NWB Nr. 35 vom 30.08.1999 Seite 3199 Fach 8

Die Kraftfahrzeugsteuer Gesamtdarstellung

Raymond Halaczinsk und Dieter Zens *

I. Einführung

Die Kraftfahrzeugsteuer entwickelte sich aus Straßenbenutzungsgebühren und aus Luxusabgaben. Sie wurde 1906 durch das Reichsstempelgesetz als Reichssteuer für Pkw eingeführt. 1922 wurde das heute im Wesentlichen noch geltende KraftStG eingeführt. Seit 1949 ist die Kraftfahrzeugsteuer eine Landessteuer. Bis zum fließt das Steueraufkommen nach Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG den Ländern zu. Mit dem Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v. (BGBl 2009 I S. 606) ist die Ertragshoheit für die Kraftfahrzeugsteuer auf den Bund übertragen worden. Die Kraftfahrzeugsteuer ist in den Katalog der Bundessteuern in Art. 106 Abs. 1 GG unter Nr. 3 aufgenommen und entsprechend aus dem Katalog der Landessteuer nach Art. 106 Abs. 2 GG gestrichen worden – Wegfall von Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG. Als Ausgleich für den Verlust des Kraftfahrzeugsteueraufkommens erhalten die Länder ab einen festen Geldbetrag aus dem Steueraufkommen des Bundes. Für das (halbe) Jahr 2009 beträgt dieser 4.570.882.000 € und ab 2010 jährlich 8.991.764.000 €. Diese Kompensation ist durch den neuen Art. 106b GG verfassungsrechtlich abgesichert. Die Beträge selber sind im Gesetz zur Regelung der finanziellen Kompensation zugunsten der Länder infolge der Übertragung der Ertragshoheit der Kraftfahrzeugsteuer auf den Bund festgelegt. Mit der Änderung von Art.107 Abs. 1 S. 4 GG im Rahmen des Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes ist festgelegt worden, dass diese auf die Länder zu verteilenden Kompensationsbeträge vollumfänglich in den Finanzausgleich innerhalb der Länder – horizontaler Finanzausgleich – einzubeziehen sind.

Die Gesetzgebungshoheit bleibt nach wie vor beim Bund. Bis im Rahmen der konkurrierenden Gesetzgebung nach Art. 105 Abs. 2, 2 HS GG i. V. mit Art. 72 Abs. 2 GG und ab nach Art 105 Abs. 2, 1. HS GG. Die Durchführung und Verwaltung des KraftStG obliegt bis eigenständig den Ländern, die diese auf bestimmte Finanzämter konzentriert haben. Mit der Neufassung des Art 108 Abs. 1 S. 1 GG zum ist auch die Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer und sonstiger auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern auf den Bunde übertragen worden. Damit liegen ab diesem Datum Ertrags- und Verwaltungshoheit für die Kraftfahrzeugsteuer beim Bund. In der Praxis wird die Verwaltung auch künftig zunächst durch die örtlichen (Landes-) Finanzämter ausgeübt, die dann insoweit als Organ der Bundesfinanzverwaltung tätig werden (Organleihe). Folgeänderungen im KraftStG sind im Rahmen des Art. 2 des Gesetzes zur Neuregelung der Kraftfahrzeugsteuer und Änderung anderer Gesetze v. (BGBl 2009 S. 1170) umgesetzt. Insbesondere wird der Begriff Finanzamt durch die Formulierung „Für die Ausübung der Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer zuständige Behörde” ersetzt. Mit dieser neuen Begrifflichkeit macht der Gesetzgeber deutlich, dass die nach wie vor mit dem Vollzug der Kraftfahrzeugsteuer befassten Finanzämter ab die Kraftfahrzeugsteuer nicht als den Obersten Landesfinanzbehörden unterstehende Behörde, sondern als vom Bund und damit im Ergebnis dem Bundesfinanzministerium der Finanzen beauftragte Stelle tätig werden.

Derzeit gilt das KraftStG 2002 in der Fassung v. (BGBl 2002 I S. 3818, BStBl 2002 I S. 975), zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes zur Neuregelung der Kraftfahrzeugsteuer und Änderung anderer Gesetze v. ( BGBl 2009 I S. 1170). Die Durchführung verschiedener Vorschriften des KraftStG ist in der KraftStDV geregelt. Aktuell ist die KraftStDV 2002 v. (BGBl 2002 I S. 3856, BStBl 2002 I S. 987), zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes zur Neuregelung der Kraftfahrzeugsteuer und Änderung anderer Gesetze v. (BGBl 2009 I S. 1170).

Tz. 1 Geltungsbereich

a) Zeitlicher und örtlicher Geltungsbereich

Das KraftStG gilt im gesamten Bundesgebiet, Sonderregelungen für Berlin sind mit Ablauf des ausgelaufen. Der , BStBl 2006 II S. 721) hat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass im Gegensatz zur Mehrwertsteuer und zu den besonderen Verbrauchsteuern die Besteuerung von Pkw in der EU nicht harmonisiert sei. Bis zur Verabschiedung von entsprechenden Gemeinschaftsrechtsakten sind die Mitgliedstaaten folglich in ihrer Entscheidung frei, ob und in welcher Höhe sie eine Kraftfahrzeug- oder Zulassungssteuer erheben wollen.

b) Wesen der Kraftfahrzeugsteuer

Die Kraftfahrzeugsteuer wird steuersystematisch den Verkehrsteuern zugeordnet ( NWB CAAAA-65947). § 1 KraftStG regelt ausdrücklich, dass auf die Kraftfahrzeugsteuer diejenigen Vorschriften der Abgabenordnung anzuwenden sind, die für andere Steuern als Zölle und Verbrauchsteuern gelten.

Rechtstheoretisch soll die Kraftfahrzeugsteuer als Äquivalent für die Abnutzung öffentlicher Straßen und für die Belastung der Umwelt durch Abgase und Lärm gerechtfertigt sein. Die Zweckbindung des Kraftfahrzeugsteueraufkommens stellt den Abgabencharakter nicht in Frage ( NWB ZAAAA-66022). Fiskalische Erwägungen treten aber immer mehr in den Vordergrund (Kraftfahrzeugsteueraufkommen 2008 ca. 8,84 Mrd. € (davon Pkw etwa 7,5 Mrd. €); dazu kommt die Energiesteuer (bis Mineralölsteuer) mit einem Aufkommen von 39,4 Mrd. € (2007). Dass neben dem Energie- bzw. Mineralölverbrauch auch das Halten von Kraftfahrzeugen besteuert wird, ist nicht verfassungswidrig ( NWB HAAAB-23772; , BStBl 2002 II S. 398).

Entgegen allen politischen Ankündigungen, das Steuerrecht zu vereinfachen, ist das Kraftfahrzeugsteuerrecht immer komplizierter geworden. Dies beruht auf einer komplizierten Belastungsverteilung der Kraftfahrzeugsteuer (Anreiz und Belohnung des Haltens schadstoffreduzierter Fahrzeuge und Bestrafen nicht [mehr] schadstoffarmer Fahrzeuge). Durch dieses Gesetz sollte die Entwicklung und der Erwerb möglichst emissions- und verbrauchsarmer Pkw gefördert und ein Anreiz für die Umrüstung und Stilllegung emissionsintensiver Fahrzeuge geschaffen werden. Dabei wurde bereits 1997 gesetzlich festgelegt, dass die abgesenkten Steuersätze für besonders schadstoff- und CO2-reduzierte Pkw nur befristet gewährt werden. Betroffen sind Pkw, die den Abgasnormen Euro 4, D 4, D 3 und Euro 2 entsprechen oder höchstens 90 g Kohlendioxid je km ausstoßen. Für diese Fahrzeuge sind zum erhöhte Steuersätze in Kraft getreten. Welche Fahrzeuge betroffen sind und welche Fahrzeuge noch und wie kraftfahrzeugsteuerlich begünstig sind, ergibt sich vor allem aus der Schlüsselnummer; Näheres s. Tz. 37.

Zum war die letzte der durch das KraftStÄndG v. (BGBl 1997 I S. 805) geregelten Steuersatzerhöhungen für Pkw wirksam, mit denen die Vergünstigungen für besonders emissionsreduzierte Pkw finanziert werden. Hiervon sind etwa 12 Mio wenig schadstoffreduzierte Fahrzeuge betroffen. Entsprechend stieg die Kraftfahrzeugsteuer zu 2005 für Fahrzeuge der Schadstoffklasse Euro 1 und bestimmte andere (ältere) Pkw sowie für bestimmte Fahrzeuge mit Dieselmotoren an; Näheres dazu s. Tz. 37, b, cc–ee. Durch bestimmte Aufrüstkatalysatoren können die Steuererhöhungen verhindert, bzw. vermindert werden. Steuerbefreiungen für besonders emissionsreduzierte Pkw enden spätestens am und werden bei erstmaliger Zulassung zum Verkehr seit dem nur noch für sog. 3-Liter-Autos gewährt, deren Kohlendioxidemissionen 90 g/km nicht übersteigen. Diese Art der Steuerdifferenzierung ist mit den ökologischen Zielsetzungen vereinbar und nicht verfassungswidrig ( NWB HAAAA-70901, m. w. H.)

Für die mit Selbstzündungsmotor angetriebenen Pkw ist mit dem Vierten Gesetz zur Änderung des KraftStG v. (BGBl 2007 I S. 356) sowohl eine befristete Steuerbefreiung für die Nachrüstung eines Pkw mit Partikelminderungstechnik als auch ein befristeter Zuschlag zur Kraftfahrzeugsteuer für solche Diesel-Pkw, die nicht die Voraussetzungen einer Partikelminderungsstufe erfüllen, eingeführt worden.

Lediglich das Gesetz zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher und autobahnmautrechtlicher Vorschriften v. (BGBl 2007 I S. 1958) war von dem Gedanken einer Entlastung des Straßengüterverkehrs geprägt. Der bei der Besteuerung von Pkw im Vordergrund stehende Umweltschutzgedanke ist hier zu Lasten einer Begünstigung inländischer Halter von Schwerlastzügen in den Hintergrund getreten. Im Rahmen dieses Gesetzes ist die Kraftfahrzeugsteuer für schwere Lkw aller Schadstoffklassen gesenkt worden.

Mit der Änderung des KraftStG durch Art. 11 des Jahressteuergesetzes 2008 und der KraftStDV durch Art. 12 des Jahressteuergesetzes 2008 hat der Gesetzgeber einige Anpassungen an geänderte verkehrsrechtliche Vorschriften sowie verschiedene technische und redaktionelle Änderungen des KraftStG vorgenommen.

Mit Artikel 2 des Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung” v. (BGBl I S. 2896) ist das KraftStG insbesondere um die neue Vorschrift des § 10 a KraftSt – Sonderregelung für Personenkraftwagen – ergänzt worden. Es handelt sich um eine Begünstigung in Form einer befristeten Nichterhebung der Kraftfahrzeugsteuer, mit der die Automobilkonjunktur belebt werden soll. Daneben hat der Gesetzgeber den durch Zeitablauf gegenstandslosen § 3b KraftStG – Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte Pkw – aufgehoben, sowie § 3c Abs. 2 und Abs. 4 KraftStG und § 5 Abs. 4 KraftStG sprachlich an die seit geltende FZV angepasst. In den §§ 3d, 5 Abs. 1 Nr. 4 und 7 KraftStG sind der (sprachlichen) Klarstellung dienende Änderungen umgesetzt worden und in § 12 KraftStG eine Änderungsmöglichkeit bei Eintritt oder Wegfall der Voraussetzungen des neuen § 10a KraftStG aufgenommen worden.

Eine Zäsur ist nunmehr zum mit Einführung der CO2-orientierten Kraftfahrzeugsteuer für Pkw eingetreten. Mit dem Gesetz zur Neuregelung der Kraftfahrzeugsteuer und Änderung anderer Gesetze v. (BGBl 2009 I S. 606) tritt regelmäßig für ab erstmals zugelassene Pkw der CO2-Ausstoß und damit der Kraftstoffverbrauch als Bemessungsgrundlage in den Vordergrund. Daneben hat der Gesetzgeber eine neue Vorschrift zur Steuerbefreiung besonders schadstoffarmer Diesel-Pkw (§ 3b KraftStG) geschaffen sowie eine Vielzahl von Formulierungen des KraftStG an die zum auf den Bund übergegangene Ertrags- und Verwaltungskompetenz für die Kraftfahrzeugsteuer angepasst; s. o. Eine Vereinfachung des Kraftfahrzeugsteuerrechts ergibt sich durch diese Regelung nicht, da für Krafträder, Wohnmobile und andere Fahrzeuge, sowie für vor dem 1. 7. 2009 erstmals zugelassene Pkw die alte gewichts- bzw. hubraumorientierte Besteuerung unverändert erhalten bleibt. Eine Günstigerprüfung für ab zugelassene Pkw und eine ab 2012 und ab 2014 sich ändernde CO2-Freigrenze tragen ebenfalls nicht zur Vereinfachung des Gesetzes bei.

Tz. 2 Kraftfahrzeugsteuerrecht und Regelungen des Verkehrsrechts

a) Maßgeblichkeit der Begriffsbestimmungen

Die Regelungen des KraftStG sind eng mit denen des Straßenverkehrsrechts verknüpft. Deshalb stimmen die kraftfahrzeugsteuerlichen Begriffe weitgehend mit den verkehrsrechtlichen Begriffen überein. In § 2 Abs. 2 KraftStG ist ausdrücklich angeordnet, dass sich die im KraftStG verwendeten Begriffe des Verkehrsrechts nach den jeweiligen verkehrsrechtlichen Vorschriften richten.

b) Bindung an die Entscheidung der Verkehrsbehörden

In der Regel sind die Finanzbehörden an die Entscheidungen der Verkehrsbehörden, insbesondere der Zulassungsbehörden, gebunden. Dies gilt vor allem für die sog. rechtsgestaltenden Verwaltungsakte. Rechtsgestaltende (konstitutive) Verwaltungsakte mit rechtlicher Bindungswirkung für die Finanzämter sind insbesondere die Erteilung der Zulassung für zulassungspflichtige Fahrzeuge (§ 3 Fahrzeug-Zulassungsverordnung – FZV, bis : § 18 Abs. 1 StVZO) und die Erteilung der Betriebserlaubnis (ohne Erteilung der Zulassung) für zulassungsfreie Fahrzeuge (§ 3 Abs. 2 FZV, bis : § 18 Abs. 2 und 3, § 21 StVZO). Für die Schadstoffeinstufung und andere technische Feststellungen, z. B. zulässiges Gesamtgewicht, sind die Feststellungen der Zulassungsbehörde verbindlich (§ 2 Abs. 2 KraftStG, dazu NWB FAAAB-17498). Gutachten des amtlichen Sachverständigen, die gegebenenfalls vor Erteilung der Einzelbetriebserlaubnis einzuholen sind, sind keine Verwaltungsakte, obwohl der amtliche Sachverständige bei der Prüfung nach § 21 StVZO eine hoheitliche Tätigkeit ausübt. Die Beurteilung, ob es sich bei einem Fahrzeug um eine selbstfahrende Arbeitsmaschine (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 FZV, bis : § 18 Abs. 2 Nr. 1 StVZO) handelt, ist eine Angelegenheit der Verkehrsbehörden. Beantragt der Fahrzeughalter eine andere Einordnung seines Kraftfahrzeugs, muss er Rechtsmittel gegen die Entscheidung der Verkehrsbehörde einlegen. Dies gilt auch für die Feststellung der Partikelminderungsstufen nach § 3c Abs. 1 Nr. 1 KraftStG und den Partikelminderungsklassen nach § 3c Abs. 1 Nr. 2 KraftStG. Nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. j und k KraftStDV sind diese dem zuständigen Finanzamt von der Zulassungsbehörde mitzuteilen. Auch für die Feststellung der ab als Besteuerungsgrundlage (§ 8 Nr. 1 Buchst. b KraftStG) erforderliche Höhe des Kohlendioxidausstoßes sind die Feststellungen der Verkehrsbehörden maßgeblich.

Die Finanzbehörden und die Finanzgerichte sind nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 2 KraftStG an die Einstufung der Zulassungsbehörde bei Zulassung als ein Fahrzeug einer bestimmten Fahrzeugart gebunden. Dies ergibt sich aus der Verweisung für den im KraftStG verwendeten Begriff „Personenkraftwagen”. Maßgebend für dessen Bestimmung ist somit, – in erster Linie – das Verkehrsrecht, da es keine eigenständige kraftfahrzeugsteuerliche Legaldefinition im KraftStG gibt. Mit dem § 2 Abs. 2c KraftStG hat der Gesetzgeber die Einstufung bestimmter Fahrzeuge „als Pkw” über die Menge der Pkw nach Verkehrsrecht hinaus ausgedehnt. Daneben definiert § 2 Abs. 2c KraftStG eine weitere Fahrzeugart, die Wohnmobile. Das KraftStG kennt somit folgende Fahrzeugarten: Krafträder, Pkw, Wohnmobile und andere Fahrzeuge, für die jeweils auch eigene Tarife im § 9 KraftStG festgelegt sind. Auf den Begriff „Lastkraftwagen” wird zwar nicht unmittelbar verwiesen, denn dieser Begriff ist im KraftStG nicht enthalten. Die verkehrsrechtliche Bestimmung als „Lkw” ist aber als Abgrenzungsentscheidung zum Begriff „Pkw” verbindlich.

Eine Bindungswirkung besteht auch für Verwaltungsakte der Zulassungsbehörden, soweit deren Entscheidungen fehlerhaft waren. Die Finanzämter können davon abweichende Entscheidungen erst dann treffen, wenn der verkehrsrechtliche Grundlagenbescheid durch die zuständige Behörde durch Rücknahme oder in einem Rechtsbehelfsverfahren mit der sich nach § 171 Abs. 10 AO ergebenden Rechtswirkung berichtigt worden ist.

Das Finanzamt ist an verkehrsrechtliche Entscheidungen nicht gebunden, soweit die Verkehrsbehörden lediglich verkehrsrechtliche Begriffe auslegen, also über einen Sachverhalt nicht abschließend entscheiden.

Beispiel:

Die Zulassungsbehörde hat einem Fahrzeughalter ein rotes Kennzeichen zur wiederkehrenden Verwendung für Probe- und Überführungsfahrten zugeteilt. Das Finanzamt hat zwar bei der Prüfung, ob eine „Probe-” oder „Überführungsfahrt” vorliegt, die verkehrsrechtlichen Auslegungsgrundsätze anzuwenden, die Entscheidung, ob im Einzelfall eine Probe- oder Überführungsfahrt vorgelegen hat, kann das Finanzamt aber eigenverantwortlich treffen.

Soweit die Zulassungsbehörden lediglich Willenserklärungen der Fahrzeughalter entgegennehmen und diese den Finanzämtern übermitteln, entsteht keine Bindungswirkung für das Finanzamt. Dies gilt auch soweit die Zulassungsbehörden Steuererklärungen entgegennehmen, überprüfen und weiterleiten (§§ 3, 5 Abs. 2 KraftStDV). Die Zulassungsbehörden treffen in dieser Vorbereitungsphase des Besteuerungsverfahrens keine eigenen Entscheidungen; Fehler der Zulassungsbehörden bei dieser Aufgabe sind nicht dem Finanzamt zuzurechnen. Die Zulassungsbehörden sind weder selbst Steuerbehörden noch „Nebenstelle” des Finanzamts. Deshalb ist das Finanzamt nicht gehindert, Kraftfahrzeugsteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 AO zu ändern, auch wenn der Zulassungsbehörde Tatsachen oder Beweismittel schon vorher bekannt waren. Die Tatsachenkenntnis der Zulassungsbehörde ist dem Finanzamt nicht zuzurechnen (vgl. dazu , StEd 1998 S. 190).

c) Keine Bindung an die Einstufung durch die Verkehrsbehörden

Die verkehrsrechtlichen Vorschriften sind auch für die Einstufung eines Fahrzeugs in eine bestimmte Fahrzeugkategorie kraftfahrzeugsteuerrechtlich bindend; z. B. Lkw, Zugmaschine. Diese Bindungswirkung des Verkehrsrechts für das KraftStG bedeutet aber nicht, dass die Finanzverwaltung an die Auslegung dieser Vorschriften durch die Verkehrsbehörden – Kraftfahrt-Bundesamt, örtliche Zulassungsbehörden – gebunden ist. Der BFH hat vielmehr in ständiger Rechtsprechung bestätigt, dass die Beurteilung durch die Verkehrsbehörden keine Bindungswirkung für die Finanzämter entfaltet ( NWB WAAAA-71022). Aus der Maßgeblichkeit der Verkehrsvorschriften, wie sie in der Rechtsprechung anerkannt ist, folgt auch nicht, dass im Verwaltungswege getroffene zulassungsrechtliche Festlegungen kraftfahrzeugsteuerrechtlich verbindlich wären (Recktenwald, UVR 1998 S. 83). Vielmehr richtet sich die steuerliche Beurteilung ausschließlich nach den objektiven Beschaffenheitskriterien, insbesondere nach Bauart, Einrichtung und dem äußeren Erscheinungsbild. Dies ist unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit zu würdigen (, BStBl 2001 II S. 72, m. w. N.). Auch ist die Möglichkeit der Verkehrsbehörden, eine überlegene Sachkunde anwenden zu können, kein durchdringender Grund, die dort vorgenommene Einstufung für die Besteuerung zu übernehmen. Vielmehr haben die Kraftfahrzeugsteuerstellen der Finanzämter nach Entscheidung des NWB QAAAC-35148) die Einstufung der Fahrzeuge eigenverantwortlich vorzunehmen. Nach Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO mit Wirkung seit dem und Wegfall des Begriffs „Kombinationskraftwagen” zählen auch die zur Personenbeförderung konzipierten Geländewagen und sog. Sport-Utility-Vehicles (SUV) sowie Mehrzweckfahrzeuge (Büro- und Konferenzmobile, Großraum-Limousinen, Kleinbusse und ähnliche Fahrzeuge) mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t zu den Pkw. Näheres dazu s. Tz. 35, b. Mit Beschluss v. - VII B 333/05, BStBl 2006 II S. 721, hat der BFH entschieden, dass sich auch nach Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO nichts an dem von ihm in ständiger Rechtsprechung entwickelten Begriff des Pkw geändert hat; vgl. , BStBl 2001 II S. 72. Der NWB NAAAC-50124), hat erneut ausführlich dargelegt, dass anhand von Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs zu beurteilen ist, ob es sich um einen Pkw oder einen Lkw handelt. Hierbei muss unter Berücksichtigung aller Merkmale die objektive Beschaffenheit des jeweiligen Fahrzeugs bewertet werden. Bei der Aufzählung der Merkmale weist der BFH ausdrücklich darauf hin, dass kein Merkmal von vorneherein als alleinentscheidend angesehen wird, was jedoch nicht ausschließt, einzelnen Merkmalen bei der Beurteilung besonderes (stärkeres) Gewicht bei der Einstufung des Fahrzeugs zu geben. Mit Wirkung ab hat der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 2 Abs. 2a KraftStG insoweit eine Klarstellung erreicht, vgl. d). Weiter hat der BFH hat im Beschluss VII B 333/05 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass im Gegensatz zur Mehrwertsteuer und zu den besonderen Verbrauchsteuern die Besteuerung von Pkw in der Gemeinschaft nicht harmonisiert sei (s. Tz. 1, a). Im Ergebnis ist damit das Finanzamt auch nicht an die Einstufung eines Kraftfahrzeugs – z. B. als Lkw – nach der RL 2001/116/EG (ABl EG 2002 Nr. L 18 S. 1) gebunden.

d) Besondere Einordnung bestimmter Fahrzeugarten

Mit dem Dritten Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes v. (BGBl 2006 I S. 3344) wurden in § 2 KraftStG die Absätze 2a, 2b und 2c eingefügt, die eine besondere Einordnung bestimmter Fahrzeugarten in die Kategorien Pkw, andere Fahrzeuge oder die neue Kategorie Wohnmobile enthalten.

aa) Erweiterung des Begriffs „Personenkraftwagen” (§ 2 Abs. 2a KraftStG)

Durch § 2 Abs. 2a KraftStG wird der Begriff des Pkw vom Verkehrsrecht abweichend auf weitere Fahrzeugarten ausgedehnt. Betroffen sind hiervon Geländewagen und andere Fahrzeuge (Pick-Up), bestimmte Mehrzweckfahrzeuge sowie die Büro- und Konferenzmobile, wenn sie überwiegend zur Personenbeförderungen ausgelegt und gebaut sind. Zur Abgrenzung bezieht sich § 2 Abs. 2a Nr. 1 und 2 KraftStG auf die Fahrzeugklassen nach der RL 70/156/EWG (ABl EG 1970 Nr. L 42 S. 1), zuletzt geändert durch RL 2005/66/EG (ABl EU 2005 Nr. L 310 S. 28). Es handelt sich bei Fahrzeugen gem. § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 KraftStG um solche der EG-Klasse N1 Aufbauart BB (Geländewagen) und Aufbauart BA (Pick-Up) mit drei bis acht Sitzplätzen außer dem Fahrersitz. Durch die Verwendung des vollständigen Zitats der Richtlinie ergibt sich eine starre Verweisung auf den Stand der Richtlinie zu diesem Zeitpunkt. Spätere Änderungen der Richtlinie haben somit keine unmittelbare Auswirkung auf die Begriffsbestimmung. Bei den Mehrzweckfahrzeugen nach § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 KraftStG handelt es sich um Großraumlimousinen, Kleinbusse, Sport-Utility-Vehicles (SUV) und ähnliche Fahrzeuge (z. B. Vans) der Aufbauart AF (=Mehrzweckfahrzeug). Die einzelnen Fahrzeugarten ergeben sich aus Abschnitt C des Anhangs II zur RL 70/156/EWG. Für die Einordnung der Fahrzeuge in die Kategorie der ebenfalls zu den als Pkw geltenden Büro- und Konferenzmobilen ist die „Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern für die Erhebung von Daten nach der Fahrzeugregisterverordnung” des Kraftfahrt-Bundesamts maßgebend; aktuell ist die zweite Ausgabe, Stand März 2006, aktualisiert September 2006 (s. auch www.kba.de).

bb) Neue Fahrzeugart „Wohnmobile”

Mit § 2 Abs. 2b KraftStG ist für die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einordnung von Wohnmobilen eine besondere Definition geschaffen worden. Vor dem Hintergrund des Wegfalls von § 23 Abs. 6a StVZO (zum ) und der Einordnung von Wohnmobilen in die Klasse M nach der RL 70/156/EG wären solche Fahrzeuge als grds. nach dem Hubraum sowie der Schadstoff- und Kohlendioxidemission, wie alle Pkw, zu besteuern. Die Klasse M umfasst für die Personenbeförderung ausgelegte und gebaute Kraftfahrzeuge mit mindestens vier Rädern. Bis zum Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO waren Wohnmobile mit einem zulässigem Gesamtgewicht bis 2,8 t nach Hubraum sowie Schadstoff- und Kohlendioxidemission und schwerere Fahrzeuge nach zulässigem Gesamtgewicht besteuert worden. Für letztere hätte eine Umstellung auf Hubraumbesteuerung zu einer Mehrbelastung geführt. Es hätte sich eine Kraftfahrzeugsteuer ergeben, die im Vergleich zur Steuer für entsprechende Nutzfahrzeuge, auf deren Chassis diese Wohnmobile regelmäßig konstruiert werden, politisch nicht mehr zu rechtfertigen gewesen wäre.

Mit der Einführung einer eigenen Kategorie „Wohnmobile” hat der Gesetzgeber die Voraussetzung für einen eigenen Steuertarif für diese Fahrzeuge geschaffen (§ 9 Abs. 1 Nr. 2a KraftStG). Dieser erlaubt nunmehr eine deutlich mildere Besteuerung als bei vergleichbaren Pkw. Die neue Fahrzeugart des § 2 Abs. 2b KraftStG umfasst alle Wohnmobile, unabhängig vom zulässigen Gesamtgewicht.

Zur Abgrenzung von sog. unechten Wohnmobilen ist in § 2 Abs. 2b KraftStG festgelegt, dass nur solche Fahrzeuge der Klasse M mit besonderer, grds. fest eingebauter Ausrüstung nach Anh. II der RL 70/156/EWG als Wohnmobile gelten, die weitere Voraussetzungen erfüllen. Diese Fahrzeuge müssen zum vorübergehenden Wohnen ausgelegt und gebaut sein, der Wohnteil muss den überwiegenden Teil der Gesamtnutzfläche des Kraftfahrzeugs einnehmen sowie eine Mindeststehhöhe von 1,70 m an Kochgelegenheit und Spüle aufweisen. Mit dieser detaillierten Darstellung soll vermieden werden, dass durch einfaches Aus- oder Nachrüsten andere Pkw in den Genuss des besonderen Tarifs für Wohnmobile kommen.

cc) Einordnung unter den Begriff „andere Fahrzeuge”

§ 2 Abs. 2c KraftStG legt fest, dass Kranken- und Leichenwagen als andere Fahrzeuge (§ 8 Nr. 2 KraftStG) nach dem zulässigen Gesamtgewicht besteuert werden. Diese besondere Normierung war notwendig geworden, weil neu zugelassene Kranken- und Leichenwagen seit verkehrsrechtlich nach Anhang II Abschnitt A Nr. 5.3 (Krankenwagen) bzw. Nr. 5.4 (Leichenwagen) der RL 70/156/EWG als Fahrzeug der Klasse M1 (Pkw) gelten und damit der Hubraumbesteuerung unterliegen. Nach deutschem Recht waren solche Fahrzeuge stets nach Hubraum besteuert worden, wobei für Krankenwagen in den meisten Fällen eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG in Betracht kommen dürfte.

II. Steuergegenstand

Tz. 3 Steuergegenstand und Begriff „Fahrzeug”

§ 1 Abs. 1, § 2 KraftStG

Steuergegenstand der Kraftfahrzeugsteuer sind

Ausgenommen von der deutschen Kraftfahrzeugsteuer ist das Halten von bestimmten Fahrzeugen und Fahrzeugkombinationen mit einem verkehrsrechtlichen zulässigen Gesamtgewicht von mindestens 12 t, die nach Art. 5 der Richtlinie 1999/62/EG v. (ABl EG Nr. L 187 S. 42) in einem anderenMitgliedstaat der EU zugelassen sind; steuerpflichtig ist aber die widerrechtliche Benutzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG).

a) Fahrzeug

Der Begriff „Fahrzeug” (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KraftStG) erfasst Kraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuganhänger. Die Begriffe richten sich grds. nach den Vorschriften des Verkehrsrechts (§ 2 Abs. 1 und 2 KraftStG). Die Art des Fahrzeugs ergibt sich aus der Zulassungsbescheinigung Teil II (bis : Fahrzeugbrief). Kraftfahrzeuge sind nicht dauerhaft spurgeführte Landfahrzeuge, die durch Maschinenkraft bewegt werden, vgl. § 2 Satz 1 Nr. 1 FZV). Die Antriebsart ist dabei nicht entscheidend (Otto-Motor, Diesel-Motor, Elektro-Motor, entsprechende Hybridantriebe, sowie Gasturbine, Vielstoff-Motor u. Ä.). Auch Räder sind nicht Voraussetzung für die Einordnung als Kraftfahrzeug (z. B. Kettenfahrzeuge). Kraftfahrzeuganhänger sind zum Anhängen an ein Kraftfahrzeug bestimmte und geeignete Fahrzeuge (§ 2 Satz 1 Nr. 2 FZV). Keine Anhänger sind betriebsunfähige Fahrzeuge, die abgeschleppt werden, und Abschleppachsen. Anhänger hinter anderen Fahrzeugen als Kraftfahrzeugen, z. B. hinter Fahrrädern, Pferdefuhrwerken oder Straßenbahnen, sind also keine Kraftfahrzeuganhänger. Fahrzeuge, die bauartbedingt Kraftfahrzeuge sind, dürfen nach § 33 Abs. 1 StVZO nicht als Anhänger betrieben werden, es sei denn, die Zulassungsbehörden erteilen eine Ausnahmegenehmigung. In diesen Fällen besteht dann keine Steuerpflicht.

Darüber hinaus sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich als Anhänger – ohne Rücksicht auf Bauart und Zweckbestimmung – alle Fahrzeuge (außer abgeschleppten, unterwegs betriebsunfähig gewordenen Fahrzeugen sowie Abschleppachsen) zu behandeln, die tatsächlich hinter Kraftfahrzeugen mitgeführt werden. Nicht betriebsfähige Fahrzeuge, die von einem Ort zum anderen hinter einem Kraftfahrzeug mitgeführt (nicht abgeschleppt) werden, sind also Anhänger.

b) Inländische und ausländische Fahrzeuge

Die Bestimmung richtet sich ausschließlich nach dem Zulassungsverfahren. Demnach sind gem. § 2 Abs. 3 KraftStG inländische Fahrzeuge solche, die unter die im Inland maßgebenden Vorschriften über das Zulassungsverfahren fallen, ungeachtet dessen, ob die einschlägigen Vorschriften beachtet wurden oder ob die Fahrzeuge im Einzelfall ohne die erforderliche Zulassung (z. B. widerrechtliche Benutzung, § 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG) benutzt werden. Als inländische Fahrzeuge gelten auch die noch nicht zum Verkehr zugelassenen Fahrzeuge, die mit eigener Motorkraft aus dem Inland ausgeführt oder verbracht werden sollen (§ 3 Nr. 12 KraftStG) und hierfür ein Ausfuhrkennzeichen nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 Fahrzeugzulassungsverordnung (FZV) erhalten. In die am in Kraft getretenen FZV (BGBl 2006 I S. 988) sind auch die zulassungsrechtlichen Regelungen der Neuordnung über den internationalen Kraftfahrzeugverkehr (IntKfzVO) eingegliedert worden. An die Stelle der Zulassungsbescheinigung Teil II (bis : Fahrzeugschein) oder des Nachweises über die Betriebserlaubnis tritt nach § 20 FZV die dortige Zulassungbescheinigung bzw. der internationale Zulassungsschein.

Ausländische Fahrzeuge sind alle Fahrzeuge, die im Zulassungsverfahren eines anderen Staats zugelassen sind. Diese unterliegen grds. der Kraftfahrzeugsteuer, solange sie zum Verkehr zugelassen sind; dabei ist es unbeachtlich, wo (z. B. Ausland) das Fahrzeug benutzt wird. Ausländische Fahrzeuge unterliegen der Kraftfahrzeugsteuer in der Bundesrepublik Deutschland grds. nur ab Grenzübertritt, und zwar solange der Inlandsaufenthalt dauert (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG).

Tz. 4 Halten eines Fahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen

a) Halten eines Fahrzeugs

Das Halten eines Fahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (i. S. des KraftStG) ist gleichbedeutend mit dem verkehrsrechtlich gegebenen Recht zur dauernden Nutzung aller öffentlichen Straßen und Plätze. Die Befugnis, ein Fahrzeug zu betreiben, wird dem Halter (§ 6 FZV) erteilt (bis dem Verfügungsberechtigten, § 23 Abs. 1 StVZO). Sie wird regelmäßig durch die förmliche Zulassung, d. h. durch Erteilung der Betriebserlaubnis, durch Zuteilung des amtlichen Kennzeichens und durch Ausfertigung der Zulassungsbescheinigung Teil I (bis : Fahrzeugschein) erworben. Bei zulassungsfreien Fahrzeugen wird die Zulassung durch einfache Betriebserlaubnis erteilt; vgl. §§ 3, 4 FZV.

Nach (BStBl 2006 II S. 607) handelt es sich bei der Zuteilung eines Kurzzeitkennzeichens nicht um eine Zulassung i. S. des KraftStG. Insbesondere das im KraftStG wichtige Tatbestandsmerkmal einer erstmaligen Zulassung zum Verkehr liegt nur dann vor, wenn das betreffende Fahrzeug von der Zulassungsbehörde allgemein und sachlich unbeschränkt zum öffentlichen Verkehr zugelassen wurde. Diese Voraussetzung ist bei der Verwendung eines Kurzzeitkennzeichens nicht erfüllt, denn dieses Kennzeichen berechtigt nur zu Prüfungs-, Probe- und Überführungsfahrten. Jede andere Benutzung ist widerrechtlich und wird als Inbetriebsetzen eines Kraftfahrzeugs auf öffentlichen Straßen ohne die erforderliche Zulassung regelmäßig mit einem Bußgeld geahndet.

Für den Tatbestand des Haltens ist es unbeachtlich, ob, wie, in welchem Umfang in der Bundesrepublik oder im Ausland von dem verkehrsrechtlich gegebenen Recht zur Nutzung öffentlicher Straßen und Plätze Gebrauch gemacht wird oder werden kann. Der Steuerpflicht unterliegt auch das Halten von aus statistischen oder innerbetrieblichen Gründen angemeldeten Fahrzeugen durch Fahrzeughändler; die Steuer wird in diesen Fällen für mindestens einen Monat (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG) erhoben. Kritisch ist in diesem Zusammenhang die Entscheidung des NWB JAAAC-77377 zu sehen. Hier hatte das Finanzgericht zu entscheiden, ob eine sog. Registerzulassung Kraftfahrzeugsteuer auslöst. Bei sog. Registerzulassungen werden Fahrzeuge für „einen Tag” zugelassen. Dieses Verfahren wird genutzt, um Fahrzeuge als „Tageszulassungen mit 0 km” werbewirksam vergünstigt zu verkaufen oder wohl auch, um die Vergangenheit eines Autos als Reimport- oder Mietwagen zu verschleiern. Im entschiedenen Fall hatte die Zulassungsbehörde keine Zulassungsbescheinigungen Teil I (bis Fahrzeugschein) und Kennzeichen ausgehändigt, obwohl diese Verfahrensweise im Zulassungsrecht nicht vorgesehen ist. Aus Sicht des Finanzgerichts lag damit keine wirksame Zulassung sondern nur eine sog. Registerzulassung vor, die keine Kraftfahrzeugsteuer auslöst. Das FG hat hierbei festgestellt, dass es nicht zu entscheiden hatte, ob eine sog. Registerzulassung überhaupt verkehrsrechtlich zulässig sei. Das Verkehrsrecht kennt im übrigen den Begriff der Registerzulassung nicht. Aus Sicht des KraftStG löst jede Zulassung Kraftfahrzeugsteuer – für mindestens einen Monat, vgl. § 5 Abs. 1 KraftStG – aus.

Der steuerrechtliche Tatbestand des Haltens ist mit der Zulassung des Fahrzeugs erfüllt. Hierbei spielt auch die tatsächliche Nutzung im Einzelfall – z. B. wenn das Kraftfahrzeug nicht fahrbereit abgestellt ist – keine Rolle. Auch bei seit Jahren unbenutzt abgestellten Fahrzeugen endet die Kraftfahrzeugsteuerpflicht erst, wenn die Zulassungsbescheinigung Teil I (bei bis  ausgegebenen Fahrzeugpapieren: Fahrzeugschein) zurückgegeben oder eingezogen worden ist, vgl. auch § 7 KraftStG; vgl. NWB WAAAB-88299. Auch verkehrsrechtliche Einschränkungen der Nutzungsmöglichkeit (z. B. durch Fahrverbote, Geschwindigkeitsbeschränkungen, Gewichtsbegrenzungen) haben keinen Einfluss auf die grds. Steuerpflicht.

Halter eines Fahrzeugs ist derjenige, der es für eigene Rechnung in Gebrauch hat, d. h. die Kosten bestreitet und es benutzt, und die für einen solchen Gebrauch erforderliche Verfügungsmacht besitzt, also bestimmen kann, wann, wo, durch welchen Führer und zu welchem Zweck das Fahrzeug in Betrieb gesetzt werden soll. Bei zulassungspflichtigen Fahrzeugen ist derjenige Halter, der die Zulassung innehat. Halter kann neben der natürlichen Person auch eine juristische Person (z. B. GmbH), eine Personengesellschaft (z. B. OHG) oder eine Stiftung sein. Die Verfügungsmacht des Halters ist als wirtschaftliche zu verstehen, d. h. der Halter muss nicht Eigentümer des Fahrzeugs sein. Halter kann auch der Sicherungsgeber, der Nießbraucher, der Eigentumsvorbehaltskäufer, der Leasingnehmer, auch der kaufberechtigte Mieter des Fahrzeugs sein (vgl. Möllinger, DVR 1984 S. 50 ff.).

Das Halten eines Fahrzeugs (und damit die Kraftfahrzeugsteuerpflicht) wird beendet durch Außerbetriebsetzung nach § 14 Abs. 1 FZV (bis : Stilllegung nach § 27 Abs. 6 StVZO und Aus-dem-Verkehr-Ziehen nach § 27 Abs. 5 StVZO) oder Betriebsuntersagung (§ 17 StVZO).

b) Verkehr auf öffentlichen Straßen

Für die Auslegung der Begriffe „öffentliche Straßen und Plätze usw.” ist über § 2 Abs. 2 KraftStG das Verkehrsrecht (§ 1 StVG) maßgebend. Auch Brücken, Durchgänge, Plätze, Wege, die der Allgemeinheit entweder kraft straßenrechtlicher Widmung – oder im Fall des Gemeingebrauchs – mit Zustimmung des Verfügungsberechtigten zu Verkehrszwecken offen stehen, gehören dazu. Voraussetzung ist aber die ausdrückliche oder stillschweigende (konkludente) Freigabe zur allgemeinen Verkehrsbenutzung, auch wenn die Straßen Privateigentum sind. Wege im Privateigentum sind auch ohne verkehrsrechtliche Widmung öffentliche Straßen, wenn sie tatsächlich dem Gemeingebrauch dienen und die Benutzung lediglich nach sachlichen Merkmalen (z. B. für bestimmte Verkehrsarten, Kunden einer Tankstelle u. Ä.) beschränkt ist. Keine öffentlichen Straßen liegen vor, wenn der Benutzerkreis nach bestimmten persönlichen Merkmalen begrenzt ist (z. B. Angehörige einer Firma).

c) Ausnahmen

Die Benutzung von Fahrzeugen innerhalb geschlossener Betriebsanlagen führt nicht zur Kraftfahrzeugsteuerpflicht, es sei denn, es werden dabei öffentliche Straßen berührt. Die Kraftfahrzeugsteuerpflicht entsteht auch dann nicht, wenn ein noch nicht zugelassenes Fahrzeug zur Abstempelung des Kennzeichens der Zulassungsbehörde vorgeführt wird oder wenn das Fahrzeug nach Entfernen des Stempels zu seinem Standort zurückgeführt wird. Diese Fahrten sind nach § 10 FZV (bis : § 23 Abs. 4 StVZO) ausdrücklich ohne abgestempelte Kennzeichen zulässig. Fahrzeuge, deren Betriebserlaubnis erloschen ist (§ 19 Abs. 2 StVZO), benötigen keine Betriebserlaubnis für Fahrten zu amtlich anerkannten Sachverständigen oder zu Prüfern für den Kraftfahrzeug-Verkehr oder zur Zulassungsbehörde. Allerdings unterliegt die Fahrzeugbenutzung zu diesen Zwecken der Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung.

Tz. 5 Zuteilung von Oldtimer-Kennzeichen und roten Kennzeichen; saisonale Zulassung

a) Oldtimer-Kennzeichen

Oldtimer i. S. des § 2 Nr. 22 FZV sind Fahrzeuge, die vor mindestens 30 Jahren erstmals in den Verkehr gekommen sind, weitestgehend dem Originalzustand entsprechen, in einem guten Erhaltungszustand sind und zur Pflege des kraftfahrzeugtechnischen Kulturgutes dienen und für die aufgrund eines Gutachtens eines amtlich anerkannten Sachverständigen eine Betriebserlaubnis als Oldtimer erteilt worden ist (vgl. § 23 StVZO i. d. seit geltenden Fassung). Für solche Fahrzeuge kann die Zuteilung eines Oldtimer-Kennzeichens beantragt werden. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KraftStG unterliegt nicht das Halten eines Oldtimers der Steuerpflicht. Gegenstand der Besteuerung ist vielmehr die Zuteilung des Oldtimer-Kennzeichens (, BStBl 2002 II S. 20). Folglich kommt hierbei auch keine Vergünstigung für schwerbehinderte Fahrzeughalter nach § 3a Abs. 1 oder 2 KraftStG in Betracht, vgl. auch , BStBl 2002 II S. 20. Die Zuteilung von Oldtimer-Kennzeichen unterliegt der Pauschalbesteuerung (191,73 €/Jahr; für Motorräder 46,02 €/Jahr); zum Steuertarif s. § 9 Abs. 4 KraftStG. S. dazu Schindhelm/Nöcker, UVR 1996 S. 15, Bruschke, UVR 2003 S. 59. Auch eine Steuerbefreiung für besonders partikelreduzierte Pkw kommt nach § 3c Abs. 5 KraftStG bei Zuteilung eines Oldtimer-Kennzeichens oder anderen Kennzeichen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KraftStG nicht in Betracht. Gleiches galt schon bei der Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte Pkw nach § 3b KraftStG. Die Zuteilung von Oldtimer-Kennzeichen unterliegt nach § 9 Abs. 4 Nr. 2 KraftStG einer pauschalierten Kraftfahrzeugsteuer, Autos, die verkehrsrechtlich als Oldtimer gelten, sind daher von der emissionsbezogenen Kraftfahrzeugsteuer sowohl bei Vergünstigungen als auch bei Zuschlägen ausgenommen.

b) Rotes Kennzeichen für Probe- und Überführungsfahrten

Die Zuteilung eines roten Kennzeichens durch eine Zulassungsbehörde in der Bundesrepublik Deutschland zur wiederkehrenden Verwendung für Probe- und Überführungsfahrten i. S. des § 16 FZV (bis : § 28 StVZO) unterliegt als sog. Nebensteuertatbestand stets der Kraftfahrzeugsteuer. Zum Steuertarif s. § 9 Abs. 4 KraftStG.

Probefahrten sind Fahrten – außerhalb geschlossener Anlagen – zur Feststellung und zum Nachweis der Gebrauchsfähigkeit von Fahrzeugen. Als Probefahrten gelten auch Fahrten zur allgemeinen Anregung der Kauflust durch Vorführung des Fahrzeugs in der Öffentlichkeit; nicht aber Fahrten gegen Vergütung für die Benutzung des Fahrzeugs, diese sind steuerpflichtig. Prüfungsfahrten der amtlich anerkannten Sachverständigen für Zwecke, Fahrzeuge auf ihre Eigenschaften, ihren Bau und ihre Betriebsart zu überprüfen, sind steuerfrei. Dies gilt nicht für Prüfungsfahrten mit Fahrschülern.

Überführungsfahrten sind solche, die in der Hauptsache zur Überführung von Kraftfahrzeugen an einen anderen Ort dienen. Die Überführungsfahrt kann, soweit es sich nicht um Anhänger handelt, vgl. § 2 Nr. 2 FZV (bis : § 18 StVZO), mit eigener Kraft oder auch im Schlepp durchgeführt werden, wobei andere Motive, z. B. zur Erreichung eines Nebenzwecks, unbeachtlich sind. Schleppfahrten von Fahrzeugen, die mit eigener Kraft überführt werden können, sind nur in Ausnahmefällen (§ 33 StVZO) zulässig.

Bei zugeteilten roten Kennzeichen zur wiederkehrenden Verwendung für Probe- und Überführungsfahrten wird nicht ein bestimmtes Fahrzeug, sondern eine persönliche Berechtigung der Kraftfahrzeugsteuer unterworfen. Hieraus ergibt sich auch, dass rote Kennzeichen zur wiederkehrenden Verwendung für Probe- und Überführungsfahrten auch dann besteuert werden, wenn sie z. B. ausschließlich für Fahrzeuge verwendet werden, deren Halten an sich (z. B. nach § 3 Nr. 2 oder 5 KraftStG) steuerbefreit wäre. Das rote Kennzeichen zur wiederkehrenden Verwendung darf nicht an Dritte zur selbständigen Fahrt übertragen oder weitergegeben werden. Der Inhaber der Berechtigung kann aber einen anderen, auch einen Betriebsfremden, mit der Ausführung einer bestimmten Probefahrt beauftragen. Die besonderen Fahrzeugscheine muss er aber selbst unterschreiben.

Nicht steuerbar ist dagegen die Zuteilung von roten Kennzeichen zu Prüfungsfahrten, § 1 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 KraftStG. Solche Kennzeichen werden regelmäßig amtlich anerkannten Sachverständigen, Prüfern für den Kraftverkehr oder Prüfingenieuren zu Fahrten im Rahmen von Hauptuntersuchungen oder Sicherheitsprüfungen zugeteilt.

c) Saisonkennzeichen

Die Zuteilung eines Saisonkennzeichens (§ 9 Abs. 3 FZV, bis : § 23 Abs. 1b StVZO) löst die Kraftfahrzeugsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG aus. Danach ist die Steuer an das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen geknüpft. Die Steuerpflicht beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Zulassungsbescheinigung Teil I (bis : der Fahrzeugschein) gefertigt und die amtlichen Kennzeichen erteilt werden (§ 6 KraftStG). Nach nicht unumstrittener Auffassung der Finanzverwaltung ist es zulässig, die Steuer bei Zuteilung eines Saisonkennzeichens bereits im Zeitpunkt der Zulassung unbefristet festzusetzen und für den ersten Entrichtungszeitraum sogleich zu erheben, auch wenn der gewählte Saisonzeitraum erst mehr als einen Monat nach Erteilung der Zulassungsbescheinigung Teil I (bis des Fahrzeugscheins) und der Kennzeichen beginnt. In Betracht kommt diese Praxis nur in den Ländern, in denen die oberste Landesfinanzbehörde von der Erstversteuerung nach § 13 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a KraftStG Gebrauch macht. Zur Anwendungen der Regelungen für die Mindestbesteuerung nach § 5 Abs. 1 KraftStG („Mindestmonatsfrist”) bei saisonal zugelassenen Fahrzeugen vgl. Tz. 29, a), aa).

d) Kurzzeitkennzeichen

Kurzzeitkennzeichen werden zur einmaligen Verwendung i. d. R. bis zu fünf Tagen ausgegeben. Fahrzeuge dürfen nur bis zu dem auf dem Kennzeichen angegebenem Datum in Betrieb gesetzt werden, sie müssen entsprechend versichert sein, sie unterliegen aber nicht der Kraftfahrzeugsteuer. Die Ausgabe eines solchen Kennzeichens stellt ausdrücklich – auch für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer – keine Zulassung dar. Der Zeitpunkt dieser Ausgabe ist damit auch keine erstmalige Zulassung i. S. des § 3b Abs. 1 KraftStG (vgl. , BStBl 2006 II S. 607, vgl. auch Tz. 5, a).

e) Neues Kennzeichen bei Standortwechsel

Wird der Standort des Fahrzeugs dauerhaft in den Bezirk einer anderen Zulassungsbehörde verlegt, hat der Halter das Fahrzeug grds. dort zuzulassen. Er erhält ein neues Kennzeichen. Nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 FZV können die zuständigen obersten Landesbehörden jedoch vom Erfordernis der Neuzuteilung eines Kennzeichens bei Wechsel des Zulassungsbereichs des Fahrzeugs innerhalb des jeweiligen Bundeslandes Ausnahmen zulassen. Aktuell wird von dieser Möglichkeit jedenfalls dann kein Gebrauch gemacht, wenn sich dadurch der Ortskennbuchstabe ändern würde, z. B. von K(öln) nach D(üsseldorf). Ein Verzicht auf ein neues Kennzeichen ist aber denkbar, wenn sich zwar der Zulassungsbezirk, aber nicht der Ortskennbuchstabe ändert, z. B. von M(ünchen) Stadt nach M(ünchen) Land. Die Steuerfestsetzung bleibt in jedem Falle von einer Standortverlegung unberührt. Lediglich die Steuerhoheit geht bei einem Wechsel in ein anderes Bundesland auf dieses über. Das neu zuständige Finanzamt wird sich daher alsbald mit einem neuen Bescheid melden. Diese Verfahrensweise bei Standortverlegung stellt einen Service für den Bürger dar.

f) Grünes Kennzeichen

Das grüne Kennzeichen wird für Fahrzeuge ausgegeben, deren Halten von der Steuer befreit ist sowie für Kraftfahrzeuganhänger, für die die Sonderregelung nach § 10 KraftStG beantragt worden ist. Die Zuteilung ist in der Zulassungsbescheinigung Teil I zu vermerken. Allerdings erhalten nicht alle befreiten Fahrzeuge ein grünes Kennzeichen (bei Befreiung nach § 3 Nr. 2, 6, 10, 12 KraftStG und §§ 3a3g KraftStG).

g) Ausfuhrkennzeichen

Fahrzeuge, die aus dem Inland endgültig ausgeführt werden sollen, können ein besonderes Ausfuhrkennzeichen nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 FZV erhalten. Sie sind bis zu drei Monaten von der Steuer befreit; Näheres s. Tz. 20.

Tz. 6 Widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen

a) Allgemeines

Die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen auf öffentlichen Straßen im Inland unterliegt als sog. Ergänzungstatbestand der Kraftfahrzeugsteuer. Eine widerrechtliche Benutzung liegt vor, wenn ein Fahrzeug auf öffentlichen Straßen im Inland ohne die verkehrsrechtlich vorgeschriebene Zulassung benutzt wird. Wäre das Halten des Fahrzeugs ohnehin von der Steuer befreit, d. h. ist ein Tatbestand für eine Steuerbefreiung erfüllt, oder ist die Besteuerung bereits nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 KraftStG erfolgt, greift dieser Ergänzungstatbestand nicht ein. Zugelassene Fahrzeuge, für deren Halten die Steuer noch nicht festgesetzt ist, können nicht gleichzeitig wegen widerrechtlicher Benutzung besteuert werden.

b) Widerrechtliche Benutzung inländischer Fahrzeuge

Entscheidend für den Steuertatbestand ist die fehlende vorgeschriebene verkehrsrechtliche Zulassung. Wann eine Zulassung verkehrsrechtlich vorgeschrieben ist, regelt die StVZO. Danach sind alle Kraftfahrzeuge und Anhänger mit einer durch die Bauart bestimmten Höchstgeschwindigkeit von mehr als 6 km/h zulassungspflichtig (§ 1 FZV, bis : § 18 Abs. 1 StVZO). Ausnahmen gelten für bestimmte Fahrzeuge (§ 3 Abs. 2 FZV, bis : § 18 Abs. 2 StVZO). Für zulassungsfreie Fahrzeuge wird nach § 4 Abs. 1 FZV (bis : § 18 Abs. 3 StVZO) eine Betriebserlaubnis erteilt; hiervon gelten wiederum Ausnahmen, z. B. für ältere Fahrräder mit Hilfsmotor.

Im förmlichen Zulassungsverfahren nach § 6 FZV (bis : § 18 Abs. 1 StVZO) wird die Betriebserlaubnis (§§ 19–21c StVZO), das amtliche Kennzeichen (§ 8 FZV, bis : § 23 StVZO) und zum Nachweis der Zulassung die Zulassungsbescheinigung Teil I (§ 11 FZV, bis : § 24 StVZO) erteilt. Die Zulassungsbescheinigungen Teil I und Teil II sind im Zuge der Harmonisierung der Fahrzeugzulassung auf europäischer Ebene am an die Stelle von Fahrzeugschein und -brief getreten. Sie werden seit diesem Tag bei Neuanmeldungen und auch bei Ummeldungen von Fahrzeugen ausgegeben. Keine verkehrsrechtliche Zulassung besteht, wenn das Fahrzeug überhaupt noch nicht zugelassen war oder wenn die Zulassung ungültig (geworden) ist. Die behördliche Zulassung wird ungültig durch Betriebsuntersagung (§ 17 StVZO), Außerbetriebsetzung/Wiederzulassung nach § 14 FZV (bis vorübergehende Stilllegung nach § 27 Abs. 6 StVZO oder endgültiges Zurückziehen aus dem Verkehr nach § 27 Abs. 5 StVZO) und Entstempelung des Kennzeichens, Veränderung von Teilen des Fahrzeugs, deren Beschaffenheit vorgeschrieben ist oder deren Betrieb eine Gefährdung anderer Verkehrsteilnehmer verursachen kann, (§ 19 Abs. 2 StVZO). Soweit in Fällen des § 19 Abs. 2 StVZO bereits eine Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 KraftStG vorgenommen wurde, ist eine Besteuerung wegen widerrechtlicher Benutzung nicht durchführbar (§ 2 Abs. 5 Satz 2 KraftStG).

Verstöße gegen das allgemeine Verkehrsrecht sind keine widerrechtliche Benutzung i. S. des KraftStG. Fahrzeugveränderungen während der Dauer der Steuerpflicht (z. B. Hubraumvergrößerungen, höheres oder niedrigeres verkehrsrechtlich zulässiges Gesamtgewicht) führen zur Beendigung der bisherigen Steuerpflicht. Es beginnt mit der Weiterbenutzung des geänderten Fahrzeugs eine neue Steuerpflicht (§ 5 Abs. 3 KraftStG). Bei Wohnsitzverlegung und/oder Eigentümerwechsel wird die behördliche Zulassung nicht ungültig (§ 13 Abs. 3 und 4 FZV, bis : § 27 Abs. 3 Satz 1 StVZO). Bei Wohnsitzverlegung bleibt die bisherige Steuerfestsetzung unberührt (§ 12 Abs. 4 KraftStG).

Ein Fahrzeug wird i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG benutzt, wenn es in Betrieb gesetzt wird (§ 3 FZV, bis : § 18 Abs. 1 StVZO), d. h. wenn von ihm bestimmungsgemäß Gebrauch gemacht wird. Keine steuerpflichtige Benutzung ist daher gegeben, wenn es lediglich geschoben oder an öffentlichen Straßen oder öffentlichen Parkplätzen abgestellt wird. Die widerrechtliche Benutzung ein und desselben Fahrzeugs nacheinander durch mehrere Personen führt auch innerhalb desselben Mindestbesteuerungszeitraums zur Kraftfahrzeugsteuer für jeden Benutzer.

Für die Entscheidung, ob eine widerrechtliche Benutzung vorliegt, kommt es auf die Länge der gefahrenen Strecke grds. nicht an.

c) Widerrechtliche Benutzung ausländischer Fahrzeuge

Ausländische, d. h. im Zulassungsverfahren eines anderen Staats zugelassene Fahrzeuge, sind im Allgemeinen zum vorübergehenden Verkehr im Inland zugelassen. Das ist nach Art. 35 des Gesetzes zu dem Übereinkommen über den Straßenverkehr v. (BGBl 1977 II S. 811) der Fall, wenn sie den in §§ 20–22 FZV (bis : §§ 1–3 IntKfzVO) bezeichneten Anforderungen entsprechen. Danach sind ausländische Fahrzeuge zum Verkehr in der Bundesrepublik Deutschland zugelassen, wenn sie einen internationalen Kraftfahrzeug-Zulassungsschein oder einen Zulassungsschein des Heimatstaats haben, dieser Schein mitgeführt und in der Bundesrepublik kein regelmäßiger Standort begründet wird. Hinweis: Bei Firmensitzverlegung ins EU-Ausland und Einsatz der Fahrzeuge von Deutschland in Deutschland („Ausflaggung”) kann nach Auffassung der Finanzverwaltung inländischer Standort mit der Folge widerrechtlicher Benutzung vorliegen.

Kraftfahrzeuganhänger, die im Zulassungsverfahren eines anderen Staats erfasst oder nach dem Recht dieses Staats davon ausgenommen sind und hinter einem in der Bundesrepublik Deutschland zugelassenen Fahrzeug mitgeführt werden, gelten nach § 1 der 24. AusnahmeVO zur StVZO v. (BGBl 1975 I S. 2508) mit späteren Änderungen nur so lange als zugelassen, als sie zum grenzüberschreitenden Verkehr, nicht aber zum Binnenverkehr eingesetzt werden. Als vorübergehend ist nach § 20 Abs. 6 FZV (bis : § 5 IntKfzVO) der Zeitraum bis zu einem Jahr anzusehen. Für ausländische Anhänger, die von einem inländischen Unternehmer angemietet oder von Anfang an im Inland eingesetzt werden, wird ein inländischer (regelmäßiger) Standort nicht erst nach einer gewissen Zeit begründet. Damit sind diese Fahrzeuge nicht nach der FZV (bis : IntKfzVO) zugelassen. Solange die ausländischen Kraftfahrzeuganhänger nicht im inländischen Zulassungsverfahren zugelassen werden, ergibt sich eine Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG; vgl. auch (EFG 1991 S. 154) zur widerrechtlichen Verwendung im Ausland zugelassener Anhänger hinter inländischen Zugmaschinen im grenzüberschreitenden Verkehr.

d) Missbrauch roter Kennzeichen zur wiederkehrenden Verwendung

Die widerrechtliche Benutzung roter Kennzeichen zur wiederkehrenden Verwendung (vgl. oben Tz. 5) führt zur Besteuerung, weil ein nach § 3 FZV (bis : § 18 StVZO) zulassungspflichtiges Fahrzeug ohne die verkehrsrechtliche Zulassung benutzt wird, wenn das rote „Dauerkennzeichen” entgegen den Bestimmungen des § 16 FZV (bis : § 28 StVZO) angebracht ist. Die Verwendung zugeteilter roter Kennzeichen zu anderen als in 16 FZV genannten Zwecken, insbesondere auch die Weitergabe durch den Zeichenempfänger an Dritte für deren eigene Zwecke, führt nicht zu einer Besteuerung der Kennzeichen wegen widerrechtlicher Benutzung. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 i. V. mit § 2 Abs. 5 KraftStG unterliegt die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen und nicht von Kennzeichen der Steuerpflicht. Erwerben aber z. B. Kraftfahrzeughändler eigenverantwortlich im Inland gebrauchte Fahrzeuge und bringen sie diese unter Verwendung einer Verschiffungsgesellschaft erteilten roten Kennzeichen zu den verschiedenen Seehäfen, liegt eine widerrechtliche Benutzung dieser Fahrzeuge vor, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG zu besteuern ist. Steuerschuldner ist derjenige, der das Fahrzeug benutzt, außerdem derjenige, dem die rote Nummer zugeteilt worden ist.

e) Missbrauch von Saisonkennzeichen

Fahrzeuge mit Saisonkennzeichen dürfen nur innerhalb eines bestimmten Zeitraums (Betriebszeitraum, Saison) auf öffentlichen Straßen benutzt werden. Die Benutzung außerhalb dieser Zeit erfolgt ohne die verkehrsrechtlich vorgeschriebene Zulassung und damit widerrechtlich i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG. Entsprechendes gilt bei rechtswidriger Benutzung von Oldtimer-Kennzeichen.

Tz. 7 Abschleppen und Überführen (Schleppen) von Fahrzeugen

Betriebsunfähige Fahrzeuge unterliegen – gleichgültig, ob Kraftfahrzeug oder Anhänger – nicht der Zulassungspflicht und somit nicht der Kraftfahrzeugsteuerpflicht (§ 3 Nr. 1 KraftStG). Ein Fahrzeug ist betriebsunfähig, wenn technische Mängel seine bestimmungsgemäße Weiterverwendung im öffentlichen Straßenverkehr unmöglich machen oder aus Sicherheitsgründen verbieten. Ein Anhänger ist dann betriebsunfähig, wenn er wegen technischer Mängel nicht mehr betriebssicher hinter einem Kraftfahrzeug mitgeführt werden kann. Steuerfreies Abschleppen (§ 3 Nr. 1 KraftStG) setzt voraus, dass das Fahrzeug betriebsunfähig, zumindest aber in seiner Betriebssicherheit beeinträchtigt ist. Steuerfreies Abschleppen liegt also vor, wenn es sich um eine Behelfsmaßnahme und nicht nur eine Notmaßnahme handelt. Die Entscheidung ist nach dem Einzelfall zu treffen (z. B. Entfernung vom Unfallort). Werden betriebsunfähige Fahrzeuge jedoch nicht (nur) wegen ihrer Betriebsunfähigkeit, sondern auch aus anderen Gründen, z. B. hauptsächlich zum Zwecke der Überführung anlässlich eines Standortwechsels, abgeschleppt, ist u. U. eine Überführungsfahrt i. S. von § 16 Abs. 1 bzw. 5 FZV (bis : § 28 Abs. 1 bzw. Abs. 4 StVZO anzunehmen). Diese kann zwar ohne Betriebserlaubnis erfolgen, es ist aber ein rotes Kennzeichen bzw. ein Kurzzeitkennzeichen erforderlich.

Betriebsfähige Kraftfahrzeuge (die nicht Anhänger sind) dürfen nur mit Ausnahmegenehmigung (§ 33 StVZO) hinter einem anderen Kraftfahrzeug mitgeführt werden (Schleppfahrt); diese mitgeführten Fahrzeuge unterliegen nicht der Zulassungspflicht und somit auch nicht der Kraftfahrzeugsteuer. Es genügt, wenn die geschleppten Fahrzeuge das Kennzeichen des ziehenden Fahrzeugs führen (§ 10 FZV; bis : § 60 Abs. 3 StVZO).

III. Steuerbefreiungen aus Rechtsgründen

Tz. 8 Grundsätzliches

Auf die nachfolgend aufgeführten Steuerbefreiungen aus Rechtsgründen besteht ein Rechtsanspruch, der gegebenenfalls gerichtlich durchsetzbar ist. Ausnahmen von der Besteuerung gelten für Halter bestimmter inländischer wie auch ausländischer Fahrzeuge (§ 3 KraftStG). Dies gilt im Ergebnis auch bei der widerrechtlichen Benutzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG), weil § 2 Abs. 5 Satz 2 KraftStG ausdrücklich die Besteuerung wegen widerrechtlicher Benutzung entfallen lässt, wenn das Halten des Fahrzeugs von der Steuer befreit sein würde.

Eine persönliche Steuerbefreiung kommt nur demjenigen zugute, der die Verwendung des Fahrzeugs zu dem begünstigten Zweck, z. B. Verwendung durch einen schwerbehinderten Fahrzeughalter, durch Zulassung erworben hat. Bei einer persönlichen Steuerbefreiung ist die Benutzung des Fahrzeugs an bestimmte Auflagen gebunden.

Derjenige, der ein steuerfreies Fahrzeug benutzt, muss nicht in jedem Fall Eigentümer (Zulassungsberechtigter) sein, z. B. kann auch die Verwendung durch einen Mieter dafür maßgebend sein, ob die Steuerpflicht gegeben oder eine Steuerbefreiung zu gewähren ist. Wird ein steuerbefreites Fahrzeug einem Dritten überlassen, ist dies i. d. R. unschädlich, wenn auch bei diesem die persönlichen und/oder sachlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind.

Die Steuerbefreiung gilt nur dann und so lange, wie das betreffende Fahrzeug tatsächlich zu dem begünstigten Zweck gehalten wird. Sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung weggefallen, beginnt mit dem Zeitpunkt des Wegfalls die Steuerpflicht. Die Steuer ist nach § 12 KraftStG (gegebenenfalls neu) festzusetzen.

Die in den jeweiligen Befreiungsvorschriften vorgesehene Ausschließlichkeit der Verwendung des Fahrzeugs zu steuerbegünstigten Zwecken (z. B. in § 3 Nr. 2–5a, 7–9 KraftStG) bezieht sich jeweils nur auf die Verwendung in der Zeit, in der eine Steuerfreiheit beansprucht wird. Sofern ein Fahrzeug während der Zeit, für die eine Steuerbefreiung ausgesprochen und gewährt wurde, vorübergehend zu anderen als zu begünstigten Zwecken benutzt wird (zweckfremde Benutzung), besteht Steuerpflicht, solange die nicht begünstigte Verwendung dauert, mindestens jedoch für einen Monat (§ 5 Abs. 2 Satz 4 KraftStG). S. dazu Möllinger, UVR 1993 S. 336.

Tz. 9 Steuerfreiheit der Anhänger § 2 Abs. 1, § 3 KraftStG

Die kraftfahrzeugsteuerlichen Befreiungsvorschriften gelten auch für inländische Anhänger (§ 2 Abs. 1 KraftStG). Anhänger sind demnach nur dann von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, wenn sie selbst die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllen, und zwar unabhängig davon, ob das zu ziehende Fahrzeug diese Voraussetzungen erfüllt. Besonderheiten gelten für Anhänger – außer Wohnwagenanhänger –, solange sie ausschließlich hinter Kraftfahrzeugen (ausgenommen Pkw, Kraftrad) mitgeführt werden. Auf Antrag wird in diesen Fällen die Kraftfahrzeugsteuer nicht erhoben, sondern durch einen sog. Anhängerzuschlag abgegolten (vgl. § 10 KraftStG). Ausländische Anhänger unterliegen grds. den Vorschriften über die Besteuerung ausländischer Fahrzeuge (§ 9 Abs. 3 Nr. 2 KraftStG). Besteht jedoch ein Gegenseitigkeitsabkommen zwischen der Bundesrepublik und dem betreffenden Staat und liegen die für die Anwendung erforderlichen Voraussetzungen vor, entfällt diese Besteuerung. Das Auswärtige Amt erstellt eine Liste, anhand derer die Gegenseitigkeit bei der Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für diplomatische und berufskonsularische Vertretungen beurteilt werden kann; aktuell ist Stand Juli 2005, vgl. Strodthoff, Kommentar Kraftfahrzeugsteuer, Anhang 8.

Tz. 10 Vom Zulassungsverfahren ausgenommene Fahrzeuge

Fahrzeuge, die von den Vorschriften über das Zulassungsverfahren nach § 3 FZV (bis : § 18 StVZO) ausgenommen sind, z. B. selbstfahrende Arbeitsmaschinen und Gabelstapler, Kleinkrafträder und Leichtkrafträder, einachsige Anhänger hinter Krafträdern, Krankenfahrstühle, Anhänger in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Spezialanhänger zur Beförderung von Sportgeräten (z. B. Segelflugzeugen) oder Tieren für Sportzwecke (z. B. Pferdesport), sind auch von der Kraftfahrzeugsteuer befreit.

Für zulassungsfreie Fahrzeuge braucht keine Steueranmeldung abgegeben zu werden (§ 3 Abs. 3 Nr. 1 KraftStDV). In § 3 Abs. 2 FZV (bis : § 18 StVZO) sind die von der Zulassungspflicht ausgenommenen Fahrzeuge aufgezählt. Besondere Bedeutung im Rahmen der von der Zulassungspflicht befreiten Fahrzeuge haben die selbstfahrenden Arbeitsmaschinen und die Arbeitsmaschinen als Anhänger sowie Anhänger in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben.

a) Selbstfahrende Arbeitsmaschinen

Selbstfahrende Arbeitsmaschinen sind Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, fest mit dem Fahrzeug verbundenen Einrichtungen zur Leistung von Arbeit, nicht zur Beförderung von Gütern und Personen bestimmt und geeignet sind. Bis war nach dem bis dahin geltenden § 18 Abs. 1 Nr. 1 StVZO Voraussetzung, dass diese Fahrzeuge zu einer vom Bundesministerium für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung (BMVBS) bestimmten Art von Fahrzeugen gehören, die im Verkehrsblatt publiziert werden. Seit dem Inkrafttreten der FZV zum kommt eine Aufnahme von selbstfahrenden Arbeitsmaschinen in diese Anerkennungliste nicht mehr in Betracht. Die Einordnung richtet sich seit diesem Datum nach § 2 Nr. 17 FZV. Hiernach sind selbstfahrende Arbeitsmaschinen Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen mit dem Fahrzeug fest verbundenen Einrichtungen zur Verrichtung von Arbeiten, jedoch nicht zur Beförderung von Personen oder Gütern, bestimmt und geeignet sind. Die Arbeitsmaschinen erreichen erst durch Anerkennung und Erteilung der Betriebserlaubnis ihre Zulassungsfreiheit. Die Entscheidung, ob eine Anerkennung als selbstfahrende Arbeitsmaschine erfolgt, liegt beim BMVBS, nicht bei der Finanzverwaltung. Ist eine selbstfahrende Arbeitsmaschine als zulassungsfrei eingestuft, wird sie anschließend zum Verkehr zugelassen. Die Betriebserlaubnis erfolgt nach § 21 StVZO als Einzelbetriebserlaubnis. Die Entscheidung, ob ein Fahrzeug von den Vorschriften über das Zulassungsverfahren ausgenommen ist und somit nach § 3 Nr. 1 KraftStG von der Steuer befreit ist, treffen die für den Vollzug des Straßenverkehrsrechts zuständigen Behörden; mithin in erster Linie die örtlichen Zulassungsbehörden. Diese Einstufung bindet Finanzamt und Finanzgericht grds. nicht, d. h. die Finanzämter sind insoweit nicht an die Feststellungen der Zulassungsbehörden gebunden. In den meisten Fällen schließt sich jedoch das Finanzamt der Beurteilung der Zulassungsbehörde an. In besonders begründeten Ausnahmefällen kann die Steuerfreiheit auch dann gewährt werden, wenn eine selbstfahrende Arbeitsmaschine verkehrsrechtlich zugelassen ist. Die bis  vom BMVBS in o. g. Liste aufgenommenen selbstfahrenden Arbeitsmaschinen, sind auch im Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern v. , VkBl 2005 S. 197, S. 209 ff., zuletzt geändert durch Verlautbarung des BMVBS v. , VkBl 2006 S 132, aufgenommen; s. auch www.kba.de.

b) Arbeitsmaschinen als Anhänger

Arbeitsmaschinen als Anhänger sind nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d FZV (bis : § 18 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. l StVZO) von der Zulassungspflicht ausgenommen, eine Einzelanerkennung ist damit nicht erforderlich. Die Finanzverwaltung behandelt z. B. hinter Autokränen (Arbeitsmaschine) mitgeführte Anhänger (Ballast-Tandem-Anhänger) zum Transport von Krangewichten als steuerfrei nach § 3 Nr. 1 KraftStG.

Tz. 11 Fahrzeuge im Dienst von Bundeswehr, Bundespolizei, Polizei und Zollgrenzdienst

Auf diese Behörden zugelassene Fahrzeuge aller Art (Krafträder, Pkw, Lkw, Zugmaschinen Omnibusse und Anhänger) sind von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange sie ausschließlich im Dienst dieser Körperschaften verwendet werden. Das Merkmal „äußerlich als für diese Zwecke bestimmt erkennbar” ist als weitere Voraussetzung mit Ablauf des weggefallen. Auf das bürgerlich-rechtliche Eigentum an dem Fahrzeug kommt es nicht an. So sind z. B. auch die Fahrzeuge der BwFuhrparkService GmbH von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange sie ausschließlich für den begünstigten Zweck eingesetzt werden. Nicht begünstigt sind Fahrzeuge für Gefangenentransporte. Die Steuerbefreiung erstreckt sich für Fahrzeuge der Zollverwaltung nicht auf Fahrzeuge, die von den Zolldienststellen im Landesinnern verwendet werden (z. B. durch mobile Kontrollgruppen); vgl. hierzu auch bundeseinheitliche Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder, z. B. des Landes Bremen v. , KraftSt-Kartei: Bremen § 3 Nr. 2 Karte 6.

Tz. 12 Wegebaufahrzeuge, Straßenreinigung

a) Wegebau

Diese Fahrzeuge sind, solange sie für den Bund, ein Land, eine Gemeinde, einen Gemeindeverband oder einen Zweckverband zugelassen sind und ausschließlich zum Wegebau verwendet werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Nicht begünstigt sind private Fahrzeughalter, z. B. Tiefbauunternehmer. Die Fahrzeuge müssen äußerlich als für Wegebauzwecke bestimmt erkennbar sein und ausschließlich zum Wegebau verwendet werden. Es ist nicht erforderlich, dass es sich um den öffentlichen Wegebau handelt. Zu den Wegebaumaßnahmen gehören nicht nur der Neubau, die Neuanlage oder die laufende Wegeunterhaltung, sondern alle Maßnahmen, die sich als Sicherheitsvorkehrungen aus der Anlage und Beschaffenheit einer Straße als notwendig erweisen.

Das Halten der zum Wegebau verwendeten Tiefladeanhänger, mit denen ausschließlich Planierraupen, Straßenwalzen und sonstiges schweres Gerät zum Straßenbau befördert wird, Pannenhilfsfahrzeuge (Werkstattwagen) und Fahrzeuge der Autobahn-Fernmeldemeistereien, ist ebenfalls steuerbefreit. Begünstigt ist auch das Halten eines für den in § 3 Nr. 3 KraftStG genannten Halter (Bund, Land, Gemeinde, Gemeindeverband oder Zweckverband) zugelassenen, äußerlich entsprechend gekennzeichneten Pkw, der ausschließlich im Dienst des Wegebaus zur Überwachung (Aufsichtssicherung) verwendet wird. Steuerunschädlich ist ferner die Mitnahme von zum Wegebau eingesetzten Arbeitern (Arbeiterkolonnen zur und von der Arbeitsstelle auf einem Lkw).

b) Straßenreinigung

Fahrzeuge, die ausschließlich zur Reinigung der Straßenoberfläche verwendet und entsprechend gekennzeichnet sind, sind steuerbefreit. Zur Straßenreinigung gehört auch das Streuen öffentlicher Wege mit Sand, der Einsatz im Winterdienst oder das Besprengen von Fahrbahnen und Gehwegen. Umstritten ist, ob sog. Kanalreinigungs- und Hochdruckspülfahrzeuge der Straßenreinigung dienen (bejahend , BStBl 1998 II S. 35).

Wegebaufahrzeuge, die von Gebietskörperschaften zum Winterdienst eingesetzt werden, sind ggf. als Straßenreinigungsfahrzeuge nach § 3 Nr. 4 KraftStG steuerfrei. Dies gilt für Wegebaufahrzeuge, die im Winter ausschließlich im Winterdienst und im Übrigen ausschließlich für den Wegebau verwendet werden. Werden land- und forstwirtschaftliche Fahrzeuge für eine bestimmte Zeit ausschließlich zur Straßenreinigung (z. B. zum Winterdienst im Auftrag der Gemeinde) eingesetzt, können sie nach § 3 Nr. 4 KraftStG steuerfrei sein.

Tz. 13 Fahrzeuge im Feuerwehrdienst, Katastrophenschutz, zivilen Luftschutz, Unfallrettungsdienst, zur Krankenbeförderung

a) Allgemeines

Fahrzeuge dieser „Notdienste” sind steuerbefreit, wenn sie gleichzeitig folgende Voraussetzungen erfüllen:

  • ausschließliche Verwendung für den steuerbegünstigten Zweck,

  • äußerliche Erkennbarkeit der Zweckbestimmung und

  • falls sie nicht für den Bund, ein Land, eine Gemeinde, einen Gemeindeverband oder einen Zweckverband zugelassen sind, nach ihrer Bauart und Einrichtung den bezeichneten Verwendungszwecken angepasst sind.

Die Anpassung an den Verwendungszweck geht über die Anforderung der Kennzeichnung bei Fahrzeugen der Gebietskörperschaften hinaus und verlangt zusätzliche Vorkehrungen. Anpassung heißt, dass es sich um ein vielseitig verwendbares Fahrzeug handelt, das z. B. durch hintere oder breitere Türen, leicht herausnehmbare Sitze, zusätzliche Liegefläche, besondere Sitze in Verbindung mit besonderer Ausstattung für Zwecke der Hilfsdienste angepasst ist. So sind z. B. Behelfskrankenfahrzeuge, das sind Serien-Pkw mit Sanitäts- und Verbandmaterial an Bord und mit leicht desinfizierbaren Sitzen zur Beförderung Kranker im Sitzen, begünstigt, wenn sie äußerlich (z. B. Rotkreuzzeichen) oder durch einen anderen geeigneten Hinweis auf den begünstigten Verwendungszweck erkennbar sind. Begünstigt ist auch das Halten derartiger Fahrzeuge im Rahmen eines Gewerbebetriebs. Die Steuerbefreiung wird auch für Fahrzeuge gewährt, die ausschließlich der Beförderung geistig oder körperlich behinderter Personen zu Tageseinrichtungen (Sonderkindergärten, Sonderschulen, Werkstätten, Tagesheimen) oder zu Veranstaltungen (sportlicher oder kultureller Art) dienen.

Nicht erforderlich ist, dass die äußerliche Kenntlichmachung eines Krankentransportfahrzeugs (Behelfskrankenwagen) verkehrsrechtlich (vgl. §§ 43, 26 Abs. 3 der Verordnung über den Betrieb von Kraftfahrunternehmen im Personenverkehr – BOKraft) zulässig ist. Für ein Fahrzeug des Katastrophenschutzes bedarf es zur Erfüllung des Merkmals „äußerlich für diese Zwecke erkennbar” nicht zwingend der Aufschrift „Katastrophenschutz”. Die Erkennbarkeit kann sich auch aus der Mehrzahl einzelner Merkmale wie Blaulicht, Rotkreuzschild, Lackierung, Signalhorn o. Ä. ergeben; vgl. hierzu NWB YAAAA-68737. Demgegenüber reicht die ausschließliche Kennzeichnung mit dem Rotkreuzzeichen allein für die Befreiung eines serienmäßigen Kleinbusses nicht aus, vgl. NWB NAAAB-55211.

b) Fahrzeuge des Feuerwehrdiensts

Fahrzeuge im Feuerwehrdienst, die von Gebietskörperschaften gehalten werden, brauchen nicht unmittelbar bei Feuerlöscharbeiten verwendet zu werden. Steuerbefreit sind auch andere entsprechend gekennzeichnete Fahrzeuge, die von der Feuerwehr zur Erfüllung ihrer Aufgaben eingesetzt werden, z. B. Pkw, die für Fahrten von Aufsichtsbeamten eingesetzt werden. Voraussetzung ist, dass der Pkw auf allen Fahrten – und nicht nur im Einsatz oder in bestimmten Fällen – äußerlich als Fahrzeug im Dienst der Feuerwehr gekennzeichnet ist. Nicht ausreichend dafür ist eine magnetisch befestigte und jederzeit ablösbare Kennzeichnung. Feuerwehreigene Fahrzeuge zur Fahrschulung und zum gelegentlichen Einsatz im Bedarfsfall bleiben steuerbefreit. Steuerschädlich ist das Zurverfügungstellen eines Feuerwehrfahrzeugs an private Fahrschulen und die damit durchgeführte Fahrschulausbildung für Nichtfeuerwehrleute oder private Fahrschüler.

Fahrzeuge im Feuerwehrdienst, die von privaten Trägern gehalten werden, können steuerfrei sein, wenn sie die o. g. Voraussetzungen erfüllen. Zusätzlich muss die Notwendigkeit einer privaten Feuerwehr nachgewiesen werden (, EFG 1996 S. 944). Nicht befreit ist ein Tanklöschfahrzeug, welches im Rahmen eines Gewerbebetriebs eingesetzt wird, der Dritten Dienstleistungen beim vorbeugenden betrieblichen Brandschutz sowie die Gestellung von Brandsicherheitswachen anbietet (dazu , BStBl 2004 II S. 528; Verk NWB OAAAB-07642).

c) Katastrophenschutz, ziviler Luftschutz, Unglücksfälle, Rettungsdienst, Krankenbeförderung

Steuerbefreite Katastrophenschutzfahrzeuge sind u. a. kommunale Fahrzeuge für Zwecke des Gesundheitsdiensts, insbesondere Desinfektionsfahrzeuge mit fahrbaren Laboratorien zur Bekämpfung von Seuchen und Epidemien, Fahrzeuge der Bundesanstalt Technisches Hilfswerk. Fahrzeuge des Kampfmittelräumdiensts sind als Katastrophenschutzfahrzeuge steuerbefreit. Im Allgemeinen ist bei landeseigenen Fahrzeugen die Steuerbefreiung ohne weitere Nachweisanforderungen zu gewähren. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG setzt voraus, dass es äußerlich als für die durch die Vorschrift begünstigten Zwecke bestimmt erkennbar ist, nicht aber, dass das Fahrzeug für einen der in der Vorschrift bezeichneten Zwecke gekennzeichnet (beschriftet) wird. So ist z. B. die äußerliche Erkennbarkeit für eine Verwendung im Katastrophenschutz bei auch für Zwecke außerhalb des Katastrophenschutzes einsetzbaren Mercedes-Kastenwagen gegeben, der als „Zivilschutz-Arzttruppwagen” vorgesehen und deshalb an den Seiten und an den hinteren Türen mit einem roten Kreuz auf weißem Grund gekennzeichnet ist und außerdem mehrere Blaulichter auf dem Dach besitzt, ohne dass noch zusätzlich eine allgemein verständliche Beschriftung mit dem unmittelbaren Hinweis „Katastrophenschutz” nötig wäre ( NWB YAAAA-68737). Auch private, zum Katastrophenschutz beschlagnahmte, nicht zugelassene oder versteuerte Fahrzeuge sind steuerbefreit. Der Begriff „Verwendung im Rettungsdienst” ist bestimmt durch die Notwendigkeit der unmittelbaren Beseitigung einer Gefährdung für Leib und Leben. Eine Verwendung im Rettungsdienst liegt daher nur vor, wenn es um die Errettung aus einer unmittelbaren Gefahr für Leib und Leben geht. Nicht hierzu gehören die Fahrzeuge der DRK-Blutspendedienste, der Pannenhilfsfahrzeuge der Verkehrswachten, weil diese Fahrzeuge nicht ausschließlich zu begünstigten Zwecken eingesetzt oder verwendet werden. Ebenfalls nicht begünstigt sind zur Tierrettung eingesetzte Fahrzeuge ( NWB JAAAB-05934). Demgegenüber besteht Steuerbefreiung für die Fahrzeuge, mit denen Hunde einer Hunderettungsstaffel transportiert werden; für die äußerliche Kennzeichnung reicht ein Emblem, z. B. ein rotes Kreuz oder ein entsprechender Schriftzug, aus.

Grds. ist nur die Beförderung kranker Menschen befreit ( Verk NWB DAAAB-07637). Fahrzeuge, die der Beförderung kranker Menschen dienen, sind steuerfrei, wenn sie ausschließlich dazu verwendet werden und der Verwendungszweck am Fahrzeug äußerlich erkennbar angebracht worden ist. Zur Krankenbeförderung verwendet werden auch Fahrzeuge, mit denen geistig oder körperlich behinderte Personen zu entsprechenden Einrichtungen befördert werden. Fahrzeuge von Gemeinden etc., die entsprechend hergerichtet und äußerlich für den Transport körperlich oder geistig behinderter Menschen erkennbar sind (insbesondere Kleinbusse), können nach § 3 Nr. 5 KraftStG befreit sein. Unschädlich ist, wenn die Fahrzeuge gelegentlich auch zur Beförderung des Personals zur Fortbildungszwecken, zur Beförderung von Arbeitsmaterial oder zur Beschaffung von Arbeitsaufträgen für die Tageseinrichtungen verwendet werden ( 3 S 6105/43, NWB EN-Nr. 1419/99). Auch Fahrten mit entsprechend hergerichteten und äußerlich für die Zweckbestimmung erkennbaren Fahrzeuge der Verbände der freien Wohlfahrtspflege und Behindertenorganisationen zur ausschließlichen Beförderung behinderter Personen zur Teilnahme an allgemeinen Ereignissen des täglichen Lebens und zur Beförderung behinderter Sportler zu Sportstätten und Sportveranstaltungen sind steuerbefreit.

Tz. 14 Fahrzeuge für Hilfsgütertransporte

Fahrzeuge von gemeinnützigen oder mildtätigen Organisationen sind für die Zeit, in der sie ausschließlich für humanitäre Hilfsgütertransporte in das Ausland oder für zeitlich damit zusammenhängende Vorbereitungsfahrten verwendet werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Die Finanzverwaltung folgt der Auffassung des , BStBl 2001 II S. 506), dass alle humanitären Hilfsgütertransporte – auch solche ohne konkreten Anlass – steuerfrei sind, allerdings unter der Voraussetzung, das bei den Transporten wirklich nur Hilfsgüter zur Linderung einer Notlage mitgeführt werden. Begünstigt sind alle Arten von Fahrzeugen, deren Halter gemeinnützige oder mildtätige Organisationen (Körperschaften und andere Hilfsorganisationen) sind. Die Steuerbefreiung gilt nur für die Zeit, in der die Fahrzeuge ausschließlich für die Hilfsgütertransporte verwendet werden. Sind Begleitfahrzeuge erforderlich, sind diese ebenfalls steuerbefreit. Eine besondere äußerliche Kennzeichnung der begünstigten Fahrzeuge ist nicht vorgeschrieben.

Die begünstigten Organisationen müssen die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5a KraftStG beim zuständigen Finanzamt beantragen (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 KraftStDV). Näheres s. , NWB EN-Nr. 738/96; FinMin Bayern, Erlass v. - S 6105 (StEd 1996 S. 174).

Tz. 15 Kraftomnibusse und Personenkraftwagen im Linienverkehr

a) Begünstigter Zweck

Der Begriff „Linienverkehr” ist nicht im KraftStG definiert; er ergibt sich über § 2 Abs. 2 KraftStG aus dem Personenbeförderungsgesetz (§ 42 PBefG). Zum Linienverkehr gehören nicht nur der regelmäßige Verkehr zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten aufgrund eingerichteter regelmäßiger Verkehrsverbindungen mit Fahrplan und Haltestellen, sondern auch alle Sonderformen (§ 43 PBefG). Als Linienverkehr gilt somit insbesondere auch die regelmäßige Beförderung von Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Berufsverkehr), Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten), Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten), Theaterbesuchen, Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten.

Nicht begünstigt sind der Gelegenheitsverkehr (§ 46 PBefG), Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG), Ausflugsfahrten, der Verkehr mit touristischen „Bimmelbahnen” ( NWB YAAAB-09143) und Ferienzielreisen (§ 48 PBefG) sowie der Verkehr mit Mietwagen und Mietomnibussen (§ 49 PBefG). Zur Kraftfahrzeugsteuerbefreiung im Linienverkehr s. Möllinger, DVR 1986 S. 67, 82, 98 und 117.

b) Begünstigte Fahrzeuge

Die Steuerbefreiung ist nicht auf die Person des Fahrzeughalters abgestellt. Sie ist daher auch für Fahrzeuge zu gewähren, die der Halter einem anderen Unternehmer zum Betrieb im Linienverkehr zur Verfügung stellt. Begünstigt sind Kraftomnibusse (vgl. § 4 Abs. 4 Nr. 2 PBefG) und Pkw mit acht oder neun Sitzplätzen sowie die hinter diesen Fahrzeugen mitgeführten Anhänger. Unter den Begriff Kraftomnibus fallen auch Oberleitungsomnibusse. Für den Linienverkehr genehmigte Kombinationskraftwagen (§ 72 Abs. 2 StVZO) mit acht oder neun Sitzplätzen einschließlich Führersitz sind Pkw i. S. des § 3 Nr. 6 KraftStG. Die technische Möglichkeit einer Verwendung der Fahrzeuge zum Gütertransport ist durch das PBefG verboten und daher unschädlich.

c) Überwiegende Verwendung im Linienverkehr

Während des Zeitraums, für den Kraftfahrzeugsteuer zu entrichten wäre, muss das Fahrzeug zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet werden. Hierbei ist auf die Kilometerleistung im jeweils gewählten Entrichtungszeitraum abzustellen. Dabei sind notwendige Leerfahrten derjenigen Verkehrsart zuzurechnen, zu der sie jeweils gehören. Hält ein Fahrzeughalter mehrere Fahrzeuge, ist nicht auf die Kilometerleistung aller Fahrzeuge, sondern auf die jedes einzelnen abzustellen.

d) Buchmäßiger Nachweis

Die Verwendung des Fahrzeugs im Linienverkehr ist nach § 3 Nr. 6 KraftStG – ausgenommen bei Oberleitungsomnibussen – buchmäßig nachzuweisen. Dieser Verwendungsnachweis ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Fehlt der Nachweis, kann die Steuerbefreiung nicht gewährt werden. Die Kraftfahrzeugsteuer ist dann nachträglich festzusetzen (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG), selbst, wenn die sachlichen Voraussetzungen unstrittig erfüllt sind.

Der buchmäßige Nachweis ist stets für den Zeitraum zu erbringen, für den die Steuerbefreiung begehrt wird. Die Steuerbefreiung kann auch nachträglich geltend gemacht werden. Es ist zulässig, den Nachweis für ein abgelaufenes Jahr zu führen und innerhalb dieses Jahrs kürzere, den zulässigen Entrichtungszeiträumen entsprechende Zeiträume für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung zu wählen.

Tz. 16 Zugmaschinen, Sonderfahrzeuge und Anhänger im Bereich der Land- und Forstwirtschaft

a) Begünstigte Fahrzeuge

Zugmaschinen, Sonderfahrzeuge und Anhänger hinter Zugmaschinen oder Sonderfahrzeugen, einachsige Anhänger ohne Rücksicht auf die Art des zu ziehenden Fahrzeugs, einschließlich der zweiachsigen Anhänger mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter, sind nach § 3 Nr. 7 KraftStG begünstigt (dazu Bruschke, UVR 2004 S. 159). Ausgenommen sind jedoch Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger, es sei denn, es handelt sich bei den Sattelanhängern um anerkannte Sonderfahrzeuge. Andere Fahrzeuge scheiden von vornherein für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG aus. Dies gilt insbesondere für Pkw, (handelsübliche) Lkw, auch wenn die übrigen Voraussetzungen der Begünstigung (z. B. ausschließliche Verwendung in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) gegeben sind. Viele der in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Fahrzeuge oder Fahrzeugtypen sind bereits nach § 3 Nr. 1 KraftStG steuerbefreit, weil es sich um zulassungsfreie Fahrzeuge handelt (z. B. selbstfahrende Arbeitsmaschinen, s. oben Tz. 10, a).

b) Zugmaschinen

Nach § 2 Nr. 14 FZV sind Zugmaschinen solche Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart überwiegend zum Ziehen von Anhängern bestimmt und geeignet sind. Die nach § 3 Nr. 7 KraftStG begünstigten Fahrzeuge umfassen – bei land- oder forstwirtschaftlicher Nutzung – sowohl die Zugmaschinen nach § 2 Nr. 14 FZV als auch die land- und forstwirtschaftlichen Zugmaschinen nach § 2 Nr. 16 FZV. Der wirtschaftliche Wert eines derartigen Fahrzeugs liegt stets in der Zugleistung. Eine Hilfsladefläche ist unschädlich. Eine spezielle Vorrichtung für die land- und forstwirtschaftlichen Zwecke ist nicht erforderlich. Nicht begünstigt sind jedoch Sattelzugmaschinen (§ 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG). Sattelzugmaschinen können allenfalls als Sonderfahrzeuge befreit sein. „Normale” Fahrzeuge anderer Art, auch sofern es sich dabei um besonders zugkräftige Lkw handelt, sind selbst dann nicht nach § 3 Nr. 7 KraftStG begünstigt, wenn sie im Einzelfall ausschließlich im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden; z. B. ein umgebauter Jeep ( NWB TAAAB-10224). Die 39. VO zur Änderung straßenverkehrsrechtlicher Vorschriften v. (BGBl I S. 3363) hat die RL 2003/37/EG (ABl EG 2003 Nr. L 171 S. 1) in nationales Recht umgesetzt. Land- und forstwirtschaftliche Zugmaschinen im verkehrsrechtlichen Sinne sind demnach in den Fahrzeugklassen T 1 bis T 5 (Zugmaschinen auf Rädern) und C 1 bis C 5 (Zugmaschinen auf Gleisketten) dargestellt; vgl. auch Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern, dritte Ausgabe, Stand November 2007; s. auch www.kba.de. Die Bedingungen für eine kraftfahrzeugsteuerrechtliche Behandlung dieser Kraftfahrzeuge als Zugmaschine sind i. d. R. erfüllt; Ausnahme: Quads, s. Tz. 16, c.

c) Sonderfahrzeuge

Sonderfahrzeuge i. S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG sind ausschließlich solche, die sich objektiv nur für den begünstigten Zweck eignen, ohne dass bei ihnen eine anderweitige „sinnvoll-praktische” Verwendung tatsächlich in Betracht kommen müsste. Fahrzeugnutzungen, die angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung „völlig zweckfremd” erscheinen müssten, sind nicht befreit. Das KraftStG will in § 3 Nr. 7 KraftStG grds. nur Beförderungen im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft begünstigen, nicht aber im Rahmen gewerblicher Unternehmen oder für andere Zwecke. Bestimmte Sonderfahrzeuge sind jedoch ohne die vorgenannte Einschränkung begünstigt. Es handelt sich dabei um die Fahrzeuge zur Beförderung von Milch, Magermilch, Molke oder Rahm.

Für die in der Land- und Forstwirtschaft eingesetzten Fahrzeuge wird eine Steuerbefreiung auch gewährt, wenn diese Fahrzeuge von Land- und Forstwirten zur Pflege öffentlicher Grünflächen oder zur Straßenreinigung im Auftrag von Gemeinden oder Gemeindeverbänden verwendet werden. Begünstigt sind ferner die von den Kommunen selbst gehaltenen und im Rahmen ihrer eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (z. B. Gärtnerei, Baumschule) verwendeten Fahrzeuge.

Als Sonderfahrzeug i. S. von § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG gelten Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen ausschließlich für die entsprechenden gesetzlichen Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind ( NWB JAAAB-37573). Dies gilt auch für Transportfahrzeuge, die geeignet und bestimmt sind, Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe durchzuführen oder für solche Betriebe Beförderungen vorzunehmen, die in dem Betrieb beginnen oder enden. Sie sind ebenso von der Kraftfahrzeugsteuer befreit wie die Fahrzeuge, die zur Nutzung in dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb selbst ausschließlich geeignet und bestimmt sind. So für Transportfahrzeuge für Holzrückmaschinen (BStBl 2004 II S. 903). Die obersten Finanzbehörden der Länder haben unter Bezugnahme auf diese Entscheidung einvernehmlich festgelegt, dass „Spezialfahrzeuge zur Beförderung von Holzrückemaschinen” als land- und forstwirtschaftliche Sonderfahrzeuge anerkannt werden, soweit sie aufgrund ihrer Herrichtung ausschließlich zum Transport von Holzrückemaschinen i. S. des § 3 Nr. 7 KraftStG geeignet und bestimmt sind, vgl. z. B. NWB JAAAC-16461, oder NWB AAAAC-15988. In der Regel sind aber Transportfahrzeuge vielseitig verwendbar und damit nicht nach § 3 Nr. 7 KraftStG befreit (zur Befreiung s. noch Bruschke, UVR 2004 S. 159). Nicht ausreichend ist z. B., dass ein Fahrzeug nach Bauart und besonderer mit diesem fest verbundener Einrichtung als „Spezialfahrzeug” für einen besonderen Zweck (z. B. zur Beförderung von Zuchttieren) hergerichtet ist. Das Fahrzeug muss darüber hinaus auch objektiv nur für den begünstigten Zweck geeignet sein. Daher wird es bei Transportfahrzeugen an den Merkmalen der ausschließlichen Bestimmung und Eignung für den Einsatz in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben fehlen.

Die Rechtsprechung hat in folgenden Fällen Fahrzeuge nicht als Sonderfahrzeuge anerkannt:

  • besonders hergerichtete Lkw zur Beförderung von Rennpferden;

  • Fahrzeuge mit aufgebautem Tank zur Beförderung von Schlempe, weil es auch zur Beförderung von Schlempe für gewerbliche Betriebe geeignet ist;

  • besonders hergerichtete Fahrzeuge zur Beförderung von Geflügel;

  • Geländewagen (Daihatsu) mit Anhängerkupplung, Frontschutz und ohne Rücksitze ( NWB YAAAA-63961).

Eine umfangreiche Liste von Fahrzeugen, die als Sonderfahrzeuge i. S. des § 3 Nr. 7 KraftStG anerkannt sind, findet sich in Strodthoff, Kommentar zur Kraftfahrzeugsteuer, § 3 KraftStG Rn. 79, eine entsprechende Negativliste unter Rn. 80 ff.

Auch Quads kommen regelmäßig nur dann als Zugmaschine i. S. des KraftStG in Betracht, wenn sie über ein entsprechend zulässiges Gesamtgewicht (800 kg oder mehr) verfügen. Ansonsten werden auch Quads, die verkehrsrechtlich als Zugmaschine eingestuft sind, nach ständiger Rechtsprechung kraftfahrzeugsteuerrechtlich als Pkw qualifiziert; vgl. z. B. NWB PAAAB-74948.

d) Kraftfahrzeuganhänger

Bei den Anhängern ist zu unterscheiden zwischen den (normalen) Anhängern, einachsigen Anhängern, zweiachsigen Anhängern mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter und Sattelanhängern. Anhänger – auch zweiachsige Anhänger mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter – (auch Tiefladeanhänger) sind steuerbefreit, solange sie zu einem nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a–e KraftStG aufgeführten begünstigten Zweck verwendet und von Zugmaschinen oder Sonderfahrzeugen gezogen werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Zugmaschine ebenfalls steuerbefreit ist. Im Falle einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. e KraftStG muss darüber hinaus das Fahrzeug von einem Land- und Forstwirt im Rahmen der Pflege öffentlicher Grünflächen eingesetzt sein. Europarechtlich sind solche Anhänger in die Fahrzeugklassen Ra 1 bis Ra 4 (bis bauartbestimmte Höchstgeschwindigkeit 40 km/h) und Rb 1 bis Rb 4 (über 40 km/h bauartbestimmte Höchstgeschwindigkeit) eingestuft; vgl. Ausführungen zu Tz. 16, b.

Mit der Richtlinie 2003/37/EG v. (ABl EU Nr. L 171 S. 1) sind für land- und forstwirtschaftliche Anhänger Fahrzeugklassen festgelegt worden. Diese sind mit der 39. VO zur Änderung straßenverkehrsrechtlicher Vorschriften v. (BGBl 2004 I S. 3363) in nationales Recht umgesetzt worden. Die Anhänger-Fahrzeugklassen sind nach Höchstgeschwindigkeit in die Klassen Ra (bis 40 km/h) und Rb (über 40 km/h) und jeweils vier Gewichtsklassen – Ra 1 bis Ra 4 und Rb 1 bis Rb 4 – eingeteilt.

Anhänger hinter anderen Zugfahrzeugen, z. B. Lkw, Pkw, sind nicht steuerbefreit, auch wenn sie zu begünstigten Zwecken verwendet werden. Einachsige Anhänger, zweiachsige Anhänger mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter sind bei ausschließlicher Verwendung für die in § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a–e KraftStG bezeichneten Zwecke stets, d. h. ohne Rücksicht auf die Art des ziehenden Fahrzeugs, steuerfrei. Sattelanhänger sind jedoch grds. nicht steuerfrei, es sei denn, es handelt sich dabei um Sonderfahrzeuge.

e) Verwendung der Fahrzeuge in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben

Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i. S. des § 3 Nr. 7 KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die drei Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind, aufeinander abgestimmt und planmäßig eingesetzt werden, um Güter (z. B. Nahrungsmittel, Rohstoffe, Pflanzen, Zuchttiere) zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3 Nr. 7 KraftStG sind nach Verwaltungsauffassung i. d. R. dann erfüllt, wenn bewertungsrechtlich ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb anerkannt ist. Die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung ist bei Verwendung in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb grds. nicht an die Person des Halters gebunden, sondern an die (ausschließliche) Verwendung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. So ist z. B. die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a oder b KraftStG nicht davon abhängig, dass das Fahrzeug von dem Inhaber des Betriebs gehalten wird, in dem es für die Land- oder Forstwirtschaft oder für die Durchführung von Lohnarbeiten für einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird (, BStBl 2001 II S. 424). Auch die Zugmaschine eines Gewerbetreibenden, der diese ausschließlich an Land- oder Forstwirte zur ausschließlichen Verwendung in deren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vermietet oder bereithält, ist nach § 3 Nr. 7 KraftStG begünstigt. Fahrzeuge, die „ihrer Art nach” nur in der Land- und Forstwirtschaft anfallende Transportleistungen erbringen (z. B. Abtransport des geschlagenen Holzes, Holzrücken), sind nach § 3 Nr. 7 KraftStG zu befreien (, BStBl 2004 II S. 903). Die Befreiung ist ausgeschlossen, wenn die Fahrzeuge auch in Betrieben eingesetzt werden könnten, die den Produktionsfaktor Boden nicht einsetzen (, BStBl 2004 II S. 525).

Landwirte können ihre Fahrzeuge verwenden

  • steuerfrei als Landwirt in ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (§ 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG i. V. mit Satz 3 KraftStG) sowie auch zu den in § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a–e KraftStG genannten Zwecken für andere;

  • steuerfrei z. B. als Lohnunternehmer – gewerblich – oder auch unentgeltlich für (begünstigte) land- und forstwirtschaftliche Zwecke. Steuerunschädlich ist die Verwendung im Zusammenhang mit den Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. b–e KraftStG sowie für Anschlussbeförderungen nach § 3 Nr. 7 Satz 3 KraftStG;

  • steuerfrei im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch bei der Beförderung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse oder Bedarfsgüter von oder zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und nicht nur bei räumlich auf den eigenen Betrieb beschränktem Gebrauch, z. B. beim Transport von Geräten, Dünger, Betriebsmitteln, Baumaschinen für Stallgebäude, Eis aus dem eigenen Weiher für die eigene – oder auch fremde – Brauerei. Unschädlich sind auch Fahrten zum Besuch (rein) landwirtschaftlicher Veranstaltungen, z. B. Landwirtschaftsmessen, Ausstellungen, Bauerntage. Steuerschädlich dagegen sind Fahrten zu anderen Veranstaltungen, z. B. Jahrmärkten, Verwandtenbesuchen, Einkäufen für den täglichen Bedarf.

  • steuerfrei im Rahmen der Fahrausbildung und Fahrerlaubnisprüfung der Klasse T. Unschädlich ist auch die Anmietung durch den Bewerber von einem anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Durchführung der Ausbildungs- und Prüfungsfahrten. Mietet dagegen die Fahrschule steuerbefreite Fahrzeuge an, liegt keine begünstigte Verwendung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr vor.

Nach Anweisungen der Finanzverwaltung sind u. U. Fahrten zu Erntedankfesten, Kirchweihveranstaltungen, Landmaschinensegnungen, Einholen von Maibäumen, Teilnahme an Karnevalszügen usw. steuerunschädlich, wenn im Einzelfall der bäuerliche Brauchtumscharakter des betreffenden Festes von der Gemeinde bestätigt wird (FinMin Bayern, Erlass v. und v. - S 6108). Steuerunschädlich ist die Verwendung für bäuerliche Protestaktionen sowie die Verwendung für bäuerliche Geschicklichkeitswettbewerbe oder Schlepperpreispflügen. Nicht befreit ist dagegen die Verwendung zur Teilnahme an Sportveranstaltungen, z. B. nach Art der sog. „Trecker-Trecks”.

f) Ausschließliche Verwendung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG wird nur bei ausschließlicher Verwendung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gewährt. Jede – auch einmalige oder unentgeltliche, nur gelegentliche gewerbliche – Nutzung der begünstigten Fahrzeuge zu anderen als den land- und forstwirtschaftlichen Zwecken schließt die Steuerbefreiung grds. aus; zweckfremde Benutzung, vgl. § 5 Abs. 2 Satz 3 KraftStG. Ausgenommen hiervon sind die Fälle des § 3 Nr. 7 Satz 3 KraftStG. Privatfahrten aus Gefälligkeit sind steuerschädlich, es sei denn, es handelt sich um seltene, zufällige Dienste aus Anlass einer auch aus anderen Gründen bereits für die Land- und Forstwirtschaft durchgeführten oder durchzuführenden Fahrt, z. B. gelegentliche unentgeltliche Mitnahme von Erntehelfern u. Ä. Eine entgeltliche Beförderung nicht land- und forstwirtschaftlicher Güter ist jedoch auch dann schädlich, wenn damit Leerfahrten vermieden werden sollen.

g) Beförderung von Milch, Magermilch, Molke oder Rahm

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. d KraftStG begünstigt die Beförderung bestimmter landwirtschaftlicher Güter. Die Bestimmung als Milcherzeugnisse richtet sich inhaltlich noch immer nach dem bis  geltenden § 28 Abs. 2 BeförderungssteuerDV (BGBl 1962 I S. 182). Die Regelung gilt ohne örtliche Einschränkung, also unabhängig davon, wo die Fahrt beginnt oder endet. Unschädlich für die Steuerbefreiung ist, wenn auf dem Rückweg von einer Molkerei auch andere Milcherzeugnisse, z. B. Butter, Milchpulver, befördert werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Beförderung (auf dem Rückweg von einer Molkerei) auch dann vor (§ 3 Nr. 7 Satz 4 KraftStG), wenn die Molkerei Ausgangspunkt einer Fahrt ist (, DStR 1980 S. 170). Davon abgesehen ist eine Mitbeförderung anderer Milcherzeugnisse steuerschädlich (, UVR 2000 S. 316). Werden derartige Güter regelmäßig mitbefördert, liegen die Voraussetzung der Steuerbefreiung grds. nicht vor. Werden sie nur gelegentlich mitbefördert, liegt eine zweckfremde Nutzung vor, die nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 KraftStG zu Steuerpflicht führt. Bei minimalem Warenwert kann Erlass der Steuer in Betracht kommen ( NWB XAAAB-10347).

h) Pflege öffentlicher Grünflächen oder Straßenreinigung im Auftrag von Gemeinden oder Gemeindeverbänden

Begünstigt ist der Einsatz land- und forstwirtschaftlich genutzter Fahrzeuge zur Pflege öffentlicher Grünflächen oder zur Straßenreinigung im Auftrag von Gemeinden oder Gemeindeverbänden (§ 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. e KraftStG). Die begünstigten Arbeiten müssen der Pflege oder dem Erhalt dienen. Nicht begünstigt sind daher der Ausbau oder die (Neu-)Anlage derartiger Flächen.

Weitere Voraussetzung ist, dass die Pflege der Grünflächen oder die Straßenreinigung im Auftrag einer Gemeinde oder eines Gemeindeverbands durchgeführt wird. Die Durchführung von Aufträgen anderer Behörden oder von Privatpersonen ist nicht begünstigt.

Tz. 17 Schaustellerzugmaschinen

Zugmaschinen sind, solange sie ausschließlich für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit (§ 3 Nr. 8 KraftStG). Da keine Einschränkungen bestehen, sind auch Sattelzugmaschinen begünstigt; sie gehören begrifflich zu den Zugmaschinen. Begünstigt sind nur die Betreiber eines Schaustellergewerbes; Personen oder Unternehmen, die durch Hilfsgeschäfte (z. B. Verleih von Zelten) die Ausübung des Schaustellergewerbes erst ermöglichen, sind nicht begünstigt. Zum Begriff „Schausteller” und zu dieser Befreiung s. , UVR 1993 S. 384).

Wohnwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3 500 kg und Packwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2 500 kg im Gewerbe nach Schaustellerart sind nach § 3 Nr. 8 Buchst. b KraftStG befreit, solange sie ausschließlich dem Schaustellergewerbe dienen. Wohnwagenanhänger im Schaustellergewerbe werden nach den verkehrsrechtlichen Bestimmungen gekennzeichnet (Verlautbarung des BMV v. - STV 11/36.224.03-00, VkBl 1995 S. 252); die Eintragung in den Fahrzeugpapieren lautet: „Anhänger, Schaustellerfahrzeug für Wohnzwecke über 3,5 t”, Schlüssel-Nr. „764613”; bzw. „Anhänger Schausteller, Packwagen, über 2,5 t”, Schlüssel-Nr. „764623”.

Selbstfahrende Wohnwagen im Gewerbe nach Schaustellerart sind von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange sie ausschließlich dem Schaustellergewerbe dienen (, BStBl 2004 II S. 186). Der BFH begründet eine Ausdehnung der Steuerbefreiung auf selbstfahrende Wohnwagen (Wohnmobile) insbesondere mit dem Umstand, dass der Gesetzgeber solche Fahrzeuge nicht berücksichtigt hat, weil diese zum Zeitpunkt der Formulierung des Gesetzes nicht gebräuchlich waren. Die Finanzverwaltung hat daraufhin ihre frühere Auffassung, dass für selbstfahrende Wohn- und Packwagen nach Schaustellerart eine Befreiung nach § 3 Nr. 8 KraftStG nicht in Betracht kommen kann, für Wohnmobile aufgegeben. Ein Steuerbefreiung für selbstfahrende Packwagen nach Schaustellerart, also im Ergebnis Lkw, kommt nach wie vor aus Sicht der Finanzverwaltung nicht in Betracht. Solche Fahrzeuge gab es schon bei Inkrafttreten des KraftStG; somit hätte der Gesetzgeber bei entsprechendem Willen auch Lkw in die Steuerbefreiung aufnehmen können (vgl. Fin Min Baden-Württemberg, Erlass v. - S 6105/19 NWB QAAAB-81224).

Neben den eigentlichen Steuerbefreiungsvorschriften in § 3 Nr. 8 KraftStG besteht über die Regelungen des Verkehrsrechts, d. h. Ausnahme von der Zulassungspflicht nach § 3 Abs. 2 Nr. 2e FZV (bis : § 18 Abs. 2 Nr. 6e StVZO), eine unmittelbare Steuerfreiheit über § 3 Nr. 1 KraftStG für Wohn- und Packwagenanhänger des Schaustellergewerbes, wenn diese von einer Zugmaschine mit einer Höchstgeschwindigkeit von nicht mehr als 25 km/h mitgeführt werden. Hierzu gehören auch moderne Campinganhänger, wenn sie so beschaffen und eingerichtet sind, dass sie Schaustellern und deren Familien während der Zeit, in der sie das Schaustellergewerbe ausüben, als Wohnung dienen.

Tz. 18 Zustellung und Abholung von Behältern, auswechselbaren Aufbauten oder Kraftfahrzeuganhängern im kombinierten Verkehr

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 KraftStG wird für Fahrzeuge gewährt, die im Straßenverkehr verwendet werden und ausschließlich zur Förderung des kombinierten Verkehrs im Zu- und Ablaufverkehr eingesetzt werden. § 3 Nr. 9 KraftStG beruht auf der RL 92/106/EWG (ABl EG 1992 Nr. L 368 S. 38). Im kombinierten Verkehr zwischen den EU-Mitgliedstaaten darf nach dem Wortlaut des Art. 6 Abs. 4 der RL 99/62/EG (ABl EG 1999 Nr. L 187 S. 42) keine Befreiung oder Ermäßigung gewährt werden, die zur Folge hätte, dass die zu entrichtende Kraftfahrzeugsteuer unter den Mindestsätzen nach Art. 6 Abs. 1 liegt. In Betracht kommen Zugmaschinen, Lkw, Sattelschlepper, Sattelanhänger, Tiefladeanhänger, nicht aber sog. Straßenroller, weil diese unmittelbar zum Kunden beförderten Güterwagen keine Behälter i. S. des § 3 Nr. 9 KraftStG sind. Begünstigt ist das Zustellen und die Abholung von Behältern mit einem Rauminhalt von 5 m³ oder mehr, von auswechselbaren Aufbauten oder von Kraftfahrzeuganhängern, die im Vor- oder Nachlauf mit der Eisenbahn, mit einem Binnenschiff oder im Seeverkehr befördert worden sind oder befördert werden. Im kombinierten Verkehr Schiene/Straße gilt dies nur für Fahrten zwischen Be- oder Entladestelle und dem nächstgelegenen geeigneten – für den kombinierten Verkehr eingerichteten – Bahnhof, der die kürzeste, verkehrsübliche Straßenverbindung zu den Be- und Entladestellen aufweist (, BStBl 2005 II S. 222; Anm. Rüsken in BFH-PR 2005 S. 198). Die obersten Finanzbehörden der Länder haben in einvernehmlich ergangenen Erlassen (z. B. , DB 2006 S. 307) festgelegt, dass der Begriff des „nächstgelegenen geeigneten Bahnhofs” in Anlehnung an § 4 Abs. 1 der VO über den grenzüberschreitenden Güterkraftverkehr und den Kabotageverkehr – GüKGrKabotageV v. i. d. F. der VO v. (BGBl 2006 I S. 2407) zu bestimmen sei. Als ein solcher ist ein Bahnhof anzusehen:

  1. der über Einrichtungen der notwendigen Umschlagart des kombinierten Verkehrs verfügt;

  2. von dem regelmäßig kombinierter Verkehr der entsprechenden Art und Richtung durchgeführt wird;

  3. der die kürzeste verkehrsübliche Straßenverbindung zur Be- und Entladestelle hat.

Der „nächstgelegene geeignete Bahnhof” kann daher nicht allein auf Grundlage von Kartenmaterialien über solche Terminals in Deutschland bestimmt werden. Unberücksichtigt bleiben müssen jedoch auch danach die aus transportlogistischen Gründen gewählten weiter entfernt liegenden Standorte der Zugmaschinen und Anhänger sowie der Container und Wechselbrücken.

Die von der Verkehrsbehörde nach § 2 Abs. 1 VO über den grenzüberschreitenden kombinierten Verkehr ausgestellten Bescheinigungen sind aber keine Grundlagenbescheide i. S. von § 171 Abs. 10 AO und entfalten für die Finanzbehörden keine Bindungswirkung (, BStBl 2005 II S. 222). Die Länder geben in Abständen Übersichten über die Umschlagbahnhöfe heraus. Im kombinierten Verkehr Binnenwasserstraße/Straße oder See/Straße gilt dies nur im Verkehr zwischen Be- oder Entladestelle und einem Binnen- oder Seehafen, der innerhalb eines Umkreises von 150 km Luftlinie zur Be- oder Entladestelle liegt. Im kombinierten Verkehr See/Straße ist zusätzlich erforderlich, dass die vorhergehende oder nachfolgende Seestrecke mehr als 100 km Luftlinie beträgt.

Zur Steuervergünstigung für die Anhänger, die ausschließlich hinter nach § 3 Nr. 9 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreiten Fahrzeugen mitgeführt werden, s. § 10 KraftStG.

Die Inanspruchnahme der Befreiung nach § 3 Nr. 9 KraftStG muss dem zuständigen Finanzamt vor Beginn der begünstigten Verwendung des Fahrzeugs unter Angabe der Fahrzeugdaten schriftlich mitgeteilt werden. Das Finanzamt unterrichtet die zuständigen Zulassungsbehörden, die dann das grüne Kennzeichen (§ 60 Abs. 1 Satz 2 StVZO) zuteilen.

Weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Fahrzeuge äußerlich als für den begünstigten Zweck bestimmt erkennbar sind (§ 3 Nr. 9 Satz 2 KraftStG). Erforderlich für die Kennzeichnung ist das sog. „K”-Schild an der Rückseite des Fahrzeugs. Nach NWB SAAAB-14734) ist die Befreiung nach § 3 Nr. 9 KraftStG ausschließlich auf begünstige Fahrten mit den begünstigten Fahrzeugen beschränkt. Überlange Anschlussfahrten nach dem Bahntransport sollen schädlich sein.

Tz. 19 Fahrzeuge für diplomatische und konsularische Vertretungen außerdeutscher Staaten

Fahrzeuge, auch Zweitwagen, die für diplomatische und konsularische Vertretungen eines ausländischen Staates, für deren Mitglieder und Geschäftspersonal, ferner für Konsularvertreter (auch Wahlkonsuln) und deren Geschäftspersonal zugelassen sind, sind nach näherer Maßgabe des § 3 Nr. 10 Buchst. a–d KraftStG bei Wahrung der Gegenseitigkeit von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Das Auswärtige Amt erstellt in Abständen eine „Gegenseitigkeitsliste Kraftfahrzeugsteuer-Befreiung”. Aktuell ist die Liste Stand Juli 2005. Diese Liste wird in Kraftfahrzeugsteuer-Karteien der Länder veröffentlicht; z. B. KraftSt-Kartei Hannover § 3 Nr. 10 Karte 4; s. auch Strodthoff, Kommentar Kraftfahrzeugsteuer, Anhang 8). Begünstigt ist auch das Halten von Fahrzeugen für Familienangehörige im Fall der Gegenseitigkeit (insbesondere Ehegatte, Kinder, Eltern, Schwiegereltern). Keine Steuerbefreiung wird gewährt für deutsche Staatsangehörige, die im Dienst auswärtiger diplomatischer oder konsularischer Vertretungen stehen. Zu den Anforderungen an den Nachweis über die Zugehörigkeit des begünstigten Halterkreises s. NWB CAAAB-28995.

Fahrzeuge ausländischer Handelsunternehmungen können von der Kraftfahrzeugsteuer befreit werden, wenn das Auswärtige Amt bestätigt, dass die Vertreter der jeweiligen Unternehmen praktisch die Funktion eines Handels- oder Wirtschaftsattaches, einer diplomatischen Vertretung oder entsprechender konsularischer Beamten wahrnehmen.

Tz. 20 Ausfuhr und Verbringen von Fahrzeugen

Neue oder gebrauchte Fahrzeuge, die aus dem Inland ausgeführt oder verbracht werden sollen und dafür ein besonderes Ausfuhrkennzeichen (§ 19 Abs. 1 Nr. 3 FZV) erhalten, sind von der Kraftfahrzeugsteuer befreit (§ 3 Nr. 12 KraftStG), wenn die Zulassungsbehörde dafür ein (oder nacheinander) mehrere gültige Ausfuhrkennzeichen erteilt und die Gültigkeitsdauer des oder der Ausfuhrkennzeichen insgesamt einen Zeitraum von drei Monaten nicht übersteigt. Wird ab dem Zulassungstag (oder später) ein Ausfuhrkennzeichen erteilt, das den Drei-Monats-Zeitraum überschreitet, entsteht ab dem Zulassungstag (ggf. rückwirkend) die Kraftfahrzeugsteuerpflicht. Die Befreiung entfällt rückwirkend, wenn das Fahrzeug nicht innerhalb von drei Monaten nach Zuteilung des Ausfuhrkennzeichens ausgeführt (verbracht) wird.

An die Stelle des Nachweises der Betriebserlaubnis oder der Zulassung tritt nach § 20 FZV die dortige Zulassungsbescheinigung bzw. der internationale Zulassungsschein, auf dessen Vorderseite ein Vermerk über den Ablauf der Gültigkeitsdauer der Zulassung in der Bundesrepublik Deutschland angebracht wird (Zum Nachweis s. , UVR 2002 S. 159).

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist lediglich, dass das Fahrzeug mit dem Ausfuhrkennzeichen innerhalb der gesetzlichen Frist ausgeführt (verbracht) wird. Auf die Art der Nutzung kommt es innerhalb dieser gesetzlichen Frist nicht an, d. h. das Fahrzeug kann in dieser Zeit auch von einem Inländer (steuerfrei) für Geschäfts-, Privat- oder Urlaubsreisen benutzt werden. Kehrt das Fahrzeug vor Ablauf der Drei-Monats-Frist mit dem gültigen Ausfuhrkennzeichen (nachdem es schon ausgeführt/verbracht worden ist) nochmals in die Bundesrepublik Deutschland zum vorübergehenden Aufenthalt zurück, bleibt die Steuerbefreiung für die Restdauer der Gültigkeit des Ausfuhrkennzeichens erhalten. Wird das Fahrzeug jedoch nicht ausgeführt (verbracht), entsteht von Anfang an die Kraftfahrzeugsteuerpflicht, weil das Fahrzeug ohne die vorgeschriebene Zuteilung eines Kennzeichens (Zulassung, § 8 FZV, bis : § 23 StVZO) und damit widerrechtlich (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG) benutzt worden ist. Wird die widerrechtliche Benutzung an der Grenze festgestellt, ist die Zollstelle für die Steuerfestsetzung zuständig (§ 16 Abs. 1 KraftStDV).

Grds. kann ein Ausfuhrkennzeichen auch von vornherein für einen längeren Zeitraum als drei Monate oder zunächst für einen Zeitraum bis drei Monate und danach ein weiteres Ausfuhrkennzeichen zugeteilt werden. In diesen Fällen kommt regelmäßig keine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung in Betracht.

Für auszuführende/zu verbringende besonders schadstoffreduzierte Pkw bzw. für Elektro-Pkw, für die noch eine Steuerbefreiung bzw. eine längere Restlaufzeit einer Steuerbefreiung zu gewähren ist, kann unter den Voraussetzungen der §§ 3b, 3d KraftStG eine auf die Dauer der Gültigkeit des internationalen Zulassungsscheins begrenzte (längere) Steuerbefreiung gewährt werden. Zu beachten ist jedoch eine etwaige kürzere Restlaufzeit der Steuerbefreiung bereits zugelassener und als besonders schadstoffreduziert anerkannter Pkw.

Tz. 21 Ausländische Fahrzeuge

§ 3 Nr. 13–16 KraftStG

Die Befreiungsvorschriften für ausländische Fahrzeuge in § 3 Nr. 13–16 KraftStG regeln die Besteuerung des vorübergehenden Aufenthalts von Pkw und ihren Anhängern im Inland, den Ausbesserungsverkehr, den Durchgangsverkehr im Grenzgebiet und den Verkehr der Dienstfahrzeuge von Behörden anderer Staaten. Diesen Befreiungsvorschriften gehen das multilaterale (Genfer) Abkommen über die Besteuerung von Straßenfahrzeugen zum privaten Gebrauch im internationalen Verkehr v. (BGBl 1960 II S. 2397) und bilaterale Kraftfahrzeugsteuer-Gegenseitigkeitsabkommen mit (fast) allen europäischen und einigen außereuropäischen Staaten vor (zum Stand der Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Kraftfahrzeugsteuer zum s. , BStBl 2007 I S. 101).

a) Vorübergehender Aufenthalt im Geltungsbereich des Gesetzes

Eine Aufenthaltsdauer von bis zu einem Jahr wird als vorübergehender Aufenthalt angesehen. Der Aufenthalt beginnt jeweils mit dem Tag des Grenzübertritts (§ 2 KraftStG i. V. mit §§ 1, 5 IntKfzVO).

b) Vorübergehender Aufenthalt von Personenkraftwagen und ihren Anhängern

Das vorübergehende Benutzen von ausländischen Pkw und Anhänger im Inland durch Ausländer oder im ausschließlichen Interesse von Ausländern ist nach § 3 Nr. 13 KraftStG für die Dauer bis zu einem Jahr von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Die Befreiungsvorschrift umfasst alle ausländischen Pkw und ihre Anhänger, d. h. Fahrzeuge, die nach Bauart und Einrichtung zur Personenbeförderung ohne Rücksicht auf die Anzahl der Personen geeignet und bestimmt sind, z. B. Pkw, Krafträder, Dreiräder, ausländische Wohnmobile und auch Kraftomnibusse, letztere aber nur, wenn sie nicht der entgeltlichen Personenbeförderung dienen (Näheres , StEd 1994 S. 57; v. - S 6130). S. auch Merkblatt zur kraftfahrzeugsteuerlichen Behandlung ausländischer Pkw und ihrer Anhänger, z. B. NWB TAAAB-56567.

Die Befreiung nach § 3 Nr. 13 KraftStG ist (weitestgehend) der RL 83/182/EWG (ABl EG 1983 Nr. L 105 S. 59) angepasst, z. T. mit darüber hinausgehenden Regelungen. Heute ist die EWG-VO Nr. 2931/92 sowie die dazu erlassene DuchführungsVO maßgebend. Nach der EG-Richtlinie gelten für die Benutzung von Pkw durch Grenzgänger und Studenten eines anderen EG-Mitgliedstaats keine zeitlichen Befristungen. Für Grenzgänger s. FinMin Bayern, Erlass v. - S 6101; für Pkw von Studenten aus anderen EG-Mitgliedstaaten gilt die Steuerbefreiung für die Dauer des Universitäts- oder Schulbesuchs, sofern sich der Student ausschließlich zum Zwecke seines Studiums im Geltungsbereich des KraftStG aufhält (, DVR 1984 S. 77; FinMin Bayern, Erlass v. - S 6056 – koordinierter Ländererlass).

c) Verwendung zur entgeltlichen Beförderung von Personen oder Gütern oder durch Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland

Die Steuerbefreiung für ausländische Fahrzeuge entfällt nach § 3 Nr. 13 KraftStG bei entgeltlicher Personen- oder Güterbeförderung oder bei Benutzung durch Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland. Vgl. hierzu §§ 8, 9 AO. Ausnahmsweise ist die Benutzung ausländischer Pkw und ihrer Anhänger durch Inländer steuerfrei, wenn z. B. eine EU-Zulassung vorliegt oder die Benutzung im ausschließlichen Interesse des Ausländers (z. B. für Reparaturarbeiten) erfolgt oder eine grenzüberschreitende Beförderung mit Nicht-EU-Staaten vorliegt. Zur Kraftfahrzeugsteuerpflicht der Fahrzeuge von Aussiedlern s. (StEd 2000 S. 143).

Grds. nicht befreit ist die entgeltliche Personen- oder Güterbeförderung, daher sind z. B. Mietkraftwagen, Taxen, Kleinomnibusse usw. im Inland steuerpflichtig. Auch die gelegentliche entgeltliche Mitbeförderung von Personen oder Gütern ist steuerschädlich und führt somit zum Verlust der Steuerfreiheit.

d) Multilaterale und bilaterale Abkommen

Für die im Zulassungsverfahren anderer Staaten zugelassenen Kraftfahrzeuge, die vorübergehend in der Bundesrepublik Deutschland verwendet werden, bestehen z. T. weitreichende Steuervergünstigungen aufgrund der mit den meisten europäischen und einigen außereuropäischen Staaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen und nach dem Genfer Abkommen. Bei unterschiedlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von nationalen oder vertragsgemäßen Steuervergünstigungen sind jeweils die für den Steuerpflichtigen günstigsten Regelungen anzuwenden.

Nach dem Genfer Abkommen sind alle in den Vertragsstaaten zugelassenen Straßen-Kraftfahrzeuge und alle Anhänger (die an solche Fahrzeuge angehängt werden können), die vorübergehend in das Gebiet eines der Vertragsstaaten für den privaten Gebrauch eingeführt werden, von der jeweiligen Kraftfahrzeugsteuer befreit. Der Begriff „privater Gebrauch” nach Art. 1 Buchst. b des Genfer Abkommens schließt die Personenbeförderung gegen Entgelt, Entlohnung oder andere materielle Vorteile sowie die gewerbliche oder kommerzielle Güterbeförderung gegen oder ohne Entgelt aus. Demnach sind Kraftomnibusse i. d. R. nicht befreit, möglicherweise kommt aber eine Befreiung nach § 3 Nr. 13 KraftStG i. V. mit § 2 Abs. 2 KraftStG, § 4 Abs. 4 Nr. 1 und 2 PBefG in Frage. Die Benutzung von Fahrzeugen zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zählt u. E. zum privaten Gebrauch. Die Befreiung gilt, solange die Fahrzeuge nach den jeweiligen Zollvorschriften vorübergehend eingangsabgabenfrei eingeführt werden dürfen.

Nach den Doppelbesteuerungsabkommen werden i. d. R. Kraftfahrzeuge aller Art sowie Anhänger unabhängig davon, ob sie mit einem Kraftfahrzeug oder getrennt eingeführt werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Für Omnibusse, die im grenzüberschreitenden Gelegenheitsverkehr eingesetzt werden, enthält das EU-Interbus-Übereinkommen (ABl EG 2002 Nr. L 321 S. 13) eine gegenseitige unbefristete Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer. Das Abkommen ist zum in Kraft getreten und gilt zurzeit für Länder der Europäischen Gemeinschaft, Bulgarien, Lettland, Litauen Rumänien, Slowenien, Tschechien und Ungarn (, BStBl 2003 I S. 37) und jetzt auch für Bosnien-Herzegowina, Estland, Kroatien, Republik Moldau, Polen, Slowakei, Türkei.

e) Fahrzeuge im Dienst der NATO

Nach dem NATO-Truppenstatut v. (BGBl 1961 II S. 1190) und dem Zusatzabkommen zu diesem Abkommen (BGBl 1961 II S. 1218, BGBl 1973 II S. 1022, BGBl 1974 II S. 143) sind Dienstfahrzeuge einer Truppe oder des zivilen Gefolges von allen Abgaben befreit, die wegen der Verwendung der Fahrzeuge im Straßenverkehr erhoben werden. Hierzu zählt auch die deutsche Kraftfahrzeugsteuer. Nur für private Kraftfahrzeuge, die mit einem deutschen Kennzeichen versehen sind, wird die deutsche Kraftfahrzeugsteuer erhoben (Abs. 2 Buchst. d des Unterzeichnungsprotokolls zu Art. 68 der Zusatzabkommen).

f) Fahrzeuge im Dienst der NATO-Hauptquartiere

Solange Kraftfahrzeuge im ausschließlichen Dienst der NATO-Hauptquartiere verwendet werden und als zu einem Hauptquartier gehörend deutlich gekennzeichnet sind, sind sie von der Kraftfahrzeugsteuer befreit (Gesetz v. zum Protokoll v. über die NATO-Hauptquartiere und zu den Ergänzungsvereinbarungen v. , BStBl 1969 II S. 1979; BStBl 1970 II S. 51; Art. 14 Abs. 4 des Ergänzungsabkommens, BGBl 1979 II S. 2009). Die Dienstfahrzeuge erhalten Kennzeichen nach der StVZO mit dem Unterscheidungsbuchstaben „X” und einer vierstelligen Zahl sowie zusätzliche Schilder mit der Aufschrift „SHAPE”. Sind diese Voraussetzungen (z. B. bei Tarnfahrzeugen) nicht erfüllt, besteht grds. Kraftfahrzeugsteuerpflicht. Die Dienststellen der Bundeswehr nehmen die Zuständigkeit der Verwaltungsbehörden nach § 68 Abs. 1 StVZO wahr (15. AusnahmeVO zur StVZO v. , BGBl 1967 I S. 263).

g) Fahrzeuge im Dienst anderer Institutionen und Organisationen

Fahrzeuge im Dienst diverser anderer Institutionen und Organisationen sind ebenfalls steuerfrei, z. B. Fahrzeuge im Dienst der EU, des Europarats, des Europäischen Währungsinstituts, der OECD, der UNO. Näheres s. Strodthoff, Kommentar Kraftfahrzeugsteuer, § 3 KraftStG Rn. 175.

Tz. 22 Steuerbefreiung für Fahrzeuge schwerbehinderter Personen

Grds. ist das Halten aller Arten von Kraftfahrzeugen steuerbegünstigt (Pkw, Krafträder, Spezialfahrzeuge). Eine Befreiung für Kraftfahrzeuganhänger ist grds. nicht vorgesehen. In Fällen, in denen ein Krankenfahrstuhl für die behinderte Person in einem mitgeführten Anhänger transportiert wird, sind regelmäßig die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer nach § 163 AO (auf 0 €) oder für einen Erlass bereits festgesetzter Steuern nach § 227 AO gegeben. Für Lkw, Zugmaschinen und Kraftomnibusse und Anhänger kommt eine Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG nicht in Betracht. Hier greifen regelmäßig die Ausschlusskriterien des § 3a Abs. 3 KraftStG: Wohnmobile nach § 2 Abs. 2b KraftStG sind Fahrzeuge i. S. des § 3a KraftStG und können nach Maßgabe des § 3a KraftStG befreit sein. Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung steht dem Behinderten auf schriftlichen Antrag und nur für ein Fahrzeug zu (§ 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG). Ausnahmsweise wird beim Erwerb eines Fahrzeugs durch eine schwerbehinderte Person, die bereits Halter eines nach § 3a KraftStG steuerbegünstigten Fahrzeugs ist, die Steuer nicht bzw. um 50 % ermäßigt festgesetzt, wenn das bisherige Fahrzeug innerhalb eines Monats nach der Zulassung des neuen Fahrzeugs ab- oder umgemeldet wird. (Zur Steuervergünstigung bei einem Fahrzeugwechsel s. , UVR 2003 S. 184).

a) Befreiung zu 100 %

Das Halten von Kraftfahrzeugen ist auf Antrag zu 100 % von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange die Fahrzeuge für schwerbehinderte Personen zugelassen sind, die durch einen Ausweis i. S. des SGB IX oder des Art. 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr mit einem Ausweis nach dem SGB IX mit dem Merkzeichen „H” (hilflos), „Bl” (blind) oder „aG” (außergewöhnlich gehbehindert) ihre Anspruchsberechtigung nachweisen. Behinderte, denen die Kraftfahrzeugsteuer am nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG 1972 erlassen war, sind auch weiterhin nach § 17 KraftStG voll bei der Kraftfahrzeugsteuer begünstigt, solange sie nicht nur vorübergehend mindestens zu 50 % in ihrer Erwerbsfähigkeit gemindert sind. Diese Personengruppe gilt ohne weiteren Nachweis als außergewöhnlich gehbehindert i. S. des § 3a Abs. 1 KraftStG. Die Vergünstigung wird auch gewährt, wenn der anspruchsberechtigte Behinderte die Voraussetzungen am erfüllt hatte, zu diesem Zeitpunkt aber nicht Halter eines Fahrzeugs war. Die Besitzstandsregelung ist grds. auch auf im Ausland wohnende schwerbehinderte Deutsche i. S. des Art. 116 GG und auf Ausländer (§ 7 BVG) anwendbar, die erst nach dem in die Bundesrepublik Deutschland übergesiedelt sind.

Bei der Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG wird nicht nach den Ursachen für die Behinderung (Kriegs- oder Zivilbeschädigung) unterschieden. Je nach Schwere der Behinderung kommt entweder eine Steuerbefreiung oder eine Steuerermäßigung von 50 % in Betracht. Die kraftfahrzeugsteuerliche Regelung für Schwerbehinderte (Zivilbehinderte) verstößt im Hinblick auf die früher weitergehenden Steuervergünstigungen für Schwerkriegsbeschädigte und diesen gleichgestellten Personen (§ 17 KraftStG 1979) nicht gegen den Gleichheitssatz.

Der Begriff „Minderung der Erwerbsfähigkeit” ist durch das Erste Gesetz zur Änderung des Schwerbehindertengesetzes v. (BGBl 1986 I S. 1110) durch die Bezeichnung „Grad der Behinderung” ersetzt worden. Daher gilt für diese Bezeichnung nunmehr auch die Besitzstandsregelung bestimmter Behinderter i. S. des § 17 KraftStG.

Die Steuervergünstigungen nach § 3a KraftStG gelten grds. seit dem uneingeschränkt auch für Schwerbehinderte aus dem Beitrittsgebiet. Nach der vom BMF herausgegebenen und mit den obersten Finanzbehörden der neuen Länder und Berlin abgestimmten Arbeitsanleitungen zur Kraftfahrzeugsteuer (AL-KraftSt) – Stand: – gab es bestimmte Übergangsregelungen.

b) Ermäßigung/Befreiung zu 50 %

Schwerbehinderte, die durch einen Ausweis i. S. des SGB IX oder des Art. 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr mit orangefarbenem Flächenaufdruck nachweisen können (Merkzeichen „G” oder „Gl”), dass sie infolge ihrer Behinderung in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt oder gehörlos sind, können für ein für sie zugelassenes Fahrzeug 50 % Kraftfahrzeugsteuerermäßigung erhalten. Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung vermerkt das Finanzamt auf dem Schwerbehindertenausweis und der Zulassungsbescheinigung Teil I (bis : Fahrzeugschein). Die Finanzämter sind an die Entscheidungen der Versorgungsbehörde gebunden. Rechtsbehelfe, die sich auf die Feststellung einer etwaigen Behinderung beziehen, können nur gegen die Entscheidung der Versorgungsbehörde eingelegt werden, für gerichtliche Verfahren ist die Sozialgerichtsbarkeit gegeben. Die Steuerermäßigung kann nicht gewährt werden, solange der Schwerbehinderte von dem Recht zur unentgeltlichen Beförderung im öffentlichen Personenverkehr Gebrauch macht.

Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung steht dem Behinderten auf Antrag und nur für ein Kraftfahrzeug zu (§ 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG), vgl. auch 3K 129/02 NWB IAAAB-13106. Bei verschiedenen Pkw an verschiedenen Wohnsitzen, hat der schwerbehinderte Fahrzeughalter ggf. die Möglichkeit, beide Kraftfahrzeuge jeweils für verschiedene Zeiträume saisonal zuzulassen und so im Ergebnis für beide Kraftfahrzeuge eine Steuerbegünstigung zu erhalten. Personen, die neben einem ganzjährig zugelassenen Fahrzeug eines mit Saisonkennzeichen halten, können den Antrag auf Steuervergünstigung durch Widerruf des Antrags auf die bestehende Steuerfreiheit und Stellung eines Antrags zur Steuervergünstigung des anderen Fahrzeugs jederzeit von einem auf das andere Fahrzeug übertragen (, DB 2000 S. 853).

c) Steuerschädliche Benutzung

Die Steuervergünstigung entfällt jedoch, wenn das begünstigte Fahrzeug zur Beförderung von Gütern – ausgenommen Handgepäck –, zur entgeltlichen Beförderung von Personen – ausgenommen die gelegentliche Mitbeförderung – oder durch andere Personen zu Fahrten benutzt wird, die nicht im Zusammenhang mit der Fortbewegung oder der Haushaltsführung des Behinderten stehen (§ 3a Abs. 3 Satz 2 KraftStG). Kraftfahrzeugsteuerpflicht besteht nach § 5 Abs. 2 KraftStG, solange eine zweckfremde Benutzung währt, mindestens jedoch für einen Monat, z. B., wenn das Fahrzeug von einem Angehörigen für dessen Urlaub benutzt wird. Wird Kraftfahrzeugsteuerermäßigung gewährt, entfällt diese für diesen Zeitraum.

Steuerunschädlich ist die Mitnahme von Arbeitskollegen im Rahmen einer Fahrgemeinschaft, auch wenn Kollegen abwechselnd in ihrem Pkw gemeinsam zur Arbeitsstelle fahren; unschädlich ist dabei eine Beteiligung an den Betriebskosten. Ebenfalls steuerunschädlich ist das Mitführen von Anhängern zur Beförderung von Krankenfahrstühlen (Billigkeitsentscheidungen durch die Länder).

Steuerunschädlich ist auch das (gelegentliche) Mitführen von nicht gewerblichen Zwecken dienenden Anhängern zur Beförderung von Sportgeräten (z. B. Motorboot) oder eines Wohnwagen-Anhängers auf Urlaubsfahrten. Steuerschädlich wäre aber die Benutzung der Fahrzeuge durch Angehörige für deren Zwecke.

Die Benutzung der Fahrzeuge im Zusammenhang mit der „Haushaltsführung” für den Behinderten durch Angehörige (Ehegatte, Eltern, Pflegeperson) ist dagegen zulässig. Zur „Haushaltsführung” gehören nach Auffassung der Finanzverwaltung vor allem Fahrten zur unmittelbaren Versorgung des Behinderten (z. B. Fahrten zum Arzt, zur Apotheke), aber auch Fahrten, die der Versorgung und Führung des Haushalts dienen, an dem der Behinderte teilnimmt, also etwa zum Einkaufen des täglichen Bedarfs.

d) Fahrzeugzulassung auf behinderte Minderjährige

Die Steuervergünstigung nach § 3a KraftStG kann auch einem minderjährigen Schwerbehinderten gewährt werden. Voraussetzung dafür ist, dass das Fahrzeug auf den Namen des Minderjährigen zugelassen wird. Soweit die Zulassungsbehörden geschäftsunfähige Minderjährige oder beschränkt Geschäftsfähige zwischen dem 7. und 18. Lebensjahr nur bei gleichzeitiger Aufnahme des gesetzlichen Vertreters (mit dem Zusatz: „gesetzlich vertreten durch...”) in die Zulassungsbescheinigung Teil I (bis : Fahrzeugschein) eintragen, wird durch den Zusatz klargestellt, dass der Minderjährige alleiniger Halter des Fahrzeugs ist. Er weist aus, dass das Fahrzeug allein auf den Minderjährigen zugelassen ist und nicht auf den gesetzlichen Vertreter. Auf die Zulassung für den minderjährigen Schwerbehinderten kann nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann nicht verzichtet werden, wenn bei Umschreibung auf den Minderjährigen Nachteile bei der Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung entstehen.

Benutzt ein Elternteil ein Kraftfahrzeug, das für ein behindertes Kind zugelassen ist, arbeitstäglich zu Alleinfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in eigener Angelegenheit, verfällt eine etwaige Kraftfahrzeugsteuerbefreiung ( NWB RAAAB-34063); insoweit liegt kein Verstoß gegen das Grundgesetz vor). Dies ist auch der Fall, wenn ein Angehöriger sein minderjähriges behindertes Kind mit dem auf das Kind zugelassenen, begünstigten Kraftfahrzeug zur Schule bringt und von dort aus zur Arbeitsstelle weiterfährt. Folge ist hierbei ein (vorübergehendes) Ende der Steuerbegünstigung; vgl. NWB LAAAB-12924, Revision abgelehnt, NWB DAAAB-16064. Zur Steuervergünstigung für schwerbehinderte Minderjährige oder andere Personen ohne eigenen Haushalt vgl. auch einvernehmliche Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder, z. B. NWB YAAAA-80637.

e) Zulassung auf einen nicht schwerbehinderten Angehörigen

Steuerbefreiung/Steuerermäßigung wird nicht gewährt, wenn das Fahrzeug für einen behinderten Angehörigen des nicht behinderten Fahrzeughalters zugelassen ist (z. B. körperbehindertes Kind, schwerbehinderte Eltern). Das Fahrzeug muss zur Erreichung der Steuerbefreiung/Steuerermäßigung für den Schwerbehinderten selbst zugelassen sein. Nachteile können sich hier u. U. auch bei der Haftpflichtversicherung ergeben, wenn das Fahrzeug zwar für den Behinderten zugelassen ist, dieser aber nicht im Besitz einer Fahrerlaubnis ist. In diesem Fall kann der Halter nicht in den Genuss eines Schadensfreiheitsrabatts kommen, da er selbst nicht unfallfrei fahren kann.

f) Verfahren

Die Steuerbefreiung kann mit Zulassung oder zu einem späteren Zeitpunkt (§ 7 Abs. 3 KraftStDV) beginnen. Sie kann auch rückwirkend gewährt werden, wenn und soweit zu dem zurückliegenden Zeitpunkt die Voraussetzungen für die Behinderung nachgewiesen werden ( NWB QAAAB-10212 zum Datum des vom Versorgungsamt ausgestellten Ausweises). Die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer ist nach der Systematik von Grundlagen- und Folgebescheid, die der gesetzlichen Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 AO zugrunde liegt, ab dem Datum des im Ausweis eingetragenen Beginn der Schwerbehinderung zu ändern, vgl. NWB BAAAB-70080. Bei dem Schwerbehindertenausweis handelt es sich nicht um eine Bescheinigung oder Bestätigung i. S. des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Steuervergünstigung ist in der Zulassungsbescheinigung Teil I (bis : Fahrzeugschein) durch die Zulassungsbehörde oder später durch das Finanzamt einzutragen und ist damit auch durch die Polizei jederzeit kontrollierbar.

g) Konkurrenz zu anderen Befreiungsvorschriften

Wird eine Befreiung nach § 3a KraftStG gewährt, kommen andere Befreiungen, z. B. wegen Schadstoffarmut des Fahrzeugs nach § 3b KraftStG oder besonders partikelreduzierte Pkw (§ 3c KraftStG), nicht oder nur teilweise in Betracht. In dieser Zeit unterläge es zwar nicht der Verwendungsbeschränkung, die andere Befreiung geht aber verloren. Der Steuerpflichtige kann aber in der Zeit, in der das Fahrzeug ohnehin nach anderen Vorschriften befreit ist, auf die Befreiung nach § 3a KraftStG verzichten. In diesem Fall muss das Finanzamt vorübergehend die Befreiungsvermerke auf dem Beiblatt zum Schwerbehindertenausweis und in der Zulassungsbescheinigung Teil I (bis : Fahrzeugschein) streichen (§ 7 Abs. 3 KraftStDV).

Fährt der Schwerbehinderte einen Oldtimer, findet die Steuervergünstigung nach § 3a Abs. 2 KraftStG auf die gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KraftStG der unterliegenden Zuteilung eines Oldtimer-Kennzeichens keine Anwendung. Nach der Norm wird die Zuteilung des Kennzeichens besteuert, nach § 3 a KraftStG kann aber nur das Halten eines Kraftfahrzeugs begünstigt sein (, BStBl 2002 II S. 20). Lässt er es „normal” zu, kann er als Halter die Vergünstigung nach § 3a KraftStG erhalten.

In den Fällen einer befristeten Steuerbefreiung nach §§ 3b oder 3c KraftStG verlängert sich die Dauer der Steuerbefreiung gegenüber einer Zulassung auf einen nicht nach § 3a KraftStG begünstigten Halter nicht. Im Ergebnis hat der schwerbehinderte Fahrzeughalter analog zur ermäßigten Steuer auch nur eine ermäßigte Vergünstigung.

Tz. 23 Befristete Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte und besonders verbrauchsreduzierte Personenkraftwagen

a) Vorbemerkung

§ 3 b KraftStG in der bis geltenden Fassung:
Die seit dem geltende Vorschrift zur befristeten Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte Personenkraftwagen nach § 3b Abs. 1 KraftStG war durch Zeitablauf gegenstandslos geworden und ist durch Art. 2 Nr. 2 des Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets "Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung" v. (BGBl 2008 I S. 2896) mit Wirkung ab 5. 11. 2008 aufgehoben worden. Mit Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur Neuregelung der Kraftfahrzeugsteuer und Änderung anderer Gesetze v. (BGBl 2009 I S. 1170) hat der Gesetzgeber unter § 3 b KraftStG eine neue Begünstigungsvorschrift für Pkw mit Selbstzündungsmotor eingeführt, vgl. Tz. 23a.

b) Befristete Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte Personenkraftwagen nach § 3b Abs. 1 KraftStG in der bis geltenden Fassung

In § 3b Abs. 1 KraftStG sind befristete Steuerbefreiungen für besonders schadstoffreduzierte Pkw, die durch Hubkolbenmotor angetrieben werden, geregelt. Die Begrenzung auf Fahrzeuge mit Hubkolbenmotor ergibt sich durch den Bezug auf die Steuersätze – § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a KraftStG – für diese Fahrzeugart in § 3 Abs. 1 Satz 7 KraftStG. Insbesondere für Pkw die durch Wankelmotor (= Dreh- oder Kreiskolbenmotor) angetrieben werden, unterliegen nicht der Besteuerung nach Hubraum, sondern nach zulässigem Gesamtgewicht, (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG). In § 3b Abs. 1 KraftStG sind in der Vorschrift selber nunmehr keine konkreten Grenzwerte für Schadstoffemissionen enthalten. Besonders schadstoffreduziert i. S. von § 3b Abs. 1 KraftStG sind solche Pkw, die ab dem Tag der erstmaligen Zulassung im voraus mindestens die verbindlichen Grenzwerte für Fahrzeuge mit einer zulässigen Gesamtmasse von nicht mehr als 2 500 kg nach Zeile A oder B Fahrzeugklasse M der Tabelle im Abschnitt 5.3.1.4 des Anhangs I zur RL 70/220/EWG (ABl EG 1976 Nr. L 350 S. 1) erfüllen. Die Grenzwerte dieser Richtlinie gelten seit dem für neue Fahrzeugtypen und seit dem für alle Neufahrzeuge. Die Änderung des § 3b Abs. 1 Satz 5 KraftStG durch Art. 7 Abs. 1 EURLUmsG hat auf das in § 3b KraftStG normierte materielle Recht keine Auswirkung. Es handelt sich lediglich um eine durch die verkehrsrechtliche Umsetzung der RL 99/37/EG (ABl EG 1999 Nr. L 138 S. 57) zur Harmonisierung der Fahrzeugpapiere erforderliche Anpassung hinsichtlich der Angaben zum Emissionsverhalten von Kraftfahrzeugen. Im künftigen Zulassungsverfahren finden die bisher auch in § 3b Abs. 1 Satz 5 KraftStG benutzten Begriffe Fahrzeugbrief und Fahrzeugschein keine Verwendung mehr, so dass diese Anpassung geboten war.

Die Grenzwerte nach dieser Richtlinie betragen für:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
„Euro-3-Pkw”
Fremdzündungsmotor
(Otto)
Selbstzündungsmotor
(Diesel)
Kohlenstoffmonoxidmasse
2,3 g/km
0,64 g/km
Kohlenwasserstoffmasse
0,2 g/km
Stickoxidmasse
0,15 g/km
0,50 g/km
Summe der Massen der Kohlenwasserstoffe und Stickoxide
0,56 g/km
Partikelmasse
0,05 g/km


Tabelle in neuem Fenster öffnen
„Euro-4-Pkw”
Fremdzündungsmotor
(Otto)
Selbstzündungsmotor
(Diesel)
Kohlenstoffmonoxidmasse
1,0 g/km
0,50 g/km
Kohlenwasserstoffmasse
0,10 g/km
Stickoxidmasse
0,08 g/km
0,25 g/km
Summe der Massen der Kohlenwasserstoffe und Stickoxide
0,3 g/km
Partikelmasse
0,025 g/km

Die neuen Werte sind zum Teil höher als die bis dahin im Gesetz enthaltenen Grenzen. Diese höheren Grenzen bedeuten jedoch nicht unbedingt eine Verschlechterung des Schadstoffverhaltens, da sie in einem anderen Prüfverfahren ermittelt werden. Anders als bei dem bisherigen Verfahren wird die gesamte Kaltlaufphase des Motors einbezogen; bisher blieben die ersten 42 Sekunden unberücksichtigt.

Eine Steuerbefreiung wird den Haltern besonders schadstoffreduzierter Pkw gewährt, wenn das Fahrzeug vor dem („Euro-3-Pkw”) bzw. vor dem („Euro-4-Pkw”) erstmals zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen worden ist. Die Befreiung wird längstens bis zum gewährt. Sie endet jedoch spätestens zu dem Zeitpunkt, zu dem ihr Wert bei „Euro-3-Pkw” den Betrag von 127,82 € für Fremdzünder (Otto-Pkw) bzw. 255,65 € für Selbstzünder (Diesel-Pkw) erreicht hat. Für „Euro-4-Pkw” liegen die Betragsgrenzen bei 306,78 € für Otto-Pkw und 613,55 € für Diesel-Pkw.

Werden diese Grenzwerte für die Einstufung als „Euro-3-Pkw” oder „Euro-4-Pkw” erst zu einem späteren Zeitpunkt durch eine technische Nachrüstung erreicht, kommt eine Steuerbefreiung nicht mehr in Betracht. Die Nachrüstung hat dann nur noch die Besteuerung nach den abgesenkten Steuersätzen zur Folge, vgl. Tz. 37. Eine erstmalige Zulassung des Fahrzeugs im Ausland steht der Anwendung des § 3b KraftStG nicht entgegen. Hier steht dem Halter ab dem Tag der erstmaligen Zulassung in Deutschland jedoch nur noch die restliche Steuerbefreiung zu.

c) Befristete Steuerbefreiung für besonders verbrauchsarme Personenkraftwagen nach § 3b Abs. 2 KraftStG in der bis geltenden Fassung

Als Maßstab für den Kraftstoffverbrauch wird die Kohlendioxidemission herangezogen. Besonders verbrauchsarm i. S. von § 3b Abs. 2 KraftStG sind solche Pkw, deren Kohlendioxidemissionen, ermittelt nach der RL 93/116/EG zur Anpassung der RL 80/1268/EWG des Rates über den Kraftstoffverbrauch von Kraftfahrzeugen an den technischen Fortschritt, nach Feststellung der Zulassungsbehörde

  • unabhängig vom Tag der erstmaligen Zulassung zum Straßenverkehr 90 g/km (3-Liter-Pkw),

  • bei erstmaliger Zulassung zum Verkehr vor dem  120 g/km (5-Liter-Pkw),

nicht übersteigt. Die für diese Fahrzeuge in Betracht kommende Steuerbefreiung ist ebenfalls zum einen durch eine zeitliche Komponente () und zum anderen durch eine Wertkomponente begrenzt. Sie endet, wenn ihr Wert bei den 3-Liter-Pkw 511,29 € bzw. bei den 5-Liter-Pkw 255,65 € erreicht hat. Anders als bei der befristeten Steuerbefreiung für besonders schadstoffarme Pkw nach § 3b Abs. 1 KraftStG, wird die Steuerbefreiung für besonders verbrauchsarme Pkw auch in Nachrüstungsfällen gewährt. Nach Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift kommt für den – aus technischer Sicht – sehr theoretischen Fall der Nachrüstung zum 3-Liter-Pkw bzw. zum 5-Liter-Pkw die Steuerbefreiung erst ab dem Tag der Feststellung (Zulassungsbehörde) einer erfolgreichen Nachrüstung in Betracht.

Basis für die Ermittlung des Werts dieser Steuerbefreiungen sind die Steuersätze des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a KraftStG (s. Tz. 37, b). Für Fahrzeuge mit Erstzulassung bis zum finden demnach die Steuersätze nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa KraftStG Anwendung: 5,11 € bei Otto-Pkw und 13,80 € bei Diesel-Pkw pro angefangene 100 ccm Hubraum. Bei Erstzulassung ab dem werden die Steuersätze nach Doppelbuchst. bb der Vorschrift relevant: 6,75 € bei Otto-Pkw und 15,44 € bei Diesel-Pkw. Da „Euro-3-Pkw” und 5-Liter-Pkw jeweils nur bei Erstzulassung bis zum steuerlich gefördert werden, kommt die Ermittlung anhand der Steuersätze in Höhe von 6,75 € (Otto) und 15,44 € (Diesel) nur für Euro-4-Pkw und 3-Liter-Pkw in Betracht.

d) Dauer der befristeten Steuerbefreiungen nach § 3b Abs. 1 und 2 KraftStG in der bis geltenden Fassung
aa) Inkrafttreten

§ 3b KraftStG ist grds. am in Kraft getreten (Art. 5 Abs. 4 KraftStÄndG 1997). § 3b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KraftStG (Euro 4) ist zum in Kraft getreten, weil nach der zugrunde liegenden RL 98/69/EG (ABl EG 1998 Nr. L 350 S. 1) Euro-4-Pkw erst ab diesem Zeitpunkt steuerlich gefördert werden dürfen.

bb) Beginn

Nach § 3b Abs. 1 Satz 1 KraftStG beginnt die Steuerbefreiung regelmäßig mit dem Tag der erstmaligen Zulassung. Bei der „erstmaligen Zulassung” handelt es sich um einen Begriff des Verkehrsrechts. Seine Auslegung richtet sich nach verkehrsrechtlichen Vorschriften. Entsprechend stellt auch die Zuteilung eines Kurzzeitkennzeichens für Prüfungs-, Probe- und Überführungsfahrten und dessen Bindung an ein bestimmtes Kraftfahrzeug keine erstmalige Zulassung dieses Kraftfahrzeugs dar, vgl. , BStBl 2006 II S. 607.

cc) Ende

Die Steuerbefreiung nach § 3b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KraftStG enthält anders als frühere Normen zur Kraftfahrzeugsteuerbefreiung keine Aussage darüber, wie lange ein Fahrzeug mit einem bestimmten Hubraum von der Steuer befreit ist. Die Steuerbefreiung endet spätestens mit Ablauf des oder wenn der in § 3b Abs. 1 Satz 6 KraftStG genannte Betrag von 127,82 €/255,65 € (Euro-3-Otto/Diesel-Pkw), 306,78 €/613,55 € (Euro-4-Otto/Diesel-Pkw) bzw. der in § 3b Abs. 2 Satz 2 KraftStG genannte Betrag in Höhe von 511,29 €/255,65 € (3-Liter-Pkw, 5-Liter-Pkw) Steuerersparnis aufgezehrt ist.

Erfüllt ein Fahrzeug sowohl die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3b Abs. 1 KraftStG als auch die nach § 3b Abs. 2 KraftStG, werden die beiden Befreiungen hintereinander – längstens bis zum gewährt (§ 3b Abs. 3 KraftStG).

dd) Konkrete Dauer der Steuerbefreiung

Die konkrete Dauer der Steuerbefreiung für ausgewählte Fahrzeuge ergibt sich aus folgender Tabelle:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Übersicht über die Dauer der Steuerbefreiung nach § 3b KraftStG
(Erstzulassung nach dem )
Hubraum in ccm
„Euro-4-Pkw”
3-Liter-Pkw
Otto
Diesel
Otto
Diesel
Jahre
Monate
Tage
Jahre
Monate
Tage
Jahre
Monate
Tage
Jahre
Monate
Tage
1000
4
6
16
3
11
20
7
6
26
3
3
22
1200
3
9
13
3
3
22
6
3
22
2
9
3
1400
3
2
28
2
10
1
5
4
27
2
4
11
1600
2
10
2
2
5
24
4
8
24
2
0
25
1800
2
6
8
2
2
14
4
2
14
1
10
2
2000
2
3
8
1
11
25
3
9
13
1
7
26
2200
2
0
23
1
9
20
3
5
9
1
6
1
2400
1
10
21
1
7
26
3
1
26
1
4
16
2600
1
8
29
1
6
10
2
10
28
1
3
8
2800
1
7
14
1
5
0
2
8
13
1
2
5
3000
1
6
5
1
3
26
2
6
8
1
1
7

Bei Ermittlung der Dauer der Steuerbefreiung sind Monate stets mit 30 Tagen berücksichtigt. Da die Steuer taggenau zu berechnen ist, können sich geringfügige Abweichungen ergeben.

Hierbei erhöht weder eine vorübergehende Stilllegung noch Ruhezeit außerhalb der Saison im Falle einer saisonalen Zulassung die Dauer der Steuerbefreiung; vgl. , BStBl 2005 II S. 365.

e) Steuerbefreiung für Elektrofahrzeuge

Elektrofahrzeuge, die nach dem erstmals zugelassen werden, sind für einen Zeitraum von fünf Jahren steuerbefreit. Eine besondere Anerkennung als schadstoffarm ist nicht erforderlich. Der Ausweis der Antriebsart in den Fahrzeugpapieren (Zulassungsbescheinigung Teil I und Teil II, bis : Fahrzeugschein und -brief) reicht als verkehrsrechtlicher Nachweis aus. Die Steuerbefreiung beginnt mit dem Tag der erstmaligen Zulassung des Fahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Strassen. Vorübergehende Stilllegungen oder Wechsel des Fahrzeughalters sind für die Dauer der Steuerbefreiung nicht von Bedeutung.

Tz. 23a Befristete Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte Personenkraftwagen mit Selbstzündungsmotor

§ 3b KraftStG in der ab geltenden Fassung ist mit Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur Neuregelung der Kraftfahrzeugsteuer und Änderung anderer Gesetze (Konjunkturpaket II) v. (BGBl 2009 I S. 1170) in das KraftStG aufgenommen worden.

a) Begünstigte Fahrzeuge, Fahrzeug- und Antriebsart, § 3b Abs. 1 KraftStG

Von der Befreiungsvorschrift des § 3b KraftStG sind nur Pkw begünstigt. Maßgebend für die Definition des Begriffs Pkw sind die Vorschriften des KraftStG. Zur Fahrzeugart Pkw gehören damit in erster Linie Fahrzeuge, die als solche von den Zulassungsbehörden eingestuft sind. Darüber hinaus greift die mit dem Dritten Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom (BGBl 2006 I, S. 3344) ergänzte Begriffsbestimmung in § 2 Abs. 2a und 2b KraftStG. Mit dem neuen Absatz 2a hatte der Gesetzgeber die in § 2 Abs. 2 KraftStG normierte Generalklausel zur Geltung der verkehrsrechtlichen Begriffsbestimmungen im Bezug auf den Begriff des Pkw ergänzt. Durch diese Erweiterung des Pkw-Begriffs für Zwecke des Kraftfahrzeugsteuerrechts schließt die Besteuerung nach „Kohlendioxidemission und Hubraum” nach § 8 Nr. 1b KraftStG auch solche Fahrzeuge ein, die – abweichend von den verkehrsrechtlichen Bestimmungen – nur kraftfahrzeugsteuerrechtlich als Personenkraftwagen gelten. In Betracht kommen z. B. nach Hubraum besteuerte Geländewagen der Klasse N1 und Sports Utility Vehicles (SUV) (§ 2 Abs. 2a S.1 Nr. 1 KraftStG), auch Mehrzweckfahrzeuge (§ 2 Abs. 2a S. 1 Nr. 2 KraftStG) oder Büro- und Konferenzmobile (§ 2 Abs. 2a S. 1 Nr. 3 KraftStG). Voraussetzung für die Einstufung dieser Fahrzeuge als Pkw ist, dass solche Autos vorrangig zur Beförderung von Personen ausgelegt und gebaut sind. Zur Fahrzeugart Pkw i. S. d. KraftStG gehören auch zur Personenbeförderung geeignete und bestimmte Trikes (Dreiräder mit Motorradlenker) und Quads sowie Fahrzeuge, die von den Zulassungsbehörden als Wohnmobil eingestuft sind, aber nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 b KraftStG – z. B. wegen der Stehhöhe – erfüllen.

Nach § 3b Abs. 1 S. 1 KraftStG kommt die Vergünstigung nur für solche Pkw in Betracht, die durch Selbstzündungsmotor angetrieben werden. Zu den Selbstzündungsmotoren gehören Diesel-, Vielstoff- oder Elsbettmotoren.

b) Besonders schadstoffreduzierte Diesel-Pkw

Die Steuerbefreiung nach § 3b KraftStG kommt für Diesel-Pkw in Betracht, wenn diese nach den Feststellungen der Zulassungsbehörde ab dem Tage ihrer erstmaligen Zulassung den Anforderungen der Schadstoffklasse Euro 6 genügen. Eine entsprechende Einstufung in diese Schadstoffklasse richtet sich nach den Bestimmungen der Verordnung (EG) Nr. 715/2007 des Europäischen Parlaments und des Rates v. über die Typgenehmigung von Kfz hinsichtlich der Emissionsklassen von leichten Pkw und Nutzfahrzeugen und über den Zugang zu Reparatur und Wartungsinformationen für Fahrzeuge (ABl. EU Nr. L 171, S. 1). In der Zulassungsbescheinigung Teil I (bis 30. 9. 2005: Fahrzeugschein) sind diese Werte in der Schlüsselnummer des Feldes 14.1 ausgewiesen. Die Verschlüsselungen lauten 36 N0, 36 M0 .... bis 36 Y0. Die zugehörende Klarsichtangabe befindet sich jeweils im Feld 14 der Zulassungsbescheinigung Teil I. Die Feststellungen der Zulassungsbehörde für die Einstufung in eine Schadstoffklasse sind verbindlich und haben für die Finanzverwaltung die Wirkung eines Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO). Dies gilt auch bei einer rückwirkenden Änderung der entsprechenden Fahrzeugpapiere durch die Zulassungsbehörde.

Beim Begriff der –erstmaligen Zulassung” handelt es sich um eine Formulierung des Verkehrsrechts, dessen Einordnung sich gem. § 2 Abs. 1 KraftStG nach den verkehrsrechtlichen Vorschriften richtet. Das Datum der Erstzulassung eines Fahrzeugs beschreibt hierbei den Tag, an dem das Fahrzeug erstmals allgemein und sachlich unbeschränkt zum öffentlichen Verkehr im Inland oder im Ausland mit der dafür erforderlichen Zulassung zugelassen oder in Betrieb genommen worden ist. Das verkehrsrechtliche Zulassungsverfahren ist seit dem in § 6 Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV, Antrag auf Zulassung) geregelt.

c) Zeitliche Anwendung und Dauer der Steuerbefreiung, Kappung

§ 3b Abs. 1 KraftStG beschränkt die Vergünstigung auf solche Diesel-Pkw, die in der Zeit vom bis zum erstmals zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen werden. Zum Begriff der erstmaligen Zulassung vgl. oben b). Die Zuteilung eines Kurzzeitkennzeichens i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KraftStG für Prüfungs-, Probe- oder Überführungsfahrten stellt keine erstmalige Zulassung i. S. des § 3b Abs. 1 KraftStG dar. Der Zeitraum der Steuerbefreiung beginnt für das Fahrzeug grds. am Tage der Erstzulassung und endet, sobald der Wert der Steuerbefreiung (Steuerersparnis) den Betrag von 150 € erreicht hat. Der Wert und damit die Dauer der Steuerbefreiung wird auf Grundlage der ebenfalls ab neu geltenden Steuersätze nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KraftStG ermittelt. Es handelt sich hierbei um die Steuer, die auf Grundlage des CO2-Ausstoßes und des Hubraums des betreffenden Fahrzeugs zu ermitteln ist; vgl. auch § 8 Nr. 1 Buchst. b KraftStG in der ab geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung umfasst auch nur die nach den Tarifen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KraftStG zu entrichtende Steuer, d. h. die CO2- orientierte Kraftfahrzeugsteuer. Ein evtl. Zuschlag zur Kraftfahrzeugsteuer nach § 9a KraftStG für Diesel-Pkw, die nicht die Voraussetzungen einer der in § 9a Abs. 1 KraftStG genannten Partikelminderungsstufen oder Partikelminderungsklassen erfüllen, bleibt unberührt. Ein solcher Zuschlag kommt nur für die Diesel-Pkw in Betracht, die in der Zeit vom 1. 4. 2007 bis zum erstmals zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen werden und nicht über eine Partikelminderungstechnik i. S. des § 9aKraftStG verfügen, vgl. Tz. 38.

Der Zeitraum der Steuerbefreiung nach § 3b Abs. 1 KraftStG endet nach § 3b Abs. 3 KraftStG spätestens am (Kappung), unabhängig davon, ob der Wert von 150 € für die Steuerbefreiung erreicht worden ist oder nicht. Begründet ist diese zeitliche Kappungsgrenze durch Artikel 12 der VO (EG) 715/2007. Nach Art. 12 dieser Norm darf der nationale Gesetzgeber im Ergebnis Fahrzeuge der Emissionsklasse Euro 6 nur so lange (steuerlich) fördern, bis die Einhaltung der Emissionsklasse Euro 6 für neu zugelassene Pkw europarechtlich verbindlich ist.

d) Sonderregelung in Fällen einer erstmaligen Zulassung in der Zeit vom bis

In Fällen, in denen ein besonders schadstoffreduzierter Diesel-Pkw in der Zeit vom bis zum erstmals zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen wird, beginnt der Befreiungszeitraum am . Gleichwohl muss das Fahrzeug den Anforderungen der Emissionsklasse Euro 6 ab dem Tag seiner erstmaligen Zulassung entsprechen. In den Genuss der Steuerbefreiung kommt nach § 3b Abs. 2 KraftStG dann der Halter, auf den der Pkw am zugelassen ist. In Fällen, in denen ein begünstigtes Auto am 1. 1. 2011 nach § 14 Abs. 1 FZV außer Betrieb gesetzt (bis : vorübergehend stillgelegt) ist, kommt der Halter in den Genuss der Begünstigung, auf den das Fahrzeug nach dem nach § 14 Abs. 2 FZV wieder zugelassen wird. Diese Sonderregelung zur zeitlichen Anwendung ist durch Artikel 12 der VO (EG) 715/2007 begründet. Gem. Art. 12 dieser VO darf ein nationaler Gesetzgeber erst dann Fahrzeuge der Emissionsklasse Euro 6 (steuerlich) fördern, wenn die Einhaltung der Emissionsklasse Euro 5 für neu zugelassene Autos verbindlich ist. Dies ist der .

e) Außerbetriebsetzung, saisonale Zulassung

In Fällen, in den das begünstigte Auto am außer Betrieb gesetzt ist (§ 14 Abs. 1 FZV), gilt ebenfalls der als Beginn der Steuerbefreiung. In den Genuss der Vergünstigung kommt derjenige, auf den der Pkw nach dem 1. 1. 2011 gem. § 14 Abs. 2 FZV wieder zugelassen wird. Die Kraftfahrzeugsteuer wird entsprechend für diesen Halter neu festgesetzt. Zeiten einer (vorübergehenden) Außerbetriebsetzung werden nach § 3b Abs. 5 KraftStG bei der Berechnung der Dauer der Steuerbefreiung einbezogen, d. h. eine Außerbetriebsetzung führt nicht zu einer zeitlichen Verlängerung der Dauer der Steuerbefreiung. Der Befreiungszeitraum beginnt hierbei in Fällen einer erstmaligen Zulassung vor dem am , ansonsten am Tag der Erstzulassung. Er endet stets an dem Tag, an dem der Betrag von 150 € auf Grundlage der Steuersätze nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KraftStG erreicht worden ist, jedoch spätestens am . Das Ende der Befreiung liegt damit regelmäßig mit Beginn der Befreiung fest. Keine Rolle für das Ende des Begünstigungszeitraums spielt, wie lange ein Pkw in dieser Zeitspanne zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen ist.

In Fällen, in denen das Auto im Begünstigungszeitraum nur für bestimmte Monate eines Jahres zugelassen ist – saisonale Zulassung nach § 9 Abs. 3 FZV – tritt ebenfalls keine zeitliche Verlängerung der Steuerbefreiung ein. Diese Regelungen zur Einbeziehung von Stilllegungszeiträumen und Außerbetriebsetzungszeiträumen oder Zeiträumen außerhalb der "Saison" entsprechen den auch bei anderen Befreiungsvorschriften geltenden Regelungen; z. B. zur befristeten Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte Personenkraftwagen nach § 3b KraftStG in der bis zum geltenden Fassung oder zur befristeten Steuerbefreiung für besonders partikelreduzierte Personenkraftwagen nach § 3c KraftStG und der dazu ergangenen Rechtsprechung der Finanzgerichte.

f) Wechsel des Fahrzeughalters

Bei der Steuerbefreiung nach § 3b KraftStG für besonders schadstoffreduzierte Pkw mit Dieselmotor handelt es sich um eine fahrzeugbezogene Vergünstigung. Im Falle einer Veräußerung oder anderweitigen Umschreibung wird eine noch nicht verbrauchte befristete Steuerbefreiung nach § 3b Abs. 4 KraftStG regelmäßig dem neuen Halter gewährt. Diese Regelung findet jedoch nur für Halterwechsel nach dem Anwendung. Bei früheren Halterwechseln steht die Begünstigung ausschließlich dem Halter zu, auf den der Pkw am 1. 1. 2011 zugelassen ist (vgl. oben d). In jedem Falle kommt die Steuerbefreiung für einen Pkw nur einmal in Betracht.

g) Rote Kennzeichen und Oldtimer-Kennzeichen

Voraussetzung für eine Steuerbefreiung nach § 3b KraftStG ist eine Zulassung des Pkw. Ergänzend zu diesem Grundsatz stellt § 3b Abs. 6 KraftStG klar, dass eine Steuerbefreiung für besonders schadstoffreduzierte Pkw mit Selbstzündungsmotor bei Zuteilung von Kennzeichen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KraftStG nicht in Betracht kommt. Damit ist eine Steuerbefreiung für Fahrzeuge mit einem roten Kennzeichen, das von einer Zulassungsbehörde im Inland zur wiederkehrenden Verwendung ausgegeben wird, ebenso ausgeschlossen, wie für Fahrzeuge, für die die Zulassungsbehörde ein Oldtimer-Kennzeichen zuteilt. Entsprechende rote Kennzeichen werden regelmäßig zur wiederkehrenden Verwendung auch für verschiedene Fahrzeuge und ohne vorherige Bezeichnung dieser Fahrzeuge zugeteilt. Dies schließt eine Steuerbefreiung für ein bestimmtes Fahrzeug aus. Die Zuteilung von Oldtimer-Kennzeichen unterliegt nach § 9 Abs. 4 Nr. 2 KraftStG einer pauschalierten Kraftfahrzeugsteuer. Entsprechend werden solche Autos, die verkehrsrechtlich als Oldtimer gelten, von der emissionsbezogenen Kraftfahrzeugsteuer generell ausgenommen.

Tz. 24 Steuerbefreiung für besonders partikelreduzierte Personenkraftwagen

Durch das Vierte Gesetz zur Änderung des KraftStG v. (BGBl 2007 I S. 356) ist die neue Vorschrift des § 3c KraftStG als besondere Vergünstigung für das Halten besonders partikelreduzierte Diesel-Pkw in Form einer betragsmäßigen Steuerbefreiung in Höhe von 330 € geschaffen worden.

a) Begünstigte Fahrzeuge

Nach § 3c Abs. 1 KraftStG kommt die Vergünstigung nur für Pkw in Betracht. Maßgeblich für die Einordnung unter die Fahrzeugart Pkw ist die mit dem Dritten Gesetz zur Änderung des KraftStG v. (BGBl 2006 I S. 3344) ergänzte Begriffsbestimmung in § 2 KraftStG (s. Tz. 2, b und NWB F. 8 S. 1551 ff.). Neben den Pkw i. S. des Verkehrsrechts werden entsprechend auch nachgerüstete Fahrzeuge, die nach dem KraftStG abweichend vom Verkehrsrecht als Pkw gelten (z. B. nach Hubraum besteuerte Geländewagen der Klasse N1, SUV oder Mehrzweckfahrzeuge), begünstigt. Eine Förderung ist nach § 3c Abs. 1 Satz 2 KraftStG nur für solche Pkw vorgesehen, die bis zum erstmals zugelassen worden sind. Eine darüber hinaus gehende Förderung von Nachrüstungen neu zugelassener Fahrzeuge ist nicht vorgesehen. Für ab Werk bereits mit dieser Technik ausgerüstete Fahrzeuge oder mit dieser Technik vor dem nachgerüsteten Fahrzeuge kommt eine Förderung ebenfalls nicht in Betracht.

b) Begünstigter Nachrüstungszeitraum; Begriff der Nachrüstung

Ein Vergünstigung ist nach § 3c Abs. 1 Nr. 1 KraftStG für das Halten der Pkw vorgesehen, wenn sie in der Zeit vom bis zum nachträglich technisch so verbessert worden sind, dass sie die Voraussetzungen der Partikelminderungsstufen PM 01 und PM 0 bis PM 4 nach § 47 Abs. 3a StVZO erfüllen. Nach dieser Norm gelten Pkw mit Selbstzündungsmotor als besonders partikelreduziert, wenn sie den Anforderungen einer der in Anlage XXVI Nr. 2 zur StVZO festgelegten Minderungsstufen entsprechen. Bei den Stufen PM 01 und PM 0 bis PM 4 handelt es sich um Stufen, die durch Nachrüstung mit einem Partikelminderungssystem erreicht wurden (Nachrüstungsstand). Voraussetzungen sind hiernach für:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
PM 01
Pkw, die die im Anhang zur Vorschrift des § 47 Abs. 1 StVZO aufgeführten Bestimmungen m, n oder o erfüllen, nicht bereits die Grenzwerte für die Gruppe I der Tabelle im Abschnitt 5.3.1.4 des Anhangs I einhalten und mit einem nach Nummer 6.2.3 genehmigten Partikelminderungssystem ausgerüstet worden sind, das sicherstellt, dass der Grenzwert für die Partikelmasse von 0,170 g/km nicht überschritten wird.
PM 0
Pkw, die
a) den Anforderungen des § 47 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 StVZO entsprechen oder
b) bei mehr als sechs Sitzplätzen einschließlich des Fahrersitzes oder bei einer zulässigen Gesamtmasse von mehr als 2.500 kg den Anforderungen des § 47 Abs. 3 Nr. 6 oder 7 StVZO entsprechen und dabei nur die Grenzwerte für die Gruppe II oder III der Tabelle im Abschnitt 5.3.1.4 des Anhangs I einhalten
und mit einem nach Nummer 6.2.3 der Anl. XXVI zu § 47 Abs. 3 a StVZO genehmigten Partikelminderungssystem ausgerüstet worden sind, das sicherstellt, dass der Grenzwert für die Partikelmasse von 0,100 g/km nicht überschritten wird.
PM 1
Pkw, die den Anforderungen des § 47 Abs. 3 Nr. 3, 4, 5, 6 oder 7 StVZO entsprechen, in den Fahrzeugpapieren nicht bereits als schadstoffarm D3 oder D4 beschrieben sind oder bei einer zulässigen Gesamtmasse von mehr als 2 500 kg den Anforderungen des § 47 Abs. 3 Nr. 8, 9, 10, 11, 12 oder 13 StVZO entsprechen und dabei nur die Grenzwerte nach Zeile A für die Gruppe II oder III der Tabelle im Abschnitt 5.3.1.4 des Anhangs I eingehalten werden und mit einem nach Nummer 6.2.3 genehmigten Partikelminderungssystem ausgerüstet worden sind, und das sicherstellt, dass der Grenzwert für die Partikelmasse von 0,050 g/km nicht überschritten wird.
PM 2
Pkw, die den Anforderungen des § 47 Abs. 3 Nr. 5 StVZO oder einer der danach folgenden Nummern entsprechen, in den Fahrzeugpapieren nicht bereits als schadstoffarm D4, Euro 3 und D4 oder Euro 4 beschrieben sind oder bei einer zulässigen Gesamtmasse von mehr als 2 500 kg den Anforderungen nach § 47 Abs. 3 Nr. 8 StVZO oder einer der danach folgenden Nummern entsprechen und dabei nur die Grenzwerte nach Zeile B für die Gruppe II oder III der Tabelle im Abschnitt 5.3.1.4 des Anhangs I eingehalten werden und mit einem nach Nummer 6.2.3 genehmigten Partikelminderungssystem ausgerüstet worden sind und das sicherstellt, dass der Grenzwert für die Partikelmasse von 0,025 g/km nicht überschritten wird.
PM 3
Pkw, die den Anforderungen des § 47 Abs. 3 Nr. 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 oder 13 StVZO entsprechen und mit einem nach Nummer 6.2.3 genehmigten Partikelminderungssystem ausgerüstet worden sind und das sicherstellt, dass der Grenzwert für die Partikelmasse von 0,0125 g/km nicht überschritten wird.
PM 4
Pkw, die den Anforderungen des § 47 Abs. 3 Nr. 8, 9, 10, 11, 12 oder 13 StVZO entsprechen und mit einem nach Nummer 6.2.3 genehmigten Partikelminderungssystem ausgerüstet worden sind und das sicherstellt, dass der Grenzwert für die Partikelmasse von 0,005 g/km nicht überschritten wird.

Das Fahrzeug muss nachträglich mit der technischen Verbesserung i. S. des § 3c Abs. 1 Satz 1 KraftStG ausgerüstet worden sein. Eine nachträgliche Verbesserung liegt nur vor, wenn das Fahrzeug nach der erstmaligen Zulassung (§ 6 FZV) und nicht nach der Produktion mit der Partikelminderungstechnik ausgerüstet worden ist. Die Hinzuziehung der Gesetzesmaterialien bestätigt diese Auslegung als den Willen des Gesetzgebers, die im besonderen Teil der Gesetzesbegründung deutlich wird. Der Gesetzgeber wollte finanzielle Anreize für möglichst viele im Verkehr befindliche Fahrzeuge schaffen (BT-Drucks. 16/4010 vom (II. Besonderer Teil, Zu Nummer 2, zu Absatz 1, 2. Absatz). Das FG Schleswig-Holstein kommt in seinen Entscheidungen v. 10. 1. 2008 - 3 K 100/07 NWB BAAAC-71934 und - 3 K 167/07 NWB LAAAC-71935 auch zu diesem Ergebnis, lässt aber eine Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung im Hinblick auf den auslegungsbedürftigen Begriff „nachträglich” zu (Az. des BFH: II R 15/08 zu 3 K 167/07). Das FG Sachsen-Anhalt hat mit seiner Entscheidung v. - 2 K 1527/07 NWB PAAAC-74423 ebenfalls entschieden, dass „nachträglich” i. S. des § 3c KraftStG nach erstmaliger Zulassung bedeutet.

Die Förderung ist stets fahrzeugbezogen, d. h. sie kann für jeden Pkw nur einmal gewährt werden. Für ein aufgrund einer Nachrüstung, z. B. zur Erreichung der Partikelminderungsstufe PM 1, bereits nach § 3c Abs. 1 Nr. 1 KraftStG gefördertes Auto kommt auch durch eine erneute Nachrüstung zur Erreichung einer besseren Partikelminderung, z. B. PM 4 oder PM 01, eine weitere Förderung nicht in Betracht.

c) Dauer der Steuerbefreiung

Die Förderung ist, wie bereits die Förderung besonders schadstoffreduzierter Pkw (vgl. Tz. 16), durch einen Betrag begrenzt. Pkw, die die oben dargestellten Voraussetzungen erfüllen, sind jeweils bis zu dem Zeitpunkt befristet von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, an dem der Wert der Steuerbefreiung den Betrag von 330 € erreicht hat. Die zeitliche Dauer wird auf Basis des Steuersatzes für das betreffende Fahrzeug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG zum Zeitpunkt des Beginns der Vergünstigung ermittelt. Beginn der Steuerbefreiung ist stets der Tag, ab dem der Pkw von der Zulassungsbehörde als besonders partikelreduziert anerkannt worden ist. Von der Zulassungsbehörde wird die Nachrüstung und die entsprechende PM (§ 3c Abs. 1 Nr. 1 KraftStG) bzw. PMK (§ 3c Abs. 1 Nr. 2 KraftStG) mit dem entsprechenden Datum in der Zulassungsbescheinigung Teil I (bis : Fahrzeugschein) bescheinigt; vgl. auch § 5 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. j und k KraftStDV.

Zur Dauer der Steuerbefreiung bei Nachrüstung vor dem , bei vorübergehender Stilllegung oder saisonaler Zulassung § 9 Abs. 3 FZV (bis : § 23 Abs. 1 StVZO) nach Beginn des Begünstigungszeitraums vgl. Tz. 24, f.


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