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Grundlagen vom

Umsatzsteuer in der Unternehmerinsolvenz

Hans-Dieter Rondorf

A. Problemanalyse

I. Allgemeines

1Seit dem richten sich Insolvenzverfahren nach der Insolvenzordnung (InsO) vom 5. 10.  1994 mit nachfolgenden Änderungen.

Ziel: Gläubigerbefriedigung und Restschuldbefreiung

Ziel des Insolvenzverfahrens ist es, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich und bestmöglich zu befriedigen. Dies kann dadurch geschehen, dass das Vermögen des Schuldners verwertet und der Verwertungserlös verteilt wird oder – insbesondere, wenn das Unternehmen erhalten bleiben soll – in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung getroffen wird. Einem „redlichen” Schuldner wird die Möglichkeit eingeräumt, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (sog. Restschuldbefreiung).

Umsatzsteuerliche Auswirkungen

Bei einem Insolvenzverfahren im unternehmerischen Bereich werden neben zivilrechtlichen auch zahlreiche steuerrechtliche Fragen berührt, insbesondere umsatzsteuerliche Fragen. Die Auswirkungen eines Insolvenzverfahrens auf die Umsatzsteuer sind allerdings weder in der InsO noch im UStG ausdrücklich geregelt.

Bereits der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Unternehmers, die Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters und erst recht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens haben erhebliche Folgerungen für das Festsetzungsverfahren der Umsatzsteuer. Der Unternehmer verliert im eröffneten Insolvenzverfahren als Insolvenzschuldner zwar nicht seine Unternehmereigenschaft. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bezüglich seines Unternehmens geht jedoch auf den Insolvenzverwalter über.

Vor Verfahrenseröffnung begründete Umsatzsteuerforderungen des Fiskus können grds. als Insolvenzforderungen vom Finanzamt nur durch Anmeldung zur Tabelle geltend gemacht werden. Dagegen sind nach Verfahrenseröffnung oder zuvor aufgrund von Handlungen vorläufiger Insolvenzverwalter begründete Umsatzsteuerforderungen (Masseforderungen) durch Erlass von Steuerbescheiden geltend zu machen.

Die entsprechenden Zahlungen der Umsatzsteuer an das Finanzamt mindern die Insolvenzmasse. Forderungen z. B. von Lieferanten gegen den Schuldner werden uneinbringlich. Dies führt beim Insolvenzschuldner zu Vorsteuerberichtigungen zu seinen Lasten. Die in den Kundenforderungen des Insolvenzschuldners enthaltene Umsatzsteuer ist dagegen zu Lasten des Fiskus zu berichtigen.

Nachfolgend werden diese und die wichtigsten weiteren umsatzsteuerlichen Auswirkungen erläutert, die sich bei Insolvenzverfahren im unternehmerischen Bereich ergeben können. Die Verwaltung hat ihre Auffassung insbesondere zu verfahrensrechtlichen Fragen des Insolvenzverfahrens im AEAO zu § 251 AO zusammengefasst. Zu den umsatzsteuerrechtlichen Fragen ergibt sich die Verwaltungsauffassung aus zahlreichen unterschiedlichen Abschnitten des UStAE, ergänzt durch Verwaltungsanweisungen der Länderfinanzministerien, Oberfinanzdirektionen und Landesämter für Steuern.

II. Übersicht über das Insolvenzverfahren

1. Voraussetzungen für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
a) Insolvenzfähigkeit (§§ 11–12 InsO)

2Eine Voraussetzung für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ist die Insolvenzfähigkeit des Schuldners.

Insolvenzfähig sind

  • natürliche Personen (z. B. Einzelunternehmer),

  • juristische Personen (z. B. Kapitalgesellschaften, eingetragene Vereine),

  • nicht rechtsfähige Vereine (Vereine, die nicht in das Vereinsregister eingetragen sind),

  • Personengesellschaften (z. B. OHG, KG) sowie

  • aufgelöste juristische Personen oder Personengesellschaften, solange die Verteilung des Vermögens nicht vollzogen ist.

Hinweis

Im Gegensatz zum bis 31. 12. 1998 geltenden Recht ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) nach dem Insolvenzrecht insolvenzfähig (vgl. § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO).

Nicht insolvenzfähig sind hingegen

  • Bund, Länder und juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn das jeweilige Landesrecht dies bestimmt,

  • typische und atypisch stille Gesellschaften.

b) Insolvenzgründe (§§ 16–19 InsO)

3Das Insolvenzverfahren kann nur in Gang gesetzt werden, wenn ein sog. Eröffnungsgrund vorliegt (§ 16 InsO). Als Insolvenzgründe (Eröffnungsgründe) kommen in Betracht:

Einzelheiten hierzu behandeln die Beiträge von und von . Den Steuerberater eines insolvenzverdächtigen Unternehmers treffen Hinweis-, Aufklärungs- und Schadenverhütungsverpflichtungen (vgl. hierzu im Einzelnen ). Die Hinweispflicht des Steuerberaters auf einen möglichen Insolvenzgrund bleibt während der Corona-Krise bestehen (vgl. Hertrich, Die ausgesetzte Insolvenzantragspflicht des Mandanten als Herausforderung für den Steuerberater – Hinweispflicht des Steuerberaters auf möglichen Insolvenzgrund bleibt in der Corona-Krise bestehen, NWB 22/2020 S. 1641).

4Zahlungsunfähigkeit

Der in der Praxis bedeutsamste Insolvenzgrund ist die Zahlungsunfähigkeit i. S. des § 17 InsO. Sie liegt vor, wenn ein Schuldner nicht in der Lage ist, seine fälligen Zahlungsverpflichtungen (hierzu gehören auch Steuerzahlungsverpflichtungen) zu erfüllen. In der Regel ist die Zahlungsunfähigkeit anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat (§ 17 Abs. 2 Satz 2 InsO, Nr. 2.1.1 AEAO zu § 251). Einzelheiten hierzu behandelt der Beitrag von Sikora, Die Feststellung der Zahlungsunfähigkeit, NWB KAAAE-00216.

HInweis

Mit dem Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom (BGBl 2020 I S. 569) hat der Gesetzgeber die Pflicht der Leitungsorgane juristischer Personen aus § 15a InsO, bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung Insolvenzanträge zu stellen, für die Zeit vom 1. 3. bis ausgesetzt.

5Drohende Zahlungsunfähigkeit

Der Insolvenzgrund „drohende Zahlungsunfähigkeit” kann nur durch den Schuldner selbst als Eröffnungsgrund herangezogen werden. Allerdings ist der Schuldner nicht verpflichtet, bei drohender Zahlungsunfähigkeit selbst einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu stellen (vgl. § 64 GmbHG und § 92 Abs. 2 AktG). Der Schuldner droht zahlungsunfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen (§ 18 Abs. 2 InsO, Nr. 2.1.2 AEAO zu § 251). Dementsprechend ist von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen, wenn der Eintritt der Zahlungsunfähigkeit i. S. des § 17 InsO wahrscheinlicher ist als das Gegenteil, nämlich die Zahlungsfähigkeit des Schuldners. Bei einer Prognose über die drohende Zahlungsunfähigkeit sind auch bestehende Verbindlichkeiten einzubeziehen, die erst künftig fällig werden.

Hinweis

In der Praxis machen bislang nur wenige Schuldner von der Möglichkeit Gebrauch, die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wegen „drohender Zahlungsunfähigkeit” zu beantragen.

6Überschuldung

Die Überschuldung ist bei juristischen Personen des Privatrechts (insbesondere Kapitalgesellschaften) sowie bei Personengesellschaften, deren Gesellschafter juristische Personen sind (z. B. GmbH & Co KG), aber auch in Nachlassfällen ein Eröffnungsgrund (§ 19 InsO, Nr. 2.1.3 AEAO zu § 251). Nach § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG bzw. § 92 Abs. 2 Satz 2 AktG ist Überschuldung – nach Aufstellung einer betriebswirtschaftlichen Vermögensbilanz – das rechnerische Überwiegen der Passiva über die Aktiva. Danach ist eine Überschuldung grds. gegeben, wenn

  • das Vermögen bei Ansatz von Liquiditätswerten die Verbindlichkeiten nicht deckt (sog. rechnerische Überschuldung) und

  • die Finanzkraft des Unternehmens mittelfristig nicht ausreicht (sog. Überlebens- oder Fortbestehensprognose).

Präzisierung

Allerdings ist eine Überschuldung immer nach betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen zu ermitteln. Deshalb ist nicht jede Handels- oder Steuerbilanz, bei der die Passiva die Aktiva übersteigen, ein Beweis für die Überschuldung eines Unternehmens. Wenn aufgrund der Bilanzierungsvorschriften sog. stille Reserven gebildet worden sind, müssen diese zur Ermittlung der tatsächlichen Vermögenslage des Schuldners rechnerisch aufgedeckt werden.

Hinweis

Mit dem Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom (BGBl 2020 I S. 569) hat der Gesetzgeber die Pflicht der Leitungsorgane juristischer Personen aus § 15a InsO, bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung Insolvenzanträge zu stellen, zunächst für die Zeit vom 1. 3. bis ausgesetzt. Durch das Gesetz zur Verlängerung des COVID-19-Insolvenzaussetzungsgesetzes vom (BGBl 2020 I S. 2016) ist diese Frist – jedoch nur bei Überschuldung - bis zum verlängert worden. In der Literatur ist die Frage gestellt worden, ob die Überschuldung als Eröffnungsgrund für ein Insolvenzverfahren überflüssig ist.

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