Broemel, Teleologische Reduktion von § 6 Abs. 5 S. 6 EStG bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, DStR 2020 S. 1407;
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Karrenbrock/Laschewski, Nachreichung einer Ergänzungsbilanz zur Vermeidung der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG bei Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, DStR 27/2019 S. 391;
1 Steuerneutrale Übertragung von
Einzelwirtschaftsgütern
§ 6 Abs. 5 EStG ist eine der
zentralen Vorschriften im Bereich der Umstrukturierungen von
Personenunternehmen außerhalb des Umwandlungssteuerrechts und bietet
Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern
zwischen einem Gesellschafter und einer Personengesellschaft. Sie ermöglicht
unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips eine ertragsteuerneutrale
Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zwischen einem
Gesellschafter und der Mitunternehmerschaft sowie zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben
Mitunternehmerschaft.
Voraussetzung ist, dass die
Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von
Gesellschaftsrechten erfolgt und die Besteuerung der stillen Reserven beim
Übernehmer gesichert ist. Durch die steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten
werden insbesondere für mittelständische Betriebe Umstrukturierungen
erleichtert.
Hinweis
Das Privileg der
Buchwertübertragung für Einzelwirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bei
Mitunternehmerschaften nach
§ 6 Abs. 5
EStG stellt damit eine Ausnahme vom Grundsatz der
Individualbesteuerung (Subjektsteuerprinzip) dar, nach dem die Versteuerung der
stillen Reserven bei demjenigen zu erfolgen hat, bei dem sie entstanden
sind.
2 Gewinnrealisierung
Die Vorschrift erfasst dagegen
nicht Veräußerungsvorgänge zwischen einem Gesellschafter und der
Personengesellschaft, die nach den allgemeinen Regelungen über
Veräußerungsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden. In
diesen Fällen erzielt der Veräußerer einen Veräußerungserlös und der Erwerber
hat das Einzelwirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten anzusetzen
(§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und
2 EStG).
3 Steuerneutrale
Überführung von Einzelwirtschaftsgütern
Zudem ist die Vorschrift im
Bereich der Unternehmensumstrukturierungen ohne zivilrechtlichen
Rechtsträgerwechsel bedeutsam. Sie regelt auch die Überführung einzelner
Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen
oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. Auch dieser Fall führt
zu keiner Aufdeckung der im Wirtschaftsgut verhafteten stillen
Reserven.
4 Kein Wahlrecht zur
Gewinnrealisierung
Sind die Voraussetzungen nach
§ 6 Abs. 5
EStG erfüllt, hat die Überführung bzw. Übertragung
zwingend zum Buchwert zu erfolgen, d. h. es findet keine Gewinnrealisierung
statt. Ein Wahlrecht zwischen der Buchwertfortführung und der Besteuerung der
stillen Reserven beim Übertragenden räumt
§ 6 Abs. 5
EStG – im Gegensatz zu manchen Vorschriften des
UmwStG – nicht
ein.
Präzisierung
Dies gilt auch dann, wenn die
Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem nichtgewerblichen Betriebsvermögen
in ein gewerbliches Betriebsvermögen dazu führt, dass die im Wirtschaftsgut
verankerten stillen Reserven erstmals auch gewerbesteuerlich verhaftet werden.
Auch hier besteht kein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven im
abgebenden Betrieb, was dazu führen kann, dass durch die Buchwertüberführung
auch zuvor gebildete stille Reserven gewerbesteuerlich verhaftet
werden.
5 Buchwertfortführung
Bei einer Überführung von
Wirtschaftsgütern ohne zivilrechtlichem Rechtsträgerwechsel nach
§ 6 Abs. 5
Satz 1 und 2 EStG werden die stillen Reserven vom
bisherigen Betrieb auf den neuen Betrieb übertragen. Bilanztechnisch erfolgt
dies durch eine Entnahme im abgebenden Betrieb und eine Einlage im aufnehmenden
Betrieb des einzelnen Wirtschaftsguts zum Buchwert. Durch die
Buchwertverknüpfung wird eine spätere Versteuerung der stillen Reserven im
aufnehmenden Betrieb sichergestellt. Die unentgeltliche Übertragung von
Wirtschaftsgütern mit zivilrechtlichem Rechtsträgerwechsel nach
§ 6 Abs. 5
Satz 3 EStG stellt ebenfalls eine Entnahme dar, die zum
Buchwert zu erfolgen hat.
Präzisierung
Bei
§ 6 Abs. 5
EStG handelt es sich um eine spezielle
Bewertungsvorschrift, die im Bereich der Entnahmen und Einlagen eine Bewertung
zum Buchwert anordnet und damit die anderenfalls vorzunehmende Aufdeckung der
stillen Reserven nach
§ 6 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 und 5 EStG verhindert.
Bei einer Übertragung gegen
Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich um einen
Veräußerungsvorgang im Wege des Tausches, dessen Bewertung abweichend von den
allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist
(§ 6 Abs. 6
Satz 4 EStG,
§ 6 Abs. 5
Satz 3 EStG). Dadurch kommt es zu einer abweichenden
subjektiven Zurechnung der stillen Reserven. Die Versteuerung der stillen
Reserven beim übernehmenden Steuerpflichtigen wird auch in diesen Fällen durch
die Buchwertverknüpfung sichergestellt.
Hinweis
Das Gesetz selbst verwendet
weder den Begriff „Buchwert“ noch den Begriff
„Steuerbilanzwert“, sondern spricht davon,
dass bei der Überführung „der Wert anzusetzen ist, der sich
nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, ...“.
Dies ist der Buchwert.
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