaige Berufsausbildung von Kindern und anderen Angehörigen, Hilfe im Haushalt und vergleichbare Dienstleistungen, behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen).

Zur Eintragung eines Pauschbetrags auf der Lohnsteuerkarte für Behinderte und Hinterbliebene s. Tz. 62, zur Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte wegen außergewöhnlicher Belastungen in anderen Fällen s. Tz. 66, c.

Tz. 50 Nichtabzugsfähige Ausgaben der Lebensführung

Ausgaben des Arbeitnehmers, die keine Werbungskosten sind und nicht wie Werbungskosten behandelt werden sind, dürfen als Ausgaben im Einkommensverwendungsbereich grds. nicht abgezogen werden; Ausnahmen bilden Sonderausgaben (s. Tz. 48) und außergewöhnliche Belastungen (s. Tz. 49). Der Gesetzgeber führt in § 12 Nr. 1–5 EStG eine Reihe von Aufwendungen auf, die er der Lebensführung zuordnet und daher dem Abzugsverbot unterwirft. Hierzu zählen insbesondere Aufwendungen für den Haushalt und den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Angehörigen, freiwillige Zuwendungen, Steuern, Geldstrafen, Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung.

Der Gesetzgeber typisiert in § 12 EStG die nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung und normiert zugleich ein Aufteilungsverbot, denn Aufwendungen für die Lebensführung sind selbst dann nicht – auch nicht teilweise – abzugsfähig, wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. 1 EStG). Das Abzugsverbot gilt dann nicht, wenn die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung demgegenüber ganz in den Hintergrund tritt (BFH, Urteil v. 18. 10. 1983 - VI R 180/82, BStBl 1984 II S. 110). Das Aufteilungsverbot gilt nicht, wenn der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht abgegrenzt werden kann und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (BFH, Urteil v. 23. 10. 1981 - VI R 71/78, BStBl 1982 II S. 69).

Angesichts der Rechtsprechungstendenz zur schätzweisen Aufteilung von Kosten – z. B. bei Kosten für Reisen (BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30, und BFH, Urteil v. 20. 7. 2006 - VI R 94/01, BStBl 2007 II S. 121), Kosten für Computer zu Hause (BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - VI R 135/01, BStBl 2002 II S. 958), gestellte bürgerliche Kleidung, die beruflich genutzt wird (BFH, Urteil v. 22. 6. 2006 - VI R 21/05, BStBl 2006 II S. 915), Kosten für Einladungen mit beruflichem und zugleich privatem Anlass (BFH, Urteil v. 11. 1. 2007 - VI R 52/03, BStBl 2007 II S. 317) – bleibt abzuwarten, wie lange noch von einem generellen Aufteilungsverbot gesprochen werden kann.

XI. Vom Einkommen abziehbare Beträge

Das Einkommen i. S. des § 2 Abs. 2 EStG ist nur ein rechnerischer Zwischenwert auf dem Weg zur maßgebenden Bemessungsgröße für die Anwendung des Einkommensteuertarifs. Der Begriff des Einkommens berücksichtigt mit dem Altersentlastungsbetrag (s. Tz. 46), dem Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (s. Tz. 47) den Sonderausgaben (s. Tz. 48) und den außergewöhnlichen Belastungen (s. Tz. 49) noch nicht die Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit durch Kinderlasten im Allgemeinen. Deshalb sind Kinderfreibeträge und Betreuungsfreibeträge (soweit nicht das Kindergeld bereits den Kinderleistungsausgleich bewirkt) vom Einkommen abzuziehen.

Tz. 51 Kinderfreibetrag, Betreuungsfreibetrag

a) Verhältnis Kinderfreibetrag/Betreuungsfreibetrag und Kindergeld

Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums des Kinds entweder durch Kinderfreibetrag (Freistellung des sächlichen Existenzminimums des Kinds) und Betreuungsfreibetrag (Freistellung des Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarfs des Kinds) oder durch Kindergeld bewirkt. Während des laufenden Kalenderjahrs wird ausschließlich Kindergeld als Steuervergütung gewährt. Soweit das Kindergeld für die Steuerfreistellung des Existenzminimums nicht erforderlich ist, wird es zur Förderung der Familie gewährt. Bei vielen Lohnsteuer- und Einkommensteuerzahlern kann jedoch das Kindergeld geringer sein als die Steuerersparnis aus dem Abzug des Kinderfreibetrags und des Betreuungsfreibetrags von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer. Deshalb werden bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag und der Betreuungsfreibetrag abgezogen und das Kindergeld mit der Einkommensteuer-Jahressteuerschuld verrechnet (§ 31 Satz 4 und 5 EStG). Die auf der Lohnsteuerkarte eingetragene Zahl der Kinderfreibeträge (s. Tz. 60) wirkt sich nicht auf die Höhe der Lohnsteuer, sondern allein auf die Höhe des Solidaritätszuschlags (s. Tz. 58) und der Kirchensteuer (s. Tz. 59) aus.

b) Begriff der Kinder

Kinder sind im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder und Pflegekinder (§ 32 Abs. 1 EStG).

Kinder, die im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandt sind, sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte und nichteheliche Kinder, also nicht Stief- und Enkelkinder), sofern das Verwandtschaftsverhältnis zum Steuerpflichtigen nicht durch Adoption erloschen ist, sowie adoptierte Kinder. Durch Adoption eines minderjährigen Kinds erlischt das Verwandtschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern (§ 1755 Abs. 1 BGB). Steht ein adoptiertes Kind zu Beginn des Kalenderjahrs noch in einem Kindschaftsverhältnis zu seinen leiblichen Eltern, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen; ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen (§ 32 Abs. 2 EStG).

Ein Pflegekindschaftsverhältnis setzt voraus, dass das Kind im Haushalt der Pflegeperson sein Zuhause hat und zwischen dieser Person und dem Kind eine familienähnliche Beziehung hergestellt ist. Das Kind muss also von der Pflegeperson auf Dauer wie ein leibliches Kind betreut werden. Auf Dauer bedeutet nicht unbedingt bis zum Eintritt der Volljährigkeit, aber doch über eine solche Zeitspanne, die nicht von vornherein befristet ist und geeignet ist, dass ein familienähnliches Band entstehen kann. Leben die leiblichen Eltern des Kinds noch, kann ein Pflegekindschaftsverhältnis nur anerkannt werden, wenn das natürliche Obhuts- und Pflegeverhältnis der leiblichen Eltern zu ihrem Kind tatsächlich nicht besteht. Gelegentliche Besuche der leiblichen Eltern stehen dem Pflegekindschaftsverhältnis nicht entgegen. Wird ein Kind mit dem Ziel der Annahme an Kinds statt im Haushalt aufgenommen, ist es regelmäßig ein Pflegekind. Kinder, die zu Erwerbszwecken in den Haushalt aufgenommen werden (Kostkinder) sind regelmäßig keine Pflegekinder. Vgl. auch R 32.2 EStR.

c) Berücksichtigung von Auslandskindern

Auch beschränkt steuerpflichtige (s. Tz. 4) Kinder können nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG durch Gewährung eines Kinderfreibetrags berücksichtigt werden, dessen Höhe sich jedoch nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaats richtet. Zur Eintragung eines Freibetrags für Auslandskinder auf der Lohnsteuerkarte s. Tz. 66, h.

d) Altersmäßige Voraussetzungen

Kinder unter 18 Jahren werden uneingeschränkt berücksichtigt; erstmals in dem Kalendermonat, in dem sie lebend geboren wurden, letztmals in dem Kalendermonat, zu dessen Beginn sie das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (§ 32 Abs. 3 EStG).

Kinder, die zwar das 18., aber noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet haben, werden berücksichtigt, wenn sie arbeitslos i. S. des SGB III sind (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Kinder, die zwar das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben, werden nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a–d EStG berücksichtigt, wenn sie

• für einen Beruf ausgebildet werden,

• sich in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des Grundwehr- oder Zivildienstes von höchstens vier Monaten befinden,

• eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen können oder

• ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr oder Freiwilligendienst leisten.

Kinder über 18 Jahren, die arbeitslos sind, für einen Beruf ausgebildet werden oder sich in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befinden, können über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus für einen Zeitraum berücksichtigt werden, der dem Grundwehrdienst, Wehrdienst, Zivildienst oder der Tätigkeit als Entwicklungshelfer entspricht (§ 32 Abs. 5 EStG). Die Altersgrenze von 25 Jahren ist zum 1.1.2007 in Kraft getreten. Zuvor galt die Vollendung des 27. Lebensjahrs als Altergrenze. Eine Übergangsregelung findet sich in § 52 Abs. 40 Satz 6 ff. EStG.

Kinder können ohne altersmäßige Begrenzung berücksichtigt werden, wenn sie wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahrs eingetreten ist (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

e) Eigene Einkünfte und Bezüge des Kindes

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Kindern über 18 Jahren ist, dass ihre (eigenen) Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, den Betrag von 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 32 Abs. 4 Satz 2–7 EStG).

f) Höhe des Kinderfreibetrags

Der Kinderfreibetrag für das Existenzminimum des Kindes beträgt 1.932 € [geplant lt. Entwurf des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (BT-DS 17/15) ab Kalenderjahr 2010: 2.184 €]. Dies ist der sog. halbe oder hälftige Kinderfreibetrag, welcher jedem der beiden Elternteile zusteht, die im Verhältnis zueinander nicht die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG erfüllen. Mit der Halbteilung des vollen Kinderfreibetrags von 3.864 € [geplant lt. Entwurf des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (BT-DS 17/15) ab Kalenderjahr 2010: 4.368 €] werden Elternteile in nicht intakten Familien gleich behandelt. Der (volle) Kinderfreibetrag von 3.864 € wird Eltern gewährt, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG).

Der volle Kinderfreibetrag von 3.864 € wird auch abgezogen, wenn der andere Elternteil zu Beginn des Kalenderjahrs bereits verstorben war oder während des ganzen Kalenderjahrs im Ausland lebte (beschränkt steuerpflichtig war). Das gleiche gilt, wenn die Adoption oder das Pflegekindschaftsverhältnis nur zu einem Elternteil besteht (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG). Die Finanzverwaltung stellt in R 32.12 EStR dem Tod des anderen Elternteils die Fälle gleich, in denen der Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist oder der Vater des Kinds amtlich nicht feststellbar ist. Der volle Kinderfreibetrag kann bei einem Elternteil in nicht intakter Familie auch dadurch in Betracht kommen, dass der dem anderen Elternteil nach dem Halbteilungsgrundsatz eigentlich zustehende Kinderfreibetrag von 1.932 € auf ihn übertragen wird. Die Übertragung setzt voraus, dass er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind im Wesentlichen (bei Barunterhaltsverpflichtung zu mindestens 75 %; R 32.13 Abs. 2 EStR) nachkommt (§ 32 Abs. 6 Satz 6 EStG). Zum Barunterhalt ist regelmäßig der Elternteil verpflichtet, der das Kind nicht in seinem Haushalt aufgenommen hat. Der andere Elternteil erfüllt seine Unterhaltsverpflichtung durch die Pflege und Erziehung des Kinds.

g) Betreuungsfreibetrag

Seit dem Kalenderjahr 2002 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen zusätzlich zum Kinderfreibetrag ein Betreuungsfreibetrag in Höhe von 1.080 € [geplant lt. Entwurf des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (BT-DS 17/15) ab Kalenderjahr 2010: 1.320 €] gewährt. Der Betreuungsfreibetrag verdoppelt sich bei Ehegatten, die zusammenveranlagt sind, auf 2.160 € [geplant lt. Entwurf des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (BT-DS 17/15) ab Kalenderjahr 2010: 2.640 €] (§ 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG).

Zur Verdoppelung des Betreuungsfreibetrags bei Tod oder beschränkter Steuerpflicht und zu Übertragungsfällen s. Tz. 51, f. Der Betreuungsfreibetrag kann – wie der Kinderfreibetrag – nur im Rahmen der Veranlagung gewährt werden. Er kommt auch für Auslandskinder in Betracht. Die Eintragung des Betreuungsfreibetrags auf der Lohnsteuerkarte ist ausgeschlossen.

XII. Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das zu versteuernde Einkommen

Die Methode des Progressionsvorbehalts hat ihre Wurzel in den Doppelbesteuerungsabkommen. Ein Vertragsstaat, der auf sein Besteuerungsrecht zugunsten des anderen Vertragsstaats verzichtet, behält sich dabei vor, die steuerfrei gestellten ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes für die zu besteuernden Einkünfte einzubeziehen. Wegen der auch durch steuerfreies Einkommen erhöhten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen soll die steuerliche Belastung erhöht werden. Aufgrund des progressiven Verlaufs des Einkommensteuertarifs tritt diese höhere steuerliche Belastung ein, wenn man auf die zu besteuernden Einkünfte den höheren Steuersatz anwendet, der gälte, wenn auch die steuerfreien Einkünfte steuerpflichtig wären. Das ist aber nur bei positiven Einkünften der Fall; denn bei negativen Einkünften wird die Progression für die zu besteuernden Einkünfte gesenkt, die Steuerlast demnach niedriger.

Diese Methode des Progressionsvorbehalts wird auch in den Fällen des Wechsels der persönlichen Steuerpflicht innerhalb eines Veranlagungszeitaums angewendet, um die ausländischen Einkünfte während der zeitweisen beschränkten Steuerpflicht ebenfalls einbeziehen zu können.

Schließlich wird der Progressionsvorbehalt auch auf steuerfreie Lohn- und Einkommensersatzleistungen angewendet, um damit die Wirkung der Steuerfreistellung teilweise zu korrigieren, denn ein Steuerpflichtiger ist auch bei Bezug solcher steuerfreier Lohnersatz- bzw. Sozialleistungen in seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestärkt. Die Einbeziehung dieser steuerfreien Leistungen in den Progressionsvorbehalt ist verfassungsgemäß (BVerfG, Beschluss v. 3. 5. 1995 - 1 BvR 1176/88, BStBl 1995 II S. 758). Im Einzelnen s. Tz. 52.

Tz. 52 Progressionsvorbehalt für bestimmte Lohnersatzleistungen

§ 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG enthält einen abschließenden Katalog bestimmter Lohnersatzleistungen, die zwar sämtlich steuerfrei sind, aber zur Bemessung des Steuersatzes für das zu versteuernde Einkommen einbezogen werden. Die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung hat das BVerfG mit Beschluss v. 3. 5. 1995 (BStBl 1995 II S. 758) festgestellt. Durch Anwendung des Progressionsvorbehalts erhöht sich regelmäßig der Steuersatz, so dass sich bei teilweiser Beschäftigungslosigkeit während eines Teils des Kalenderjahrs bei Bezug solcher Lohnersatzleistungen ein geringerer Erstattungsanspruch oder teilweise sogar eine Nachzahlungspflicht ergibt. Für den mit Umstellung auf das Bundeselterngeld eingeführten § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. j EStG – „Progressionsvorbehalt für das Elterngeld” – hat der BFH (Beschluss v. 21. 9. 2009 - VI B 31/09, noch nicht im BStBl veröffentlicht) entschieden, dass der Progressionsvorbehalt zulässig ist, und zwar auch soweit es um den sog. Sockelbetrag des Elterngelds geht. Ebenso hat der BFH bestätigt, dass der Progressionsvorbehalt für Insolvenzgeld auch insoweit verfassungsgemäß ist, als aus dem Insolvenzgeld Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk und an eine private Krankenversicherung gezahlt wurden (BFH, Urteil v. 5. 3. 2009 - VI R 78/06, noch nicht im BStBl veröffentlicht).

Bei der Summenbildung der Lohnersatzleistungen sind die nach den Leistungsgesetzen festgestellten Leistungsbeträge maßgebend. Diese werden nicht um abgetretene Beträge oder um abgezogene Versicherungsanteile gekürzt (R 32b Abs. 2 EStR). Muss der Arbeitnehmer Lohnersatzleistungen zurückzahlen, sind sie regelmäßig von den Leistungsbeträgen im Rückzahlungsjahr abzusetzen. Bei einem negativen Saldo ergibt sich ein negativer Progressionsvorbehalt (R 32b Abs. 3 EStR). Trifft eine dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistung mit außerordentlichen Einkünften, die mit ermäßigtem Steuersatz nach § 34 EStG zu besteuern sind, zusammen, ist eine integrierte Steuerberechnung durchzuführen. Zur Ermittlung des sich nach § 32b EStG ergebenden Steuersatzes s. H 32b EStH „Allgemeines”.

Hat ein Arbeitnehmer trotz Arbeitslosigkeit keine Lohnersatzleistungen erhalten, kann er dies regelmäßig durch eine sog. Negativbescheinigung des Arbeitsamts nachweisen.

Der Arbeitgeber darf den Progressionsvorbehalt nicht anwenden, weder beim laufenden Steuerabzug (s. Tz. 68) noch beim Lohnsteuerjahresausgleich (s. Tz. 88). Ist die Zahlung von Arbeitslohn mindestens 5 Tage unterbrochen, muss der Arbeitgeber grundsätzlich im Lohnkonto den Großbuchstaben U eintragen (§ 41 Abs. 1 Satz 6 EStG).

Hat die Summe der Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mehr als 410 € im Kalenderjahr betragen, ist eine Veranlagung zur Einkommensteuer (s. Tz. 89, b) von Amts wegen durchzuführen; es liegt ein Pflichtveranlagungstatbestand vor. In diese Bagatellgrenze sind auch ausländische Einkünfte i. S. des § 32b Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG (s. Tz. 53) einzubeziehen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 wurde für die Träger der Sozialleistungen i. S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG die Pflicht eingeführt, die Höhe und die Dauer der Lohnersatzleistungen elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln, sofern sie nicht in der elektronischem Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers bescheinigt werden. Eine solche Übermittlung galt bisher schon für das Insolvenzgeld. Damit wird die Berücksichtigung der Lohnersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, unabhängig von den Angaben des Arbeitnehmers im Veranlagungsverfahren sichergestellt. Diese neue elektronische Übermittlungspflicht setzt aber erst ein, nachdem die tatsächliche Durchführungsweise entsprechender Verfahren mit den Sozialleistungsträgern abgestimmt ist. Sie wird gesondert im Wege eines BMF-Schreibens bekannt gemacht (§ 52 Abs. 43a EStG). Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz wurde § 52 Abs. 43a EStG für die Träger der Sozialleistungen um die Möglichkeit ergänzt, die steuerliche Identifikationsnummer (§ 139b AO) eines Leistungsempfängers unter bestimmten Voraussetzungen für die Erteilung der elektronischen Bescheinigungen der Lohnersatzleistungen beim Bundeszentralamt zu erheben.

Tz. 53 Progressionsvorbehalt für ausländische Einkünfte

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen dem Progressionsvorbehalt auch ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, sofern der Steuerpflichtige zumindest zeitweise der unbeschränkten Steuerpflicht (s. Tz. 3) unterliegt. Die während der beschränkten Steuerpflicht (s. Tz. 4) erzielten inländischen Einkünfte werden dann in eine Veranlagung wegen unbeschränkter Steuerpflicht einbezogen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).

Erzielt der Arbeitnehmer Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen, einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen oder nach dem Auslandstätigkeitserlass (BMF, Schreiben v. 31. 10. 1983 - S 2293, BStBl 1983 I S. 470) steuerfrei sind (s. Tz. 3, a), wird auf das – im selben Kalenderjahr im Inland erzielte – zu versteuernde Einkommen derjenige Steuersatz angewendet, der sich unter Einbeziehung der steuerfreien ausländischen Einkünfte ergibt.

Der Progressionsvorbehalt für ausländische Einkünfte kann nur im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer berücksichtigt werden.

XIII. Einkommensteuertarif, Progressionsmilderung

Tz. 54 Steuertarif

Die Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. Die Höhe der Einkommensteuer ergibt sich grds. aus den Einkommensteuertarifen des § 32a EStG. Die aus der Tarifformel folgende Einkommensteuerbelastung steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass keine Sonderberechnungen erforderlich sind wie bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts (s. Tz. 52, 53), der Berücksichtigung der Progressionsmilderung (s. Tz. 55) oder den Steuerermäßigungen durch Anrechnung ausländischer Steuern (s. Tz. 56) und bestimmter Mitgliedsbeiträge und Spenden (s. Tz. 57).

Der Grundtarif berücksichtigt ein steuerfreies Existenzminimum des Steuerpflichtigen. Es beträgt ab dem Veranlagungszeitraum 2009 7.834 €. Nach dieser steuerunbelasteten Teilmenge des zu versteuernden Einkommens (sog. Nullzone) beginnen gestaffelt zwei Progressionszonen. Die erste Progressionszone startet oberhalb des Existenzminimums mit einem Eingangssteuersatz von 14 % und mündet mit einem Steuersatz von 23,97 % bei 13.140 € in die zweite Progressionszone, die bis zu einem Betrag von 52.552 € und einem Spitzensteuersatz von 42 % ansteigt. Die Teilmengen oberhalb dieses Betrags werden gleichmäßig mit dem Spitzensteuersatz besteuert. Lediglich zu versteuernde Einkommen über 250.400 € werden mit einem zusätzlich erhöhten Steuersatz von 45 % belegt, der sog. “Reichensteuer”. Der für 2009 geltende Einkommensteuertarif wurde durch das Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland (sog. Konjunkturpaket II) vom 2. 3. 2009 (BGBl 2009 I S. 416) in Kraft gesetzt. Eine weitere Tarifänderung ist in dem Gesetz schon für 2010 vorgesehen, § 52 Abs. 51 EStG.

Für zusammenveranlagte Ehegatten kommt die Splittingtabelle zur Anwendung; sie ergibt das Zweifache der Einkommensteuer aus der jeweiligen (unterstellten) Hälfte ihres gemeinsamen zu versteuernden Einkommens bei Anwendung der Grundtabelle.

Tz. 55 Progressionsmilderung für außerordentliche Einkünfte

a) Progressionsmilderung

§ 34 EStG will die Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs für bestimmte abschließend aufgezählte außerordentliche Einkünfte mildern, die in mehreren Kalenderjahren erwirtschaftet wurden, aber in einem einzigen Kalenderjahr zusammengeballt zufließen und steuerlich nur diesem Kalenderjahr zuzuordnen sind. Es muss also eine Zusammenballung von Einkünften vorliegen, für die es bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit einen wirtschaftlich vernünftigen Grund geben muss (R 34.4 EStR). Für sämtliche außerordentlichen Einkünfte des Kalenderjahrs ist die Einkommensteuer im Rahmen der Veranlagung besonders zu berechnen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei wird

• die Einkommensteuer ohne die außerordentlichen Einkünfte ermittelt, dann

• die Einkommensteuer für die ordentlichen Einkünfte zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte ermittelt, dann

• die Differenz beider Einkommensteuerbeträge verfünffacht und

• der verfünffachte Differenzbetrag dem auf die ordentlichen Einkünfte entfallenden Steuerbetrag hinzugerechnet (§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen (ohne die außerordentlichen Einkünfte) negativ, das zu versteuernde Einkommen aber positiv, beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Die Progressionsmilderung ist vom Arbeitgeber auch beim Lohnsteuerabzug anzuwenden (§ 39b Abs. 3 Satz 9 EStG; s. Tz. 71). Dies führt zu einer Veranlagung von Amts wegen (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG; s. Tz. 89, b). Ist der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG (s. Tz. 52, 53) anzuwenden, gilt dies auch für die Ermittlung der Einkommensteuer nach § 34 EStG Trifft z. B. eine dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistung mit außerordentlichen Einkünften, die mit ermäßigtem Steuersatz nach § 34 EStG zu besteuern sind, zusammen, ist eine integrierte Steuerberechung durchzuführen.

b) Abschließender Katalog der außerordentlichen Einkünfte

Nach § 34 Abs. 2 EStG kommt die Progressionsmilderung nur für solche außerordentlichen Einkünfte in Betracht, die in § 34 Abs. 2 Nr. 1–5 EStG abschließend aufgezählt sind. Für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind dies Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten. Zu den Entschädigungen rechnet z. B. Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen für mehrere Jahre (etwa Entlassungsabfindungen); zu den Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten gehören z. B. Jubiläumszuwendungen. Für eine Nachzahlung muss ein wirtschaftlich vernünftiger Grund vorliegen. Ein Entgelt für einen mehrjährigen zukünftigen Nutzen ist nicht begünstigt, die Progressionsmilderung kann nicht angewendet werden (BFH, Urteil v. 16. 12. 1996 - VI R 51/96, BStBl 1997 II S. 222).

XIV. Steuerermäßigungen (Steuerabzugsbeträge)

Tz. 56 Anrechnung ausländischer Steuern

Da das Welteinkommensprinzip (s. oben II) das Welteinkommen des unbeschränkt Steuerpflichtigen (s. Tz. 3) erfasst und damit auch ein im Ausland (bereits) versteuertes (Teil-)Einkommen, sieht § 34c EStG die Anrechnung der ausländischen Steuer vor. Damit soll die internationale Doppelbesteuerung vermieden werden, was in bestimmten Fällen (insbesondere der Freistellungsmethode in Doppelbesteuerungsabkommen) nicht anders zu erreichen wäre.

Bei der Anrechnung wird die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt und angerechnet. S. wegen Einzelheiten R 34c EStR.

Statt der Anrechnung der ausländischen Steuer, kann diese auch auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden (§ 34c Abs. 2 EStG, R 34c Abs. 4 EStR).

Welche Einkünfte als ausländische Einkünfte i. S. des § 34c EStG in Betracht kommen, ist in § 34d EStG geregelt.

Tz. 57 Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an Parteien und unabhängige Wählervereinigungen

Bei Steuerpflichtigen, die Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i. S. des § 2 Parteiengesetz oder an bestimmte Vereine, deren Zweck auf die Teilnahme an Wahlen gerichtet ist (z. B. Wählervereinigungen), leisten, ermäßigt sich die Einkommensteuer um 50 % der Ausgaben, höchstens um 825 €, bei zusammenveranlagten Ehegatten höchstens um 1.650 €.

Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG kann nicht im Ermäßigungsverfahren (s. Tz. 66) geltend gemacht werden, weil § 39a Abs. 1 EStG nur die Eintragung von Beträgen vorsieht, die von der Bemessungsgrundlage, also vom maßgebenden Arbeitslohn, abgezogen werden. Die begünstigten Beiträge und Spenden können jedoch als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit für sie nicht eine Steuerermäßigung gewährt worden ist (§ 10b Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Steuerermäßigung geht vor. Sie kann nicht von Steuerpflichtigen mit höheren Grenzsteuersätzen abgewählt werden. Der Abzug als Sonderausgaben ist auf insgesamt 1.650 €/3.300 € (Verheiratete) begrenzt (§ 10b Abs. 2 EStG). Dagegen ist die Steuerermäßigung nach § 34g EStG auf die jeweilige Spende bezogen. Spendet ein Steuerpflichtiger an unterschiedliche Empfänger, z. B. an mehrere Parteien und Wählervereinigungen im gleichen Kalenderjahr, kann der Höchstbetrag gesondert und nebeneinander in Anspruch genommen werden (§ 34g Satz 2 EStG). Obergrenze der Steuerminderung bildet die tarifliche Einkommensteuer. Der Steuerpflichtige kann also keine negative Einkommensteuer durch § 34g EStG erreichen.

XV. Zuschlagsteuern

Tz. 58 Solidaritätszuschlag

Nach dem SolZG wird zur Einkommensteuer ein Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe erhoben. Der Solidaritätszuschlag beträgt 5,5 % der Bemessungsgrundlage; das ist beim Lohnsteuerabzug die Lohnsteuer, bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Einkommenssteuer. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer (s. Tz. 89) wird durch § 51a Abs. 2 EStG i. V. mit § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG gewährleistet, dass der Kinderleistungsausgleich durch Abzug von Kinderfreibeträgen und Betreuungsfreibeträgen (s. Tz. 51) in allen Fällen bewirkt wird; also auch in den Fällen, in denen der Kinderfreibetrag und der Betreuungsfreibetrag für die Maßstabsteuer (Einkommensteuer) nicht in Betracht kommen, weil das Kindergeld günstiger ist. S. auch Tz. 76.

Für geringe Arbeitslöhne besteht eine Nullzone, so dass der volle Solidaritätszuschlag erst nach einer Übergangszone erhoben wird (§ 3 Abs. 4 SolZG).

Der Solidaritätszuschlag bezieht sich nur auf die Einkommensteuer, nicht auf die Kirchensteuer.

Tz. 59 Kirchensteuer

Nach den KiStG der Länder wird Kirchensteuer nach dem Maßstab der Einkommensteuer/Lohnsteuer erhoben. § 51a EStG sieht eine Kürzung der Bemessungsgrundlage bei Berücksichtigung von Kindern vor. Maßgebend ist nicht die (tatsächliche) Einkommensteuer; vielmehr bestimmt § 51a Abs. 2 EStG eine fiktive Bemessungsgrundlage. Dies ist die Einkommensteuer, die sich unter Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen (s. Tz. 51) in allen Fällen und (zusätzlich) der Betreuungsfreibeträge (Tz. 51, g) ergibt; also auch in den Fällen, in denen der Kinderleistungsausgleich bereits durch Kindergeld (voll) bewirkt ist. Dies gilt in derselben Weise für die Lohnsteuer, § 51a Abs. 2a EStG.

Zur Erhebung der Kirchensteuer durch den Arbeitgeber s. Tz. 77.

XVI. Ausstellung der Lohnsteuerkarten durch die Gemeinden

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (§ 38 Abs. 1 EStG). Dabei orientiert sich der Arbeitgeber für den von ihm durchzuführenden Lohnsteuerabzug grds. an den Eintragungen der Besteuerungsmerkmale auf der Lohnsteuerkarte. Die Lohnsteuerkarte wird nach § 39 Abs. 1 Satz 1 EStG von den Gemeinden letztmalig für das Jahr 2010 gedruckt und in den letzten beiden Jahren zur Vorbereitung auf das künftige elektronische Verfahren der Bereitstellung der Besteuerungsmerkmale für den Lohnsteuerabzug mit der steuerlichen Identifikationsnummer des Arbeitnehmers nach § 139b AO versehen. Das mit Jahressteuergesetz 2008 durch den § 39e EStG auf den Weg gebrachte Verfahren (sog. ElsterLohn II), das eine zentrale Datenbank vorsieht, in der die Besteuerungsmerkmale des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber elektronisch abrufbar gespeichert werden, wird erst ab dem Jahr 2011 in Kraft treten. Nähere Einzelheiten dieses Verfahrens sind hier daher noch nicht beschrieben.

Die Ausstellung einer Lohnsteuerkarte ist nur für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer vorgesehen. Für Arbeitnehmer, die auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, ist eine der Lohnsteuerkarte entsprechende Bescheinigung vom Finanzamt auszustellen (s. Tz. 73, b).

Die Gemeinden haben den unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern für jedes Kalenderjahr unentgeltlich eine Lohnsteuerkarte nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen und zu übermitteln. Steht ein Arbeitnehmer nebeneinander bei mehreren Arbeitgebern in einem Dienstverhältnis, hat die Gemeinde eine entsprechende Anzahl Lohnsteuerkarten unentgeltlich auszustellen und zu übermitteln. Geht die Lohnsteuerkarte verloren, stellt die Gemeinde eine Ersatzlohnsteuerkarte (gegen eine Gebühr von 5 €) aus. Wegen der örtlichen Zuständigkeit s. Tz. 91.

Die Gemeinde hat auf der Lohnsteuerkarte insbesondere die Steuerklasse (§ 38b EStG), die Zahl der Kinderfreibeträge für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder des Steuerpflichtigen, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (s. Tz. 51), und die Religionsgemeinschaft (R 39.1 Abs. 4 LStR) einzutragen. Sie nimmt die Eintragungen auf der Grundlage ihrer melderechtlichen Unterlagen vor. Kinderfreibeträge mindern nicht die Höhe der Lohnsteuer, weil für das laufende Kalenderjahr ausschließlich Kindergeld gewährt wird. Beim Steuerabzug mindern sich lediglich Solidaritätszuschlag (s. Tz. 58) und Kirchensteuer (s. Tz. 59). Betreuungsfreibeträge für Kinder (s. Tz. 51, g) werden nicht eingetragen.

Die Gemeinde hat nach Anweisung des Finanzamts die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene einzutragen.

Grds. ist auf die Verhältnisse zu Beginn des Jahrs abzustellen, für das die Lohnsteuerkarte gilt. Besonderheiten können sich bei Heirat, Geburt eines Kinds, Aufnahme einer Beschäftigung durch den Ehepartner, Auflösung der Ehe durch Tod oder Scheidung und durch Eintritt der beschränkten Steuerpflicht ergeben.

Die Gemeinden sind insoweit, als sie Lohnsteuerkarten auszustellen, Eintragungen auf den Lohnsteuerkarten vorzunehmen und zu ändern haben, örtliche Landesfinanzbehörden (§ 39 Abs. 6 Satz 1 EStG). Sie sind insoweit verpflichtet, den Anweisungen des örtlich zuständigen Finanzamts nachzukommen. Das Finanzamt kann erforderlichenfalls Verwaltungsakte, für die eine Gemeinde sachlich zuständig ist, selbst erlassen. Der Arbeitnehmer, der Arbeitgeber oder andere Personen dürfen die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte nicht ändern oder ergänzen.

Tz. 60 Kinder unter 18 Jahren

Die Zahl der Kinderfreibeträge wird von der Gemeinde mit dem Zähler 1 (für den vollen Kinderfreibetrag von 3.864 €; s. Tz. 51, f) für jedes zu berücksichtigende Kind unter 18 Jahren (s. Tz. 51) bescheinigt,

• das in der Steuerklasse III oder IV (s. Tz. 61) zu beiden Ehepartnern in demselben Kindschaftsverhältnis steht (gemeinsames Kind oder Pflegekind, s. Tz. 51),

• dessen anderer Elternteil vor dem Kalenderjahr, für das die Lohnsteuerkarte gilt, verstorben ist oder

• das der Arbeitnehmer allein angenommen hat.

Auf der Lohnsteuerkarte wird der Zähler 0,5 (für den halben Kinderfreibetrag von 1.932 €, s. Tz. 51, f) bescheinigt, wenn der Kinderfreibetrag beiden Elternteilen zusteht und die Eltern die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung nach § 26 EStG nicht erfüllen.

Auf Lohnsteuerkarten mit den Steuerklassen V und VI (s. Tz. 61) ist die Zahl der Kinderfreibeträge nicht zu bescheinigen.

Die Berücksichtigung eines Kinds in einem Kalenderjahr setzt voraus, dass das Kind zu Beginn dieses Kalenderjahrs gelebt hat oder im Laufe des Kalenderjahrs lebend geboren wurde. Bei einem Adoptiv- oder Pflegekind (s. Tz. 51, b) ist Voraussetzung, dass dieses Kindschaftsverhältnis zu Jahresbeginn bestanden hat oder im Laufe des Jahrs begründet worden ist.

Ein Kind, das zu Beginn des Jahrs, für das die Lohnsteuerkarte gilt, das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, wird von der Gemeinde auf der Lohnsteuerkarte eingetragen. Kinder über 18 Jahren können unter bestimmten Voraussetzungen berücksichtigt werden; für die Eintragung ist das Finanzamt zuständig (s. Tz. 64).

Tz. 61 Steuerklassen

a) Ableitung der Steuerklassen aus dem Steuertarif

Für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs werden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer in Steuerklassen eingereiht. Die Steuerklassen I, II und IV gehen von der Anwendung der Grundtabelle, die Steuerklasse III von der Anwendung der Splittingtabelle aus (§ 32a EStG). Die Steuerklassen V und VI werden aus besonderen Tabellen abgeleitet, weil diese Steuerklassen in einem Konkurrenzverhältnis zu anderen Steuerklassen im selben Kalenderjahr stehen. Zum Einkommensteuertarif und den daraus abgeleiteten Grund- und Splittingtabellen s. Tz. 54.

b) Die einzelnen Steuerklassen

• Steuerklasse I: Sie gilt für ledige und geschiedene Arbeitnehmer sowie für verheiratete Arbeitnehmer, deren Ehepartner nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder die von ihren Ehepartnern dauernd getrennt leben. Verwitwete Arbeitnehmer fallen ebenfalls in die Steuerklasse I, wenn nicht die Steuerklassen III oder IV in Betracht kommen.

• Steuerklasse II: Sie gilt für den Personenkreis der Steuerklasse I, sofern bei ihnen der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24b EStG (s. Tz. 47) berücksichtigt wird.

• Steuerklasse III: Sie gilt für verheiratete Arbeitnehmer, wenn beide Ehepartner unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, nicht dauernd getrennt leben und der Ehepartner des Arbeitnehmers keinen Arbeitslohn bezieht oder wenn der Ehepartner in die Steuerklasse V eingereiht wird. Ein verwitweter Arbeitnehmer fällt nur dann (letztmals) in die Steuerklasse III, wenn sein Ehepartner im Vorjahr verstorben ist und beide am Todestag sowohl unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren als auch nicht dauernd getrennt gelebt haben (Gnadensplitting, § 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zur Anwendung der Steuerklasse III im Fall der Eheauflösung s. § 38b Satz 2 Nr. 3 Buchst. c EStG.

• Steuerklasse IV: Sie gilt für verheiratete Arbeitnehmer, wenn beide Ehepartner unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 26 EStG) sind, nicht dauernd getrennt leben und beide Arbeitslohn beziehen.

• Steuerklasse V: Sie gilt für verheiratete Arbeitnehmer, wenn beide Ehepartner unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, nicht dauernd getrennt leben und der Ehepartner des Arbeitnehmers ebenfalls Arbeitslohn bezieht. Voraussetzung ist, dass der Ehepartner des Arbeitnehmers auf Antrag beider Ehepartner in die Steuerklasse III eingereiht wird.

• Steuerklasse VI: Sie ist auf der zweiten oder weiteren Lohnsteuerkarte von Arbeitnehmern zu bescheinigen, die nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn beziehen.

c) Steuerklassenwahl der berufstätigen Ehepartnern

Beziehen beide Ehepartner Arbeitslohn, stellt der Gesetzgeber zwei Steuerklassenkombinationen zur Wahl, um dem maßgebenden Jahresergebnis möglichst nahe zu kommen. Bei der Kombination IV/IV werden beide Ehepartner im Laufe des Jahrs nach der Grundtabelle besteuert. Diese Kombination führt dann bereits beim Steuerabzug zu einem der Jahressteuerschuld in etwa entsprechenden Ergebnis, wenn beide Ehepartner einen etwa gleich hohen Arbeitslohn erzielen. Erzielt der eine Ehepartner erheblich mehr Arbeitslohn als der andere, kann die Kombination III/V zu einer beim Steuerabzug insgesamt niedrigeren Steuer führen; der in die Steuerklasse III eingestufte Ehepartner wird nach der günstigen Splittingtabelle besteuert. Dieser Vorteil wird aber bei dem in Steuerklasse V eingestuften Ehepartner wieder aufgeholt.

Die Ausübung der Steuerklassenwahl kann sich auf die Höhe der Lohnersatzleistungen wie Arbeitslosengeld, Unterhaltsgeld oder Krankengeld auswirken. Zum Steuerklassenwechsel s. Tz. 63. Zu dem mit dem Jahressteuergesetz 2009 für eine erstmalige Anwendung im Jahr 2010 als alternative Möglichkeit eingeführten Faktorverfahren s. Tz. 66a.

Tz. 62 Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene

In § 39a Abs. 2 Satz 1 EStG ist bestimmt, dass die Gemeinden nach Anweisung des Finanzamts die Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene (s. Tz. 49) von Amts wegen einzutragen haben. Die Finanzverwaltung muss den Gemeinden die erforderlichen Merkmale mitteilen. Allerdings können die Finanzämter diese Eintragungen auch selbst vornehmen (§ 39 Abs. 6 EStG).

Tz. 63 Änderungen und Ergänzungen

Für die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte sind grds. die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahrs maßgebend, für das die Lohnsteuerkarte gilt (§ 39 Abs. 3b Satz 1 EStG).

Heiratet der Arbeitnehmer, ist vom Tag der Eheschließung an die ungünstigere Steuerklasse in die Steuerklasse III zu ändern (oder IV, wenn beide Ehepartnern berufstätig sind, oder in V, wenn der andere Ehepartner die Steuerklasse III in Anspruch nimmt). Wird die Ehe des Arbeitnehmers durch Tod oder Scheidung aufgelöst oder wird die dauernde Trennung herbeigeführt, hat dies grds. keine Auswirkungen auf die Eintragungen für das laufende Kalenderjahr. Heiratet der geschiedene Ehepartner wieder, wird für den nicht wieder verheirateten Arbeitnehmer – auf seinen Antrag hin – die Steuerklasse III eingetragen, wenn er zuvor eine ungünstigere Steuerklasse hatte. Wird ein Kind geboren, wird die Eintragung vom Tag der Geburt an geändert. Stirbt der Arbeitnehmer, kann der verwitwete Ehepartner mit Wirkung vom Beginn des auf den Todestag folgenden Monats die Steuerklasse III erhalten (etwa zur Vorlage beim früheren Arbeitgeber des verstorbenen Ehepartnern zum Zwecke des Steuerabzugs für die Witwenbezüge); s. R 39.2 Abs. 3 LStR.

Eine Änderung der eingetragenen Steuerklasse ist von der Gemeinde auch im Fall des Steuerklassenwechsels vorzunehmen. Im Laufe des Kalenderjahrs, für das die Lohnsteuerkarte gilt, ist nur ein Wechsel zulässig, es sei denn, dass einer der Ehepartner keinen Arbeitslohn mehr bezieht, arbeitslos wird oder stirbt. Der Antrag auf Eintragung eines Steuerklassenwechsels kann spätestens bis 30. 11. des Kalenderjahrs gestellt werden, für das die Lohnsteuerkarte gilt.

Tz. 64 Anzeigepflichten des Arbeitnehmers und Antragsfrist

Weichen die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte von den Verhältnissen zu Beginn des Kalenderjahrs zugunsten des Arbeitnehmers ab, muss der Arbeitnehmer dies der Gemeinde anzeigen, damit die Gemeinde die Eintragungen ändern kann. Die Verletzung der Anzeigepflicht rechtfertigt die Nachforderung von Lohnsteuer (s. Tz. 85). Die Anzeigepflicht besteht gegenüber dem Finanzamt, wenn der Arbeitnehmer beschränkt einkommensteuerpflichtig wird (Wegzug ins Ausland) oder zu Jahresbeginn war (eine Lohnsteuerkarte nicht ausgestellt werden durfte), damit das Finanzamt die Lohnsteuerkarte ungültig machen kann (§ 39 Abs. 5a EStG).

Der Arbeitnehmer kann für ihn ungünstige Eintragungen durch Eintragung der in Betracht kommenden günstigeren Steuerklasse oder durch eine höhere Zahl der Kinderfreibeträge bei der Gemeinde ändern lassen. Der Antrag muss bis spätestens 30. 11. des Kalenderjahrs gestellt werden, für das die Lohnsteuerkarte gilt (§ 39 Abs. 5 EStG).

XVII. Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte durch das Finanzamt

§§ 39, 39a EStG

Für die Eintragung über 18 Jahre alter Kinder und für die Eintragung unter 18 Jahre alter Kinder in Sonderfällen (s. Tz. 65) sowie für die Eintragung steuerfreier Beträge durch das Finanzamt im Lohnsteuerermäßigungsverfahren muss der Arbeitnehmer bis spätestens 30. 11. des Kalenderjahrs, für das die Lohnsteuerkarte ausgestellt ist, einen Antrag nach amtlichem Vordruck stellen (§ 39a Abs. 2 Satz 3 EStG). Nach diesem Zeitpunkt kommt nur die Berücksichtigung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung in Betracht. Das Lohnsteuerermäßigungsverfahren ist wesentlich durch die Antragsgrenze (s. Tz. 66, j) eingeschränkt. Von der Antragsgrenze ausgenommen sind der Pauschbetrag für behinderte Menschen und Hinterbliebene (die Eintragung durch das Finanzamt kommt nur in Betracht, wenn die Eintragung durch die Gemeinde unterblieben ist) sowie Abzugsbeträge wegen Förderung nach §§ 10f, 10g EStG. Vorsorgeaufwendungen (Versicherungsleistungen) scheiden aus dem Ermäßigungsverfahren aus; sie werden bereits im Rahmen der Vorsorgepauschale berücksichtigt (s. Tz. 48).

Das Finanzamt verteilt den ermittelten Freibetrag gleichmäßig auf die der Antragstellung folgenden Monate des Kalenderjahrs. Ist ein Freibetrag bis Ende Januar beantragt, darf der Freibetrag mit Wirkung vom 1. Januar eingetragen werden. Ein vom Finanzamt eingetragener Freibetrag führt stets zu einer Veranlagung zur Einkommensteuer von Amts wegen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Dies gilt nicht, wenn ausschließlich ein Pauschbetrag für behinderte Menschen und Hinterbliebene eingetragen ist.

Der Arbeitgeber darf die Lohnsteuer nach Maßgabe der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte auch noch bis Ablauf des Monats Januar berechnen, der auf das Kalenderjahr folgt, für das die Lohnsteuerkarte ausgestellt ist, sofern ihm eine neue Lohnsteuerkarte noch nicht vorliegt (s. Tz. 69, b).

Tz. 65 Eintragung von Kindern

Das Finanzamt hat Kinderfreibeträge in allen Fällen für Kinder über 18 Jahre (s. Tz. 51) einzutragen (§ 39 Abs. 3a EStG). Für die Eintragung von Kinderfreibeträgen für Kinder unter 18 Jahre ist das Finanzamt nur in den folgenden Sonderfällen zuständig:

• das Kind ist ein Pflegekind (s. Tz. 51, b);

• das Kind ist nicht in der inländischen Wohnung des Arbeitnehmers gemeldet, und der Arbeitnehmer kann keine Lebensbescheinigung beibringen (R 39.2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 LStR);

• das Pflegekindschaftsverhältnis ist ungewiss, so dass das Kind möglicherweise nicht bei den leiblichen Eltern berücksichtigt werden darf;

• für das Kind ist ein voller Kinderfreibetrag zu berücksichtigen, weil der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist, der Vater des Kinds amtlich nicht feststellbar ist, der andere Elternteil voraussichtlich während des ganzen Kalenderjahrs nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf den Arbeitnehmer als Eltern-, Stiefeltern- oder Großelternteil zu übertragen ist (R 39.2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 und 4 LStR).

• nicht ermäßigte Kinderfreibeträge für Auslandskinder.

Das Finanzamt kann in diesen Sonderfällen auf nähere Angaben des Arbeitnehmers verzichten, wenn er höchstens die auf der Lohnsteuerkarte des Vorjahrs eingetragene Kinderfreibetragszahl beantragt und versichert, dass sich die maßgebenden Verhältnisse nicht wesentlich verändert haben (§ 39 Abs. 3a EStG). Dieses vereinfachte Eintragungsverfahren führt zu einer Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG (s. Tz. 89, b).

Tz. 66 Eintragung eines Freibetrags oder Hinzurechnungsbetrags

Durch die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte wird der Arbeitgeber in die Lage versetzt, Steuerermäßigungstatbestände des Arbeitnehmers bereits beim Lohnsteuerabzug während des Kalenderjahrs zu berücksichtigen, so dass dem Arbeitnehmer nicht zuviel Lohnsteuer einbehalten wird. Beim Eintragungsverfahren sind die einzelnen Antragsgründe zu prüfen, die Höhe der bei den einzelnen Ermäßigungstatbeständen berücksichtigungsfähigen Beträge zu ermitteln und danach ein Freibetrag unter Beachtung der Antragsgrenze einzutragen. Beantragt der Arbeitnehmer einen Freibetrag „wie im Vorjahr”, kann es zu einem vereinfachten Verfahren kommen (§ 39a Abs. 2 Satz 5 EStG).

a) Werbungskosten

Berücksichtigungsfähig sind Werbungskosten (s. Tz. 44), soweit sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € übersteigen. Dieser Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist bereits in den Programmablaufplan eingearbeitet und wirkt sich dadurch schon steuermindernd aus. Hinsichtlich des Betrags der Werbungskosten, der 920 € übersteigt, ist die Antragsgrenze von 600 € zu beachten (s. unten Tz. 66, j).

Wegen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ist rückwirkend ab dem 1. 1. 2007 die Strecke ab dem ersten Kilometer zu berücksichtigen s. auch Tz. 44, d.

b) Sonderausgaben

Sonderausgaben (s. Tz. 48) werden grds. in ihrer tatsächlichen Höhe berücksichtigt. Bei Ausbildungskosten, Kinderbetreuungskosten, Schulgeld und Spenden sind nicht immer die tatsächlichen Aufwendungen, sondern nur die im Rahmen der Höchstbeträge berücksichtigungsfähigen Aufwendungen maßgebend. Aufwendungen für Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a und 4 EStG (Rentenzahlungen und Kirchensteuer) werden immer in der tatsächlichen Höhe angesetzt, selbst wenn diese geringer ist als der Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € (bei Verheirateten bis 72 €). Dieser wirkt sich ohnehin über den Programmablaufplan bei der maschinellen Berechnung der Lohnsteuer aus. – Vorsorgeaufwendungen werden nicht berücksichtigt, da sie mit der Vorsorgepauschale (s. Tz. 48, d) im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren abgegolten werden. – Bei der Eintragung ist die Antragsgrenze (s. unten Tz. 66, j) zu beachten.

Nicht zu den Sonderausgaben gehören Beträge, die wie Sonderausgaben abgezogen werden können; s. unten Tz. 66, d und e; zum Verlustabzug s. unten Tz. 66, f.

c) Außergewöhnliche Belastungen

Die Antragsgrenze von 600 € (s. unten Tz. 66, j) ist auch in den Fällen des § 33 EStG (Belastungen allgemeiner Art) ohne Kürzung um die zumutbare Belastung (s. Tz. 49) zu beachten; es ist von den dem Grunde und der Höhe nach anzuerkennenden Aufwendungen auszugehen.

In den Fällen der §§ 33a und 33b Abs. 6 EStG sind die in Betracht kommenden Beträge eintragungsfähig, für die ebenfalls die 600-€-Grenze gilt.

d) Förderung des Wohneigentums

Nach § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG können die Abzugsbeträge für selbstgenutztes Wohneigentum nach §§ 10e, 10f, 10h, 10i EStG, § 15b BerlinFG oder § 7 FördG (meist nur noch von historischer Bedeutung) ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden. Die Steuerermäßigungen nach § 34f EStG (Baukindergeld) und nach § 35a EStG (haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen) werden mit dem vierfachen Betrag eingetragen.

e) Förderung von schutzwürdigen Kulturgütern, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden

Der Abzugsbetrag nach § 10g EStG für nicht Wohnzwecken dienende Kulturgüter kann ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden.

f) Verlustabzug

Der Verlustabzugsbetrag nach § 10d EStG kann ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden.

g) Negative Einkünfte aus anderen Einkunftsarten

Die negative Summe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung sowie der sonstigen Einkünften einerseits und die negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen andererseits können ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden (§ 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG).

h) Ermäßigte Kinderfreibeträge für Auslandskinder

Werden Kinderfreibeträge für beschränkt steuerpflichtige Kinder nach § 32 Abs. 6 Satz 5 EStG wegen der Kaufkraftverhältnisse im Wohnsitzstaat ermäßigt, wird nur der ermäßigte Kinderfreibetrag eingetragen (§ 39a Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die Antragsgrenze muss dabei nicht erreicht sein.

i) Kürzungsbetrag/Hinzurechnungsbetrag auf der Lohnsteuerkarte bei mehreren Dienstverhältnissen

Auf der Lohnsteuerkarte mit der bescheinigten Steuerklasse VI kann nach § 39a Abs. 1 Nr. 7 EStG ein Freibetrag (Kürzungsbetrag) eingetragen werden, der sich aus der Differenz zwischen dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn aus dem ersten Dienstverhältnis und dem Beginn der Steuerbelastung im ersten Dienstverhältnis ergibt. Auf der Lohnsteuerkarte für das erste Dienstverhältnis muss ein entsprechender, dort zur Steuerfreistellung nicht benötigter Betrag hinzugerechnet werden. Dadurch kann für Arbeitnehmer, die Arbeitslohn aus weiteren Dienstverhältnissen beziehen, ein zu hoher Steuerabzug vermieden werden.

j) Ermittlung des Freibetrags unter Berücksichtigung der Antragsgrenze

Soweit die berücksichtigungsfähigen Beträge unter die Antragsgrenze fallen, ist der Antrag des Arbeitnehmers auf Eintragung eines Freibetrags nur zulässig, wenn die Summe der Aufwendungen oder abziehbaren Beträge 600 € übersteigt.

Unter die Antragsgrenze fallen Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen mit Ausnahme der Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene (§ 33b EStG). Dabei werden in die Feststellung, ob die Antragsgrenze von 600 € überschritten wird,

• Werbungskosten regelmäßig mit den tatsächlichen Aufwendungen, aber auch mit Pauschbeträgen (z. B. Verpflegungsmehraufwendungen, Entfernungspauschale - „wie Werbungskosten”) nach Kürzung um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag angesetzt;

• Sonderausgaben regelmäßig mit den tatsächlichen Aufwendungen angesetzt, auch wenn sie die Pauschbeträge 36 €/72 € unterschreiten; der Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen ist jedoch bei Realsplitting, Berufsausbildungskosten, Kinderbetreuungskosten und Schulgeld (§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 7–9 EStG) auf die Höchstbeträge begrenzt;

• außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 EStG mit den dem Grunde und der Höhe nach abzugsfähigen Beträgen ohne Kürzung um die zumutbare Belastung und außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33a und 33b Abs. 6 EStG mit den Pauschbeträgen angesetzt.

Bei Ehepartnern wird die Antragsgrenze nicht verdoppelt (R 39a.1 Abs. 3 Nr. 6 Satz 2 LStR). Werbungskosten sind bei Ehepartnern getrennt einzutragen. Im Übrigen wird eine Summe gebildet. Die Summe ist je zur Hälfte auf die Ehepartner aufzuteilen, wenn für jeden Ehepartner eine Lohnsteuerkarte ausgeschrieben worden ist und die Ehepartner keine andere Aufteilung beantragen. Für einen Arbeitnehmer, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, für das die Lohnsteuerkarte gilt, aufgelöst worden ist und dessen bisheriger Ehepartner in demselben Kalenderjahr wieder geheiratet hat, sind die in Betracht kommenden Beträge ausschließlich aufgrund der in seiner Person erfüllten Voraussetzungen zu ermitteln.

Ist bereits ein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen und beantragt der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahrs die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen oder abzugsfähigen Beträge, wird der Freibetrag unter Berücksichtigung der gesamten Aufwendungen und abzugsfähigen Beträge des Kalenderjahrs neu festgestellt und auf der Lohnsteuerkarte eingetragen. Voraussetzung ist nicht, dass die mit diesem Antrag zusätzlich geltend gemachten Aufwendungen und abzugsfähigen Beträge für sich allein betrachtet 600 € übersteigen.

Tz. 66a Eintragung eines Faktors nach § 39f EStG

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 v. 19.12.2008 (BGBl 2008 I S. 2794) wurde das sog. optionale Faktorverfahren eingeführt, das für Ehepartner eine Alternative zur Eintragung der Steuerklassen IV/IV oder III/V auf der Lohnsteuerkarte durch die Gemeinde bildet. Bei dem neuen Verfahren kann (optionales Verfahren) anstelle der Steuerklassenkombinationen IV/IV oder III/V auf Antrag beider Ehepartner die Steuerklasse IV für beide Ehegatten mit einem modifizierenden Faktor angewandt werden. Anders als bei der Steuerklassenkombination IV/IV wird beim Faktorverfahren schon beim Lohnsteuerabzug die steuermindernde Wirkung des Splittingverfahrens nach § 32a Abs. 5 EStG berücksichtigt. Die Eintragung des Faktors auf der Lohnsteuerkarte erfolgt durch das Finanzamt und nicht durch die Gemeinde.
Derzeit wird von Ehegatten häufig die Steuerklassenkombination III/V gewählt, die zu einem insgesamt zutreffenden Lohnsteuerabzug führt, wenn das Verhältnis der beiden Arbeitslöhne zueinander ca. 60/40 beträgt. Der höher verdienende Ehepartner erhält die Steuerklasse III, der niedriger verdienende Ehepartner die Steuerklasse V. Da in der Steuerklasse III die ehebezogenen Entlastungen (insbesondere der doppelte Grundfreibetrag) insgesamt berücksichtigt werden, fällt die Besteuerung nach der Steuerklasse III sehr günstig aus, während bei der Steuerklasse V ein relativ hoher Lohnsteuerabzug entsteht. Das optionale Faktorverfahren führt dagegen zu einer lohnsteuerlichen Belastung, die bei beiden zusammenveranlagten Ehegatten schon den familienrechtlichen Ausgleich im Innenverhältnis berücksichtigt (vorweggenommener Ausgleich der Steuerlastverteilung im Innenverhältnis).
Der Faktor Y : X wird vom Finanzamt auf Antrag der Ehepartner berechnet und nach § 39a EStG anstelle der Steuerklassenkombination III/V eingetragen. Dabei wird als Y die voraussichtliche gemeinsame Einkommensteuer der Ehepartner nach dem Splittingverfahren (§ 32a Abs. 5 EStG) durch X, nämlich die Summe der voraussichtlichen Lohnsteuer bei Anwendung der Steuerklasse IV für jeden Ehegatten geteilt. Welche einzelnen Elemente bei der Berechnung zu berücksichtigen sind, z. B. welche Freibeträge und/oder Hinzurechnungsbeträge, ist in § 39f Abs. 1 EStG aufgeführt. Die Berechnung muss aber weder der Arbeitnehmer noch der Arbeitgeber vornehmen, sondern allein die Finanzverwaltung. Der Arbeitgeber hat lediglich den Lohnsteuerabzug seines Arbeitnehmers nach der Steuerklasse IV vorzunehmen und dabei den aus der Lohnsteuerkarte ersichtlichen Faktor anzuwenden, § 39f Abs. 2 EStG. § 39 Abs. 5 Satz 3 und 4 EStG gelten sinngemäß, d. h. im Laufe des Kalenderjahrs darf nur einmal eine Änderung des Faktors beantragt werden und der Änderungsantrag muss bis zum 30. 11. gestellt sein. Das Finanzamt hat die Änderung mit Wirkung zu Beginn des auf die Antragstellung folgenden Monats einzutragen. Das Faktorverfahren kann erstmals für den Lohnsteuerabzug im Kalenderjahr 2010 angewandt werden.

Tz. 67 Änderung der Eintragungen, Anzeigepflichten des Arbeitnehmers

Nach § 39a Abs. 4 EStG ist die Eintragung eines Freibetrags (oder eines Hinzurechnungsbetrags) die gesonderte Feststellung einer Besteuerungsgrundlage i. S. des § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und deshalb vom Finanzamt geändert oder aufgehoben werden kann. Entstehen dem Arbeitnehmer geringere Aufwendungen, als bei der Eintragung des Freibetrags zugrunde gelegt, muss er dies dem Finanzamt anzeigen (§ 153 AO). Die Nachforderung durch das Finanzamt ist in § 39a Abs. 5 EStG auf Beträge über 10 € begrenzt.

Die Eintragung eines Freibetrags – mit Ausnahme des Pauschbetrags für behinderte Menschen und Hinterbliebene – führt zu einer Veranlagung zur Einkommensteuer von Amts wegen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG; s. Tz. 89, b).

XVIII. Steuerabzug vom Arbeitslohn

Tz. 68 Grundnorm des Steuerabzugs

a) Lohnsteuer als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer

Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben. Dabei kommt es für die Abzugsverpflichtung als solche nicht auf die Form des Arbeitslohns als laufender oder sonstiger Bezug, als Bar- oder Sachlohn an. Der Arbeitgeber hat zwar hinsichtlich des „wie” unterschiedliche Regelungen zu beachten (s. Tz. 69), das “ob” des Lohnsteuerabzugs ist von der Form des Lohn aber grds. unabhängig. Die Grundaussage in § 38 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG stellt zugleich die Legaldefinition der Lohnsteuer dar und zeigt, dass diese nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer ist. Dem Arbeitgeber kommt bei dieser Form der Einkommensteuer eine besondere Aufgabe und Verantwortung zu. § 38 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG beschränkt daher die Abzugsverpflichtung auf inländische Arbeitgeber und auf ausländische Verleiher von Arbeitskräften.

b) Inländischer Arbeitgeber, ausländischer Verleiher

Als inländischer Arbeitgeber wird behandelt, wer seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder wenigstens einen ständigen Vertreter (im Sinne der AO) im Inland hat (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Als inländischer Arbeitgeber wird auch ein deutsches Unternehmen betrachtet, das im Falle einer Arbeitnehmerentsendung aus dem Ausland, z. B. von einem ausländischen Unternehmen desselben Konzerns, den Arbeitslohn des nach Deutschland entsandten ausländischen Arbeitnehmers selbst wirtschaftlich trägt. Es muss ihn nicht im eigenen Namen entlohnen, da bei der Arbeitnehmerentsendung innerhalb des Konzerns oft das entsendende Unternehmen formal den Lohn weiterzahlt und das Vertragsverhältnis des Arbeitnehmers zum entsendenden Unternehmen unberührt bleibt. Die Lohnsteuerabzugsverpflichtung des aufnehmenden deutschen Arbeitgebers entsteht in diesen Fällen schon im Zeitpunkt der Lohnzahlung durch das entsendende Unternehmen, wenn der aufnehmende Arbeitgeber mit der wirtschaftlichen Weiterbelastung des Arbeitslohns rechnen kann (R 38.3 Abs. 5 LStR).

Ein ausländischer Verleiher ist, wer gewerbsmäßig einem Entleiher Arbeitnehmer zur Arbeitsleistung im Inland überlässt, ohne selbst die Merkmale eines inländischen Arbeitgebers zu erfüllen (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

c) Lohnsteuerabzugspflicht bei Drittlohn

Der Arbeitgeber hat den Lohnsteuerabzug auch vorzunehmen, wenn der Arbeitslohn von Dritten gezahlt wurde, sofern es sich um Lohn aus diesem Dienstverhältnis handelt und der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen gezahlt worden sind. Der Gesetzgeber hat zur näheren Ausfüllung dieser Tatbestandsvoraussetzungen gesetzlich festgeschrieben, dass dies insbesondere anzunehmen ist, wenn der Arbeitgeber und der lohnzahlende Dritte verbundene Unternehmen i. S. des § 15 AktG sind, wenn also eine konzernmäßige Verflechtung zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten besteht.

Bei Lohnzahlung von Dritten ist zwischen der unechten und der echten Lohnzahlung durch Dritte zu unterscheiden. Beim unechten Drittlohn zahlt der Dritte nur als Leistungsmittler, z. B. im besonderen Auftrag des Arbeitgebers oder als Zahlstelle. Den Lohn wendet also eigentlich der Arbeitgeber selbst zu, seine Steuerabzugsverpflichtung ist eindeutig gegeben.

Beim echten Drittlohn wendet wirklich der Dritte den Lohn zu. Hier besteht eine Steuerabzugsverpflichtung des Arbeitgebers nur, wenn der Arbeitslohn für eine Leistung, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses zu seinem Arbeitgeber erbringt, gezahlt wird und der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass der Drittlohn vorliegt. Fehlt es an der ersten Voraussetzung, liegt kein Arbeitslohn im Rahmen des Dienstverhältnisses zu seinem Arbeitgeber vor und es entsteht insoweit keine Lohnsteuer. Es ist aber möglich, dass die Zuwendung aus einem anderen Arbeitsverhältnis oder einer anderen Einkunftsart steuerpflichtig ist. Ist die erste Voraussetzung erfüllt, liegt also Arbeitslohn im Rahmen des Dienstverhältnisses zu seinem Arbeitgeber vor, fällt Lohnsteuer an. Es ist aber in einem zweiten Prüfungsschritt festzustellen, ob der Arbeitgeber zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist. Dies ist nur bei Erfüllung der zweiten Voraussetzung zu bejahen, nämlich wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass der Drittlohn geflossen ist. Andernfalls muss der Arbeitnehmer diesen Arbeitslohn im Veranlagungsverfahren erklären und die anfallende Steuer selbst als Einkommensteuer zahlen. Da der Arbeitgeber in Fällen des echten Drittlohns häufig weiß, dass Drittlohn geflossen ist, aber nicht in welcher Höhe, wird der Arbeitnehmer mit einer Mitteilungspflicht belegt (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG). Er muss seinen Arbeitgeber über den Drittlohn unterrichten. Der Arbeitgeber seinerseits muss den Arbeitnehmer auf diese gesetzliche Mitteilungspflicht hinweisen (R 38.4 Abs. 2 Satz 3 LStR). Kann der Arbeitgeber aus seiner Mitwirkung an der Lohnzahlung oder aus seiner Unternehmensverbundenheit mit dem Dritten erkennen, dass Drittlohn zugeflossen ist, der Arbeitnehmer hat ihn aber nicht unterrichtet, hat er dies unverzüglich seinem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen. Die Anzeige hat für den Arbeitgeber haftungsbefreiende Wirkung (s. BFH, Urteil v. 9. 10. 2002 - VI R 122/99, BStBl 2002 II S. 884).

d) Lohnsteuerabzugspflicht Dritter

§ 38 Abs. 3a EStG regelt die Lohnsteuerabzugspflicht Dritter. Die Regelung betrifft zwei unterschiedliche Fallgruppen, in denen Dritte, die selbst nach den allgemeinen Regeln nicht Arbeitgeber sind, mit den Arbeitgeberpflichten des Lohnsteuerabzugs betraut werden. Es handelt sich zum einen um inländische Dritte, gegen die der Arbeitnehmer aus dem aktuellen oder einem früheren Dienstverhältnis unmittelbare tarifvertragliche Ansprüche hat, z. B. Erstattungsansprüche wegen nicht genommenen Urlaubs gegenüber einer Lohnsausgleichskasse im Baugewerbe. Beim Lohnsteuerabzug durch einen solchen tarifvertraglich verpflichteten Dritten ist zu beachten, dass diesen Dritten ein besonderes Lohnsteuerpauschalierungsrecht mit 20 % eingeräumt worden ist (s. § 39c Abs. 5 EStG). Diese Pauschalierung gilt aber nicht als Pauschalierung i. S. der §§ 40 ff. EStG und belässt die Stellung des Steuerschuldners beim Arbeitnehmer. Er erhält eine besondere Lohnsteuerbescheinigung über diese pauschal abgeführte Steuer (R 39c Abs. 5 LStR).

Die zweite Fallgruppe sind Dritte, die sich auf Antrag beim Finanzamt die Arbeitgeberpflichten anderer übertragen lassen und diese ausüben. Hiervon kann Gebrauch gemacht werden, wo eine Vielzahl einzelner Arbeitsverhältnisse bei verschiedenen Arbeitgebern besteht, für die der Steuerabzug sinnvollerweise in einer Hand zusammengefasst wird; z. B. bei einem Hausmeister, der für eine Gemeinschaft von Wohnungseigentümern arbeitet, bei Studenten, die über eine Jobvermittlung viele einzelne (tageweise) Arbeitsverhältnisse eingehen, bei einem Versicherungsangestellten, der wegen des Gebots der Branchentrennung mehrere Arbeitsverhältnisse zu verschiedenen rechtlich selbständigen Gesellschaften des Versicherungskonzerns nebeneinander hat.

Neben diesen beiden in § 38 Abs. 3a EStG geregelten Fallgruppen gibt es in § 38 Abs. 3 Satz 3 EStG ab 2009 noch eine weitere Abzugsverpflichtung eines Dritten, nämlich diejenige der Rentenversicherung Bund bei der Inanspruchnahme von auf sie nach § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV übertragenen Wertguthaben (Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten).

e) Arbeitnehmer als Lohnsteuerschuldner

Trotz der Steuerabzugsverpflichtung des Arbeitgebers bleibt der Arbeitnehmer Steuerschuldner der Lohnsteuer. Es ist seine Einkommensteuer, die vom Arbeitgeber für Rechnung des Arbeitnehmers einbehalten wird. Die Steuer entsteht im Zeitpunkt des Lohnzuflusses (§ 38 Abs. 2 und 3 EStG). Die Schuldnerstellung des Arbeitnehmers zeigt sich auch daran, dass der Arbeitnehmer verpflichtet ist, den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen, wenn der geschuldete Arbeitslohn zur Deckung der einzubehaltenden Lohnsteuer nicht ausreicht. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen (§ 38 Abs. 4 EStG).

Tz. 69 Unterschiedliche Verfahrenswege

Das „wie” des Steuerabzugs richtet sich nach verschiedenen Kriterien. Je nachdem, ob eine Lohnsteuerkarte vorliegt oder nicht, der Arbeitnehmer unbeschränkt oder beschränkt (s. Tz. 73) steuerpflichtig ist, laufende (s. Tz. 70) oder sonstige (s. Tz. 71) Bezüge besteuert werden, der Lohn brutto oder netto (s. Tz. 72) gezahlt wird, die Steuer individuell oder pauschal (s. Tz. 74, 75) berechnet wird. Die §§ 39b ff. EStG regeln als verfahrensrechtlicher Teil des EStG unmittelbar nur die Lohnsteuer. § 51a Abs. 1 EStG sorgt für die entsprechende Anwendung der Vorschriften über den Lohnsteuerabzug auf die Zuschlagsteuern. Solidaritätszuschlag (s. Tz. 58) und Kirchensteuer (s. Tz. 59) nehmen ihrerseits auf § 51a EStG Bezug, so dass sich der gesetzliche Auftrag an den Arbeitgeber auch auf den Steuerabzug der Zuschlagsteuern erstreckt.

a) Vorlage der Lohnsteuerkarte

Der unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer hat seinem Arbeitgeber vor Beginn des Kalenderjahrs oder beim Eintritt in das Dienstverhältnis eine Lohnsteuerkarte vorzulegen. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuerkarte für die Dauer des Dienstverhältnisses aufzubewahren und darf die eingetragenen Besteuerungsmerkmale nur für Zwecke des Lohnsteuerabzugs verwerten und – außer in gesetzlich zugelassenen Fällen – nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers offenbaren. Hinsichtlich beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer s. unten Tz. 69, c.

b) Nichtvorlage der Lohnsteuerkarte

Solange der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte schuldhaft nicht vorlegt oder die Rückgabe der ihm ausgehändigten Lohnsteuerkarte schuldhaft verzögert, hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach der Steuerklasse VI zu ermitteln. Weist der Arbeitnehmer nach, dass er die Nichtvorlage oder verzögerte Rückgabe der Lohnsteuerkarte nicht zu vertreten hat, hat der Arbeitgeber für die Lohnsteuerberechnung die ihm bekannten Familienverhältnisse des Arbeitnehmers zugrunde zu legen.

Der Arbeitgeber kann für den Monat Januar die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte des vorangegangenen Jahrs zugrunde legen. Bei Eingang der Lohnsteuerkarte muss er jedoch die Ermittlung der Lohnsteuer anhand der neuen Lohnsteuerkarte prüfen und den Steuerabzug gegebenenfalls ändern. Liegt die Lohnsteuerkarte am 31. 3. noch immer nicht vor, muss der Arbeitgeber den Steuerabzugsbetrag nach der Steuerklasse VI berechnen. Die zu wenig oder zu viel einbehaltene Lohnsteuer ist jeweils bei der nächsten Lohnabrechnung auszugleichen. S. auch § 39c Abs. 2 EStG. Zur Typisierung des Begriffs des fehlenden Verschuldens beim Arbeitgeberwechsel durch Zubilligung von Fristen s. R 39c Abs. 2 LStR.

c) Bescheinigung des Finanzamts bei beschränkter Steuerpflicht

Für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer werden keine Lohnsteuerkarten ausgestellt. Vielmehr erteilt das Finanzamt auf Antrag eine Bescheinigung über die maßgebende Steuerklasse. In diese Bescheinigung trägt das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers auf Antrag des Arbeitnehmers Freibeträge wegen Werbungskosten, Sonderausgaben und Frei- oder Hinzurechnungsbeträge ein (§ 39d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1–3 EStG) .

Hat ein beschränkt Steuerpflichtiger mehrere Arbeitsverhältnisse, stellt das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag auch mehrere Bescheinigungen aus und vermerkt auf der zweiten und ggf. weiteren Bescheinigungen, dass die Besteuerung nach der Steuerklasse VI zu erfolgen hat (R 39d Abs. 6 LStR).

d) Pauschalierung der Lohnsteuer

Statt des Steuerabzugs auf der Grundlage der Lohnsteuerkarte kann die Lohnsteuer unter bestimmten Voraussetzungen auch mit einem Pauschsteuersatz erhoben werden. Dabei wird der Arbeitgeber Steuerschuldner. Der pauschal besteuerte Lohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei der Veranlagung zur Einkommensteuer außer Ansatz (s. Tz. 74, 75).

Zur Pauschalierung der Einkommensteuer für bestimmte Sachleistungen i. S. des § 3 Nr. 38 EStG und §§ 37a, 37b EStG s. Tz. 74.

Tz. 70 Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn

a) Laufender Arbeitslohn

Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der nach dem Arbeitsvertrag oder entsprechenden Regelungen einmalig oder in regelmäßig wiederkehrenden Zeitabständen fortlaufend zu zahlen ist (z. B. Tagelohn, Monatsgehalt). Es ist gleichgültig, ob die Höhe des Arbeitslohns für aufeinanderfolgende Zeiträume gleich bleibt oder schwankt, z. B. weil die Arbeitsdauer oder die Arbeitsleistung in diesen Zeiträumen unterschiedlich ist.

Zum laufenden Arbeitslohn gehören auch Nachzahlungen (und Vorauszahlungen), wenn sich diese ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume beziehen, die im Kalenderjahr der Zahlungen enden (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 6 LStR). Der Besteuerungszeitpunkt wird für laufenden Arbeitslohn in § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG fingiert: „Laufender Arbeitslohn gilt in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet.” Durch R 39b.2 Abs. 1 Nr. 7 LStR wird der Besteuerungszeitpunkt für Nachzahlungen laufenden Arbeitslohns auf solche Nachzahlungen beschränkt, die innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahrs zufließen. Folgerichtig betrachtet R 39b.2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 8 Satz 2 LStR Nachzahlungen nach Ablauf der Dreiwochenfrist als sonstige Bezüge. Damit wird der Besteuerungszeitpunkt für spätere Nachzahlungen in das folgende Kalenderjahr gelegt. Wegen Abschlagszahlungen s. unten Tz. 70, c.

Zur Abgrenzung des laufenden Arbeitslohns von sonstigen Bezügen s. Tz. 71, a.

b) Ermittlung des maßgebenden Arbeitslohns im Lohnzahlungszeitraum und Berechnung der Lohnsteuer

Der Arbeitgeber hat für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn die Höhe des laufenden Arbeitslohns im Lohnzahlungszeitraum festzustellen. Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum, für den jeweils der laufende Arbeitslohn gezahlt wird (R 39b.5 Abs. 2 LStR). Von dem Arbeitslohn sind für den Lohnzahlungszeitraum anteilig etwaige Freibeträge für Versorgungsbezüge (s. Tz. 43), der Altersentlastungsbetrag (s. Tz. 46) und ein etwa auf der Lohnsteuerkarte eingetragener Freibetrag (s. Tz. 66) abzuziehen. Erhält ein Arbeitnehmer Versorgungsbezüge, wird der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nur beim Lohnsteuerabzug im ersten Dienstverhältnis abgezogen, also nur in den Steuerklassen I–V.

Ein auf der Lohnsteuerkarte eingetragener Hinzurechnungsbetrag (s. Tz. 66, i) ist dem Arbeitslohn zuzurechnen.

Der so gekürzte oder erhöhte Arbeitslohn ist auf einen Jahreslohn hochzurechnen. Die Hochrechnung auf einen Jahresarbeitslohn gilt für den Lohnsteuerabzug ab dem 1.1.2008. Sie stellt eine Berechnungsvereinfachung dar, weil auch die ggf. abzuziehenden und hinzuzurechnenden Beträge des § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 1–4 EStG jeweils mit dem Jahresbetrag zu berücksichtigen und nicht stets aufzuteilen sind. Für den hochgerechneten Jahresarbeitslohn ist die Lohnsteuer unter Berücksichtigung der Steuerklasse anhand des jährlich vom BMF veröffentlichten Programmablaufplans zu errechnen. Die früher nach § 38c EStG a. F. bestehenden amtlichen Lohnsteuertabellen werden seit 2001 nicht mehr erstellt, weil es nunmehr einen stufenlosen Formeltarif zur Einkommensteuerberechnung gibt. Zudem wird in der ganz überwiegenden Mehrheit der Arbeitsverhältnisse die Lohnsteuer inzwischen maschinell berechnet. Wegen des Gesetzes zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland (sog. Konjunkturpaket II) vom 2. 3. 2009 (BGBl 2009 I S. 416), das Änderungen des Einkommensteuertarifs und entsprechend auch der Lohnsteuerberechnung enthielt, wurde in 2009 erstmals ein unterjährig geänderter Programmablaufplan veröffentlicht, s. BMF, Schreiben v. 4. 3. 2009 - S 2361, BStBl 2009 I S. 450 und 460. Eine weitere Tarifänderung ist in dem Gesetz schon für 2010 vorgesehen, § 52 Abs. 51 EStG.

Die unterschiedlich hohen Vorsorgepauschalen für sozialversicherungspflichtige und nicht sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer (s. Tz. 48) sind im Programmablaufplan berücksichtigt. Wann welche Vorsorgepauschale anzuwenden ist, ist ausführlich in R 39b.7 LStR dargestellt.

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) v. 16.7.2009 (BGBl 2009 I S. 1959) wird die Gesetzeslage zum Sonderausgabenabzug in der Einkommensteuerveranlagung ab 2010 und zur Vorsorgepauschale im Verfahren zum Lohnsteuerabzug erstmals für laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 31.12.2009 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2009 zufließen, erheblich verändert. Der Gesetzgeber reagiert damit auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. 02. 2008 - 2 BvL 1/06, BGBl 2008 I S. 540, nach dem es zur Steuerfreistellung des Existenzminimums auch erforderlich ist, die Beiträge zu privaten Versicherungen, die den Krankheits- und Pflegefall absichern, bis zur Höhe des sozialhilferechtlichen Leistungsniveaus steuermindernd zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber hat die Rechtslage bis zum 1.1.2010 anzupassen. Im Folgenden wird ein Überblick über die neue Rechtslage gegeben:

Künftig ist in § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 EStG die Vorsorgepauschale geregelt, (s. auch Tz. 48, d). Danach wird bei Arbeitnehmern eine pauschale Berücksichtigung von Sonderausgaben nur noch im Lohnsteuerabzugsverfahren in Form einer Vorsorgepauschale vorgenommen. Eine Vorsorgepauschale im Veranlagungsverfahren gibt es nicht mehr. Andere Freibeträge für Vorsorgeaufwendungen können grundsätzlich nicht eingetragen werden. Anders als im geltenden Recht wird die Mindestvorsorgepauschale nun in allen Steuerklassen berücksichtigt. Die Vorsorgepauschale setzt sich aus Teilbeträgen für folgende Vorsorgebereiche zusammen:

• Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3a EStG),

• Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3b EStG),

• Beiträge zur sozialen Pflegeversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3c EStG).

Alle drei Teilbeträge der Vorsorgepauschale sind jeweils nur aus dem Arbeitslohn bis zur Beitragsbemessungsgrenze zu berücksichtigen. Ist der Arbeitnehmer nicht in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung versichert, sondern privat, wird die Berücksichtigung der hierfür aufgewendeten Versicherungsbeiträge neu geregelt. Abziehbar sind hierfür

• Beiträge für private Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungen (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3d EStG).

Um auch weiterhin eine möglichst einfach zu handhabende Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge im Lohnsteuerabzugsverfahren zu haben und um Schlechterstellungen durch die Neuregelung gegenüber dem bis einschließlich 2009 geltenden Recht weitgehend zu vermeiden, ist in § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 zweiter Teilsatz EStG auch für die ab 2010 geltende Rechtslage eine arbeitslohnabhängige Mindestvorsorgepauschale vorgeschrieben. Danach wird statt der bisherigen Vorsorgepauschale von 11 % des Arbeitslohns, höchstens 1.500 € (s. Tz. 48, d) künftig eine Mindestvorsorgepauschale von 12 % des Arbeitslohns, begrenzt auf einen Höchstbetrag von 1.900 € in den Steuerklasse I, II, IV, V und VI und einen Höchstbetrag von 3.000 € in Steuerklassen III beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt. Durch die Berücksichtigung einer Vorsorgepauschale in Steuerklasse V und den Wegfall der Verdopplung der Vorsorgepauschale in Steuerklasse III verschiebt sich der Steuerabzug zwischen diesen Steuerklassen. Steuerklasse III wird belastet, Steuerklasse V wird entlastet. Reicht diese Mindestvorsorgepauschale nicht aus, um die verfassungsrechtlich zu berücksichtigenden Krankenversicherungsbeiträge für einen Basisversicherungsschutz als Sonderausgaben zu berücksichtigen, können höhere tatsächliche Beiträge berücksichtigt werden. Bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern geschieht das regelmäßig schon unmittelbar über den Arbeitgeber, dem die Beiträge bekannt sind. Privat versicherte Arbeitnehmer können ihre tatsächlichen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge dem Arbeitgeber nachweisen. Sie erhalten dafür eine entsprechende Bescheinigung der Beiträge des zurückliegenden Jahres von ihrer Krankenversicherung. Der Arbeitgeber muss in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung die vom Arbeitnehmer nachgewiesenen Beiträge bescheinigen, selbst wenn er tatsächlich beim Lohnsteuerabzug die Mindestvorsorgepauschale berücksichtigt hat (s. auch BMF-Schreiben v. 26. 8. 2009 - S 2378, BStBl 2009 I S. 902). Diese Mitteilung der tatsächlich erbrachten Beiträge ist aber zur ausreichenden Berücksichtigung der Sonderausgaben nur erforderlich, wenn, entweder die Beiträge die Höchstbetrage von 1.900 €/3.000 € übersteigen oder der Jahresarbeitslohn 15.834 € unterschreitet und zugleich die Beiträge höher als die 12%-ige Mindestvorsorgepauschale sind. Durch die arbeitslohnabhängige Mindestvorsorgepauschale, die in der Vielzahl der Fälle eine ausreichende Berücksichtigung der Sonderausgaben beim Lohnsteuerabzug sicherstellt, wird zudem regelmäßig vermieden, dass privatversicherte Arbeitnehmer ihrem Arbeitgeber ihre Krankenversicherungsbeiträge offen legen müssen.

Neben der Mindestvorsorgepauschale wird in jedem Fall der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung berücksichtigt, wenn eine Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder eine Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht vorliegt.

Während der Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug grds. nicht zu beachten hat, ob mit der erhobenen Lohnsteuer die voraussichtliche Jahreslohnsteuer getroffen wird, kann das zuständige Betriebsstättenfinanzamt zulassen, dass die Lohnsteuer nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ermittelt wird (permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich), s. § 39b Abs. 2 Satz 13 EStG; R 39b.8 LStR.

Die Finanzverwaltung wird demnächst in einem BMF-Schreiben weitere Einzelheiten zur Vorsorgepauschale mitteilen (BMF-Schreiben v. ▪ - S 2367, BStBl I 2009, S. ▪). Das Schreiben wird erstmals auf laufenden Lohn ab dem 1.1.2010 angewendet.

c) Lohnabrechnungszeitraum, Abschlagszahlungen

Leistet der Arbeitgeber für den Lohnzahlungszeitraum lediglich Abschlagszahlungen und nimmt er eine Lohnabrechnung für einen längeren Zeitraum als den Lohnzahlungszeitraum vor, kann er den Lohnabrechnungszeitraum als Lohnzahlungszeitraum behandeln (§ 39b Abs. 5 EStG). Der Gesetzgeber hat damit den von ihm in § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgestellten Grundsatz durchbrochen, wonach Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung einzubehalten ist.

Der Lohnabrechnungszeitraum darf fünf Wochen nicht übersteigen; auch muss die Lohnabrechnung innerhalb von drei Wochen nach Ablauf des Lohnabrechnungszeitraums erfolgen.

In Einzelfällen kann das Finanzamt die Einbehaltung der Lohnsteuer von den Abschlagszahlungen anordnen, wenn der Steueranspruch nicht gesichert erscheint.

Tz. 71 Einbehaltung der Lohnsteuer für sonstige Bezüge

a) Sonstiger Bezug

Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden, z. B. dreizehnte Monatsgehälter, Tantiemen, Urlaubsgelder, Jubiläumszuwendungen (R 39b.2 Abs. 2 LStR). Für den Zeitpunkt der Besteuerung sonstiger Bezüge kommt es nicht – wie beim laufenden Arbeitslohn – auf den Lohnzahlungszeitraum, sondern auf den Zufluss an. Eine Nachzahlung (oder Vorauszahlung) von Arbeitslohn wird als sonstiger Bezug angesehen, wenn sich der Gesamtbetrag oder ein Teilbetrag der Nachzahlung (Vorauszahlung) auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Kalenderjahr als dem der Zahlung enden (R 39b.2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 8 Satz 1 LStR). Zahlt z. B. der Arbeitgeber eine tarifvertragliche Sonderzahlung von 200 € für September bis Dezember am 10. Januar des Folgejahrs, handelt es sich um sonstige Bezüge, die im neuen Jahr zu besteuern sind; denn die Zehntagefrist für laufenden Arbeitslohn, die den Zuflusszeitpunkt in das abgelaufene Kalenderjahr zurückverlegen könnte (s. Tz. 10, e), gilt nicht. Zahlt der Arbeitgeber dagegen Arbeitslohn für Oktober bis Dezember am 20. Januar des Folgejahrs nach, handelt es sich nach R 39b.2 Abs. 1 Nr. 7 LStR um laufenden Arbeitslohn, der dem abgelaufenen Kalenderjahr zuzurechnen ist. Zahlt der Arbeitgeber diese Nachzahlungen erst am 25. Januar aus, handelt es sich nach R 39b.2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 8 Satz 2 LStR wegen Ablaufs der Dreiwochenfrist um einen sonstigen Bezug, der zu diesem Zeitpunkt (also im neuen Kalenderjahr) zu versteuern ist.

Das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom ▪ (BGBl ▪) führt eine Änderung der Lohnsteuerberechnung in Bezug auf Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit ein. Das Gesetz wirkt insoweit schon für das Jahr 2009. In § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG - neu - wird geregelt, dass künftig die Vorsorgepauschale bei der Lohnsteuerberechnung für den sonstigen Bezug bei der Berechnung der beiden zu vergleichenden Jahreslohnsteuerbeträge in gleicher Weise berücksichtigt wird. Damit wird der Lohnsteuerabzug an die steuerliche Behandlung nach § 34 EStG angepasst und Nachzahlungen im Einkommensteuerveranlagungsverfahren vermieden. Zur Anwendung im Kalenderjahr 2009 ist § 52 Abs. 51a EStG zu beachten.

b) Individuelle Steuerberechnung bei sonstigen Bezügen

Für die Einbehaltung der Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug hat der Arbeitgeber den voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug festzustellen. Von dem voraussichtlichen laufenden Jahresarbeitslohn sind ggf. die Freibeträge für Versorgungsbezüge und der Altersentlastungsbetrag sowie ein etwaiger Jahresfreibetrag nach Maßgabe der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte abzuziehen und ein etwaiger Jahreshinzurechnungsbetrag zuzurechnen. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ist, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind, vom voraussichtlichen Jahresarbeitslohn nur beim Lohnsteuerabzug in den Steuerklassen I–V abzuziehen. Für den so ermittelten Jahresarbeitslohn (maßgebender Jahresarbeitslohn) ist die Lohnsteuer zu ermitteln. Dabei ist die auf der Lohnsteuerkarte eingetragene Steuerklasse maßgebend. Außerdem ist die Jahreslohnsteuer für den maßgebenden Jahresarbeitslohn unter Einbeziehung des sonstigen Bezugs zu ermitteln. Dabei ist der sonstige Bezug ggf. um den Versorgungsfreibetrag und den Altersentlastungsbetrag zu kürzen, soweit sie nicht bei der Feststellung des maßgebenden Jahresarbeitslohn berücksichtigt worden sind. Der Unterschiedsbetrag zwischen den ermittelten Jahreslohnsteuerbeträgen ist die Lohnsteuer, die von dem sonstigen Bezug einzubehalten ist.

c) Progressionsmilderung für außerordentliche Einkünfte

Gehört ein sonstiger Bezug zu den außerordentlichen Einkünften i. S. des § 34 Abs. 2 EStG (s. Tz. 55), ist die Progressionsmilderung bereits beim Steuerabzug vom Arbeitgeber zu gewähren. Eines Antrags des Arbeitnehmers (wie im Rahmen der Veranlagung) bedarf es dabei nicht. Nach § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG ist der durch Progressionsmilderung begünstigte Arbeitslohn mit einem Fünftel anzusetzen und die auf dieses Fünftel entfallende Lohnsteuer zu verfünffachen. Diese lohnsteuerliche Behandlung führt nach § 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG zu einer Pflichtveranlagung (s. Tz. 89, b).

Tz. 72 Besteuerung bei Nettolohnvereinbarung

Der Arbeitgeber kann sich seinen Arbeitnehmern gegenüber verpflichten, einen bestimmten Lohn auszuzahlen, von dem keine gesetzlichen Abzüge mehr vorgenommen werden, weil der Arbeitgeber die gesetzlichen Abzüge (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung) selbst tragen will. Die durch den Arbeitgeber übernommenen Abzugsbeträge sind dann selbst Lohnbestandteile und lösen ihrerseits Lohnsteuer aus. Nettoarbeitsentgelt ist damit das um die gesetzlichen Abzüge verminderte (Brutto-)Arbeitsentgelt. Eine Nettolohnvereinbarung kann nur bei einwandfreier Gestaltung anerkannt werden (BFH, Urteil v. 28. 2. 1992 - VI R 146/87, BStBl 1992 II S. 733). Zu Fragen des Nettolohnbegriffs s. auch BFH, Urteil v. 18. 6. 1993 - VI R 67/90, BStBl 1994 II S. 182, und BFH, Urteil v. 29. 10. 1993 - VI R 4/87, BStBl 1994 II S. 194. Die Lohnsteuer ist aus dem Bruttolohn zu errechnen, der nach Abzug der Lohnsteuer den ausgezahlten Nettolohn ergibt (R 39b.9 Abs. 1 LStR). Im Lohnkonto sind die ermittelten Bruttoarbeitslöhne festzuhalten.

Tz. 73 Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer

a) Beschränkte Steuerpflicht

Wenn ein Arbeitnehmer im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat und auch nicht aus anderen Gründen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gelten will (s. Tz. 3), unterliegt er der beschränkten Steuerpflicht (s. Tz. 4), wenn die nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Zu den Kriterien der Ausübung und Verwertung s. Tz. 4, a.

Doppelbesteuerungsabkommen, die das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zuweisen, gehen dem nationalen Recht vor. In diesen Fällen hat das Betriebsstättenfinanzamt eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, wonach der Arbeitgeber keinen Steuerabzug vornehmen muss. Der Arbeitgeber muss die Bescheinigung zum Lohnkonto nehmen (s. R 39b.10 LStR).

Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, bleiben die aus der Verwertung einer im ausländischen Staat ausgeübten nichtselbständigen Arbeit erzielten Einkünfte steuerfrei, wenn nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird, dass eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer tatsächlich erhoben wird. Auf diesen Nachweis wird bei Arbeitnehmern, die unter den Auslandstätigkeitserlass (BMF, Schreiben v. 31. 10. 1983 - S 2293, BStBl 1983 I S. 470) fallen, verzichtet (R 39d Abs. 2 Nr. 2 LStR).

b) Verfahren beim Steuerabzug

Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer wird keine Lohnsteuerkarte ausgestellt (vgl. § 39 EStG). Das Betriebsstättenfinanzamt erteilt auf Antrag eine Bescheinigung mit der eingetragenen Steuerklasse I. Kinderfreibeträge (s. Tz. 51) können nicht eingetragen werden (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). Als Freibetrag können in der Bescheinigung eingetragen werden Werbungskosten, die mit den inländischen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG), als Sonderausgaben nur solche nach § 10b EStG (Spenden, Mitgliedsbeiträge an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen). Außergewöhnliche Belastungen können nicht abgezogen werden (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Steuersatz beträgt 15 %, außer bei bestimmten selbständigen Einkünften, z. B. für Aufsichtsratstätigkeiten, § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG.
Zur Veranlagung auf Antrag s. Tz. 89, a.

XIX. Pauschalierung der Lohnsteuer

Im Interesse eines vereinfachten Steuerabzugs stellt der Gesetzgeber mit den Pauschalierungsvorschriften eigenständige Besteuerungsverfahren bereit, die an die Stelle der Regelbesteuerung nach den §§ 39b–39d EStG (s. Tz. 70–73) treten können. Eine pauschalierte Lohnsteuer darf nur für solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhoben werden, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, wenn der Arbeitgeber keinen Pauschalierungsantrag gestellt hätte (BFH, Urteil v. 10. 5. 2006 - IX R 82/98, BStBl 2006 II S. 669). Eine Pauschalierung ist gegeben, wenn die Lohnsteuer nicht nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers individuell berechnet wird, sondern wenn im Einzelfall oder in einer Mehrzahl von Fällen die Lohnsteuer pauschal mit einem Prozentsatz erhoben wird.

Der Arbeitgeber hat die pauschale Lohnsteuer, die im Zeitpunkt des Arbeitslohnzuflusses beim Arbeitnehmer entsteht (BFH, Urteil v. 6. 5. 1994 - VI R 47/93, BStBl 1994 II S. 715), zu übernehmen. Er ist Schuldner der pauschalen Lohnsteuer. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuerjahresausgleich des Arbeitgebers außer Ansatz. Die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer anzurechnen (§ 40 Abs. 3 EStG).

Tz. 74 Pauschalierung der Lohnsteuer nach §§ 37a, 37b EStG