Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit dem 1. Juli 1990 als Uhrmacher in die Handwerksrolle eingetragen. Im Streitjahr 1994 verkaufte und reparierte er Schmuck und Uhren. Die handwerklichen Umsätze beliefen sich auf 52 040 DM und die des Handels auf 208 156 DM.

In seinem Antrag auf Investitionszulage für das Streitjahr 1994 beanspruchte der Kläger unter anderem erhöhte Investitionszulage für eine Videoüberwachungsanlage, vier Vitrinen, eine Ladentheke mit Kassenbord und drei Schubkästen. Diese hatte er zwischen August und November 1994 für insgesamt 26 752,38 DM angeschafft.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte die Investitionszulage 1994 ohne Berücksichtigung dieser Anschaffungen fest, da sie dem Uhrmacherhandwerk nicht unmittelbar dienten. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage trug der Kläger vor, die bezeichneten Wirtschaftsgüter dienten sowohl dem Handwerk als auch dem Handel. Für ihre Anschaffung sei Investitionszulage zu gewähren, da der handwerkliche Wertschöpfungsanteil den des Handels übersteige und der Schwerpunkt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit deshalb im handwerklichen Bereich liege. Bei der Berechnung der Wertschöpfungsanteile ordnete er Fremdleistungen, Raumkosten (keine Miete), Versicherungsaufwendungen und betriebliche Kosten dem Handwerk und dem Handel nach Umsätzen zu. Die Kfz-Kosten zog er zu 85 v.H. und die Werbe- und Reisekosten zu 90 v.H. beim Handel ab, da sie überwiegend dort angefallen seien. Die Vorleistungen des Handwerks „bereinigte” er außerdem dadurch, dass er Raumkosten, Versicherungsaufwendungen, Kfz-Kosten, betriebliche Kosten und Werbe- und Reisekosten nicht berücksichtigte. Danach ermittelte er Wertschöpfungsanteile des Handwerks von 46 168 DM und des Handels von 39 593 DM. Ohne die „Bereinigung” hätten sich Wertschöpfungsanteile von 41 800 DM (Handwerk) und 39 593 DM (Handel) ergeben.

Das FA meinte dagegen, zu den Vorleistungen gehörten nur solche unmittelbaren Aufwendungen für die verkauften Waren, ohne die der Absatz schlechterdings nicht möglich sei. Die Berechnung des Klägers enthalte auch Kosten, welche der Absatz nicht zwingend erfordere. Zumindest die Buchführungs-, die Rechts-, die Beratungs- sowie die Abschluss- und Prüfungskosten müssten außer Ansatz bleiben. Das FA verminderte die sonstigen betrieblichen Kosten deshalb um 5 102 DM und ermittelte danach einen Wertschöpfungsanteil des Handels von 50,5 v.H.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1319 abgedruckt ist, entschied, für die im Streitfall nach § 3 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes 1993 (InvZulG 1993) erforderliche Abgrenzung der Wirtschaftszweige sei auf den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit abzustellen. Zur Ermittlung der dafür zu bestimmenden Wertschöpfungsanteile sei das in Tz. 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Oktober 1993 (BStBl I 1993, 904) zur Verfügung gestellte Verfahren geeignet, für das sich der Kläger entschieden habe. Da zu den von den Umsätzen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) abzuziehenden Vorleistungen auch sonstige betriebliche Kosten gehörten, entfalle der überwiegende Teil der Wertschöpfung des Klägers auf den Bereich des Handwerks. Der vom Kläger vorgenommenen Zuordnung der Vorleistungen zum handwerklichen oder Handelsbereich sei zu folgen; das FA habe gegen die Verteilung dieser Kosten nach Umsätzen keine Einwendungen erhoben.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die fehlerhafte Anwendung des § 3 Satz 2 InvZulG 1993 und die Verletzung der Sachaufklärungspflicht gerügt wird. Das FG sei zu einer falschen Zuordnung gelangt, weil es bei seiner Berechnung nach der subtraktiven Methode in die Vorleistungen alle Kosten einbezogen habe, die bei der additiven Methode unberücksichtigt blieben. Unter Vorleistungen seien nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 2000 III R 29/98 (BFHE 192, 157, BStBl II 2000, 444) nur unmittelbare Aufwendungen für die verkauften Waren zu verstehen, nicht aber auch sonstige im Betrieb angefallene Kosten wie Versicherungs-, Werbe- und sonstige Aufwendungen. Die vom FG zugesprochene erhöhte Investitionszulage setze voraus, dass die begünstigten Wirtschaftsgüter überwiegend dem in der Handwerksrolle eingetragenen Gewerbe dienten; nach dem BFH-Urteil vom 17. November 1998 III R 43/96 (BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837) dürfe die Verwendung für nicht begünstigte Bereiche nicht mehr als 10 v.H. betragen. Dies könne von der Videoüberwachungsanlage, den Vitrinen und der Ladentheke kaum angenommen werden, so dass sich dem FG die Pflicht zu weiterer Sachaufklärung habe aufdrängen müssen. Selbst wenn der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit im Handwerk läge, käme deshalb für die streitigen Wirtschaftsgüter nur die Grundzulage in Betracht.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist teilweise begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger nicht als Handelsbetrieb von der Förderung nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist. Er kann aber statt der erhöhten nur die Grundzulage beanspruchen.

1. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, in einer solchen Betriebsstätte verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden. Bei Investitionen wie den hier streitigen, die der Anspruchsberechtigte nach dem 30. Juni 1994 begonnen sowie vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen hat, beträgt die Investitionszulage grundsätzlich 5 v.H. der Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 1993 i.V.m. § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b InvZulG 1993). Diese sog. Grundzulage ist jedoch für Investitionen in Betriebsstätten des Handels nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen.

Bei Investitionen i.S. von § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1993 erhöht sich die Zulage auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist, oder eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes gehören und in einem solchen Betrieb verbleiben (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b InvZulG 1993). Diese erhöhte Zulage kann auch beansprucht werden, wenn es sich um einen Betrieb mit verschiedenartigen Tätigkeiten (sog. Mischbetrieb) handelt, der einem nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossenen Wirtschaftszweig zuzuordnen ist, aber die Wirtschaftsgüter ausschließlich oder nahezu ausschließlich für das in die Handwerksrolle eingetragene Handwerk oder das eingetragene handwerksähnliche Gewerbe eingesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837).

a) Der Kläger hat im Streitjahr einen Handwerksbetrieb geführt.

aa) Für die Abgrenzung der von der Förderung ausgenommenen Wirtschaftszweige kommt es auf die tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten an und nicht auf Festlegungen in Gesellschaftsverträgen oder Eintragungen im Handelsregister oder der Handwerksrolle (Senatsurteil in BFHE 192, 157, BStBl II 2000, 444, unter II. 3. a). Als Dokumentation der Verkehrsauffassung ist die Systematik der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1979 (Systematik 1979) bzw. die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (Klassifikation 1993) heranzuziehen (Senatsurteil in BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837; Blümich/Selder, § 3 InvZulG 1996 Rz. 26; s.a. Blümich/Stuhrmann, § 2 InvZulG 1999 Rz. 51).

Dies gilt auch für Mischbetriebe; bei diesen kommt es auf den Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit an (Senatsurteile vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, und in BFHE 192, 157, BStBl II 2000, 444; Allgemeine Vorbemerkungen zur Systematik 1979, Abschn. 4.2; Vorbemerkungen zur Klassifikation 1993, Abschn. 3.1 und 3.3; BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904, Tz. 3). Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit ist in erster Linie danach zu bestimmen, auf welche der einzelnen Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil entfällt. Hilfsweise können daneben auch andere Kriterien herangezogen werden (Senatsurteil in BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, m.w.N.; Vorbemerkungen zur Klassifikation 1993, Abschn. 3.3, S. 23).

Die Wertschöpfung wird von der —grundsätzlich erst für nach dem 31. Dezember 1994 begonnene Investitionen geltenden (BMF-Schreiben vom 30. Dezember 1994, BStBl I 1995, 18, Tz. 4, 9 ff.)— Klassifikation 1993 als Bruttowertschöpfung zu Faktorkosten (s. Vorbemerkungen, Abschn. 3.3, S. 20) definiert. Sie unterscheidet sich dadurch von der Nettowertschöpfung zu Marktpreisen, die der Systematik 1979 zugrunde liegt, dass bei der Bruttowertschöpfung die Abschreibungen nicht abgezogen werden, jedoch die indirekten Steuern (abzüglich Subventionen) mindernd berücksichtigt werden (vgl. Blümich/Selder, § 3 InvZulG 1996, Rz. 26).

bb) Für die Bestimmung der Wertschöpfungsanteile bei Mischbetrieben hat die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904, Tz. 3 zugelassen, aus Vereinfachungsgründen den steuerbaren Umsatz (§ 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UStG) der verschiedenen Tätigkeiten zugrunde zu legen, oder sie konkret zu berechnen (zur weiteren Anwendung dieses Berechnungsverfahrens unter Geltung der Klassifikation 1993 vgl. Senatsurteil in BFHE 192, 157, BStBl II 2000, 444; BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 18, Tz. 5 Satz 2). Die Wertschöpfung ergibt sich dann nach folgendem Schema:

Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UStG

+ nicht steuerbare Lieferungen und sonstige Leistungen

+ ./. Veränderungen der Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

+ selbsterstellte Anlagen zu Herstellungskosten

./. Vorleistungen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fremdleistungen, nicht jedoch Löhne, Gehälter, Mieten und Pachten sowie Fremdkapitalzinsen)

./. lineare und degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA)

= Wertschöpfung.

Die Finanzverwaltung definiert Vorleistungen somit für die Berechnung der Wertschöpfungsanteile als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fremdleistungen; außer Betracht bleiben Löhne, Gehälter, Mieten und Pachten sowie Fremdkapitalzinsen. Zwischen unmittelbaren Aufwendungen für die verkauften Waren und „sonstigen im Betrieb angefallenen Aufwendungen” wird —entgegen der Auffassung des FA— nicht unterschieden.

cc) Dies steht im Einklang mit dem wirtschaftswissenschaftlichen Sprachgebrauch.

Unter Wertschöpfung versteht das Statistische Bundesamt die wirtschaftliche Leistung der einzelnen Wirtschaftsbereiche; aus der Bruttowertschöpfung errechnet sich zuzüglich der Gütersteuern und abzüglich der Gütersubventionen das Bruttoinlandsprodukt (Statistisches Bundesamt, Volkswirtschaftliche Gesamtrechnungen, Stand Mai 2006, S. 6). Vorleistungen werden definiert als Wert der Güter (Waren und Dienstleistungen), die inländische Wirtschaftseinheiten von anderen Wirtschaftseinheiten bezogen und im Zuge der Produktion verbraucht haben. Die Vorleistungen umfassten außer Rohstoffen, sonstigen Vorprodukten, Hilfs- und Betriebsstoffen, Brenn- und Treibstoffen und anderen Materialien auch Bau- und sonstige Leistungen für laufende Reparaturen, Transportkosten, Postgebühren, Anwaltskosten, gewerbliche Mieten, Benutzungsgebühren für öffentliche Einrichtungen usw.; das Statistische Bundesamt beschränkt die Vorleistungen mithin ebenfalls nicht auf unmittelbar dem Absatz dienende Aufwendungen.

Die Betriebswirtschaftslehre versteht unter Wertschöpfung den Beitrag eines Unternehmens zum Volkseinkommen. Sie lasse sich näherungsweise aus der Gewinn- und Verlustrechnung sowohl durch eine Entstehungsrechnung ermitteln, indem vom Produktionswert die Vorleistungen subtrahiert werden, als auch im Wege einer Verteilungsrechnung durch Addition von Arbeitserträgen (Löhne und Gehälter, Tantiemen, soziale Abgaben, Pensionen, Aufsichtsratsvergütungen), Gemeinerträgen (Steuern vom Einkommen und Ertrag) und (Fremd- sowie Eigen-) Kapitalerträgen (Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 16. Aufl. 1997, S. 710 ff.). Vorleistungen im Sinne der betriebswirtschaftlichen Entstehungsrechnung umfassen somit sämtliche Kostenpositionen, die nicht Arbeits-, Gemein- oder Kapitalerträge sind. Die Veranlassung durch den Betrieb genügt; einer darüber hinausgehenden besonderen Unmittelbarkeit der Kosten für die Umsätze bedarf es nicht.

dd) Etwas anderes ist entgegen der Meinung des FA auch dem Senatsurteil in BFHE 192, 157, BStBl II 2000, 444 nicht zu entnehmen.

ee) Ob Mieten und Pachten in die Vorleistungen einzubeziehen sind (so das Statistische Bundesamt) oder nicht (so das BMF-Schreiben), kann offen bleiben, da der Kläger keine Mieten gezahlt hat.

b) Das FG hat somit zu Recht die verschiedenen betrieblichen Kosten in vollem Umfang als Vorleistungen berücksichtigt; im Übrigen ist der Aufteilung der Kosten durch den Kläger nach den nicht mit der Revision angegriffenen Feststellungen des FG zu folgen. Die vom Kläger vorgenommene „Bereinigung” der Wertschöpfung des Handwerksbereiches ist für den Senat nicht ohne weiteres nachvollziehbar, jedoch überwiegt auch ohne sie der Wertschöpfungsanteil des Handwerks mit 51,356 v.H.

2. Das FG hat dem Kläger wegen seiner Eintragung in die Handwerksrolle die gemäß § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 auf 20 v.H. erhöhte Investitionszulage zugesprochen. Die erhöhte Investitionszulage steht aber einem in die Handwerksrolle eingetragenen Anspruchsberechtigten nur für solche Wirtschaftsgüter zu, die auch ausschließlich oder nahezu ausschließlich dem eingetragenen Handwerk dienen. Dies setzt voraus, dass die Verwendung in dem nicht begünstigten Bereich nicht mehr als 10 v.H. beträgt (Senatsurteile vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144; in BFHE 188, 169, BStBl II 1999, 837; Blümich/Selder, § 5 InvZulG 1996 Rz. 18); der Anteil der zulagenschädlichen Verwendung ist ggf. im Wege der Schätzung zu ermitteln.

Das FG hat nicht ausdrücklich festgestellt, dass die Videoüberwachungsanlage, die Vitrinen, Ladentheke und Schubkästen zu mehr als 10 v.H. dem Handelsbereich dienen. Dies ergibt sich aber daraus, dass der Kläger die AfA der Videoüberwachung und Ladeneinrichtung voll bzw. umsatzanteilig dem Handel zugeordnet hat.

Dem Kläger steht daher für die Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsgüter (26 752 DM) nur eine Investitionszulage von 5 v.H. zu (= 1 338 DM). Zuzüglich der vom FA bereits gewährten Investitionszulage von 1 525 DM ergibt sich ein für 1994 festzusetzender Betrag von 2 863 DM (= 1 464 €).