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Grundlagen vom

Realteilung

Mirco Zantopp

A. Problemanalyse

I. Allgemeines

1 Kodifizierung

Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde erstmals durch das StEntlG 1999/2000/2002 in das EStG aufgenommen und in § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG kodifiziert. Seit dem Veranlagungszeitraum 2001 ist die Übertragung der Wirtschaftsgüter zwingend zum Buchwert vorzunehmen, soweit die übernommenen Wirtschaftsgüter bei den bisherigen Mitunternehmern in ein Betriebsvermögen überführt werden. Die Finanzverwaltung hat zu dieser gesetzlichen Regelung aus § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG in einem ausführlichen Schreiben Stellung genommen. Das Schreiben wurde am und am erneuert.

2 Rechtsträgerwechsel zum Buchwert

Der Bereich der Realteilung betrifft Fallgestaltungen, bei denen eine bestehende Mitunternehmerschaft aufgelöst wird und die bisherigen Mitunternehmer anstelle der Liquidation eine andere Art der Auseinandersetzung derart gewählt haben, dass den Mitunternehmern jeweils Teile des Vermögens der Mitunternehmerschaft übertragen werden. Liegen die besonderen Voraussetzungen einer Realteilung vor, erfolgt der Ansatz beim Rechtsträgerwechsel zwingend mit dem Buchwert. Es entsteht bei der übertragenden Mitunternehmerschaft insoweit kein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn.

3 Einzelrechtsübertragung oder Spaltung

Rechtstechnisch erfolgt die Realteilung entweder durch Einzelrechtsübertragung, so dass die bestehenden schuldrechtlichen Beziehungen nicht auf die Vermögensübernehmer übergehen oder durch Spaltung des Rechtsträgers in den Formen der Aufspaltung und Abspaltung gem. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG mit partieller Gesamtrechtsnachfolge, so dass auch die schuldrechtlichen Beziehungen unverändert übergehen. Gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG können auch Partnerschaftsgesellschaften durch Spaltung realgeteilt werden.

4 Realteilung als Variante der Betriebsaufgabe

Die Realteilung i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG ist im Grundsatz durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Wesentliche Betriebsgrundlagen i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sind

  • Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder

  • Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise).

Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Die in das Privatvermögen überführten oder übertragenen Wirtschaftsgüter stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar.

5 Übertragung ohne bisherige Beteiligung

Eine begünstigte Realteilung i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.

6 Änderung der Verhältnisse in der Personengesellschaft

Aus unterschiedlichsten Motiven werden Personengesellschaften gegründet (Bündelung von Know-How, Haftungsbeschränkungen etc). Diese weisen im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften eine enge persönliche Beziehung zwischen den Gesellschaftern untereinander auf. Besteht unter den Gesellschaftern später kein Interesse, die Personengesellschaft in der jeweiligen Konstellation fortzuführen, bedarf es einer Änderung der Verhältnisse der Gesellschafter untereinander. In der Regel kommen dafür zwei Möglichkeiten in Betracht:

  1. ausscheidungswillige Gesellschafter scheiden aus der Gesellschaft aus, wobei die Gesellschaft selbst fortbesteht oder

  2. Beendigung der Gesellschaft (Privatautonomie!).

Im Folgenden wird auf die unter (1) dargestellte Möglichkeit nur am Rande eingegangen. Erfolgt die Änderung der Verhältnisse durch Beendigung der Gesellschaft (2), kommt es zu einem Rechtsträgerwechsel. Im Grundsatz erfolgt ein Rechtsträgerwechsel jedoch unter Auflösung stiller Reserven. Aus diesem Grund ist es von Bedeutung, welche ertragsteuerlichen Folgen sich daraus ergeben bzw. ob der Rechtsträgerwechsel – wie in den Fällen der § 6 Abs. 3, § 6 Abs. 5 EStG sowie in bestimmten Fällen des UmwStG – möglicherweise oder zwingend steuerneutral ist.

Hinweis

Für Kapitalgesellschaften kommt eine Realteilung gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht in Betracht; es verbleibt bei den Vorschriften der §§ 15 und 16 UmwStG. Durch vorherigen Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sollte es jedoch möglich sein, diese neue Personengesellschaft ohne die Verletzung der Sperrfrist aus § 18 Abs. 3 UmwStG real zu teilen.

Präzisierung

Im Kern geht es bei der Realteilung um die Frage der Aufdeckung stiller Reserven bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen waren, denn bei der Beendigung der Mitunternehmerschaft wird kein zusätzliches freies Vermögen geschaffen. Es fehlt insoweit an einem mit einem Veräußerungsvorgang verbundenen Zufluss von Kapital (sog. dry income).

7-9 Einstweilen frei

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