Kanzler, Kraft, Bäuml, u.a. - Einkommensteuergesetz Kommentar Online

§ 3a Sanierungserträge [1] [2]

Hans-Joachim Kanzler (Mai 2021)
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Hinweise:

BStBl 2003 I 240 sog. Sanierungserlass und Folgeregelungen: BStBl 2017 I 741 und BStBl 2018 I 588; BStBl 2009 I 18 betr. ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren (§§ 217 ff. InsO), aus einer erteilten Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) oder einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO); NWB SAAAH-06937 betr. Zuständigkeitsauswirkungen des § 7b GewStG; NWB AAAAH-06392 betr. ertragsteuerliche Behandlung von Verbindlichkeiten in Fällen der Unternehmerinsolvenz.

A. Allgemeine Erläuterungen

I. Normzweck und Bedeutung der Vorschrift

1 Steuerrechtlicher Beitrag zu einem modernen Insolvenz- und Restrukturierungsverfahren: Als normierter Billigkeitserlass im Festsetzungs- oder Feststellungsverfahren dient die Regelung des § 3a EStG der Planungssicherheit des Unternehmens im Sanierungsverfahren und soll zugleich den Interessen der Gläubiger am Fortbestand des sanierungsbedürftigen Unternehmens Rechnung tragen. [3] Dass auch der Fiskus die Bedeutung einer Privilegierung von Sanierungserträgen erkannt hat, wird schon durch die Regelung der Steuerbefreiung in dem vom Großen Senat des BFH beanstandeten BMF-Schreiben [4] und die danach erfolgte gesetzliche Normierung bestätigt. Der Gesetzgeber sieht sich damit auch im Einklang mit Bemühungen der EU–Kommission, die rechtlichen Rahmenbedingungen für eine frühzeitige Restrukturierung notleidender Unternehmen zu verbessern und sinnlose Liquidationen zu verhindern. [5] Diese Bestrebungen haben bereits zur Insolvenzrechtsreform 2012 [6] und schließlich zum Sanierungsfortentwicklungsgesetz [7] geführt, das mit den zentralen Regelungen seines Artikels 1, des Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetzes (StaRUG), ebenfalls darauf abzielt, die „Zerschlagungsautomatik“ des Konkursrechts zu beenden. [8]

2Steuersystematisch handelt es sich bei § 3a EStG, wie bereits bei § 3 Nr. 66 EStG a. F., um eine Sozialzweck- oder Lenkungsnorm. Als solche entzieht sie sich einerseits einer „engen“ Auslegung, schließt andererseits aber auch eine analoge Anwendung auf andere nicht begünstigte Sanierungsmaßnahmen aus. [9] Unter dem Gesichtspunkt leistungsfähigkeitsgerechter Besteuerung wird das Sanierungsprivileg auch als Bestandteil eines am Übermaßverbot ausgerichteten Regelsteuersystems und damit fiskalzweckorientiert gesehen. [10] Danach erfüllt § 3a EStG in zulässiger Weise einen Doppelzweck, [11] der die Abweichung vom Realisationsgrundsatz rechtfertigt.

3Bedeutung der Rechtsentwicklung für die Auslegung des § 3a EStG: Die Neuregelung des Sanierungsprivilegs steht ersichtlich in der Tradition seiner auch von der EU-Kommission gewürdigten (siehe → Rz. 14) Rechtsentwicklung der vergangenen 90 Jahre (siehe → Rz. 4 f.). Das zeigt sich nicht nur in der Beschränkung der Steuerbegünstigung auf den Schuldenerlass, sondern ebenso in der Übernahme der von der Rechtsprechung entwickelten Begriffe der unternehmens- und unternehmerbezogenen Sanierung. Auch die nun in das Gesetz aufgenommenen Tatbestandsvoraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -eignung und -absicht beruhen auf der Rechtsprechung des RFH und des BFH, so dass zur Auslegung der neuen Vorschriften auf die Judikatur zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. zurückgegriffen werden kann. [12]

II. Entstehung und Entwicklung der Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne

4Rechtslage bis zur Neuregelung 2017: Die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen ist ursprünglich ein Ergebnis richterlicher Rechtsfortbildung für die Einkommensteuer, [13] die die Finanzverwaltung auch für die Körperschaftsteuer übernommen hat. [14] Erst durch KStG 1934 [15] wurde die Praxis der Finanzverwaltung mit § 11 Nr. 4 KStG a. F. legalisiert und mit dem KStRG [16] als § 3 Nr. 66 in das EStG übernommen. Diese Regelung nach der „Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden“ steuerfrei waren, wurde ab 1998 durch das UntRefG 1997 [17] mit der Begründung aufgehoben, das Sanierungsprivileg führe im Zusammenhang mit dem unbegrenzten Verlustabzug zu einer Doppelbegünstigung. [18] Ab 2003 gab es dann wieder eine Verwaltungsanweisung zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen, die unter bestimmten Voraussetzungen einen Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen vorsah, [19] die aber vom BFH wegen Verstoßes gegen den Gesetzesvorbehalt beanstandet wurde (siehe → Rz. 5).

5Neuregelung der Steuerbefreiung 2017: Nachdem der Große Senat des BFH diesem BMF-Schreiben wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung seine Anerkennung versagt hatte, [20] sah sich der Gesetzgeber wieder in der Verantwortung.

Lizenzschrankengesetz v. : Auf Empfehlung des Finanz- und des Wirtschaftsausschusses an den Bundesrat [21] wurden die §§ 3a, [22] 3c Abs. 4 EStG und § 7b GewStG als neue Regelungen zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen in das laufende Gesetzgebungsverfahren zur Einführung einer Lizenzschranke aufgenommen. Dieses Gesetz mit dem Titel „Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen“ [23] sieht zudem Änderungen und Ergänzungen der §§ 8, 8c, 8d und 15 KStG vor, die sich auf die einkommensteuerrechtlichen Regelungen zu Sanierungserträgen beziehen.

UStAVermG v. : Nach § 52 Abs. 4a und 5 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vormals Entwurf eines JStG 2018) [24] treten die Regelungen zur Steuerbefreiung für Sanierungserträge am , dem Tag nach der Verkündung des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v. (BGBl 2017 I 2074) auch rückwirkend für alle noch offenen Fälle in Kraft (siehe → Rz. 10).

Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (sog. JStG 2019) v. : [25] Aus Gründen der „Rechtsklarheit und -sicherheit“ wurde im neuen § 3a Abs. 3a EStG die bisher schon von der FinVerw vertretene Auffassung im Gesetz verankert, wonach bei Zusammenveranlagung auch die laufenden negativen Einkünfte und Verlustvorträge des anderen Ehegatten in die ­vorrangige Verlustverrechnung einzubeziehen sind (BT-Drucks. 19/13436, 211; siehe → Rz. 167).

III. Geltungsbereich des § 3a EStG
1. Sachlicher Geltungsbereich

6Die Steuerbefreiung nach § 3a EStG bezieht sich auf Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass. Sie gilt damit nur für die betrieblichen Einkunftsarten, für die der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmenüberschussrechnung ermittelt wird (siehe → Rz. 54). Damit ist § 3a EStG nicht – auch nicht analog – auf einen Sanierungserlass in anderen Einkunftsarten anwendbar. [26] Hier kommen nur Billigkeitsmaßnahmen aufgrund der §§ 163, 227 AO in Betracht, wenn der Erlass überhaupt besteuert wird.

2. Persönlicher Geltungsbereich

7Die Vorschrift gilt für natürliche Personen, die unbeschränkt estpfl. sind (§ 1 Abs. 1 EStG), und kraft Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG auch für alle der KSt unterliegenden Gesellschaften. Beschränkt estpfl. und kstpfl. Personen (§ 1 Abs. 4 EStG; § 8 Abs. 1 KStG) können die Steuerbefreiung nach § 3a EStG für ihre inländischen Gewinneinkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG in Anspruch nehmen; § 50 Abs. 1 EStG enthält insoweit keine Einschränkungen. Soweit daher der Gewinn für eine inländische Betriebsstätte ermittelt wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) sind die Erhöhungen des Betriebsvermögens oder Betriebseinnahmen steuerfrei, die durch einen sanierungsbedingten Forderungserlass inländischer oder ausländischer Gläubiger entstehen. Die unternehmerbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 5 EStG gilt nicht für PersGes und KapGes, da die Voraussetzungen der §§ 286 ff. und §§ 304 ff. InsO nur natürliche Personen betreffen. [27]

Zum Forderungserlass des Gesellschafters einer KapGes vgl. → Rz. 22 und → Rz. 72, des Gesellschafters einer PersGes vgl. → Rz. 21 und → Rz. 69. Zur Anwendung des § 3a EStG bei Auslandsbeziehungen siehe → Rz. 8.

3. Anwendung des § 3a EStG bei Auslandsbeziehungen

8Ausländische Gewinne werden nach den Vorschriften des EStG ermittelt, soweit es um ihre Besteuerung im Inland, die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c EStG und § 26 KStG, die Anwendung des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG), die Ermittlung von ausländischen Verlusten i. S. von §§ 2, 3 AuslInvG und die Zugriffsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG geht. In diesem Rahmen ist auch § 3a EStG anwendbar. Ob ein Forderungs- bzw. Schuldenerlass vorliegt, muss dabei ggf. nach ausländischem Zivilrecht beurteilt werden; [28] das kann auch beim Forderungserlass eines ausländischen Gläubigers gegenüber einem Inländer erforderlich werden. Zur Nichtanwendung des § 3a EStG bei einem aufgrund eines DBA steuerbefreiten Sanierungsertrag, siehe → Rz. 130.

4. Zeitlicher Anwendungsbereich des § 3a EStG

9 Einleitung und formlose Beendigung des unionsrechtlichen Notifizierungsverfahrens: Die Regelungen des § 3a EStG und die damit zusammenhängenden Vorschriften des EStG, KStG und GewStG unterlagen einem Inkrafttretensvorbehalt [29], den der Gesetzgeber „aus Gründen der Rechtssicherheit“ [30] aufgenommen hatte. Nach Art. 6 Abs. 2 Lizenzschrankengesetz treten die das Sanierungsprivileg betreffenden Vorschriften erst an dem Tag in Kraft, an dem die EU-Kommission durch Beschluss feststellt, dass diese Regelungen entweder keine staatliche Beihilfen i. S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV oder mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfen sind. Der Tag des Beschlusses der EU-Kommission sowie der Tag des Inkrafttretens werden vom BMF gesondert im Bundesgesetzblatt bekanntgemacht. Nachdem die EU-Kommission dem BMF im Juli 2018 durch einen „letter of comfort“ [31] mitgeteilt hat, dass die angezeigten Sanierungsbestimmungen als sog. Altregelungen ohne Verstoß gegen Art. 107 AEUV in Kraft treten können (siehe auch → Rz. 13), [32] kam es durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG vormals: JStG 2018) zu einer entsprechenden Anpassung der Inkrafttretens- und Übergangsregelung (siehe → Rz. 10). Danach treten die Regelungen zur Steuerbefreiung für Sanierungserträge am , dem Tag nach der Verkündung des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom [33] in Kraft. Das UStAVermG sieht im Übrigen eine rückwirkende Anwendung der Neuregelungen auf alle noch offenen Fälle und unabhängig vom Stichtag des (→ Rz. 10) vor, wie dies im Schrifttum gefordert wurde. [34]

Die formlose Beendigung des Notifizierungsverfahrens mag der Bundesregierung zwar eine Freigabe unter Auflagen oder Bedingungen erspart haben, sie wird aber durchaus kritisch gesehen, weil der letter of comfort keine Bindungswirkung entfaltet und daher ein nationales Gericht durch Vorlage beim EuGH jederzeit eine europarechtliche Klärung herbeiführen könne. [35] Der letter of comfort wird weder veröffentlicht, noch entfaltet er Rechtswirkungen gegenüber Dritten; er ist damit nicht anfechtbar i. S. des Art. 263 Abs. 1 Satz 1 AEUV, [36] vermittelt aber immerhin einen Dispositionsschutz. [37]

10Anwendungs- und Übergangsregelung für Neu- und Altfälle: Nach § 52 Abs. 4a Satz 1 und 5 Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c GewStG sind die neuen Vorschriften der §§ 3a, 3c Abs. 4 und § 7b GewStG auf alle Fälle anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem , dem Tag der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH [38] erlassen wurden. Nach § 52 Abs. 4a Satz 2 EStG gilt dies bei einem Schuldenerlass nach dem nicht, wenn die verwaltungsseitige Vertrauensschutzregelung anzuwenden ist. Nachdem der BFH durch mehrere Entscheidungen wiederholt und zu Recht BMF-Schreiben zur Anwendung des Sanierungserlasses auf Altfälle für unverbindlich erklärt hatte, [39] wurde durch das UStAVermG dem § 52 Abs. 4a EStG ein Satz 3 angefügt, wonach § 3a EStG auf Antrag des Stpfl. auch in den Fällen anzuwenden ist, in denen die Schulden vor dem erlassen wurden. Für diese Fälle wurden auch das BA-Abzugsverbot des § 3c Abs. 4 EStG erweitert und die entsprechenden Regelungen des KStG und des GewStG angepasst. [40]

Die durch § 52 Abs. 4a EStG geschaffene Rechtslage führt nun zu drei unterschiedlichen Rechtsfolgen für die noch offenen Fälle: [41]

  • Schuldenerlass nach dem : Sanierungserträge, die nach dem anfallen, sind unter den Voraussetzungen des § 3a EStG zwingend steuerfrei zu stellen (§ 52 Abs. 4a Satz 1 EStG).

  • Schuldenerlass nach dem gemäß Sanierungserlass: Nach § 52 Abs. 4a Satz 2 EStG gilt § 3a EStG allerdings nicht bei einem Schuldenerlass nach dem , wenn auf Antrag des Stpfl. der Sanierungserlass aus Vertrauenschutzgründen anzuwenden ist. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers soll dem Stpfl. damit ein Wahlrecht zwischen der Anwendung des § 3a EStG und des Sanierungserlasses eingeräumt sein. [42] Der Wortlaut § 52 Abs. 4a Satz 2 EStG eröffnet aber kein Wahlrecht, sondern sieht eine zwingende Rechtsfolge vor („Satz 1 gilt … nicht“). Die aber nicht eintreten kann, weil der Sanierungserlass nach der Rspr. des BFH [43] ebensowenig wie eine etwaige verbindliche Auskunft keinen Vertrauensschutz erzeugen kann. [44]

  • Schuldenerlass vor dem (sog. Altfälle): Bei einem Schuldenerlass vor dem ist § 3a EStG nur auf Antrag des Stpfl. anzuwenden (§ 52 Abs. 4a Satz 3 EStG). Da diese Regelung erst geschaffen wurde, nachdem der BFH auch die vertrauensschützende Anwendung des Sanierungserlasses für Altfälle verworfen hatte [45] und daher in § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG auf einen Bezug zum Sanierungserlass verzichtet wurde, kann dieses Wahlrecht nur auf die Alternative einer Anwendung oder Nichtanwendung des § 3a EStG, also Steuerbefreiung oder Besteuerung des Ertrags aus dem Schulderlass, gerichtet sein. [46] Diese für die Praxis unbefriedigende Rechtslage begegnet nicht nur wegen der beharrlichen Beibehaltung des Sanierungserlasses verfassungsrechtlichen Zweifeln; die sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Rechtsfolgen verstoßen auch gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Im Hinblick auf die Rspr. des BFH zur Unverbindlichkeit des Sanierungserlasses [47] und seiner Folgeregelungen für Altfälle wäre es konsequent gewesen, auf die in § 52 Abs. 4a Satz 2 EStG vorgesehene Anwendung des Sanierungserlasses zu verzichten. [48] Das FG Münster hatte in einem Altfall die Klage auf eine Billigkeitsmaßnahme nach dem Sanierungserlass abgewiesen, weil der auch rückwirkend anwendbare § 3a EStG kein Erlassverfahren eröffnet, sondern die Steuerbefreiung bereits im Wege des Festsetzungsverfahrens oder Feststellungsverfahrens vorsieht. [49]

IV. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht
1. Verfassungsmäßigkeit der Steuerbefreiung

11 Unternehmensbezogene Sanierung verfassungsgemäß: Die Steuerbefreiung durch § 3a EStG und die sie ergänzenden Regelungen sind verfassungsgemäß. Sie entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; zugleich wird das Übermaßverbot berücksichtigt, das durch eine Besteuerung der Sanierungserträge verletzt wäre (siehe → Rz. 2). Als Sozialzweck- oder Lenkungsnorm – der Große Senat des BFH bezeichnet die Steuerbefreiung als Beteiligung des Fiskus an Sanierungen durch Steuersubvention [50] – ist § 3a EStG sachlich gerechtfertigt, weil er die Restrukturierung notleidender Unternehmen fördert und damit wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Ziele verfolgt. [51] Die steuerliche Investitions- und Arbeitsplatzförderung wird auch vom BVerfG als Rechtfertigung für eine Begünstigung betrieblicher Einkünfte gegenüber anderen, namentlich privaten Einkunftsarten anerkannt. [52] § 3a EStG begegnet auch insoweit keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, als andere Sanierungsmaßnahmen (wie direkte Zuschüsse) nicht begünstigt sind. Dies mag wegen der besonderen Bedeutung des Forderungserlasses als einer typischen und erfolgversprechenden Sanierungsmaßnahme aber auch deshalb sachlich gerechtfertigt sein, weil beim Erlass, anders als beim Ertragszuschuss, liquide Mittel für die Steuerzahlung nicht zur Verfügung stehen. [53] In dieser auf sachlichen Gründen beruhenden Differenzierung liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz. [54]

12Beschränkung der unternehmerbezogenen Sanierung verfassungsrechtlich zulässig: Auch die Beschränkung der Steuerbefreiung unternehmerbezogener Sanierungen auf bestimmte Tatbestände ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Für steuerliche Lenkungsnormen fordert das BVerfG neben der Orientierung einer steuerlichen Förderung am Gemeinwohl, dass der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und seinerseits gleichheitsgerecht verfolgt wird. [55] Die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen aber ist erkennbar auf die unternehmensbezogene Sanierung ausgerichtet, so dass die unternehmerbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 5 EStG als Ausnahme hiervon tatbestandsmäßige Einschränkungen vorsehen kann, ohne zugleich einen Erlass nach § 163 AO aus persönlichen Billigkeitsgründen auszuschließen.

13 Der Inkrafttretensvorbehalt in Art. 6 Abs. 2 Lizenzschrankengesetz (siehe → Rz. 9) war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und verstößt insbesondere nicht gegen das Bestimmtheitsgebot des Art. 82 Abs. 2 Satz 1 GG (ausführlich dazu: KKB/Kanzler, § 52 EStG Rz. 9).

2. Vereinbarkeit mit dem unionsrechtlichen Beihilfeverbot

14Kein Verstoß gegen das Beihilfeverbot (Bestandsschutz für Altregelung): Die EU-Kommission hat die Neuregelungen mit ihrem comfort letter (sinngemäß eine Prüfungsbestätigung) im August 2018 als (vor Abschluss der Römischen Verträge im Jahr 1957 bestehende) Altbeihilfe unter Bestandsschutz gestellt. Die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen ist seit 1934 gesetzlich geregelt, nachdem sie zuvor vom RFH anerkannt worden war (siehe → Rz. 4). Dabei hat die Kommission offenbar nicht gestört, dass die Regelungen des § 11 Nr. 4 KStG a. F., des § 3 Nr. 66 EStG a. F. und des § 3a EStG nicht durchgängig anwendbar waren und sind. Schon bisher waren weder die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. noch entsprechende Regelungen in anderen EU-Mitgliedstaaten, wie den Niederlanden [56] und Österreich [57] von der Kommission beanstandet worden. Im Übrigen soll die EU-Kommission auch die Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Beihilferecht in einem unveröffentlichten Einzelfall geprüft und gebilligt haben. [58]

15 Sachliche Rechtfertigung durch das Leistungsfähigkeitsprinzip: Unabhängig von dem inzwischen abgeschlossenen Notifizierungsverfahren (→ Rz. 9) verstößt das Sanierungsprivileg aber auch sachlich nicht gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot. Die schon für das [59] entscheidende Frage nach der Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Gemeinschaftsrecht konnte der Große Senat des BFH zwar unentschieden lassen, nachdem er den Sanierungserlass für rechtswidrig erklärt hatte. [60] Allerdings hatte der X. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss den Sanierungserlass bereits als vereinbar mit dem unionsrechtlichen Beihilfeverbot des Art. 107 Abs. 1 AEUV beurteilt und dies ausführlich u. a. damit begründet, dass der Erlass nicht als selektiv begünstigende Ausnahmeregelung anzuwenden sei. [61] Der Fiskus verhält sich nicht anders als die privaten Gläubiger, welche ebenfalls auf ihre Forderungen verzichten. [62] Für § 3a EStG kann nichts anderes gelten. Letztlich muss auch für das gemeinschaftrechtliche Beihilfeverbot maßgebend sein, dass das Sanierungsprivileg durch den das deutsche Steuerrecht beherrschenden Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit [63] sachlich gerechtfertigt ist und ein Steuerzugriff auf Sanierungserträge das Übermaßverbot verletzen würde. [64]

16–17(Einstweilen frei)

V. Verhältnis zu anderen Regelungen
1. Verhältnis zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften
a) Verhältnis zu den Gewinnermittlungsvorschriften

18Die Steuerbefreiung wird bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 und § 5 EStG) und Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) gewährt (→ Rz. 54).

19Gewinnauswirkung beim Schuldner: § 3a EStG lässt die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG unberührt und bestimmt lediglich die Steuerbefreiung des aufgrund dieser Vorschriften ermittelten Sanierungsgewinns. Handelsrechtlich liegt ein echter Gewinn vor. Bei Aufstellung einer einheitlichen Handels- und Steuerbilanz wird deshalb der Sanierungsgewinn außerhalb der Bilanz vom Gewinn abgesetzt. Im steuerlichen Betriebsvermögensvergleich wird der Sanierungsgewinn wie eine Einlage behandelt. Nur der Restgewinn gehört zu den Einkünften. Zur Anwendung bei Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (siehe → Rz. 54 f.).

20Gewinnauswirkungen beim Gläubiger: Der Forderungsverzicht bedeutet für den Gläubiger eine Vermögensminderung und damit Aufwand. In der Regel liegt der Teilwert der erlassenen Forderung unter ihrem Nominalwert. Das war durch eine Teilwertabschreibung zu berücksichtigen. Der Schuldenerlass mindert dann nur noch den verbliebenen Buchwert der Forderung. Bei einem Teilerlass kann später noch einmal eine Teilwertabschreibung auf die Restforderung erforderlich werden.

21Sanierung durch den Gesellschafter einer Personengesellschaft: Der Schuldenerlass durch den Gesellschafter-Gläubiger aus gesellschaftsrechtlichen Gründen führt beim Gesellschafter zu einer Einlage und damit nicht zur Entstehung eines Sanierungsgewinns i. S. des § 3a EStG; die Vorschrift ist nur anwendbar wenn der Schulderlass aus betrieblichen Gründen erfolgt (siehe → Rz. 69 f.).

22Sanierung durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft: Ist der Gläubiger Gesellschafter der sanierten KapGes, kommt es auf den Grund des Forderungsverzichts an. Liegen gesellschaftsrechtliche Gründe vor (sog. unechte Sanierung), so führt der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner KapGes zu einer verdeckten Einlage und bei ihm zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung; dies gilt unabhängig davon, ob der Verzicht durch einen Erlassvertrag (§ 397 BGB), die Abtretung eines Anspruchs, einen Schuldaufhebungsvertrag oder durch eine Teilentlastung im Wege eines Abänderungsvertrags bewirkt wird. [65]

23Verhältnis zu § 4a EStG: Die Sanierung eines Unternehmens rechtfertigt nicht die Aufteilung des Wj. in einen vor und einen nach der Sanierung liegenden Steuerabschnitt. [66]

b) Verhältnis zu den Vorschriften über Verlustberücksichtigung

24Der Sanierungsgewinn ist nach § 3a Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG mit Verlusten zu verrechnen (siehe → Rz. 126 ff.). Früher hatte der Große Senat des BFH eine solche Verlustverrechnung mit der Begründung abgelehnt, dass die sachliche Steuerbefreiung des § 11 Nr. 4 KStG a. F. (später § 3 Nr. 66 EStG a. F.) durch eine Verrechnung mit steuermindernden Verlusten weitgehend vereitelt werde. [67] Diese Rspr. hatte schließlich zur Aufhebung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG ab 1998 geführt (siehe → Rz. 4). Der Neuregelung durch § 3a EStG liegt wie schon dem vom Großen Senat des BFH [68] beanstandeten Sanierungserlass [69] der Gedanke zugrunde, die Steuerbefreiung durch die vorrangige Verlustverrechnung auf das erforderliche Mindestmaß zu begrenzen und so eine Doppelbegünstigung auszuschließen. [70]

2. Verhältnis zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

25Im Körperschaftsteuerrecht gilt die unternehmensbezogene Steuerbefreiung nach § 3a EStG über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. Die Voraussetzungen der unternehmerbezogenen Sanierung sind auf KapGes nicht anwendbar. [71] Das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (Lizenzschrankengesetz) [72] enthält zudem Änderungen und Ergänzungen der §§ 8, 8c, 8d und 15 KStG, die sich auf § 3a EStG beziehen. Zu Tatbestandsüberschneidungen zwischen § 3a EStG und § 8c Abs. 1a KStG kann es kommen, obwohl sich der Schuldenerlass nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG nur auf den Erlass werthaltiger Verbindlichkeiten durch den Erwerber oder eine diesem nahestehende Person bezieht, während § 3a EStG den Erlass nicht werthaltiger Verbindlichkeiten betrifft. [73]

26Das Gewerbesteuergesetz sieht in § 7b GewStG i. d. F. des Lizenzschrankengesetzes [74] eine eigenständige Sonderregelung zur Ermittlung des Gewerbeertrags bei unternehmensbezogener Sanierung vor. Die Vorschrift überträgt die Grundsätze der §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG auf die Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags. [75] Mit der Folge, dass die Zuständigkeit für die Entscheidung über die Begünstigung ab dem (siehe → Rz. 10) von den Gemeinden auf die Finanzämter übergegangen ist und die Gemeinden nicht befugt sind, diese anzufechten. [76]

3. Verhältnis zum Schenkungsteuerrecht

27Der Schuldenerlass kann wie die Gewährung von Sanierungszuschüssen der Schenkungsteuer unterliegen. Es handelt sich um eine freigebige Zuwendung, durch die der Schuldner auf seine Kosten bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Der RFH ist davon ausgegangen, dass der Sanierungsschuldner nicht auf Kosten des Gläubigers bereichert sei, weil dessen Forderung bereits entwertet gewesen sei; der Sanierungsvorgang dürfe nicht mit Schenkungsteuer belastet werden. [77] Im Schrifttum wird vorgeschlagen, sich an den ertragsteuerlichen Grundsätzen zur Behandlung von Sanierungsgewinnen zu orientieren; [78] nach a. A. zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. gehören,,Sanierungsleistungen“ zu den objektiv nicht einkommensteuerbaren Einkünften, die auch nicht der Schenkungsteuer unterliegen. [79] Auch zur Werterhöhung der Anteile an KapGes wird die Bereicherungsabsicht hinsichtlich der Gesellschafter verneint, das Fehlen einer Schenkungsvereinbarung angeführt oder gar für eine teleologische Reduktion des § 7 Abs. 8 ErbStG eingetreten. [80]

4. Verhältnis zum Steuererlass (§§ 163, 227 AO)

28Ein Steuererlass im Rahmen einer unternehmensbezogenen Sanierung ist m. E. auch dann ausgeschlossen, wenn es dem Stpfl misslingt, eine der vier Sanierungsvoraussetzungen nachzuweisen. M. E. schließt § 3a EStG den Steuererlass nach den §§ 163, 227 AO für die unternehmensbezogene Sanierung aus, weil ansonsten die Verlustverrechnung vermieden werden könnte. [81] Ob dies auch für die ausnahmsweise zulässige unternehmerbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 5 EStG gelten sollte, mag fraglich sein, weil diese Form der Sanierung nur für bestimmte, abschließend geregelte Verfahren nach der InsO begünstigt ist. M. E. hat der Gesetzgeber aber mit der Regelung des § 3a Abs. 5 EStG eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die unternehmerbezogene Sanierung nur in Ausnahmefällen begünstigt sein soll. Dieser gesetzgeberische Wille würde aber ebenfalls unterlaufen, wenn §§ 163, 227 AO auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 3a Abs. 5 EStG Anwendung fände. Dies gilt auch für den Fall, das ein strategischer, auf eine unternehmerbezogene Sanierung gerichteter Insolvenzplan scheitern sollte. Zur strategischen Sanierung (siehe → Rz. 112).

5. Verhältnis zur Umsatzsteuer

29Forderungsverzichte können umsatzsteuerliche Folgen haben, wenn die erlassenen Verpflichtungen durch umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen begründet sind. Nach der Rspr. handelt es sich nicht um eine Vereinnahmung sondern eine Entgeltskürzung. [82] Dies führt nach § 17 UStG zu gläubiger- und schuldnerseitigen USt-Berichtigungen.

30Der Gläubiger kürzt die Umsatzsteuer entsprechend der erlassbedingten Entgeltsminderung. Der Schuldner hat seinen bereits geltend gemachten Vorsteuerabzug zu korrigieren; die dadurch entstehende Umsatzsteuererhöhung kann die anderen Sanierungsmaßnahmen gefährden. Empfohlen wird deshalb, sie zum Gegenstand von Erlassverhandlungen zu machen [83] oder die Lieferungs- bzw. Leistungsforderung vor dem Schuldenerlass in eine Darlehensforderung umzuwandeln. Eine zivilrechtlich wirksame Novation führt umsatzsteuerlich zur Vereinnahmung des Entgelts, so dass der spätere Erlass der Darlehensschuld keine Pflichten mehr i. S. des § 17 UStG auslöst. [84]

6. Verhältnis zum Insolvenzrecht

31Die Steuerbefreiung nach § 3a EStG weist jedenfalls hinsichtlich der unternehmerbezogenen Sanierung gem. § 3a Abs. 5 EStG einen unmittelbaren Bezug zum Insolvenzrecht auf. Nur in den dort genannten Verfahren nach der InsO ist eine unternehmerbezogene Sanierung zulässig. Im Übrigen ist der Gesetzgeber der Auffassung, dass auch die unternehmensbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 1 bis 3 EStG mit dem Insolvenzrecht kompatibel ist. Die gesetzliche Normierung der unterschiedslos auf alle Unternehmen anwendbaren Steuerbefreiung der Sanierungsgewinne löst – so die Entwurfsbegründung – den bestehenden Zielkonflikt zwischen dem Besteuerungsverfahren und dem Insolvenzverfahren, weil eine Besteuerung des Sanierungsgewinns das Unternehmen in der Krisensituation nach erfolgtem Schuldenerlass erneut in finanzielle Schwierigkeiten bringen würde. [85] Zum Insolvenzrechtlichen Sanierungsverfahren siehe → Rz. 51 f.

32–39(Einstweilen frei)

B. Systematische Kommentierung

I. Überblick zu Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 3a EStG
1. Unternehmensbezogene Sanierung (§ 3a Abs. 1 bis 3 EStG)

40 Die Tatbestandsvoraussetzungen der unternehmensbezogenen Sanierung sind in § 3a Abs. 1 und 2 EStG geregelt. Danach müssen kumulativ vorliegen: [86]

  • Sanierungsertrag durch Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen (→ Rz. 65 ff.) aus einem

  • Schuldenerlass bzw. Forderungsverzicht der Gläubiger (→ Rz. 65) zu

  • Sanierungszwecken, also mit der Absicht der Unternehmensfortführung (→ Rz. 85 und → Rz. 115).

Nach § 3a Abs. 2 EStG muss der Schuldner für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses ferner nachweisen, die

41Die (vorläufige) Rechtsfolge der Steuerbefreiung erfasst nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst den reinen Sanierungsertrag (§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG), der aber wiederum Modifizierungen unterliegt, nämlich

42Die (abschließende) Rechtsfolge ist die

  • Steuerbefreiung des verbleibenden Sanierungsertrags und der

  • Untergang der verbrauchten Verlustverrechnungsmöglichkeiten (§ 3a Abs. 3 Satz 5 EStG).

2. Unternehmerbezogene Sanierung (§ 3a Abs. 5 EStG)

43 Ausnahmsweise ist auch die unternehmerbezogene Sanierung in den abschließend aufgeführten Fällen begünstigt (→ Rz. 173 ff.). Voraussetzung ist auch hier, dass es sich um

Auf die Voraussetzungen für eine unternehmensbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG (Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -eignung und -absicht) wird verzichtet.

Die in § 3a Abs. 5 Satz 2 angeordnete entsprechende Anwendung des § 3a Abs. 3 EStG führt auch bei der unternehmerbezogenen Sanierung zu einer

II. Steuerbefreiung von Sanierungserträgen nach § 3a Abs. 1 EStG
1. Die Sanierung
a) Begriff und Arten der Sanierung

44 Betriebswirtschaftlicher Sanierungsbegriff: Die Ursachen einer Unternehmenskrise liegen nur selten allein im Bereich der Finanzierung (z. B. hohe Forderungsausfälle). [87] Im Allgemeinen bestehen Mängel in den Bereichen der Leistungserstellung und des Absatzes, die wiederum unterschiedliche Gründe haben können. Diese Mängel müssen durch eine Betriebsanalyse aufgedeckt und beseitigt werden, damit die finanzielle Sanierung Erfolg hat. Dazu ist ein umfassendes Sanierungskonzept [88] zu erstellen, das dann auch Grundlage für die Prüfung der Sanierungsvoraussetzungen des § 3a Abs. 2 EStG ist. Im gerichtlichen Verfahren (siehe → Rz. 31) entspricht ein Insolvenzplan, der als Sanierungsplan die Fortführung des Unternehmens regelt, der Absicht des Gesetzgebers. § 1 Satz 1 InsO bezeichnet die erhaltende Sanierung als ein zentrales Ziel der Insolvenzordnung. Danach dient das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger gemeinschaftlich zu befriedigen, „indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird.“ [89]

45Ertragsteuerlicher Sanierungsbegriff: Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Erträge aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerbefreit. Die Sanierung im ertragsteuerlichen Sinne ist kein juristisch fest umgrenzter Begriff. Mit ihr wird ein Inbegriff von Maßnahmen bezeichnet, die die finanzielle Gesundung eines notleidenden Unternehmens bezwecken und geeignet sind, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und auf Dauer wieder ertragsfähig zu machen. [90] Als Sanierung im engeren Sinne werden daher nur finanztechnische Rettungsmaßnahmen bezeichnet.

46Fortführende und übertragende Sanierung: Die finanzielle Sanierung kann die Fortführung des bisherigen Unternehmens oder als sog. übertragende Sanierung dessen Übernahme zum Gegenstand haben. [91] In gewissem Sinne ist auch die unternehmerbezogene Sanierung ein Fall der übertragenden Sanierung. Ebenso wie bei § 3 Nr. 66 EStG a. F. betrifft die Steuerbefreiung nach § 3a EStG auch den Fall der übertragenden Sanierung. Dementsprechend werden,,Sanierungsgesellschaften" und,,Betriebsübernahmegesellschaften" unterschieden. Zwischen diesen beiden Gesellschaftstypen hat sich als Zweckgesellschaft die,,Sanierungs-Auffanggesellschaft" etabliert, die sich mit der Sanierung des Krisenunternehmens erledigt, wenn mit ihr als sog. Übernahme-Auffanggesellschaft nicht auch das sanierungsfähige Unternehmen übernommen werden soll. Oberbegriff für diese Gesellschaftstypen ist der Begriff der Fortführungsgesellschaft. [92]

47Einzelfälle übertragender Sanierung: Zur übertragenden Sanierung nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. finden sich eine Reihe von Entscheidungen des BFH, die auch für § 3a EStG von Bedeutung sein können. So zur Fortführung eines Unternehmens durch eine GmbH nach Liquidation einer Familien-OHG, [93] zur Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH [94] und zur Auswechslung der Gesellschafter einer KG. [95]

48Unternehmensbezogene und Unternehmerbezogene Sanierung: Nach § 3a Abs. 1 und 2 EStG ist grundsätzlich die unternehmensbezogene Sanierung und nur ausnahmsweise in den in § 3a Abs. 5 EStG abschließend aufgeführten Fällen auch die unternehmerbezogene Sanierung begünstigt (siehe → Rz. 103 und → Rz. 173 ff.). Damit ist der zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. geführte Streit über die Begünstigung der unternehmerbezogenen Sanierung erledigt. [96]

b) Gerichtliches und außergerichtliches Sanierungsverfahren

49 Die Sanierung kann in einem gerichtlichen oder außergerichtlichen Verfahren durchgeführt werden.

Die außergerichtliche Sanierung kann vorteilhaft sein, wenn die Unternehmensführung beim Schuldner verbleiben soll und die Sanierung im Konsens von Schuldner und Gläubigern relativ schnell und geräuschlos abzuwickeln ist, so dass Wertverluste vermieden werden. Als nachteilig kann sich das Erfordernis einer Konsenslösung erweisen, wenn der Schuldner zu Zugeständnissen gezwungen wird und dinglich abgesicherte Gläubiger in erster Linie ihre Verwertungsinteressen verfolgen.

50Gerichtliches Sanierungsverfahren: Mit umgekehrten Vorzeichen treffen diese Vor- und Nachteile auf das gerichtliche (Insolvenz-) Verfahren zu. Der mit der Insolvenzrechtsreform 1999 eingeführte und zuletzt mit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) [97] weiter geförderte Vorrang der Unternehmensfortführung begünstigt bereits im Eröffnungsverfahren unternehmensbezogene Sanierungen; [98] allerdings ist mit dem Insolvenzeröffnungsverfahren und dem eigentlichen Insolvenzverfahren für den Schuldner i. d. R. der Verlust der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO verbunden, wenn die Fortführung des Unternehmens nicht ausnahmsweise durch Eigenverwaltung erfolgen soll (§ 13 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 und §§ 270 ff. InsO). Die Anordnung der Eigenverwaltung mit dem Schutzschirmverfahren nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3, § 270d Abs. 3 InsO bedingt jedoch i. d. R., dass die Gläubiger durch Teilzahlungen zu befriedigen sind, während eine Fortführung des Unternehmens durch den Insolvenzverwalter im Rahmen eines Insolvenzplans eine Befriedigung der Gläubiger durch spätere Unternehmensgewinne erleichtert. Im Übrigen ist die unternehmerbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 5 EStG nur im gerichtlicher Verfahren begünstigt (→ Rz. 173 ff.).

51 Insolvenz- oder Sanierungsplan und Insolvenzplanverfahren: Im gerichtlichen Verfahren entspricht ein Insolvenzplan, der als Sanierungsplan die Fortführung des Unternehmens regelt, der Absicht des Gesetzgebers. § 1 Satz 1 InsO bezeichnet die erhaltende Sanierung als ein zentrales Ziel der Insolvenzordnung. [99] Danach dient das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger gemeinschaftlich zu befriedigen, „indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird.“ Dazu bestimmt § 217 InsO, dass die Befriedigung der Gläubiger, die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens in einem Insolvenzplan abweichend von den Vorschriften dieses Gesetzes geregelt werden können. Der Insolvenzplan besteht aus einem darstellenden und einem gestaltenden Teil, dem bestimmte in §§ 229 und 230 InsO genannte Anlagen beizufügen sind (§ 219 InsO).

52 Die außergerichtliche Sanierung kann vorteilhaft sein, wenn die Unternehmensführung beim Schuldner verbleiben soll und die Sanierung im Konsens von Schuldner und Gläubigern relativ schnell und geräuschlos abzuwickeln ist, so dass Wertverluste vermieden werden. Als nachteilig kann sich das Erfordernis einer Konsenslösung erweisen, wenn der Schuldner zu Zugeständnissen gezwungen wird und dinglich abgesicherte Gläubiger in erster Linie ihre Verwertungsinteressen verfolgen. Fehlte es im geltenden Recht bis zum Jahr 2020 an verfahrensrechtlichen Grundlagen für die Durch- und Umsetzung von Sanierungen im Vorfeld eines Insolvenzverfahrens, so ermöglichte der Gesetzgeber in Umsetzung der sog. Restrukturierungsrichtlinie der EU-Kommission [100] mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (Sanierungsrechtsfortentwicklungsgesetzes – SanInsFoG) regelungsbasierte insolvenzvermeidende Sanierungen. Dieses Artikelgesetz enthält zwar keine steuerrechtlichen Regelungen, es stellt jedoch mit dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz (StaRUG) einen Rechtsrahmen für insolvenzabwendende Maßnahmen zur Verfügung, der es Unternehmen ermöglichen soll, sich auf der Grundlage eines von den Gläubigern mehrheitlich angenommenen Restrukturierungsplans zu sanieren. [101]

Seit dem besteht nun neben der Sanierung in einem gerichtlichen oder einem außergerichtlichen Verfahren eine dritte Möglichkeit der Sanierung. Damit wird nach den Vorstellungen des Gesetzgebers die Lücke geschlossen, die bisher zwischen der freien und konsensgebundenen Sanierung einerseits und der streng verfahrensgebundenen und dafür einschneidenden Sanierungsalternative im Insolvenzverfahren andererseits bestanden hat. Dieser Mittelweg ermöglicht nicht zuletzt auch Sanierungslösungen gegen den Willen opponierender Minderheiten. [102] Obwohl das SanInsFoG und das StaRUG die privatautonome Bewältigung der Unternehmenskrise in den Vordergrund stellt, kann es nicht ganz auf eine Gerichtsbarkeit verzichten. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens ist nämlich die Anzeige des Restrukturierungsvorhabens bei dem zuständigen Restrukturierungsgericht (§ 31 StaRUG). Dieses Gericht, ein Amtsgericht, ist ausschließlich für Entscheidungen in Restrukturierungssachen zuständig (§ 34 StaRUG). [103]

2. Begriff des Sanierungsertrags und Anwendungsbereich der Steuerbefreiung

53 Sanierungsbedingte Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen: Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei. Die beiden in einem Klammerzusatz als Sanierungsertrag bezeichneten Tatbestandsvoraussetzungen „Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen“ verweisen auf den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung. Sie ist schon nach der Entwurfsbegründung „unterschiedslos auf alle Unternehmen“ anwendbar. [104]

54Sanierungserträge auch bei Einnahmenüberschussrechnung begünstigt: Während nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. nur Erhöhungen des Betriebsvermögens begünstigt waren, [105] sind nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG auch Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass steuerbefreit. Damit ist auch die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in die Begünstigung einbezogen. [106] Verbindlichkeiten kommt zwar für die Einnahmenüberschussrechnung keine Bedeutung zu, weil erst die Ausgaben erfasst werden. Erlässt der Gläubiger jedoch dem Stpfl. mit Einnahmenüberschussrechnung eine Verbindlichkeit, die sich auf die Anschaffung eines Anlageguts bezieht, dann ist der Wegfall der Verbindlichkeit als gewinnerhöhende Betriebseinnahme zu erfassen. [107] Der Erlass anderer Verbindlichkeiten führt erst nach einem Übergang zum Bestandsvergleich zu einem Sanierungsgewinn. [108]

55Durchschnittssatzgewinnermittlungen: Mit § 4 Abs. 3 EStG ist zugleich der Anwendungsbereich für die luf Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen eröffnet. Zwar hat der Wegfall von Verbindlichkeiten im Grundbetragsbereich der pauschalierenden Gewinnermittlung keine Auswirkungen; die Sondergewinne nach § 13a Abs. 7 EStG sind jedoch zwingend nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, sodass Sanierungserträge aus einem Schuldenerlass, der sich auf Verbindlichkeiten im Sondergewinnbereich bezieht, ebenfalls begünstigt sind. [109] Bei der Tonnagegewinnermittlung (§ 5a EStG) ist § 3a EStG nicht anwendbar, weil sich dort ein Schuldenerlass nicht gewinnerhöhend auswirkt. [110]

56Anwendung auf die betrieblichen Einkunftsarten: Aus der Definition des Sanierungsertrags in § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG folgt, dass die Steuerbefreiung nur auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, LuF und selbständige Arbeit anzuwenden ist. Zur Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens gilt § 3a EStG über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. Die Steuerbefreiung ist auch auf ausländische Gewinne anwendbar, soweit diese zu Zwecken der Besteuerung im Inland ermittelt werden (siehe → Rz. 8).

57–63(Einstweilen frei)

3. Steuerbefreiung von Amts wegen

64Die Steuerbefreiung ist von Amts wegen mit der Folge des Wahlrechtszwangs (siehe → Rz. 86 ff.) und der Verlustverrechnung (siehe → Rz. 126 ff.) zu beachten. Der Stpfl. kann auch nicht im Hinblick auf die Verlustverrechnung darauf verzichten. Das im ursprünglichen Entwurf des Bundesrats noch enthaltene Antragserfordernis, [111] das faktisch zu einem Wahlrecht zwischen Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns oder Beibehaltung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten führte, wurde vom Gesetzgeber nicht übernommen.

4. Sanierungsertrag aus einem Schuldenerlass zum Zwecke der Sanierung
a) Betrieblich begründeter Schuldenerlass

65 Schuldenerlass und Forderungsverzicht: Das Gesetz verwendet den Begriff des Schuldenerlasses, weil es um die Begünstigung des Unternehmens oder Unternehmers geht. Aus der Sicht der Gläubiger handelt es sich um einen Forderungsverzicht. Beide Begriffe werden im Zusammenhang mit Sanierungsgewinnen verwendet. Der Begriff des Schuldenerlasses ist gesetzlich nicht definiert. Es muss sich um den „betrieblich begründeten“ Erlass (§ 3a Abs. 2 EStG) einer betrieblichen Verbindlichkeit handeln. Ein begünstigter Schuldenerlass liegt daher nicht vor, wenn der Forderungsverzicht privat oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (siehe → Rz. 69 ff.).

66 Erlassvertrag: Der Erlass wird nach § 397 Abs. 1 BGB durch einen Vertrag zwischen Gläubiger und Schuldner gewährt. [112] Nach § 397 Abs. 2 BGB tritt die gleiche Wirkung ein, wenn der Gläubiger in Kenntnis des Bestehens der Schuld durch Vertrag mit dem Schuldner anerkennt, dass das Schuldverhältnis nicht besteht. [113] Steuerbegünstigt sind auch Betriebsvermögensmehrungen aufgrund von Forderungsverzichten im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens (§§ 217 ff. InsO), das nicht auf die Zerschlagung des Unternehmens ausgerichtet ist. [114] Öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten werden i. d. R. durch Verwaltungsakt erlassen. Auch hieraus kann ein begünstigungsfähiger Sanierungsgewinn entstehen. [115]

67 Ein Schuldenerlass kann nicht mit steuerlicher Rückwirkung vereinbart werden, so dass ein Sanierungsgewinn erst mit Vertragsabschluss oder nach Eintritt einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) entsteht. [116] . Im Sanierungsverfahren nach dem StaRUG (→ Rz. 1) treten die im gestaltenden Teil des Restrukturierungsplans festgelegten Wirkungen und damit auch der Schuldenerlass erst mit dessen mehrheitlicher Annahme (§§ 17 ff. StaRUG) oder gerichtlicher Bestätigung auf Antrag des Schuldners ein (§ 67 Abs. 1 StaRUG). Beruht ein Sanierungsplan auf einem Bündel unterschiedlicher Maßnahmen, so ist für jede einzelne zu prüfen, ob es sich um einen betrieblich veranlassten Schuldenerlass handelt, der auch die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 3a EStG erfüllt. [117]

b) Forderungsverzichte von Gesellschaftern

68Der Gesellschafter einer PersGes kann zur Sanierung der Gesellschafter grundsätzlich in gleicher Weise beitragen wie der Gesellschafter einer KapGes, in erster Linie also durch die Gewährung neuen Eigenkapitals. Das kann auch im Wege einer verdeckten Einlage geschehen, die handelsrechtlich, aber nicht steuerlich den Gewinn erhöht.

69Bei Personengesellschaften wird danach unterschieden, ob der Forderungsverzicht aus betrieblichen Gründen oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung erfolgt.

70Eigenbetrieblich veranlasster Forderungsverzicht: Nur der in der Praxis eher seltene sanierungsbedingte Forderungsverzicht eines Gesellschafters aus eigenbetrieblichem Interesse – etwa im Rahmen eines allgemeinen Gläubigerakkords – führt zu einem steuerpflichtigen Sanierungsertrag hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils der Forderung. Dieser Gewinn ist entweder allen Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel oder nur dem verzichtenden Gesellschafter zuzurechnen. [118]

71Bei einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Forderungsverzicht, der immer dann anzunehmen ist, wenn die übrigen Gläubiger der sanierungsbedürftigen Gesellschaft einen Forderungsverzicht nicht ausgesprochen haben, [119] entsteht kein Sanierungsgewinn. [120] Die Forderung geht zum Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft über und erlischt durch Konfusion. Die erfolgswirksame Behandlung des Forderungsverzichts in der Handelsbilanz bleibt ohne Einfluss auf das erfolgsneutrale steuerliche Ergebnis. [121]

72Bei Kapitalgesellschaften führt der Forderungsverzicht eines Gesellschafters durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der KapGes zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlass im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. [122] Bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer GmbH liegt ein begünstigter Sanierungsgewinn nur vor, wenn der Verzicht eigenbetrieblich − und nicht gesellschaftsrechtlich − veranlasst ist. Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist auszugehen, wenn das Darlehen von vornherein als sog. Finanzplandarlehen ausgereicht wurde. [123] Abweichend hiervon kann es sich bei einem Gläubigerakkord unabhängig von der Art des Darlehens um einen begünstigten Sanierungsgewinn handeln, weil sich der Gesellschafter in diesem Fall wie ein fremder Dritter verhält; sein Verzicht ist damit betrieblich veranlasst, kann jedoch unter den weiteren Voraussetzungen des § 17 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten führen. [124]

73–77(Einstweilen frei)

c) Arten des Schuldenerlasses

78Bestehende und künftige Verbindlichkeiten: Gegenstand des Erlasses sind bestehende Verbindlichkeiten. Der Erlass kann sich aber auch auf künftige Forderungen beziehen; ob es sich dabei in Wahrheit um eine Änderung des der Forderung zugrunde liegenden Schuldverhältnisses handelt, ist streitig. [125] Jedenfalls entsteht keine Verbindlichkeit, auch nicht für eine logische Sekunde. Sie kann also nicht passiviert und alsdann unter Realisierung eines steuerfreien Sanierungsgewinnes ausgebucht werden. [126] Die Rechtsprechung hat daher zwar den Erlass bereits aufgelaufener Zinsen, nicht aber die Ermäßigung des Zinssatzes für die Zukunft als steuerbegünstigte Sanierungsmaßnahme angesehen. [127]

Praxishinweis:

Als Ausweg bietet sich ein Teilerlass der Hauptschuld bei unveränderter Verzinsung des Restbetrags an. [128]

Noch nicht als Aufwand berücksichtigte Verbindlichkeiten sind zunächst einzubuchen; eine Saldierung zwischen Aufwand und Sanierungsgewinn ist unzulässig. [129]

79Rückstellungen: Der Erlass künftiger Verbindlichkeiten wirkt sich jedoch unmittelbar auf den Gewinn aus, wenn hierfür Rückstellungen (z. B. Pensionsrückstellungen) gebildet wurden und diese sanierungsbedingt ganz oder teilweise aufgelöst werden. § 3a EStG erfasst auch diesen für die Praxis wichtigen Fall. [130]

80 Der Erlass mit Besserungsverpflichtung [131] ist im Zweifel [132] ein sofort wirkender Erlass und daher vom Rangrücktritt (→ Rz. 85) zu unterscheiden; [133] bei Eintritt des Besserungsfalls entsteht dann eine neue Verbindlichkeit für den Schuldner, weil die Forderung „wieder auflebt“. [134] In diesem Fall führt der auflösend bedingt vereinbarte Forderungsverzicht für die Dauer der Krise zur Bildung von Eigenkapital des Unternehmens; im Zeitpunkt des Bedingungseintritts wandelt sich jedoch das Eigenkapital wieder in Fremdkapital um. [135] Auch Schuldumwandlungen des Inhalts, dass die Schuld nur aus künftigen Gewinnen getilgt werden soll, sind gewinnwirksam; die Verbindlichkeit ist nicht mehr zu passivieren. Im Ergebnis besteht daher kein Unterschied zum Erlass mit Besserungsverpflichtung.

81Öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten werden i. d. R. durch Verwaltungsakt erlassen. Auch hieraus kann ein Sanierungsgewinn entstehen.

82 Der Rückkauf von Darlehensforderungen (sog. Debt-Buy-Back) unter dem Nennwert durch den Schuldner führt zwar zur Konfusion; in Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und passiviertem Wert der Verbindlichkeit entsteht jedoch ein Ertrag, der auf einem teilweisen Verzicht des Gläubigers auf die Darlehensrückzahlung beruht. Sind die übrigen Voraussetzungen des § 3a EStG erfüllt, kann auch insoweit ein steuerfreier Sanierungsgewinn vorliegen. [136]

d) Nicht begünstigte Sanierungsmaßnahmen (kein sanierungsbedingter Schuldenerlass i. S. des § 3a EStG)

83Schuldenerlass als typische Sanierungsmaßnahme nicht analogiefähig: Zur Sanierung eines notleidenden Unternehmens können die Gläubiger in unterschiedlicher Weise beitragen. Sie können auf ihnen zustehende Forderungen verzichten, die Erfüllung von Ansprüchen stunden, Zuschüsse gewähren, eigene Ansprüche aus schwebenden Verträgen herabsetzen oder die eigenen Leistungen aus solchen Verträgen erhöhen. Alle diese Maßnahmen können auch Teil eines einheitlichen Sanierungskonzepts sein und früher oder später zu Vermögensmehrungen für den Schuldner führen. Da nach dem Gesetz aber nur der Erlass bereits zugunsten des Gläubigers bestehender Ansprüche begünstigt ist, sind die unterschiedlichen Maßnahmen voneinander abzugrenzen. [137] Da die Begünstigung des Schuldenerlasses auf sachlichen Gründen beruht (→ Rz. 11), kann § 3a EStG nicht auf andere Sanierungsmaßnahmen ausgedehnt werden. [138]

84Kein begünstigter Schuldenerlass liegt vor, wenn die Vereinbarung zwischen Gläubiger und Schuldner nicht das Erlöschen oder Teilerlöschen des Schuldverhältnisses zum Gegenstand hat (wie etwa bei Rangrücktritt, Stundung oder Schuldübernahme) oder wenn andere Erlöschenstatbestände (wie Aufrechnung oder Umwandlung der Forderung in eine Einlage) verwirklicht werden. [139] Etwas anderes hat jedoch für sanierungsbedingte (und nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende) Rangrücktrittsvereinbarungen zu gelten, nach denen die Verbindlichkeiten nur aus zukünftigen Bilanzgewinnen sowie aus etwaigen Liquidationsüberschüssen zu tilgen und deshalb auszubuchen sind, weil sie dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegen. [140]

85 ABC der Einzelfälle nicht begünstigter Sanierungsmaßnahmen:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Aufrechnung: Die Aufrechnung gegen die Forderung eines Gläubigers ist kein begünstigter Schuldenerlass. [141]
Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustauschs ist kein Schuldenerlass i. S. des § 3a EStG. [142]
Konfusion: Die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person ist kein Schuldenerlass; [143] siehe aber → Rz. 82 zum Debt-Buy-Back unter dem Nennwert.
Leistungsverweigerungsrechte, die der Schuldner gegenüber seinen Gläubigern im Hinblick auf seine Zahlungsunfähigkeit geltend macht, sind kein Schuldenerlass. Das gilt etwa für die einseitige Herabsetzung von Pensionsansprüchen durch den Arbeitgeber. Vereinbaren Schuldner und Gläubiger allerdings eine Herabsetzung oder den Wegfall der Ansprüche, so handelt es sich um einen Forderungsverzicht, der nach § 3a EStG begünstigt sein kann.
Pactum de non petendo: Ein bloßes Stillhalteabkommen ändert nichts am Bestand der Forderung und gleicht einer Stundung; [144] ein zeitlich unbegrenzter Verzicht kommt allerdings einem Schulderlass gleich.
Preiserhöhungen, die der Gläubiger einem notleidenden Schuldner im Rahmen eines bestehenden Vertragsverhältnisses zugesteht, führen nicht zu einem begünstigten Sanierungsertrag; [145] es handelt sich um verdeckte Zuschüsse (siehe auch „Zuschüsse").
Rangrücktritt ist die Abrede, erst nach anderen Gläubigern befriedigt zu werden. Da die Forderung bestehen bleibt, entsteht daraus für den Schuldner kein Gewinn. [146] Selbst eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Vermögen“ vorsieht, löst weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner ohne operative Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen, und sein Vermögen voraussichtlich nicht belastet wird. [147] Allerdings kann die Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts [148] als Schulderlass anzusehen sein. [149] Aufgrund einer solchen Rangrücktrittsvereinbarung wird die Forderung des Gläubigers nicht mehr passiviert [150] und darf nur im Falle eines die Verbindlichkeiten übersteigenden Aktivvermögens befriedigt werden. [151]
Schuldübernahme: Siehe „Konfusion“.
Stillhalteabkommen: Siehe „Pactum de non petendo“.
Stundung einer Forderung führt nicht zu einem Schuldenerlass. [152] Aus einer zinslosen Stundung können sich früher oder später Vermögensmehrungen für den Schuldner ergeben. Nach dem Gesetz begünstigt ist jedoch allein der Schuldenerlass bereits zugunsten des Gläubigers bestehender Ansprüche (siehe → Rz. 78). [153]
Umwandlung einer Gläubigerforderung in Beteiligungskapital (Debt Equity Swap) ist kein Schuldenerlass. Mit der Forderung wird eine Einlage erbracht. Für die Gesellschaft kann sich allerdings ein Gewinn ergeben, wenn die Forderung unter ihrem Nennwert angerechnet wird oder nicht mehr werthaltig war. [154]
Vertragsaufhebungen oder -änderungen: Die Aufhebung oder Änderung eines für den Schuldner nachteiligen Liefervertrags führt nicht zu einem Schuldenerlass.
Warenlieferungen: Sanierungsleistungen sind nicht steuerbefreit, wenn es sich um die unentgeltliche Lieferung von Waren handelt; [155] wie bei Preiserhöhungen handelt es sich um einen verdeckten Zuschuss. Der Erlass bereits aufgelaufener Warenverbindlichkeiten ist allerdings begünstigter Schuldenerlass. [156]
Zuschüsse des Gläubigers (oder eines Dritten) „à fonds perdu“ bewirken zwar eine Vermögensmehrung oder sind Betriebseinnahmen, sind aber kein Schuldenerlass und daher nicht begünstigt. [157] Die Begünstigung entfällt auch, wenn Zuschüsse verdeckt durch günstige Liefer- oder Abnahmepreise gewährt werden (siehe „Preiserhöhungen“).

Praxishinweis:

Gewährt der Gläubiger anstelle des Zuschusses dem Schuldner zunächst ein Darlehen und verzichtet später auf den Rückzahlungsanspruch, kann es sich um einen Forderungsverzicht bzw. Schuldenerlass handeln, [158] soweit sich § 42 AO ausschließen lässt. Die Darlehenshingabe kann bereits eine Sanierungsmaßnahme sein; erkennt der Gläubiger später, dass sich die wirtschaftliche Lage des Schuldners verschlechtert, erweist sich der Forderungsverzicht als weitere sachlich gerechtfertigte Sanierungsmaßnahme, ohne von vornherein beabsichtigt gewesen zu sein.

5. Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung (§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG)

86Der Schuldenerlass oder Forderungsverzicht muss „zum Zwecke einer … Sanierung“ erfolgen. Dieses als „Sanierungsabsicht“ bezeichnete Erfordernis war bereits in § 3 Nr. 66 EStG a. F. enthalten und ließ sich – anders als die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungseignung – unmittelbar dem Gesetzeswortlaut entnehmen. Inzwischen sind diese Sanierungsvoraussetzungen alle in § 3a Abs. 2 EStG ausdrücklich aufgeführt, ohne allerdings definiert zu werden (siehe → Rz. 108 ff.). [159] Der Schuldenerlass muss einer unternehmensbezogenen Sanierung dienen. Wann diese im Unterschied zur unternehmerbezogenen Sanierung vorliegt, ist ebenfalls in § 3a Abs. 2 EStG geregelt (→ Rz. 100 ff.).

6. Zwang zur gewinnmindernden Ausübung von Wahlrechten im Sanierungs- und Folgejahr (§ 3a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG)

87 Teilwertabschreibung als Regelbeispiel: Nach § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG sind steuerliche Wahlrechte in dem Jahr, in dem ein Sanierungsertrag erzielt wird (Sanierungsjahr) und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben. Um welche steuerlichen Wahlrechte es sich dabei handelt, wird nicht geregelt. Als Beispiel („insbesondere“) ist in § 3a Abs. 1 Satz 3 EStG lediglich die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG angeführt. Diese hat bei dauernder Wertminderung einer Beteiligung auch im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu erfolgen, selbst wenn sich diese Maßnahme nicht auf das Einkommen der Körperschaft auswirkt. [160]

88Normzweck und Bedeutung dieser Wahlrechtsfestschreibung [161] ist der Ausweis niedrigstmöglicher Gewinne, damit ein größtmögliches Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung steht, mit dem der Sanierungsertrag zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung zu verrechnen ist; auf diese Weise soll die Steuerbefreiung auf das erforderliche Maß begrenzt werden. [162] Der Gedanke einer teleogischen Reduktion auf Wahlrechte, die nicht auf einer Subventionsregelung beruhen, [163] würde den Regelungszweck unterlaufen, [164] weil den meisten steuerlichen Wahlrechten ein Subventionszweck zugrunde liegt. [165]

89Wahlrechtsfestschreibung als Rechtsfolge: Die Regelung ist eine zwingende Rechtsfolge der von Amts wegen zu berücksichtigenden Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen. [166] § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG lautet: „Sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass nach Satz 1 steuerfrei, sind steuerliche Wahlrechte … gewinnmindernd auszuüben“. Das ist sachgerecht. Denn wäre der Zwang zur Wahlrechtsausübung Voraussetzung der Steuerbefreiung, dann könnte der Stpfl. die gewinnmindernde Ausübung des Wahlrechts verweigern und hätte dann faktisch ein Wahlrecht, die Steuerbefreiung und Verlustuntergang zu vermeiden. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ist die gewinnmindernde Ausübung der Wahlrechte auch der Höhe nach nicht etwa auf den geminderten Sanierungsertrag beschränkt. [167]

90Steuerliche im zu sanierenden Unternehmen auszuübende Wahlrechte: Mit Ausnahme des in § 3a Abs. 1 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiels der Teilwertabschreibung sieht § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG nur insoweit eine Einschränkung zur Art der dem Ausübungszwang unterliegenden Wahlrechte vor, als diese „im zu sanierenden Unternehmen“ auszuüben sind. Daraus folgt, dass es sich um Gewinnermittlungswahlrechte handeln muss. [168] Von der Regelung werden daher nicht nur die von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG angesprochenen bilanziellen Ansatz- und Bewertungswahlrechte erfasst, die sich aus dem Gesetz ergeben, sondern auch die außerbilanziellen einkommensteuerrechtlichen Wahlrechte, wozu etwa auch die für die Einnahmenüberschussrechnung geltenden Gewinnermittlungswahlrechte gehören. Das Gewinnermittlungswahlrecht selbst unterliegt nicht dem Ausübungszwang, denn die Art der Gewinnermittlung ist Voraussetzung für die Feststellung einer erlassbedingten Betriebsvermögensmehrung oder Betriebseinnahme nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG. Eine weitere Einschränkung auf gesetzliche Wahlrechte ergibt sich aus dem Gesetzesvorbehalt (Art. 20 Abs. 3 GG), der es verbietet, auch die durch Verwaltungsanordnung eingeräumten Wahlrechte dem Ausübungszwang zu unterwerfen. [169] Der Verwaltung muss es verwehrt bleiben, ohne gesetzliche Grundlage steuerliche Wahlrechte zu schaffen, die dann nach § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Belastung bewirken. [170] Die Wahlrechte zur Gewinnübertragung nach R 6.6 Abs. 1 bis 4 EStR und zum Abzug von Zuschüssen von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. R 6.5 Abs. 2 EStR werden daher vom Ausübungszwang nicht erfasst. [171]

91Zu den steuerbilanziellen Wahlrechten, die auch für den Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gelten, gehören außer dem in § 3a Abs. 1 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiel der Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG etwa die folgenden Maßnahmen:

92Zu den außerbilanziellen Wahlrechten zählen etwa der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG und die der Einnahmenüberschussrechnung vorbehaltenen Gewinnermittlungswahlrechte, wie die Gewinnübertragung nach § 6c EStG und ebenfalls der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG, sowie die Sonderabschreibungen.

93Umsetzung des Wahlrechtszwangs: Mit dem Zwang zur gewinnmindernden Ausübung steuerlicher Wahlrechte werden diese Wahlrechte im Ergebnis aufgehoben. Bei unterbliebener Inanspruchnahme bilanzieller Wahlrechte ist eine Bilanzkorrektur dann nicht mehr als vom Stpfl. zu beantragende Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern als eine – ebenfalls vom Stpfl. vorzunehmende – Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) durchzuführen. Denn die Vermögensübersicht entspricht nicht mehr den GoB unter Befolgung des § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG. [172] Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG „darf“ der Stpfl. die Bilanzberichtigung vornehmen. M.E. ergibt sich jedoch aus dem Zwang zur gewinnmindernden Wahlrechtsausübung zugleich eine ausnahmsweise Verpflichtung des Stpfl. zu einer Bilanzberichtigung. [173] Aber selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgen wollte, wäre das FA zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet. [174] Die Korrektur bei Einnahmenüberschussrechnung ist unproblematisch, weil diese Gewinnermittlungsart nicht den Einschränkungen des § 4 Abs. 2 EStG unterliegt.

94–99(Einstweilen frei)

III. Unternehmensbezogene Sanierung (§ 3a Abs. 2 EStG)
1. Begriff der unternehmensbezogenen Sanierung

100 Wegen der Tatbestandsvoraussetzungen der unternehmensbezogenen Sanierung verweist § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Abs. 2 der Vorschrift, der eine Legaldefinition des Begriffs in Anlehnung an die bisherige Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. enthält. [175]

101Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt danach im Unterschied zur unternehmerbezogenen Sanierung vor, wenn der Stpfl. für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses

  • die Sanierungsbedürftigkeit und

  • die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens,

  • die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und

  • die Sanierungsabsicht der Gläubiger

nachweist.

102Von diesen vier Merkmalen ging auch bereits der vom BFH beanstandete Sanierungserlass des BMF aus. [176] Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung waren allerdings nur drei Tatbestandsvoraussetzungen zu prüfen, weil die Sanierungseignung des Schuldenerlasses und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens nicht voneinander unterschieden wurden. Die Sanierungsfähigkeit im Sinne einer Feststellung der Überlebensfähigkeit des Unternehmens wurde von der Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. gewissermaßen als erste Stufe einer Prüfung der Sanierungseignung verstanden. [177] Dementsprechend ging auch der Große Senat des BFH nur von den drei Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit, -absicht und -eignung aus. [178]

103Bei der unternehmerbezogenen Sanierung müsste eigentlich die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit und -eignung des Unternehmens entfallen und an die Stelle wirtschaftspolitischer Zwecksetzungen ausschließlich der Gesichtspunkt persönlicher Billigkeit treten. [179] Gleichwohl hat die Rspr. zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. auch diese unternehmensbezogenen Tatbestandsvoraussetzungen geprüft und die Sanierungseignung trotz Liquidation des Unternehmens bejaht, „wenn es der Forderungserlass dem Einzelunternehmer ermöglicht, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiterbestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein“. [180] Dieser Schuldenerlass zu dem Zweck, dem Stpfl. oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen, ist nach § 3a Abs. 5 EStG nur ausnahmsweise und in bestimmten abschließend geregelten Fällen begünstigt (siehe → Rz. 173 ff.).

104–107(Einstweilen frei)

2. Die vier Tatbestandsvoraussetzungen der unternehmensbezogenen Sanierung
a) Gleichzeitiges Vorliegen und Nachweis der Tatbestandsvoraussetzungen für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses

108Anders als nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. werden die vier, die Sanierungsvoraussetzungen bestimmenden Begriffe der Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -eignung und -absicht erstmals im Gesetz aufgeführt, bedürfen ihrerseits aber der Definition. Alle vier Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt des Schuldenerlasses durch Insolvenzvergleich oder Vereinbarung der Sanierungsmaßnahme, also gleichzeitig, vorliegen. Fehlt nur eine der Voraussetzungen, ist die Steuerbefreiung abzulehnen. [181]

b) Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens

109 Sanierungsbedürftigkeit des Einzelunternehmens: Die nach § 3a Abs. 2 EStG erforderliche Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens liegt bei einem Einzelunternehmer vor, wenn die Existenz des Unternehmens infolge der Überschuldung derart bedroht ist, dass es ohne den Schuldenerlass nicht ertragbringend weitergeführt werden kann. [182] Diese Prognose [183] ist auch für den Forderungsverzicht gegenüber einer KapGes zu stellen. Bei einem Personenunternehmen ist zudem die Höhe des Privatvermögens des Einzelunternehmers [184] oder des persönlich haftenden Gesellschafters zu berücksichtigen. [185] Maßgebend waren ferner die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Zahlung von Steuern und sonstiger Schulden, d. h. das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens. [186] Nach den Regelungen des StaRUG (→ Rz. 1) ist von der Sanierungsbedürftigkeit eines Unternehmens spätestens dann auszugehen, wenn der Schuldner einen Restrukturierungsplan erstellt und zur Annahme durch die Planbetroffenen angeboten hat (§§ 2 ff. StaRUG und §§ 17 ff. StaRUG).

110Bei einer Mitunternehmerschaft ist auf die Verhältnisse der Gesellschaft abzustellen. Deshalb führt der Erlass von Schulden aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters nicht zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn, wenn die Gesellschaft nicht selbst sanierungsbedürftig ist [187] oder ohne den Schuldenerlass nicht selbst sanierungsbedürftig würde. [188]

111Mehrere Betriebe eines Unternehmers: Hat ein Unternehmer mehrere Betriebe, so soll die Sanierungsbedürftigkeit nach der Gesamtheit der Betriebe beurteilt werden. [189] Daraus kann aber nicht gefolgert werden, es müssten sämtliche Betriebe sanierungsbedürftig sein; man wird nur fragen müssen, was die übrigen Betriebe zur Sanierung beitragen können.

112 Sanierungsbedürftigkeit bei strategischer Insolvenz: Ob eine sog. strategische Insolvenz die Kriterien der Sanierungsbedürftigkeit erfüllen kann, hängt vom jeweiligen Einzelfall ab. Dieses nach dem ESUG [190] zulässige, freiwillig eingeleitete Insolvenzplanverfahren zur gestaltenden Regelung eines bestandsgefährdenden Umstands und damit zur Unternehmenssanierung, [191] erfreute sich zunehmender Beliebtheit, wird jedoch vor dem Hintergrund des neuen Restrukturierungsverfahrens nach dem StaRUG (→ Rz. 1) aller Voraussicht nach in seiner Bedeutung abnehmen. [192] . Strategische Insolvenzpläne werden im Rahmen einer Sanierung in einem Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO eingesetzt, um etwa die Rückschlagsperre des § 88 InsO auszulösen, Einzelzwangsvollstreckungsmaßnahmen nach § 89 InsO zu verhindern oder sich von bestimmten belastenden Verträgen nach § 103 InsO oder unvorteilhaften Kündigungsfristen nach § 109 InsO bzw. § 113 InsO zu befreien. Auch in diesen Fällen ist die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens zu prüfen und nur zu bejahen, wenn die Existenz des Unternehmens infolge der Überschuldung derart bedroht ist, dass es ohne den Schuldenerlass nicht ertragbringend weitergeführt werden kann.

c) Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses

113 Die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens ist gegeben, wenn das Überleben des Unternehmens durch den Schuldenerlass und ggf. durch weitere Sanierungsmaßnahmen gesichert ist; sie muss objektiv vorliegen. [193] Die Prüfung erstreckt sich insoweit auf die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Zahlung von Steuern und sonstiger Schulden, d. h. das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens. [194] Im Restrukturierungsverfahren nach dem StaRUG (→ Rz. 1) ist die Sanierungsfähigkeit zu bejahen, wenn der nach Maßgabe der §§ 5 ff. StaRUG erstellte Restrukturierungsplan von den Beteiligten akzeptiert oder vom Restrukturierungsgericht bestätigt wurde (§ 60 StaRUG). [195]

114Die Sanierungseignung des Schuldenerlasses ist in einem zweiten Schritt nach Bejahung der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens konkret zu prüfen. Danach ist festzustellen, ob der Schuldenerlass ggf. gemeinsam mit anderen Maßnahmen geeignet ist, das Überleben des Unternehmens herbeizuführen. [196] Dafür ist entscheidend, ob die Sanierung im Zeitpunkt des Schuldenerlasses zu erwarten ist, denn nachträglich eingetretene Umstände, die das Gelingen der Sanierung verhindern könnten, rechtfertigen keine andere Beurteilung. [197] Als ungeeignet wurden aber Maßnahmen angesehen, die von vornherein erkennbar nicht ausreichten, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens sicherzustellen. [198] Im Verfahren nach dem StaRUG (→ Rz. 1) lässt sich die Prognose zur Sanierungseignung des Schuldenerlasses aus dem Restrukturierungsplan ableiten, in seinem darstellenden Teil u. a. die Angaben zu den Krisenursachen und den zur Krisenbewältigung vorzunehmenden Maßnahmen (§ 6 StaRUG).

d) Sanierungsabsicht der Gläubiger

115 Das Erfordernis der Sanierungsabsicht der Gläubiger ergibt sich bereits aus der Formulierung in § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach der Schuldenerlass „zum Zwecke einer … Sanierung“ erfolgen muss (→ Rz. 85). Eine ausschließliche Sanierungsabsicht ist nicht erforderlich. Daher sind eigennützige Motive des Gläubigers, wie etwa die Rettung eines Teils der Restforderung oder der Erhalt von Geschäftsverbindungen unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend war. [199] An die Sanierungsabsicht sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Beteiligen sich mehrere Gläubiger an einem Schuldenerlass, kann i. d. R. die Sanierungsabsicht unterstellt werden. Erlässt nur ein einzelner Gläubiger eine Schuld, ist sie im Einzelfall zu prüfen. [200] Ist in einem solchen Fall das Handeln des Gläubigers allein von der Absicht getragen, möglichst hohe Tilgungsbeträge für ein bereits wertberichtigtes Kreditengagement zu erzielen, fehlt es an der Sanierungsabsicht. [201]

e) Nachweis der Sanierungsvoraussetzungen für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses

116 Kein förmlicher Nachweis erforderlich: Nach § 3a Abs. 2 EStG sind die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung vom Stpfl. für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses nachzuweisen. Da das Gesetz nicht regelt, wie dieser Nachweis zu erfolgen hat, gelten die Regeln des Freibeweises, [202] wonach das Gericht nicht an förmliche Beweismittel gebunden ist. Der Nachweis kann im Übrigen auch durch Indizien oder Glaubhaftmachung erbracht werden. Dazu kann i. E. auf die bisherige Rspr. zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. und die zur Sanierung ergangenen Verwaltungsanweisungen zurückgegriffen werden. Nach dem zwar beanstandeten, aber gleichwohl die Auffassung des BMF wiedergebenden Sanierungserlass v. [203] kann davon ausgegangen werden, dass alle Voraussetzungen erfüllt sind, wenn ein Sanierungsplan vorliegt (→ Rz. 44 und → Rz. 52). [204] M.E. muss ein solcher Sanierungsplan zwar nicht den formalen Erfordernissen entsprechen, wie sie das Institut für Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. in dem IDW Standard S6 (IDW S6) [205] oder das Institut für die Standardisierung von Unternehmenssanierungen (ISU) als Mindestanforderungen an Sanierungskonzepte aufgestellt haben; [206] es müssen jedoch die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens sowie die Sanierungseignung des Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger dargelegt werden. [207] Der nach dem StaRUG (→ Rz. 1) aufzustellende Restrukturierungsplan erfüllt diese Anforderungen in idealtypischer Weise. [208]

117Nachweis der Sanierungsvoraussetzungen durch den Steuerpflichtigen: Obwohl die Steuerbefreiung von Amts wegen zu gewähren ist (→ Rz. 64), hat der Stpfl. nach dem Gesetzeswortlaut des § 3a Abs. 2 EStG den Nachweis zu erbringen, dass die Sanierungsvoraussetzungen im Zeitpunkt des Schuldenerlasses vorliegen. Ihn trifft damit die Feststellungslast, so dass die Steuerbefreiung entfällt, wenn der Nachweis misslingt. Damit aber steht dem Stpfl. ein faktisches Wahlrecht zu, durch Beweisvereitlung auf die Steuerbefreiung zu verzichten. [209] Ein solcher Verzicht kann sich als vorteilhaft erweisen, um die nachteiligen Rechtsfolgen des Sanierungsprivilegs zu vermeiden, etwa weil die Sanierungskosten den Sanierungsertrag übersteigen, vorhandene Verlustvorträge den Sanierungsertrag abdecken oder der Wahlrechtszwang nach § 3a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG (→ Rz. 86 ff.) umgangen werden soll. [210] Die Auffassung, wonach das Nachweiserfordernis die Amtsermittlungspflicht nicht verdrängen könne, lässt außer Acht, dass der Stpfl. im Falle eines non liquet die Beweis- oder Feststellungslast trägt. [211]

118 Zum Nachweis der Sanierungsbedürftigkeit seines Unternehmens kann der Stpfl. auf den Sanierungs- oder den nach Maßgabe der §§ 5 ff. StaRUG erstellten Restrukturierungsplan verweisen (→ Rz. 44 und → Rz. 51 f.) oder auf andere geeignete Weise die Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit nachweisen. Die Rspr. verlangt den Nachweis, dass die Sanierungsbedürftigkeit, zu dem Zeitpunkt, zu dem der Forderungsverzicht vereinbart wurde, objektiv bestanden hat. [212] Spätere Entwicklungen sind nicht zu berücksichtigen. [213] Der Forderungsverzicht durch mehrere Gläubiger ist ein Anzeichen für die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens. [214]

119Nachweis der Sanierungseignung und -fähigkeit: Die Sanierungseignung des Schuldenerlasses und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens erfordern Feststellungen und Nachweise zur künftigen Ertragslage und zur Eignung des Schuldenerlasses als Maßnahme, die das Überleben sichern kann. [215] Das Fehlen eines vorgefassten Sanierungsplans wurde von der Rspr. als Indiz für mangelnde Sanierungseignung beurteilt. [216]

120Zum Nachweis der Sanierungsabsicht als einer inneren Tatsache, eignen sich nur Indizien und Vermutungen. So ist der Forderungserlass durch mehrere Gläubiger ein Anzeichen für die Sanierungsabsicht; [217] andererseits spricht der Erlass durch nur einen Gläubiger i. d. R. gegen ein Handeln in Sanierungsabsicht, [218] zumal wenn dieser erkennbar allein an der Fortsetzung seiner Geschäftsbeziehungen zum Schuldner interessiert ist. [219] M.E. sind auch die Merkmale der Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung solche Hilfstatsachen. Die ältere Rechtsprechung nahm weitergehend sogar eine Vermutung für das Vorliegen der Sanierungsabsicht an, wenn die Forderung im Rahmen eines allgemeinen Akkords erlassen wurde. [220] Während umgekehrt ein außerhalb eines Gläubigerakkords vereinbarter Vergleich, der nur der teilweisen Realisierung der angeblichen Forderung des einzelnen Gläubigers dient, nicht zu einem nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. steuerfreien Gewinn führte. [221] Im Verfahren nach dem StaRUG (→ Rz. 1) folgt die Sanierungsabsicht der Gläubiger indiziell schon aus der mehrheitlichen Annahme oder gerichtlichen Bestätigung des auch einen Schuldenerlass beinhaltenden Restrukturierungsplans. [222]

121–125(Einstweilen frei)

IV. Verrechnung von Verlustpotenzial mit dem geminderten Sanierungsertrag (§ 3a Abs. 3 EStG)
1. Bedeutung und Grundsätze der Verrechnungsregelungen

126 Verhinderung einer Doppelbegünstigung: Die Rechtsfolge der Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns wird durch vorrangige Verlustverrechnung auf das nach Auffassung des Gesetzgebers erforderliche Mindestmaß begrenzt. [223] Ohne diese auch in dem zuvor geltenden [224] vorgesehene Verlustverrechnung hätte die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns eine sachlich nicht gerechtfertigte Doppelbegünstigung zur Folge, ein Effekt, der zur seinerzeitigen Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. geführt hatte. [225]

127In § 3a Abs. 3 EStG ist daher geregelt, dass bis zur Höhe des um die nicht abziehbaren Sanierungskosten i. S. von § 3c Abs. 4 EStG geminderten Sanierungsertrags bestehende Verlustverrechnungsmöglichkeiten, die sog. Verlustverrechnungspotenziale [226] aus den Vorjahren, dem Sanierungs- und dem Folgejahr verbraucht werden. Dabei handelt es sich jeweils um die Wirtschaftsjahre des Gewerbetriebs oder des luf Betriebs, bzw. das Kalenderjahr bei den Einkünften selbständiger Arbeit. In § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 13 EStG wird die Verrechnung der verschiedenen Verlustpositionen in einer bestimmten Reihenfolge (nacheinander) angeordnet. [227] Auch diese Verlustverrechnung ist ebenso wie die Wahlrechtsausübung nach § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG zwingend. Nach dem [228] entfiel die Steuerbegünstigung noch, wenn sich der Stpfl. gegen eine Verlustverrechnung wandte.

Das KStG und das GewStG enthalten Folgeregelungen zu den Verrechnungsvorschriften des § 3a Abs. 3 EStG. Diese betreffen etwa die Betriebe gewerblicher Art (§ 8 Abs. 8 Satz 6 KStG), Eigengesellschaften (§ 8 Abs. 9 Satz 9 KStG), den Verlustabzug bei Körperschaften, der vorrangig vor § 3a EStG anzuwenden ist (§ 8c Abs. 2 KStG), die fortführungsgebundenen Verlustvorträge, die vorrangig zu mindern sind (§ 8d Abs. 1 Satz 9 KStG) und die Anwendung des § 3a Abs. 3 EStG für Fälle der Organschaft (§ 15 Satz 1 Nr. 1 und 1a KStG). Im Gewerbesteuerrecht werden durch § 7b GewStG die Grundsätze der §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG auf die Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags übertragen.

128Die Verlustverrechnung setzt einen positiven geminderten Sanierungsertrag voraus. [229] Daher scheidet eine Verrechnung aus, wenn die nicht abziehbaren Sanierungsaufwendungen den Sanierungsertrag übersteigen. Im Übrigen entfällt die Verlustverrechnung auch anteilig, sobald der geminderte Sanierungsertrag „aufgebraucht“ ist. [230]

129Als Rechtsfolge der Verrechnung nach § 3a Abs. 3 EStG bleiben „die nach den Sätzen 2 und 3 mindernden Beträge endgültig außer Ansatz und nehmen an den entsprechenden Feststellungen der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge und sonstigen Feststellungen nicht teil“ (§ 3a Abs. 3 Satz 5 EStG), sie gehen also endgültig unter.

130Ist der in einer ausländischen Betriebsstätte angefallene Sanierungsertrag aufgrund eines DBA steuerbefreit, dann findet § 3a EStG und mithin auch der Verlustverbrauch nach § 3a Abs. 3 EStG keine Anwendung. [231]

2. Ermittlung des geminderten Sanierungsertrags (§ 3a Abs. 3 Satz 1 EStG)

131 Nach § 3a Abs. 3 Satz 1 EStG wird der steuerfreie Sanierungsertrag in einem ersten Schritt um die nach § 3c Abs. 4 EStG nicht abziehbaren Beträge gemindert, die in den VZ vor dem Sanierungsjahr und im Sanierungsjahr anzusetzen sind (siehe Schaubild → Rz. 183). Nach dem ebenfalls durch das Lizenzschrankengesetz v. [232] eingeführten neuen § 3c Abs. 4 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem steuerfreien Sanierungsgewinn nicht abgezogen werden.

132Wechselvolle Behandlung der Sanierungskosten: Früher wurden Sanierungskosten zunächst nicht als Betriebsausgaben anerkannt, sondern minderten den Sanierungsgewinn. [233] Unter Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. wurden sie zwar als Betriebsausgaben behandelt, unterfielen aber dem Abzugsverbot des § 3c (heute § 3c Abs. 1) EStG. [234] Auch nach dem Sanierungserlass [235] handelte es sich um Betriebsausgaben, die aber mangels einer Steuerbefreiung nicht vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG erfasst wurden, sondern den begünstigten Sanierungsgewinn minderten. [236] Mit der nun gesetzlich geregelten Steuerbefreiung hätte eigentlich wieder § 3c Abs. 1 EStG Anwendung finden können, zumal die Rechtsprechung auf einen auf den VZ bezogenen zeitlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen verzichtet hat. [237]

133Klarstellende Neuregelung mit Korrekturvorschriften: Mit der Neuregelung in § 3c Abs. 4 EStG wird also lediglich klargestellt, dass der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Sanierungsertrag und Sanierungskosten ebenso wie in § 3c Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 unabhängig davon zu bejahen ist, in welchem Zeitraum der Sanierungsertrag entsteht. [238] Die entsprechenden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben dürfen unabhängig davon, ob sie vor, nach oder im Jahr der Entstehung des Sanierungsgewinns anfallen, nicht abgezogen werden. [239] Sind die Aufwendungen bereits in einem der Sanierung vorangegangenen VZ als Betriebsausgaben abgezogen worden, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid gem. § 3c Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG selbst dann zu ändern, wenn bereits Bestandskraft eingetreten ist. In diesem Fall endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist (§ 3c Abs. 4 Satz 6 2. Halbsatz EStG).

134 Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Sanierungsgewinn stehen, sind insbesondere Zahlungen auf Besserungsscheine (§ 3c Abs. 4 Satz 3 EStG) und Sanierungskosten. [240] Sanierungskosten sind die Aufwendungen zur Erlangung des Schuldenerlasses. Dazu gehören die Ausgaben für das Vergleichsverfahren, insbesondere für den Vergleichsverwalter, den Treuhänder, auch für Sachverständige, sofern sie nicht allgemein zur Beratung des Schuldners herangezogen werden, [241] ferner die Kosten für den Sanierungsplan und die Sanierungsberatung. [242] Im Verfahren nach dem StaRUG gehören etwa die Vergütung des Restrukturierungsbeauftragten (§§ 73 ff. StaRUG) und des Sanierungsmoderators (§ 94 StaRUG), die Aufwendungen zur Erstellung eines Restrukturierungsplans und die Verfahrenskosten des Restrukturierungsgerichts, das eine Stabilisierungsanordnung verfügt (§§ 49 ff. StaRUG) oder den Sanierungsvergleich bestätigt (§ 97 StaRUG) zu den Sanierungskosten. Nach Auffassung des Gesetzgebers mindert sich der Sanierungsertrag unabhängig davon, ob die Aufwendungen tatsächlich zu einer entsprechenden Betriebsvermögensmehrung führen. [243]

135 Aufteilung bei unterschiedlichen Sanierungsmaßnahmen: Soweit Sanierungskosten und Besserungszahlungen auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit anderen nicht begünstigten Sanierungsmaßnahmen (z. B. Zuschüssen, Miet- oder Pachtzinsermäßigungen) stehen, sind die Beträge nach Maßgabe der unterschiedlichen Sanierungsbeiträge aufzuteilen. [244]

136Grenzen des Abzugsverbots: Da das Abzugsverbot nach dem Gesetzeswortlaut nur im Zusammenhang mit einem steuerfreien Sanierungsertrag anzuwenden ist, entfällt es, wenn die Steuerbefreiung nicht gewährt werden kann. Der Betriebsausgabenabzug ist dann wieder möglich. Nach § 3c Abs. 4 Satz 2 EStG gilt das Abzugsverbot im Übrigen konsequent und folgerichtig nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Abs. 3 EStG getroffenen Regelungen entfallen. [245]

137Schließlich greift das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 4 Satz 4 EStG für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag i. S. von § 3a Abs. 3 Satz 4 vorhanden ist. Aus dieser Ausnahmeregelung für die dem Sanierungsjahr folgenden Wirtschaftsjahre ist zu schließen, dass das Abzugsverbot im Sanierungsjahr unbegrenzt, also auch auf die den Sanierungsertrag übersteigenden Aufwendungen, anzuwenden ist. [246] Dies ist eine das Nettoprinzip verletzende und damit rechtfertigungsbedürftige Rechtsfolge. [247]

138–143(Einstweilen frei)

3. Verbrauch von Verrechnungspotenzialen beim sanierungsbedürftigen Unternehmen, Unternehmer oder Mitunternehmer (§ 3a Abs. 3 Satz 2 EStG)
a) Grundsätze zur Ermittlung des verbleibenden Sanierungsertrags

144Vom geminderten zum verbleibenden Sanierungsertrag: Nach § 3a Abs. 3 Satz 2 EStG verringert der um die nicht abziehbaren Sanierungskosten geminderte Sanierungsertrag nacheinander die in Nr. 1 bis 13 aufgeführten Verlustverrechnungsmöglichkeiten mit der Folge, dass diese untergehen. Nach dem Gesetzeswortlaut „mindert“ der geminderte Sanierungsertrag die negativen Einkünfte, Verlustabzüge und Zinsvorträge; damit wird die ansonsten übliche Methode des Abzugs solcher Beträge von der Bemessungsgrundlage „Sanierungsertrag“ umgekehrt. [248] Zuerst werden danach die Verlustverrechnungsvolumina, die direkt dem sanierungsbedürftigen Unternehmen zuzurechnen sind, verbraucht. Danach gehen die übrigen Verlustverrechnungsmassen des (Mit-)Unternehmers unter. [249] Nach Abs. 3a sind bei zusammenveranlagten Ehegatten auch die laufenden negativen Einkünfte und Verlustvorträge des anderen Ehegatten einzubeziehen. [250] Das rechnerische Ergebnis ist der verbleibende Sanierungsertrag (§ 3a Abs. 3 Satz 4 EStG), der der Steuerbefreiung unterliegt. Die mindernden Beträge bleiben endgültig außer Ansatz, d. h. die Verluste gehen unter (§ 3a Abs. 3 Satz 5 EStG).

145Stellungnahme: Die Einbeziehung der Gesellschafterebene in die Verlustverrechnungsbeschränkung ist unverhältnismäßig und kaum folgerichtig, wenn der Sanierungsgewinn in der Gesellschaft anfällt. Aber auch mit der Berücksichtigung der Verluste „aus allen Einkunftsarten“ (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 9 EStG) schießt der Gesetzgeber ebenso über das Ziel hinaus, wie mit der Einbeziehung der laufenden negativen Einkünfte und Verlustvorträge des zusammenveranlagten Ehegatten durch die „klarstellende“ Neuregelung des § 3a Abs. 3a EStG, [251] die das Subjektsteuerprinzip verletzt. [252] Allerdings kann die Wahl der Einzelveranlagung nach § 26a EStG den Verlustverbrauch beim Nichtunternehmer-Ehegatten oder Lebenspartner verhindern. [253] Nach der hier vertretenen Auffassung fällt das Veranlagungswahlrecht nicht unter den Ausübungszwang des § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG (siehe → Rz. 94).

b) Reihenfolge der Verlust- und Aufwandsverrechnung

146Im Einzelnen gilt, dass folgende Verlust- und Abzugspositionen der Reihe nach untergehen:

  • 147Verpflichtungsübernahmen nach § 4f EStG: Als erstes reduziert der geminderte Sanierungsertrag den auf Grund einer Verpflichtungsübertragung nach § 4f EStG auf 14 Jahre verteilt abziehbaren Aufwand des zu sanierenden Unternehmens, es sei denn, dieser Aufwand ist auf einen Rechtsnachfolger übergegangen (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 i. V. m. § 5 Abs. 7 EStG [254]). Entsprechendes gilt für den Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme (§ 4f Abs. 2 EStG).

    Nach dem Gesetzeswortlaut wird nur der nach dem Wj. der Übertragung auf 14 Jahre verteilt abziehbare Aufwand verbraucht, während der auf das Übertragungsjahr entfallende Aufwand nicht verrechnet wird. Ob der von § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG abweichende Wortlaut auf einer Absicht oder einem Versehen des Gesetzgebers beruht bleibt unklar. M.E. scheidet eine zweckgerichtete Auslegung angesichts der eindeutigen Formulierung aus. [255]

  • 148Verluste nach § 15a EStG: Verluste des Sanierungsjahres und die zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs nach § 15a EStG festgestellten Verluste bei beschränkter Haftung aus dem zu sanierenden Betrieb (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG),

  • 149Verluste nach § 15b EStG: Verluste des Sanierungsjahres und die zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellten Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nach § 15b EStG (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 und 5 EStG). Die Verluste und der Sanierungsertrag müssen aus derselben Einkunftsquelle des Unternehmers stammen,

  • 150Verluste nach § 15 Abs. 4 EStG: Zu mindern sind die nach § 15 Abs. 4 EStG ausgleichsfähigen oder nicht abziehbaren Verluste des zu sanierenden Unternehmens im Sanierungsjahr und danach der zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte Verlustvortrag, soweit er auf das zu sanierende Unternehmen entfällt; also Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung, Termingeschäften, stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 6 und 7 EStG),

  • 151der laufende Verlust des sanierungsbedürftigen Unternehmens im Sanierungsjahr (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 8 EStG),

  • 152der ausgleichsfähige Verlust aus allen Einkunftsarten (z. B. auch Verluste aus VuV) des VZ, in dem das Sanierungsjahr endet (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 9 EStG); nach der Entwurfsbegründung, einschließlich der Verluste des mit dem Unternehmer zusammenveranlagten Ehegatten (zur Kritik an dieser Mithaftung siehe → Rz. 145).

    In der Entwurfsbegründung wird weiter eigens auf die Selbstverständlichkeit hingewiesen, dass der horizontale Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart von der Regelung in § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 9 EStG nicht ausgeschlossen sei. [256] Dieser horizontale oder interne Verlustausgleich ist jedoch ausgeschlossen, soweit es sich um die Einkunftsart des zu sanierenden Unternehmens handelt, dessen laufender Verlust bereits nach § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 8 EStG verbraucht wäre. Dem Gesetzeswortlaut „aus allen Einkunftsarten“ lässt sich m. E. nicht entnehmen, dass der externe oder vertikale Verlustausgleich, also der Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten, unter Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip ausgeschlossen sein soll. [257] Die Formulierung soll wohl nur die Berücksichtigung aller Verluste aus den verschiedenen Einkunftsarten außer den bereits verrechneten Verlusten des sanierungsbedürftigen Unternehmens gewährleisten; damit werden die laufenden Verluste des Sanierungsjahrs und die für das vorangegangene Jahr festgestellten Verluste gleichbehandelt, [258]

  • 153Verlustvortrag: Minderung des zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Verlustvortrags (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 10 EStG),

  • 154Verlustvorträge und Verluste aus besonderen Verrechnungskreisen, die nicht mit der Einkunftsquelle, dem Betrieb oder dem Mitunternehmeranteil des Sanierungsunternehmens zusammenhängen (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 11 EStG). Die Verrechnung der Verluste hat in der Reihenfolge der Buchstaben a bis g zu erfolgen, wobei jeweils zunächst der zum Ende des dem Sanierungsjahrs vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte Verlust und danach der Verlust des Sanierungsjahrs untergeht. Bei Zusammenveranlagung sind auch die Verlustverrechnungskreise des Ehegatten von der Regelung in Nr. 11 erfasst, nachdem durch JStG 2019 (→ Rz. 5) diese umstrittene Einbeziehung der Verluste des Ehegatten [259] durch § 3a Abs. 3a EStG ausdrücklich geregelt wurde (siehe → Rz. 145). Bei der in § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 11 Buchst. g EStG aufgeführten Verlustverrechnung „nach sonstigen Vorschriften” handelt es sich wohl um eine Auffangregelung, die alle Tatbestände erfasst, die nicht in den Buchstaben a bis f geregelt sind, wie etwa §§ 20 Abs. 6, 22 Nr. 3 Satz 4 EStG, [260]

  • 155der Verlustrücktrag aus dem dem Sanierungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr und zwar ohne die Höchstbetragsbegrenzung auf 1 Mio. €. Allerdings ist ein Verlustrücktrag nur möglich, soweit die Höchstbeträge von 1 oder 2 Mio. € (für VZ 2020 und 2021 10 Mio. € oder 20 Mio. €) [261] durch den verbleibenden Sanierungsertrag i. S. des § 3a Abs. 3 Satz 4 EStG nicht überschritten werden (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 12 EStG),

  • 156der Zins- und EBITDA-Vortrag, der zum Ende des Vorjahrs festgestellt wurde und der im Sanierungsjahr entstanden ist (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 13 EStG). Der Gesetzgeber hält eine Minderung des Zins- und EBITDA-Vortrags für geboten, um eine Gleichbehandlung mit den Fällen herzustellen, in denen ein Verlustvortrag durch den Sanierungsertrag gemindert wird. Denn Stpfl., bei denen Verlustvorträge in Höhe des steuerfreien Sanierungsertrages gemindert werden, sollten nicht gegenüber den Stpfl. benachteiligt werden, bei denen Zinsaufwendungen im Falle ihrer Abzugsfähigkeit ebenfalls zu einem Verlustvortrag geführt hätten. [262]

    Hinweis: Zu Recht wird die Verfassungsmäßigkeit dieses Tatbestands bezweifelt, denn die Nutzung eines Zins- oder EBITDA-Vortrags ist keine Begünstigung. Dadurch wird lediglich das Abzugsverbot durch die Zinsschranke neutralisiert. Damit entfällt aber die für die Verrechnung angeführte sachliche Rechtfertigung einer Doppelbegünstigung. [263]

157Im Organschaftsfall entspricht die Verfahrensweise beim Zins- und EBITDA-Vortrag der Behandlung der Verlustvorträge. [264]

158–161(Einstweilen frei)

4. Erweiterung der Minderungsregelungen auf dem Steuerpflichtigen nahestehende Personen (§ 3a Abs. 3 Satz 3 EStG)

162Nach § 3a Abs. 3 Satz 3 EStG gehen nachrangig auch noch die Positionen des § 3a Abs. 3 Satz 2 Nrn. 1 bis 13 EStG unter, die einer dem Stpfl. nahestehenden Person zuzurechnen sind (interpersoneller Verlustuntergang bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer).

Voraussetzung ist, dass

  • der geminderte Sanierungsertrag den dem Stpfl. zuzurechnenden verteilt abziehbaren Aufwand, die Verluste, negativen Einkünfte und die Zins- oder EBITDA-Vorträge übersteigt,

  • die dem Stpfl. nahestehenden Person die erlassenen Schulden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat und

  • dass der entsprechende verteilt abziehbare Aufwand, die Verluste, negativen Einkünfte, Zinsvorträge oder EBITDA-Vorträge zum Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Übertragung bereits entstanden waren.

163Normzweck und Inhalt der Erweiterungsregelung: Die Erweiterung der Minderungsregelungen auf nahestehende Personen soll missbräuchliche Steuergestaltungen verhindern. Denn Stpfl. könnten durch Gestaltungen Verlustpotenzial sichern, indem das zu sanierende Unternehmen einschließlich der später erlassenen Schulden vor einem Schuldenerlass auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Durch eine Minderung der Beträge i. S. des § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 13 EStG auch bei anderen Stpfl. werden solche Gestaltungen vereitelt. [265] Die Übertragung des Betriebsvermögens kann beispielsweise im Rahmen von Vorgängen nach dem Umwandlungsgesetz (§§ 20, 24 UmwStG), durch Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG oder durch eine verdeckte Einlage erfolgen. Eine Buchwertfortführung ist für die Anwendung des § 3a Absatz 3 Satz 3 EStG nicht erforderlich. [266]

Beispiel 1:

V überträgt sein zu sanierendes Unternehmen im März 2017 unentgeltlich auf den Sohn (S). Zum Ende des Wj. (=Kj.) der Übertragung hat er einen Verlust aus VuV. Im Wj. 2019 erreicht S einen Schuldenerlass der zu einem die Beträge nach § 3a Abs. 3 Satz 2 EStG übersteigenden geminderten Sanierungsertrag führt. Dieser geminderte Sanierungsertrag führt auch zur Verrechnung und zum Untergang der Verluste des V aus VuV.

164Der Begriff der nahestehenden Person ist weiter gefasst als der des Angehörigen nach § 15 AO. Das Gesetz bezieht sich auch nicht auf den Begriff der nahestehenden Person in § 1 Abs. 2 AStG oder § 138 InsO. Die Entwurfsbegründung zitiert hierzu lediglich das zur vGA ergangene [267] und führt aus, dass es sich dabei um Beziehungen familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art handeln könne. [268]

165Schuldenidentität und Maßgeblichkeit des Minderungspotentials im Übertragungsjahr: Der Tatbestand des § 3a Abs. 3 Satz 3 EStG verlangt im Übrigen eine Identität der erlassenen mit der übertragenen Schuld, denn die dem Stpfl. nahestehende Person muss „die erlassenen Schulden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen“ haben. [269] Dieses Erfordernis der Schuldenidentität soll nicht dadurch vermieden werden können, dass neue Schulden „im Rahmen einer Umschuldung wirtschaftlich an die Stelle der übertragenen Verbindlichkeit treten“. [270] Schließlich ist der Verlustuntergang bei der nahestehenden Person der Höhe nach auf das Steuerminderungspotenzial begrenzt, das bereits zum Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Übertragung vorhanden war (§ 3a Abs. 3 Satz 3 EStG). [271]

Beispiel 2: [272]

Die A-GmbH, die im Jahr 01 Schulden i. H. v. 8 Mio. € und einen Verlustvortrag von 10 Mio. €. hat, bringt ihren Betrieb einschließlich der Schulden in die B-GmbH ein und wird dadurch deren Gesellschafter. Im Jahr 04 beträgt der Verlustvortrag der A-GmbH 11 Mio €; die B-GmbH verfügt über einen Verlustvortrag von 2 Mio. € und hat Schulden von 15 Mio. € und erwirkt im selben Jahr einen Schulderlass von 15 Mio. €, der nach § 3a Abs. 1 EStG steuerfrei ist.

Bei der B-GmbH geht vorrangig der Verlustvortrag von 2 Mio. € unter. Der danach verbleibende steuerfreie Sanierungsertrag von 13 Mio. € ist nicht mit dem Verlustvortrag der A-GmbH von 11 Mio. € aus dem Jahr 04, sondern nur mit dem im Übertragungsjahr vorhandenen Verlustvortrag von 10 Mio. € zu verrechnen. Zu diesem Zeitpunkt bestanden aber nur Schulden i. H. v. 8 Mio. €, die auf die B-GmbH übergegangen waren. Wegen des Erfordernisses der Schuldenidentität geht folglich nur ein Verlustvortrag von 8 Mio. € bei der der B-GmbH nahestehenden A-GmbH unter.

5. Rechtsfolgen des § 3a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG (§ 3a Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG)

166Der um die nach § 3c Abs. 4 EStG nicht abziehbaren Beträge geminderte und mit den Positionen des § 3a Abs. 3 Sätze 2 und 3 verrechnete Sanierungsertrag wird vom Gesetz als verbleibender Sanierungsertrag bezeichnet (§ 3a Abs. 3 Satz 4 EStG). Dieser Betrag unterliegt der Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG. § 3a Abs. 3 Satz 5 EStG bestimmt, dass die nach den Sätzen 2 und 3 des § 3a Abs. 3 EStG mindernden Beträge endgültig außer Ansatz und von den entsprechenden Feststellungen der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge und sonstigen Feststellungen ausgeschlossen sind. Die verfahrensrechtlichen Folgen dieser Regelungen sind in § 3a Abs. 4 EStG enthalten (siehe → Rz. 170 ff.).

V. Einbeziehung der laufenden Einkünfte und Verlustvorträge des zusammenveranlagten Ehegatten in die Verlustverrechnung (§ 3a Abs. 3a EStG)

167Nach dem durch JStG 2019 eingefügten Abs. 3a sind bei Zusammenveranlagung auch die laufenden Beträge und Verlustvorträge des anderen Ehegatten in die vorrangige Verlustverrechnung nach § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 9-12 EStG einzubeziehen. § 52 Abs. 4a Satz 4 i. d. F. des JStG 2019 stellt sicher, dass der zeitliche Anwendungsbereich der Neuregelung mit dem der Grundnorm übereinstimmt (siehe → Rz. 10). [273] Allerdings wurde schon vor Einfügung des § 3a Abs. 3a EStG zu Recht die Mithaftung des zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartners als Verstoß gegen den auch im Rahmen der Zusammenveranlagung geltenden Grundsatz der Individualbesteuerung gerügt. [274] Auch bei Zusammenveranlagung bleibt es nämlich trotz Abzugs vom Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten oder Lebenspartner bei der Grundregel, wonach die Verluste von demjenigen abzuziehen sind, der sie erwirtschaftet hat, und somit auch im Falle der Zusammenveranlagung das Recht zum Verlustvortrag oder -rücktrag nicht auf den anderen Ehegatten übergeht. [275] Der Konflikt mit dem Subjektsteuerprinzip ließe sich zwar durch einschränkende Auslegung des § 3a Abs. 3a EStG lösen. Freilich lassen sich auch durch Wahl der Einzelveranlagung nach § 26a EStG die nachteiligen Folgen der Regelung vermeiden (siehe → Rz. 145).

168–169(Einstweilen frei)

VI. Gesonderte Feststellung sanierungsbedingter Beträge und Korrektur des Feststellungsbescheids (§ 3a Abs. 4 EStG)

170Art und Umfang der Feststellungen: In § 3a Abs. 4 EStG sind die verfahrensrechtlichen Folgen für die Fälle geregelt, in denen der Sanierungsertrag von einer Mitunternehmerschaft oder einem Unternehmen erzielt wird, das seinen Sitz nicht im Zuständigkeitsbereich des Wohnsitz-FA des Unternehmers hat (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO). In diesen Fällen ist der Sanierungsertrag vom für die Mitunternehmerschaft oder den Betriebssitz zuständigen Finanzamt zwingend gesondert festzustellen. Gleiches gilt für die nach § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 und 13 EStG mindernden Beträge, die auf Ebene der Mitunternehmerschaft oder am Betriebssitz anfallen (§ 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Damit ist sichergestellt, dass die zu verrechnenden Positionen einheitlich entfallen. Die Einspruchs- und Klagebefugnis steht daher anders als nach der ähnlichen Regelung in § 34a Abs. 10 EStG [276] der Gesellschaft zu.

171Änderung von Feststellungsbescheiden: § 3a Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG enthalten im Übrigen eigene Änderungsregelungen, wonach die aufgrund der Nichtberücksichtigung des Verlustverbrauchs nach § 3a Abs. 3 EStG fehlerhaften Verlustfeststellungen auch dann korrigiert werden können, wenn der Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Feststellungsfrist endet dann nicht, bevor die Festsetzungsfrist des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerbescheids für das Sanierungsjahr abgelaufen ist. In § 3c Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG finden sich entsprechende Korrekturvorschriften zur Berücksichtigung von Betriebsvermögensminderungen oder nicht abziehbaren Betriebsausgaben.

172Mit „Sanierungsjahr“ ist in § 3a Abs. 4 Satz 4 2. Halbsatz EStG nicht das Wirtschaftsjahr, sondern das Kalenderjahr oder der VZ angesprochen. Als Korrekturvoraussetzung sieht das Gesetz nur die Nichtberücksichtigung oder Veränderung der nach § 3a Abs. 3 Satz 2 EStG mindernden Beträge vor, obwohl auch eine Veränderung der Höhe der nicht abziehbaren Ausgaben Einfluss auf die mindernden Beträge und den Verlustverbrauch hat. [277] Sollte es sich dabei um eine planwidrige Gesetzeslücke handeln, so sind m. E. insoweit die Korrekturvorschriften des § 3c Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG entsprechend anzuwenden. [278]

VII. Begünstigung unternehmerbezogener Sanierungen in bestimmten Ausnahmefällen (§ 3a Abs. 5 EStG)

173 Entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung ist in bestimmten, abschließend in § 3a Abs. 5 Satz 1 EStG aufgeführten Fällen ausnahmsweise auch eine unternehmerbezogene, also nur natürliche Personen betreffende Sanierung begünstigt (siehe → Rz. 7, → Rz. 25). Insoweit folgt das Gesetz der Rspr. zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. [279] und den Regelungen im [280] die der Große Senat des BFH ebenfalls beanstandet hatte. [281] Da die unternehmerbezogene Sanierung nicht auf die Fortführung des Unternehmens ausgerichtet ist, wird auf die Voraussetzungen für eine unternehmensbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG (Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -eignung und -absicht) ausdrücklich verzichtet.

174 Begünstigt sind danach nur die Erträge im Rahmen der Gewinneinkunftsarten aus

  • einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO),

  • einem Schuldenerlass aufgrund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens (§§ 304 ff. InsO) oder

  • einem Schuldenerlass aufgrund eines Schuldenbereinigungsplans, dem in einem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt wurde oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde.

Gewinne aus einer erteilten Restschuldbefreiung sind dabei grundsätzlich erst im Jahr der Restschuldbefreiung zu berücksichtigen. [282] Etwas anderes gilt, wenn es sich bei der erteilten Restschuldbefreiung um ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handelt, wie dies z. B. bei einer zwischenzeitlich stattgefundenen Betriebsaufgabe der Fall sein kann. [283] In diesen Fällen ist der Gewinn aus der Restschuldbefreiung bereits im Jahr der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen. [284] Den Vorschlag des Bundesrats, das Sanierungsprivileg im JStG 2020 auch auf Erträge aus einer unternehmerbezogenen Schuldbefreiung in einem Insolvenzplanverfahren nach § 227 InsO auszudehnen, hat die Bundesregierung mit dem Hinweis auf die unionsrechtliche Unvereinbarkeit abgelehnt. [285]

175Rechtsfolgen des § 3a Abs. 5 EStG: Auch diese unternehmerbezogenen Sanierungserträge sind steuerbegünstigt, führen aber ebenfalls zum Untergang von Verlustpotential, da § 3a Abs. 5 Satz 2 EStG die entsprechende Anwendung des § 3a Abs. 3 EStG anordnet. Da das Gesetz keine entsprechende Anwendung des § 3a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG vorsieht, bleibt es dabei, dass der Zwang zur gewinnmindernden Ausübung steuerlicher Wahlrechte nur die unternehmensbezogene Sanierung trifft.

176–179(Einstweilen frei)

C. Verfahrensfragen

180Steuerbefreiung von Amts wegen ohne Bildung von Rumpfwirtschaftsjahren: § 3a EStG ist mit allen Rechtsfolgen von Amts wegen anzuwenden. Anders als noch in der Empfehlung des Finanz- und Wirtschaftsausschusses vorgesehen, [286] wird sie nicht auf Antrag gewährt; der Stpfl. kann auch nicht auf sie verzichten. Will der Sanierungsschuldner nach der Sanierung ein neues Wj. beginnen, so ist das nur unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 4a EStG möglich. [287]

181Außenprüfung: Vor Erteilung eines Steuerbescheids für einen VZ, in dem ein Sanierungsvergleich abgeschlossen wurde, ist i. d. R. eine Betriebsprüfung durchzuführen, es sei denn, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung sind an Amtsstelle zu überprüfen. [288]

182Verfahrensfragen bei Personengesellschaften: Ob die Gesellschaft einen steuerfreien Sanierungsgewinn erzielt hat, wird ebenso wie die Zuordnung des Gewinns zu einem bestimmten VZ im Gewinnfeststellungsverfahren entschieden. [289] Bei einer GmbH & Co. KG bezieht sich die Feststellung auch auf die körperschaftsteuerlichen Gewinnanteile der GmbH & Co. Beim Wechsel der Gesellschafter einer PersGes ist der Ertrag aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger dem Neugesellschafter zuzurechnen, wenn nach den im konkreten Fall getroffenen Vereinbarungen der Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten anstelle des Altgesellschafters wirtschaftlich tragen sollte; bei davon abweichender Vereinbarung ist der Sanierungsertrag dem Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Schuldenerlass von seiner Haftung entbunden wird. [290]

ABB. Prüfungsschema zu § 3a EStG

Quelle: NWB 30/2017, das Prüfungsschema kann hier gedownloadet werden: NWB AAAAG-50151.

Fundstelle(n):
NWB SAAAH-64418

238Gl. A. Desens, FR 2017, 981, 984; Kanzler, NWB 2019, 626, 642; BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 337.

239BT-Drucks. 18/12128, 33.

240BT-Drucks. 18/12128, 33.

241Gl. A. BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 341.

242BT-Drucks. 18/12128, 33.

243BT-Drucks. 18/12128, 33.

244Gl. A. Korn/Bodden, § 3a Rz. 75; BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 342.

245Gl. A. BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 338.

246Gl. A. Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1543; Kanzler, NWB 2017, 2260, 2273.

247Gl. A. Kanzler, NWB 2017, 2260, 2273; BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 339.

248So Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1540 f.

249BT-Drucks. 18/12128, 32.

250Ebenso schon BT-Drucks. 18/12128, 32.

251BT-Drucks. 18/12128, 32. So § 3a Abs. 3a EStG i. d. F. des JStG 2019 (siehe → Rz. 5).

252Gl. A. Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1541 zur Rechtslage vor der Neuregelung des Abs. 3a (siehe → Rz. 5).

253Gl. A. Korn/Bodden, § 3a Rz. 84; BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 369 KSM/Kobor, § 3a EStG Rz. A 203.

254Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1541 halten die Verweisung auf § 5 Abs. 7 EStG für verfehlt, da diese Vorschrift nicht die Rechtsnachfolge in einen verteilt abziehbaren Aufwand betreffe.

255A. A. BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 382.

256BT-Drucks. 18/12128, 32.

257Kanzler, NWB 2017, 2260, 2270; Kanzler, NWB 2019, 626, 646 ; BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rn. 432; KSM/Kobor, § 3a EStG Rz. D 24 m. w. N; a. A. Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1541. Zum Problem auch Desens, FR 2017, 981, 987 mit Berechnungsbeispielen.

258Zum internen und externen Verlustausgleich siehe KKB/Kanzler, § 2 EStG Rz. 323 f.

259Gl. A. Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1541; Kanzler, NWB 2019, 626, 646; KSM/Kobor, § 3a EStG Rz. D 30.

260Vgl. Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1541; Kanzler, NWB 2017, 2260, 2270; Desens, FR 2017, 981, 986.

261Siehe Drittes Corona-Steuerhilfegesetz v. , BGBl 2021 I 330.

262BT-Drucks. 18/12128, 32.

263Gl. A. Desens, FR 2017, 891, 988; Kanzler, NWB 2019, 626, 646; KSM/Kobor, § 3a EStG Rz. D 33; Korn/Bodden, § 3a Rz. 33.

264BT-Drucks. 18/12128, 32. Zu Sanierungserträgen in Organschaftsfällen siehe Hasbach/Oesterwinter/Fahje, DB 2020, 1249.

265BT-Drucks. 18/12128, 32.

266BT-Drucks. 18/12128, 32.

267, BStBl 1997 II 301.

268BT-Drucks. 18/12128, 32; gl. A. BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 498; HHR/Hallerbach, § 3a EStG Anm. 43.

269Desens, FR 2017, 981, 989; Suchanek/Schaaf/Hannweber, WPg 2017, 909, 913.

270BT-Drucks. 18/12128, 32.

271Desens, FR 2017, 981, 989; Suchanek/Schaaf/Hannweber, WPg 2017, 909, 913.

272Ein weiteres Beispiel zum interpersonellen Verlustuntergang bei der Gewerbesteuer findet sich bei Desens, FR 2017, 981, 990.

273BR-Drucks. 356/19, 2 (Beschluss).

274HHR/Hallerbach, § 3a EStG Anm. 34 unter Hinweis auf KKB/Kanzler, 4. Aufl. 2019, § 3a EStG 145.

275, BStBl 2005 II 624 m. w. N.

276Siehe KKB/Bäuml, § 34a EStG Rz. 447 m. w. N.

277Gl. A. Förster/Hechtner, DB 2017, 1536, 1544.

278Gl. A. BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 569.

279Siehe nur , BFH/NV 1998, 829 = NWB IAAAA-97425 m. w. N.

280, BStBl 2010 I 18. Der sog. Sanierungserlass v. , BStBl 2003 I 240 Tz. 2 hatte die unternehmerbezogene Sanierung noch von der Begünstigung ausgeschlossen (, BStBl 2010 II 916).

281, BStBl 2017 II 393.

282, BStBl 2016 II 391.

283BT-Drucks. 18/12128, 33

284, BStBl 2017 II S. 786; gl. A. NWB AAAAH-06392.

285BT-Drucks. 19/23551, 1 f. und 52.

286BR-Drucks. 59/1/17 v. , 10 und 16 ff.

287, RStBl 1939, 91; gl. A. BeckOK EStG/Bleschick, § 3a Rz. 49.

288 StEK EStG § 3 Nr. 584 auch zur Berichtspflicht an die OFD.

289, BStBl 1981 II 8; , BStBl 1986 II 672.

290, BStBl 2015 II 389; siehe auch , BFH/NV 1994, 468 = NWB YAAAB-33845, betr. Zurechnung bei Neugesellschaftern, die der KG neue Mittel zugeführt hatten.