Das Investitionszulagengesetz 2007 Gesamtdarstellung

Tz. 1 Gesetzesstand

Bereits im Koalitionsvertrag zwischen CDU/CSU und SPD v. 11.11.2005 war festgelegt, dass die Ende 2006 auslaufende Förderung nach dem InvZulG 2005 fortgeführt werden sollte. Eine komplette Übernahme der Bestimmungen des InvZulG 2005 in das InvZulG 2007 war nicht möglich, weil das zum 1.1.2007 neu gestaltete Europäische Beihilferecht übernommen und das InvZulG an dieser Recht angepasst werden musste. Der vom Bundeskabinett am 3.5.2006 beschlossene Entwurf des InvZulG 2007 hat zudem eine Erweiterung der begünstigten Wirtschaftszweige um das Beherbergungsgewerbe vorgesehen. Das InvZulG 2007 v. 15.7.2006 wurde am 20. 7. 2006 im BGBl 2006 I S. 1614 verkündet. Insbesondere wegen weiteren Anpassungsbedarfs an das europäische Beihilferecht wurde das InvZulG 2007 durch das Gesetz v. 21. 12. 2006 (BGBl 2006 I S. 3406) geändert. In Kraft getreten ist das InvZulG 2007 für vor dem 1.1.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben mit der Genehmigung der EU-Kommission am 6.12.2006 (vgl. Bekanntmachung BGBl 2006 I S. 3404). Für nach dem 31.12.2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben ergibt sich das Inkrafttreten des InvZulG 2007 am 1.1.2007 aus der Übernahme der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 der Kommission v. 24.10.2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten (ABl EU 2006 Nr. L 302 S. 29). Das Gesetz ist damit vollständig in Kraft getreten. Die konsolidierte Fassung des InvZulG 2007 ist im BGBl 2007 I S. 282 bekannt gemacht worden.

Eine erneute Änderung hat das InvZulG 2007 durch Art. 13 des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 v. 14.8.2007 (BGBl 2007 I S. 1912) erfahren. Dieser regelt, dass die für die Ertragsbesteuerung veränderte Definition des geringwertigen Wirtschaftsguts mit einer Betragsgrenze von 150 € für das InvZulG 2007 nicht übernommen wird, sondern die Betragsgrenze von 410 € beibehalten bleibt.

Durch Art. 8a des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. 10.10.2007 (BGBl 2007 I S. 2332) wurde § 5a in das InvZulG 2007 eingefügt (s. Tz. 46). Dieser regelt auf der Grundlage der Verordnung (EG) Nr. 70/2001 der Kommission v. 12.1.2001 über die Anwendung der Art. 87und 88 EG-Vertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen (ABl EG 2001 Nr. L 10 S. 33), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1976/2006 der Kommission v. 20. 12. 2006 (ABl EU 2006 Nr. L 368 S. 85), eine Förderung für die Teile Berlins, die bei vom Anspruchsberechtigten nach dem 31.12.2006 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben nicht mehr zum Fördergebiet gehörten (sog. D-Fördergebiet). Die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 gilt abweichend von der allgemeinen Investitionsfrist des InvZulG 2007 für vom Anspruchsberechtigten nach dem 16.10.2007 und vor dem 1.1.2009 begonnene Investitionsvorhaben. In Kraft getreten ist § 5a InvZulG 2007 am 16.10.2007.

Es ist geplant, durch das InvZulG 2010 die Lücke der Förderung nach § 5a InvZulG 2007 wegen der Beschränkung auf vor dem 1.1.2009 begonnene Erstinvestitionsvorhaben zu schließen. Die Nachfolgeregelung soll für vom Anspruchsberechtigten nach dem 31.12.2008 begonnene Erstinvestitionsvorhaben im D-Fördergebiet in Berlin gelten. Für die übrigen Investitionsfristen ist keine Änderung vorgesehen. Grundlage der Ergänzung des § 5a InvZulG 2007 ist die Verordnung (EG) Nr. 800/2008 v. 6.8.2008 zur Klärung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag (allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung, ABl EU 2008 Nr. L 214 S. 3). Diese beinhaltet die Möglichkeit, Regionalbeihilfen für kleine und mittlere Unternehmen unabhängig von der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte einzuführen. Entsprechend den Vorgaben der Verordnung (EG) Nr. 800/2008 sollen die Fördersätze für vom Anspruchsberechtigten nach dem 31.12.2008 begonnene Erstinvestitionsvorhaben von 7,5 % auf 10 % und von 15 % auf 20 % steigen.

Tz. 2 Geplante Anschlussförderung durch ein InvZulG 2010

Der Entwurf des InvZulG 2010 wurde vom Bundeskabinett am 16.7.2008 verabschiedet. Im Kern soll nach dem Regierungsentwurf die Förderung bis zum Jahr 2013 fortgeführt werden. Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 19.9.2008 kein grundsätzlichen Einwände gegen den Gesetzentwurf erhoben. Allerdings ist nach dem Gesetzentwurf eine starke Absenkung der Fördersätze vorgesehen. Die erhöhte Förderung für das Randgebiet soll nicht fortgeführt werden. Die derzeit geltenden Fördersätze von 12,5 % (Grundförderung) und von 25 % (erhöhte Förderung für bewegliche Wirtschaftsgüter bei kleinen und mittleren Unternehmen, KMU) sollen nur noch für vor dem 1. 1. 2010 begonnene Erstinvestitionsvorhaben gelten. Danach soll die Förderung um jährlich 2,5 Prozentpunkte bei der Grundförderung und 5 Prozentpunkte bei der erhöhten Förderung für bewegliche Wirtschaftsgüter bei KMU abgesenkt werden. Die Absenkung soll davon abhängig gemacht werden, in welchem Jahr das zugehörige Erstinvestitionsvorhaben begonnen wird. Ein frühzeitig begonnenes Erstinvestitionsvorhaben würde damit eine höhere Förderung sichern.

Für Erstinvestitionsvorhaben im D-Fördergebiet in Berlin sollen Fördersätze von 20 % und 10 % gelten. Sofern die Standardfördersätze aufgrund der jährlichen Absenkung geringer als 20 % bzw. 10 % sind, sollen aber auch für das D-Fördergebiet die geringeren Standardfördersätze Anwendung finden.

Dem Vernehmen nach ist geplant, die in dem Regierungsentwurf enthaltene Regelung, wonach vor der Verkündung des InvZulG 2010 begonnene Erstinvestitionsvorhaben grds. von der Förderung nach dem InvZulG 2010 ausgeschlossen sein sollten, zu ändern. Die Regelung geht auf europäisches Beihilferecht zurück. Die EU-Kommission verlangt bei Regionalbeihilfen, dass diese Anreiz zu Investitionen geben, die sonst in den geförderten Regionen nicht getätigt würden. Diese Voraussetzung sieht sie nur dann als erfüllt an, wenn der Investor bei Beginn des Investitionsvorhabens Gewissheit über die Förderfähigkeit hat. Aus diesem Grund hat die Kommission für das InvZulG 2007 noch gefordert und durchgesetzt, dass grds. nur solche Investitionen gefördert werden, die zu einem nach dem 20.7.2006 (Tag der Gesetzesverkündung) begonnenen Erstinvestitionsvorhaben gehören. Allerdings ist eine Änderung des Gemeinschaftsrechts durch die Verordnung (EG) Nr. 800/2008 v. 6.8.2008 zur Klärung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag (allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung, ABl EU 2008 Nr. L 214 S. 3) eingetreten. Art. 8 Abs. 4 Satz 1 der neuen allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung regelt zwar, dass steuerliche Beihilfereglungen vor Beginn des geförderten Vorhabens eingeführt worden sein müssen. Nach Art. 8 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung gilt dies jedoch nicht für steuerliche Folgeregelungen. Dem Vernehmen nach wurde Einigkeit mit der EU-Kommission erzielt, dass das geplante InvZulG 2010 als in diesem Sinne steuerliche Folgeregelung zum InvZulG 2007 anzusehen ist. Nach derzeitigem Stand ist daher davon auszugehen, dass das InvZulG 2010 keine Förderlücke zum InvZulG 2007 aufweisen wird. Damit entfällt ein entscheidendes Hindernis für den Beginn von Investitionsvorhaben in Ostdeutschland, für die Investitionszulage für nach dem 31.12.2009 vorgenommene Investitionen beansprucht werden soll. Endgültige Rechtssicherheit wird allerdings erst nach Verabschiedung des InvZulG 2010 bestehen. Hiermit ist derzeit für das Jahresende 2008 zu rechnen.

I. Europäisches Beihilferecht

Tz. 3 Bedeutung des europäischen Beihilferechts

Die Investitionszulage für betriebliche Investitionen ist eine staatliche Beihilfe i. S. des Art. 87 Abs. 1 (ex Art. 92 Abs. 1) EG-Vertrag, da sie Unternehmen staatlich fördert, die in Wirtschaftszweigen tätig sind, in denen Handelsbeziehungen zwischen Mitgliedstaaten der Europäischen Union bestehen. Grds. dürfen Beihilfeprogramme (hier: InvZulG 2007) erst durchgeführt werden, wenn sie von der EU-Kommission genehmigt worden sind (Art. 88 Abs. 3 Satz 3 EG-Vertrag).

Das auf den Art. 87 und 88 EG-Vertrag beruhende europäische Beihilferecht für die Regulierung von Regionalbeihilfen – wie die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 – wurde mit Wirkung ab dem Jahr 2007 geändert. Die Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung (ABl EG 1998 Nr. C 74 S. 9) und der multisektorale Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben vom 13.2.2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission vom 1.11.2003 (ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3), wurden durch die Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13) ersetzt. An die Stelle der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte 2004 bis 2006 für Deutschland ist die entsprechende Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013) getreten.

Mit der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 der Kommission v. 24. 10. 2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten (ABl EU 2006 Nr. L 302 S. 29) ist erstmals eine Freistellungsverordnung für Regionalbeihilfen wie die Investitionszulage erlassen worden. Die Verordnung regelt, dass Regionalbeihilfeprogramme (wie das InvZulG 2007) ohne Genehmigung der EU-Kommission angewendet werden dürfen, wenn in das Beihilfeprogramm die in der Verordnung vorgeschriebenen Voraussetzungen übernommen werden. Sie findet erstmals für Beihilferegelungen Anwendung, die nach dem 31. 12. 2006 in Kraft treten oder wirksam werden (Art. 9 Abs. 1 der Verordnung).

Da das InvZulG 2007 auch vor dem 1.1.2007 begonnene Investitionen erfasst, bestand die Notwendigkeit, eine beihilferechtliche Trennung zum 31.12.2006 vorzunehmen.

Normalerweise richtet sich der zeitliche Geltungsbereich des europäischen Beihilferechts danach, wann die jeweilige Beihilfe gewährt bzw. bewilligt wird (vgl. Rn. 105 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013). Eine Ausnahme gilt, wenn Beihilfen der EU-Kommission zur Einzelgenehmigung vorgelegt werden. In diesem Fall ist maßgebend, wann das Vorhaben bei der Kommission angemeldet worden ist (Fußnote 58 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013). Bei der Investitionszulage kann nicht auf den Zeitpunkt der Bewilligung abgestellt werden, da die InvZulG einen gesetzlichen Anspruch regeln und damit die Festsetzung bzw. Gewährung den Anspruch beihilferechtlich nicht begründet.

Die EU-Kommission hat in der Entscheidung vom 6.12.2006 (ABl EU 2007 Nr. C S. 2) über die Genehmigung des InvZulG 2007 gem. Art. 88 Abs. 3 EG-Vertrag festgelegt, dass für die Anwendung des europäischen Beihilferechts der Beginn des Erstinvestitionsvorhabens maßgebend ist und die Genehmigung des InvZulG 2007 für vor dem vor dem 1. 1. 2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben erteilt. Die Entscheidung beruht auf den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung (ABl EG 1998 Nr. C 74 S. 9) und dem multisektorale Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben vom 13.2.2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission vom 1.11.2003 (ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3) sowie der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte 2004 bis 2006. Dementsprechend regelt § 8 Abs. 1 InvZulG 2007, dass die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 (als Grundlage für beihilferechtliche Genehmigung gem. Art. 88 Abs. 3 EG -Vertrag) auf Erstinvestitionsvorhaben Anwendung findet, mit denen der Anspruchsberechtigte nach dem 31.12.2006 beginnt. Dies gilt entsprechend für die erstmalige Anwendung der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13) und der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013). Soweit allerdings Investitionsvorhaben der Kommission zur Einzelgenehmigung vorgelegt worden sind oder werden, findet der Grundsatz Anwendung, dass der Zeitpunkt der Anmeldung bei der Kommission maßgebend ist.

Wird die Investitionszulage kumuliert mit Zuschüssen nach der Gemeinschaftsaufgabe Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur – GA – gewährt, ist zu beachten, dass das für die GA-Zuschüsse anzuwendende europäische Beihilferecht durch den Zeitpunkt der Bewilligung der GA-Zuschüsse bestimmt wird, es sei denn, die Ausnahmeregelung für bei der Kommission einzeln angemeldete Vorhaben findet Anwendung.

Die durch Art. 8a des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. 10.10.2007 (BGBl 2007 I S. 2332) eingeführte Förderung nach § 5a InvZulG 2007 für Investitionen in Betriebsstätten im D-Fördergebiet von Berlin beruht auf der Verordnung (EG) Nr. 70/2001 der Kommission v. 12.1.2001 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen (ABl EG 2001 Nr. L 10 S. 33), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1976/2006 der Kommission v. 20. 12. 2006 (ABl EU 2006 Nr. L 368 S. 85). Damit sind für die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 zusätzlich die Bestimmungen der Freistellungsverordnung für KMU zu beachten.

Wegen der zahlreich übernommenen Vorschriften kommt dem europäischen Beihilferecht im Vergleich zum InvZulG 2005 inhaltlich noch mehr Gewicht bei der Auslegung des InvZulG 2007 zu. Zu nennen sind hier insbesondere die Begriffsdefinitionen für Erstinvestitionsvorhaben und deren Auslegung im Zusammenhang mit den Ausschlussregelungen in Bezug auf den Beginn eines Erstinvestitionsvorhabens (vgl. Tz. 41, a). Ein weiteres wichtiges Feld ist m. E. die Auslegung der Verbleibensvoraussetzungen (vgl. Tz. 29, c).

Darüber hinaus enthält das InvZulG 2007 – wie bereits das InvZulG 2005 – einschränkende EU-Vorschriften für Investitionen in sensiblen Sektoren, große Investitionsvorhaben und Unternehmen in Schwierigkeiten.

Tz. 4 Rechtsstellung der Freistellungsverordnung für Regionalbeihilfen

Das Durchführungsverbot des Art. 88 Abs. 3 Satz 3 EG-Vertrag ist unmittelbar geltendes Recht (vgl. z. B. BGH, Urteil v. 24. 10. 2003 - V ZR 48/03 NWB BAAAC-02380). Es greift damit bei Investitionszulagen, die für nach dem 31.12.2006 begonnene Vorhaben gewährt werden, wenn die Voraussetzungen der Freistellungsverordnung für Regionalbeihilfen nicht erfüllt sind.

Das InvZulG 2007 ist allerdings in enger Abstimmung mit der EU-Kommission entworfen worden. Letzte Bedenken der Kommission wurden durch das Gesetz zur Änderung des InvZulG 2007 v. 21.12.2006 (BGBl 2006 I S. 3406) ausgeräumt. Damit besteht Rechtssicherheit, dass das InvZulG 2007 nach Ansicht der Kommission die Anforderungen der Freistellungsverordnung für Regionalbeihilfen erfüllt.

Stehen nationale Beihilfevorschriften im Widerspruch zu unmittelbar in den Mitgliedstaaten der EU geltenden Bestimmungen des EG-Vertrags, haben die primären Gemeinschaftsrechtsnormen Vorrang vor nationalem Recht (vgl. BVerfG, Beschluss v. 22. 10. 1986 - BvR 197/83, BVerfGE 73, 339, 375).

Aus diesen Grundsätzen folgt m. E., dass die Freistellungsverordnung für Regionalbeihilfen für die Auslegung des InvZulG 2007, jedenfalls bei nach dem 31. 12. 2006 begonnenen Investitionsvorhaben, als vorrangiges Recht unmittelbar heranzuziehen ist.

Der Vorrang der Freistellungsverordnung für Regionalbeihilfen bedeutet m. E. auch, dass für die Auslegung von in das InvZulG 2007 übernommenen Vorschriften letztlich – soweit vorhanden – die Vorgaben auf europäischer Ebene (z. B. in den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013) maßgebend sind. Die nationalen deutschen Behörden verfügen dementsprechend nur über einen eingeschränkten Auslegungsspielraum.

Materiell-rechtlich hat die Übernahme der Freistellungsverordnung für Regionalbeihilfen gravierende Auswirkungen für große Investitionsvorhaben und Investitionen im Bereich der Verarbeitung landwirtschaftlicher Produkte (vgl. Tz. 42, e und 51, c).

Tz. 5 Vertrauensschutz bei Entscheidungen der EU-Kommission über Rückforderung von Beihilfen

Das Verfahren auf europäischer Ebene zur Rückforderung von Beihilfen, die mit dem gemeinsamen Markt nicht vereinbar sind, ist in der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 v. 22.3.1999 (ABl EG 1999 Nr. L 83 S. 1) geregelt. Die EU-Kommission hat zur Sicherstellung der Umsetzung von Rückforderungsentscheidungen Leitlinien veröffentlicht (vgl. ABl EU 2007 Nr. C 272 S. 4). Sie hat zudem am 22.9.2008 eine Konsultation zu einer Mitteilung über die Durchsetzung des Beihilferechts durch einzelstaatliche Gerichte veröffentlicht, die die entsprechende Mitteilung aus dem Jahr 1995 (ABl EG 1995 Nr. C 312 S. 8) ablösen soll. Die Befugnisse der Kommission zur Rückforderung von Beihilfen gelten für eine Frist von zehn Jahren. Diese Frist beginnt mit dem Tag, an dem die rechtswidrige Beihilfe dem Empfänger entweder als Einzelbeihilfe oder im Rahmen einer Beihilferegelung gewährt wird (Art. 15 der Verordnung).

Es besteht Rechtssicherheit (s. Tz. 4), dass das InvZulG 2007 an sich mit dem europäischen Beihilferecht im Einklang steht. Damit verbleibt als mögliche Fallgruppe für eine Rückforderungsentscheidung der EU-Kommission, dass eine gewährte Investitionszulage im Einzelfall gemeinschaftswidrig ist, weil die im InvZulG 2007 übernommenen Vorschriften des europäischen Beihilferechts missachtet oder falsch angewandt werden.

Wegen des Vorrangs des europäischen Beihilferechts ist von der deutschen Rechtsprechung anerkannt, dass die auf einer Entscheidung der EU-Kommission beruhende rückwirkende Absenkung oder Rückforderung gemeinschaftswidriger Beihilfen grds. verfassungsrechtlich zulässig ist (vgl. BFH, Urteil v. 21. 4. 2005 - III R 10/03, BStBl 2005 II S. 718; BVerwG, Urteil v. 23. 4. 1998 - 3 C 15/97, BVerwGE 106 S. 328). Die Rückforderung ist selbst dann durchzuführen, wenn die Voraussetzungen im deutschen Recht für eine Änderung oder Aufhebung des Verwaltungsakts/Bescheids über die Beihilfe nicht vollständig erfüllt sind (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss v. 17. 2. 2000 - BvR 1210/98, NJW 2000 S. 2015, zur Nichtanwendung des § 48 Abs. 4 Satz 1 VwVfG). Allerdings hat der BGH anerkannt, dass die gemeinschaftsrechtlich gebotene Rückforderung einer rechtswidrigen Beihilfe aufgrund außergewöhnlicher Umstände des Einzelfalls treuwidrig und deshalb gem. § 242 BGB unzulässig sein kann. Als möglichen unzumutbaren Nachteil hat er die aus der Rückforderung resultierende Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz genannt (vgl. BGH, Urteil v. 24. 10. 2003 - V ZR 48/03 NWB BAAAC-02380).

Aber selbst dieser vom BGH angeführte Grund hindert die Umsetzung einer Rückforderungsentscheidung der Kommission nicht, wenn das begünstigte Unternehmen die Möglichkeit hatte, von den materiellen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken gegen die Gewährung der Investitionszulage Kenntnis zu erhalten (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss v. 17. 2. 2000 - BvR 1210/98, NJW 2000 S. 2015).

Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass ein Unternehmen, das eine Investitionszulage erhalten hat, die gegen die im InvZulG 2007 übernommenen Vorschriften des europäischen Beihilferechts verstößt, selbst bei einem bestandskräftigen Investitionszulagebescheid i. d. R. damit rechnen muss, die Investitionszulage zzgl. Rückforderungszinsen zurückzahlen zu müssen, wenn die EU-Kommission dies fordert.

Tz. 6 Bedeutung der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarten

Die europäischen Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung schreiben eine Fördergebietskarte vor, in der die nach EU-Recht höchstzulässigen Förderhöhen für Regionalbeihilfen – wie die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 – festgelegt sind. Die EU-Kommission hat auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 am 8.11.2006 für die Deutschland eine neue Fördergebietskarte genehmigt, die von 2007 bis 2013 gilt (ABl EU 2006 Nr. C 295 S. 6). Vorher hat die Fördergebietskarte 2004 bis 2006 gegolten. Wichtigste Regionalbeihilfe neben der Investitionszulage sind die Zuschüsse nach der Gemeinschaftsaufgabe Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur – GA.

Aus der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte 2004 bis 2006 ergeben sich für die Regionalförderung (Investitionszulage und andere Regionalbeihilfen, insbesondere GA-Zuschüsse) in Ostdeutschland folgende Förderhöchstsätze:

Demgegenüber regelt die neue gemeinschaftsrechtliche Fördergebietskarte für die Regionalförderung (Investitionszulage und andere Regionalbeihilfen, insbesondere GA-Zuschüsse) in Ostdeutschland für die Jahre 2007 bis 2010 folgende Förderhöchstsätze:

Berlin ist nach Verkehrszellen in C- und D-Fördergebiete aufgeteilt. Die entsprechende Gebietszugehörigkeit kann durch Eingabe der Adresse auf der von der Senatsverwaltung Berlin eingerichteten Internetseite „www.gewerbeflaechenatlas.berlin.de” abgefragt werden. Das dabei erzielte Ergebnis ist verbindlich (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl I S. 590, Rn. 11).

Folge der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013) ist, dass das D-Fördergebiet in Berlin für nach dem 31.12.2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben nicht mehr zum regulären Fördergebiet nach dem InvZulG 2007 gehört (§ 1 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 2007) und damit insoweit eine Förderung ausgeschlossen ist. Für dieses Gebiet wurde eine Förderung erst wieder durch § 5a InvZulG 2007 eingeführt.

Der Begriff der kleinen und mittleren Unternehmen richtet sich nach der Empfehlung der Kommission v. 6. 5. 2003 (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36) und stimmt damit mit der Begriffsbestimmung in § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 für die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter überein. Allerdings erfordert die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter lediglich, dass die Größenmerkmale für mittlere Unternehmen eingehalten werden. Eine Unterteilung zwischen mittleren und kleinen Unternehmen ist bei der Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 nur für die Förderung im D-Fördergebiet nach § 5a InvZulG 2007 erforderlich. Mittlere Unternehmen dürfen nicht mehr als 250 Beschäftigte haben und entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio € erzielen oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio € haben. Verbundene oder Partnerunternehmen sind mit zu berücksichtigen (Konzernklausel). Bei kleinen Unternehmen betragen diese Grenzwerte 50 Personen und ein Jahresumsatz bzw. eine Bilanzsumme von 10 Mio €.

Grundlage für die beihilferechtliche Genehmigung der Förderung des D-Fördergebiets nach § 5a InvZulG 2007 ist nicht die gemeinschaftsrechtliche Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013), sondern die Verordnung (EG) Nr. 70/2001 der Kommission v. 12. 1. 2001 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen (ABl EG 2001 Nr. L 10 S. 33), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1976/2006 der Kommission v. 20.12.2006 (ABl EU 2006 Nr. L 368 S. 85). Diese KMU-Freistellungsverordnung regelt für kleine Unternehmen einen Förderhöchstsatz von 15 % und für mittlere Unternehmen einen Förderhöchstsatz von 7,5 %. Die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 ist daher entsprechend begrenzt (vgl. Tz. 46).

Eine Notwendigkeit, die Fördersätze des InvZulG 2007 an die Vorgaben der Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013) anzupassen, bestand im Übrigen nur bei der Förderung von großen Investitionsvorhaben von kleinen oder mittleren Unternehmen im C-Fördergebiet in Berlin. Hier musste der Fördersatz in § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 2007 für die erhöhte Investitionszulage für KMU auf den Regionalbeihilfehöchstsatz von 15 % für Großunternehmen (Nicht-KMU) beschränkt werden. Hintergrund dieser Beschränkung ist, dass die Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 und die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 erstmals regeln, dass die Zuschläge für kleine und mittlere Unternehmen ausgeschlossen sind, wenn es sich um ein Großvorhaben i. S. der Rn. 60 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 handelt (vgl. Tz. 51, c). Grenzbetrag hierfür sind förderfähige Kosten über 50 Mio €.

Der Wegfall der KMU-Zuschläge bei Großvorhaben stellt eine gravierende Verschlechterung gegenüber der Rechtslage vor 2007 dar. Allerdings hat dies vor allem Auswirkung auf die Bewilligung von GA-Zuschüssen, denn diese werden als Aufstockungsbetrag zur Investitionszulage gewährt; wobei die Aufstockung bis zum Regionalbeihilfehöchstsatz für mittlere bzw. kleine Unternehmen reichen kann. Für die GA-Förderung von Großvorhaben von KMU ist somit entscheidend, ob die Bewilligung der GA-Zuschüsse bzw. deren Anmeldung bei der EU-Kommission vor dem 1.1.2007 stattgefunden hat und damit KMU-Zuschläge möglich sind (vgl. Tz. 3).

II. Zusammenhang zwischen der Investitionszulage und anderen Fördermitteln

Tz. 7 Beschränkung der Förderung aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte

Werden betriebliche Investitionen neben der Investitionszulage auch durch andere Beihilfen gefördert, ist für die Einhaltung der höchstzulässigen Förderhöhe nach EU-Recht die Summe der Beihilfen ausschlaggebend. Die jeweiligen Förderprogramme (z. B. für GA-Zuschüsse, Zuschüsse für Forschung und Entwicklung, Bürgschaften, Existenzgründerdarlehen und KfW-Kredite) regeln, dass die Fördermittel nur unter Anrechnung der Investitionszulage gewährt werden können.

Die Fördersätze der Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 von 12,5–27,5 % (s. Tz. 48) liegen unter den regionalen Höchstfördersätzen nach EU-Recht.

Wird die Investitionszulage kumuliert mit anderen Beihilfen gewährt, erfolgt eine Anpassung der Gesamtförderhöhe an den Höchstfördersatz nach EU-Recht ausschließlich über eine Kürzung der anderen Beihilfe. Eine Einschränkung der Investitionszulage kann sich – abgesehen vom D-Fördergebiet in Berlin – nur aus den EU-Vorschriften für Investitionen in sensiblen Sektoren, Großvorhaben oder Unternehmen in Schwierigkeiten ergeben.

Die Fördersätze des § 5a InvZulG 2007 für das D-Fördergebiet in Berlin schöpfen die Höchstfördersätze der KMU-Freistellungsverordnung (EG) Nr. 70/2001 aus. Daher darf die Investitionszulage nach § 5a InvZulG 2007 nicht mit anderen Beihilfen kumuliert werden (§ 5a Abs. 4 InvZulG 2007).

Aufgrund von Forderungen der EU-Kommission wurde im InvZulG 2007 erstmals ausdrücklich geregelt, dass, wenn Investitionszulage mit anderen Regionalbeihilfen zusammen trifft, durch die für die Gewährung der anderen Regionalbeihilfe zuständigen Einrichtung sichergestellt wird, die Regionalbeihilfehöchstsätze eingehalten werden (s. § 10 Abs. 1 InvZulG 2007). Ebenso musste gesetzlich geregelt werden, dass die Einrichtung sicherstellt, dass der nach EU-Recht zwingend vorgeschriebene beihilfefreie Eigenanteil von 25 % erfüllt wird (§ 10 Abs. 2 InvZulG 2007). Da beides der gängigen Praxis entspricht, haben beide Regelungen nur klarstellende Bedeutung.

Tz. 8 GA-Förderung

Investitionsvorhaben in begünstigten Branchen, durch die Arbeitsplätze geschaffen werden, können in der Regel neben der Investitionszulage mit GA-Zuschüssen gefördert werden. Investitionszulage und GA-Zuschüsse sind die wichtigsten Regionalbeihilfen und die Hauptförderinstrumente für Investitionen in der gewerblichen Wirtschaft in Ostdeutschland.

Die für Deutschland maßgebenden höchstzulässigen Förderhöhen für Regionalbeihilfen nach der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte sind in dem jeweils gültigen GA-Rahmenplan enthalten. Der für 2007 geltende 36. GA-Rahmenplan ist auf der Internetseite des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie (www.bmwi.de) veröffentlicht (s. auch BT-Drucks. 16/5215).

Da die GA-Zuschüsse stets vor Beginn des Investitionsvorhabens beantragt werden müssen und über sie regelmäßig vor Gewährung der Investitionszulage entschieden wird, ist das GA-Verfahren dem Investitionszulageverfahren zeitlich vorgelagert. Da für Regionalbeihilfen dasselbe europäische Beihilferecht gilt, ist die GA-Förderung grds. vorbestimmend für das europäische Beihilferecht, insbesondere für die Beschränkung der Förderung bei Großvorhaben, den KMU-Status und die Anwendung der Vorschriften für sensible Sektoren. Dabei kann es allerdings zu Abweichungen kommen, weil bei der Investitionszulage grds. auf die Verhältnisse zu Beginn des Erstinvestitionsvorhabens, bei der GA-Förderung jedoch grds. auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Bewilligung abzustellen ist (vgl. Tz. 3).

Die Programme für andere Fördermittel (insbesondere GA-Zuschüsse) regeln unabhängig von EU-rechtlichen Grenzen Höchstbeträge unter Anrechnung der Investitionszulage. Der Investor muss dementsprechend bereits bei der Beantragung des GA-Zuschusses die zu erwartende Investitionszulage ermitteln und in dem GA-Antrag angeben. Wird hierbei ein zu hoher Betrag an Investitionszulage angegeben, können Zuschüsse in entsprechender Höhe verloren gehen.

Ein Rechtsanspruch auf GA-Zuschüsse besteht zunächst nur in Höhe des im ursprünglichen GA-Bescheid festgesetzten Betrags. Es muss daher ein Antrag auf Nachförderung gestellt werden. Diesem Antrag wird nicht zwangsläufig entsprochen. Reichen beispielsweise die Haushaltsmittel für eine Nachförderung nicht aus, kann eine Nachförderung nicht erfolgen. In einigen Bundesländern, z. B. in Sachsen-Anhalt (vgl. Runderlass des Ministeriums für Wirtschaft und Arbeit vom 28.11.2006, MBl LSA 2006 S. 737) ist eine Nachförderung grds. ausgeschlossen. In diesem Fall verliert der Investor 50 000 € Fördermittel.

Hinweis ▶ Treten bei der Ermittlung der Investitionszulage für Zwecke der GA-Förderung Auslegungsfragen zum InvZulG 2007 auf, können diese durch einen Antrag auf verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO geklärt werden. Dabei fällt allerdings die neu eingeführte Gebührenpflicht für Anträge auf verbindliche Auskünfte negativ ins Gewicht. Im Zweifelsfall sollte aber zumindest eine unverbindliche Abklärung mit dem zuständigen Finanzamt erfolgen.

Um eine Überförderung auszuschließen, besteht nach den jeweiligen Förderprogrammen seit je her eine strafbewehrte Verpflichtung, der Förderstelle mitzuteilen, wenn tatsächlich mehr Investitionszulage festgesetzt wird, als im Zuschussantrag angegeben wurde. Die Förderstellen fordern dann in Höhe der Überförderung den Zuschuss zurück. Auf Verlangen der EU-Kommission wurde der Abgleich zwischen der Investitionszulage und anderen Regionalbeihilfen zudem in § 10 InvZulG 2007 geregelt. Der Vordruck des Antrags auf Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 enthält dementsprechende Abfragen zu anderen Beihilfen. Sind auch andere Fördermittel gewährt worden, ist dem Antrag auf Investitionszulage eine Kopie des entsprechenden Bewilligungsbescheids beizufügen. Der Abgleich geht über die Feststellung der Einhaltung der regionalen Förderhöchstsätze hinaus. Denn durch das BMF-Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) ist geregelt worden, dass die Finanzämter andere Subventionsgeber gem. § 31a AO zur Prüfung der Einhaltung der subventionserheblichen Tatsachen zu informieren haben. Dies beinhaltet beispielsweise auch Angaben zu förderfähigen Kosten oder der Einhaltung der Verbleibensvoraussetzungen. Es ist daher ratsam, dass der Anspruchsberechtigte einer anderen Förderstelle mitteilt, wenn mehr Investitionszulage als angegeben ausgezahlt wird oder im Rahmen der Überprüfung der Investitionszulage festgestellt wird, dass die für Zwecke der anderen Förderung gemachten Angaben (z. B. zur Höhe der Kosten) unzutreffend gewesen sind.

Tz. 9 Bedeutung des Investitionsvorhabens für die GA-Förderung und die Investitionszulage

Auch die GA-Zuschüsse dürfen nur für Erstinvestitionen gewährt werden (s. Teil II Nr. 2.3.1 des 36. GA-Rahmenplans, BT-Drucks. 16/5215). Die Begrenzung auf Erstinvestitionen entspricht dem europäischen Beihilferecht (vgl. Tz. 33, 34 und 38 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013, ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13). Die GA-Förderung erfolgt nicht für einzelne Investitionen, sondern für (Erst-)Investitionsvorhaben (vgl. Teil II des 36. GA-Rahmenplans). Die EU-Kommission hat verlangt, dass auch im InvZulG 2007 für die Umsetzung des europäischen Beihilferechts auf Erstinvestitionsvorhaben abgestellt wird (vgl. Tz. 15).

Trotz der übereinstimmenden Grundlage im europäischen Beihilferecht kann die für die GA-Förderung vorgenommene Abgrenzung jedoch nicht einfach für die Investitionszulage übernommen werden.

Nach Abschn. II Tz. 1.1.4 des für 2006 geltenden 35. GA-Rahmenplans (BT-Drucks. 16/1790) ist für die Beurteilung der Förderfähigkeit eines Vorhabens in Bezug auf EU-Gemeinschaftsrecht die Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Bewilligung der GA-Förderung maßgeblich gewesen. Danach gilt für Investitionen, die in einem im Jahr 2006 erteilten GA-Bescheid berücksichtigt sind, bezüglich der GA-Förderung das europäische Beihilferecht des Jahrs 2006 und zwar unabhängig von der Zahl der Investitionsvorhaben und deren tatsächlichem Beginn. Dies stimmt mit dem europäischen Beihilferecht überein. Denn die neuen Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 N. C 54 S. 13) sind erstmals auf nach dem 31.12.2006 gewährte Regionalbeihilfen anzuwenden. Vor dem Jahr 2007 vergebene oder gewährte Regionalbeihilfen werden auf der Grundlage der Leitlinien von 1998 für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung geprüft (vgl. Tz. 105 der Leitlinien 2007 bis 2013). Bei der Investitionszulage ist hingegen der Beginn des Vorhabens maßgebend. Zudem werden GA-Zuschüsse grds. nur für ein Investitionsvorhaben gewährt, das innerhalb von 36 Monaten durchgeführt wird (Abschn. II Tz. 2.7 des 35. GA-Rahmenplans). Dementsprechend werden die Vorhaben für die GA-Förderung in erster Linie nach dem Investitionszeitraum abgegrenzt.

M. E. ist es mit dem europäischen Beihilferecht jedoch nicht vereinbar, wenn Investitionsvorhaben, für die ein GA-Bescheid aus der Zeit vor 2007 besteht, nach Ablauf des Jahrs 2006 für Zwecke der GA-Förderung um Investitionen erweitert werden, für die Investitionszulage das Vorhaben aber unterteilt wird.

III. Regelungsinhalte des InvZulG 2007

Eine ausführliche Darstellung der materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Grundlagen des InvZulG 2007l enthält das BMF-Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590).

Tz. 10 Anspruchsberechtigung

a) Persönliche Berechtigung

Die persönliche Anspruchsberechtigung ist in § 1 Abs. 1 InvZulG 2007 geregelt. Anspruchsberechtigt sind demnach alle Steuerpflichtigen i. S. des EStG und des KStG sowie Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) und Gemeinschaften. Körperschaften sind nicht anspruchsberechtigt, soweit sie nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Von der persönlichen Anspruchsberechtigung ist auch abhängig, wer den Antrag auf Investitionszulage zu stellen hat (zum Antragsverfahren s. Tz. 56, b).

Der Ausschluss von der Anspruchsberechtigung wegen Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 KStG hat insbesondere für das Beherbergungsgewerbe Bedeutung. Es umfasst auch Jugendherbergen, Hütten, Erholungs- und Ferienheime (vgl. Tz. 40, b). Der Betrieb von Jugendherbergen, Hütten, Erholungs- und Ferienheimen ist vielfach als Zweckbetrieb gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit (vgl. § 68 Nr. 1 Buchst. a AO). Der Träger hat dementsprechend, soweit die Steuerbefreiung besteht, keinen Anspruch auf Investitionszulage. Eine Anspruchsberechtigung besteht dann nur für den steuerpflichtigen wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Bei beweglichen Wirtschaftsgütern ist zudem zu berücksichtigen, dass bereits eine Verwendung zu mehr als 10 % im steuerbefreiten Bereich schädlich ist (vgl. Tz. 33).

b) Sachliche Beschränkung auf bestimmte Wirtschaftszweige

Die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 ist sachlich beschränkt auf Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen und des Beherbergungsgewerbes. Hinsichtlich des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen besteht Übereinstimmung mit dem InvZulG 2005. Der Wirtschaftszweig des Beherbergungsgewerbes wird hingegen erstmals gefördert. Investitionen in Betrieben des Beherbergungsgewerbes weisen die Besonderheit auf, dass sie nur förderfähig sind, wenn sie nach dem 31.12.2006 abgeschlossen werden (vgl. Tz. 41, b).

Für die sachliche Beschränkung ist grds. der Betrieb maßgebend, der das Wirtschaftsgut nutzt. Im Unterschied zum InvZulG 2005 begünstigt das InvZulG 2007 grds. aber nur solche beweglichen Wirtschaftsgüter, die im Betrieb des Anspruchsberechtigten verbleiben. Eine langfristige Nutzungsüberlassung beweglicher Wirtschaftsgüter ist nur zulässig, wenn es sich um verbundene Unternehmen handelt. Damit setzt das InvZulG 2007 grds. voraus, dass die beweglichen Wirtschaftgüter durch einen begünstigten Betrieb eigenbetrieblich genutzt werden. Zu den Ausnahmen bei verbundenen Unternehmen und bei Betriebsaufspaltungen vgl. 30 und 31.

Bei Gebäudeneubauten hat sich die rechtliche Situation im Vergleich zum InvZulG 2005 dem Grunde nach nicht verändert. Es ist weiterhin auch nach dem InvZulG 2007 möglich, einen Gebäudeneubau zu fördern, den der Investor an einen begünstigten Betrieb zur Nutzung überlässt. Bei Gebäuden ist die sachliche Beschränkung auf bestimmte Wirtschaftszweige grds. getrennt von der persönlichen Anspruchsberechtigung nach § 1 Abs. 1 InvZulG 2007 zu beurteilen.

c) Sonderfälle

aa) Wirtschaftliches Eigentum

Die Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kann nur der Eigentümer beanspruchen. Maßgebend ist das wirtschaftliche Eigentum gem. § 39 AO (BFH, Urteil v. 28. 6. 2006 - III R 19/05, BStBl 2007 II S. 131).

In Leasingfällen ist das wirtschaftliche Eigentum nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Es besteht jedoch keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen der Behandlung für Zwecke der Ertragsbesteuerung und der Investitionszulage (BFH, Urteil v. 9. 12. 1999 - III R 74/97, BStBl 2001 II S. 311). Da langfristig zur Nutzung überlassene bewegliche Wirtschaftsgüter grds. von der Förderung ausgeschlossen sind, können Leasingunternehmen die Investitionszulage nur noch für Gebäudeneubauten beanspruchen.

Der BFH hat mit Urteil v. 28. 6. 2006 - III R 19/05 (BStBl 2007 II S. 131) entschieden, dass die betriebliche Investitionszulage für Gebäudeneubauten kein bürgerlich-rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum des Investors vorausgesetzt. Die Rn. 1 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) übernimmt diese Rechtsprechung. Es reicht aus, dass der Investor die Herstellungskosten für den Neubau bei der Ermittlung seiner Einkünfte wie Herstellungskosten eines Gebäudes zu behandeln, d. h. abzuschreiben hat. Danach kann die Investitionszulage auch für Gebäudeneubauten auf fremden Grund und Boden beansprucht werden, wenn die Kosten dem Investor als Eigenaufwand zuzurechnen sind (vgl. H 4.7 EStH „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut”).

bb) Sonderbetriebsvermögen

Ist ein begünstigtes Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft, ist nicht der Gesellschafter als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer, sondern die Personengesellschaft anspruchsberechtigt (BFH, Urteil v. 7. 12. 2000 - III R 35/98, BStBl 2001 II S. 316).

cc) Gesamtrechtsnachfolge

In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfall) tritt der Rechtsnachfolger hinsichtlich der Anspruchsberechtigung in die Stellung seines Rechtsvorgängers ein. Das gilt auch dann, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb unentgeltlich übertragen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder nach §§ 20, 24 UmwStG in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht wird. Erfolgt diese Einbringung nicht als Gesamtrechts-, sondern als Einzelrechtsnachfolge, wird die Anspruchsberechtigung nur übernommen, wenn die Wirtschaftsgüter zu Buch- oder Zwischenwerten übernommen werden. Der Anspruch auf Investitionszulage geht nicht über, wenn eine Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG 1995 erfolgt und begünstigte Wirtschaftsgüter auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen (BFH, Urteil v. 23. 3. 2005 - III R 20/03, BStBl 2006 II S. 432).

Tz. 11 Fördergebiet

Fördergebiet sind die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen (§ 1 Abs. 2 InvZulG 2005). Innerhalb des Fördergebiets besteht ein unterschiedliches Förderniveau. Investitionen in Betriebsstätten im Randgebiet gem. Anlage 3 des InvZulG 2007 werden höher gefördert. Berlin gehört bei vom Anspruchsberechtigten vor dem 1. 1. 2007 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben zum normalen Fördergebiet. Bei nach diesem Stichtag begonnenen Erstinvestitionsvorhaben ist Berlin entsprechend der europäischen Fördergebietskarte 2007 bis 2013 nach Verkehrszellen in C- und D-Fördergebiete aufgeteilt (vgl. Tz. 5). Für Investitionen in Betriebsstätten im C-Fördergebiet besteht eine Einschränkung der Förderung mit erhöhter Investitionszulage bei großen Investitionsvorhaben (s. Tz. 45). Für das D-Fördergebiet besteht ein Förderausschluss für vom Anspruchsberechtigten nach dem 31.12.2006 und vor dem 17.10.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben. Für das D-Fördergebiet in Berlin wurde eine wenn auch grds. verminderte Förderung erst wieder durch § 5a InvZulG 2007 für vom Anspruchsberechtigten nach dem 16. 10. 2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben eingeführt (s. Tz. 41, e und 46).

Tz. 12 Begünstigte Investitionen

Die Vorschrift des § 2 InvZulG 2007 enthält die zwei bereits aus dem InvZulG 2005 bekannten Förderbereiche. Gefördert werden

• die Anschaffung oder Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens (§ 2 Abs. 1 InvZulG 2007),

• der Neubau von betrieblich genutzten Gebäuden oder deren Anschaffung vor Ablauf des Jahrs der Fertigstellung (§ 2 Abs. 2 InvZulG 2007).

Die spezielle Förderung für Investitionen im D-Fördergebiet in Berlin nach § 5a InvZulG 2007 wird für dieselben Förderbereiche mit denselben Anspruchsvoraussetzungen gewährt. Besonderheiten bei der Förderung nach § 5a InvZulG 2007 gelten nur für den Investitionsbeginn, die Einschränkungen bei Großvorhaben und bei Investitionen im Landwirtschaftssektor, bei der Kumulation mit anderen Beihilfen sowie hinsichtlich der Fördersätze.

Tz. 13 Erstinvestitionen und Erstinvestitionsvorhaben

Ebenso wie das InvZulG 2005 fördert das InvZulG 2007 nur neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Gebäudeneubauten, die durch Erstinvestitionen angeschafft oder hergestellt werden. Gleichwohl hat die Abgrenzung der Erstinvestitionen für das InvZulG 2007 eine geänderte Bedeutung, denn im Unterschied zum InvZulG 2005 sind die Erstinvestitionen im InvZulG 2007 mit dem Begriff des Erstinvestitionsvorhabens verbunden. War es für das InvZulG 2005 noch ausreichend, dass hinsichtlich der Einzelinvestitionen die Voraussetzungen für die Annahme einer Erstinvestition erfüllt sind, ist es für das InvZulG 2007 darüber hinaus erforderlich, den Umfang des jeweiligen Erstinvestitionsvorhabens festzulegen. Dies spiegelt sich auch im amtlichen Antrag auf Investitionszulage für das InvZulG 2007 wieder. Dieser gibt vor, dass der Anspruchsberechtigte das jeweilige Erstinvestitionsvorhaben beschreibt und die einzelnen Investitionen dem jeweiligen Erstinvestitionsvorhaben zuordnet.

In Fällen der langfristigen Nutzungsüberlassung sind die Verhältnisse im nutzenden Betrieb für die Einordnung als Erstinvestition maßgebend. Dabei ist jedoch zu beachten, dass das InvZulG 2007 nur die langfristige Nutzungsüberlassung von Gebäudeneubauten erlaubt. Bewegliche Wirtschaftsgüter müssen während der Bindungsfrist hingegen im Betrieb des Anspruchsberechtigten verbleiben. Zu den Ausnahmen bei verbundenen Unternehmen und bei Betriebsaufspaltungen vgl. Tz. 30 und 31.

Tz. 14 Definitionen der Erstinvestitionen

§ 2 Abs. 3 InvZulG 2007 definiert Erstinvestitionen als die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern bei

• Errichtung einer neuen Betriebsstätte,

• Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte,

• Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte in neue, zusätzliche Produkte,

• grundlegende Änderung des Gesamtproduktionsverfahrens einer bestehenden Betriebsstätte oder

• Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder geschlossen worden wäre, wenn der Betrieb nicht übernommen worden wäre und wenn die Übernahme durch einen unabhängigen Investor erfolgt.

Die Begriffsdefinitionen für die Erstinvestitionen sind aus dem europäischen Beihilferecht übernommen (vgl. Rn. 34 und 35 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013, ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13, und Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 v. 24.10.2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten NWB YAAAC-54575). Das Gemeinschaftsrecht enthält für die Auslegung der Begriffsdefinitionen aber keine eindeutigen Vorgaben.

Im EU-Recht negativ abgegrenzt sind Ersatzinvestitionen und laufende Ausgaben. Nach Tz. 34 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 ist die Ersatzinvestition von dem Begriff der Erstinvestition ausgenommen, da sie keine der Kriterien erfüllt. In der Fußnote 36 ist angegeben, dass Ersatzinvestition jedoch u. U. nach den Kriterien in Abschn. 5 als Betriebsbeihilfen eingestuft werden können. Tz. 76 in Abschn. 5 gibt vor, dass Regionalbeihilfen, mit denen die laufenden Ausgaben des Unternehmens gesenkt werden sollen (Betriebsbeihilfen), grds. verboten sind. Zudem regelt Art. 7 Buchst. c der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006, dass Regionalbeihilferegelungen, die Betriebsbeihilfen vorsehen, nicht von der Verordnung erfasst und weiterhin gem. Art. 88 Abs. 3 EG-Vertrag anmeldepflichtig sind.

Aus diesen Vorgaben folgt, dass nach europäischem Beihilferecht weder Ersatzinvestitionen noch laufende Ausgaben mit Investitionszulagen nach dem InvZulG 2007 gefördert werden dürfen. Von diesem Ausschluss sind m. E. auch Wirtschaftsgüter betroffen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort abgeschrieben werden. Denn wirtschaftlich gesehen wirken sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten in diesen Fällen als laufende Betriebsausgaben aus.

Tz. 15 Definition von Erstinvestitionsvorhaben

Bedeutung hat die Zuordnung von Einzelinvestitionen zu einem Erstinvestitionsvorhaben insbesondere, weil

• von den Ausnahmefällen des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2007 abgesehen, nur solche Investitionen begünstigt sind, die zu einem vom Anspruchsberechtigten nach dem 20.7.2006 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben gehören (§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007, vgl. Tz. 41, a),

• die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter davon abhängt, dass das Unternehmen des Anspruchsberechtigten im Zeitpunkt des Beginns des zugehörigen Erstinvestitionsvorhabens die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) i. S. der Empfehlung der EU-Kommission (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36) erfüllt (vgl. Tz. 44 und 50),

• sich der Bindungszeitraum nach dem Ende des zugehörigen Erstinvestitionsvorhabens bemisst (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007, vgl. Tz. 26),

• der verkürzte Bindungszeitraum von drei Jahren für nach dem 31.12.2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben gilt, wenn der Betrieb zusätzlich im Zeitpunkt des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens erfüllt, die KMU-Eigenschaften

• bei Investitionen im D-Fördergebiet Berlins ein Förderausschluss besteht, wenn das zugehörige Erstinvestitionsvorhaben nach dem 31.12.2006 und vor dem 17. 10. 2007 begonnen worden ist (vgl. Tz. 41, e und 46) und

• die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 v. 24.10.2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten auf Erstinvestitionsvorhaben Anwendung findet, mit denen der Anspruchsberechtigte nach dem 31.12.2006 begonnen hat (vgl. Tz. 3).

All diese Vorschriften gehen auf EU-Recht zurück. Dass die Investitionen für das InvZulG 2007 erstmals einem Investitionsvorhaben zuzuordnen sind, erschwert die Rechtsanwendung erheblich. Denn es war beim InvZulG 2005 faktisch ausreichend, für einzelne Investitionen entsprechend Rn. 99 des BMF-Schreibens v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2006 I S. 119) nachzuweisen, dass sie die Steigerung der Produktion von Waren oder Dienstleistungen ermöglicht. Dies reicht für das InvZulG 2007 nicht aus.

Der Zusammenfassung von verschiedenen Investitionen zu einem Investitionsvorhaben ist im europäischen Beihilferecht lediglich für Großvorhaben festgelegt. Tz. 60 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 bestimmt, dass ein Investitionsvorhaben mit förderfähigen Ausgaben über 50 Mio € als Einzelinvestition gilt, wenn die Erstinvestition in einem Zeitraum von drei Jahren von einem oder mehreren Unternehmen vorgenommen wird und festes Vermögen betrifft, das eine wirtschaftlich unteilbare Einheit bildet. Eine entsprechende Regelung enthielt bereits Rn. 49 des Multisektoralen Regionalbeihilferahmens für große Investitionsvorhaben 2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8, geändert durch Mitteilung der Kommission v. 1.11.2003, ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3).

Da die Regelung den Zweck hat, Umgehungen bei großen Investitionsvorhaben durch eine künstliche Aufteilung zu verhindern, kann sie m. E. nicht generell für die Auslegung der Definitionen der Erstinvestitionen herangezogen werden, sondern gilt nur für die Abgrenzung von Großvorhaben.

Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Unteilbarkeit berücksichtigt die Kommission die technischen, funktionellen und strategischen Verbindungen sowie die unmittelbare räumliche Nähe. Rn. 16 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) bestimmt, dass die Grundsätze der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 bzw. des Multisektoralen Regionalbeihilferahmens für große Investitionsvorhaben 2002 im Hinblick auf die Notifizierungspflicht von großen Investitionsvorhaben zu beachten sind. Dies verdeutlicht, dass für Großvorhaben die strikten Abgrenzungskriterien des Gemeinschaftsrechts gelten. Erläuterungen und einen Beispielsfall zur Abgrenzung von Großvorhaben enthält Rn. 205 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590). Der Beispielsfall geht zurück auf die Entscheidung der EU-Kommission v. 10. 7. 2007 über die staatliche Beihilfe Nr. N 850/2006 (ABl EU 2007 Nr. C 270 S. 5), in der die Kommission getrennte Erstinvestitionsvorhaben anerkannt hat. Sie hat dabei als ausschlaggebend angesehen, dass beide Betriebsstätten 1,5 km voneinander entfernt gelegen haben, nicht durch Transportbänder o. Ä. verbunden und die Produktion in beiden Betriebsstätten völlig unabhängig voneinander gewesen ist.

Ein Gegenbeispiel für die Ablehnung getrennter Erstinvestitionsvorhaben und die Annahme eines einzigen Erstinvestitionsvorhabens im Fall eines Großvorhabens beinhaltet die Entscheidung der EU-Kommission v. 18.7.2007 über die staatliche Beihilfe Nr. N 810/2006 (ABl EU 2007 Nr. C 246 S. 1). Die Kommission hat in dieser Entscheidung das Vorliegen eines einheitlichen Großvorhabens damit begründet, dass sich die Produktionsstätten am selben Standort befanden, die Anlagen physisch und funktionell miteinander verbunden waren und der Herstellung des gleichen Produkts dienten. Das BMF-Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) trifft keine Festlegung, wie der Dreijahreszeitraum für die Prüfung von Großvorhaben zu ermitteln ist. Aus Entscheidungen der EU-Kommission folgt, dass auf den Zeitraum zwischen dem Beginn der jeweiligen Investitionsvorhaben abzustellen ist (vgl. Rn. 48 der Entscheidung der Kommission v. 18.7.2007 über die staatliche Beihilfe Nr. N 810/2006, ABl EU 2007 Nr. C 246 S. 1).

Die EU-Kommission verlangt bei Regionalbeihilfen, dass diese Anreiz zu Investitionen geben, die sonst in den geförderten Regionen nicht getätigt würden (s. Tz. 38 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013). Diese Voraussetzung sieht sie nur dann als erfüllt an, wenn der Investor bei Beginn des Investitionsvorhabens Gewissheit über die Förderfähigkeit hat. Aus diesem Grund hat die Kommission auch gefordert, dass nach dem InvZulG 2007 grds. nur solche Investitionen gefördert werden, die zu einem nach dem 20.7.2006 (Tag der Gesetzesverkündung) begonnenen Erstinvestitionsvorhaben gehören (s. BT-Drucks. 16/1409 S. 13).

Allerdings ist im europäischen Beihilferecht eine grundlegende Änderung durch die Verordnung (EG) Nr. 800/2008 v. 6.8.2008 zur Klärung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt in Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag (allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung, ABl EU 2008 Nr. L 214 S. 3) eingetreten. Art. 8 Abs. 4 Satz 1 der neuen allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung regelt zwar, dass steuerliche Beihilfereglungen vor Beginn des geförderten Vorhabens eingeführt worden sein müssen. Nach Art. 8 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung gilt dies jedoch nicht für steuerliche Folgeregelungen. Dem Vernehmen nach wurde Einigkeit mit der EU-Kommission erzielt, dass das geplante InvZulG 2010 als in diesem Sinne steuerliche Folgeregelung zum InvZulG 2007 anzusehen ist. Das InvZulG 2010 wird daher voraussichtlich keine Ausschlussregelung enthalten, die auf den Beginn des Erstinvestitionsvorhabens nach der Verkündung des Gesetzes abstellt. Die Verordnung (EG) Nr. 800/2008 hat für das InvZulG 2007 zwar noch keine Gültigkeit. Sachlich unterscheidet sich der Übergang vom InvZulG 2005 zum InvZulG 2007 jedoch kaum vom Übergang vom InvZulG 2007 zum geplanten InvZulG 2010. Vor diesem Hintergrund halte ich eine großzügige Auslegung für gerechtfertigt.

Rn. 17 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) benennt als Kriterien dafür, ob Investitionen zu Erstinvestitionsvorhaben zusammenzufassen oder als getrennte Erstinvestitionsvorhaben anzusehen sind, den technischen, funktionellen, strategischen und räumlichen Zusammenhang. Gesichtspunkte, die für eine Trennung sprechen, sind z. B. unterschiedliche Investitionspläne, unterschiedliche Produkte, unterschiedliche Abnehmer, ein unterschiedlicher Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Investition und deren Finanzierung, räumliche Trennung, teilweise unterschiedliche Infrastruktur, technische Unabhängigkeit oder sachlich-organisatorische Trennung. Nach Verwaltungsauffassung ist nicht zu beanstanden, wenn davon ausgegangen wird, dass mehrere Investitionsvorhaben zeitgleich im Unternehmen durchgeführt werden. Ferner bestimmt Rn. 16 des BMF-Schreibens, dass über Art und Umfang der Investitionen, die zur Erreichung des Ziels eines Erstinvestitionsvorhabens notwendig sind, ausschließlich das anspruchsberechtigte Unternehmen entscheidet und es selbst bestimmt, ob zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels das Erstinvestitionsvorhaben eine Vielzahl von einzelnen Investitionen oder auch nur eine Investition umfasst.

Diese investorenfreundlichen Vorgaben erlauben den Schluss, dass die Entscheidung darüber, welche Einzelinvestitionen zu welchem Erstinvestitionsvorhaben gehören, in das Belieben des Anspruchsberechtigten gestellt ist. Andererseits bestimmt Rn. 19 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590), dass das Erstinvestitionsvorhaben „Errichtung einer neuen Betriebsstätte” alle notwendigen Investitionen umfasst, die bis zur jeweiligen ursprünglich geplanten betrieblichen Nutzung der Betriebsstätte erforderlich sind, und Rn. 22 legt fest, dass eine vollständige oder zumindest überwiegende Rationalisierung oder Modernisierung eines Produktionsverfahrens stets als grundlegende Änderung des Gesamtproduktionsverfahrens gilt, mit der Folge, dass die in diesem Zusammenhang angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter als ein Erstinvestitionsvorhaben gelten. Zudem wird auch in den im BMF-Schreiben enthaltenen Beispielsfällen auf den wirtschaftlichen und sachlichen Zusammenhang abgestellt (s. Beispielsfälle in Rn. 23 und 134 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 [BStBl 2008 I S. 590]).

M. E. folgt aus den Vorgaben des BMF-Schreibens, dass grds. der Entscheidung des Anspruchsberechtigten über die Zuordnung von Investitionen zu einem Erstinvestitionsvorhaben zu folgen ist, wenn er seine Entscheidung – entsprechend den genannten sachlichen Kriterien – im Antragsverfahren wirtschaftlich sinnvoll begründet. Zwingende wirtschaftliche oder sachliche Zusammenhänge, wie z. B. bei der Errichtung einer Betriebsstätte oder der grundlegenden Änderung des Gesamtproduktionsverfahrens, führen jedoch dazu, dass eine Trennung ausgeschlossen ist. Umgekehrt ist es m. E. auch nicht gerechtfertigt, wenn Einzelinvestitionen, zwischen denen kein wirtschaftlicher und sachlicher Zusammenhang besteht, zu Erstinvestitionsvorhaben zusammengefasst werden. Letztlich ist davon auszugehen, dass erst die Praxis zeigen wird, wie die Finanzämter über die Abgrenzung von Erstinvestitionsvorhaben entscheiden. Klarheit besteht für die Abgrenzung von Großvorhaben, die sich ausschließlich nach der gemeinschaftsrechtlichen Definition für Großvorhaben und den dazu von der EU-Kommission aufgestellten Entscheidungskriterien richtet.

Hinweis ▶ Der amtliche Antragsvordruck sieht vor, dass der Anspruchsberechtigte eine Kurzbeschreibung des jeweiligen Erstinvestitionsvorhabens einträgt und zusätzlich eine ausführliche Beschreibung jedes Erstinvestitionsvorhabens auf gesondertem Blatt beifügt. Die einzelnen, auf den Seiten 4 und 5 des Antrags einzutragenden Wirtschaftsgüter müssen durch Eintragung der Nummer des jeweiligen Erstinvestitionsvorhabens diesem zugeordnet werden. Fehlen diese Angaben, führen die Finanzämter in der Regel Rückfragen durch, die zu einer Verzögerung der Auszahlung führen können. Außerdem ist vorgegeben, dass, wenn für das Erstinvestitionsvorhaben GA-Zuschüsse beantragt wurden, die dem GA-Antrag beigefügte Beschreibung und Begründung des Vorhabens dem Investitionszulageantrag beizufügen ist. Es empfiehlt sich, für die Angaben die gebotene Sorgfalt aufzuwenden.

Da bei der GA-Förderung nicht die technische und wirtschaftliche Zuordnung ausschlaggebend ist, sondern mehr auf den Zeitraum der Durchführung abgestellt wird und auch mehrere Erstinvestitionsvorhaben im Sinne des EU-Rechts zum Gegenstand eines Förderbescheids gemacht werden können, ist die für die GA-Förderung getroffene Abgrenzung für die Investitionszulage nicht bindend (vgl. Tz. 9 und BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 23).

Hinweis ▶ Der amtliche Antragsvordruck sieht vor, dass der Anspruchsberechtigte jedes Erstinvestitionsvorhaben ausführlich auf gesondertem Blatt erläutert. Fehlen diese Angaben, führen die Finanzämter i. d. R. Rückfragen durch, die zu einer Verzögerung der Auszahlung führen können. Außerdem ist vorgegeben, dass, wenn für das Erstinvestitionsvorhaben GA-Zuschüsse beantragt wurden, die dem GA-Antrag beigefügte Beschreibung und Begründung des Vorhabens dem Investitionszulageantrag beizufügen ist. Es empfiehlt sich daher, Abweichungen mit der gebotenen Sorgfalt zu begründen.

Tz. 16 Auslegung der einzelnen Tatbestände für Erstinvestitionen/Erstinvestitionsvorhaben

a) Errichtung einer neuen Betriebsstätte

Der Tatbestand der Errichtung einer neuen Betriebsstätte hat sich gegenüber dem InvZulG 2005 nicht verändert. Für die Errichtung einer neuen Betriebsstätte ist unverändert darauf abzustellen, dass eine Betriebsstätte i. S. von § 12 AO neu geschaffen wird; wobei dies auch durch Umsiedlung geschehen kann. Das Erstinvestitionsvorhaben „Errichtung einer neuen Betriebsstätte” umfasst dabei alle notwendigen Investitionen, die bis zur jeweiligen ursprünglich geplanten betrieblichen Nutzung der Betriebsstätte erforderlich sind. (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 19).

b) Grundlegende Änderung des Gesamtproduktionsverfahrens einer bestehenden Betriebsstätte

Damit dieser Tatbestand erfüllt ist, muss die grundlegende Änderung das Gesamtproduktionsverfahren betreffen, d. h. die Zuordnung der Investitionen zum Erstinvestitionsvorhaben ist bezogen auf das Gesamtproduktionsverfahren vorzunehmen. Es reicht – im Unterschied zum InvZulG 2005 – nicht aus, dass einzelne Komponenten im Produktionsverfahren verändert werden. Es genügt m. E. daher nicht mehr, dass ein angeschafftes oder hergestelltes bewegliches Wirtschaftsgut den Betriebsablauf verbessert (z. B. durch bessere Energieverwertung, Wiederverwendung von Abfall oder Nebenprodukten, wesentliche Verringerung von umweltbelastenden Emissionen), dass Gesamtproduktionsverfahren aber im Wesentlichen unverändert bleibt. Eine vollständige oder zumindest überwiegende Rationalisierung oder Modernisierung eines Produktionsverfahrens gilt stets als grundlegende Änderung des Gesamtproduktionsverfahrens mit der Folge, dass die in diesem Zusammenhang angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter als ein Erstinvestitionsvorhaben gelten. Dies gilt auch, wenn die Investitionen wegen der Änderung eines Produkts erforderlich sind (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 22).

c) Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte in neue, zusätzliche Produkte

Dem Wortsinn nach beinhaltet dieser Tatbestand die Ausweitung der Produktion des Waren- oder Produktionssortiments um neue, zusätzliche Waren oder Produkte. Eine Diversifizierung der Produktion liegt aber auch dann vor, wenn neue Absatzmärkte durch ein Unternehmen erschlossen werden (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 21). Da das InvZulG 2007 auch Investitionen in Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen und des Beherbergungsgewerbes fördert, werden m. E. aber auch neue, zusätzliche Dienstleistungen mit erfasst. Die Begünstigung gilt demnach für sämtliche dem Grund nach investitionszulagenbegünstigte Investitionen, die vorgenommen werden, um das Ziel der Produktion und des Absatzes eines neuen Produkts oder einer neuen Dienstleistung zu erreichen, d. h. die Zuordnung der Investitionen zum Erstinvestitionsvorhaben ist bezogen auf das jeweilige neue Produkt bzw. die neue Dienstleistung vorzunehmen. Werden Investitionen gemeinsam für verschiedene neue Produkte verwendet, führt dies m. E. dazu, dass ein Investitionsvorhaben anzunehmen ist.

d) Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte

Dies ist neben der Errichtung einer neuen Betriebsstätte in der Praxis weiterhin der wichtigste Tatbestand, um eine Erstinvestition zu begründen. Eine Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte setzt voraus, dass die wirtschaftliche Tätigkeit ausgeweitet wird. Es muss durch die Investition die Möglichkeit geschaffen werden, die Produktion von Waren oder Dienstleistungen qualitativ oder quantitativ zu steigern. Bei Wirtschaftsgütern, die unmittelbar der Produktion dienen und die zusätzlich oder erstmals angeschafft oder hergestellt werden, ist die Voraussetzung der Erstinvestition stets erfüllt (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 20). Damit hält die Verwaltung daran fest, dass eine Erstinvestition auch durch die Anschaffung oder Herstellung eines einzelnen neuen beweglichen Wirtschaftsguts, das unmittelbar der Produktion von Waren oder Dienstleistungen dient, bewirkt werden kann. Die entgegenstehende Rechtsauffassung des FG Sachsen-Anhalt in dem Urteil v. 18. 1. 2007 - 1 K 184/05 NWB SAAAC-45602 (Revision eingelegt, Az. des BFH: III R 14/07), wonach die Annahme einer Erweiterung einer Betriebsstätte eine wesentliche Erweiterung der wirtschaftlichen Tätigkeit voraussetzt, wurde nicht übernommen. Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar für die Produktion von Waren oder Dienstleistungen verwendet werden, erfüllen nur dann den Tatbestand der Erweiterung einer Betriebsstätte, wenn ihre Anschaffung oder Herstellung im kausalen Zusammenhang mit begünstigten Investitionen steht, die unmittelbar der Produktion dienen und die zusätzlich oder erstmals vorgenommen worden sind. Nimmt der Anspruchsberechtigte allerdings die in § 2 Abs. 1 Satz 6 InvZulG 2007 geregelte Möglichkeit wahr, dass das ersatzweise angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgut die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen anstelle des ausgeschiedenen beweglichen Wirtschaftsguts erfüllt, handelt es sich bei dem Ersatzwirtschaftsgut nicht um eine Erstinvestition (s. BT-Drucks. 16/1409 S. 12).

Die Anschaffung oder Herstellung eines neuen Gebäudes erfüllt die Voraussetzung der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, es sei denn, es wird ein baugleiches Gebäude ersetzt.

Aus der Möglichkeit, dass bereits die Anschaffung oder Herstellung eines einzelnen Wirtschaftsguts als Erweiterung einer Betriebsstätte angesehen werden kann, folgt m. E. nicht, dass für die Abgrenzung eines Erstinvestitionsvorhabens durch Erweiterung einer Betriebsstätte grds. auf einzelne Wirtschaftsgüter abzustellen ist. Vielmehr muss auch in diesen Fällen gelten, dass Investitionen, die gemeinsam notwendig sind, um das wirtschaftliche Ziel der Erweiterung zu erreichen, ein Investitionsvorhaben bilden.

e) Übernahme eines Betriebs

Nach den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13) ist im Fall der Übernahme eines Betriebs der geschlossen ist oder geschlossen worden wäre, nur der Erwerb von unmittelbar mit einer Betriebsstätte verbundenen Vermögenswerten als Erstinvestition anzusehen. Übernommene gebrauchte Wirtschaftsgüter sind jedoch nicht investitionszulagenbegünstigt. Der Tatbestand der Übernahme eines Betriebs kann daher für Zwecke der Investitionszulage nur für solche Wirtschaftsgüter eine Erstinvestition begründen, die zwar Bestandteil des übernommenen Betriebs, aber gleichwohl bei Übernahme neu gewesen sind, weil sie sich in einem noch nicht betriebsbereiten Zustand befanden (z. B. infolge noch nicht abgeschlossener Montage, vgl. auch BT-Drucks. 16/1409 S. 13). Da derartige Sachverhalte nur äußerst selten auftreten, hat der Tatbestand der Übernahme eines Betriebs faktisch keine Bedeutung (s. auch BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 15).

Tz. 17 Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter

Begünstigt sind Erstinvestitionen für die Anschaffung oder Herstellung

• abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens,

• die neu sind,

• die keine geringwertigen Wirtschaftsgüter sind (Anschaffungs-/Herstellungskosten der selbständig nutzungsfähigen Wirtschaftsgüter nicht über 410 €),

• die keine Pkw und keine Luftfahrzeuge sind und

• die mindestens fünf Jahre nach Beendigung des zugehörigen Erstinvestitionsvorhabens zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören,

• während dieser Zeit in einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben,

• in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums zu nicht mehr als 10 % privat oder außerbetrieblich genutzt werden und

• deren Förderfähigkeit nach den Bestimmungen eines sensiblen Sektors nicht ausgeschlossen ist.

Der fünfjährige Bindungszeitraum verringert sich auf drei Jahre, wenn das zugehörige Erstinvestitionsvorhaben nach dem 31.12.2006 begonnen wird und das bewegliche Wirtschaftsgut in einem begünstigten Betrieb verbleibt, der zu Beginn des Erstinvestitionsvorhabens die KMU-Eigenschaften erfüllt. Zudem ist es unschädlich, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraums in das Anlagevermögen eines anderen begünstigten Betriebs im Fördergebiet übergeht oder in einem anderen begünstigten Betrieb im Fördergebiet verbleibt, wenn dies ein mit dem Anspruchsberechtigten verbundenes Unternehmen ist und das Wirtschaftsgut dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zugeordnet bleibt.

Tz. 18 Nicht begünstigte Investitionen in Abgrenzung zur Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter

Nach § 2 Abs. 1 InvZulG 2007 nicht begünstigt sind insbesondere

• unbewegliche Wirtschaftsgüter (z. B. Gebäude, Gebäudeteile, insbesondere Mietereinbauten, die keine Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile sind, Grund und Boden, Außenanlagen),

• gebrauchte Wirtschaftsgüter,

• immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Rechte, Patente, Lizenzen und Computerprogramme),

• Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens oder Privatvermögens,

• sämtliche nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten an schon bestehenden Wirtschaftsgütern,

• bewegliche Wirtschaftsgüter, die innerhalb des Bindungszeitraums veräußert oder langfristig zur Nutzung überlassen werden, wenn der Erwerber oder Nutzende kein begünstigtes verbundenes Unternehmen ist, sowie

• die Anschaffung oder Herstellung von beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn es sich um keine Erstinvestition handelt.

Es ist notwendig, zwischen der Begünstigung von beweglichen Wirtschaftsgütern des betrieblichen Anlagevermögens nach § 2 Abs. 1 InvZulG 2007 und der Begünstigung von Gebäudeneubauten nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 zu unterscheiden, da die Voraussetzungen der Begünstigungen unterschiedlich sind und die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 2 InvZulG 2007 nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens in Betracht kommt.

Tz. 19 Beweglichkeit von Wirtschaftsgütern

Insbesondere bei Investitionen im Zusammenhang mit Grundstücken stellt sich häufig die Frage, ob sie als bewegliche Wirtschaftsgüter oder als unbeweglicher (wesentlicher) Bestandteil eines Gebäudes oder des Grund und Bodens anzusehen sind.

Stets bewegliche Wirtschaftsgüter sind Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile. An einem Gebäude angebrachte Gegenstände bleiben bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn sie zivilrechtlich keine wesentlichen Gebäudebestandteile geworden sind. Vorrangig zu prüfen ist daher, ob die Einbauten nach §§ 93, 94 BGB wesentlicher Grundstücks- bzw. Gebäudebestandteil geworden sind.

Tz. 20 Abgrenzung von Scheinbestandteilen

Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden oder in ein Gebäude eingefügt sind, gehören nicht zum Grundstück bzw. nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes (§ 95 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB).

Der für Investitionszulage zuständige III. Senat des BFH nimmt Scheinbestandteile i. S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB an, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist und nach den gesamten Umständen damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden (BFH, Urteil v. 28. 10. 1999 - III R 55/97, BStBl 2000 II S. 150; BFH, Urteil v. 20. 11. 2003 - III R 4/02, BStBl 2004 II S. 305; BFH, Beschluss v. 14. 8. 2006 - III B 171/05 NWB DAAAC-17273). Danach scheitert die Annahme eines Scheinbestandteils regelmäßig, wenn die Mietdauer länger als die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist.

Andere Senate des BFH und der BGH haben hingegen den Rechtssatz aufgestellt, dass, wenn ein Mieter Sachen mit dem Grund und Boden oder einem Gebäude verbindet, regelmäßig eine – widerlegbare – tatsächliche Vermutung dafür spricht, dass dies mangels besonderer Vereinbarungen nur in seinem Interesse für die Dauer des Vertragsverhältnisses und damit nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht. Diese Vermutung wird nicht schon durch massive Bauweise oder lange Dauer des Nutzungsvertrags entkräftet (s. BFH, Urteil v. 14. 1. 2004 - IX R 54/99 NWB CAAAB-22096).

Es ist m. E. daher nicht gerechtfertigt, wenn die Annahme eines Scheinbestandteils allein damit abgelehnt wird, dass die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts kürzer ist als die Mietdauer und es beim Ausbau stark beschädigt werden muss.

Ist vertraglich vereinbart, dass dem Grundstückseigentümer bei Beendigung des Mietverhältnisses die Übernahme der Sache freigestellt ist, handelt es sich um keinen Scheinbestandteil. Denn in diesem Fall hängt es allein vom Willen des Eigentümers ab, ob die Sache wieder entfernt wird. Die Absicht des Ausbaus muss zudem bereits im Zeitpunkt des Einbaus bestehen.

Tz. 21 Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen

a) Betriebsvorrichtung

Die Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen ist einer der häufigsten Streitpunkte im Zusammenhang mit der betrieblichen Investitionszulage. Nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG, der auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis des „Zugehörens zu einer Betriebsanlage” folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder auch gewerbepolizeilich oder bauordnungsrechtlich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Da dieser Zusammenhang entscheidend von den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls abhängt, ist es nur eingeschränkt möglich, allgemein verbindliche Vorgaben zu entwickeln.

Einzelheiten zur Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen regeln die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder (Abgrenzungserlass 2006) v. 15.3.2006 - S 3190 (BStBl 2006 I S. 314).

Beispielhaft für die Einordnung von technischen Anlagen als Betriebsvorrichtungen sind die Entscheidungen des BFH zu einer Be- und Entlüftungsanlage in einem Friseursalon (BFH, Urteil v. 9. 8. 2001 - III R 43/98, BStBl 2002 II S. 100) und zu einer Brandmeldeanlage in einem Lagergebäude (BFH, Urteil v. 13. 12. 2001 - III R 21/98, BStBl 2002 II S. 310). Zur Be- und Entlüftungsanlage hat der BFH ausgeführt, dass sie als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, wenn sie dem Schutz von Personal und Kunden vor gesundheitsschädlichen Emissionen dient. Die Brandmeldeanlage hat er nicht als Betriebsvorrichtung anerkannt. Dabei hat der BFH für ausschlaggebend gehalten, dass die Brandmeldeanlage auf den eigentlichen Betriebsablauf, die Einlagerung sowie den An- und Abtransport des Lagerguts, nicht unmittelbar einwirkte, sondern in erster Linie das Gebäude gegen Brand schützte. Die Halle diente nach Feststellung des Finanzgerichts der Lagerung von nicht stark brandgefährdeten Materialien. Nach Aussage des BFH können Brandmeldeanlagen als Betriebsvorrichtungen angesehen werden, wenn von den eingelagerten Gütern eine so hohe Brandgefahr ausgeht, dass eine Einlagerung ohne eine Brandmeldeanlage nicht möglich wäre.

Als allgemein gültige Aussage kann den beiden Urteilen entnommen werden, dass es für die zulagenrechtliche Einordnung einer technischen Anlage als Betriebsvorrichtung ausreicht, wenn die Anlage eine unmittelbare Funktion für das ausgeübte Gewerbe hat. Dabei genügt es, wenn sie dem Betrieb als Hauptzweck dient. Dies stimmt mit Tz. 3.6 des Abgrenzungserlasses 2006 überein, wonach es für die Annahme einer Betriebsvorrichtung ausreicht, wenn eine technische Anlage (wie z. B. Heizungs-, Be- und Entlüftungs- sowie Klimaanlage) überwiegend dem Betriebsvorgang dient.

b) Abgrenzung Gebäude und Betriebsvorrichtung

Für die Abgrenzung zwischen Gebäuden und Betriebsvorrichtungen gilt dieser Grundsatz nicht. Ein Bauwerk, das den bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff erfüllt, kann keine Betriebsvorrichtung sein (BFH, Urteil v. 28. 9. 2000 - III R 26/99, BStBl 2001 II S. 137). Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (BFH, Urteil v. 15. 6. 2005 - II R 67/04, BStBl 2005 II S. 688).

Bedarf ein Bauwerk einer äußeren Umschließung, weil die in ihm stattfindenden betrieblichen Abläufe und/oder die darin eingebundenen Menschen vor Wind und Wetter geschützt werden müssen, sind die Konstruktionselemente, mit deren Hilfe die Standfestigkeit der Umschließung erreicht wird, ungeachtet sonstiger Funktionen dem Gebäude zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn die Konstruktionselemente wegen der auch betrieblichen Funktion stärker ausgeführt sind, als es für die reine Gebäudefunktion erforderlich wäre, oder wenn die Konstruktionselemente nach Entfernung der Umschließung noch eine vollständige Betriebsvorrichtung darstellen würden (BFH, Urteil v. 28. 5. 2003 - II R 41/01, BStBl 2003 II S. 693, zu einem Hochregallager).

Einzelfälle zu Bauwerken im Hinblick auf die Gebäudeeigenschaften sind in der Rundverfügung des Bayrischen Landesamts für Steuern v. 14.6.2006 NWB VAAAB-90180 zusammengestellt.

c) Abgrenzung von Gebäudebestandteilen

Nach Verwaltungsauffassung sind Bauten innerhalb eines Gebäudes zur Raumaufteilung (z. B. Meisterbüros, Materiallager, Schalträume) grds. dem Gebäude zuzurechnen und sind damit keine Betriebsvorrichtungen (s. Tz. 3.2 Abgrenzungserlass 2006). Dies ist unbestritten soweit die Bauteile tragende Funktion für das Gebäude haben (BFH, Urteil v. 28. 5. 2003 - II R 41/01, BStBl 2003 II S. 693). Nach dem Urteil des III. Senats des BFH v. 31. 7. 1997 - III R 247/94 NWB QAAA-97405 sind in einem angemieteten Großraumbüro eines Architekten fest eingebaute versetzbare Schrank- und Trennwände ebenfalls nicht als Betriebsvorrichtungen anzusehen. Allerdings hat der III. Senat des BFH mit Urteil v. 24. 3. 2006 - III R 40/04 NWB TAAAB-97197 zu Regalwänden in einer Apotheke, die gleichzeitig als Trennwand (Gebäudeinnenwand) und als Regal zur Lagerung und Präsentation der Ware dienten, entschieden, dass diese Regalwände Betriebsvorrichtungen darstellen. Aus dem Urteil folgt, dass nicht tragende Inneneinbauten trotz Raumteilungsfunktion Betriebsvorrichtungen sein können, wenn sie überwiegende Funktion für das ausgeübte Gewerbe haben.

d) Außenanlagen

Für die Einordnung von Außenanlagen (wie z. B. Straßen und Platzbefestigungen) als Betriebsvorrichtungen gilt jedoch unverändert, dass es nicht ausreicht, wenn sie überwiegend einem Betriebsvorgang dienen. Denn sie haben regelmäßig den Zweck, das Grundstück zu erschließen und zugänglich zu machen und können daher grds. nur dann als Betriebsvorrichtungen angesehen werden, wenn sie eine unmittelbare ausschließliche Funktion für das ausgeübte Gewerbe haben (z. B. die Bodenbefestigung unter einer Verladeanlage) oder sie nach Einstellung der betrieblichen Tätigkeit funktions- und wertlos werden.

Tz. 22 Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter

Immaterielle Wirtschaftsgüter gehören nicht zu den beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern und sind damit nicht investitionszulagenbegünstigt.

a) Software

Einer der häufigsten Streitfälle bei der Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter ist die Behandlung von Software. Handelt es sich bei der Software um ein eigenständiges Wirtschaftsgut, ist sie nicht investitionszulagenbegünstigt, da sie bei Anschaffungskosten von nicht mehr als 410 € ein geringwertiges Wirtschaftsgut (s. R 5.5 Abs. 1 Satz 3 EStR) und bei höheren Anschaffungskosten ein immaterielles Wirtschaftsgut ist (BFH, Urteil v. 28. 11. 2002 - III R 4/00, BStBl 2003 II S. 365). Eine Begünstigung kommt nur in Betracht, wenn sie einen unselbständigen Bestandteil der neu angeschafften oder hergestellten Hardware (Computer oder Maschine) darstellt. Entscheidend ist hierbei die technische Integration sowie die Frage, ob die Software selbständig bewertbar ist, also über einen eigenen Marktwert verfügt.

Anwendersoftware (z. B. Schreibprogramme) und Systemsoftware (z. B. Windows XP) sind technisch austauschbar und verfügen über einen eigenen Marktwert. Bei Systemsoftware kommt eine Begünstigung nur in Fällen des sog. Bundling in Betracht. Bundling liegt vor, wenn die Systemsoftware zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung und ohne Aufteilbarkeit des Entgelts zur Verfügung gestellt wird. Maschinensteuerprogramme sind als unselbständiger Bestandteil anzusehen, wenn sie untrennbar mit der Maschine verbunden sind und die Software auch faktisch nicht auf anderen Anlagen des gleichen Typs und Herstellers eingesetzt werden könnte.

b) Datenbestände

Ebenfalls immaterielle Wirtschaftsgüter sind Datenbestände, die nicht allgemein bekannt und zugänglich sind (BFH, Urteil v. 2. 9. 1988 - III R 38/84, BStBl 1989 II S. 160).

Das FG Thüringen, Urteil v. 18. 7. 2006 - II 849/03 NWB SAAAC-19426 (Revision eingelegt, Az. des BFH: III R 82/06), hat zum InvZulG 1999 entschieden, dass eine auf CD-ROM abgespeicherte Sammlung geografischer Daten zu Koordinaten von Gebäuden in der Bundesrepublik Deutschland, die angeschafft wird, kein immaterielles, sondern ein materielles, investitionszulagenbegünstigtes Wirtschaftsgut ist. Es hat dabei das vertraglich vereinbarte Alleinverwertungsrecht des Investors als unmaßgeblich für die Einordnung als materielles Wirtschaftsgut angesehen.

M. E. verkennt das Urteil die Rechtslage nach dem UrhG. Seit Einführung des rechtlichen Schutzes von Datenbanken zum 1.1.1998 besteht auch an einfachen Datensammlungen (z. B. in Telefonbüchern) ein Leistungsschutzrecht nach § 87b Abs. 1 UrhG (vgl. BGH, Urteil v. 6. 5. 1999 - I ZR 199/96 m. w. N., NJW 1999 S. 2898, und BGH, Urteil v. 20. 7. 2006 - I ZR 185/03 NWB OAAAC-32013). Aufgrund des Leistungsschutzrechts ist die Sammlung der geografischen Daten nicht allgemein zugänglich. Dies wird auch durch das vertraglich vereinbarte Alleinverwertungsrecht der Käuferin bestätigt. Aus dem Leistungsschutzrecht nach § 87b Abs. 1 UrhG folgt m. E., dass die Datensammlung ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt (s. auch BFH, Beschluss v. 4. 12. 2006 - GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508, unter II Nr. 1 Buchst. a).

Zur investitionszulagenrechtlichen Behandlung von digitalen Druckvorlagen vgl. BMF, Schreiben v. 18. 4. 2007 - InvZ 1280 NWB NAAAC-43275.

c) Patente, Know-how, Fabrikationsverfahren

Schwierig kann sich die Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter gestalten, wenn eine Betriebsanlage neu errichtet und Produktionstechnik neu entwickelt wird, die in der Anlage Verwendung findet. Patente, Know-how und Fabrikationsverfahren sind immaterielle Wirtschaftsgüter (s. H 5.5 EStH „Immaterielle Wirtschaftsgüter”). Veräußert der Lieferant das Patent für die neu entwickelte Produktionstechnik zusammen mit der Anlage, sind die nicht investitionszulagenbegünstigten Anschaffungskosten für das Patent klar abgrenzbar. Besteht für die Produktionstechnik jedoch kein Patent und wird das Know-how nicht gesondert in Rechnung gestellt, können dem Know-how nur dann Teile der Anschaffungskosten zugerechnet werden, wenn es als Wirtschaftsgut objektiv abgrenzbar ist und über einen eigenen Marktwert verfügt (s. BFH, Urteil v. 11. 9. 2003 - IV R 53/02 NWB FAAAB-14627). Fehlt ein objektiv abgrenzbarer Marktwert, sind sämtliche Anschaffungskosten den Wirtschaftsgütern der materiellen Anlage zuzurechnen.

Entwickelt der Anspruchsberechtigte die neue Produktionstechnik selbst und besteht hierfür ein abgrenzbares immaterielles Wirtschaftsgut (insbesondere als Patent), sind die Kosten zwischen den Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter der materiellen Anlage und den nach § 5 Abs. 2 EStG, § 248 Abs. 2 HGB nicht aktivierungsfähigen Kosten für das immaterielle Wirtschaftsgut (Patent) aufzuteilen. Die Forschungs- und Entwicklungskosten für die Produktionstechnik sind dabei dem immateriellen Wirtschaftsgut zuzurechnen. Zur Abgrenzung der Kosten s. auch BFH, Urteil v. 4. 12. 1986 - V R 92/77 NWB CAAAB-29244.

d) Prototypen

Von Produktionsanlagen zu unterscheiden sind Prototypen, also solche Wirtschaftsgüter, die ausschließlich als Musterstück für eine Neuentwicklung dienen. Prototypen sind ungeachtet ihrer materiellen Erscheinungsform als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen, da bei ihnen der Wert der Entwicklung im Vordergrund steht (BFH, Urteil v. 22. 5. 1979 - III R 129/74, BStBl 1979 II S. 634; FG Sachsen, Urteil v. 6. 10. 2004 - 4 K 172/02 NWB AAAAB-55545).

Tz. 23 Neue bewegliche Wirtschaftsgüter

Ein bewegliches Wirtschaftsgut ist nach ständiger Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 60/04, BStBl 2007 II S. 410) für Zwecke der Investitionszulage immer dann neu, wenn

• es in ungebrauchtem Zustand erworben oder

• es gemessen am Teilwert zu nicht mehr als 10 % aus gebrauchten Bestandteilen hergestellt wird und die Neuteile das Gepräge geben oder

• durch die Herstellung eines andersartigen Wirtschaftsguts eine neue Idee verwirklicht wird.

Durch die Beschränkung auf die Anschaffung und Herstellung neuer beweglicher Wirtschaftsgüter sind nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten an schon bestehenden Wirtschaftsgütern von der Förderung ausgeschlossen.

a) Ungebrauchtes Wirtschaftsgut

Ungebraucht ist ein bewegliches Wirtschaftsgut, wenn es noch nicht in Gebrauch genommen oder sonst verwendet worden ist. Der BFH unterscheidet hierbei danach, ob eine tatsächliche Nutzung stattgefunden hat. Er sieht eine kurzzeitige Nutzung als Ausstellungsstück ohne tatsächliche Inbetriebnahme als unschädlich an (BFH, Beschluss v. 30. 11. 2001 - III B 12/01 NWB JAAAA-68220). Andererseits stellt eine Verwendung zu Ausstellungszwecken, die mit einer tatsächlichen Ingebrauchnahme verbunden ist, eine schädliche Verwendung dar (BFH, Urteil v. 13. 3. 1979 - III R 71/78, BStBl 1979 II S. 287).

Ebenfalls schädlich ist es, wenn das Wirtschaftsgut vor der Anschaffung zum Anlagevermögen eines anderen Betriebs gehört hat und dieser die Investitionszulage ebenfalls beanspruchen kann (BFH, Urteil v. 23. 3. 1999 - III R 85/97, BStBl 1999 II S. 613). Keine schädliche Ingebrauchnahme liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut vor der Anschaffung zur Erprobung in Gebrauch genommen wurde und die Erprobungszeit ein angemessenes Maß nicht überschreitet.

b) Wirtschaftsgut enthält gebrauchte Bestandteile

Setzt sich ein Wirtschaftsgut auch aus gebrauchten Bestandteilen zusammen, gilt es nur dann als neu, wenn die Neuteile dem Wirtschaftsgut das Gepräge geben und die 10-%-Grenze eingehalten ist oder es sich um ein andersartiges Wirtschaftsgut handelt, durch das eine neue Idee verwirklicht ist. Nicht als gebraucht i. S. der 10-%-Regelung gelten neuwertige Bauteile, die vom Hersteller neben gleichartigen neuen Bauteilen in einem Produktionsprozess wieder verwendet werden, wenn der Verkaufspreis des hergestellten Wirtschaftsguts unabhängig vom Anteil der zur Herstellung verwendeten neuen und neuwertigen Bauteile ist. Neuwertig sind gebrauchte Bauteile, die dem Standard neuer Bauteile entsprechen und verschleißfrei sind und die nach der Fertigstellung des Wirtschaftsguts nicht von neuen Bauteilen unterschieden werden können.

Wird ein bewegliches Wirtschaftsgut durch Austausch von Altteilen neu geschaffen, so dass die Neuteile das Gepräge geben und die 10-%-Grenze eingehalten ist, liegt selbst dann ein neues bewegliches Wirtschaftsgut vor, wenn das neue und das alte Wirtschaftsgut gleichartig sind (BFH, Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 60/04, BStBl 2007 II S. 410). Andersartig muss das bewegliche Wirtschaftsgut nur dann sein, wenn die Neuheit damit begründet wird, dass es aufgrund einer neuen Idee neu geschaffen worden ist.

Für die Ermittlung des Teilwerts der gebrauchten Teile gilt die Vermutung, dass er den um die lineare AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht. Da der Teilwert nicht auf 0 € sinken kann, ist er mindestens mit einem angemessenen Restwert anzusetzen. Als angemessener Restwert sind i. d. R. anzusetzen bei Wirtschaftsgütern, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren angeschafft oder hergestellt wurden, 30 % und bei Wirtschaftsgütern, die diese zeitliche Voraussetzung nicht erfüllen, 15 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Will der Anspruchsberechtigte einen geringeren Teilwert ansetzen, muss er diesen durch objektiv nachprüfbare Angaben belegen (BFH, Urteil v. 18. 4. 1991 - IV R 7/89, BStBl 1991 II S. 833). Ist ein Wirtschaftsgut nicht mehr funktionsfähig oder in seiner Funktion stark eingeschränkt, entspricht der Teilwert grds. dem Materialwert (Schrottwert). Die Kosten für Demontage, Aufarbeitung und Zusammenbau der Altteile sind nicht in den Teilwert der Altteile einzubeziehen (s. BFH, Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 60/04, BStBl 2007 II S. 410).

c) Neues Wirtschaftsgut durch Herstellung eines andersartigen Wirtschaftsguts aufgrund neuer Idee

Der BFH hat mit Urteil v. 17. 11. 2005 - III R 53/04 (BStBl 2006 II S. 769) entschieden, dass die Herstellung eines investitionszulagenrechtlich neuen beweglichen Wirtschaftsguts aufgrund der Herstellung eines andersartigen Wirtschaftsguts unter Verwirklichung einer neuen Idee weder eine patentfähige Erfindung noch eine weltweit neue Idee voraussetzt. Es reiche aus, dass der Anspruchsberechtigte auf der Grundlage eines bereits bekannten technischen Verfahrens eine Anlage für die Zwecke seines Betriebs entwickelt und errichtet, die modernen technischen Anforderungen entspricht und die Wettbewerbsfähigkeit des Betriebs stärkt. Da eine unter Verwendung von Gebrauchtteilen neu errichtete technische Anlage i. d. R. modernen technischen Anforderungen entspricht und die Wettbewerbsfähigkeit des betroffenen Betriebs stärken dürfte, bedeutet das Urteil eine erhebliche Ausweitung der Anspruchsberechtigung für technische Anlagen, die unter Verwendung von Gebrauchtteilen errichtet werden. Allerdings ist einschränkend zu beachten, dass die Gebrauchtteile der Errichtung eines andersartigen Wirtschaftsguts dienen müssen. Stammen sie von einem gleichartigen Wirtschaftsgut, ist die neue Rechtsprechung nicht einschlägig (vgl. BFH, Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 60/04, BStBl 2007 II S. 410).

d) Verbinden von beweglichen Wirtschaftsgütern

Auch nach dem InvZulG 2007 ist Fördergegenstand der betrieblichen Investitionszulage das jeweilige bewegliche Wirtschaftsgut. Wird ein neues bewegliches Wirtschaftsgut mit einem anderen Wirtschaftsgut verbunden und gemeinsam mit diesem genutzt, ist die Frage, ob ein neues Wirtschaftsgut vorliegt, für den Zeitpunkt nach Vornahme der Verbindung zu entscheiden. Wird ein neues Wirtschaftsgut mit einem bereits vorhandenen gebrauchten Wirtschaftsgut verbunden, kommt eine Begünstigung nur dann in Betracht, wenn das neue Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als eigenständiges Wirtschaftsgut nicht verliert oder durch den Umbau ein neues Wirtschaftsgut unter Einhaltung der 10-%-Regelung oder aufgrund einer neuen Idee hergestellt wird. Damit kommt der Abgrenzung des jeweiligen selbständigen Wirtschaftsguts eine entscheidende Bedeutung für die Frage zu, ob die Voraussetzung der Neuheit erfüllt ist.

Gegenstände i. S. des BGB sind zulagenrechtlich nur dann selbständige Wirtschaftsgüter, wenn sie einen eigenen wirtschaftlichen Wert verkörpern, von greifbarem längerfristigen Nutzen sind und vor allem selbständig bewertet werden können. Ein im Wirtschaftsleben selbständig bewertbares Gut liegt dann vor, wenn es in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist. Ob ein Gegenstand in diesem Sinn gegenüber einem lediglich unselbständigen Teil eines Wirtschaftsguts oder gegenüber einem anderen Wirtschaftsgut abgegrenzt, d. h. individualisiert werden kann, ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden. Für die Ermittlung der maßgebenden Verkehrsanschauung sind bestimmte Kriterien maßgebend. Neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen gemeinsam zu erfüllen haben, sind vor allem von Bedeutung: der Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist dieses dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich genommen unvollständig erscheinen oder ein Gegenstand ohne den/die anderen gar ein negatives Gepräge erhält, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen. Maßgebend für die Entscheidung, ob ein Gegenstand selbständig bewertbar ist, ist der Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung des betreffenden Gegenstands. Sind Gegenstände im Zeitpunkt ihrer beabsichtigten betrieblichen Verwendung nicht mehr selbständig bewertbar, ist für die Gewährung der Investitionszulage der vorangegangene Anschaffungsvorgang unbeachtlich (BFH, Urteil v. 15. 7. 2004 - III R 16/03, BStBl 2004 II S. 1081).

Hinweis ▶ Diese Definition eröffnet insbesondere bei großtechnischen Anlagen Spielräume bei der Abgrenzung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Wenngleich die Behandlung für Zwecke der Gewinnermittlung verfahrensrechtlich nicht bindend für die Investitionszulage ist, ist es in der Praxis wichtig, dass zwischen der Behandlung für Zwecke der Investitionszulage und der Gewinnermittlung eine Übereinstimmung besteht.

Tz. 24 Ausschluss von geringwertigen Wirtschaftsgütern

Die Annahme eines geringwertigen Wirtschaftsguts erfordert, dass dieses einer selbständigen Nutzung fähig ist. Ob ein Wirtschaftsgut nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern und nicht für sich allein nutzbar ist, beurteilt sich nach der konkreten Zweckbestimmung in dem Betrieb des Steuerpflichtigen.

Ein Einfügen in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang ist anzunehmen, wenn die in diesem Nutzungszusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten, wobei die Festigkeit, technische Gestaltung und Dauer der Verbindung von Bedeutung sein können. Eine Verbindung, die die selbständige Nutzbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen immer schon dann anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung und „Verzahnung” in der Weise verflochten sind, dass durch die Trennung eines der Teile seine Nutzbarkeit im Betrieb verliert, d. h. ihm außerhalb des bisherigen Nutzungszusammenhangs keine betriebliche Funktion zukommt; dabei ist eine dauerhafte und feste körperliche Verbindung nicht unbedingt erforderlich.

In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind technisch aufeinander abgestimmt, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen Eigenschaften auf ein Zusammenwirken miteinander angelegt sind. Davon ist i. d. R. auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt. Bei Büroeinrichtungsgegenständen ist dies gegeben, wenn ein Gegenstand bei einer Trennung von einem anderen Gegenstand seine Standfestigkeit verlieren würde, weil ihm wegen fehlender Anlehnung an den anderen Gegenstand eine Stütze (etwa ein Tischbein) fehlt. Eine Abgestimmtheit verschiedener Gegenstände lediglich aufgrund einer Typisierung oder Normung, wie sie bei einem einheitlichen Büroeinrichtungsprogramm möglicherweise gegeben ist, reicht indes für eine technische Abgestimmtheit i. S. von § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht aus. Alphabetische Aufstellungen über selbständig nutzungsfähige und nicht selbständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter enthält H 6.13 EStH.

In der Praxis bedeutsam ist die Abgrenzung geringwertiger Wirtschaftsgüter insbesondere bei Investitionen in Hotelbetrieben, da hier besonders viele kleinteilige Wirtschaftsgüter auftreten. Von besonderem Interesse ist dabei das BFH-Urteil v. 17. 5. 1968 - VI R 113/67 (BStBl 1968 II S. 566), wonach die zur Erstausstattung eines Hotelbetriebs angeschafften Möbel, Textilien, Wäsche und Geschirr kein einheitliches Ganzes bilden und eine Investitionszulage daher nicht gewährt werden kann, soweit die Anschaffungskosten für einzelne zur Erstausstattung gehörende Wirtschaftsgüter den Grenzbetrag für geringwertige Wirtschaftsgüter nicht übersteigen. Das FG Sachsen hat unter Berufung auf diese Entscheidung des BFH entschieden, dass die einzelnen Bestandteile von Hotelbetten (Bettgestell, Nachtablage, Lattenrost, Matratzenschoner, Matratze, Kissen, Steppbett und Bettwäsche), die als Erstausstattung angeschafft werden, selbständig nutzungsfähig und deshalb bei Anschaffungskosten unter dem Grenzbetrag für geringwertige Wirtschaftsgüter von der Investitionszulage ausgeschlossen sind (FG Sachsen, Urteil v. 30. 7. 2003 - 5 K 1060/98 NWB XAAAB-20900). Diese Entscheidung steht m.E. hinsichtlich der Beurteilung der Bettgestelle, der Lattenroste und Matratzen im Widerspruch zur neueren Rechtsprechung des BFH. Erst das Bettgestell, der Lattenrost und die Matratze bilden das nutzbare Hotelbett. Diese Einzelbestandteile werden für die Nutzung zusammengefügt und ihre Abmaße sind aufeinander abgestellt. M. E. sind Bettgestelle, Lattenroste und Matratzen daher keine selbständig nutzungsfähigen Wirtschaftsgüter. Ist eine Nachtablage nur in Verbindung mit dem Bett standfest, handelt es sich m. E. ebenfalls um ein nicht selbständig nutzungsfähiges Wirtschaftsgut. Dass Hotelbettwäsche und -bettzeug selbständig nutzungsfähig ist, hat auch das FG Nürnberg in dem Urteil vom 19. 10. 1995 - IV 282/94 (EFG 1996 S. 335) entschieden. Allerdings setzt sich dieses Urteil auch nur mit der Frage auseinander, ob Bettwäsche und Bettzeug einerseits und Hotelbett andererseits technisch aufeinander abgestimmt sind. Die Frage der technischen Abgestimmtheit von Bettwäsche einerseits und Bettzeug andererseits ist nicht behandelt worden. Nach dem BFH Urteil v. 20. 11. 1970 - VI R 288/68 (BStBl 1971 II S. 155) ist ein einzelnes Wirtschaftsgut aber selbst dann als nicht selbständig nutzungsfähig i. S. des § 6 Abs. 2 EStG anzusehen, wenn die Summe der Anschaffungskosten der Wirtschaftgüter, die gemeinsam verwendet werden (z. B. Kopfkissen und Kopfkissenbezug) den Grenzbetrag für geringwertige Wirtschaftsgüter nicht übersteigt. Daraus ergibt sich m. E. die Notwendigkeit zu entscheiden, ob Bettwäsche einerseits und Bettzeug andererseits technisch aufeinander abgestimmt sind. Da das Bettzeug ständig gewechselt wird und zwischen Bettwäsche und Bettzeug keine feste Verbindung besteht, sind m.E. beide nicht technisch aufeinander abgestimmt. Im Ergebnis teile ich daher die Entscheidung FG Nürnberg, dass Bettwäsche und Bettzeug von der Investitionszulage ausgeschlossen sind, wenn die Anschaffungskosten der einzelnen Teile den Grenzbetrag für geringwertige Wirtschaftsgüter nicht übersteigen.

Der Ausschluss gilt unabhängig davon, ob der sofortige Betriebsausgabenabzug nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG tatsächlich in Anspruch genommen wird. Ein von der Investitionszulage ausgeschlossenes geringwertiges Wirtschaftsgut i. S. des § 6 Abs. 2 EStG entsteht nicht, wenn die Betragsgrenze von nicht mehr als 410 € erst durch die Gegenrechnung von Zuschüssen unterschritten wird.

Tz. 25 Ausschluss von Pkw und Luftfahrzeugen

Der BFH grenzt Pkw von anderen Fahrzeugen danach ab, ob sie objektiv nach Bauart und Einrichtung dazu geeignet und bestimmt sind, Personen zu befördern (BFH, Urteil v. 16. 5. 2002 - III R 17/00, BStBl 2002 II S. 667). Die Verwaltung hat diese Rechtsprechung im Grundsatz übernommen. Für die Praxis wurde jedoch aus Gründen der Arbeitserleichterung zugelassen, dass im Regelfall der ersten Eintragung in der Zulassungsbescheinigung Teil II (Fahrzeugbrief) gefolgt werden kann (BMF, Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 47).

Bedeutung hat dies insbesondere für Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart sowohl zum Personen- wie Gütertransport geeignet (z. B. Kastenwagen mit zwei Sitzreihen) und als Lkw eingetragen sind. Allerdings kann sich der Investor nicht auf die Übernahme der Eintragung berufen, da ausdrücklich geregelt ist, dass keine Bindung besteht. Ist ein Fahrzeug als Pkw im Kraftfahrzeugbrief eingetragen, objektiv nach Bauart und Einrichtung jedoch nicht dazu geeignet und bestimmt, bei Privatfahrten Personen zu befördern (z. B. wegen fehlender Sitzgelegenheit, Sicherheitsgurte und Fenster im Laderaum), besteht kein Förderausschluss.

Fahrzeuge, die von ihrer ursprünglichen Konzeption her zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt sind, verlieren durch eine Umgestaltung nur dann ihre Eigenschaft als Pkw, wenn die Umgestaltung auf Dauer angelegt ist, d. h. wenn sie nur unter erschwerten Bedingungen wieder rückgängig gemacht werden kann. Der Ausbau von Sitzreihen, der ohne großen Aufwand wieder rückgängig gemacht werden kann, reicht nicht aus (s. BFH, Urteil v. 23. 10. 2002 - III R 7/01 NWB YAAAA-70353, zu einem rundum verglasten Kleintransporter mit zwei Sitzreihen und Ladefläche).

Luftfahrzeuge sind durch § 1 Abs. 2 LuftVG (BGBl 1999 I S. 550) definiert. Zu ihnen gehören Flugzeuge, Drehflügler, Luftschiffe, Segelflugzeuge, Motorsegler, Frei- und Fesselballone, Drachen, Rettungsfallschirme, Flugmodelle, Luftsportgeräte sowie sonstige für die Benutzung des Luftraums bestimmte Geräte, sofern sie in Höhen von mehr als 30 Metern über Grund oder Wasser betrieben werden können.

Tz. 26 Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

Die beweglichen Wirtschaftsgüter müssen mindestens fünf Jahre nach Beendigung des zugehörigen Erstinvestitionsvorhabens

• zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung; s. Tz. 27 f.) und

• während dieser Zeit in einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung, s. Tz. 29 ff.) und

• dürfen in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums zu nicht mehr als 10 % privat oder außerbetrieblich genutzt werden (Verwendungsvoraussetzung; s. Tz. 33).

Der fünfjährige Bindungszeitraum verringert sich auf drei Jahre, wenn das zugehörige Erstinvestitionsvorhaben nach dem 31.12.2006 begonnen wird und das bewegliche Wirtschaftsgut in einem begünstigten Betrieb verbleibt, der zu Beginn des Erstinvestitionsvorhabens die KMU-Eigenschaften erfüllt (§ 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007, vgl. Tz. 50). Beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des begünstigten beweglichen Wirtschaftsguts weniger als fünf Jahre, tritt diese Nutzungsdauer an die Stelle des Fünfjahreszeitraums (§ 2 Abs. 1 Satz 7 InvZulG 2007). Der Anspruchsberechtigte kann ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut, das wegen rascher technischer Veränderungen innerhalb der Bindungszeitraums ausscheidet, durch ein mindestens gleichwertiges Wirtschaftsgut ersetzen (§ 2 Abs. 1 Satz 6 InvZulG 2007). Zudem ist es unschädlich, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraums in das Anlagevermögen eines anderen begünstigten Betriebs im Fördergebiet übergeht oder in einem anderen begünstigten Betrieb im Fördergebiet verbleibt, wenn dies eines mit dem Anspruchsberechtigten verbundenes Unternehmen ist und das Wirtschaftsgut dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zugeordnet bleibt (§ 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007).

Die Bindungsfrist berechnet sich ab Ablauf des Tags, an dem das zugehörige Erstinvestitionsvorhaben beendet ist, und endet mit dem Tag, der nach Ablauf der Frist der Zahl nach dem Tag der Beendigung entspricht. Es besteht kein Zusammenhang mit dem Kalender- oder Wirtschaftsjahr. Ein Erstinvestitionsvorhaben ist beendet, wenn die letzte hierzu gehörende Einzelinvestition abgeschlossen worden ist. Zur Zuordnung von Einzelinvestitionen zu einem Erstinvestitionsvorhaben s. Tz. 15. Zur Bestimmung des Abschlusses von Einzelinvestitionen vgl. Tz. 41, b. Neben der Schwierigkeit, Einzelinvestitionen einem Erstinvestitionsvorhaben zuordnen zu müssen, hat das Abstellen auf das Ende des Erstinvestitionsvorhaben auch die nachteilige Wirkung, dass sich der Bindungszeitraum dadurch u. U. erheblich verlängern kann.

Tz. 27 Zugehörigkeitsvoraussetzung

Die Zugehörigkeitsvoraussetzung des InvZulG 2007 für bewegliche Wirtschaftsgüter unterscheidet sich von der des InvZulG 2005. Denn im Unterschied zum InvZulG 2005 verlangt § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 2007, dass bewegliche Wirtschaftsgut während des Bindungszeitraums zum Anlagevermögen des Anspruchsberechtigten gehören und dessen Betrieb einem begünstigten Wirtschaftszweig angehören muss. Die Zugehörigkeitsvoraussetzung des InvZulG 2007 ist mit der Zugehörigkeitsvoraussetzung des § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1996 für die erhöhte Investitionszulage von 10 % vergleichbar. Zur Möglichkeit der unschädlichen Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen vgl. Tz. 30.

Eine Zuordnung von beweglichen Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen ist nur möglich, wenn sie der Erzielung von Gewinneinkünften dienen (BFH, Urteil v. 18. 5. 1999 - III R 65/97, BStBl 1999 II S. 619). Beherbergungsbetriebe, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, können daher keine Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter beanspruchen.

Ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehört, richtet sich danach, welchem Zweck der Unternehmer das Wirtschaftsgut widmet. Zum Anlagevermögen gehören Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (R 6.1 EStR; § 247 Abs. 2 HGB; BFH, Urteil v. 7. 11. 2000 - III R 7/97, BStBl 2001 II S. 200). Nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen gehören insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Handelsware.

Werden zusammen mit einer neuen Maschine auch neue Reserveteile erworben, die später Verschleißteile der Maschine ersetzen sollen, gehören die Reserveteile zum Anlagevermögen. Sie sind dennoch nicht begünstigt, da die Maschine im Zeitpunkt ihres Einbaus nicht mehr neu ist (s. Tz. 23, d).

Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, dessen Veräußerung beabsichtigt ist, bleibt solange Anlagevermögen, wie sich seine bisherige Nutzung nicht ändert, auch wenn bereits vorbereitende Maßnahmen zu seiner Veräußerung getroffen worden sind (R 6.1 Abs. 1 Satz 7 EStR).

Aus der Bindung an das Anlagevermögen des Anspruchsberechtigten folgt, dass grds. jede Veräußerung eines beweglichen Wirtschaftsguts, egal an welchen Betrieb, vor Ablauf des Bindungszeitraums schädlich ist. Eine Ausnahme besteht nur für die Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen, wenn dessen Betrieb auch einem begünstigten Wirtschaftszweig angehört (vgl. Tz. 30).

Der Veräußerung gleich steht ein Vermögensübergang i. S. des UmwStG, bei dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter als angeschafft gelten (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 57). Keine Veräußerung sind Fälle, in denen die Wirtschaftsgüter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übernommen oder wenn ein Betrieb unentgeltlich übertragen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder nach den §§ 20, 24 UmwStG zu Buch- oder Zwischenwerten in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht wird (vgl. Nr. 1 des BMF-Schreibens v. 14. 7. 1995 - S 1988, BStBl 1995 I S. 374). Die Identität des Anspruchsberechtigten bleibt auch in Fällen der formwechselnden Umwandlung und im Fall der Verschmelzung erhalten (vgl. BFH, Urteil v. 30. 9. 2003 - III R 6/02, BStBl 2004 II S. 85). Allerdings ist zu beachten, dass der Betrieb unverändert einem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen sein muss.

Veräußert ein begünstigter Betrieb ein bewegliches Wirtschaftsgut an ein Leasingunternehmen, um es zurück zu leasen (Sale and lease back), ist dies m. E. für die Zugehörigkeitsvoraussetzung (und die Verbleibensvoraussetzung) unschädlich, wenn der Betrieb das wirtschaftliche Eigentum behält (so auch das Thüringer FG, Urteil v. 20. 2. 2008 - III 1339/04, EFG 2008 S. 1142, Revision eingelegt, Az. des BFH: III R 28/08). Denn in diesem Fall scheidet das Wirtschaftsgut allenfalls für die logische Sekunde der Übereignung des zivilrechtlichen Eigentums aus dem Anlagevermögen aus und verbleibt in dem begünstigten Betrieb des Anspruchsberechtigten, so dass ein Missbrauch ausgeschlossen ist.

Nach der BFH-Rechtsprechung kommt auch für vor Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage in Betracht, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind und der Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird. Die Verwaltung hat hierzu eine Zwölf-Monatsfrist bestimmt, bei deren Einhaltung der Zusammenhang als gewahrt gilt (s. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 57).

Tz. 28 Zuordnung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet

Der Begriff der Betriebsstätte richtet sich nach § 12 AO (s. BFH, Urteil v. 4. 12. 2003 - III R 30/01, BStBl 2004 II S. 250). Die Bundesregierung hat sich gegenüber der EU-Kommission allerdings verpflichtet, die in der Entscheidung der Kommission in der Beihilfesache N 598/2003 verwendeten Kriterien zur Einordnung einer Betriebsstätte in das Fördergebiet zu beachten. In der Beihilfesache N 598/2003 (ABl EU 2005 Nr. C 98 S. 11) war eine Pipeline zu beurteilen, die innerhalb und außerhalb der Fördergebiets verlaufen ist. Die Kommission hat entschieden, dass nur der im Fördergebiet belegene Teil der Pipeline eine Betriebsstätte im Fördergebiet darstellt. Liegt eine Anlage, die eine einheitliche Betriebsstätte bildet, innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, stellt daher nur der im Fördergebiet belegene Teil der Anlage eine Betriebsstätte im Fördergebiet dar (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 59).

Da das D-Fördergebiet in Berlin für nach dem 31.12.2006 und vor dem 17.10.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben von der Förderung generell ausgeschlossen ist, liegt m. E. ein Verstoß gegen die Zugehörigkeitsvoraussetzung vor, wenn hiervon erfasste bewegliche Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im D-Fördergebiet in Berlin gehören. Ansonsten hat es für die Zugehörigkeitsvoraussetzung keine Bedeutung, wo sich die Betriebstätte befindet, zu deren Anlagevermögen das bewegliche Wirtschaftsgut gehört, solange sie sich im geförderten Gebiet (normales Fördergebiet, Randgebiet oder Berlin) befindet. Damit ein Anspruch auf die erhöhte Förderung für das Randgebiet besteht, muss die Betriebsstätte, zu deren Anlagevermögen das bewegliche Wirtschaftsgut gehört, allerdings auch im Randgebiet liegen (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 145).

Problematisch ist die Zuordnung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet insbesondere, wenn der Betrieb des Anspruchsberechtigten Betriebsstätten sowohl innerhalb als auch außerhalb des Fördergebiets unterhält.

Ein Wirtschaftsgut, das nicht ortsgebunden vom Eigentümer verwendet wird, ist dem Anlagevermögen der Betriebsstätte zuzurechnen, von der aus die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut ausgeübt wird. Dabei ist maßgebend, von wo aus regelmäßig über die bestimmungsgemäße Verwendung der Wirtschaftsgüter entschieden wird. Bei Transportmitteln ist insbesondere ausschlaggebend, wo entschieden wird, wann und welcher Transport durchgeführt werden soll, welche Besatzung das Fahrzeug benutzt und wann dieses im Einzelfall zu reparieren ist. Die Verwaltung sieht zudem als maßgeblich an, welche Betriebsstätte die Erträge aus dem betreffenden Wirtschaftsgut erwirtschaftet (s. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 61).

Tz. 29 Verbleibensvoraussetzung

Die Verbleibensvoraussetzung ist von zentraler Bedeutung für die Begünstigung beweglicher Wirtschaftsgüter nach dem InvZulG 2007 und hat mehrere Komponenten. Sie erfordert, dass das bewegliche Wirtschaftsgut während des Bindungszeitraums einer Betriebsstätte im Fördergebiet eines begünstigten Betriebs des Anspruchsberechtigten oder eines mit ihm verbundenen Unternehmens räumlich bzw. tatsächlich zuzuordnen ist und dass es räumlich im Fördergebiet verbleibt. Voraussetzung für die Begünstigung des Betriebs des Anspruchsberechtigten oder eines mit ihm verbundenen Unternehmens ist, dass er einem der begünstigten Wirtschaftszweige angehört.

Von der Belegenheit der Betriebsstätte, in der das bewegliche Wirtschaftsgut verbleibt, ist zudem abhängig, ob ein Anspruch auf Investitionszulage für Investitionen in einer Betriebsstätte im normalen Fördergebiet, im Randgebiet oder in Berlin (bei nach dem 31.12.2006 begonnenen Investitionsvorhaben unterteilt nach C- und D-Fördergebiet) besteht (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 145).

Ebenso wie die Zugehörigkeitsvoraussetzung unterscheidet sich die Verbleibensvoraussetzung des InvZulG 2007 vom InvZulG 2005 durch die Bindung an den Betrieb des Anspruchsberechtigten. Die beweglichen Wirtschaftsgüter müssen während des Bindungszeitraums in einer Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben. Eine Ausnahme besteht nur für die Überführung in ein verbundenes Unternehmen, wenn dessen Betrieb auch einem begünstigten Wirtschaftszweig angehört (vgl. Tz. 30). Wird ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut vor Ablauf des Bindungszeitraums in einen anderen Betrieb überführt (z. B. durch Veräußerung oder langfristige Vermietung), ist dies grds. schädlich.

Da die beweglichen Wirtschaftsgüter während des Bindungszeitraums im Betrieb des Anspruchsberechtigten verbleiben müssen, gelten die Anspruchsvoraussetzungen (z. B. KMU-Eigenschaft des Betriebs, Einordnung als Erstinvestition, Anwendung der Förderbeschränkungen in den sensiblen Sektoren) zwangsläufig in Bezug auf den Anspruchsberechtigten und dessen Betrieb. Zu den Ausnahmen bei verbundenen Unternehmen vgl. Tz. 30 und Tz. 42.

a) Verbleib in der Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs des Anspruchsberechtigten

Ausschlaggebend für die Zuordnung eines beweglichen Wirtschaftsguts für Zwecke der Verbleibensvoraussetzung ist in erster Linie dessen physischer Verbleib, also der Ort seiner tatsächlichen Verwendung.

Bewegliche Wirtschaftsgüter, die langfristig zur Nutzung überlassen werden, verbleiben in der Betriebsstätte des Nutzenden, es sei denn, die Nutzungsüberlassung erfolgt im Rahmen eines Dienstverhältnisses. Eine langfristige Nutzungsüberlassung ist gegeben, wenn die Nutzungsüberlassung länger als drei Monate dauert (BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - III R 14/02, BStBl 2004 II S. 570). Daher können Leasingunternehmen für bewegliche Wirtschaftsgüter, die sie in ihrer Bilanz ausweisen, weil sie auch wirtschaftlicher Eigentümer sind, keine Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 beanspruchen. Dauert eine Nutzungsüberlassung weniger als drei Monate, ist nach der BFH-Rechtsprechung das bewegliche Wirtschaftsgut weiterhin der Betriebsstätte des Eigentümers (Vermieters) zuzurechnen, da damit zu rechnen ist, dass dieser die tatsächliche Gewalt über das bewegliche Wirtschaftsgut wiedererlangt (BFH, Urteil v. 15. 3. 1991 - III R 18/88 NWB WAAAB-32194).

Für die Grenze von drei Monaten ist nicht die formale Vertragsgestaltung, sondern die tatsächliche Durchführung entscheidend. Dauert eine Nutzungsüberlassung wiederholt weniger als drei Monate, kann der nutzende Betrieb jedoch jederzeit über das Wirtschaftsgut verfügen, ist ihm das Wirtschaftsgut gleichwohl zuzuordnen (BFH, Urteil v. 3. 8. 2000 - III R 76/97, BStBl 2001 II S. 446).

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt auch im Investitionszulagenrecht (BFH, Urteil v. 7. 12. 2000 - III R 35/98, BStBl 2001 II S. 316). Überlässt ein Steuerpflichtiger ein bewegliches Wirtschaftsgut langfristig an eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, und ist das Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, liegt investitionszulagenrechtlich keine Nutzungsüberlassung des Steuerpflichtigen an die Personengesellschaft vor. Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen ist auch von der EU-Kommission anerkannt worden (vgl. Entscheidung der EU-Kommission v. 2.4.2008 über die staatliche Beihilfe Nr. N 582/2007, ABl EU 2008 Nr. C 131 S. 6).

Nach der Rechtsprechung des BFH verbleiben Betriebsvorrichtungen, die der Anspruchsberechtigte in fremde Grundstücke oder Gebäude im Fördergebiet einbaut und gewerblich betreibt und die keine Betriebsstätte sind, gleichwohl im Betrieb des Anspruchsberechtigten, wenn ihm die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen zusteht (BFH, Urteil v. 25. 5. 2000 - III R 20/97, BStBl 2001 II S. 365).

Allerdings besteht kein Anspruch auf Investitionszulage, wenn der Betrieb, der Betriebsvorrichtungen in fremde Grundstücke oder Gebäude im Fördergebiet einbaut und gewerblich betreibt, keinem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen ist.

Begünstigt ist nur der Verbleib in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten, die aktiv am Wirtschaftsleben teilnimmt. Auch eine Betriebsstätte, in der die eigentliche Unternehmenstätigkeit endgültig eingestellt wird und die geförderten Wirtschaftsgüter entweder verschrottet werden oder funktionslos auf dem Betriebsgelände verbleiben, ist keine ausreichend aktive Betriebsstätte. Dies gilt selbst dann, wenn in der Betriebsstätte zeitlich begrenzt Tätigkeiten stattfinden, die darauf abzielen, bereits angebahnte oder künftige Geschäfte über andere Betriebsstätten des Unternehmens abzuwickeln (BFH, Urteil v. 19. 9. 2001 - III R 84/97, BStBl 2002 II S. 106). Allein die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ohne Einstellung der werbenden Tätigkeit ist jedoch unschädlich (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 69). Dem Zweck der Investitionszulage entsprechend, die Wirtschaftstätigkeit durch den Einsatz der geförderten Wirtschaftsgüter zu stärken, muss ein gefördertes Wirtschaftsgut während der Bindungsfrist in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte tatsächlich eingesetzt werden oder zumindest einsetzbar sein (BFH, Urteil v. 31. 8. 2006 - III R 26/04 NWB AAAAC-25549). Es ist daher schädlich, wenn ein gefördertes Wirtschaftsgut vor Ablauf der Bindungsfrist stillgelegt wird und seine Wiederinbetriebnahme ausgeschlossen ist, z. B. weil es zur Gewinnung von Ersatzteilen ausgeschlachtet wird.

b) Verbleib im Fördergebiet

Schädlich für die Verbleibensvoraussetzung ist grds., wenn ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut auch nur kurzfristig außerhalb des Fördergebiets zum Einsatz kommt (BFH, Urteil v. 19. 10. 2006 - III R 52/05 NWB UAAAC-39827).

Für Transportmittel, Baugeräte und andere Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden, gelten die von der Anwendung des InvZulG 2005 bekannten Ausnahmeregelungen für die Entscheidung, ob ein bewegliches Wirtschaftsgut die Voraussetzung des räumlichen Verbleibens im Fördergebiet erfüllt (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 71–73).

c) Auslegung der Verbleibensvoraussetzung nach EU-Recht

Die EU-Kommission hat das InvZulG 2007 für vor dem 1.1.2007 begonnene Investitionsvorhaben auf der Grundlage des Art. 87 Abs. 3 Buchst. a und c EG-Vertrag in Verbindung mit den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung (ABl EG 1998 Nr. C 74 S. 9) und dem multisektoralen Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben vom 13.2.2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission vom 1.11.2003 (ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3), genehmigt. Es ist m. E. daher erforderlich, die Verbleibensvoraussetzung auch anhand des EU-Rechts auszulegen.

Die Bundesregierung hat in einem Einzelfall eine Entscheidung der EU-Kommission zur Auslegung der Verbleibensvoraussetzung für Zwecke der GA-Förderung und der Investitionszulage nach § 2 InvZulG 1999 eingeholt (Beihilfesache N 379/2002, ABl EU 2003 Nr. C 34 S. 4). Betroffen war ein Unternehmen, dass geophysikalische Messungen vorgenommen hat. Es hat zu diesem Zweck eine Messsonde und die dazu gehörige Technik erworben. Die Wirtschaftsgüter sollten im Umfang bis zu 20 % der jährlichen Einsatzzeit außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Die Kommission hat diesen Einsatz als unschädlich angesehen. Sie hat dabei darauf abgestellt, dass es sich um ein Dienstleistungsunternehmen gehandelt hat, das die Messtätigkeit zwangsläufig nicht ortsgebunden ausüben konnte. Maßgebend war zudem, dass die Haupttätigkeit in der Auswertung der Daten bestand, diese Tätigkeit im Fördergebiet ausgeübt worden ist und die Wirtschaftsgüter keiner Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets zuzuordnen gewesen sind. Die Entscheidung enthält aber auch die Grundaussage, dass die Verbleibensvoraussetzung grds. verlangt, dass geförderte Anlagen-Erstinvestitionen (bewegliche Wirtschaftsgüter) mindestens fünf Jahre lang in der geförderten Empfängerregion verbleiben. Aus ihr folgt zudem, dass bewegliche Wirtschaftsgüter, die zu Produktionszwecken eingesetzt werden, die Verbleibensvoraussetzung verletzen, wenn sie vor Ablauf der Verbleibensfrist außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden.

Für nach dem 31.12.2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben ist die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 der Kommission v. 24.10.2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten (ABl EU 2006 Nr. L 302 S. 29) anzuwenden (§ 8 Abs. 1 InvZulG 2007). Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a der Verordnung muss die Investition in der betreffenden Region mindestens fünf Jahre bzw. im Fall von KMU drei Jahre erhalten bleiben, nachdem die gesamte Investition abgeschlossen ist. M. E. ergibt sich hieraus die Notwendigkeit, dass die geförderten beweglichen Wirtschaftsgüter während des Bindungszeitraums in keine Region auch innerhalb des Fördergebiets überführt werden dürfen, in der ein geringeres Förderniveau besteht.

Tz. 30 Besonderheiten bei verbundenen Unternehmen

§ 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 regelt erstmals, dass es für den Anspruch auf Investitionszulage unschädlich ist, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraums in das Anlagevermögen eines mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen begünstigten Unternehmens im Fördergebiet übergeht oder in einem solchen Unternehmen verbleibt, wenn das Wirtschaftsgut dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zugeordnet bleibt. Mit dieser Regelung soll Unternehmen, die zu einer Unternehmensgruppe gehören, die Möglichkeit gegeben werden, geförderte bewegliche Wirtschaftsgüter auch während des Bindungszeitraums innerhalb der Unternehmensgruppe zu veräußern oder zur Nutzung zu überlassen.

Nach Rn. 82 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) bleibt die Zuordnung zum geförderten Erstinvestitionsvorhaben erhalten, wenn das Wirtschaftsgut zwar körperlich aus dem bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang herausgenommen wird, aber weiterhin in einem vergleichbaren technischen und funktionellen Zusammenhang steht und eine gewisse räumliche Nähe gegeben ist. Der strategische Zusammenhang soll als erfüllt anzusehen sein, wenn die Entscheidung über den Einsatz des Wirtschaftsguts zentral innerhalb der verbundenen Unternehmen erfolgt.

Dass ein bewegliches Wirtschaftsgut dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zugeordnet bleiben muss, wurde auf Verlangen der EU-Kommission in das InvZulG 2007 aufgenommen. Für die Auslegung ist daher das europäische Beihilferecht heranzuziehen. Für nach dem 31.12.2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben ist die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 der Kommission v. 24. 10. 2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten anzuwenden (§ 8 Abs. 1 InvZulG 2007). Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a der Verordnung muss die Investition in der betreffenden Region mindestens fünf Jahre bzw. im Fall von KMU drei Jahre erhalten bleiben, nachdem die gesamte Investition abgeschlossen ist. Hieraus folgt, dass geförderte bewegliche Wirtschaftsgüter während des Bindungszeitraums in keine Region überführt werden dürfen, in der ein geringeres Förderniveau besteht. Demzufolge ist es m. E. für den Anspruch auf Investitionszulage schädlich, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut während des Bindungszeitraums in eine Betriebsstätte in einem Gebiet gelangt, für das ein geringerer Regionalförderhöchstsatz nach europäischem Beihilferecht, d. h. nach der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte besteht. Dies gilt m. E. auch bei Überführung in ein verbundenes Unternehmen.

Der Begriff des verbundenen Unternehmens ist im InvZulG 2007 nicht definiert. Auch die Aussage in der Gesetzesbegründung, dass die beteiligten Unternehmen zu einer Unternehmensgruppe gehören müssen, ist nicht eindeutig. Eine Begriffsdefinition für verbundene Unternehmen enthält das europäische Beihilferecht für die Abgrenzung von KMU (vgl. Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen, ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36). Das BMF-Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) trifft jedoch eine hiervon abweichende Regelung. Rn. 81 legt fest, dass als verbundenes Unternehmen für Zwecke der Bindung des Wirtschaftsguts an den Anspruchsberechtigten ein Unternehmen gilt, an dem der Anspruchsberechtigte im Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts zu mindestens 25 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, oder das Unternhemen das mittelbar oder unmittelbar mindestens 25 % der Stimmrechte am Unternehmen des Anspruchsberechtigten hält. Die Begriffsdefinition der Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 bestimmt hingegen, dass für die Annahme eines verbundenen Unternehmens grds. ein Beherrschungsverhältnis bestehen muss. Die Regelung des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) ist dementsprechend großzügiger, da bereits eine Beteiligung von mindestens 25 % ausreicht. Im Ausnahmefall kann sich aber die Anwendung der Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 für den Anspruchsberechtigten günstiger auswirken, da sie auch ein Beherrschungsverhältnis durch eine natürliche Person oder Personengruppe einschließt. M. E. sollte in einem solchen Fall die Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 gelten.

Durch die Diskrepanz der Begriffsdefinitionen für verbundene Unternehmen kann der Fall eintreten, dass ein Unternehmen, dass den KMU-Status erfüllt und die erhöhte Investitionszulage erhalten hat, ein bewegliches Wirtschaftsgut während des Bindungszeitraums in ein verbundenes Unternehmen i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 überführt, welches die Grenzwerte für ein KMU nicht einhält. Auftreten kann diese Konstellation, weil nach der Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 bei Beteiligungsverhältnissen von 25 % bis einschließlich 50 % Partnerunternehmen vorliegen. Die Größenmerkmale für ein KMU (Zahl der Beschäftigten, Jahresumsatz und Jahresbilanzsumme) werden bei diesen nur proportional zu dem Anteil der Beteiligung zusammengerechnet und die Zusammenrechnung erfolgt nur für unmittelbar vor- und nachgeschaltete Unternehmen. Um eine Umgehung zu verhindern, regelt Rn. 83 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590), dass bei Überführung eines beweglichen Wirtschaftsguts während des Bindungszeitraums in ein verbundenes Unternehmen der Anspruch auf erhöhte Investitionszulage nur dann erhalten bleibt, wenn das verbundene Unternehmen ebenfalls den KMU-Status erfüllt. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts durch den Anspruchsberechtigten. M. E. ist der KMU-Status aber nicht erneut zu prüfen, wenn die Unternehmen im Zeitpunkt des Beginns des zugehörigen Erstinvestitionsvorhabens die Begriffsdefinition der Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 für verbundene Unternehmen erfüllen und die Grenzwerte eingehalten haben. Denn nach der Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 bleibt der zu Beginn des Erstinvestitionsvorhabens vorhandene KMU-Status grds. für die Dauer des Bindungszeitraums für das Erstinvestitionsvorhaben bestehen.

Rn. 80 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) regelt einschränkend, dass sofern ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach Anschaffung oder Herstellung an das verbundene Unternehmen übertragen oder vom verbundenen Unternehmen selbst angeschafft oder hergestellt wird, dies nicht unter den Ausnahmetatbestand fällt. M. E. besteht für die Einschränkung weder eine Grundlage im Gesetzeswortlaut, noch in den Materialien des Gesetzgebungsverfahrens. Nach dem Gesetzeswortlaut gilt der Ausnahmetatbestand vielmehr für Übertragungen innerhalb des gesamten Bindungszeitraums.

Tz. 31 Besonderheiten bei Betriebsaufspaltungen

Durch eine Überlassung von Grundstücken und beweglichen Anlagen begründet das überlassende Unternehmen keine Betriebsstätte (BFH, Urteil v. 30. 6. 2005 - III R 76/03, BStBl 2006 II S. 84). Ein Unternehmen mit Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets, das ein Grundstück im Fördergebiet mit darauf befindlichen beweglichen Wirtschaftsgütern an einen Betrieb im Fördergebiet verpachtet, hat daher grds. keine Betriebsstätte im Fördergebiet. Das Grundstück (Gebäude und Grund und Boden) und die beweglichen Wirtschaftsgüter sind grds. Anlagevermögen der Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets, so dass die beweglichen Wirtschaftsgüter das Erfordernis der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet nicht erfüllen.

Der BFH hat für Fälle von Betriebsaufspaltungen, in denen Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind, jedoch den Rechtsgrundsatz aufgestellt, dass für Zwecke der Investitionszulage die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens auch als Betriebsstätte des Besitzunternehmens anzusehen ist (BFH, Urteil v. 20. 3. 2003 - III R 50/96, BStBl 2003 II S. 613). Durch eine derartige Betriebsaufspaltung werden somit auch die Voraussetzungen erfüllt, dass die beweglichen Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Anspruchsberechtigten sind und in seiner Betriebstätte verbleiben (s. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 62 und Rn. 74).

Ein außerhalb oder innerhalb des Fördergebiets ansässiges Besitzunternehmen, das bewegliche Wirtschaftsgüter an das im Fördergebiet ansässige begünstigte Betriebsunternehmen vermietet, erfüllt m. E. daher die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen des InvZulG 2007, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind. Eine betriebsvermögensmäßige Verbindung besteht, wenn in Fällen der normalen Betriebsaufspaltung die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt – in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung – die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist.

Übersicht über die betriebsvermögensmäßige Verbindung bei Betriebsaufspaltung:

Eine betriebsvermögensmäßige Verbindung besteht auch in Fällen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften (s. BFH, Urteil v. 30. 10. 2002 - IV R 33/01, BStBl 2003 II S. 272). In diesen Fällen hat die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Vorrang vor § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG, so dass die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen der Besitzgesellschaft gehören.

Grundvoraussetzung ist in allen Fällen, dass für die Dauer des Bindungszeitraums zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft eine personelle und sachliche Verflechtung besteht (s. H 15.7 Abs. 4, 5 und 6 EStH).

Schädlich für die Zurechnung für Zwecke der Investitionszulage bei der Betriebsgesellschaft ist grds., wenn die Besitzgesellschaft eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt und die beweglichen Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit stehen (BFH, Urteil v. 20. 3. 2003 - III R 50/96, BStBl 2003 II S. 613).

Sind die Grundvoraussetzungen erfüllt, können auch bewegliche Wirtschaftsgüter, die ein Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets vor Begründung der Betriebsaufspaltung anschafft oder herstellt, die Zugehörigkeitsvoraussetzung erfüllen, wenn der zeitliche und sachliche Zusammenhang zur Begründung der Betriebsaufspaltung gewahrt ist (BFH, Urteil v. 16. 3. 2000 - III R 21/99, BStBl 2000 II S. 700).

Werden die Anteile der Betriebs-GmbH nicht von der Besitz-GmbH, sondern von den Gesellschaftern selbst gehalten (Kapitalgesellschaften als Schwestergesellschaften), handelt es sich nicht um eine kapitalistische Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verbindung. In diesem Fall sind die beiden Gesellschaften als eigenständige Betriebe zu behandeln.

Der BFH hat es zudem abgelehnt, bei nur durch Organschaft verbundenen Unternehmen eine Ausnahme von den Bindungs- und Verwendungsvoraussetzungen des begünstigten Wirtschaftsguts an den Betrieb des Anspruchsberechtigten zuzulassen (BFH, Urteil v. 20. 3. 2003 - III R 50/96, BStBl 2003 II S. 613). Nutzungsüberlassungen im Rahmen von reinen Organschaften sind für Zwecke der Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 daher wie Nutzungsüberlassungen zwischen fremden Unternehmen zu behandeln, es sei denn, es greift die Ausnahmeregelung für verbundene Unternehmen (s. Tz. 28).

Tz. 32 Unschädliches vorzeitiges Ausscheiden

§ 2 Abs. 1 Satz 6 InvZulG 2007 regelt, dass der Anspruchsberechtigte ein vor Ablauf des Bindungszeitraums wegen rascher technischer Veränderung ausgeschiedenes bewegliches Wirtschaftsgut durch ein Wirtschaftsgut ersetzen kann. Das Ersatzwirtschaftsgut muss in der verbleibenden Zeit des Bindungszeitraums die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen anstelle des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts erfüllen. Nach der Gesetzesbegründung ist ein ausreichender zeitlicher Zusammenhang gewahrt, wenn das Ersatzwirtschaftsgut vor Ablauf von drei Monaten nach dem Ausscheiden des geförderten Wirtschaftsguts angeschafft/hergestellt wird (BT-Drucks. 16/1409 S. 12). Die Regelung entspricht weitestgehend § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2005. Neu ist die Bestimmung, dass das bewegliche Wirtschaftsgut wegen rascher technischer Veränderungen ersetzt werden muss. Hintergrund ist eine entsprechende Bestimmung in der Fußnote 43 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13). Die Änderung dürfte jedoch kaum praktische Auswirkungen haben. Denn auch § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2005 sollte dem Anspruchsberechtigten die Möglichkeit eröffnen, auf dem neuesten technischen Stand zu bleiben, ohne die Investitionszulage für vorzeitig ausgeschiedene Wirtschaftsgüter zurückzahlen zu müssen.

Der Anspruchsberechtigte kann für ein dem Grunde nach begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut, das er zum Ersatz anschafft oder herstellt und das trotzdem die Voraussetzung einer Erstinvestition erfüllt, wählen, ob er Investitionszulage für dieses Wirtschaftsgut beansprucht oder es als Ersatzwirtschaftgut i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 6 InvZulG 2007 behandelt (s. BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 53).

Eine Ausnahme von der Bindungsfrist besteht darüber hinaus nur, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund eines unvorhersehbaren und unabwendbaren Ereignisses, das dem üblichen unternehmerischen Bereich nicht zugeordnet werden kann, vorzeitig ausscheidet, nicht hingegen, wenn dies auf einer Fehleinschätzung über seinen rentablen Einsatz beruht (BFH, Urteil v. 19. 9. 2001 - III R 84/97, BStBl 2002 II S. 106; BFH, Urteil v. 31. 8. 2006 - III R 26/04 NWB AAAAC-25549). Unschädlich ist das vorzeitige Ausscheiden eines Wirtschaftsguts

• infolge höherer Gewalt, wie Brand, Diebstahl oder Unfall,

• infolge wirtschaftlichen Verbrauchs oder Totalschadens,

• wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Ausscheidens bereits abgelaufen war (§ 2 Abs. 1 Satz 7 InvZulG 2007) oder

• das Wirtschaftsgut wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes Wirtschaftsgut gleicher oder auch besserer Qualität umgetauscht wird.

Beruht die Verschrottung eines Wirtschaftsguts nicht darauf, dass es (technisch oder wirtschaftlich) verbraucht ist, stellt die Verschrottung eine betriebswirtschaftlich begründete Entsorgungsmaßnahme dar, die innerhalb der Zugehörigkeits- und Verbleibensfrist investitionszulagenschädlich ist. Ein vorzeitiges Ausscheiden ist in jedem Fall betriebswirtschaftlich begründet, wenn der erzielte Veräußerungserlös mehr als 10 % der der Investitionszulage zugrunde gelegten Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträgt (BFH, Urteil v. 9. 12. 1999 - III R 49/97, BStBl 2000 II S. 434).

Tz. 33 Verbot einer privaten oder außerbetrieblichen Nutzung

Ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut darf während des Bindungszeitraums nicht zu mehr als 10 % privat genutzt werden. Der Umfang der privaten Verwendung ist für jedes Jahr des Bindungszeitraums getrennt zu ermitteln.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 8 InvZulG 2007 steht der Verwendung zu privaten Zwecken gleich, wenn eine Verwendung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Diese gesetzliche Regelung ist lediglich klarstellend, da sich bereits aus der BFH-Rechtsprechung ergibt, dass bei einer Körperschaft an die Stelle der privaten Nutzung die Nutzung für außerbetriebliche Zwecke tritt (BFH, Urteil v. 6. 4. 1990 - III R 2/87, BStBl 1990 II S. 752). Da mit dem Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung eine Gleichbehandlung mit der privaten Nutzung erreicht werden sollte, liegt m. E. eine für die Investitionszulage schädliche Verwendung infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung nur vor, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut auch für außerbetriebliche Zwecke genutzt wird.

Aus dem Verbot der privaten oder außerbetrieblichen Nutzung folgt auch, dass bewegliche Wirtschaftsgüter nicht zu mehr als 10 % im steuerbefreiten Bereich eingesetzt werden dürfen. Hiervon ist insbesondere das Beherbergungsgewerbe betroffen. Denn der Betrieb von Jugendherbergen, Hütten, Erholungs- und Ferienheimen ist vielfach als Zweckbetrieb gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit (vgl. § 68 Nr. 1 Buchst. a AO).

Tz. 34 Begünstigung betrieblich genutzter Gebäudeneubauten

Die Grundvoraussetzungen für die Begünstigung von Gebäudeneubauten nach dem InvZulG 2007 unterscheiden sich nur unwesentlich vom InvZulG 2005. Abgesehen davon, dass auch die Gebäudeneubauten Erstinvestitionsvorhaben zuzuordnen sind und der Bindungszeitraum erst mit Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens beginnt (vgl. Tz. 26), besteht der gravierendste Unterschied darin, dass sich der fünfjährige Bindungszeitraum auf drei Jahre verringert, wenn das zugehörige Erstinvestitionsvorhaben nach dem 31.12.2006 begonnen wird und der Gebäudeneubau in einem begünstigten Betrieb verwendet wird, der zu Beginn des Erstinvestitionsvorhabens die KMU-Eigenschaften erfüllt (§ 2 Abs. 2 Satz 3 i. V. mit Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007).

Wie das InvZulG 2005 begünstigt das InvZulG 2007 nur die Herstellung neuer Gebäude, Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehender Räume und anderer Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind (Gebäude), sowie deren Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung.

Nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten an Gebäuden sind gem. § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 nicht begünstigt.

Da bei Gebäuden allein die Verwendung in einem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige entscheidend ist, kommt die Begünstigung nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens wie des Privatvermögens in Betracht.

Auch eine Veräußerung des Gebäudes innerhalb des Bindungszeitraums hat keine Auswirkung auf die Begünstigung nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2007, wenn es weiterhin von einem begünstigten Betrieb genutzt wird.

Das Gebäude muss im Fördergebiet belegen sein. Bedeutungslos ist hingegen, ob es zum Umlaufvermögen oder Anlagevermögen eines Betriebs innerhalb oder außerhalb des Fördergebiets gehört oder im Fall des Privatvermögens von einem Ort innerhalb oder außerhalb des Fördergebiets verwaltet wird.

Von der Belegenheit des Gebäudes ist abhängig, ob ein Anspruch auf Investitionszulage für Investitionen in einer Betriebsstätte im normalen Fördergebiet, im Randgebiet oder in Berlin (bei nach dem 31.12.2006 begonnenen Investitionsvorhaben unterteilt nach C- und D-Fördergebiet) besteht.

Die Begünstigung ist auf betrieblich genutzte Gebäude beschränkt, die Erstinvestitionen sind (s. Tz. 13 ff.). Dies ist jedoch nicht weiter problematisch, da nach Verwaltungsauffassung eine Erstinvestition bei Gebäuden nur dann nicht vorliegt, wenn der Neubau ein baugleiches Altgebäude ersetzt. Für die Einordnung als Erstinvestition und die Zuordnung zu einem Erstinvestitionsvorhaben sind die Verhältnisse in dem verwendenden begünstigten Betrieb maßgebend.

Der Begriff des Neubaus bei Anwendung des § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 ist nach den für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG bestehenden Grundsätzen auszulegen (BFH, Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 49/06, BStBl 2007 II S. 586). Gem. § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 entsteht durch Umbauten, Ausbauten und Modernisierungsmaßnahmen nur dann ein Neubau, wenn die eingefügten Neuteile dem Gebäude (Wirtschaftsgut) das Gepräge geben, so dass es in bautechnischer Hinsicht neu ist (BFH, Urteil v. 31. 3. 1992 - IX R 175/87, BStBl 1992 II S. 808). Die Annahme eines anderen Gebäudes (s. H 7.3 EStH „Keine nachträglichen Herstellungskosten”) reicht nicht aus. Zudem gilt das in R 7.3 Abs. 5 Satz 2 EStR geregelte Wahlrecht nicht, wonach dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt ist, dass er von der Herstellung eines neuen (anderen) Gebäudes ausgehen kann, wenn der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Herstellungsarbeiten angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Verkehrswert des bisherigen Gebäudes (Wirtschaftsguts) übersteigt (BT-Drucks. 13/7792 S. 13).

Tz. 35 Abgrenzung einzelner Wirtschaftsgüter bei Gebäudeneubauten

Ob ein Gebäude i. S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 neu hergestellt wird, ist stets für das einzelne Wirtschaftsgut für den Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zu entscheiden. Die Abgrenzung der einzelnen Wirtschaftsgüter richtet sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (BFH, Urteil v. 29. 9. 1994 - III R 80/92, BStBl 1995 II S. 72).

Befinden sich auf einem Grundstück baulich getrennte Gebäude, sind diese grds. selbständige Wirtschaftsgüter (s. BFH, Urteil v. 22. 9. 2005 - IX R 26/04, BStBl 2006 II S. 169).

Bedeutung hat die Abgrenzung der einzelnen Gebäude insbesondere, wenn ein Anbau errichtet worden ist. Denn ist der Anbau ein unselbständiger Bestandteil des Altgebäudes und führen die Baumaßnahmen auch insgesamt nicht dazu, dass ein bautechnischer Neubau vorliegt, sind die Kosten für den Anbau als nicht begünstigte nachträgliche Herstellungskosten einzuordnen.

Ob ein Anbau als gesondertes Gebäude (Wirtschaftsgut) anzusehen ist, ist nach den bestehenden baulichen Verschachtelungen zu beurteilen. Eine bauliche Verschachtelung setzt Verbindungen in einem Maße voraus, dass die Teile des Bauwerks nicht ohne erhebliche Bauaufwendungen voneinander getrennt werden können. Solche baulichen Verbindungen werden insbesondere durch einheitlich tragende Bauelemente begründet. Von ausschlaggebender Bedeutung ist zudem, ob das jeweilige Bauteil für sich genommen standsicher ist (BFH, Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 49/06, BStBl 2007 II S. 586; FG Brandenburg, Urteil v. 28. 4. 2005 - 5 K 44/03 NWB CAAAB-58855). Die Frage der baulichen Verbindung kann nur nach Lage des jeweiligen Einzelfalls entschieden werden.

Die abweichende Rechtsauffassung des FG Thüringen (Urteil v. 29. 3. 2006 - III 107/02 NWB RAAAC-05454), dass ein Anbau eigenständig ist, wenn die Kosten für die Trennung von Altbau und Anbau weniger als 10 % der Baukosten des Anbaus betragen würden, hat der BFH im Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 49/06, BStBl 2007 II S. 586, verworfen.

Ist ein Anbau kein eigenständiges Wirtschaftsgut, sondern bildet mit dem bereits vorhandenen Gebäude eine Einheit, können die Baumaßnahmen nur dann zur Annahme eines neuen Gebäudes i. S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2005 führen, wenn der Anbau dem Gesamtgebäude das Gepräge gibt; hierfür sind regelmäßig die Größen- und Wertverhältnisse der Alt- und Neubauteile maßgebend.

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein gesondertes Wirtschaftsgut.

Eine weitere Möglichkeit, dass ein Gebäude aus verschiedenen Wirtschaftsgütern besteht, ist die Begründung von Wohnungs- oder Teileigentum, denn die jeweilige Eigentumswohnung bzw. die im Teileigentum stehenden Räume sind ein selbständiges Wirtschaftsgut.

Tz. 36 Gebäudebegriff

Nach Verwaltungsauffassung folgt aus dem Klammerzusatz „Gebäude” in § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007, dass nur Baumaßnahmen begünstigt sind, durch die ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne hergestellt wird (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 84). Zum Begriff des Gebäudes s. Tz. 19, b. Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind und den bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff nicht erfüllen, insbesondere Ladeneinbauten und Mietereinbauten, werden von der Verwaltung dementsprechend als nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 nicht begünstigt angesehen. Die Verwaltung beruft sich zur Begründung darauf, dass, wenn ein Eigentümer die Ladeneinbauten und Mietereinbauten vornehmen würde, diese bei ihm als nachträgliche Herstellungsarbeiten nicht begünstigt wären. Da Fördergegenstand die Baumaßnahmen seien, müsse eine Gleichbehandlung erfolgen.

Sind Mietereinbauten Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter einzuordnen, kann für sie eine Begünstigung nach § 2 Abs. 1 InvZulG 2007 in Betracht kommen.

Nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht begünstigt, die für unbewegliche Wirtschaftsgüter aufgewendet werden, die nicht zum Gebäude gehören.

Dies hat besonders Bedeutung für Außenanlagen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH gehören bei eigen- oder fremdbetrieblich genutzten Grundstücken Außenanlagen (wie z. B. Zäune, Zuwege, Straßen, Hof- und Platzbefestigungen, Kraftfahrzeug-Abstellplätze) nicht zum Gebäude, sondern sind selbständige abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter (BFH, Urteil v. 1. 7. 1983 - III R 161/81, BStBl 1983 II S. 686). Außenanlagen sind daher von der Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 ausgeschlossen.

Dem Grund und Boden zuzurechnen und damit generell nicht zulagebegünstigt sind Kosten für die Grundstückserschließung, also für Straßen, Versorgungsleitungen und Entsorgungsanlagen außerhalb des Grundstücks. Hiervon zu unterscheiden sind Kosten für Anschlüsse des Gebäudes an Versorgungsnetze (Strom, Gas, Wasser, Wärme). Diese Anschlüsse vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze sind dem Gebäude zuzurechnen (BFH, Urteil v. 14. 11. 2002 - III R 29/97 NWB VAAAA-70341). Werden sie zusammen mit einem nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 begünstigten Gebäude neu hergestellt, gehen ihre Kosten in die Herstellungskosten des begünstigten Gebäudes ein.

Tz. 37 Begünstigung der Anschaffung eines Gebäudes

Eine Anschaffung ist nur bis zum Ende des Jahrs der Fertigstellung begünstigt. Ein betrieblich genutztes Gebäude ist fertig gestellt, wenn es in all seinen wesentlichen Teilen und entsprechend der ursprünglichen Planung dem Betrieb zur Verfügung steht. Der Zeitpunkt der Anschaffung ist regelmäßig der Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (wirtschaftliches Eigentum). Dies ist regelmäßig mit Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten der Fall. Im Fall der Anschaffung ist die Investitionszulage ausgeschlossen, wenn ein Rechtsvorgänger sie in Anspruch nimmt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 2007).

Tz. 38 Verwendung des Gebäudeneubaus durch einen begünstigten Betrieb

Die Investitionszulage für betrieblich genutzte Neubauten nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2007 ist davon abhängig, dass das Gebäude während des drei- bzw. fünfjährigen Bindungszeitraums, der mit der Beendigung des zugehörigen Erstinvestitionsvorhabens beginnt, ununterbrochen von einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes verwendet wird. Gehört ein Gebäudeneubau zu einem nach dem 31.12.2006 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben, verringert sich der Bindungszeitraum nur dann auf drei Jahre, wenn der verwendende Betrieb die KMU-Eigenschaften erfüllt (vgl. Tz. 50). Auch für die Anwendung der EU-Vorschriften zu den sensiblen Sektoren ist auf den verwendenden Betrieb abzustellen (vgl. Tz. 42).

Trotz Übereinstimmung der Verwendungsvoraussetzung für Gebäudeneubauten im InvZulG 2005 und InvZulG 2007 enthält Rn. 98 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) eine Neuregelung für den Leerstand. Demnach ist ein Leerstand des Gebäudes nach der Anschaffung oder Herstellung sowie während der weiteren Dauer des Verwendungszeitraums unschädlich, wenn eine begünstigte Verwendung beabsichtigt ist und der Leerstand in der Regel nicht länger als drei Monate dauert. Als eigenbetriebliche (begünstigte) Verwendung gilt auch der Zeitraum, in dem ein Gebäude für die Nutzung zu begünstigten Zwecken hergerichtet wird. Die Verwaltung ist damit von der strikten Regelung abgerückt, dass ein Leerstand nicht länger als drei Monate dauern darf (BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 78). Die übereinstimmende gesetzliche Regelung der Verwendungsvoraussetzung im InvZulG 2005 und InvZulG 2007 spricht dafür, dass die neue Leerstandsregelung rückwirkend auch für das InvZulG 2005 angewendet werden kann.

Ein Gebäude wird auch begünstigt verwendet, wenn es notwendiges Betriebsvermögen eines Betriebs der begünstigten Wirtschaftszweige ist und dieser es an die eigenen Arbeitnehmer zur Nutzung überlässt. Für die Vermietung gerade an die Arbeitnehmer müssen betriebliche Gründe maßgebend sein. Ist ein Arbeitnehmer oder eine ihm nahestehende Person gleichzeitig Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, die Inhaber des Betriebs der begünstigten Wirtschaftszweige ist, ist die Verwendungsvoraussetzung nicht erfüllt, wenn die Vermietung nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Die Feststellungslast hierfür trägt die Kapitalgesellschaft (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 98).

Der Anspruch auf Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 besteht nur, soweit das Gebäude begünstigt verwendet wird. Es reicht aus, dass das Gebäude durch einen begünstigten Betrieb zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wird.

Schädlich ist, wenn ein Betrieb, der nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehört, das Gebäude nutzt.

Soweit bei der Aufteilung eines Gebäudes eine direkte Zuordnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht möglich ist, ist die Aufteilung nach dem Verhältnis der jeweiligen Nutzflächen vorzunehmen.

Ändert sich die Nutzung während des Bindungszeitraums, so dass sich die begünstigt verwendete Gebäudefläche mindert, ist dies für die Investitionszulage schädlich, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Gebäudeflächenanteils entfällt (s. dazu das Beispiel in Rn. 100 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 [BStBl 2008 I S. 590]). Dabei führt bereits eine kurzzeitige schädliche Nutzung zum Verlust der Investitionszulage.

Tz. 39 Verfahrensrechtliche Auswirkungen der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

Die Verletzung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen ist ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 Satz 1 AO). Im Fall der Rückforderung wegen der Verletzung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- oder Verwendungsvoraussetzungen kann der Investitionszulagenbescheid daher nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert oder aufgehoben werden (BFH, Urteil v. 25. 9. 1996 - III R 53/93, BStBl 1997 II S. 269).

Der Investor trägt die Feststellungslast für die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen (BFH, Beschluss v. 29. 6. 2007 - III B 95/06 NWB TAAAC-59772). Er ist zudem verpflichtet, das Finanzamt unverzüglich über eine schädliche Verwendung im Hinblick auf die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen des § 2 InvZulG 2007 in Kenntnis zu setzen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, setzt er sich der Gefahr aus, dass das Finanzamt ein Verfahren wegen leichtfertig begangenen Subventionsbetrugs einleitet (s. Tz. 54, l).

Tz. 40 Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftszweige

a) Grundsätzliches

Das verarbeitende Gewerbe, die produktionsnahen Dienstleistungen und das erstmals geförderte Beherbergungsgewerbe sind untereinander und von anderen Wirtschaftszweigen nach der Vorgabe der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige abzugrenzen (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil v. 23. 3. 2005 - III R 20/00, BStBl 2005 II S. 497). Welche Einkunftsart im ertragsteuerlichen Sinn ein Betrieb erzielt, ist nicht maßgebend. Die Betriebe der produktionsnahen Dienstleistungen und des Beherbergungsgewerbes sind durch abschließende Aufzählungen in § 2 Abs. 1 Satz 9 und 10 InvZulG 2007 definiert. Hinsichtlich des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen besteht Übereinstimmung mit dem InvZulG 2005.

b) Klassifikation der Wirtschaftszweige

Die Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 2003, WZ 2003) basiert auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der EU (NACE Rev. 1.1). Die EU hat mit Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 v. 20.12.2006 (ABl EU 2006 Nr. L 393 S. 1) eine neue statistische Systematik der Wirtschaftszweige (NACE Rev. 2) aufgestellt. Dementsprechend wird auch eine neue Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 2008, WZ 2008) herausgegeben werden. Bereits mit dem BMF-Schreiben v. 4. 2. 2008- IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 370) ist eine Regelung für den Übergang von der WZ 2003 auf die WZ 2008 für Zwecke der Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 getroffen worden. Das BMF-Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) hält an dieser Übergangsregelung fest (vgl. Rn. 105). Demnach ist die WZ 2003 grds. letztmals für vom Anspruchsberechtigten vor dem 1.1.2009 begonnene Erstinvestitionsvorhaben anzuwenden. Eine Ausnahme besteht, wenn ein Betrieb nach der WZ 2008 erstmals zu einem begünstigten Wirtschaftszweig gehört. In diesem Ausnahmefall findet die WZ 2008 erstmals für vom Anspruchsberechtigten nach dem 31.12.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben Anwendung. Eine Zusammenstellung der Wirtschaftszweige, die durch die Umstellung aus der Förderung herausfallen, und der Wirtschaftszweige, die erstmals gefördert werden, enthält das BMF-Schreiben v. 4. 2. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 370). Die WZ 2008 mit Erläuterungen ist auf der Internetseite des Statistischen Bundesamts (www.destatis.de) veröffentlicht. Bisher nicht veröffentlich sind allerdings die allgemeinen Vorbemerkungen der WZ 2008, die auch die Zuordnungsregeln enthalten. Eine Zuordnung nach der WZ 2008 kann bis zur vollständigen Veröffentlichung der WZ 2008 behelfsmäßig über die WZ 2008 mit Erläuterungen, die vollständig vorliegende WZ 2003 und den vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Umsteigeschlüssel zwischen WZ 2003 und WZ 2008 bzw. der Zusammenstellung der geänderten Wirtschaftszweige in dem BMF-Schreiben v. 4. 2. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 370) erfolgen.

In der WZ 2003 sind aufgeführt:

• das verarbeitende Gewerbe in Abschnitt D, Unterabschnitte DA bis DN, Abteilungen 15 bis 37;

• die produktionsnahen Dienstleistungen gem. § 2 Abs. 1 Satz 9 InvZulG 2007, d. h.:

  • Datenverarbeitung und Datenbanken in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 72,

  • Forschung und Entwicklung in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 73,

  • Markt- und Meinungsforschung in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 74, Gruppe 74.1, Klasse 74.13,

  • Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 74, Gruppe 74.2, Klasse 74.20, Unterklasse 74.20.4,

  • Ingenieurbüros für technische Fachplanung in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 74, Gruppe 74.2, Klasse 74.20, Unterklasse 74.20.5,

  • Büros für Industrie-Design in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 74, Gruppe 74.2, Klasse 74.20, Unterklasse 74.20.6,

  • die technische, physikalische und chemische Untersuchung in Abschnitt K Unterabschnitt KA Abteilung 74 Gruppe 74.3,

  • Werbung in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 74, Gruppe 74.4 sowie

  • fotografisches Gewerbe in Abschnitt K, Unterabschnitt KA, Abteilung 74, Gruppe 74.8, Klasse 74.81, Unterklasse 74.81.1;

• das Beherbergungsgewerbe gemäß § 2 Abs. 1 Satz 10 InvZulG 2007 in Abschnitt H, Unterabschnitt HA, Abteilung 55:

  • Betriebe der Hotellerie in Gruppe 55.1,

  • Jugendherbergen und Hütten in Gruppe 55.2, Klasse 55.21, Unterklasse 55.21.0

  • Campingplätze in Gruppe 55.2, Klasse 55.22, Unterklasse 55.22.0 und

  • Erholungs- und Ferienheime in Gruppe 55.2, Klasse 55.23, Unterklasse 55.23.1.

Die Gliederung der WZ 2003 kann auf der Homepage des Statistischen Bundesamts eingesehen und als PDF-Datei herunter geladen werden. Dort befindet sich auch ein Link zu einem Internet gestützten Suchsystem des Bayerischen Landesamts für Statistik und Datenverarbeitung für Zuordnungsfragen bei Wirtschaftsklassifikationen (http://w3gewan.bayern.de/klass/index.htm). Über das Suchsystem können mittels Eingabe einzelne Tätigkeiten einem Wirtschaftszweig zugeordnet werden. Es enthält neben der vollständigen WZ 2003 auch das Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002 (GP 2002). Dieses kann als Hilfsmittel zur WZ 2003 verwendet werden, um die Einordnung in das verarbeitende Gewerbe anhand des jeweiligen Produkts vorzunehmen (s. BFH, Urteil v. 23. 3. 2005 - III R 20/00, BStBl 2005 II S. 497).

In der WZ 2008 sind aufgeführt:

• Das verarbeitende Gewerbe in Abschnitt C, Abteilungen 10 bis 33.

• Die produktionsnahen Dienstleistungen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 9 InvZulG 2007:

  • Datenverarbeitung und Datenbanken in Abschnitt J, Abteilungen 58 (Verlagswesen), 62 (Erbringung von Dienstleistungen der Informationstechnologie) und 63.1 (Datenverarbeitung, Hosting und damit verbundene Tätigkeiten; Webportale),

  • Forschung und Entwicklung in Abschnitt M, Abteilung 72,

  • Markt- und Meinungsforschung in Abschnitt M, Abteilung 7,3 Gruppe 73.2,

  • Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung in Abschnitt M, Abteilung 71, Gruppe 71.1, Klasse 71.12, Unterklasse 71.12.1,

  • Ingenieurbüros für technische Fachplanung in Abschnitt M, Abteilung 71, Gruppe 71.1, Klasse 71.12, Unterklasse 71.12.2,

  • Büros für Industrie-Design in Abschnitt M, Abteilung 71, Gruppe 71.1, Klasse 71.12, Unterklasse 71.12.2,

  • die technische, physikalische und chemische Untersuchung in Abschnitt M, Abteilung 71, Gruppe 71.2,

  • Werbung in Abschnitt M, Abteilung 73, Gruppe 73.1 sowie

  • fotografisches Gewerbe in Abschnitt M, Abteilung 74, Gruppe 74.2, Klasse 74.20, Unterklasse 74.20.1.

• Das Beherbergungsgewerbe gemäß § 2 Abs. 1 Satz 10 InvZulG 2007:

  • Betriebe der Hotellerie in Abschnitt I, Abteilung 55, Gruppe 55.1,

  • Jugendherbergen und Hütten in Abschnitt I, Abteilung 55, Gruppe 55.2, Klasse 55.20, Unterklasse 55.20.4,

  • Campingplätze in Abschnitt I, Abteilung 55, Gruppe 55.3 und

  • Erholungs- und Ferienheime in Abschnitt I, Abteilung 55, Gruppe 55.2, Klasse 55.20, Unterklasse 55.20.1.

Die Vorbemerkung zum Umsteigeschlüssel zwischen WZ 2003 und WZ 2008 enthält den Hinweis, dass bei „vertikaler Integration”, d. h. wenn mehrere Produktionsstufen in derselben statistischen Einheit durchlaufen werden, die statistische Zuordnung nach der WZ 2003 aus praktischen Gründen entsprechend dem endgültigen Output dieser Einheit erfolgt. Bei Anwendung der WZ 2008 ist hingegen für die Zuordnung diejenige Produktionsstufe maßgeblich, die den größten Beitrag zur Bruttowertschöpfung leistet. Ausgenommen bleibt die Produktion landwirtschaftlicher Erzeugnisse und deren Weiterverarbeitung durch dieselbe Einheit, wenn eine getrennte Ermittlung der Wertschöpfungsanteile für die verschiedenen Produktionsstufen nicht oder nur mit erheblichem Aufwand möglich ist.

M. E. ist diese methodische Änderung bei der Anwendung der WZ 2008 für das InvZulG 2007 zu beachten, da nach der BFH-Rechtsprechung auch die von der jeweils gültigen Klassifikation der Wirtschaftszweige vorgegebenen Methoden der Zuordnung zu übernehmen sind (s. BFH, Urteil v. 19. 10. 2006 - III R 28/04 NWB OAAAC-43762). Die Auswirkung der methodischen Änderung veranschaulicht der Beispielsfall eines Betriebs, der durch mikrobiellen Abbau von organischer Substanz Biogas mit einem Methangehalt von ca. 60 % erzeugt, dieses in einem weiteren Verarbeitungsschritt zu Gas mit einem Methangehalt von ca. 96 % aufarbeitet und zur Einspeisung in das Erdgasnetz veräußert. Die Erzeugung von Gas mit einem Methangehalt von ca. 96 % durch die Aufarbeitung von Biogas ist nach der WZ 2003 der Unterklasse 23.20.0 (Herstellung von Brennstoff) und damit dem verarbeitenden Gewerbe i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 zuzuordnen. Maßgebend ist dabei das erzeugte Endprodukt. Nach der WZ 2008 ist die Erzeugung von Gas mit einem Methangehalt von ca. 96 % ebenfalls dem verarbeitenden Gewerbe (Unterklasse 19.20.0) zuzuordnen. Bei Anwendung der WZ 2008 ist jedoch auch die Erzeugung des Zwischenprodukts Biogas mit einem Methangehalt von ca. 60 % für die Einordnung zu berücksichtigen. Die Erzeugung von besagtem Biogas ist nach der WZ 2003 und der WZ 2008 dem nicht begünstigten Wirtschaftszweig Gaserzeugung ohne Fremdbezug zur Verteilung zuzuordnen. Bei Anwendung der WZ 2008 ist daher zu prüfen, ob durch die Erzeugung des Zwischenprodukts Biogas oder durch die Erzeugung des Endprodukts Gas mit einem Methangehalt von ca. 96 % die höhere Wertschöpfung erzielt wird. Entfällt der höhere Anteil auf die Erzeugung des Biogases, ist der Betrieb nach der WZ 2008 m. E. einem nicht begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen.

c) Bedeutung der Einordnung durch das Statistische Landes- oder Bundesamt

Hat das Statistische Landesamt einen Betrieb entsprechend des jeweils gültigen Verzeichnisses der Wirtschaftszweige nach dem Schwerpunkt seiner unternehmerischen Tätigkeit in einen bestimmten Wirtschaftszweig eingeordnet, kommt dieser Einordnung erhebliche Bedeutung zu. Zwar hat sie nicht die Qualität eines Grundlagenbescheids i. S. des § 171 Abs. 10 AO, sie ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch von den Finanzämtern i. d. R. bei der Entscheidung über die Gewährung der Investitionszulage zu übernehmen, soweit sie nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt (BFH, Urteil v. 23. 3. 2005 - III R 20/00, BStBl 2005 II S. 497). Maßgebend für die Einordnung ist ebenfalls, wenn das Statistische Bundesamt eine Auskunft erteilt, wie eine bestimmte Tätigkeit nach der jeweils gültigen WZ einzuordnen ist (BFH, Urteil v. 25. 1. 2007 - III R 69/06 NWB HAAAC-40980).

Hinweis ▶ Bestehen Zweifel an einer Einordnung, empfiehlt es sich, eine Anfrage beim zuständigen Statistischen Landesamt bzw. dem Bundesamt zu stellen. Stellt das Finanzamt allerdings fest, dass der Betrieb tatsächlich eine andere Tätigkeit ausübt, wird es die Einordnung nicht übernehmen. Die Statistischen Landesämter können über das Internet ermittelt werden (http://www.statistik-portal.de). Die Einordnung des Statistischen Landesamts kann auch nachgereicht (z. B. im Einspruchsverfahren) werden.

d) Einordnung bei Ausübung unterschiedlicher Tätigkeiten oder Änderung der Tätigkeiten

Werden in einem Betrieb Tätigkeiten ausgeübt, die unterschiedlichen Wirtschaftszweigen zuzuordnen sind (Mischbetrieb), gehört dieser Betrieb grds. nur dann zu einem der begünstigten Wirtschaftszweige, wenn hierauf der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfällt. Sind die unterschiedlichen Tätigkeiten verschiedenen Abschnitten der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen, ist für die Einordnung des Betriebs der Abschnitt maßgebend, auf den der höchste Anteil der Wertschöpfung entfällt. Entfallen z. B. nach der WZ 2003 40 % der Wertschöpfung auf das verarbeitende Gewerbe (Abschnitt D), 30 % auf das Baugewerbe (Abschnitt F) und 30 % auf den Handel (Abschnitt G), ist der Betrieb im Abschnitt „verarbeitendes Gewerbe” einzuordnen. In Ausnahmefällen können als Abgrenzungsmerkmale auch das investierte Kapital, die Arbeitslöhne oder eine Kombination dieser Merkmale herangezogen werden (BFH, Urteil v. 20. 9. 1999 - III R 3/97, BStBl 2000 II S. 208).

Die Finanzverwaltung legt aus Vereinfachungsgründen bei der Berechnung der Wertschöpfungsanteile zunächst nur die Verhältnisse der Umsätze aus den verschiedenen Tätigkeiten zugrunde (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 112). Dies eröffnet dem Anspruchsberechtigten das Wahlrecht, ob er auf das Verhältnis der Umsatzanteile abstellen oder eine genaue Berechnung der Wertschöpfungsanteile durchführen will. Belegt er, dass die Berechnung der Wertschöpfungsanteile zu einem unangemessenen Ergebnis führt, hat er zudem die Möglichkeit, die Einordnung anhand des investierten Kapitals und/oder der Arbeitslöhne nachzuweisen.

Die Wertschöpfungsanteile sind für das jeweilige Wirtschaftsjahr zu ermitteln; erstmals für das Wirtschaftsjahr, in dem der Bindungszeitraum beginnt, d. h. das zugehörige Erstinvestitionsvorhaben beendet wird (vgl. Tz. 26). Bei beweglichen Wirtschaftsgütern ist wegen der Bindung an den Betrieb des Anspruchsberechtigten zwangsläufig dessen Betrieb maßgebend. Nur im Fall der Überführung in ein verbundenes Unternehmen (vgl. Tz. 30), kommt es auch auf die Einordnung des Betriebs des verbundenen Unternehmens in einen begünstigten Wirtschaftszweig an. Bei Gebäudeneubauten ist der Betrieb maßgebend, der das Gebäude verwendet. Für den Anspruch auf Investitionszulage ist es schädlich, wenn ein Betrieb während des Bindungszeitraums aufgrund veränderter Wertschöpfungsanteile seine Einordnung als begünstigter Betrieb verliert.

M. E. ebenfalls schädlich ist, wenn ein Betrieb aufgrund von Umstrukturierungen durch Verschmelzung, Abspaltung oder Ähnlichem seine Einordnung als begünstigter Betrieb verliert.

Ändert das Statistische Landesamt die Einordnung eines Betriebs, so dass dieser von einem begünstigten Wirtschaftszweig in einen nicht begünstigten Wirtschaftszweig wechselt, besteht für die vor der geänderten Einordnung abgeschlossenen Investitionen Vertrauensschutz, es sei denn, die ursprüngliche Einordnung war offensichtlich unzutreffend oder die geänderte Einordnung beruht auf geänderten Verhältnissen im Betrieb.

e) Besonderheiten beim Beherbergungsgewerbe

Zum Beherbergungsgewerbe gehören nicht Ferienzentren, Ferienhäuser und Ferienwohnungen, Privatquartiere sowie Boardinghouses. Die WZ 2003 und 2008 definieren Privatquartiere als Kleinbeherbergungsstätten mit weniger als neun Betten, die jedermann zugänglich sind und in denen Gäste zum vorübergehenden Aufenthalt gegen Entgelt aufgenommen werden. Es ist daher anzuraten, die Investitionen so zu gestalten, dass die Mindestanzahl von neun Betten erfüllt wird. Bei Ferienzentren ist eine Gestaltung möglich, dass Hotels juristisch eigenständigen Gesellschaften zugeordnet und von diesen betrieben werden.

Der allgemeine Grundsatz, wonach ein Mischbetrieb, dem Wirtschaftszweig zuzuordnen ist, auf den der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfällt, gilt für das Beherbergungsgewerbe nur eingeschränkt. Nach der Vorbemerkung zu Abteilung 55 der WZ 2003 ist ein Betrieb, der Unterkunft i. S. der Gruppen 55.1 und 55.2 der WZ 2003 gewährt sowie Speisen und Getränke i. S. der Gruppen 55.3 und 55.4 der WZ 2003 verkauft, stets als Beherbergungsstätte anzusehen, wenn die Beherbergungskapazität aus neun oder mehr Betten besteht. Bei einer niedrigeren Bettenzahl ist die Haupttätigkeit der Einheit im Einzelfall zu ermitteln. Nach diesem Grundsatz sind Betriebe, die mit der angebotenen Unterkunft die Voraussetzung der Einordnung als Betrieb der Hotellerie, Jugendherberge, Hütte, Erholungs- oder Ferienheime erfüllen und mehr als acht Betten unterhalten, selbst dann dem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen, wenn die Wertschöpfung aus dem Verkauf von Speisen und Getränken überwiegt (Rn. 111 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 [BStBl 2008 I S. 590]). Bestätigt wird dies auch durch die Erläuterung zur begünstigten Unterklasse 55.10.3 (Gasthöfe) der WZ 2003. Danach übersteigt bei Gasthöfen der Umsatz aus Bewirtung deutlich den aus Beherbergung.

Rn. 111 des BMF-Schreibens v. v. 8.5.2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) differenziert hinsichtlich der Sonderregelung nicht zwischen der Anwendung der WZ 2003 und der WZ 2008. Demnach gilt die Sonderregelung auch für Einordnung in das Beherbergungsgewerbe nach der WZ 2008.

Zur Einschränkung der Anspruchsberechtigung von Beherbergungsbetrieben, die sich aus der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ergibt, s. Tz. 10, a und 33.

f) Begriff des Betriebs und Einordnung bei mehreren Betriebsstätten

In einen Wirtschaftszweig einzuordnen ist der jeweilige Betrieb mit ggf. mehreren Betriebsstätten, und nicht der jeweilige Tätigkeitsbereich oder die jeweilige Betriebsstätte. Dies eröffnet den Gestaltungsspielraum, auch Investitionen für an sich nicht begünstigte wirtschaftliche Tätigkeiten in einen begünstigten Betrieb einzugliedern oder begünstigte Tätigkeitsbereiche in eigene Betriebe auszugliedern.

Die Verwaltungsauffassung, dass auch bei Personengesellschaften von getrennt zu beurteilenden Betrieben auszugehen ist, wenn die Betriebsstätten in großer räumlicher Entfernung zueinander liegen und die ausgeübten Tätigkeiten völlig ungleichartig sind, könnte durch das BFH-Urteil v. 26. 1. 2006 - III R 5/04 (BStBl 2006 II S. 771) in Frage gestellt sein. Der BFH hat darin entschieden, dass bei der Anwendung des § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 für die Ermittlung der Zahl der Arbeitnehmer sämtliche Betriebsstätten einer Personengesellschaft einzubeziehen sind. Das Urteil betrifft also nicht direkt die Frage der Einordnung eines Betriebs in einen begünstigten Wirtschaftszweig. Es enthält aber in der Urteilsbegründung die Aussage, dass einkommen- und gewerbesteuerrechtlich unbestritten ist, dass Personengesellschaften nur einen Betrieb haben, der alle Betriebsstätten umfasst, und davon auch im Investitionszulagenrecht auszugehen ist. Allerdings hat die Verwaltung durch eine Fußnote bei der Veröffentlichung im BStBl 2006 II S. 771 geregelt, dass an dem BMF-Schreiben v. 22. 4. 2005 - InvZ 1271 (BStBl 2005 I S. 626) festgehalten wird.

Bedeutung hat die Frage der Zuordnung zum investitionszulagenbegünstigten Betrieb in der Praxis insbesondere bei Photovoltaikanlagen erlangt, die nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG) betrieben werden. Der Betrieb einer Photovoltaikanlage nach dem EEG ist dem nicht begünstigten Wirtschaftszweig Elektrizitätserzeugung zuzuordnen. Photovoltaikanlagen sind jedoch verhältnismäßig leicht in begünstigten Betrieben zu installieren und ihre Anschaffung ist in erster Linie eine Kapitalinvestition, die sich bereits aufgrund des garantierten Abnahmepreises für den erzeugten Strom rentiert. Die Thüringer Landesfinanzdirektion hat mit Verfügung v. 19.6.2006 - InvZ 1271 A NWB SAAAB-89229 und v. 8.11.2007 - InvZ 1280 A NWB YAAAC-65348 zur Begünstigung von Photovoltaikanlagen, die in begünstigten Betrieben installiert werden, Stellung genommen. Rn. 111 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) übernimmt diese Regelungen im Wesentlichen inhaltsgleich. Demnach ist die Anschaffung einer neuen Photovoltaikanlage durch einen begünstigten Betrieb, die auf dem Gelände des begünstigten Betriebs installiert wird, nach dem InvZulG 2007 begünstigt, wenn der Betrieb insgesamt nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unverändert zu einem begünstigten Wirtschaftszweig gehört. Diese Voraussetzung ist i. d. R. erfüllt, weil durch die Erzeugung und den Verkauf des Stroms im Allgemeinen eine verhältnismäßig geringe Wertschöpfung erzielt wird. Damit ist von der Verwaltung faktisch anerkannt, dass begünstigte Betriebe für neu angeschaffte und nach dem EEG betriebene Photovoltaikanlagen Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 beanspruchen können, wenn die Anlagen auf dem Grundstück installiert werden, auf dem die wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, aufgrund derer der Betrieb einem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen ist.

Hat ein Betrieb Betriebsstätten im Fördergebiet und außerhalb des Fördergebiets, gelten für die Einordnung in das verarbeitende Gewerbe oder die produktionsnahen Dienstleistungen die gesamten Betriebsstätten des Betriebs im Fördergebiet als ein Betrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 10 InvZulG 2007).

g) Einordnung in einen begünstigten Wirtschaftszweig bei Strukturwandel

Befindet sich ein nicht begünstigter Betrieb in einem Strukturwandel zu einem begünstigten Wirtschaftszweig, kann er aufgrund des Strukturwandels Anspruch auf Investitionszulage haben.

Tz. 41 Investitionsfrist und Förderlücke

a) Beginn des Erstinvestitionsvorhabens nach dem 20.7.2006

Nach dem InvZulG 2007 sind grds. nur solche Investitionen begünstigt, die zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehören, das der Anspruchsberechtigte nach dem 20. 7. 2006 begonnen hat.

Dieser Ausschluss gilt nur dann nicht, wenn eine Einzelgenehmigung der EU-Kommission für Großvorhaben vor dem 21.7.2006 beantragt und erteilt wurde und eine Förderung nach dem InvZulG 2007 ausdrücklich genehmigt wurde oder der Anspruchsberechtigte einen GA-Förderbescheid vor dem 21.7.2006 erhalten hat, in dem festgelegt ist, dass die Investitionszulage, die ausfällt, durch GA-Zuschüsse ersetzt wird (GA-Bescheid mit vorbehaltlosem Rechtsanspruch auf Nachförderung). In diesem zweiten Ausnahmefall ist die Investitionszulage allerdings der Höhe nach auf den Nettosubventionswert des möglichen GA-Ausgleichzuschusses beschränkt. Dieser Betrag nach Steuern ist geringer als die Investitionszulage, weil GA-Zuschüsse im Gegensatz zur Investitionszulage steuerpflichtig sind (vgl. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 BStBl 2008 I S. 590, Rn. 124). Die beiden Ausnahmetatbestände sind streng nach dem Wortlaut des InvZulG 2007 auszulegen (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 BStBl 2008 I S. 590, Rn. 125). Einzelfallgenehmigungen der Kommission für Großvorhaben und GA-Bescheide mit Rechtsanspruch auf Nachförderung sind dementsprechend sehr seltene Ausnahmefälle, so dass die Ausschlussfrist des Investitionsbeginns bezogen auf das Erstinvestitionsvorhaben i. d. R. Bestand hat.

Ein Erstinvestitionsvorhaben ist begonnen, wenn mit der ersten hierzu gehörenden Einzelinvestition begonnen worden ist (§ 3 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Wichtiger als die Bestimmung des Beginns der jeweiligen Einzelinvestition ist die Festlegung, welche Einzelinvestition zu welchem Erstinvestitionsvorhaben gehört. Dementsprechend haben die oben unter Tz. 15 dargestellten Grundsätze zur Abgrenzung von Erstinvestitionsvorhaben entscheidende Bedeutung für die Beantwortung der Frage, ob die Frist für den Investitionsbeginn eingehalten ist.

Der Investitionsbeginn bei beweglichen Wirtschaftsgütern wird durch die Bestellung des Wirtschaftsguts oder wesentlicher Teile des Wirtschaftsguts oder den Beginn der Herstellungsarbeiten ausgelöst (§ 3 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 2007).

Eine Bestellung liegt vor, wenn der Anspruchsberechtigte sich auf das konkret zu liefernde Wirtschaftsgut festlegt. Ein Lieferauftrag ist keine Bestellung, wenn er keine konkreten Angaben zur Bestimmung der Identität des Wirtschaftsguts enthält (BFH, Urteil v. 5. 2. 1998 - III R 123/93 NWB GAAAB-39706, und BFH, Urteil v. 20. 10. 2005 - III R 24/04 NWB AAAAB-77600). Es genügt nicht, wenn das Wirtschaftsgut lediglich nach Art und Funktion benannt ist. Eine Vereinbarung, die es dem Anspruchsberechtigten freistellt, ob er das Wirtschaftsgut abnimmt, bewirkt ebenfalls keine Bestellung. Eine wirksame Bestellung liegt aber dann vor, wenn der Kaufvertrag unter einer Bedingung abgeschlossen worden ist, auf deren Eintritt der Anspruchsberechtigte keinen Einfluss hat, oder wenn die Vertragspartner zwar einen Rücktrittsvorbehalt vereinbart haben, der Rücktritt aber bedingt ist und der Anspruchsberechtigte keinen Einfluss auf den Eintritt der Bedingung hat (BFH, Urteil v. 9. 11. 1990 - III R 50/88, BStBl 1991 II S. 425). Enthält ein Kaufvertrag z. B. den Vorbehalt, dass eine Bank die Zustimmung zur Finanzierung noch erteilen muss, hindert dies nicht die Bestellung. Annulliert der Anspruchsberechtigte eine Bestellung und wiederholt er anschließend eine Bestellung desselben Wirtschaftsguts, kann dies dazu führen, dass der Zeitpunkt der ursprünglichen Bestellung maßgebend bleibt (BFH, Urteil v. 12. 11. 1982 - III R 124/80, BStBl 1983 II S. 29). Wird eine Bestellung geändert, so dass das angeschaffte Wirtschaftsgut mit dem ursprünglich bestellten Wirtschaftsgut nicht mehr identisch ist, ist der Zeitpunkt der geänderten Bestellung maßgebend (BFH, Urteil v. 14. 3. 1980 - III R 78/78, BStBl 1980 II S. 476).

Gebäudeneubauten gelten in dem Zeitpunkt als bestellt, in dem über ihre Anschaffung ein rechtswirksam abgeschlossener Vertrag oder ein gleichstehender Rechtsakt vorliegt (§ 3 Abs. 2 Satz 4 InvZulG 2007).

Der Erwerb eines Grundstücks, d. h. von Grund und Boden und Altgebäuden, löst grds. keinen Investitionsbeginn aus. Auch die gesetzliche Ausnahmeregelung, dass der Grundstückserwerb bei einem Erstinvestitionsvorhaben durch Übernahme eines Betriebs den Investitionsbeginn bewirkt, ist ohne praktische Bedeutung (vgl. Tz. 16, e; BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 BStBl 2008 I S. 590, Rn. 133).

Herstellungsbeginn eines beweglichen Wirtschaftsguts ist der Zeitpunkt, in dem der Anspruchsberechtigte einen Auftrag zur Herstellung erteilt, wesentliche Teile des herzustellenden Wirtschaftsguts bestellt oder mit den Herstellungsarbeiten beginnt. Maßgebend ist der zuerst verwirklichte Sachverhalt. Planungsarbeiten sind, gleichgültig, ob der Anspruchsberechtigte sie ausführt oder ob er einen Fremdauftrag erteilt, nicht als Beginn der Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts anzusehen (BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 110).

Im Unterschied zum InvZulG 2005 bewirkt beim InvZulG 2007 ein Bauantrag keinen Investitionsbeginn (vgl. BT-Drucks. 16/1409 S. 13). Gleiches gilt nach Rn. 134 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) für vorbereitende Arbeiten zur Beräumung der Fläche, auf der ein Gebäude errichtet wird. Als Beginn der Herstellung bei Gebäuden gilt der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags oder die Aufnahme von Bauarbeiten (§ 3 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2007, vgl. auch Fußnote 40 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 und Art. 2 Abs. 1 Buchst. j der Verordnung EG Nr. 1628/2006 v. 24.10.2006). Bei Erwerb eines bebauten Grundstücks in Abbruchabsicht beginnt das Erstinvestitionsvorhaben mit dem Gebäudeabriss. Sind Abrisskosten entsprechend den ertragsteuerlichen Grundsätzen in H 6.4 EStH (Abbruchkosten) jedoch nicht als Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes anzusehen, lösen die Abrissarbeiten keinen Investitionsbeginn aus.

Die Investitionsfrist des InvZulG 2007 ist subjektbezogen formuliert, da auf die Person des Anspruchsberechtigten abgestellt wird. Ändert sich die Person des Anspruchsberechtigten (z. B. durch Veräußerung) vor Abschluss des Investitionsvorhabens, bewirkt dies – sofern es sich nicht um Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO handelt – für den Rechtsnachfolger einen neuen Investitionsbeginn. Allerdings ist dabei zu beachten, dass der Anspruch auf Investitionszulage für bereits abgeschlossene Einzelinvestitionen nicht übergeht.

b) Abschluss der Investitionen nach dem 31. 12. 2006

Das InvZulG 2007 fördert nur solche Investitionen, die nach dem 31.12.2006 abgeschlossen werden (§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007). Dies betrifft nicht das Erstinvestitionsvorhaben, sondern die jeweilige einzelne Investition.

Bei der Inanspruchnahme der Investitionszulage für das Beherbergungsgewerbe ist besonders zu beachten, dass für diesen Wirtschaftszweig vor dem 1.1.2007 abgeschlossene Investitionen von der Förderung ausgeschlossen sind, da solche Investitionen ausschließlich in den Anwendungsbereich des InvZulG 2005 fallen und dieses ausschließlich Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen fördert.

Bei Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen ist der Investitionsabschluss zum 31.12.2006 bei Einhaltung der Frist für den Beginn des Erstinvestitionsvorhabens hingegen weniger problematisch, weil das InvZulG 2005 ohnehin die noch im Jahr 2006 abgeschlossenen Investitionen fördert, und auch bei am 31.12.2006 nicht abgeschlossenen Investitionen, die vor dem 1.1.2007 entstandenen Teilherstellungskosten und durchgeführten Teillieferungen nach dem InvZulG 2005 begünstigt sind.

Betriebliche Investitionen sind nach § 3 Abs. 2 Satz 6 InvZulG 2007 in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist ein bewegliches Wirtschaftsgut zulagenrechtlich in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber die Verfügungsmacht hat und das Wirtschaftsgut betriebsbereit ist. Die Verfügungsmacht erfordert, dass das Wirtschaftsgut an den Erwerber oder einen seiner Betriebsangehörigen übergeben wird. Eine Bereithaltung beim Lieferanten reicht nicht aus. Ein bewegliches Wirtschaftsgut ist betriebsbereit, wenn es seiner Zweckbestimmung gemäß eingesetzt werden kann.

Der BFH hat zu Lkw entschieden, dass es ausreicht, wenn sie am Stichtag technisch abgenommen sind, aber noch über keine Zulassung für den Straßenverkehr verfügen. Denn die Zulassung kann mit geringem Arbeits- und Zeitaufwand erlangt werden (BFH, Urteil v. 19. 6. 1997 - III R 111/95, BStBl 1998 II S. 72). Diese Rechtsprechung kann aber nicht ohne weiteres auf andere behördliche Genehmigungsverfahren übertragen werden.

Erfordert die Inbetriebnahme einer technischen Anlage eine TÜV-Abnahme, erfolgt die technische Abnahme der Anlage erst durch die TÜV-Abnahme. Sie ist daher kein rein formaler Vorgang. Nach Verwaltungsauffassung ist die technische Anlage deshalb frühestens in dem Zeitpunkt betriebsbereit, in dem die TÜV-Abnahme abgeschlossen ist (BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 116).

Zeitpunkt der Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung. Ein bewegliches Wirtschaftsgut ist fertig gestellt, wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist es in Montagefällen nicht erforderlich zu entscheiden, ob es sich um eine Anschaffung oder Herstellung handelt. Der BFH sieht in diesen Fällen den Investitionsabschluss erst mit der Betriebsbereitschaft nach Abschluss der Montage als erfüllt an. Mit geringem Arbeits- und Zeitaufwand durchführbare Bagatellmontagen hindern die Betriebsbereitschaft und damit den Investitionsabschluss nicht (BFH, Urteil v. 2. 9. 1988 - III R 53/84, BStBl 1988 II S. 1009). Allerdings setzt der Investitionsabschluss auch bei einer Montage voraus, dass der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien über das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verfügen kann, d. h. der für die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erforderliche Gefahrübergang erfolgt ist (BFH, Urteil v. 28. 11. 2006 - III R 17/05 NWB KAAAC-39826).

Die Bestimmung des Investitionsabschlusses bei Gebäudeneubauten richtet sich nach denselben Grundsätzen, die auch für die Einkommensbesteuerung gelten. Nach der ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung ist ein Wirtschaftsgut in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist i. d. R. der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Wird ein Gebäude hergestellt, ist der Investitionsabschluss mit der Fertigstellung erreicht. Besteht ein Betriebsgebäude aus unterschiedlichen Wirtschaftsgütern, weil es in Teileigentum unterteilt ist oder teils eigenbetrieblich und teils fremdbetrieblich genutzt wird, ist die Fertigstellung für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu entscheiden. Die Fertigstellung ist erreicht, wenn das Gebäude bzw. der Gebäudeteil, der das selbständige Wirtschaftsgut bildet, in allen seinen wesentlichen Teilen und entsprechend der Planung dem Betrieb zur Verfügung steht (BFH, Urteil v. 3. 8. 2000 - III R 75/96 NWB QAAAA-66975).

c) Zusammenspiel zwischen InvZulG 2005 und InvZulG 2007 und Förderlücke

Nach dem InvZulG 2005 werden letztmals die vor dem 1. 1. 2007 erfolgten Teillieferungen und entstandenen Teilherstellungskosten gefördert.

Aus dem Zusammenspiel zwischen dem InvZulG 2005 und dem InvZulG 2007 folgt, dass nach dem 31. 12. 2006 durchgeführte (Teil-)Lieferungen und entstehende (Teil-)Herstellungskosten von der Förderung ausgeschlossen sind, wenn sie zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehören, das der Anspruchsberechtigte vor dem 21.7.2006 begonnen hat, und auch die Ausnahmeregelungen zu Einzelgenehmigungen der EU-Kommission und GA-Bescheiden mit Rechtsanspruch auf Nachförderung nicht greifen (Fälle der Förderlücke). Bei Betrieben des Beherbergungsgewerbes gilt dieser Förderausschluss wegen der fehlenden Förderung nach dem InvZulG 2005 auch für die vor dem 1. 1. 2007 erfolgten Teillieferungen und entstandenen Teilherstellungskosten. Da bereits der vorzeitige Investitionsbeginn hinsichtlich eines Wirtschaftsguts die Investitionszulage für sämtliche Wirtschaftsgüter ausschließt, die zum Erstinvestitionsvorhaben gehören, besteht eine erhebliche Gefahr, dass Investitionen von der Förderlücke erfasst werden.

Ob Investitionen in die Förderlücke fallen, hängt entscheidend davon ab, wie einzelne Investitionen einem Erstinvestitionsvorhaben zuzuordnen sind (vgl. Tz. 15, 16).

Hinweis ▶ Der Anspruchsberechtigte muss im Antrag auf Investitionszulage die Erstinvestitionsvorhaben beschreiben und die einzelnen Investitionen dem oder den Erstinvestitionsvorhaben zuordnen. Auch um eine möglichst zügige Auszahlung der Investitionszulage zu ermöglichen, sollte hierbei mit der gebotenen Sorgfalt vorgegangen werden.

Zur Aufteilung der Bemessungsgrundlage zwischen dem InvZulG 2007 und dem InvZulG 2005 vgl. Tz. 55, a.

d) Auslaufen der Förderung zum 31. 12. 2009

Der Gesetzgeber hat, um die Problematik des Förderausschlusses einer gesamten Investition bei Nichteinhaltung der Frist für den Investitionsabschluss zu vermeiden, für das Auslaufen des InvZulG 2007 die entsprechende Regelung des InvZulG 2005 übernommen. Wird eine Investition, die zu einem nach dem 20.7.2007 und vor dem 1.1.2010 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben gehört, nach dem 31.12.2009 abgeschlossen, sind gleichwohl vor dem 1. 1. 2010 entstandene Teilherstellungskosten und erfolgte Teillieferungen begünstigt (§ 3 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz InvZulG 2007). Der Anspruchsberechtigte muss die Investition allerdings auch abschließen (BFH, Urteil v. 28. 6. 2002 - IX R 51/01, BStBl 2002 II S. 758, zur vergleichbaren Rechtslage nach dem FördG) und der Bindungs- bzw. Verwendungszeitraum des InvZulG 2007 bemisst sich nach dem Abschluss des zugehörigen Erstinvestitionsvorhabens.

Die Problematik des Förderausschlusses wegen nicht rechzeitiger Durchführung von Investitionen vor dem 1.1.2010 hat erheblich an Bedeutung verloren, weil davon auszugehen ist, dass das InvZulG 2010 lückenlos an das InvZulG 2007 anschließen wird (vgl. Tz. 2).

Teilherstellungskosten sind die Aufwendungen, die bis zum Stichtag durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstanden sind (BFH, Urteil v. 15. 11. 1985 - III R 110/80, BStBl 1986 II S. 367). Es reicht aus, dass das zu verbauende Material auf der Baustelle angeliefert worden ist (R 7a Abs. 6 Satz 1 EStR). Teilherstellungskosten setzen voraus, dass die Investition als Herstellung durch den Anspruchsberechtigten anzusehen ist (s. Tz. 55, b).

Handelt es sich bei der Investition um eine Anschaffung, richtet sich die Abgrenzung zum 31.12.2009 nach den erfolgten Teillieferungen. Nach der Gesetzesbegründung soll durch die Verwendung des Begriffs vermieden werden, dass Investitionen aus der Förderung herausfallen, weil erst Teile eines Wirtschaftsguts geliefert worden sind, eine Montage noch nicht abgeschlossen worden ist oder eine Genehmigung noch nicht vorgelegen hat (BT-Drucks. 16/1409 S. 13). Ertragsteuerlich üblich für die Abgrenzung von Teilleistungen im Fall der Begünstigung einer Anschaffung ist der Begriff der geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten (s. R 7a Abs. 5 EStR). Dass dieser Begriff für das InvZulG 2007 nicht verwendet wurde, verdeutlicht, dass der Zahlung der Anschaffungskosten keine Bedeutung zukommt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit die Lieferung am Stichtag tatsächlich ausgeführt ist.

Die Verwaltungsauffassung zu der Frage, was unter einer tatsächlichen Ausführung einer Teillieferung zu verstehen ist, hat sich durch das BMF-Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) grundlegend geändert. Trotz der Übereinstimmung zwischen dem InvZulG 2005 und dem InvZulG 2007 erhält Rn. 179 des BMF-Schreibens eine Neudefinition der Teillieferung. Danach reicht es für eine Teillieferung i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz InvZulG 2007 aus, wenn bewegliche Wirtschaftsgüter oder Teile eines aus mehreren unselbständigen Wirtschaftsgütern bestehenden Wirtschaftsguts im Fall der Anschaffung in den Betrieb des Anspruchsberechtigten gelangt sind oder der Anspruchsberechtigte die Verfügungsmacht erlangt hat. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung war für die Annahme einer Teillieferung hingegen entscheidend, dass das bewegliche Wirtschaftsgut oder die unselbständigen Teile eines beweglichen Wirtschaftsguts dem Anspruchsberechtigten oder einem seiner Betriebsangehörigen übergeben worden sind (vgl. BMF-Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 145). Die geänderte Verwaltungsauffassung ist darauf zurückzuführen, dass sich die bisherige Regelung als nur schwer umsetzbar erwiesen hat. Vielfach wird bei der Anschaffung von Produktionsanlagen, die aus mehreren Einzelkomponenten bestehen, vereinbart, dass Übergabe und Gefahrenübergang erst nach erfolgreichem Probelauf erfolgen. Es stößt in der Praxis daher auf Schwierigkeiten, Einzelkomponenten vorab zu übergeben. Durch die Neuregelung soll dieses Problem vermieden und eine Gleichbehandlung mit der Zuordnung von Teilherstellungskosten erreicht werden. Nach R 7a Abs. 6 Satz 1 EStR gehören zu den Teilherstellungskosten auch die Aufwendungen für das bis zum Ende des Wirtschaftsjahres auf der Baustelle angelieferte, aber noch nicht verbaute Baumaterial. Das Erfordernis, dass die Einzelkomponenten in den Betrieb des Anspruchsberechtigten gelangt sein müssen, stellt eine analoge Regelung zu R 7a Abs. 6 Satz 1 EStR dar. Darüber hinaus kann eine Teillieferung aber auch durch ein Besitzmittlungsverhältnis bewirkt werden, durch das die Verfügungsmacht auf den Anspruchsberechtigten übergeht. Dieser weitere neue Grundsatz weicht für den Fall der Teillieferung von der BFH-Rechtsprechung ab, wonach ein Besitzmittlungsverhältnis keine investitionszulagenrechtliche Lieferung bewirken kann (BFH, Urteil v. 19. 6. 1997 - III R 111/95, BStBl 1998 II S. 72). M. E. spricht nichts dagegen, die Neuregelungen auch für das InvZulG 2005 anzuwenden, wenn dies den Anspruchsberechtigten begünstigt.

Eine vollkommen neue Regelung zur Teillieferung enthält Rn. 181 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) für die Anschaffung von Gebäudeneubauten. Danach kann ein Anspruchsberechtigter die Investitionszulage für Anschaffungskosten beanspruchen, die auf den bis zum 31.12.2009 errichteten Teil eines Gebäudeneubaus entfallen, wenn er den Neubau nach dem 31. 12. 2009 erwirbt und der Veräußerer (i. d. R. Bauträger) keine Investitionszulage (für die bei ihm entstandenen Teilherstellungskosten) beansprucht. Bedeutung dürfte die Neuregelung insbesondere für Bauträgermodelle zur Errichtung von Hotelneubauten haben.

e) Besondere Investitionsfrist für die Förderung nach § 5a InvZulG 2007

Die durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. 10.10.2007 (BGBl 2007 I S. 2332) eingeführte Förderung nach § 5a InvZulG 2007 für Investitionen im D-Fördergebiet in Berlin gilt für vom Anspruchsberechtigten nach 16.10.2007 und vor dem 1. 1. 2009 begonnene Erstinvestitionsvorhaben (§ 5a Abs. 2 InvZulG 2007). Hintergrund dieser besonderen Investitionsfrist ist, dass aufgrund des europäischen Beihilferechts die neue Förderung auf nach der Gesetzesverkündung am 16.10.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben beschränkt werden musste, und die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 auf der Verordnung (EG) Nr. 70/2001 beruht, die nur bis Ende 2008 Anwendung findet. Für die Bestimmung des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens gelten die auch für das übrige InvZulG 2007 anzuwendenden Grundsätze (s. Tz. 41, a). Für den Investitionsabschluss zum 31.12.2009 gelten keine besondere Regelungen. Es reicht, wie bei Investitionen im übrigen Fördergebiet aus, dass vor dem 1.1.2010 Teilherstellungskosten entstehen oder Teillieferungen erfolgen (s. Tz. 41, d).

Tz. 42 Einschränkung der Förderung in sensiblen Sektoren

Die sensiblen Sektoren sind bestimmte Wirtschaftszweige, in denen nach Auffassung der EU-Kommission besondere wirtschaftliche Probleme bestehen und für die sie spezifische Beilhilferegelungen erlassen hat. Die einzelnen Beihilferegelungen sind im InvZulG 2007 in der Anlage 2 übernommen.

Ausschlaggebend für die Anwendung der Bestimmungen zu den sensiblen Sektoren für die Investitionszulage sind die Verhältnisse in der Betriebsstätte, in der ein bewegliches Wirtschaftsgut verbleibt oder ein Gebäudeneubau verwendet wird. Da bewegliche Wirtschaftsgüter während des Bindungszeitraums grds. weder veräußert noch langfristig zur Nutzung überlassen werden dürfen, kommt es bei ihnen auf die Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten an, in der sie verbleiben. Eine Ausnahme besteht lediglich bei der zulässigen Veräußerung oder langfristigen Nutzungsüberlassung an ein verbundenes Unternehmen (vgl. Tz. 30). In diesem Fall sind die Bestimmungen zu den sensiblen Sektoren auch für die Betriebsstätte des verbundenen Unternehmens zu beachten, in der die beweglichen Wirtschaftsgüter verbleiben (s. BT-Drucks. 16/3437 S. 7). Wird ein Gebäudeneubau an einen begünstigten Betrieb zur Nutzung überlassen, ist auf die Verhältnisse im nutzenden Betrieb abzustellen.

Der amtliche Antragsvordruck sieht vor, dass der Anspruchsberechtigte eine Bestätigung abgibt, dass es sich nicht um Investitionen handelt, für die in sensiblen Sektoren die Förderfähigkeit eingeschränkt oder ausgeschlossen ist.

Unterliegt eine Investition den Bestimmungen für einen sensiblen Sektor, bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass keine Investitionszulage gewährt werden darf. Es ist vielmehr für jeden sensiblen Sektor anhand der einschlägigen EU-Bestimmungen zu prüfen, inwieweit die Förderung eingeschränkt oder ausgeschlossen ist.

Sind Investitionen, die in den Anwendungsbereich der Bestimmungen für die sensiblen Sektoren fallen, zuvor bereits mit anderen öffentlichen Mitteln, insbesondere GA-Zuschüssen, gefördert worden, kann die bei der vorherigen Förderung getroffene Entscheidung über die Anwendung der EU-Bestimmungen i. d. R. für Zwecke der Investitionszulage übernommen werden (vgl. Tz. 3).

a) Stahlindustrie

Die EU-Kommission hat in dem multisektoralen Regionalbeihilferahmen v. 13.2.2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission v. 1.11.2003 (ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3), ein Verbot hinsichtlich Regionalbeihilfen für die Stahlindustrie erlassen. Diese ist in Anhang B des Regionalbeihilferahmens über die Produkte definiert (vgl. auch BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Anlage 5). Die Regelung wurde in die Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13) übernommen (vgl. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 226). Das Beihilfeverbot für die Stahlindustrie galt bereits für das InvZulG 2005 (vgl. BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 177).

Die Stahlindustrie umfasst Roheisen, Ferrolegierungen, durch Direktreduktion aus Eisenerzen hergestellte Eisenerzeugnisse und Eisenschwamm, Eisen und nicht legierter Stahl, Halbzeug aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, Walzdraht aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, anderer Stabstahl aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, Profile aus Eisen oder nicht legiertem Stahl, Rostfreistahl, Walzdraht aus nicht rostendem Stahl, Stabstahl und Profile aus nicht rostendem Stahl, Halbzeug aus anderem legierten Stahl, Stabstahl und Profile aus anderem legierten Stahl, Spundwände, Schienen und Bahnschwellen, nahtlose Rohre und Hohlprofile, geschweißte oder genietete Rohre mit kreisförmigem Querschnitt und einem äußeren Durchmesser von mehr als 406,4 mm aus Eisen oder Stahl. Betriebe, die diese Produkte nur weiterverarbeiten, sind vom Beihilfeverbot nicht betroffen.

Das Beihilfeverbot gilt für Regionalbeihilfen, wie die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007. Vom Verbot nicht erfasst sind staatliche Beihilfen gem. dem Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen für Forschung, Entwicklung und Innovation (ABl EU 2006 Nr. C 323 S. 1) und den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Umweltschutzbeihilfen (ABl EU 2008 Nr. C 82 S. 1).

b) Schiffbau

Rechtsgrundlage sind die Rahmenbestimmungen für Beihilfen an den Schiffbau (ABl EU 2003 Nr. C 317 S. 11), geändert durch Berichtigung v. 30.4.2004 (ABl EU 2004 Nr. C 104 S. 71), und die Mitteilung der Kommission betreffend die Verlängerung der Geltungsdauer der Rahmenbestimmungen über staatliche Beihilfen an den Schiffbau (ABl EU 2006 Nr. C 260 S. 7).. Die Bestimmungen gelten für den Schiffbau, Schiffumbau und die Schiffreparatur. Sie galten bereits für das InvZulG 2005 (vgl. BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 178–181 und BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 178–181).

Unter den Schiffbau fällt der Neubau folgender hochseetüchtiger gewerblich genutzter Schiffe mit Eigenantrieb:

• Schiffe von mindestens 100 BRZ für die Beförderung von Personen und/oder Gütern;

• Schiffe von mindestens 100 BRZ für Sonderaufgaben (z. B. Schwimmbagger und Eisbrecher);

• Schlepper mit einer Leistung von mindestens 365 kW;

• freischwimmende, bewegliche, unfertige Gehäuse der genannten Schiffe.

Der Schiffumbau umfasst den Umbau von Seeschiffen mit Eigenantrieb von mindestens 1 000 BRZ, sofern der Umbau zu einer durchgreifenden Änderung des Ladeprogramms, des Schiffsrumpfs, des Antriebssystems oder der Einrichtung zur Fahrgastunterbringung führt. Zur Schiffreparatur gehört die Reparatur der genannten Schiffe.

Die Bestimmungen sehen eine Begrenzung auf Beihilfen für bestimmte Zwecke (z. B. Forschung und Entwicklung) und bestimmte Höchstbeträge vor. Beihilfen an betroffene Betriebe unterliegen grds. einer Genehmigungspflicht. Sie müssen vor Gewährung bei der EU-Kommission angemeldet werden.

Beihilfen für den Schiffbau können nur genehmigt werden, wenn sie die folgenden Voraussetzungen erfüllen:

• Die Beihilfen werden für Investitionen zur Sanierung oder Modernisierung bestehender Werften gewährt, die nicht mit deren finanzieller Umstrukturierung verknüpft sind, um die Produktivität der vorhandenen Anlagen zu erhöhen;

• die Beihilfe ist auf die förderbaren Ausgaben gemäß der Definition in den anwendbaren gemeinschaftlichen Leitlinien für Regionalbeihilfen beschränkt.

c) Kraftfahrzeugindustrie

Der multisektorale Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben v. 13. 2. 2002, geändert durch Mitteilung der Kommission v. 1.11.2003, begrenzt Beihilfen für Investitionsvorhaben in der Kfz-Industrie, die 5 Mio € übersteigen, auf 30 % des Regionalbeihilfehöchstsatzes der gemeinschaftsrechtlichen Fördergebietskarte 2004 bis 2006. Die Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 regeln für die Kfz-Industrie hingegen keine besonderen Einschränkungen. Die einschränkenden Bestimmungen sind daher letztmals für vor dem 1.1.2007 begonnene oder bei der EU-Kommission angemeldete Investitionsvorhaben zu beachten (s. oben Tz. 3 und BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 232).

d) Kunstfaserindustrie

Für Investitionen in der Kunstfaserindustrie regelt der multisektorale Regionalbeihilferahmen v. 13. 2. 2002 in der geänderten Fassung der Mitteilung der Kommission v. 1.1.2003 ein grundsätzliches Beihilfeverbot, das in den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 übernommen wurde (vgl. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 233).

Die Kunstfaserindustrie ist in Anhang II der Regionalleitlinien definiert. Betroffen sind die Produzenten von Fasern, Garnen und Stoffen aus Polyester, Polyamid, Acryl und Polypropylen.

Die Bestimmungen galten bereits für das InvZulG 2005 (vgl. BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 183).

e) Landwirtschaftssektor

Rechtsgrundlage für den Landwirtschaftssektor ist nach der Nr. 5 in Anlage 2 des InvZulG 2007 der Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen im Agrarsektor (ABl EG 2000 Nr. C 28 S. 2, BStBl 2001 I S. 456). Dieser wurde allerdings ersetzt durch die Rahmenregelung der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Agrar- und Forstsektor 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 319 S. 1).

Vorrang vor dem Gemeinschaftsrahmen und der Rahmenregelung hat die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 der Kommission vom 24. 10. 2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedsstaaten (ABl EU 2006 Nr. L 302 S. 29). Denn diese gilt auch für die Verarbeitung und Vermarktung von landwirtschaftlichen Erzeugnissen mit Ausnahme der Herstellung oder Vermarktung von Milch oder Milcherzeugnisse imitierenden oder substituierenden Erzeugnissen gem. Art. 3 Satz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1898/87. Da die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 erstmals für nach dem 31.12.2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben anzuwenden ist, sind vor und nach dem Stichtag begonnene Erstinvestitionsvorhaben unterschiedlich zu beurteilen.

Bei vor dem 1. 1. 2007 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben findet der Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen im Agrarsektor weiterhin vollständig Anwendung (vgl. BT-Drucks. 16/1409 S. 12). In diesen Fällen gelten dieselben Einschränkungen wie für das InvZulG 2005 (vgl. Rn. 238 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008).

Bei nach dem 31.12.2006 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben gelten hingegen für Investitionen, die der Verarbeitung und Vermarktung landwirtschaftlicher Erzeugnisse dienen, keine besonderen Einschränkungen, es sei denn, es handelt sich um Investitionen für die Herstellung oder Vermarktung von Erzeugnissen, die Milch oder Milcherzeugnisse imitieren oder ersetzen, oder es sind die Grenzwerte für eine Einzelnotifizierungspflicht nach der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 überschritten. Im ersten Ausnahmefall greift m. E. das Beihilfeverbot der Rn. 43 der Rahmenregelung für staatliche Beihilfen im Agrar- und Forstsektor 2007 bis 2013. Im zweiten Ausnahmefall ist zu beachten, dass die EU-Kommission im Landwirtschaftssektor Großvorhaben mit Einzelnotifizierungspflicht in der Praxis besonders behandelt. Im Geltungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 betragen die Grenzbeträge für Einzelnotifizierungspflicht 50 Mio € für die förderfähigen Kosten und 22,5 bzw. 11,25 Mio € für die Gesamtbeihilfe. Gestützt auf Tz. 16 der Rahmenregelung für staatliche Beihilfen im Agrar- und Forstsektor 2007 bis 2013, verlangt die EU-Kommission bei solchen Großvorhaben im Allgemeinen, dass ihre Genehmigung abgewartet wird. Damit besteht die Gefahr, dass vor der Einzelgenehmigung durch die Kommission getätigte Investitionen von der Förderung ausgeschlossen werden. In diesen Fällen muss daher vor Beginn des Investitionsvorhabens geklärt werden, ob die Genehmigungsentscheidung der EU-Kommission abgewartet werden muss (vgl. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 237).

Besonderheiten gelten für die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 im D-Fördergebiet in Berlin. Nach § 5a Abs. 3 Satz 3 InvZulG 2007 besteht ein genereller Förderausschluss für Investitionen im Landwirtschaftssektor. Hintergrund hierfür ist, dass die Verordnung (EG) Nr. 70/2001, auf der die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 beruht, nicht für Tätigkeiten gilt, die die Herstellung, Verarbeitung und Vermarktung von in Anhang I des EG-Vertrags aufgeführte Waren zum Gegenstand haben.

f) Fischerei und Aquakulturen

Für diesen Bereich finden die Leitlinien für die Prüfung der einzelstaatlichen Beihilfen im Fischerei- und Aquakultursektor (ABl EU 2004 Nr. C 229 S. 5) Anwendung. Die gelten für Seefischerei, gewerbliche Binnenfischerei sowie die Verarbeitung und den Handel mit Fischen, Meeresfrüchten und unter Wasser wachsenden Pflanzen (z. B. Algen). Da die Leitlinien in erster Linie Einschränkungen für den Handel (der ohnehin nicht gefördert wird) und für Investitionen für Fischerzeugnisse, die nicht dem menschlichen Konsum dienen, regeln, kommt ihnen für die Investitionszulage nur sehr geringe Bedeutung zu (vgl. auch BFH, Urteil v. 19. 10. 2006 - III R 51/04 NWB RAAAC-35674). Die Bestimmungen galten bereits für das InvZulG 2005 (vgl. BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 193, 194 und BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 239, 240).

g) Verkehrssektor

Rechtsgrundlagen sind die Verordnung (EWG) Nr. 1107/70 des Rats v. 4.6.1970 über Beihilfen im Eisenbahn-, Straßen- und Binnenschiffsverkehr, i. d. F. der Verordnung (EG) Nr. 543/97 des Rats v. 17.3.1997 (ABl EG 1997 Nr. L 84 S. 6), die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr (ABl EU 2004 Nr. C 13 S. 3) und Anwendung der Art. 92 und 93 des EG-Vertrags sowie des Art. 61 des EWR-Abkommens auf staatliche Beihilfen im Luftverkehr (ABl EG 1994 Nr. C 350 S. 5). Die Beihilfebeschränkungen gelten für den Eisenbahn-, Straßen- und Binnenschiffsverkehr, soweit die Beihilfen speziell für die Verkehrstätigkeit gewährt werden. Im Bereich Luftverkehr gelten die Beschränkungen in erster Linie für Beihilfen an Luftverkehrsunternehmen. Die Leitlinien für staatliche Beihilfen im Seeverkehr gelten für den Seeverkehr (Eigner von Seeschiffen). Die Bestimmungen galten bereits für das InvZulG 2005 (vgl. BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 195, 196).

Verkehrsunternehmen gehören nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen nach dem InvZulG 2007. Die Bestimmungen haben daher nur geringe Bedeutung für die Investitionszulage (s. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 242).

Allenfalls bei Mischbetrieben, die auch im Verkehrsbereich tätig sind, können Anwendungsfälle auftreten.

Tz. 43 Fördersätze – Grundförderung

Generell hat das InvZulG 2007 die Fördersätze des InvZulG 2005 übernommen. Ausnahmen bestehen jedoch für die ehemalige Arbeitsmarktregion Berlin im Land Brandenburg und das Land Berlin (vgl. Tz. 45).

Der Fördersatz der Investitionszulage beträgt generell 12,5 % Bei Investitionen in Betriebsstätten im Randgebiet des Fördergebiets erhöht sich der Fördersatz auf 15 %.

Tz. 44 Erhöhte Investitionszulage

Die erhöhte Investitionszulage von 25 % kommt nur für bewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht, wenn der begünstigte Betrieb des Anspruchsberechtigten im Zeitpunkt des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens zusätzlich den europarechtlichen Begriff eines kleinen und mittleren Unternehmens (KMU) erfüllt (§ 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Der Fördersatz ist bei Investitionen in Betriebsstätten des Randgebiets auf 27,5 % erhöht. Bei Investitionen in Betriebsstätten in Berlin bestehen hingegen Einschränkungen. Zu Besonderheiten bei der Überführung von beweglichen Wirtschaftsgütern in ein verbundenes Unternehmen vgl. Tz. 30.

Tz. 45 Förderung von Investitionen in Brandenburg und Berlin

Die Gebiete des Landes Brandenburg, die nach dem InvZulG 2005 zur Arbeitsmarktregion Berlin gehört haben, gehören nach dem InvZulG 2007 zum normalen Fördergebiet bzw. die Gebiete östlich von Berlin (Landkreis Barnim, Märkisch-Oderland, Oder-Spree) vollständig zum Randgebiet. Berlin wird nach dem InvZulG 2007 für vor dem 1.1.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben wie das normale Fördergebiet behandelt. Für nach dem 31.12.2006 und vor dem 17.10.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben gehört entsprechend der Fördergebietskarte 2007 bis 2013 das D-Fördergebiet in Berlin (vgl. Tz. 6) nicht mehr zum Fördergebiet nach dem InvZulG 2007. Eine besondere Förderung für das D-Fördergebiet in Berlin wurde erst wieder durch § 5a InvZulG 2007 für nach dem 16.10.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben eingeführt (s. Tz. 46). Für das übrige Fördergebiet von Berlin (C-Fördergebiet) ist der Fördersatz für Großvorhaben i. S. der Tz. 60 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13) auf 15 % begrenzt (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 2007). Die entsprechende Gebietszugehörigkeit kann durch Eingabe der Adresse auf der von der Senatsverwaltung Berlin eingerichteten Internetseite „www.gewerbeflaechenatlas.berlin.de” abgefragt werden. Das dabei erzielte Ergebnis ist verbindlich (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 11). Die Begrenzung auf 15 % besteht nur für nach dem 31.12.2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben, weil die Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 und die auf ihnen beruhenden Fördergebietskarte 2007 bis 2013 erst ab dem Jahr 2007 gelten (s. BT-Drucks. 16/3437 S. 8 und Tz. 6). Die Zuordnung zum jeweiligen Gebiet richtet sich bei Gebäuden nach der Belegenheit und bei beweglichen Wirtschaftsgütern nach dem Verbleib. Da das D-Fördergebiet in Berlin für nach dem 31.12.2006 und vor dem 17.10.2007 begonnene Erstinvestitionsvorhaben von der Förderung generell ausgeschlossen ist, gilt m. E. die Besonderheit, dass hiervon erfasste bewegliche Wirtschaftsgüter auch nicht zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im D-Fördergebiet in Berlin gehören dürfen. Denn eine solche Zuordnung verstößt gegen die Zugehörigkeitsvoraussetzung (vgl. Tz. 28).

Nach dem InvZulG 2005 betrug der Fördersatz für die erhöhte Investitionszulage für Berlin und die Arbeitsmarktregion Berlin in Brandenburg nur 20 % Eine weitere Verbesserung gegenüber dem InvZulG 2005 ist, dass die Landkreise Barnim, Märkisch-Oderland, Oder-Spree nunmehr vollständig zum Randgebiet gehören und auch für Investitionen in Gemeinden in diesen Landkreisen, die ehemals zur Arbeitsmarktregion Berlin gehört haben, der erhöhte Zulagensatz von 27,5 % gilt.

Das InvZulG 2007 regelt nicht ausdrücklich, welche Folgen es hat, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraums in eine Betriebsstätte in Berlin überführt wird, für die ein geringerer Fördersatz besteht. Handelt es sich um eine Veräußerung oder langfristige Nutzungsüberlassung an ein nicht verbundenes Unternehmen, ist dies bereits wegen Verletzung der allgemeinen Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen schädlich (vgl. Tz. 27, 29). Aber auch allein die Überführung in ein geringer gefördertes Gebiet hat m. E. zur Folge, dass sich die Investitionszulage auf den Fördersatz mindert, der bestanden hätte, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut von vornherein in der geringer geförderten Betriebsstätte verblieben wäre. Dies ergibt sich m. E aus EU-Recht. Denn in Art. 4 Abs. 2 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 der Kommission v. 24.10.2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten (ABl EU 2006 Nr. L 302 S. 29) ist geregelt, dass die Investition in der betreffenden Region mindestens fünf Jahre bzw. im Fall von KMU drei Jahre erhalten bleiben muss, nachdem die gesamte Investition abgeschlossen ist.

Tz. 46 Förderung des D-Fördergebiets in Berlin nach § 5a InvZulG 2007

Rechtsgrundlage für die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 ist die Verordnung (EG) Nr. 70/2001 der Kommission v. 12.1.2001 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen (ABl EG 2001 Nr. L 10 S. 33), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1976/2006 der Kommission v. 20. 12. 2006 (ABl EU 2006 Nr. L 368 S. 85). In § 5a InvZulG 2007 sind dementsprechend die Förderhöchstsätze der Verordnung (EG) Nr. 70/2001 übernommen und Nicht-KMU sind nicht begünstigt. Die Fördersätze betragen 15 % bei kleinen und 7,5 % bei mittleren Unternehmen. Dabei wird nicht zwischen beweglichen Wirtschaftsgütern und Gebäudeneubauten unterschieden. Der Begriff der kleinen und mittleren Unternehmen richtet sich nach der Empfehlung der Kommission v. 6.5.2003 (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36) und stimmt damit grds. mit der Begriffsbestimmung in § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 für die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter überein. Allerdings erfordert die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter lediglich, dass die Größenmerkmale für mittlere Unternehmen eingehalten werden. Eine Unterteilung zwischen mittleren und kleinen Unternehmen findet nur für Zwecke des § 5a InvZulG 2007 und der GA-Förderung ab 2007 statt.

Mittlere Unternehmen dürfen nicht mehr als 250 Personen beschäftigen und entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio € erzielen oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio € haben. Verbundene oder Partnerunternehmen sind mit zu berücksichtigen (Konzernklausel). Bei kleinen Unternehmen betragen diese Grenzwerte 50 Personen und ein Jahresumsatz bzw. eine Bilanzsumme von 10 Mio €.

Die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 ist beschränkt auf Erstinvestitionsvorhaben, deren förderfähige Kosten unter 25 Mio € liegen (§ 5a Abs. 3 Satz 2 InvZulG 2007).

Tz. 47 Zuordnung zu einer Betriebsstätte im Randgebiet

Das Randgebiet umfasst die Grenzregionen des Fördergebiets zu Polen und Tschechien und ist in der Anlage 3 des InvZulG 2007 aufgeführt. Es stimmt abgesehen von den geänderten Zuordnungen in den Landkreisen Barnim, Märkisch-Oderland, Oder-Spree in Brandenburg mit dem Randgebiet des InvZulG 2005 überein. Die Zuordnung zum Randgebiet richtet sich bei Gebäuden nach der Belegenheit und bei beweglichen Wirtschaftsgütern nach dem Verbleib. Bewegliche Wirtschaftsgüter, die nicht im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte verwendet werden, wie z. B. Transportmittel, sind der Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die engeren wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 146).

Das InvZulG 2007 regelt keine Verbleibensfrist für die Zuordnung zu einer Betriebsstätte im Randgebiet (s. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2007). Handelt es sich um eine Veräußerung oder langfristige Nutzungsüberlassung an ein nicht verbundenes Unternehmen, ist dies bereits wegen Verletzung der allgemeinen Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen schädlich (vgl. Tz. 27, 29). Darüber hinaus folgt m. E. aus Art. 4 Abs. 2 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 (ABl EU 2006 Nr. L 302 S. 29), dass, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraums in eine Betriebsstätte außerhalb des Randgebiets überführt wird, sich die Investitionszulage auf den Fördersatz mindert, der bestanden hätte, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut von vornherein in der geringer geförderten Betriebsstätte verblieben wäre (so auch BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 146).

Tz. 48 Übersicht der Fördersätze

Zusammengefasst ergibt sich für das InvZulG 2007 die folgende Übersicht der Fördersätze:

Tz. 49 Kürzung der Fördersätze nach EU-Recht

Bei Investitionen in sensiblen Sektoren kann sich aus den EU-Vorschriften ergeben, dass die Förderung der Höhe nach zu begrenzen ist. Hauptsächlich tritt eine Beschränkung der Höhe nach jedoch bei Investitionen auf, die zu einem Großvorhaben i. S. des EU-Rechts gehören (s. Tz. 51, c). Der Vorrang des EU-Rechts bei der Bemessung der Förderhöhe ist in § 5 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 InvZulG 2007 geregelt.

Tz. 50 Begriff der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU)

Der KMU-Begriff ist festgelegt durch die Empfehlung der EU-Kommission v. 6. 5. 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36). Es gilt für das InvZulG 2007 somit grds. dieselbe Begriffsbestimmung wie bereits für das InvZulG 2005.

Nach den Erfahrungen mit dem InvZulG 2005 bereitet die Abgrenzung von KMU erhebliche Probleme. Hauptgründe hierfür sind, dass die Empfehlung der Kommission unbestimmte Rechtsbegriffe enthält, Auslegungshilfen jedoch nur begrenzt vorliegen und es vielfach für das beantragende Unternehmen schwierig ist, die maßgebenden Werte von verbundenen bzw. Partnerunternehmen zu erhalten, wenn kein konsolidierter Abschluss erstellt wird. Einen Überblick über die Rechtsgrundsätze zur Auslegung des KMU-Begriffs gibt eine von der EU-Kommission herausgegebene Broschüre, die auf der Internetseite der Kommission abgerufen werden kann (http://ec.europa.eu/enterprise/enterprise_policy/sme_definition/index_de.htm).

KMU i. S. der Empfehlung v. 6. 5. 2003 sind Unternehmen mit weniger als 250 Beschäftigten und einem Jahresumsatz von höchstens 50 Mio € oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio €. Es besteht eine Konzernklausel. Bei der Zusammenrechnung mit vorgeschalteten und nachgeschalteten Unternehmen ist zwischen einer Beteiligung unter 25 %, zwischen 25 und 50 % (Partnerunternehmen) und von mehr als 50 % (verbundene Unternehmen) zu unterscheiden. Maßgebend für das Beteiligungsverhältnis sind die Beteiligungen am Kapital oder an den Stimmrechten; wobei die jeweils höhere Quote zu berücksichtigen ist. Sonderbetriebsvermögen bleibt m. E. grds. unberücksichtigt, da es nicht Bestandteil des Gesamthandvermögens ist. Bei einer Personengesellschaft richtet sich das Kapital m. E. grds. nach den im Gesellschaftsvertrag geregelten Einlagen. Bei einer Beteiligung unter 25 % erfolgt grds. keine Zusammenrechnung.

Bei Partnerunternehmen erfolgt eine Zusammenrechnung bezogen auf die unmittelbar vor- und nachgeschalteten Unternehmen jeweils proportional zum Beteiligungsverhältnis. Ausnahmen für die Berücksichtigung von Partnerunternehmen bestehen für staatliche Beteiligungsgesellschaften, Risikokapitalgesellschaften und „Business Angels”, Universitäten und Forschungszentren ohne Gewinnzweck, institutionelle Anleger einschließlich regionaler Entwicklungsfonds sowie autonome Gebietskörperschaften mit einem Jahreshaushalt von weniger als 10 Mio € und weniger als 5000 Einwohnern. Diese Ausnahmen gelten nicht für Mehrheitsbeteiligungen. Ziel der Ausnahmeregelungen ist es, den Zugang von KMU zu Kapital zu verbessern und erleichtern. Für institutionelle Anleger und Risikokapitalgesellschaften bestehen im europäischen Recht keine feststehenden Definitionen. Der Begriff der „Business Angels” ist in der Empfehlung v. 6.5.2003 definiert als natürliche Personen bzw. Gruppen natürlicher Personen, die regelmäßig im Bereich der Risikokapitalinvestition tätig sind und Eigenmittel in nichtbörsennotierte Unternehmen investieren. In ihrem Fall muss die finanzielle Beteiligung an dem Unternehmen unter 1,25 Mio € liegen. Eine weitere Definition des Begriffs der „Business Angels” enthalten die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikokapitalinvestitionen in kleine und mittlere Unternehmen (ABl EU 2006 Nr. C 194 S. 2). Danach sind „Business Angels” vermögende Privatpersonen, die unmittelbar in neue aufstrebende, nicht börsennotierte Unternehmen investieren (Bereitstellung von Seed-Kapital) und ihre Erfahrungen an sie weitergeben. Im Gegenzug erhalten sie dafür i. d. R. Beteiligungen an dem Unternehmen, sind aber häufig auch bereit, das Unternehmen langfristig zu finanzieren. M. E. zeichnen sich institutionelle Anleger dadurch aus, dass sie gesammeltes Kapital anlegen. Beispiele hierfür sind Banken, Versicherungen, Pensions- und Investmentfonds. Risikokapitalgesellschaften hat die EU-Kommission in der Entscheidung über die staatliche Beihilfe Nr. N 335/2006 (ABl EU 2006 Nr. C 232 S. 2) beschrieben als Gesellschaften, deren einziger Geschäftszweck darin besteht, in andere Unternehmen zu investieren. Ein weiteres unverzichtbares Merkmal für Risikokapitalgesellschaften i. S. der Empfehlung v. 6.5.2003 ist m. E., dass sie regelmäßig im Bereich der Risikokapitalinvestition tätig sind, d. h., ihre Beteiligungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie dem Unternehmen Eigenkapital zur Verfügung stellen.

Verbundene Unternehmen sind stets voll zusammenzurechnen. Die Zusammenrechnung kann nicht durch zwischengeschaltete Unternehmen verhindert werden. Zudem kann auch eine faktische Beherrschung zur Annahme verbundener Unternehmen führen (vgl. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 163). In die Werte von verbundenen Unternehmen sind auch die (anteiligen) Werte von Partnerunternehmen einzubeziehen, die ihnen unmittelbar vor- oder nachgeschaltet sind.

Unternehmen, die durch eine natürliche Person oder eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer beherrschenden Beziehung stehen, gelten als verbundene Unternehmen, sofern diese Unternehmen ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind (Art. 3 Abs. 3 Satz 4 des Anhangs der Empfehlung vom 6. 5.2003). Faktoren wie die Beteiligungsstruktur, die Identität der Geschäftsführer, der Grad der wirtschaftlichen Verflechtung und sämtliche anderen Beziehungen der betroffenen Unternehmen sind bei der Beurteilung, ob es sich um verbundenen Unternehmen handelt, zu berücksichtigen (Entscheidung der EU- Kommission vom 7.6.2006, ABl EU 2006 Nr. L 353 S. 60). Als benachbarter Markt gilt der Markt für ein Produkt oder eine Dienstleistung, der dem betreffenden Markt unmittelbar vor- oder nachgeschaltet ist (Art. 3 Abs. 3 Satz 5 des Anhangs der Empfehlung vom 6.5.2003). In der zugehörigen Fußnote 4 ist auf die Bekanntmachung der Kommission über die Definition des relevanten Marktes i. S. des Wettbewerbsrechts der Gemeinschaft (ABl EG 1997 Nr. C 372 S. 5) verwiesen. Die Bekanntmachung legt fest, dass der relevante Markt den sachlich und den räumlich relevanten Markt kombiniert, die wie folgt definiert werden:

• Ein sachlich relevanter Produktmarkt umfasst sämtliche Erzeugnisse und/oder Dienstleistungen, die von den Verbrauchern hinsichtlich ihrer Eigenschaften, Preise und ihres vorgesehenen Verwendungszwecks als austauschbar oder substituierbar angesehen werden;

• ein geografisch relevanter Markt umfasst das Gebiet, in dem die beteiligten Unternehmen die relevanten Produkte oder Dienstleistungen anbieten und in dem die Wettbewerbsbedingungen hinreichend homogen sind.

Ein vorgelagerter ist der Markt auf der vorherigen Stufe der Produktions-/Vertriebskette. Ein nachgelagerter Markt ist der Markt auf der nächsten Stufe der Produktions-/Vertriebskette.

Die Zahl der Beschäftigten wird in Jahresarbeitseinheiten (JAE) ermittelt. Personen, die nicht das ganze Jahr beschäftigt oder im Rahmen einer Teilzeitregelung tätig sind, werden mit dem Anteil berücksichtigt, der der Arbeitszeit eines während des Jahres Vollbeschäftigten entspricht. Zu den Beschäftigten zählen:

• Lohn- und Gehaltsempfänger;

• für das Unternehmen tätige Personen, die in einem Unterordnungsverhältnis zu diesem stehen und nach nationalem Recht als Arbeitnehmer gelten;

• mitarbeitende Eigentümer;

• Teilhaber, die eine regelmäßige Tätigkeit in dem Unternehmen ausüben und finanzielle Vorteile aus dem Unternehmen ziehen.

Auszubildende oder in der beruflichen Ausbildung stehende Personen, die einen Lehr- bzw. Berufsausbildungsvertrag haben, sind nicht als Mitarbeiter zu zählen. Unberücksichtigt bleiben auch Personen im Mutterschafts- oder Elternurlaub sowie Leiharbeitnehmer. Jede Vollzeitarbeitskraft, die während des gesamten Berichtsjahres im Unternehmen oder für das Unternehmen tätig war, zählt als eine Einheit. Für Teilzeit- und Saisonarbeitskräfte sowie für Personen, die nicht das gesamte Jahr gearbeitet haben, ist jeweils der entsprechende Bruchteil einer Einheit zu zählen.

Nach Art. 6 Abs. 2 des Anhangs der Empfehlung v. 6.5.2003 sind die Daten für die Grenzwerte auf der Grundlage der Jahresabschlüsse und sonstiger Daten des Unternehmens zu erstellen oder – sofern vorhanden – anhand der konsolidierten Jahresabschlüsse des Unternehmens bzw. der konsolidierten Jahresabschlüsse, in die das Unternehmen durch Konsolidierung eingeht. Rechtsgrundlage für die Verpflichtung zur Erstellung konsolidierter Jahresabschlüsse nach deutschem Recht sind die §§ 290–293 HGB und § 3 Abs. 1 und § 5 PublG. Nach den §§ 304 und 305 HGB, die auch entsprechend für die Anwendung des PublG gelten, sind beim Ansatz von Vermögensgegenständen und Umsätzen Leistungen zwischen den im konsolidierten Abschluss einbezogenen Unternehmen gegeneinander aufzurechnen. Durch diese Aufrechnung vermindern sich der Jahresumsatz und die Jahresbilanzsumme entsprechend. Es ist fraglich, ob eine Verrechnung analog §§ 304 und 305 HGB auch vorgenommen werden kann, wenn tatsächlich kein konsolidierter Jahresabschluss erstellt wird. Der Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 der Definition spricht gegen diese Möglichkeit. Denn danach ist Voraussetzung, dass ein konsolidierter Abschluss vorhanden ist. Das Fehlen eines konsolidierten Abschlusses ändert allerdings nichts an den wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Unternehmen, die durch ein Beherrschungsverhältnis miteinander verbunden sind. Die wirtschaftliche Betrachtung spricht daher dafür, die Grundsätze der §§ 304, 305 HGB bei Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen für Zwecke der Investitionszulage auch dann analog anzuwenden, wenn tatsächlich kein konsolidierter Abschluss vorliegt. Im Fall von Partnerunternehmen ist m. E. eine Aufrechnung mangels eines Beherrschungsverhältnisses ausgeschlossen.

Die erhöhte Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter erfordert, dass die genannten Größenmerkmale für mittlere Unternehmen eingehalten werden. Ihre Einhaltung ist auch Voraussetzung dafür, dass bei nach dem 31.12.2006 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben für Gebäudeneubauten an Stelle der fünfjährigen ein dreijähriger Bindungszeitraum gilt. Eine Unterteilung zwischen mittleren und kleinen Unternehmen findet nur für Zwecke der Förderung nach § 5a InvZulG 2007 der GA-Förderung ab 2007 statt (vgl. Tz. 6 und 46).

Da bewegliche Wirtschaftsgüter vom Anspruchsberechtigten eigenbetrieblich genutzt werden müssen, ist für den KMU-Status für die erhöhte Investitionszulage grds. auf die Verhältnisse beim Anspruchsberechtigten abzustellen. Zur Ausnahme bei Überführung von beweglichen Wirtschaftsgütern während des Bindungszeitraums in ein verbundenes Unternehmen vgl. Tz. 30. Bei einem Gebäudeneubau, für den der verkürzte Bindungszeitraum von drei Jahren in Anspruch genommen wird, ist auf die Verhältnisse des Unternehmens abzustellen, das das Gebäude verwendet.

Ausschlaggebender Zeitpunkt für die Bestimmung der Einhaltung der Größenmerkmale ist nach dem InvZulG 2007 anders als nach dem InvZulG 2005 nicht der Beginn des Wirtschaftsjahrs des Investitionsabschlusses, sondern der Beginn des Erstinvestitionsvorhabens (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 166). Die Grenzwerte beziehen sich auf den letzten genehmigten Jahresabschluss und sind auf Jahresbasis zu ermitteln.

Damit ein Unternehmen den KMU-Status wegen geänderter Werte gewinnt oder verliert, muss die Über- oder Unterschreitung in zwei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren bestehen.

Im Unterschied zum InvZulG 2005 gilt der Status eines KMU oder Nicht-KMU für das jeweilige Erstinvestitionsvorhaben, d. h. für sämtliche zugehörige Einzelinvestitionen. Rn. 168 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 bestimmt ein strenges Stichtagsprinzip. Der zu Beginn eines Erstinvestitionsvorhabens bestehende Status bleibt für alle Investitionen, die zum Erstinvestitionsvorhaben gehören, erhalten, auch wenn sich die Größenmerkmale vor Abschluss des Erstinvestitionsvorhabens ändern.

Erstmals geregelt ist die Einstufung bei Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Auch hier bestimmt Rn. 166 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) ein strenges Stichtagsprinzip. Demnach sind ausschließlich die zu Beginn des Erstinvestitionsvorhabens vorhandenen Beteiligungen zu berücksichtigen. Sie sind auch maßgeblich für die Anwendung der Regelung, wonach der KMU-Status erst erworben wird oder verloren geht, wenn die Grenzwerte Zahl der Beschäftigten weniger als 250, Jahresumsatz von höchstens 50 Mio € oder Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio € in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren unter- oder überschritten werden. Die entsprechende Rückbetrachtung ist bezogen auf die am Stichtag vorhandenen Beteiligungen vorzunehmen.

Beteiligt sich ein Unternehmen, das den KMU-Status nicht erfüllt, im Jahr 2007 mit mehr als 50 % an einem begünstigten Unternehmen, das im Jahr 2006 den KMU-Status erfüllt hat, verliert das begünstigte Unternehmen den KMU-Status ab dem Zeitpunkt der Beteiligung. Dieses Unternehmen kann für danach begonnene Erstinvestitionsvorhaben keine erhöhte Investitionszulage beanspruchen.

Nach Art. 6 Abs. 2 des Anhangs der Empfehlung v. 6.5.2003 sind die Daten für die Grenzwerte auf der Grundlage der Jahresabschlüsse und sonstiger Daten des Unternehmens zu erstellen oder – sofern vorhanden – anhand der konsolidierten Jahresabschlüsse des Unternehmens bzw. der konsolidierten Jahresabschlüsse, in die das Unternehmen durch Konsolidierung eingeht. Rechtsgrundlage für die Verpflichtung zur Erstellung konsolidierter Jahresabschlüsse nach deutschem Recht sind die §§ 290–293 HGB und § 3 Abs. 1 und § 5 PublG. Nach den §§ 304 und 305 HGB, die auch entsprechend für die Anwendung des PublG gelten, sind beim Ansatz von Vermögensgegenständen und Umsätzen Leistungen zwischen den im konsolidierten Abschluss einbezogenen Unternehmen gegeneinander aufzurechnen. Durch diese Aufrechnung vermindern sich der Jahresumsatz und die Jahresbilanzsumme entsprechend. Es ist fraglich, ob eine Verrechnung analog §§ 304 und 305 HGB auch vorgenommen werden kann, wenn tatsächlich kein konsolidierter Jahresabschluss erstellt wird. Der Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 der Definition spricht gegen diese Möglichkeit. Denn danach ist Voraussetzung, dass ein konsolidierter Abschluss vorhanden ist. Das Fehlen eines konsolidierten Abschlusses ändert allerdings nichts an den wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Unternehmen, die durch ein Beherrschungsverhältnis miteinander verbunden sind. Die wirtschaftliche Betrachtung spricht daher dafür, die Grundsätze der §§ 304, 305 HGB bei Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen für Zwecke der Investitionszulage auch dann analog anzuwenden, wenn tatsächlich kein konsolidierter Abschluss vorliegt. Im Fall von Partnerunternehmen ist m. E. eine Aufrechnung mangels eines Beherrschungsverhältnisses ausgeschlossen.

Tz. 51 EU-Regelungen für Großvorhaben

a) Rechtsgrundlagen

Nach § 8 InvZulG 2007 sind die folgenden EU-Vorschriften für Großvorhaben anzuwenden:

• der multisektorale Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben (ABl EG 1998 Nr. C 107 S. 7), zuletzt geändert durch die Mitteilung der Kommission v. 11.8.2001 (ABl EG 2001 Nr. C 226 S. 16),

• der multisektoralen Regionalbeihilferahmen v. 13.2.2002 (ABl EG 2002 Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission v. 1.11.2003 (ABl EU 2003 Nr. C 263 S. 3),

• die Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 (ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13) und

• die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 der Kommission vom 24. 10. 2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf regionale Investitionsbeihilfen der Mitgliedstaaten (ABl EU 2006 Nr. L 302 S. 29).

Normalerweise richtet sich der zeitliche Geltungsbereich des europäischen Beihilferechts danach, wann die jeweilige Beihilfe gewährt bzw. bewilligt wird (vgl. Rn. 105 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013). Eine Ausnahme gilt, wenn Beihilfen der EU-Kommission zur Einzelgenehmigung vorgelegt werden. In diesem Fall ist maßgebend, wann das Vorhaben bei der Kommission angemeldet worden ist (Fußnote 58 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013). Bei der Investitionszulage ist anstelle des Zeitpunkts der Bewilligung auf den Beginn des Erstinvestitionsvorhabens abzustellen (vgl. Tz. 3).

Hat die EU-Kommission eine Anmeldung über Beihilfen für ein Großvorhaben vor dem 1. 1. 2004 registriert, gilt nach EU-Recht für Investitionen dieses Großvorhabens weiterhin der multisektorale Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben 1998. Dieser älteste anwendbare mulisektorale Regionalbeihilferahmen enthält weitaus günstigere Regelungen als der nachfolgende multisektorale Regionalbeihilferahmen, da er die Förderhöhe nur in Abhängigkeit von der individuellen Marktsituation beschränkt. Allerdings dürften für das InvZulG 2007 kaum noch Anwendungsfälle auftreten.

Der multisektorale Regionalbeihilferahmen 2002 findet grds. ab dem 1.1.2004 bis zum 31.12.2006 Anwendung (vgl. Tz. 63 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013, ABl EU 2006 Nr. C 54 S. 13).

Die Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 gelten dementsprechend ab 2007. Die in ihnen enthaltenen Regelungen für Großvorhaben stimmen weitestgehend mit den Regelungen des multisektoralen Regionalbeihilferahmens 2002 überein. Allerdings besteht ein gravierender Unterschied darin, dass für Großvorhaben erstmals kein KMU-Zuschlag gewährt werden darf. Eine weitere Verschärfung ergibt sich daraus, dass durch die ab 2007 geltende neue Fördergebietskarte die Regionalhöchstfördersätze überwiegend abgesenkt worden sind (vgl. Tz. 6).

Bei nach dem 31.12.2006 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben findet gleichzeitig die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 Anwendung, die hinsichtlich der Förderung von Großvorhaben mit den Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 inhaltlich übereinstimmt.

b) Begriff des Großvorhabens

Nach den genannten EU-Vorschriften liegt ein Großvorhaben vor, wenn die förderfähigen Investitionskosten für ein Vorhaben 50 Mio € übersteigen (s. Tz. 60 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013). Ein Vorhaben wird angenommen, wenn die Erstinvestition in einem Zeitraum von drei Jahren von einem oder mehreren Unternehmen vorgenommen wird und festes Vermögen betrifft, das eine wirtschaftlich unteilbare Einheit bildet (vgl. Tz. 15).

c) Einschränkungen und Meldepflichten bei Großvorhaben

Durch die Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 und die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 wird der zulässige Regionalbeihilfehöchstsatz für Großvorhaben i. S. der Rn. 60 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 (s. Tz. 6) in Abhängigkeit von der Höhe der beihilfefähigen Kosten und der Höhe des durch die Fördergebietskarte festgelegten Regionalbeihilfehöchstsatzes abgesenkt. Für den Teil der Investitionskosten bis 50 Mio € gilt der volle Regionalbeihilfehöchstsatz. Für den Teil der Investitionskosten von mehr als 50 Mio bis 100 Mio € beträgt die Absenkung 50 % und für den Teil der Investitionskosten über 100 Mio € 66 % des durch die Fördergebietskarte festgelegten Regionalbeihilfehöchstsatzes. Dieselbe Regelung bestand bereits nach dem multisektoralen Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben 2002. Allerdings unterscheiden sich – wie vorstehend unter Tz. 6 ausgeführt – die Regionalbeihilfehöchstsätze der Fördergebietskarte 2004 bis 2006 und der Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013). Zudem sind im Geltungsbereich der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 und der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006, d. h. bei Zugrundelegung der Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013), für Großvorhaben erstmals die KMU-Zuschläge ausgeschlossen.

Hieraus ergibt sich für Großvorhaben bei Zugrundelegung der Fördergebietskarte 2007-2010 (2013) die folgende Übersicht der (abgesenkten) Regionalbeihilfehöchstsätze:

Wendet man diese Berechnungsformeln beispielsweise auf ein Investitionsvorhaben im A-Fördergebiet mit förderfähigen Investitionskosten von 500 Mio € an, ergibt sich eine Begrenzung auf einen Regionalbeihilfehöchstsatz von 12,66 %, der damit noch über dem Grundzulagesatz von 12,5 % liegt. Ist der Anspruchsberechtigte ein Großunternehmen (Nicht-KMU) und findet eine Förderung ausschließlich mit Investitionszulage statt, hat die Begrenzung dementsprechend nur geringe Bedeutung. Bei KMU mit Anspruch auf den erhöhten Zulagesatz von 25 bzw. 27,5 % für bewegliche Wirtschaftsgüter greift die Begrenzung aber weitaus früher.

Zur Einhaltung der Beihilfehöchstsätze ist in § 5 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 InvZulG 2007 geregelt, dass für Investitionen, auf die der multisektorale Regionalbeihilferahmen 2002 oder die Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007 bis 2013 anzuwenden sind, die Vorschriften über die Zulagensätze nur soweit anzuwenden sind, als der jeweils geltende Beihilfehöchstsatz nicht überschritten wird.

Hat die EU-Kommission für vor dem 31.12.2006 bei ihr angemeldete Beihilfen den KMU-Zuschlag auf der Grundlage des multisektoralen Regionalbeihilferahmens 2002 genehmigt, besteht ein Konflikt, wenn ein betroffenes Investitionsvorhaben tatsächlich nach dem 31.12.2006 begonnen wird. Denn nach § 8 Abs. 1 InvZulG 2007 gilt für vom Anspruchsberechtigten nach dem 31. 12. 2006 begonnene Erstinvestitionsvorhaben die Verordnung (EG) Nr. 1628/2006, die eine Gewährung eines KMU-Zuschlags ausschließt.

Regionalbeihilfen und damit auch die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 dürfen nach den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 und der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 erst nach Vorlage bei der EU-Kommission und deren Genehmigung gewährt werden (Einzelnotifizierungspflicht), wenn der Gesamtbetrag der Beihilfen für das Vorhaben den Betrag übersteigt, der für Investitionskosten in Höhe von 100 Mio € zulässig ist. Dieselbe Regelung bestand bereits nach dem multisektoralen Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben 2002.

Beihilferechtlich maßgebend ist stets die Gesamtbeihilfe einschließlich anderer Fördermittel, die für das Investitionsvorhaben gewährt werden. Investitionsvorhaben, durch die Arbeitsplätze geschaffen werden, werden in der Regel neben der Investitionszulage mit GA-Zuschüssen gefördert. Diese – wie auch andere Fördermittel – werden in der Regel bewilligt, bevor ein Investitionszulageantrag gestellt werden kann. Wird ein Großvorhaben, das der Einzelnotifizierungspflicht unterliegt, auch mit anderen öffentlichen Mitteln (insbesondere GA-Zuschüssen) gefördert, erfolgt die Vorlage bei der EU-Kommission daher im Rahmen des Genehmigungsverfahrens der anderen Fördermittel (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 220). Wird ein Vorhaben der Kommission zur Genehmigung vorgelegt bzw. ist es einzelgenehmigungspflichtig, darf die Investitionszulage erst nach der Entscheidung der Kommission festgesetzt werden (s. § 8 Abs. 3 und 4 InvZulG 2007; BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 219).

Die Verpflichtung zur vorherigen Einholung der Genehmigung der EU-Kommission bedeutet nicht, dass eine Förderung generell ausgeschlossen ist, sondern, dass die Kommission die Beihilfen entsprechend den Vorgaben des multisektoralen Regionalbeihilferahmens für große Investitionsvorhaben 2002 und der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 prüft. Allerdings sind mit einer Einzelnotifizierung erhebliche Kosten für die Erstellung der erforderlichen Marktuntersuchungen verbunden und das Genehmigungsverfahren nimmt erhebliche Zeit in Anspruch. Restriktiv entscheidet die Kommission allerdings, wenn der Beihilfeempfänger mehr als 25 % des Markts beherrscht oder die neu geschaffenen Kapazitäten mehr als 5 % gemessen am sichtbaren Verbrauch ausmachen und die in den letzten fünf Jahren verzeichneten mittleren Jahreswachstumsraten des sichtbaren Verbrauchs nicht über der mittleren Wachstumsrate des Bruttoinlandsprodukts im Europäischen Wirtschaftsraum liegen (s. Rn. 68 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013).

Bei Zugrundelegung des jeweiligen Regionalbeihilfehöchstsatzes laut Fördergebietskarte 2007 bis 2010 (2013) betragen die Grenzbeträge für die Einzelnotifizierungspflicht 22,5 Mio € (A-Fördergebiet = 30 % Regionalbeihilfehöchstsatz) und 11,25 Mio € (C-Fördergebiet = 15 % Regionalbeihilfehöchstsatz). Will der Anspruchsberechtigte eine Einzelnotifizierung vermeiden, kann er seinen Anspruch auf Investitionszulage auf den Grenzbetrag beschränken (BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 216).

Nach Rn. 41 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bis 2013 wird der Wert einer Beihilfe als abgezinster Wert der Beihilfe im prozentualen Verhältnis zum abgezinsten Wert der beihilfefähigen Kosten ermittelt. Art. 4 Abs. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 bestimmt, dass bei Beihilfen, die in mehreren Tranchen ausgezahlt werden, der abdiskontierte Wert zum Zeitpunkt der Gewährung zugrunde zu legen ist. Durch die Abzinsung der Investitionskosten und der Investitionszulage erhöht sich der nominelle Betrag der Investitionszulage, die bis zum Grenzbetrag für die Einzelnotifizierungspflicht gewährt werden kann.

Die Rn. 215 und 216 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) regeln erstmals, dass für die Berechnung der Grenzbeträge für die Einzelnotifizierungspflicht von 22,5 Mio € und 11,25 Mio € eine Abzinsung gemäß den Vorgaben des europäischen Beihilferechts durchzuführen ist und veranschaulichen dies an Beispielsfällen. Die entsprechenden Berechnungen sind vom Anspruchsberechtigten bei erstmaliger Beantragung der Investitionszulage für Großvorhaben vorzunehmen und dem Antrag beizufügen.

Wird der Grenzbetrag für eine Einzelnotifizierungspflicht erst durch die Aufstockung mit GA-Zuschüssen erreicht, wird für die GA-Förderung eigenständig entschieden, ob der nominelle GA-Zuschuss infolge Abzinsung erhöht werden kann.

Bei Großvorhaben, die der EU-Kommission zur Einzelgenehmigung vorgelegt werden, findet stets eine Abzinsung statt. M. E. muss die Abzinsung daher auch für Fälle gelten, in denen allein mit der Investitionszulage der Regionalbeihilfehöchstbetrag erreicht wird, dieser aber unter dem Grenzbetrag für eine Einzelnotifizierungspflicht von 22,5 bzw. 11,25 Mio € liegt (s. Beispiel 50).

Muss für ein Großvorhaben keine vorherige Einzelgenehmigung der EU-Kommission eingeholt werden, weil der Grenzbetrag für die Einzelnotifizierungspflicht nicht überschritten wird, besteht gleichwohl eine Meldepflicht. Grenzbetrag hierfür sind förderfähige Kosten über 50 Mio € (vgl. Tz. 15 und 51, b). Die gewährte Beihilfe (hier Investitionszulage) muss der EU-Kommission binnen 20 Arbeitstagen ab dem Tag der Beihilfegewährung nachrichtlich auf elektronischem Weg mitgeteilt werden (Art. 8 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006). Für die Meldung ist der in der Anlage zum BMF-Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 (BStBl 2008 I S. 590) beigefügte Vordruck zu verwenden. Die Meldepflicht besteht bereits dann, wenn die förderfähigen Investitionskosten in einem eingereichten Investitionszulageantrag den Grenzbetrag von 50 Mio € noch nicht überschreiten, aber absehbar ist, dass die Gesamtsumme der förderfähigen Investitionskosten für das Erstinvestitionsvorhaben über dem Grenzbetrag von 50 Mio € liegen wird. Wird die Investitionszulage kumuliert mit GA-Zuschüssen gewährt, muss die Meldung entsprechend abgestimmt werden (Rn. 219 des BMF-Schreibens v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015 [BStBl 2008 I S. 590]). Verantwortlich für die Meldung ist das die Investitionszulage gewährende Finanzamt. Aber auch der Anspruchsberechtigte sollte ein Interesse an der ordnungsgemäßen Durchführung der Meldung haben, da verspätete Nachmeldungen ein Prüfverfahren der EU-Kommission auslösen könnten.

Besonderheiten gelten für die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 im D-Fördergebiet in Berlin. Die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 ist beschränkt auf Erstinvestitionsvorhaben, deren förderfähige Kosten unter 25 Mio € liegen (§ 5a Abs. 3 Satz 2 InvZulG 2007). Hintergrund hierfür ist, dass die Verordnung (EG) Nr. 70/2001, auf der die Förderung nach § 5a InvZulG 2007 beruht, nur für Erstinvestitionsvorhaben bis zu diesem Grenzbetrag gilt.

Tz. 52 EU-Regelungen für Unternehmen in Schwierigkeiten

Es gelten die Leitlinien für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten v. 8.7.1999 (ABl EG Nr. C 288 S. 2, 2000 Nr. C 121 S. 29) und vom 1.10.2004 (ABl EU 2004 Nr. C 244 S. 2).

Beide Leitlinien regeln die Voraussetzungen für Rettungs- und Umstrukturierungsbeihilfen an Unternehmen in Schwierigkeiten. Die Bestimmungen der Leitlinien gelten für Zwecke der Investitionszulage nur, wenn das betroffene Unternehmen eine Umstrukturierungsbeihilfe bereits erhalten hat und sich in der Umstrukturierungsphase befindet. Die Umstrukturierungsphase beginnt mit der Genehmigung des Umstrukturierungsplans i. S. der Leitlinien und endet mit der vollständigen Durchführung des Umstrukturierungsplans. Demzufolge finden die Leitlinien für die Investitionszulage nur Anwendung, wenn ihr eine andere Beihilfe (z. B. staatlich abgesichertes Rettungsdarlehen) vorausgegangen ist, die die Anwendung der Leitlinien bereits ausgelöst hat, und die Investitionszulage in den Zeitraum des Umstrukturierungsplans fällt. Die Leitlinien haben demgemäß nur sehr geringe Bedeutung für die Investitionszulage.

Befindet sich im Einzelfall ein Unternehmen wegen anderer Beihilfen in der Umstrukturierungsphase, muss die Investitionszulage der Kommission zur Genehmigung vorgelegt und darf erst nach deren Zustimmung gewährt werden, wenn das Unternehmen die Grenzwerte für ein kleines Unternehmen im Sinne der Empfehlung der EU-Kommission v. 6.5.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl EU 2003 Nr. L 124 S. 36) überschreitet (s. § 8 Abs. 6 InvZulG 2007).

Tz. 53 EU-Regelungen bei Zusammentreffen mit De-minimis-Beihilfen

Erhält ein Anspruchsberechtigter für ein nach dem 31.12.2006 begonnenes Erstinvestitionsvorhaben eine De-minimis-Beihilfe nach der Verordnung (EG) Nr. 1998/2006 der Kommission v. 15. 12. 2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen (ABl EU 2006 Nr. L 379 S. 5), darf für dieses Investitionsvorhaben nur soweit Investitionszulage gewährt werden, als dadurch der zulässige regionale Beihilfehöchstsatz nicht überschritten wird (§ 10 Abs. 3 InvZulG 2007; vgl. Tz. 5). Die Regelung hat m. E. kaum praktische Bedeutung, da Fälle der Kumulation zwischen Investitionszulage und einer Beihilfe, für die die Verordnung (EG) Nr. 1998/2006 gilt, nur selten auftreten. Zudem regeln die jeweiligen Förderprogramme, dass die Fördermittel nur unter Anrechnung der Investitionszulage gewährt werden können. Die Anpassung an den Beihilfehöchstsatz findet daher – wenn erforderlich – über die Kürzung der anderen Fördermittel statt (vgl. Tz. 6).

Tz. 54 Festsetzungsverbot bei noch nicht erfüllter Rückzahlungsanordnung der EU-Kommission

Nach Art. 7 Buchst. g der Verordnung (EG) Nr. 1628/2006 sind Beihilfen weiterhin anmeldepflichtig, wenn es sich um Investitionsbeihilfen zugunsten eines Beihilfeempfängers handelt, der einer Rückforderungsanordnung aufgrund einer früheren Kommissionsentscheidung über die Unrechtmäßigkeit und Unvereinbarkeit der Beihilfe mit dem Gemeinsamen Markt nicht Folge geleistet hat. Um dieser Vorgabe zu entsprechen, wurde in § 10 Abs. 5 InvZulG 2007 die Regelung aufgenommen, dass bei einem Unternehmen, das einer Rückforderungsanordnung aufgrund einer Entscheidung der Kommission über die Rückzahlung einer Beihilfe nicht Folge geleistet hat, die Investitionszulage erst festzusetzen ist, wenn der Rückforderungsbetrag zurückgezahlt worden ist.

Tz. 55 Bemessungsgrundlage

a) Grundsätzliches

Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 ist im Grundsatz die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten aller begünstigten beweglichen Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens und der begünstigten Gebäudeneubauten, die der Anspruchsberechtigte im Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt hat (§ 4 Satz 1 InvZulG 2007).

Bei begünstigten Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen, die nach dem 31.12.2006 abgeschlossen werden und für die vor dem 1.1.2007 Teilherstellungskosten entstanden oder Teillieferungen erfolgt sind, unterliegen diese Teilherstellungskosten und Teillieferungen jedoch dem InvZulG 2005. Diese Teilherstellungskosten und diese auf die Teillieferungen entfallenden Anschaffungskosten gehören zur Bemessungsgrundlage nach dem InvZulG 2005. Die nach dem 31.12.2006 entstandenen Teilherstellungskosten und Anschaffungskosten für nach dem 31.12.2006 durchgeführte Teillieferungen gehören dagegen zur Bemessungsgrundlage nach dem InvZulG 2007, wenn die Investitionsfrist des § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007 eingehalten ist.

Bei Investitionen in Betrieben des Beherbergungsgewerbes gehören auch die vor dem 1.1.2007 entstandenen Teilherstellungskosten und Anschaffungskosten für vor dem 1.1.2007 erfolgte Teillieferungen zur Bemessungsgrundlage nach dem InvZulG 2007. Begünstigt sind allerdings nur die nach dem 31.12.2006 abgeschlossenen Einzelinvestitionen (vgl. Tz. 41, b). Eine Aufteilung zwischen den InvZulG 2005 und 2007 ist nicht vorzunehmen, weil nur das InvZulG 2007 diese Investitionen begünstigt (§ 4 Satz 6 InvZulG 2007).

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandenen Teilherstellungskosten sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu ermitteln (s. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 182–189).

Allerdings wird die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage durch Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln (s. R 6.5 EStR) und durch die Übertragung aufgedeckter stiller Reserven (s. R 6.6 EStR) nicht gemindert. Diese Regelung macht Sinn, da die Investitionszulage ihrerseits auf öffentliche Zuschüsse anzurechnen ist (s. Tz. 7 und 8).

Aufwendungen, für die ein Aktivierungswahlrecht beim Ansatz als Herstellungskosten besteht, sind für Zwecke der Investitionszulage nur dann den Herstellungskosten zuzurechnen, wenn sie auch für ertragsteuerliche Zwecke aktiviert werden.

b) Unterscheidung zwischen Anschaffung und Herstellung

Da Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschiedlich zu ermitteln sind (z. B. hinsichtlich der Finanzierungskosten), ist eine Entscheidung erforderlich, ob eine Investition als Anschaffung oder Herstellung anzusehen ist.

Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts durch Lieferung. Ist Liefergegenstand ein erst herzustellendes Wirtschaftsgut, liegt nur dann eine Anschaffung vor, wenn unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht der Abnehmer, sondern der Lieferant oder ein von diesem beauftragter Dritter als Hersteller des Wirtschaftsguts zu beurteilen ist.

Herstellung ist die Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts durch den Anspruchsberechtigten. Der Anspruchsberechtigte stellt ein Wirtschaftsgut her, wenn er das Risiko trägt und rechtlich und tatsächlich das Herstellungsgeschehen beherrscht (BFH, Urteil v. 28. 11. 2006 - III R 17/05 NWB KAAAC-39826).

c) Bemessungsgrundlage bei Anzahlungen und Teilherstellungskosten

Der Anspruchsberechtigte kann im Vorgriff auf das Wirtschaftsjahr des Investitionsabschlusses für das Wirtschaftsjahr, in dem Anzahlungen auf Anschaffungskosten geleistet oder Teilherstellungskosten entstanden sind, Investitionszulage beanspruchen. Macht er von diesem Wahlrecht Gebrauch, sind von der Bemessungsgrundlage für das Wirtschaftsjahr des Investitionsabschlusses die bereits geförderten Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder Teilherstellungskosten abzuziehen (§ 4 Satz 4 InvZulG 2007). Bei begünstigten betrieblich genutzten Gebäudeneubauten, die im Privatvermögen gehalten werden, tritt an die Stelle des Wirtschaftsjahrs das Kalenderjahr.

Die Beantragung der Investitionszulage bereits für Anzahlungen und Teilherstellungskosten hat den Vorteil, dass eine kürzere Vorfinanzierung der Investitionszulage möglich wird.

Der Anspruchsberechtigte kann bei nach dem 31.12.2006 abgeschlossenen Investitionen die Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 bereits auch für im Jahr 2006 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandene Teilherstellungskosten beantragen, wenn auch die Voraussetzung des Beginns des Investitionsvorhabens nach dem 20.7.2006 eingehalten ist. Die Verpflichtung zur Aufteilung der Anschaffungs- und Teilherstellungskosten zwischen InvZulG 2005 und InvZulG 2007 hat allerdings Vorrang vor dem Wahlrecht, die Investitionszulage bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten beantragen zu können, wenn der Investitionsabschluss erst in einem Folgejahr stattfindet (vgl. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 194). Dementsprechend können Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen für das Kalenderjahr 2006 Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 nur für in 2006 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten beantragen, die auf nach dem 31. 12. 2006 erfolgte Lieferungen bzw. Teillieferungen entfallen. Im Kalenderjahr 2006 entstandene Teilherstellungskosten und Anschaffungskosten, die auf vor dem 1.1.2007 erfolgte Teillieferungen entfallen, unterliegen bei diesen Betrieben zwangsläufig dem InvZulG 2005. Dies hat sich in der Praxis als Problem erwiesen, weil Fälle auftreten, in denen der Bescheid nach dem InvZulG 2005 für 2006 bestandskräftig geworden ist, und sich danach bei der Überprüfung der Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 für 2007 herausstellt, dass in der Bemessungsgrundlage vor dem 1.1.2007 entstandene Teilherstellungskosten und Anschaffungskosten für vor dem 1.1.2007 erfolgte Teillieferungen enthalten sind. Es ist daher in der Praxis wichtig sicherzustellen, dass die Festsetzung der Investitionszulage nach dem InvZulG 2005 für das Jahr 2006 erst bestandkräftig wird, wenn die Zuordnung der vor dem 1.1.2007 entstandenen Teilherstellungskosten und erfolgten Teillieferungen überprüft wurde.

Bei Betrieben des Beherbergungsgewerbes stellt sich dieses Problem nicht, weil sie nach dem InvZulG 2005 nicht gefördert werden.

Für 2006 ist sowohl ein Antragsvordruck für das InvZulG 2005 als auch ein Antragsvordruck für das InvZulG 2007 aufgelegt worden. Die Antragsvordrucke sind entsprechend der vorstehend dargestellten Aufteilung der Bemessungsgrundlage zu verwenden.

Das InvZulG 2007 enthält wie das InvZulG 2005 keine gesonderte Regelung, wie die Bemessungsgrundlage in den Fällen zu ermitteln ist, in denen die Investition nach dem 31.12.2009 (Geltungszeitraum) abgeschlossen wird und vor dem 1.1.2010 erfolgte Teillieferungen und entstandene Teilherstellungskosten begünstigt sind (s. Tz. 41, d). Diese Regelungslücke muss durch Auslegung geschlossen werden. Handelt es sich um Teilherstellungskosten, ist entsprechend der ertragsteuerlichen Behandlung die Entstehung der Kosten vor dem 1.1.2010 maßgebend.

Schwieriger ist die Abgrenzung der Kosten, wenn vor dem 1.1.2010 erfolgte Teillieferungen begünstigt werden (s. Tz. 41, d). Nach der BFH-Rechtsprechung zu schwebenden Geschäften liegt eine bilanzsteuerrechtlich zu erfassende Teillieferung vor, wenn der Schuldner zur Teillieferung berechtigt ist und das Geleistete selbständig abnehmbar und vergütungsfähig ist. Entscheidend sind die Vereinbarungen der Vertragsparteien (BFH, Urteil v. 11. 12. 1987 - III R 204/84 NWB GAAAB-29448). Teillieferungen sollten daher möglichst getrennt vereinbart und abgerechnet werden.

Tz. 56 Verfahrensrecht

a) Grundsätzliches

Das Verfahrensrecht des InvZulG 2007 stimmt mit dem Verfahrensrecht des InvZulG 2005 überein (s. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 248–284).

Die Investitionszulage ist keine Steuer und auch keine Steuervergütung. § 13 InvZulG 2007 bestimmt aber, dass die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO, mit Ausnahme des § 163 AO, entsprechend anzuwenden sind.

Die analoge Anwendung der AO gilt nicht, soweit das InvZulG 2007 eigene Bestimmungen zum Verfahrensrecht enthält. Solche eigenen Bestimmungen enthalten insbesondere § 6 InvZulG 2007 zum Antragsverfahren, § 11 InvZulG 2007 zur Verzinsung und § 14 InvZulG 2007 zur Verfolgung von Straftaten.

b) Antragsverfahren

Da das InvZulG 2007 keine Antragsfrist regelt, kann der erstmalige Antrag auf Investitionszulage solange gestellt werden, wie die Investitionszulage festgesetzt werden kann. Entscheidend für die erstmalige Antragstellung ist damit die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist nicht möglich, denn § 110 AO gilt nicht für den Ablauf der Festsetzungsfrist (BFH, Beschluss v. 27. 2. 2007 - III B 158/06 NWB HAAAC-42629).

Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Investitionszulage entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Investitionszulage entsteht mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Investitionen abgeschlossen werden, Anzahlungen geleistet oder Teilherstellungskosten entstanden sind (BFH, Urteil v. 20. 9. 1999 - III R 33/97, BStBl 2000 II S. 208). Mangels einer anders lautenden gesetzlichen Regelung ist m. E. diese Rechtsprechung auch in Fällen anwendbar, in denen der Investitionsabschluss nach dem 31.12.2009 erfolgt und vor dem 1.1.2010 erfolgte Teillieferungen oder entstandene Teilherstellungskosten gefördert werden.

Die Investitionszulagen nach dem InvZulG 2007 und nach dem InvZulG 2005 sind jeweils in gesonderten Verfahren zu beantragen und festzusetzen. Daher sind für die Antragstellung auch jeweils getrennte Vordrucke zu verwenden.

Berechtigt, einen Antrag auf Investitionszulage zu stellen, ist nur der Anspruchsberechtigte i. S. des § 1 Abs. 1 InvZulG 2007 (s. BMF, Schreiben v. 8. 5. 2008 - IV C 3 - InvZ 1015, BStBl 2008 I S. 590, Rn. 249, 250).

Der Antrag muss nach amtlichen, d. h. dem jahresspezifisch richtigen, Vordruck gestellt und vom Anspruchsberechtigten oder dessen gesetzlichem Vertreter eigenhändig unterschrieben werden. In ihm muss eine Investition, für die eine Investitionszulage beansprucht wird, so genau bezeichnet werden, dass ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist.

Es können auch Antragsvordrucke verwendet werden, die nicht von der Verwaltung, sondern von Verlagen gedruckt worden sind oder die durch Ausdruck von im Internet bereit gestellten amtlichen Vorlagen gewonnen werden. Dabei sind die Voraussetzungen des BMF-Schreibens v. 3. 7. 2001 - S 0082 (BStBl 2001 I S. 418) zu beachten. Internet-Vorlagen stellt das BMF auf der Internetseite des Formular-Management-Systems der Bundesfinanzverwaltung (www.formulare-bfinv.de) bereit. Die Vorlage hat den Vorteil, dass sie über das Internet ausgefüllt werden kann.

Erfüllt ein Investitionszulagenantrag eines der formalen Erfordernisse nicht, hat dies zur Folge, dass die Investitionszulage insoweit nicht wirksam beantragt ist. Der Anspruchsberechtigte ist jedoch nicht gehindert, die formalen Erfordernisse nachzuholen. Eine Einschränkung besteht allerdings bei der Nachbeantragung von Investitionszulage durch Nachbenennung von Investitionen. Denn diese ist nach der BFH-Rechtsprechung nur möglich, wenn auch die Festsetzung nach AO-Vorschriften geändert werden kann (BFH, Urteil v. 19. 10. 1984 - III R 95/81, BStBl 1985 II S. 63; BFH, Beschluss v. 26. 2. 1998 - III B 39/97 NWB BAAAB-39696). Eine Änderung nach § 173 AO scheidet dabei i. d. R. aus, da einer solchen Änderung das grobe Verschulden des Anspruchsberechtigten entgegensteht (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil v. 19. 10. 2006 - 2 K 238/05 NWB QAAAC-36454).

Stellt das Finanzamt fest, dass ein Antrag auf Investitionszulage eines der formalen Erfordernisse nicht erfüllt, kann der Anspruchsberechtigte das formale Erfordernis gem. § 126 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 AO nachholen.

c) Zuständiges Finanzamt

Für die Festsetzung und Auszahlung der Investitionszulage ist das für die Besteuerung des Einkommens zuständige Finanzamt örtlich zuständig (§ 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007). Bei natürlichen Personen ist dies das Finanzamt, in dessen Bezirk der Antragsteller seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 19 AO). Bei Körperschaften ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet (§ 20 AO).

Ist der Anspruchsberechtigte eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG) oder eine (Grundstücks-)Gemeinschaft, ist das Finanzamt für die Festsetzung der Investitionszulage zuständig, das auch für die Durchführung der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte zuständig ist (§ 6 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2007).

d) Gesondertes Feststellungsverfahren

Werden beim Anspruchsberechtigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO gesondert festgestellt, sind die Bemessungsgrundlage und der Vomhundertsatz der Investitionszulage für Wirtschaftsgüter, die zum Anlagevermögen des betroffenen Betriebs gehören, von dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt ebenfalls gesondert festzustellen (§ 7 InvZulG 2007). Das Feststellungsverfahren wird von Amts wegen aufgrund des Antrags auf Investitionszulage durchgeführt. Das für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständige Finanzamt leitet den Antrag und die zum Nachweis beigefügten Unterlagen an das für die Feststellung zuständige Finanzamt weiter. In den Feststellungsbescheid werden auch Angaben darüber aufgenommen, wenn die Investitionszulage nach EU-Recht Beschränkungen unterliegt.

Durch das Feststellungsverfahren tritt keine Änderung der örtlichen Zuständigkeit ein. D. h. der Investitionszulagenantrag muss unverändert beim Wohnsitzfinanzamt eingereicht werden.

Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Investitionszulagenbescheid. Einwände gegen die festgestellte Bemessungsgrundlage und die Investitionszulagensätze müssen daher im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid vorgebracht werden (§ 351 Abs. 2 AO).

e) Festsetzung der Investitionszulage

Die Investitionszulage wird mit Bescheid festgesetzt (§ 13 InvZulG 2007 i. V. mit § 155 Abs. 1 AO). Festsetzungszeitraum ist das Kalenderjahr und für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens das Wirtschaftsjahr, wenn es vom Kalenderjahr abweicht.

Für die Festsetzung gilt das Jahresprinzip. Danach bilden die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten der gesamten begünstigten Investitionen eines Kalender- oder Wirtschaftsjahrs die Bemessungsgrundlage (BFH, Beschluss v. 26. 2. 1998 - III B 39/97 NWB BAAAB-39696).

f) Aufhebung oder Änderung des Investitionszulagenbescheids

Ein Investitionszulagenbescheid kann nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn dies nach einer Vorschrift der AO möglich ist. Es gelten insoweit die §§ 129, 164, 165 sowie 172–177 AO.

Die Verletzung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist bezüglich des rückwirkenden Ereignisses mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Werden die Voraussetzungen in mehreren Jahren des Bindungszeitraums nicht eingehalten, beginnt nach der Rechtsprechung des BFH die Festsetzungsfrist am Ende eines jeden Kalenderjahrs, in dem das Wirtschaftsgut schädlich verwendet wird, jeweils neu zu laufen (BFH, Urteil v. 25. 9. 1996 - III R 53/93, BStBl 1997 II S. 269).

g) Beweislast

Der Anspruchsberechtigte trägt die objektive Feststellungslast für die Tatsachen, die den Investitionszulagenanspruch begründen (BFH, Beschluss v. 29. 6. 2007 - III B 95/06 NWB TAAAC-59772). Dies gilt insbesondere auch für den Nachweis der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen für den Bindungszeitraum. Hat ein Anspruchsberechtigter selbst unzutreffende Angaben in einem Investitionszulagenantrag gemacht, kann er sich im Rahmen der Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht darauf berufen, dass dem Finanzamt der richtige Sachverhalt bei genauerer Ermittlung bekannt geworden wäre (BFH, Urteil v. 17. 12. 1997 - III R 39/93 NWB OAAAA-97423). Die Beweislast kehrt sich nur dann zu Ungunsten des Finanzamts um, wenn es den Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen zu Ungunsten ändert und der Anspruchsberechtigte seinen Erklärungspflichten bei Antragstellung nachgekommen ist (BFH, Urteil v. 22. 4. 1988 - III R 89/86 NWB KAAAB-29506).

h) Billigkeitsmaßnahmen

Da § 163 AO bei der Investitionszulage von der Anwendung ausgeschlossen ist, kann die Investitionszulage aus Billigkeitsgründen nicht höher festgesetzt werden, als der Anspruch nach den Vorschriften des InvZulG 2007 besteht.

Allerdings sind die §§ 222, 227 AO anwendbar. Wegen des Subventionscharakters der Investitionszulage kommt ein Erlass aus sachlichen Gründen grds. aber nicht in Betracht (BFH, Urteil v. 2. 12. 1977 - III R 36/77, BStBl 1978 II S. 272). Möglich ist in erster Linie eine Stundung oder ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen. Hat der Antragsteller den Tatbestand des Subventionsbetrugs erfüllt, scheitert ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen im Allgemeinen an der fehlenden Erlasswürdigkeit.

i) Technische Stundung

Fällige Steuern können im Hinblick auf eine zu erwartende Investitionszulage nach § 222 AO gestundet werden. Bei der Stundung soll gem. § 234 Abs. 2 AO auf die Festsetzung von Stundungszinsen verzichtet werden.

Die Investitionszulage entsteht allerdings erst mit Ablauf des Kalenderjahrs/Wirtschaftsjahrs, für das sie festgesetzt wird. Eine (Verrechnungs-)Stundung (technische Stundung) ist daher erst mit Ablauf des Kalender- oder Wirtschaftsjahrs möglich, auch wenn der Antragsteller den Investitionszulagenantrag vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs einreicht.

j) Abtretung, Pfändung und Verpfändung von Investitionszulage

Die Investitionszulage kann nach Maßgabe des § 46 AO abgetreten, verpfändet und gepfändet werden (BFH, Urteil v. 13. 10. 1987 - VII R 166/84 NWB YAAAB-30355). Allerdings dürfen ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss oder eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung erst ab Entstehung des Anspruchs auf Investitionszulage erlassen werden (BMF, Schreiben v. 20. 1. 2006 - InvZ 1015, BStBl 2006 I S. 119, Rn. 233).

k) Verzinsung

Die zurückgeforderte Investitionszulage ist nach § 11 InvZulG 2007 i. V. mit § 238 AO zu verzinsen.

Der Zinslauf beginnt entweder mit dem Tag der Auszahlung der Investitionszulage, wenn die Anspruchsvoraussetzungen von Anfang an nicht vorgelegen haben, oder, wenn die Zugehörigkeits-, Verbleibens- oder Verwendungsvoraussetzungen durch ein rückwirkendes Ereignis verletzt werden, am Tag des Eintritts des Ereignisses.

Der Zinslauf endet am Fälligkeitstag des Rückzahlungsbetrags oder, wenn der Betrag vorher gezahlt wird, mit dem Tag der Zahlung. Der Rückforderungsbetrag ist auf volle 100 € abzurunden. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 % Der so errechnete Zinsbetrag ist auf volle € abzurunden. Beträgt er weniger als 10 €, wird er nicht festgesetzt (§ 239 Abs. 2 Satz 2 AO).

Die ausgezahlte Investitionszulage ist nicht nach § 233a AO zu verzinsen (BFH, Urteil v. 23. 2. 2006 - III R 66/03, BStBl 2006 II S. 741).

l) Strafbarkeit

Nach § 14 InvZulG 2007 finden für strafbare Handlungen zur Erlangung der Investitionszulage die §§ 263 und 264 StGB Anwendung. Der Straftatbestand des Subventionsbetrugs nach § 264 StGB gilt nur für Subventionen an Betriebe oder Unternehmen, die wenigstens zum Teil ohne marktmäßige Gegenleistung gewährt werden und der Förderung der Wirtschaft dienen sollen (§ 264 Abs. 7 StGB). Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, kommt der Straftatbestand des Betrugs nach § 263 StGB in Betracht. Die Unterscheidung zwischen § 263 und § 264 StGB hat erhebliche Bedeutung, da die Anforderungen des § 264 StGB weit geringer sind als die des § 263 StGB.

Der Subventionsbetrug nach § 264 StGB ist ein sog. abstraktes Gefährdungsdelikt. D. h. die Strafbarkeit kann auch dann gegeben sein, wenn der Erfolg der Handlung noch nicht eingetreten ist (Auszahlung der Investitionszulage) oder eine konkrete Gefährdung noch nicht besteht. Dies wiederum bedeutet, dass die Strafbarkeit allein durch das Einreichen eines Antrags mit falschen Angaben gegeben sein kann. Der Antragsteller kann sich des Subventionsbetrugs auch dadurch schuldig machen, dass er dem Finanzamt den späteren Wegfall der Anspruchsvoraussetzungen (insbesondere die Verletzung der Bindungsvoraussetzungen) nicht anzeigt und hierdurch den Subventionsgeber entgegen den Vorschriften über die Subventionsvergabe über subventionserhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Strafbarkeit durch unterlassenes Handeln, § 264 Abs. 1 Nr. 3 StGB).

Für die Strafbarkeit nach § 264 Abs. 1 Nr. 1–3 StGB reicht es bereits aus, wenn der Antragsteller leichtfertig handelt (§ 264 Abs. 4 StGB). Leichtfertigkeit, also grobe Sorgfaltspflichtwidrigkeit, liegt vor, wenn sich der Antragsteller um die Voraussetzungen der Investitionszulage gar nicht oder nur ganz oberflächlich kümmert, sich über die Frage der Vollständigkeit des Antrags keine Gedanken macht oder die Vorarbeit eines unzuverlässigen oder unerprobten Mitarbeiters ungeprüft übernimmt.

Im Unterschied zur Steuerhinterziehung besteht beim Subventionsbetrug keine Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige.

Als Strafaufhebungsgrund kommt nur die tätige Reue gem. § 264 Abs. 5 StGB in Betracht. Voraussetzung hierfür ist, dass der Antragsteller ohne Zutun des Finanzamts verhindert, dass die Investitionszulage gewährt wird.

Die Strafverfolgungsverjährung beginnt bei Falschangaben im Antrag mit der Erlangung der letzten auf der unrichtigen Angabe beruhenden Subventionsleistung (§ 78a Satz 2 StGB). Der Täter hat vor den Auszahlungen auf der Grundlage des ungerechtfertigten Subventionsbescheids sein Vorhaben, Subventionen zu erschleichen, nicht erfolgreich abgeschlossen (BGH, Beschluss v. 1. 2. 2007 - 5 StR 467/06 NWB EAAAC-38856).

Der subjektive Tatbestand des Betrugs nach § 263 StGB erfordert Vorsatz, ggf. bedingten Vorsatz und die Absicht, sich oder einem anderen einen rechtswidrigen Vermögensvorteil zu verschaffen. Leichtfertigkeit reicht hierfür nicht aus.

Zuständig für die Verfolgung des Subventionsbetrugs nach § 264 StGB und des Betrugs nach § 263 StGB bei der Investitionszulage sind die Bußgeld- und Strafsachenstellen bei den Finanzämtern. Die Bußgeld- und Strafsachenstellen können die Sache jederzeit an die Staatsanwaltschaft abgeben (§ 386 Abs. 4 Satz 1 AO). Ebenso kann die Staatsanwaltschaft die Sache jederzeit an sich ziehen (§ 386 Abs. 4 Satz 2 AO).

m) Haftung

Wer den Tatbestand des Subventionsbetrugs nach § 264 StGB oder des Betrugs nach § 263 StGB erfüllt, haftet im Rahmen des entsprechend anzuwendenden § 71 AO für die zu Unrecht gewährte Investitionszulage. Darüber hinaus erstreckt sich die Haftung auf Zinsen gem. § 235 AO (BFH, Urteil v. 27. 4. 1999 - III R 21/96, BStBl 1999 II S. 670).

IV. Einfluss auf Ertragsteuern

Tz. 57 Ertragsteuerliche Behandlung der Investitionszulage

Wie im Investitionszulagenrecht üblich, ist auch in § 12 InvZulG 2007 geregelt, dass die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört und nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten mindert. Mit der Investitionszulage zusammenhängende Kosten (z. B. für die Steuerberatung oder Rückforderungszinsen) unterliegen gleichwohl nicht dem Abzugsverbot nach § 3c EStG. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist die Investitionszulage wie eine Einlage dem Kapitalkonto gutzuschreiben. Bei Körperschaften gehört sie zu den Vermögensmehrungen, die nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Die Steuerbefreiung erstreckt sich bei ihnen nicht auf die Anteilseigner, die Investitionszulage als Gewinn ausgeschüttet erhalten.