Gründe

I.

Der im Streitjahr (1997) ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis März 1997 als Baustellenleiter bei der Firma X GmbH (GmbH) beschäftigt, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer B war. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung hatte die GmbH die Funktion des Betriebsunternehmens; Besitzunternehmen war die Einzelfirma „Firma Y”.

Am 5. Juni 1996 hatte der Kläger mit B einen Darlehensvertrag mit folgendem Wortlaut geschlossen:

„1. Herr Kläger gewährt Herrn B ein Darlehen in Höhe von 50.000,-- DM (...).

2. Der Betrag wird am 10.6.96 auf das Privatkonto von B (...) überwiesen.

3. Der Betrag ist jährlich mit 5 % zu verzinsen.

4. Die Rückzahlung der 50.000,-- DM zuzüglich angelaufene Zinsen erfolgt bis spätestens 31. Mai 1997 an Herrn Kläger.

5. Eine Abänderung dieses Vertrages kann nur schriftlich und im beiderseitigen Einvernehmen stattfinden.”

Unter der im Darlehensvertrag angegebenen Anschrift des B war dieser zu jener Zeit mit alleinigem Hauptwohnsitz gemeldet. Der Darlehensbetrag wurde dem im Vertrag genannten Bankkonto des B mit Wertstellung 7. Juni 1996 gutgeschrieben. B überwies am 10. Juni 1996 30 000 DM auf ein Konto der GmbH, wobei als Verwendungszweck vermerkt war: „Darlehen von privat vom 10.06.96.”

Der von B am 24. Februar 1997 gestellte Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens sowohl über das Vermögen der GmbH als auch der „Firma Y” wurde vom zuständigen Amtsgericht am 30. April 1997 mangels Masse abgewiesen.

Der Kläger betrieb laut Gewerbeanmeldung vom 20. März 1997 seit dem 10. März 1997 ein eigenes Unternehmen, das „Häusl. Kleinreparaturen, Hausmeistertätigkeit und Renovierungen” zum Gegenstand hatte. In seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erklärte er für die Zeit vom 10. März bis 31. Dezember 1997 einen Gewinn in Höhe von 138 740 DM.

Aus seiner Tätigkeit bei der GmbH bezog der Kläger im Streitjahr lediglich ein Konkursausfallgeld in Höhe von 2 000 DM, nachdem er in den Vorjahren laut seinen Einkommensteuererklärungen Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 89 689 DM (1994), 92 529 DM (1995) und 90 411 DM (1996) erhalten hatte.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1997 machte der Kläger einen Betrag von 50 000 DM als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend mit der Begründung, ein von ihm am 10. Juni 1996 in dieser Höhe gewährtes Darlehen sei aus beruflichen Gründen zur Sicherung seines Arbeitsplatzes hingegeben worden. Beigefügt war eine Bestätigung des B vom 15. März 1999, die folgenden Wortlaut hatte:

„... hiermit bestätige ich Ihnen wunschgemäß, daß das von Ihnen am 05.06.1996 gewährte Darlehen in Höhe von DM 50.000,-- zur Begleichung betrieblicher Verbindlichkeiten der Firma X GmbH und der Firma Y verwendet wurde.”

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) verweigerte den begehrten Werbungskostenabzug. Der Einspruch des Klägers führte nicht zum Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, zur Sicherung seines Arbeitsplatzes habe der Kläger das Darlehen nicht B persönlich, sondern der GmbH gewähren müssen.

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zur Begründung führte das FG aus, die GmbH habe kein Arbeitnehmerdarlehen, sondern ein Gesellschafterdarlehen des B erhalten. Denn nach Wortlaut und Durchführung des Darlehensvertrags habe der Kläger das Darlehen weder seinem Arbeitgeber (der GmbH) noch der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung hinter der GmbH stehenden, mit eigenem Betriebsvermögen ausgestatteten Einzelfirma (Besitzgesellschaft) gewährt, sondern ausdrücklich B persönlich ohne die Bestimmung eines Verwendungszwecks. Der Kläger habe den Darlehensbetrag auf ein Privatkonto des B und nicht auf ein Firmenkonto der GmbH überwiesen. Selbst wenn dem Kläger die steuerrechtlichen Feinheiten einer Betriebsaufspaltung nicht geläufig gewesen seien, so sei ihm doch der Unterschied zwischen dem Privatkonto des B und einem Firmenkonto der GmbH bewusst gewesen. Dem stehe nicht der vom FA nicht bestrittene und vom FG als glaubhaft angesehene Sachvortrag des Klägers entgegen, er habe mit seinem Darlehen nicht B persönlich unterstützen, sondern seinen Arbeitsplatz bei der GmbH, die sich bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe in massiven Liquiditätsschwierigkeiten befunden habe, retten wollen. Maßgeblich sei die tatsächliche Gestaltung und Durchführung. Danach habe die GmbH zusätzliche Eigenmittel in Höhe von 30 000 DM von ihrem alleinigen geschäftsführenden Gesellschafter (dem B) erhalten. Dieses ausgefallene Darlehen könne B als Verlust bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb geltend machen. Eine weitere steuerliche Berücksichtigung beim Kläger komme nicht in Betracht. Außerdem hafte dem Kläger nicht die GmbH, sondern der B. Deshalb habe der Konkurs der GmbH die Darlehensforderung des Klägers nicht in Frage gestellt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 des FA vom 8. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2003 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 50 000 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Schlussfolgerung und Gesamtwürdigung, dass der vom Kläger geltend gemachte wirtschaftliche Verlust einer Darlehensforderung nicht zu Werbungskosten führe.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; BFH-Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). Erforderlich ist danach, dass objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit —bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit mit dem Beruf— besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden (z.B. BFH-Urteile vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368, und vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.3.b, m.w.N.). Für die Annahme von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist es ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern (BFH-Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.). Unter Aufwendungen sind alle Vermögensabflüsse nicht nur in Geld, sondern auch in Geldeswert zu verstehen, die im Rahmen einer gesetzlichen Einkunftsart eintreten (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa); Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG können auch Substanzverluste sein, die den Arbeitnehmer unfreiwillig treffen —sog. Zwangsaufwendungen— (BFH-Urteil vom 13. Januar 1989 VI R 51/85, BFHE 156, 95, BStBl II 1989, 382).

a) Sind die Aufwendungen eines Arbeitnehmers durch den wirtschaftlichen Verlust einer Darlehensforderung entstanden, so ist dem EStG keine ausdrückliche Regelung zu entnehmen, wann ein Werbungskostenabzug im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) oder der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) zu prüfen ist. § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmt lediglich, dass Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. § 20 Abs. 3 EStG (jetzt § 20 Abs. 8) enthält eine nur begrenzte Kollisionsregelung, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, wenn sie zu diesen Einkünften gehören. Eine Zurechnung zu einer dieser Einkunftsarten erfolgt, wenn die Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften erzielt werden. Für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fehlt eine entsprechende Kollisionsregelung. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist für die Abgrenzung die Einkunftsart maßgebend, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteil vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870, unter 3., jeweils m.w.N.; vgl. auch Steinhauff, jurisPR-SteuerR 34/2006, Anm. 4).

b) Bei der Hingabe eines Darlehens durch einen Arbeitnehmer stehen die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Zinsen ankommt. In diesem Fall scheidet bei wirtschaftlichem Verlust der Darlehensforderung ein entsprechender Werbungskostenabzug aus. In ständiger Rechtsprechung ist die Berücksichtigung von Darlehensverlusten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bislang abgelehnt worden (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 1997 VIII B 105/96, BFH/NV 1998, 450, m.w.N.). Ist nämlich das Darlehen gewährt worden, um die vereinbarten Zinsen zu erlangen, steht der Verlust der Darlehensvaluta selbst nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einkunftsart des § 20 EStG (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234, unter 2.a). Bei der Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung wird nicht das Kapital selbst, sondern dessen Nutzungsmöglichkeit eingesetzt. Nur in diesem Rahmen besteht bei Aufwendungen auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Zinserträgen. Das gilt auch bei risikobehafteten Darlehen, denn selbst ein im Hinblick darauf erhöhter Zins lässt den Darlehensverlust nicht als Aufwendung erscheinen, die „zur Erwerbung” dieses Zinses gemacht wird. Damit ist vereinbar, dass Refinanzierungskosten Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37), denn diese Kosten stehen den Erträgen aus der Weitergabe des Kapitals gegenüber. Hingegen berühren Aufwendungen, die das Kapital selbst betreffen, wie Anschaffungskosten, Tilgungszahlungen oder Verlust des Kapitals, die Einkunftsart des § 20 EStG grundsätzlich nicht (BFH-Urteil in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234).

c) Als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist der Verlust einer Darlehensforderung nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats allerdings dann zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlustes aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1993 VI R 38/91, BFHE 171, 275, BStBl II 1993, 663, und vom 7. Februar 1997 VI R 33/96, BFH/NV 1997, 400; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2002 VI B 155/99, BFH/NV 2002, 1572).

Indiz für die Annahme beruflicher Gründe ist, dass ein Außenstehender —insbesondere eine Bank— mit Rücksicht auf die Gefährdung der Darlehensforderung das Darlehen nicht gewährt hätte (BFH-Urteile in BFHE 171, 275, BStBl II 1993, 663; vom 3. Dezember 1993 VI R 36/93, juris; klarstellend hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 400). Kann dies bejaht werden, müssen indes nicht stets berufliche Gründe angenommen werden. Ob im konkreten Einzelfall berufliche Gründe vorliegen, ist vielmehr durch Abwägung aller Umstände zu entscheiden (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 400). Dabei kann ein beruflicher Grund für die Übernahme des Risikos des Darlehensverlustes dann bejaht werden, wenn der Arbeitnehmer nahezu ausschließlich die Sicherung seines bestehenden oder die Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes erstrebt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.1.c). Andererseits steht nach ständiger Senatsrechtsprechung (erstmals im BFH-Urteil in BFHE 171, 275, BStBl II 1993, 663) der Annahme einer beruflichen Veranlassung nicht entgegen, dass im Rahmen der Darlehensgewährung eine normale Zinshöhe vereinbart war. Denn auch der wirtschaftliche Verlust einer Darlehensforderung, die normalverzinslich ist, ist ausnahmsweise dann nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu würdigen, sondern bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn mit der Darlehensgewährung der Verlust des Kapitals bewusst aus solchen Gründen riskiert wird, die in der beruflichen Sphäre des Arbeitnehmers liegen (BFH-Urteil in BFHE 171, 275, BStBl II 1993, 663).

Zweifel an der beruflichen Veranlassung gehen zu Lasten des den Werbungskostenabzug begehrenden Arbeitnehmers (z.B. BFH-Urteil vom 2. März 2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33). Deshalb trägt der Arbeitnehmer auch hinsichtlich der beruflichen Veranlassung der Darlehenshingabe die Feststellungslast (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 400).

d) Ist ein Darlehen aus beruflichem Anlass hingegeben worden, so fällt bei wirtschaftlichem Verlust der Darlehensforderung ein Aufwand in Höhe dieser Forderung an, wenn das Darlehen endgültig nicht zurückgezahlt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 275, BStBl II 1993, 663); der Darlehensgeber kann den Abzug nur in dem Jahr geltend machen, in dem für ihn die Wertlosigkeit der Forderung erkennbar war (BFH-Urteil in BFHE 156, 95, BStBl II 1989, 382).

2. Nach diesen Maßstäben hält die Entscheidung des FG, die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen seien nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

a) Die bislang festgestellten Tatsachen tragen nicht die Würdigung des FG, dass der —nach Angaben des FG vom FA nicht bestrittene— Sachvortrag des Klägers als glaubhaft anzusehen sei, er habe mit seinem Darlehen nicht B persönlich unterstützen, sondern seinen Arbeitsplatz bei der GmbH, die sich im Zeitpunkt der Darlehenshingabe in massiven Liquiditätsschwierigkeiten befunden habe, retten wollen. Die Vorentscheidung enthält keine gesicherten Tatsachengrundlagen zum Beleg dafür, dass für den Kläger —anders als das FA nunmehr im Rahmen der Revisionserwiderung vorgetragen hat— die Erzielung von Zinsen kein entscheidendes Motiv für die Darlehensgewährung gewesen ist und deshalb ein Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitfall ausscheidet. Auch positiv wird die Überzeugung des FG, dass die Hingabe des streitbefangenen Darlehens der Rettung des Arbeitsplatzes des Klägers hätte dienen sollen, nicht hinreichend nachvollziehbar durch entsprechende Feststellungen und die anschließende Abwägung aller Umstände des Einzelfalles getragen.

b) Wäre unter Berücksichtigung der genannten Maßstäbe (II.1.) und nach Abwägung aller Umstände eine berufliche Veranlassung der Darlehenshingabe zu bejahen, so könnte der Werbungskostenabzug nicht gleichwohl mit der Begründung versagt werden, das Darlehen sei nach dem Wortlaut des zugrunde liegenden Darlehensvertrags nicht der Arbeitgeberin des Klägers (GmbH), sondern dem B persönlich gewährt worden. Der Rechtsprechung des BFH ist nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass stets notwendige Bedingung für den Abzug des Verlustes einer Darlehensforderung als Werbungskosten ist, dass der zugrunde liegende Darlehensvertrag mit dem Arbeitgeber geschlossen und die Darlehensvaluta unmittelbar an diesen ausgezahlt worden ist. Zwar können derartige Umstände bei der zur Feststellung einer beruflichen Veranlassung notwendigen Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles mit ins Gewicht fallen. Wird indes bereits aus den übrigen Umständen eine berufliche Veranlassung hinreichend überzeugend und nachvollziehbar hergeleitet, so entfällt diese nicht allein deshalb, weil ein anderer als der Arbeitgeber (hier: dessen alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer) nach dem Darlehensvertrag (formal) Darlehensnehmer und unmittelbarer Empfänger der Darlehensvaluta ist. Die Feststellung, dass Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern (BFH-Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403), wird nicht allein durch den Hinweis auf eine formelle Gestaltung und Durchführung, die den Arbeitgeber nicht unmittelbar einbezieht, wieder erschüttert. Der Werbungskostenabzug scheidet selbst dann nicht aus, wenn die mit den eingesetzten Aufwendungen bezweckte Förderung des Berufs aufgrund einer unvorteilhaften Vertragsgestaltung oder Mittelverwendung nicht oder nur ungenügend erreicht wird. Führen nämlich Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg, bleibt hiervon ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.a; BFH-Urteil vom 3. Mai 2007 VI R 36/05, BStBl II 2007, 647, m.w.N.). Erst recht ist es nicht zwingend geboten, dass sich die aus anderen Umständen abgeleitete berufliche Veranlassung von Aufwendungen auch ausdrücklich in der gewählten formalen Gestaltung widerspiegelt.

c) Wäre eine berufliche Veranlassung der streitbefangenen Aufwendungen des Klägers zu bejahen, so hinge der Abzug als Erwerbsaufwand -–anders als das FG meint— auch nicht mehr davon ab, ob bzw. inwieweit dem B im Wege der Gewährung eines Krisenfinanzierungsdarlehens nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit seiner Kapitalbeteiligung an der GmbH entstanden sind (vgl. dazu z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 17 Rz 212 ff.), die einen nach Auflösung der GmbH (hier nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Löschungsgesetzes, der § 60 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der seit 1. Januar 1999 gültigen Fassung entspricht, vgl. z.B. Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 60 Rz 25) gemäß § 17 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn mindern.

d) Die Feststellungen des FG tragen außerdem nicht dessen Würdigung, dass der Konkurs der GmbH die Darlehensforderung des Klägers nicht in Frage gestellt habe, weil der B unbeschränkt als Privatmann hafte. Nach den tatrichterlichen Feststellungen ist auch der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen des Einzelunternehmens des B mangels Masse abgewiesen worden; auch dies könnte die Wertlosigkeit der streitbefangenen Darlehensforderung indizieren.

3. Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG erhält hierdurch Gelegenheit, die genauen Umstände der Darlehenshingabe und den damit vom Kläger verfolgten Zweck weiter aufzuklären und zu prüfen. Das FG wird als Tatsachengericht der Frage nachzugehen haben, ob unter Berücksichtigung der angeführten Maßstäbe hinreichende Indizien für eine berufliche Veranlassung der Darlehenshingabe sprechen. Im Rahmen der gebotenen Sachverhaltsaufklärung ist auch eine Vernehmung des B und ggf. auch des Klägers zu erwägen. Es scheidet weiterhin nicht aus, bei der erforderlichen Gesamtwürdigung auch den Umstand einzubeziehen und zu gewichten, dass der Kläger das Darlehen nicht unmittelbar seiner Arbeitgeberin gewährt hat und nur ein Teilbetrag der Darlehensvaluta tatsächlich der Arbeitgeberin zugeflossen ist. Hätte der Kläger die Darlehensmittel dem B zur freien Verfügung gestellt, so schiede ein Werbungskostenabzug aus. Sollte eine berufliche Veranlassung der Darlehenshingabe zu bejahen sein, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob das Darlehen endgültig nicht zurückgezahlt werden wird und ob für den Kläger die Wertlosigkeit der Forderung bereits im Streitjahr erkennbar war.