Die Lohnsteuer - Inhaltsverzeichnis

Die Lohnsteuer - Einführung

I. Einführung

1. Die Lohnsteuer als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die ESt durch Abzug vom Arbeitslohn (AL) erhoben. Dies ist die gesetzliche Definition der LSt (§ 38 Abs. 1 EStG).

Die LSt entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der AL dem Arbeitnehmer (AN) zufließt. Schuldner der LSt ist zwar regelmäßig der AN, doch hat der Arbeitgeber (ArbG) die LSt für Rechnung des AN bei jeder Lohnzahlung vom AL einzubehalten. Der ArbG haftet für die Einbehaltung und Abführung der LSt.

Bei der Ermittlung der LSt wird grds. die LSt-Karte zugrunde gelegt, die von der Gemeinde ausgestellt wird und Eintragungen über stl. maßgebende Merkmale wie Personen- und Familienstand, Steuerklasse, Kinderfreibeträge für Kinder unter 16 Jahren, etwaige Behinderten- und Hinterbliebenen-Pauschbeträge enthält. Daneben kommen Änderungen und Ergänzungen durch das FA in Betracht, insbesondere die Eintragung der Kinderfreibeträge für Kinder ab 16 Jahren und die Eintragung eines Freibetrags als Summe der eintragungsfähigen Werbungskosten (WK), Sonderausgaben (SA) und außergewöhnlichen Belastungen (agw. Bel.) sowie eine Steuerermäßigung für Kinder im Zusammenhang mit Wohneigentum (zu Verlusten aus Vermietung und Verpachtung s. Nr. 58).

Der ArbG hat aber bei der Durchführung des LSt-Abzugs nicht nur die Eintragungen auf der LSt-Karte zu beachten; vielmehr muß er ggf. den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag abziehen. Für den um die maßgebenden Beträge gekürzten Lohn muß der ArbG die LSt in der LSt-Tabelle ablesen, die für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum (Jahr, Monat, Woche, Tag) aufgestellt ist. In den LSt-Tabellen sind der AN-Pauschbetrag, der SA-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale eingearbeitet.

Die vom ArbG einbehaltene LSt kann die endgültige Steuerschuld des AN sein. Es kann aber auch eine Korrektur im Hinblick auf die letztlich maßgebende Jahressteuerschuld nötig werden, weil etwa bei schwankenden Bezügen die einbehaltenen Steuerbeträge nicht der Jahressteuerschuld entsprechen. Daher obliegt dem ArG - sofern er mindestens zehn AN beschäftigt - die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs (LStJA).

Da der ArbG bei der Durchführung des LStJA nicht sämtliche Ermäßigungstatbestände berücksichtigen darf - eine Vielzahl davon bleibt der Prüfung durch das FA vorbehalten - und weil der AN auch nach Ablauf des Jahres noch (weitere) Ermäßigungsgründe vorbringen darf, kann sich dem vom ArbG durchgeführten LStJA noch ein LStJA durch das FA anschließen, sofern der AN diesen Antrag fristgerecht stellt. An Stelle eines LStJA kann eine Veranlagung zur ESt auf Antrag - mit dem Ziel der Erstattung zuviel entrichteter LSt- durchgeführt werden. Der AN muß u. U. vom FA von Amts wegen zur ESt veranlagt werden. Eine solche Pflichtveranlagung dient der Prüfung, ob sich eine Nachzahlung ergibt. Diese Pflichtveranlagung ist etwa durchzuführen, wenn das Einkommen bestimmte Grenzen überschreitet oder wenn der AN Nebeneinkünfte in einem bestimmten Umfang erzielt hat.

2. Besonderheiten des materiellen Lohnsteuerrechts

Die materiell-rechtlichen Grundlagen der LSt sind in § 19 Abs. 1 EStG in der Beschreibung der Einkunftsart festgelegt. Der Gesetzgeber definiert nicht die Quelle der Einkünfte, das Dienstverhältnis; vielmehr rechnet er zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Vorteile, die dem AN für die Beschäftigung S. im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, ohne Rücksicht darauf, wie diese Vorteile bezeichnet werden. Der Gesetzgeber zählt nur einige typische Erscheinungsformen des AL wie Gehälter, Löhne oder Gratifikationen auf, um deutlich zu machen, daß er jedweden geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis als Einnahme i. S. des § 8 EStG betrachtet. Damit ist der AL nur eine besondere Erscheinungsform der Einnahmen, deren ”Überschuß” über die WK den Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfüllt (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weisen gegenüber den übrigen sechs Einkunftsarten eine Reihe materiell-rechtlicher Besonderheiten auf. So können der Versorgungs-Freibetrag und der AN-Pauschbetrag nur bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wirksam werden. Bestimmte Steuerbefreiungen sind ausschließlich für AN bestimmt, s. dazu Nr. 18-23 und 26-36.

Die Lohnsteuer - Persönliche Steuerpflicht

II. Persönliche Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG

3. Unbeschränkte Steuerpflicht

Unbeschränkt estpfl. sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO). Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten gilt von Anfang an als gewöhnlicher Aufenthalt; dabei bleiben kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt (BFH v. 3. 8. 77, BStBl 1978 II S. 118). Auf die Staatsangehörigkeit kommt es nicht an. Die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt mit der Geburt oder der Begründung des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland, sie endet mit dem Tod oder der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts im Geltungsbereich des EStG (z. B. Wegzug in das Ausland).

Treten derartige Ereignisse (Geburt, Tod, Zuzug, Wegzug usw.) im Laufe eines Kalenderjahres (Kj) ein, ergibt sich für die unbeschränkte ESt-Pflicht ein verkürzter Zeitraum der Steuerpflicht. Dennoch werden sowohl bei Beginn oder Ende der Steuerpflicht im Laufe eines Jahres die Stpfl. so behandelt, als hätten sie das zu ermittelnde und zu versteuernde Einkommen wie ein Jahreseinkommen, also wie das Einkommen eines ganzen (vollen) Kj bezogen. So richtet sich z. B. die ESt auf das Einkommen des verkürzten Veranlagungszeitraum (VZ) nach der ESt-Jahrestabelle. Entsprechend werden Freibeträge und Pauschbeträge, die als Jahresbeträge ausgestaltet sind, nicht auf den verkürzten Zeitraum der Steuerpflicht umgerechnet.

Bei Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht kann der LStJA durch das FA sofort durchgeführt werden (§ 42 Abs. 2 Satz 2 EStG). Bei unbeschränkter Steuerpflicht unterliegen sämtliche inländ. und ausländ. Einkünfte der deutschen Besteuerung (Welteinkommensprinzip). Erhebt auch der ausländ. Staat auf die ausländ. Einkünfte Steuer, kann es zu Doppelbelastungen kommen, die durch DBA gemildert oder ausgeschlossen werden. Ist das Besteuerungsrecht dem ausländ. Staat zugewiesen und sind die ausländ. Einkünfte von der deutschen Steuer freigestellt, unterliegen diese Einkünfte im Inland dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 48). Soweit die Doppelbesteuerung nicht vermieden werden kann, insbesondere bei fehlendem DBA, kann eine Anrechnung der ausländ. Steuer nach § 34c EStG in Betracht kommen.

Besteht mit dem ausländ. Staat kein DBA, kann der ausländ. AL nach dem Auslandstätigkeitserlaß (BMF v. 31. 10. 83, BStBl I S. 470, s. auch NWB F. 6 S. 2493) von der deutschen Steuer freigestellt sein; er unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 48). Begünstigt sind Tätigkeiten im Ausland anläßlich der Errichtung von Anlagen, das Aufsuchen oder Gewinnen von Bodenschätzen, die Beratungstätigkeit (Consulting) und die öffentliche Entwicklungshilfe. Voraus- S. setzung ist eine dreimonatige Auslandstätigkeit, die - von Urlaubs- und Krankheitsfällen abgesehen - grds. ohne Unterbrechung eingehalten sein muß. Der ArbG darf vom Steuerabzug nur absehen, wenn das FA eine Freistellungsbescheinigung erteilt hat.

Exterritoriale Personen, vornehmlich ausländ. Diplomaten oder Konsularbeamte, sind mit ihrem AL auch bei unbeschränkter Steuerpflicht stfr., soweit sie außerhalb ihres Amtes keinen Beruf, kein Gewerbe und keine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben (§ 3 Nr. 29 EStG).

Ausländ. Mitglieder ausländ. Streitkräfte einschließlich ihrer Angehörigen ausländ. Staatsangehörigkeit unterliegen mit ihren Truppenbezügen nicht der inländ. Besteuerung (Art. X NATO-Truppenstatut), wohl aber mit Einnahmen aus zivilen Aktivitäten, etwa aus privater Teilzeitbeschäftigung. Angehörige des Truppenmitglieds mit deutscher Staatsangehörigkeit sind mit ihren Einkünften stpfl.

4. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 2 und 3 EStG

Für deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür AL aus einer inländ. öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Auslandsbeamte), besteht regelmäßig unbeschränkte ESt-Pflicht auch bei mangelndem Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland (§ 1 Abs. 2 EStG). Diese unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf die zu ihrem Haushalt zählenden Angehörigen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 EStG). Voraussetzung dieser erweiterten unbeschränkten ESt-Pflicht ist, daß die AN in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, nur in einem der beschränkten ESt-Pflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden (Diplomaten, Konsularbeamte).

Nach § 1 Abs. 3 EStG gelten auch deutsche Staatsangehörige, die im Ausland wohnen und zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen (s. dazu BFH v. 14. 11. 86, BStBl 1989 II S. 351) und dafür AL aus einer inländ. öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Auslandslehrer) als unbeschränkt estpfl., sofern sie allein oder zusammen mit ihrem Ehegatten im Ausland nicht mehr als 5 000 DM im Kj beziehen. Diese Regelung ermöglicht die Anwendung des Splittingtarifs und damit die Gewährung familienbezogener Vergünstigungen, die im Ausland mangels eines dort ausreichend hohen Einkommens nicht berücksichtigt werden können. Im Unterschied zur erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG kommt es nicht darauf an, daß der ausländ. Staat den deutschen Staatsbürger lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht entsprechenden Umfang zu einer Steuer vom Einkommen heranzieht. Es kommt daher auf einen diplomatischen oder konsularischen Status nicht an.

5. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 4 EStG

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind beschränkt estpfl., wenn sie inländ. Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben (§ 1 Abs. 4 EStG). Die DDR und Berlin (Ost) gehören zwar einerseits nicht zum Inhalt (vgl. dazu BVerfG v. 31.7.73, BVerfGE 36, 70), andererseits aber auch nicht zum Ausland; es ist beschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der DDR oder Berlin (Ost) gegeben (§ 1 Abs. 4 EStG).

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit ist Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht, daß

• die nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder S.

• Einkünfte aus inländ. öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG), soweit nicht unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG (s. Nr. 4) vorliegt.

Die nichtselbständige Arbeit wird im Inland ausgeübt, wenn der AN im Geltungsbereich des EStG persönlich tätig wird. Zu diesem Personenkreis gehören auch Grenzgänger, die zum Arbeitsantritt täglich vom Ausland ins Inland kommen und nach Beendigung der Arbeit wieder vom Inland ins Ausland zurückkehren (BFH v. 1. 3. 63, BStBl III S. 212). Der gewöhnliche Aufenthalt im Inland (mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht) wird aber nicht allein dadurch begründet, daß sich AN während der Arbeitszeit im Inland aufhält (BFH v. 10. 8. 83, BStBl 1984 II S. 11, betr. belgischen Grenzgänger).

Die Arbeit wird im Inland verwertet, wenn der AN das Ergebnis einer außerhalb des Geltungsbereichs des EStG ausgeübten Tätigkeit im Inland seinem ArbG zuführt (BFH v. 12. 11. 86, BStBl 1987 II S. 377, 379, 381, 383). S. a. Nr. 64.

Zum Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht und zu Besonderheiten bei der Besteuerung bestimmter Berufsgruppen und von Auslandsstudenten s. Nr. 64.

6. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht AStG

Die beschränkte ESt-Pflicht ist durch das AStG v. 8.9.72 (BGBl I S. 1713) für im Ausland ansässige Personen erweitert worden. Diese Besteuerung kann nur eingreifen, wenn der Stpfl. in den letzten 10 Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens 5 Jahre unbeschränkt stpfl. war und nunmehr in einem ausländ. Gebiet mit niedrigerer Besteuerung ansässig ist. Diese Erweiterung soll der Anpassung an die für Inländer geltende Leistungsbesteuerung dienen (s. BMF v. 11. 7. 74, BStBl I s. 442).

7. Einkünfte aus der DDR und Berlin (Ost) § 3 Nr. 63 EStG

Ist ein Stpfl. in der Bundesrepublik Deutschland oder Berlin (West) unbeschränkt stpfl., weil er hier wohnt oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, sind die in der DDR und Berlin (Ost) erzielten Einkünfte nach § 3 Nr. 63 EStG stfr., sofern diese Einkünfte dort zu einer inländ. ESt entsprechenden Steuer tatsächlich herangezogen werden. Mit dieser ab 1989 geltenden Einschränkung soll gewährleistet sein, daß die Einkünfte jedenfalls einmal der Besteuerung unterworfen werden. Bei AN wird auf die Tätigkeit - auch wenn diese Tätigkeit nur wenige Tage dauert (BFH v. 21. 1. 83, BStBl II S. 224, v. 21.8.1985, BStBl 1986 II S. 64) - in der DDR oder Berlin (Ost) abgestellt; die Befreiung gilt deshalb auch, wenn der AL in der Bundesrepublik ausgezahlt wird (BFH v. 27. 3. 81, BStBl II S. 530). Die Vorschrift des § 3 Nr. 63 EStG hat damit im Verhältnis zur DDR oder zu Berlin (Ost) die Wirkung eines DBA (s. auch Abschn. 25 LStR).

Die Lohnsteuer - Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte

III. Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte

8. Begriff des Dienstverhältnisses § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG

a) Aufzählung von Einnahmearten statt einer Legaldefinition

Das Gesetz knüpft bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit an ”Bezüge und Vorteile” an, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (§ 19 Abs. 1 EStG). AL sind alle Einnahmen, die dem AN aus einem Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV). Der AL ist eine besondere Erscheinungsform der Einnahmen, die in § 8 EStG als ”Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen”, definiert werden. Im EStG ist die Quelle der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, das Dienstverhältnis, nicht erwähnt. Der Gesetzgeber grenzt vielmehr die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von anderen Einkunftsquellen dadurch ab, daß er typische Einnahmen beispielhaft aufzählt: Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder aus früheren Dienstleistungen. Der Begriff des Dienstverhältnisses hat im LSt-Recht deshalb eine zentrale Bedeutung, weil Ein- S. nahmen, die nicht in einem inneren Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen, als Lohneinkünfte ausscheiden. Die Rechtsprechung des RFH und des BFH hat den Begriff des Dienstverhältnisses und dabei die Rechtsbeziehungen zwischen ArbG und AN ausgefüllt; die danach maßgebenden Kriterien haben in die LStDV (§ 1 Abs. 2) als Erläuterungen des EStG (teilweise) Eingang gefunden.

§ 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV grenzt die AN-Stellung gegenüber anderen (selbständigen) Tätigkeiten positiv ab: Der AN muß dem ArbG die Arbeitskraft schulden, und dies ist ”der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht und im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.”

b) Maßgeblichkeit des objektiven Gesamtbilds der Tätigkeit

Der AN-Begriff läßt sich nach Auffassung des BFH (v. 14.5.82, BStBl II S. 469) nicht durch Aufzählung einer Vielzahl für eine nichtselbständige Tätigkeit sprechende Einzelkriterien umfassend bestimmen, weil das Gesamtbild der tatsächlichen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien entscheidend sei. Die Einzelumstände für und gegen ein Dienstverhältnis müßten gegeneinander abgewogen werden.

Das ”Schulden der Arbeitskraft” i. S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV führt nicht zweifelsfrei zum Begriff der nichtselbständigen Arbeit. Auch ein sittenwidriges oder gesetzwidriges Handeln kann Lohneinkünfte auslösen. Auch kommt es auf die Freiwilligkeit der Arbeitsleistung nicht an, so daß Strafgefangene sowie Wehrdienst- und Wehrersatzdienstleistende AN sind, soweit sie aus einer Arbeitsleistung Einnahmen erzielen. Zutreffend geht § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV davon aus, daß die Arbeitskraft geschuldet wird, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht (also weisungsgebunden ist) oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (also eingegliedert ist).

Wenn danach auch Weisungsgebundenheit das stärkste Indiz für eine abhängige Arbeit ist, so ist Weisungsgebundenheit - jedenfalls für sich allein - kein entscheidendes Merkmal für eine AN-Stellung. Entscheidend ist vielmehr die ”Eingliederung”. Dies zeigt sich bei den Mitgliedern der Geschäftsführung, bei denen es an einer Weisungsgebundenheit fehlen kann und trotzdem eine nichtselbstständige Tätigkeit nach allgemeiner Meinung vorliegt. Umgekehrt schließt das sog. Direktionsrecht für sich allein Selbständigkeit nicht aus. Nach Auffassung des BFH (v. 3.8.78, BStBl 1979 II S. 131) ist zwar die Weisungsgebundenheit im Rahmen der Würdigung des Gesamtbildes das stärkste Indiz für eine nichtselbständige Tätigkeit, eine Eingliederung und damit Unselbständigkeit sei aber auch ohne Unterwerfung unter ein Direktionsrecht möglich.

Bei einfachen, mechanischen Tätigkeiten ist die Weisungsgebundenheit regelmäßig stärker ausgeprägt, bei gehobenen Tätigkeiten beschränkt sich die Leitung mehr ”auf äußere und organisatorische Dinge”, während der Tätige ”im übrigen bei der Gestaltung seiner Tätigkeit freie Hand hat” (BFH v. 3. 8. 78, a. a. O.), so daß bei einem Synchronsprecher trotz Weisungsbefugnis des Regisseurs und der Cutterin eine selbständige Tätigkeit vorliegen kann. Daß die Arbeiten außerhalb der Betriebsräume geleistet werden, schließt eine Weisungsgebundenheit im geschäftlichen Organismus des ArbG nicht aus; die Abhängigkeit kann in diesen Fällen durch Berichte über die Tätigkeit oder überwachende Maßnahmen des Leitenden offenkundig werden (BFH v. 19. 2. 59, BStBl III S. 425). Das Anleiten bei der Ausführung der Tätigkeit, die Bestimmung und Kontrolle von Arbeitsablauf und Arbeitsumfang, sowie die Anwesenheit an bestimmten Orten zu bestimmten S. Zeiten sprechen für eine Eingliederung, weil im Gegensatz dazu der selbständig Tätige regelmäßiger nur allgemeine Richtlinien für seine Tätigkeit erhält (BSG v. 22. 6. 66, HFR 1967 S. 68).

Ein Dienstverhältnis kann zwar unabhängig von der Dauer der Tätigkeit vorliegen, dennoch spricht eine größere Dauer der Tätigkeit für Nichtselbständigkeit. Ein Vertragsverhältnis, das ”unbestimmte Zeit” laufen soll, spricht eher für ein Dienstverhältnis als eine nur für kurze Zeit vorgesehene Tätigkeit (BFH v. 4. 12. 75, BStBl 1976 II S. 292). Umgekehrt sind Gelegenheitsarbeiter, die nur wenige Stunden bei Verladearbeiten eingesetzt sind, nicht selbständig tätig; der BFH (v. 18.1.74, BStBl II S. 301) spricht in diesem Zusammenhang von ”einer Weisungsgebundenheit im Sinne einer Eingliederung”. Auch § 40a EStG geht bei der Pauschalierung der LSt für Teilzeitbeschäftigte stillschweigend von einem Dienstverhältnis aus, denn andernfalls könnte sich die Frage nach der Besteuerungsart gar nicht stellen. Gleichwohl ist bei einer nur zeitlich kurzen Berührung mit dem Betrieb die Frage der Eingliederung besonders sorgfältig zu prüfen (BFH v. 14. 6. 85, BStBl II S. 661). Dies gilt insbesondere bei gehobenen Arbeiten, wo sich die Weisungsbefugnis nicht einwandfrei feststellen läßt, weil der Tätigwerdende in der Gestaltung seiner Arbeit freie Hand hat und der Arbeitserfolg wichtiger ist als die Dauer und der Umfang der Leistung (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 37).

Es ist grds. für die Abgrenzung der nichtselbständigen von der selbständigen Arbeit ohne Bedeutung, ob die Tätigkeit im Hauptberuf (Hauptamt) oder Nebenberuf (Nebenamt) ausgeübt wird, weil jede Tätigkeit aus sich beurteilt werden muß (BFH v. 29. 9. 67, BStBl 1968 II S. 84). Deshalb kann z. B. die Haupttätigkeit nichtselbständig, die Nebentätigkeit selbständig sein. Eine Ausnahme gilt nur, wenn die Tätigkeit mit der Ausübung des Hauptberufs unmittelbar zusammenhängt und diesen zur Voraussetzung hat, s. Nr. 10 unter den Stichwörtern: Beamter, Buchhalter, Geistlicher, Ingenieur, Lehrkraft, Prüfungstätigkeit.

Bestehen Vertragsverhältnisse zu mehreren Auftraggebern, spricht dies für selbständige Tätigkeit, z. B. bei einem Adressenschreiber (BFH v. 27. 4. 61, BStBl III S. 315) oder bei einem Filmschauspieler (BFH v. 6. 10. 71, BStBl 1972 II S. 170). Bei Gelegenheitsarbeitern und Aushilfskräften in der Landwirtschaft hat dieses Merkmal allerdings kein besonderes Gewicht, da die Vertragsverhältnisse regelmäßig hintereinander geschaltet sind, so daß jeweils nur eine Tätigkeit (gleichzeitig) vorliegt. Anders ist es aber z. B., wenn Hopfentreter gleichzeitig zu mehreren Auftraggebern in einem Vertragsverhältnis stehen und nach einem von ihnen selbst erstellten Plan die Aufträge erledigen; hierin liegt ein Beweiszeichen für Selbständigkeit (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 69); s. auch Nr. 10 unter den Stichwörtern: Handelsvertreter, Unternehmensberater.

Die Verwendung von eigenen Arbeitsgeräten oder eigenem Arbeitsmaterial kann für eine selbständige Tätigkeit sprechen. So hat der BFH (v. 13.2.80, BStBl II S. 303) bei Erstellung von Beitragsübersichten und Kontenspiegeln in Heimarbeit die Materialgestellung durch den Auftraggeber als zusätzliches Indiz einer nichtselbständigen Arbeit gewertet.

Die Nutzung von Sozialeinrichtungen des Unternehmens, wie Kantine, Betriebssportstätte, Betriebskindergarten, betriebsmedizinische Betreuung, betriebliche Erholungsstätten, ist ein Indiz für die Eingliederung in das Unternehmen; denn eine entsprechend umfangreiche Nutzung spricht für eine Zugehörigkeit zur Belegschaft des Unternehmens.

c) Bedeutung der Bemessung des Entgelts

Aus der Bemessung des Entgelts nach der Arbeitszeit - und nicht nach dem Arbeitserfolg - läßt sich eine nichtselbständige Tätigkeit folgern. Allerdings muß zwischen einfachen und gehobenen Tätigkeiten unterschieden werden. So kann ein Stundenlohn für einfache Handarbeiten regelmäßig die insgesamt geleistete Arbeit abgelten, während das Entgelt für eine Vortragsstunde eines Künstlers oder Wissenschaftlers nicht allein die Darbietungs-, sondern regelmäßig auch die Vorbereitungszeit berücksichtigt. S.

Die Vereinbarung eines ”Stücklohns” oder ”Akkordlohns” ist zwar eine Bemessung nach dem Erfolg. Bei einfachen Arbeiten (mit entsprechender Weisungsgebundenheit) spricht diese Entlohnungsart aber nicht für Selbständigkeit. Wird als Entgelt eine Provision vereinbart, ist dies eher ein Indiz für Selbständigkeit, s. Nr. 10 zu den Stichwörtern: Anzeigenwerber, Bankangestellte, Beitragskassierer, Handelsvertreter, Versicherungsvertreter.

Besondere Entgelte für Erschwernisse sind ein verstärktes Anzeichen für nichtselbständige Arbeit. wenn es nämlich nur auf den Arbeitserfolg ankäme, würde für das versprochene ”Werk” eher ein einheitliches Entgelt gewährt. So sind Zuschläge für die Arbeit zu ungünstigen Zeiten, für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit Beweisanzeichen für nichtselbständige Arbeit. Der Gesetzgeber geht in § 3b EStG wie selbstverständlich davon aus, daß diese Einnahmenformen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorbehalten sind. Zu den Erschwerniszuschlägen gehören z. B. Gefahrenzulagen und Schmutzzulagen (§ 2 Abs. 2 Nr. 8 LStDV).

Bei einer Beteiligung am Gewinn oder am Umsatz muß zwar die Abgrenzung zur unternehmerischen Tätigkeit besonders geprüft werden, ein Dienstverhältnis ist aber möglich, zumal Gewinnbeteiligungen heute nicht mehr für geschäftsführend Tätige reserviert sind. Dies zeigt schon § 19a EStG, der von der Gewährung unentgeltlicher oder verbilligter Beteiligungswerte (auch) am arbeitgebenden Unternehmen ausgeht (s. Nr. 35). Auch bei nichtselbständiger Arbeit liegt in der Gewinn- oder Umsatzbeteiligung ein Anreiz zur Steigerung der Arbeitsleistung und des Arbeitserfolgs; der BFH (v. 14.6.85, BStBl II S. 661) verkennt dies, wenn er aus dem allgemeinen beruflichen Erfolg ein Unternehmerrisiko folgert, das Selbständigkeit indiziere. Daß sich Werbedamen neue Aufträge bei anderen Auftraggebern dadurch erarbeiten müssen, daß sie ”die vorangegangenen Tätigkeiten jeweils zur Zufriedenheit des Auftraggebers” ausführen und bei schlechter Auftragserfüllung nicht erneut engagiert werden, beschreibt ein allgemeines Berufsrisiko, das für nichtselbständig Tätige ebenso gilt. Ein Erfolgshonorar spricht eher für selbständige Tätigkeit (BFH v. 13. 12. 80, BStBl II S. 303).

Ein Vergütungsrisiko (Provision des Handelsvertreters) spricht ebenso wie ein Kostenrisiko oder Unternehmerrisiko für Selbständigkeit (BFH v. 14. 12. 78, BStBl 1979 II S. 188), jedoch muß zur Kostentragung eine eigene Initiative, die typische Unternehmerinitiative, hinzukommen, die im Falle des Rundfunkermittlers, der Schwarzhörern und Schwarzsehern auf die Spur kommen sollte, durch eine Vergütung auf Provisionsbasis deutlich wird (s. Nr. 10 unter den Stichwörtern: Ärzte, Propagandist, Bezirksstellenleiter, Buchmachergehilfe, Geschäftsführer, Handelsvertreter, Monteur, Tankstellenverwalter).

d) Maßgeblichkeit des Parteiwillens in Grenzfällen

Die steuerrechtliche Würdigung einer Tätigkeit richtet sich in erster Linie nach den objektiven (tatsächlichen) Umständen und nicht nach der förmlichen Gestaltung der Rechtsbeziehungen. In der Besteuerungspraxis wird deshalb häufig die Gestaltung Anlaß für eine Überprüfung sein. So kann ein als Werkvertrag bezeichnetes Auftragsverhältnis AN-Tätigkeit sein, so etwa bei einer illegalen AN-Überlassung. Bei wirtschaftlich ernstgemeinten Arbeitsverträgen, in denen die Folgerungen der vereinbarten Gestaltung in arbeitsrechtlicher, sozialversicherungsrechtlicher und lstl. Sicht gezogen werden, wird allerdings eine Beurteilung als selbstständige Tätigkeit nur in Betracht kommen, falls gewichtige Fakten gegen eine nichtselbständige Arbeit sprechen. So hat die FinVerw bei Künstlern und verwandten Berufen trotz einer Gestaltung als ”freier Mitarbeiter” die Tätigkeiten bei Rundfunkanstalten (Fernsehen und Hörfunk) grds. als nichtselbständig angesehen und in einem sog. Negativkatalog die selbständigen Tätigkeiten nach Berufsbe- S. zeichnungen katalogisiert; hier versagt die Indizwirkung des Parteiwillens (BMF v. 27. 6. 75, BStBl I S. 923, und BFH v. 20. 2. 79, BStBl II S. 414). Nicht nur steuerrechtliche, auch arbeitsrechtliche Konsequenzen können für die Gestaltung eines freien Mitarbeiterverhältnisses ursächlich sein, z. B. wenn der Auftraggeber den Kündigungsschutz unterlaufen will.

Muß der Auftragnehmer die Leistung persönlich erbringen, spricht dies für nichtselbständige Tätigkeit. So spricht die Verpflichtung eines nebenberuflichen Knappschaftsarztes, im Falle seiner Verhinderung (Erkrankung) für seine Vertretung zu sorgen, für Selbständigkeit (BFH v. 13. 7. 59, BStBl III S. 344). Das gilt auch bei der Arbeitsleistung in Schwarzarbeit (BFH v. 21. 3. 75, BStBl II S. 513); s. Nr. 10 unter den Stichwörtern: Beitragskassierer, Heimarbeiter und Zeitungsausträger.

Die Vereinbarung eines Urlaubsanspruchs spricht für nichtselbständige Arbeit (BFH v. 2. 2. 68, BStBl III S. 430), ebenso eine Abmachung, daß eine Vergütung für den Fall der Krankheit fortgezahlt werden soll, z. B. bei einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit, die nach Semesterwochenstunden bemessen wird und auch im Krankheitsfall nicht zu kürzen ist (BFH v. 4. 12. 75, BStBl 1976 II S. 292). Eine nichtselbständige Arbeit indizieren ferner Sonderzuwendungen aus Anlaß von AN- und ArbG-Jubiläen soweit Beihilfen und Unterstützungen, die im Krankheitsfall, bei Heirat oder bei der Geburt eines Kindes gezahlt werden. Außerdem kann die Teilhabe an einer betrieblichen Altersversorgung ein Anzeichen für Nichtselbständigkeit sein. Ebenso spricht es für Nichtselbständigkeit, wenn ein Tarifvertrag als Grundlage einer Einzelvereinbarung herangezogen wird, um Sonderzahlungen festzulegen (BFH v. 4. 5. 72, BStBl II S. 618). Eine Vertragsstrafe spricht ebenso wie Gewährleistungsansprüche gegen eine Nichtselbständigkeit. Nicht unbedenklich ist die Auffassung des BFH (v. 21.3.75, BStBl II S. 513), daß Schwarzarbeiter selbständig sein sollen, wenn sie für eigene Fehlleistungen in demselben Umfang einstehen müssen wie bei einer Beschäftigung in einem Bauunternehmen. M. E. kann Selbständigkeit nur vorliegen, falls Schwarzarbeiter in größerem Umfang für Mängel einstehen müssen als dies aus einer AN-Stellung folgt; das wäre bei einem Werkvertrag - im Gegensatz zu einem Dienstvertrag - wegen der Erfüllungs- und Besserungsansprüche nach §§ 633 ff. BGB der Fall.

Die Einbehaltung und Abführung von LSt und Sozialversicherungsbeiträgen spricht für Nichtselbständigkeit (BFH v. 4. 12. 75, BStBl 1976 II S. 292). Meldet ein Kapellenleiter sein Unternehmen ”als Kleinkapelle im Nebenberuf” an und zahlt er auch die Mindest-GewSt, spricht dies nach Auffassung des BFH (v. 10.9.76, BStBl 1977 II S. 178) für Selbständigkeit der Musiker.

e) Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner ehemaligen Tätigkeit

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören u. a. Wartegelder, Ruhegelder und Witwen- und Waisengelder als Bezüge und Vorteile ”aus früheren Dienstleistungen” zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für solche Bezüge kann unter bestimmten Voraussetzungen der Versorgungs-Freibetrag in Betracht kommen (s. Nr. 40).

Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, gehören nicht zum AL. Es kann sich um Renten handeln, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG mit dem Ertragsanteil zu versteuern sind. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV 1990 nimmt AL für den Fall an, daß die Beitragsleistungen WK gewesen sind. Dies kann bei der Zahlung eines ausgleichsverpflichteten Ehegatten im Falle der Ehescheidung an den ArbG zur Abwendung der späteren Pensionskürzung oder Rentenkürzung - Quasi-Splitting - der Fall sein, weil eine solche Leistung den ungeschmälerten Zufluß der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sicherstellen soll (BMF v. 20. 7. 81, BStBl I S. 567).

f) Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner künftigen Tätigkeit

§ 19 Abs. 1 EStG verlangt zwar Einnahmen ”für eine Beschäftigung”, ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang der Einnahmen mit der Dienstleistung wird S. jedoch nicht verlangt. § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV 1990 stellt nunmehr klar, daß zum AL auch ”Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis” gehören. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH (v. 20.10.78, BStBl 1979 II S. 114). Beim Ausbildungsdienstverhältnis (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 87, 89) werden Einnahmen nicht für eine künftige Dienstleistung erzielt; vielmehr schuldet der AN (gegenwärtig) die Ausbildung.

g) Einnahmen des Arbeitnehmers ohne Arbeitsleistung (Lohnsurrogate)

Entschädigungen, die dem AN oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden AL oder für die Aufgaben oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden, gehören zum AL (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV 1990). Der AN erzielt zwar die Einnahmen nicht für eine Beschäftigung; doch bestimmt § 24 Nr. 1a EStG, daß zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 2 EStG auch Entschädigungen gehören, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Streikunterstützungen sind solche Ersatzleistungen, weil sie keine Frucht der Arbeitsleistung sind. Die von den Gewerkschaften gezahlten Streik- oder Aussperrungsunterstützungen sind danach zwar AL (BFH v. 30. 3. 82, BStBl II S. 556). Die Vergütungen unterliegen aber nicht dem Steuerabzug (Abschn. 106 Abs. 2 LStR); die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG (s. Nr. 62) ist nicht anwendbar.

h) Arbeitnehmer kraft Bezugs von Witwen- und Waisengeld

Witwen- und Waisengelder gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum AL. Damit sind Witwen und Waisen AN im steuerrechtlichen Sinne, obwohl sie weder eine Arbeitsleistung erbracht haben noch (zwangsläufig) Rechtsnachfolger des Verstorbenen sein müssen. AL liegt jedoch nicht vor, soweit die Bezüge ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Rechtsvorgängers beruhen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV 1990). Deshalb sind Witwen- und Waisenrenten aus der Sozialversicherung, aus einer Direktversicherung oder einer Pensionskasse kein AL. Es können sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG sein.

Nicht zum AL gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, die Mittel zur Leistung einer dem AN zugesagten Versorgung zu verschafften (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV 1990). Bei einer solchen Rückdeckungsversicherung des ArbG handelt es sich deshalb nicht um Beitragsleistungen des Verstorbenen, so daß die Witwen- oder Waisenpension (ungekürzt) AL ist.

Ein Sterbegeld, das auf Grund des Arbeitsvertrages für den Sterbemonat oder für einen weitergehenden Zeitraum als AL gezahlt wird, ist kein Witwen- oder Waisengeld, es steht den Erben zu. Es kann sich um einen Versorungsbezug i. S. des § 19 Abs. 2 Satz Nr. 2 EStG handeln (BFH v. 8. 2. 74, BStBl II S. 303). Auch die freiwillige Zahlung eines Witwengeldes ist keine Schenkung des ArbG an die Witwe (RFH v. 26. 11. 43, RStBl 1944 S. 205), so daß Gnadenbezüge AL sind. Zu anwendungstechnischen Fragen beim Steuerabzug s. Abschn. 76 LStR.

i) Arbeitnehmer kraft Einnahmen als Gesamtrechtsnachfolger

Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, die dem Rechtsnachfolger des AN zufließen, sind dem Rechtsnachfolger zuzurechnen (§ 24 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV 1990). Es ist auf die Besteuerungsmerkmale des Rechtsnachfolgers abzustellen. Rechtsnachfolger sind nur die Gesamtrechtsnachfolger, nicht die Einzelrechtsnachfolger.

Tritt der AN seinen Anspruch auf AL einem Dritten ab, so erzielt der AN mit der Erfüllung des Lohnanspruchs durch den ArbG AL. Eine derivative Lohneinkunftsquelle kennt das EStG nicht. S.

k) Abgrenzung zu Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)

AN ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstige Leistungen handelt (§ 1 Abs. 3 LStDV 1990).

LSt-Pflicht einerseits schließt also USt-Pflicht andererseits aus. Selbständige Arbeit ist unabhängige, selbstbestimmte Tätigkeit; nichtselbständige Arbeit ist abhängige, fremdbestimmte Tätigkeit. Die selbständige Tätigkeit muß auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt werden (Abschn. 134 Abs. 1 Satz 1 EStR).

1) Abgrenzung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)

Die Einordnung in die zutreffende Einkunftsart bereitet bei einer Berechtigung am Gewinn eines Unternehmens besondere Schwierigkeiten, denn es können Mitunternehmerschaft (gewerbliche Einkünfte), stille Gesellschaft (Kapitaleinkünfte) oder ein Anstellungsverhältnis (nichtselbständige Arbeit) vorliegen. Die gewählte Form ist für die Zuordnung jedenfalls nicht entscheidend (BFH v. 7. 12. 83, BStBl 1984 II S. 373).

§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt zur Annahme unternehmerischer Tätigkeit vier Merkmale voraus: Selbständigkeit (Abschn. 134 EStR), Nachhaltigkeit (Abschn. 134a EStR), Gewinnerzielungsabsicht (Abschn. 134b EStR) und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Abschn. 134c EStR).

Für eine mitunternehmerische Tätigkeit sprechen die Beteiligung an den Anlagewerten des Unternehmens (BFH v. 9. 10. 69, BStBl 1970 II S. 320), die Entfaltung einer Mitunternehmerinitiative, das Bestehen eines Unternehmer- und Haftungsrisikos (BFH v. 9. 12. 76, BStBl 1977 II S. 155) und die ausschließliche Gewinnabhängigkeit der Höhe der Einkünfte. Überwachungs- und Mitspracherechte zeigen eine unternehmerische Tätigkeit (BFH v. 11. 12. 80, BStBl 1981 II S. 310).

Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstand einer AG sind gesetzliche Vertreter (Organ) und folglich in das Unternehmen eingegliedert (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 185). Anders kann die Geschäftsführertätigkeit bei einer Ein-Mann-GmbH zu beurteilen sein (BFH v. 1. 10. 55, BStBl III S. 397). Der Vorstand einer Landesversicherungsanstalt (BFH v. 11. 3. 60, BStBl III S. 214) und einer Wohnungsbaugenossenschaft (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 185) sind ebenso AN wie der geschäftsführende Vorstand einer rechtsfähigen Familienstiftung bei nicht unerheblichem Stiftungsvermögen (BFH v. 31. 1. 75, BStBl II S. 358). Ein angestellter Komplementär einer KG ist - wegen seiner unbeschränkten Haftung - Unternehmer (BFH v. 11. 6. 85, BStBl II S. 584), ebenso Kommanditisten, es sei denn, für die Zeit des vorübergehenden und kurzfristigen Zusammentreffens beim Erbfall (BFH v. 25. 6. 81, BStBl 1982 II S. 59). Aufsichtsratsmitglieder, auch AN-Vertreter, sind selbständig (BFH v. 27. 2. 82, BStBl II S. 810). Der atypische stille Gesellschafter ist Mitunternehmer, weil er an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens und am Zuwachs des Geschäftswerts beteiligt ist (weiterführend BFH v. 25. 6. 81, BStBl 1982 II S. 59).

m) Abgrenzung zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)

Land- und Forstwirte können neben den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Lohneinkünfte erzielen, etwa bei Tätigkeiten in Berufsverbänden und Vorständen. Die Auffassung des RFH (v. 29.11.33, RStBl 1934 S. 393), daß ein Landwirt, der im wesentlichen Zuckerrüben anbaut, als Vorstandsmitglied einer in Form einer AG betriebenen Zuckerfabrik Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Hilfsgeschäft seines landwirtschaftlichen Betriebs erzielt, ist wohl nach Aufgabe der Abfärbetheorie durch den BFH (v. 20.2.79, BStBl II S. 414: jede Tätigkeit ist aus sich heraus zu beurteilen) überholt. Ein Landwirt, der mit seinem landwirtschaftlichen Fahrzeug für eine Molkerei Milch fährt, ist nicht AN, wenn er das Gespann nicht persönlich führen muß (BFH v. 23. 10. 52, BStBl 1953 III S. 21). S.

n) Abgrenzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Ein stiller Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Bei der (typischen) stillen Gesellschaft muß der stille Beteiligte eine Einlage leisten, die auch in dem Einbringen der Arbeitskraft bestehen kann (BFH v. 7. 12. 83, BStBl 1984 II S. 373). Das wesentliche Unterscheidungsmerkmal zwischen einem seine Arbeitskraft einbringenden stillen Gesellschafter und einem Angestellten mit Gewinnbeteiligung liegt darin, daß nur der stille Gesellschafter ein unmittelbares Interesse an der Erreichung des gemeinsamen Zwecks hat, und dies durch eine vertraglich vereinbarte, wesentlich freiere Gestaltung des Arbeitsverhältnisses und die Einräumung von Kontrollrechten zum Ausdruck kommt. Ein stilles Gesellschaftsverhältnis wird außerdem regelmäßig auf längere Zeit angelegt sein und die Gewinnbeteiligung selbst bei Einbringen lediglich der Arbeitskraft weniger von der Arbeitsleistung abhängen als bei einem Angestelltenverhältnis (BFH v. 5. 8. 65, BStBl III S. 560).

Erzielt der für die Gesellschaft Tätige ausschließlich eine gewinnabhängige Tantieme, spricht dies für ein Gesellschaftsverhältnis und gegen eine AN-Stellung. Allgemein sind Art und Umfang der Tätigkeit für die Abgrenzung von Bedeutung. Auf fehlende Mitunternehmerschaft deutet z. B. der Ausschluß einer Beteiligung am Verlust hin, weil es am Unternehmerrisiko fehlt (BFH v. 9. 9. 54, BStBl III S. 317).

Räumt ein ArbG seinem AN eine stille Beteiligung am arbeitgebenden Unternehmen ein, kommt bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung ein Steuervorteil nach § 19a EStG in Betracht (s. Nr. 35).

o) Abgrenzung zu sonstigen Einkünften (§ 22 EStG)

Entgelte für gelegentliche oder einmalige Arbeitsleistungen sind nur sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 3 EStG, wenn sie nicht zu einer der ersten sechs Einkunftsarten gehören; damit gehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. Zu den sonstigen Einkünften rechnen z. B. der Dirnenlohn (BFH v. 23. 6. 64, BStBl III S. 500), Schmiergelder und Bestechungsgelder (BFH v. 14. 12. 66 - IV 271/65 n. v.). Abgeordnetenbezüge sind sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG.

p) Abgrenzung zu einkommensteuerlich unbeachtlichen Tätigkeiten

Ein estl. relevantes Verhalten setzt Einkünfteerzielungsabsicht voraus. ein Streben nach positiven Einkünften liegt vor, wenn nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer gesehen damit gerechnet werden kann, daß sich nachhaltig nicht nur ein Ausgleich zwischen Ausgaben und Einnahmen, sondern auch ein Überschuß ergibt (BFH v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751). Liegt keine Einkünfteerzielungsabsicht vor, spricht man von Liebhaberei, weil der Stpfl. nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen tätig wird. Bei Liebhaberei bleiben sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben unerheblich, so daß keine WK entstehen können.

Spätestens mit dem Diätenurteil (BVerfG v. 5. 11. 75, BVerfGE 40 S. 296) ist deutlich geworden, daß für die Wahrnehmung eines Ehrenamts nicht stets nur Aufwendungsersatz gewährt wird, sondern eine entgeltlich ausgeübte Tätigkeit vorliegen kann; so werden nicht nur Abgeordnete entgeltlich (selbständig) tätig. Bei einem Ehrenamt im weiteren Sinne können z. B. ”ehrenamtliche” Helfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, AN sein, weil die Vergütungen für Mühe und Zeitverlust geleistet werden (BFH v. 28. 2. 75, BStBl 1976 II S. 134). Werden lediglich die durch eine ehrenamtliche Tätigkeit entstandenen Kosten (Reise-, Büro- und Telefonkosten) ersetzt, so kann ein Ehrenamt im engeren Sinne vorliegen, bei dem es an einem Leistungsaustausch zwischen Arbeit und Entgelt fehlt. S.

An einer estl. relevanten Tätigkeit kann es auch bei bloßen Gefälligkeiten fehlen. Gefälligkeiten lösen zwar zuweilen Zuwendungen im Sinne einer Anerkennung, Aufmerksamkeit, Belohnung oder Schenkung aus; es fehlt indes an einer Entgeltlichkeit. Ein Entgelt wird weder vereinbart noch üblicherweise erwartet. Selbst bei einer vereinbarten Vergütung kann u. U. angenommen werden, ”daß die Beteiligten sich rechtsgeschäftlich nicht haben binden wollen”, wenn diese Vergütung so niedrig ist, daß sie schlechterdings keine Gegenleistung sein kann (BFH v. 28. 7. 83, BStBl 1984 II S. 60). Eine bloße Gefälligkeit nimmt der BFH (v. 24.11.61, BStBl 1962 III S. 37) zum Beispiel an, wenn ein Landwirt mit seinem Gespann Kohlen abholt und aus Gefälligkeit die Kohlen der Nachbarn mitbringt. Gefälligkeiten sind auch im Rahmen der Nachbarschaftshilfe anzutreffen. Die Grenze zur entgeltlichen Tätigkeit kann im Einzelfall fließend sein. Hat die Tätigkeit eines Hauswarts nur einen geringen Umfang oder erschöpft sie sich in einer unbedeutenden Aufsichtspflicht, liegt u. U. kein Dienstverhältnis, sondern eine Gefälligkeit vor (BFH v. 5. 2. 65, StRK EStG § 19 Abs. 1 Ziff. 4 R. 404). Ein 16jähriger Oberschüler, der für ein Taschengeld Laub harkt, oder ein 76jähriger Rentner, der gelegentlich gegen Entgelt Kohlen holt oder Schnee fegt, wird nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig (FG Berlin v. 20. 10. 70, EFG 1971 S. 252).

Zwischen nahen Angehörigen können auch Dienstverhältnisse bestehen (s. Nr. 9). Die Arbeitsleistung kann jedoch auch im Rahmen der unentgeltlichen Familienhilfe erbracht werden. Liegen eindeutige Abmachungen nach Art und Umfang der Arbeitsleistungen und der Zuwendungen nicht vor, deuten geringfügige Geld- und gar Sachzuwendungen in geringer oder schwankender Höhe und in unregelmäßigen Zeitabständen eher auf Aufmerksamkeit, Anerkennung, Belohnung oder Schenkung hin. Zwischen Ehegatten ist auch ein teilentgeltliches Tätigwerden denkbar (BFH v. 28. 7. 83, BStBl 1984 II S. 60). Ist die vereinbarte Vergütung so niedrig, daß sie schlechterdings keine Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit des Ehegatten sein kann, fehlt es an einem Dienstverhältnis. Arbeiten Kinder im Betrieb der Eltern, reicht die Gewährung von Unterhalt für sich allein nicht zur Annahme eines Dienstverhältnisses aus (BFH v. 19. 8. 71 BStBl 1972 II S. 172).

Ordensangehörige stehen grds. nicht in einem Dienstverhältnis zu ihrem Orden; das gilt für katholische Orden (BFH v. 30. 7. 65, BStBl III S. 525) wie für evangelische Gemeinschaften (Diakonieverband, Diakonissinnen-Mutterhaus, OFD Düsseldorf v. 5. 6. 63, DB S. 913). Dritten gegenüber kann ein Ordensangehöriger Lohneinkünfte erzielen (BFH v. 24. 6. 76, BStBl II S. 643). Es können aber auch Rechtsbeziehungen zwischen dem Orden und dem Dritten entstehen (BFH v. 8. 7. 71, BStBl 1972 II S. 70). Dann liegt eine AN-Überlassung vor.

9. Dienstverhältnisse zwischen nahen Angehörigen

a) Dienstverhältnisse zwischen Ehegatten

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können stl. anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und tatsächlich durchgeführt werden (BFH v. 8. 3. 62, BStBl III S. 217, im Anschluß an die U. des BVerfG v. 24. 1. 62, BStBl I S. 492 und 506). Bei Vertragsverhältnissen zwischen Ehegatten können an den Nachweis der Ernsthaftigkeit strengere Anforderungen als bei Verträgen mit Fremden gestellt werden. Daher ist eine eindeutige Vereinbarung erforderlich (BFH v. 24. 5. 62, BStBl III S. 383). Für die Ernsthaftigkeit ist auch von Bedeutung, ob durch die Mitarbeit des Ehegatten eine fremde Arbeitskraft mit gleichem AL ersetzt wird und somit die Beschäftigung des Ehegatten als AN wirtschaftlich sinnvoll ist. Die Vertragsgestaltung und ihre Durchführung muß auch unter Dritten üblich sein (BFH v. 17. 7. 84, BStBl 1986 II S. 48). Nicht üblich ist ein Vertrag, mit welchen sich beide Ehegatten verpflichten, den Betrieb des anderen Ehegatten im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu führen; üblich wäre vielmehr, daß jeder Ehegatte seinen Betrieb selbst führt (BFH v. 26. 2. 69, BStBl II S. 315, und v. 12.10.88, BStBl 1989 II S. 354). S.

Wesentlicher Bestandteil eines Arbeitsvertrags ist dieVereinbarung über die Höhe des AL; fehlt es hieran, so kann einwirksamer Vertrag nicht angenommen werden (BFH v. 8. 3. 62, BStBl III S. 217).

Ein unüblich niedrig vereinbarter AL steht der Ernsthaftigkeit grds. nicht entgegen. Die Arbeitsleistung wird in Höhe des vereinbarten AL entgeltlich, im übrigen unentgeltlich erbracht. Der BFH (v. 28.7.83, BStBl 1984 II S. 60) sieht darin eine zulässige Abgrenzung der Einkommens- und Vermögenssphäre der Ehegatten. Zum Umfang der Unterbezahlung ist jedoch zu beachten, daß der BFH keine uneingeschränkte Gestaltungsmöglichkeit einräumt, weil ein sehr niedriger Lohn den Schluß rechtfertigen könnte, daß sich die Ehegatten nicht rechtsgeschäftlich binden wollten. Wird überhaupt kein Barlohn, sondern ausschließlich Versorgungslohn gezahlt, ist die Ernsthaftigkeit des Dienstverhältnisses zu verneinen (BFH v. 23. 2. 84, BStBl II S. 551).

Nach der ständigen Rspr. des BFH (v. 14.10.81, BStBl 1982 II S. 119) besteht ein ernsthaftes Arbeitsverhältnis regelmäßig nur dann, wenn der AL zum vereinbarten Zahlungszeitpunkt auch tatsächlich gezahlt wird. Werden die Bezüge auf ein privates Konto oder ein Unterkonto des Kapitalkontos des ArbG-Ehegatten gezahlt oder gutgeschrieben, über das der AN-Ehegatte lediglich Mitverfügungsrecht hat, steht dies der stl. Anerkennung entgegen (BFH v. 12. 4. 79, BStBl II S. 622). Auch die Überweisung der Vergütung auf ein sog. Oder-Konto reicht nicht aus (BFH v. 27. 11. 89 GrS 1/88, BStBl 1990 II S. 160; s. a. NWB F. 3 S. 7279). Eine klare Trennung der sich für die Ehegatten aus der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft ergebenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse von den sich aus dem Arbeitsvertrag ergebenden Rechtsbeziehungen ist erforderlich (BFH v. 9. 4. 68, BStBl II S. 524). Der Umstand, daß das vereinbarte Entgelt fortlaufend nur teilweise ausgezahlt und der Restbetrag als Darlehen behandelt wird, ist bei ausdrücklicher Darlehensvereinbarung unschädlich (BFH v. 17. 7. 84, BStBl 1986 II S. 48). Im übrigen steht es der stl. Anerkennung eines sonst ordnungsgemäß vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Arbeitsverhältnisses nicht entgegen, wenn der AN-Ehegatte bezogenen AL dem Arb-Ehegatten als Darlehen wieder zur Verfügung stellt; Voraussetzung ist, daß die Darlehen beim ArbG-Ehegatten ordnungsgemäß verbucht und bilanziert und daß zwischen den Ehegatten eindeutige Vereinbarungen zumindest über angemessene Verzinsung und Rückzahlung der Darlehen getroffen wurden (BFH v. 25. 4. 68, BStBl II S. 494, v. 29.7.71, BStBl II S. 732, v. 29.2.72, BStBl II S. 533, v. 23.4.75, BStBl II S. 579).

Verwendet der AN-Ehegatte den vom ArbG-Ehegatten im Rahmen eines ernsthaft vereinbarten und vollzogenen Dienstverhältnisses bezogenes AL dadurch, daß er das Geld seinem Ehegatten schenkt, steht dies der stl. Anerkennung nicht entgegen, wenn die Schenkung nicht im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Lohnzahlung steht (BFH v. 4. 11. 86, BStBl 1987 II S. 336).

Für die stl. Anerkennung des Arbeitsvertrages zwischen Ehegatten ist im übrigen nicht Voraussetzung, daß der Ehegatte die Tätigkeit im Hauptberuf ausübt. Auch ein nebenberuflicher bzw. aushilfsweiser Einsatz, z. B. zu Saisonzeiten im Einzelhandel oder Handwerk, ist stl. wie die Tätigkeit einer fremden Aushilfskraft zu behandeln (BFH v. 12. 10. 88, BStBl 1989 II S. 354).

Die vereinbarte Vergütung darf nicht unangemessen hoch sein. Der Betrag, den ein fremder AN erhalten würde, darf nicht überschritten werden. Heirats- und Geburtsbeihilfen, Unterstützungen, Aufwendungen für die Zukunftssicherung, die Gewährung freier Unterkunft und Verpflegung und ähnliche Zuwendungen können nur anerkannt werden, wenn sie im Betrieb üblich sind (Abschn. 69 Abs. 2 Nr. 3 LStR). Dies gilt auch für das Weihnachtsgeld (BFH v. 26. 2. 88, BStBl II S. 606). Direktversicherungen werden anerkannt, wenn sie angemessen sind (Abschn. 41 Abs. 11 EStR). Dabei dürfen zu niedrige Aktivbezüge nicht durch eine S. hohe Direktversicherung ausgeglichen werden (BFH v. 21. 8. 84, FR 1985 S. 78, v. 17.4.86, BStBl II S. 559) Versicherungsprämien bis zu 30 % der Aktivbezüge werden anerkannt (BFH v. 5. 2. 87, BStBl II S. 557). S. a. NWB F. 3 S. 6995, 7000.

b) Dienstverhältnisse zwischen Eltern und Kindern

Ein Dienstverhältnis zwischen Eltern und Kindern wird stl. dann anerkannt, wenn es ernstlich gewollt ist und alle Folgerungen daraus gezogen werden (Abzug, der LSt, KiSt und ggf. der SozVers- Beiträge, Angemessenheit des AL, volle Eingliederung in den Betrieb usw., BFH v. 8. 3. 72, BStBl II S. 944).

Die Gewährung von Kost, Logis, Kleidung sowie die Zahlung eines bloßen Taschengeldes sind nicht Arbeitsentgelt im Rahmen eines Dienstverhältnisses; vielmehr liegen nichtabziehbare Lebensführungskosten vor (BFH v. 19. 8. 71, BStBl 1972 II S. 172).

Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern hält die FinVerw die Bestellung eines Ergänzungspflegers für erforderlich. Stuhrmann (NWB F. 3 S. 6758) hält dies im Hinblick auf § 113 BGB für bedenklich.

Nach Abschn. 23 Abs. 3 Satz 4 EStR ist bei einem voll im Betrieb mitarbeitenden Kind eine Mindestbarentlohnung von 200 DM monatlich Voraussetzung für die stl. Anerkennung. Unangemessen hohe Ausbildungsvergütungen oder unregelmäßig ausgezahlte Ausbildungsvergütungen können nicht anerkannt werden (BFH v. 13. 11. 86, BStBl 1987 II S. 121).

Bei der stl. Anerkennung der betrieblichen Altersversorgung hat der BFH im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern nicht so strenge Anforderungen wie zwischen Ehegatten gestellt und z. B. eine Direktversicherung als Ausgleich einer Unterbezahlung stl. anerkannt (U. v. 18.5.83, BStBl II S. 562). Zu Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern s. a. NWB F. 3 S. 6757.

10. Einzelfälle (ABC der Arbeitnehmer)

Abgeordnete des Bundestags, eines Landtags oder des Europaparlaments erzielen - kraft gesetzlicher Regelung - sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG. Bezüge für die Tätigkeit als parlamentarischer Geschäftsführer einer Fraktion sind je nach Einzelfall Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit oder solche i. S. des § 22 EStG (Nds. FinMin v. 13.12.77, FR 1978 S. 44). Ehrenamtliche Mitglieder des Gemeinderats, Stadtrats, Kreistags, Bezirkstags o. ä. sind selbständig i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Adressenschreiber, die von Fall zu Fall zu Hause einzelne Aufträge erledigen, sind keine AN (BFH v. 20. 1. 55, BB S. 340); s. aber Heimarbeiter.

Agenten s. Reisevertreter.

Amtsvormund ist selbständig tätig (RFH v. 27. 10. 39, RStBl 1940 S. 4).

Angehöriger kann im Rahmen eines Dienstverhältnisses (s. Nr. 9), aber auch im Rahmen der Familienhilfe (s. Nr. 8p) tätig werden.

Anwaltsvertreter ist selbständig (BFH v. 12. 9. 68, BStBl II S. 811).

Anzeigenwerber können selbständig sein, wenn Provisionsbasis und Kostentragung durch den Anzeigenwerber vereinbart ist und der Verlag die Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen ablehnt (BFH v. 28. 7. 77, DB S. 2170).

Apothekenvertreter, selbständige Apotheker als Urlaubsvertreter, sind nichtselbständig tätig (BFH v. 20. 2. 79, BStBl II S. 414).

Ärzte. Betriebsärzte, Knappschaftsärzte einschließlich der Knappschaftszahnärzte und Knappschaftsfachärzte, die nicht voll beschäftigten Hilfsärzte bei den Gesundheitsämtern, die Vertragsärzte bei der Bundeswehr einschließlich der Vertragszahnärzte, die Vertrauensärzte der Deutschen Bundesbahn und andere Vertragsärzte in ähnlichen Fällen sind selbständig tätig, wenn sie im übrigen eine eigene Praxis ausüben (BFH v. 30. 11. 66. BStBl 1967 III S. 331); s. a. Abschn. 67 Abs. 2 LStR.

Ärztepropagandist ist regelmäßig selbständig (BFH v. 27. 4. 61, BStBl III S. 315). S. Ärztevertreter sind regelmäßig selbständig (BFH v. 11. 11. 71, BStBl 1972 II S. 213).

Assessoren als amtlich bestellte Vertreter eines Rechtsanwalts oder Notars sind nach Auffassung des BFH (v. 12. 9. 68, BStBl II S. 811) selbständig; ebenso ein Gerichtsreferendar, der nicht Stationsreferendar ist und neben der Tätigkeit bei Gericht für einen Rechtsanwalt von Fall zu Fall tätig wird (BFH v. 22. 3. 68, BStBl II S. 455).

Aufsichtsratsmitglied ist regelmäßig selbständig, auch als AN-Vertreter (BFH v. 27. 2. 82, BStBl II S. 810).

Aushilfskräfte sind regelmäßig AN; auch eine nur stundenweise Tätigkeit führt zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (s. Nr. 8b).

Auszubildende (Lehrlinge) sind AN (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 87).

Bankangestellte sind, soweit sie Wertpapiergeschäfte vermitteln und dafür eine Provision erhalten, nichtselbständig tätig (BFH v. 15. 3. 74, BStBl II S. 413).

Beamtenanwärter sind AN (BFH v. 21. 1. 72, BStBl II S. 261).

Beitragskassierer von Ersatzkassen, die diese Tätigkeit nebenberuflich ausüben, sind regelmäßig selbständig (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 125). Stromableser und Gelderheber eines Elektrizitätswerks sind AN, da sie Arbeitskraft, nicht Erfolg schulden (FG Karlsruhe v. 21. 12. 54, EFG 1955 S. 74). Haus- und Platzkassierer, die Mitglieder eines Vereins sind, sind AN (BFH v. 25. 10. 57, BStBl 1958 III S. 15).

Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfsvereins ”im freien Mitarbeiterverhältnis” ist kein AN (BFH v. 10. 12. 87, BStBl 1988 II S. 273).

Berufsfotomodelle, wenn sie von Fall zu Fall vorübergehend zu Aufnahmen herangezogen werden, sind selbständig (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 183).

Berufssportler. Berufsboxer sind i. d. R. selbständig (BFH v. 22. 1. 64, BStBl III S. 207); ebenso Berufsrennfahrer, zu denen auch die 6-Tage-Fahrer gehören (BFH v. 8. 2. 57, DB 1958 S. 1086). Bei Catch-Turnieren mitwirkende Berufsringer (Catcher) sind AN; gleiches gilt regelmäßig für Ringrichter und Turnierleiter (BFH v. 29. 11. 78, BStBl 1979 II S. 182). Einnahmen aus der Werbung (Autogrammstunden, Pressekonferenzen) sind gewerbliche Einkünfte (BFH v. 3. 11. 82, BStBl 1983 II S. 182).

Buchhalter, die für mehrere Auftraggeber stunden- oder tageweise Buchführungsarbeiten durchführen (sog. Stundenbuchhalter), sind selbständig, wenn sie hinsichtlich der Gestaltung ihrer Tätigkeit weitgehend unabhängig sind (RFH v. 31. 7. 41, RStBl S. 873). Ist ein Buchhalter bei einer Buchstelle angestellt, so ist er eingegliedert und damit AN.

Bürgermeister sind im Land NW nicht AN der Gemeinden (BFH v. 3. 12. 65, BStBl 1966 III S. 130), dagegen sind in Bayern die ehrenamtlichen Ersten Bürgermeister AN (BFH v. 5. 2. 71, BStBl II S. 353).

Dozent ist als Lehrbeauftragter regelmäßig selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 5).

Ehrenamtliche Tätigkeit kann AN-Tätigkeit sein (s. Nr. 8p).

Entwicklungshelfer sind AN.

Erben können als Rechtsnachfolger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen (s. Nr. 8i).

Ferienhelfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, sind AN (BFH v. 28. 2. 75, BStBl 1976 II S. 134).

Fernsehsprecher ist AN (BFH v. 14. 10. 76, BStBl II S. 50). S.

Filmschaffende. Die Mitwirkung eines Schauspielers an der Herstellung eines Spielfilms ist regelmäßig nichtselbständig (BFH v. 27. 11. 62, BStBl 1963 III S. 95). Entsprechendes gilt bei der Herstellung eines Fernsehfilms (BFH v. 6. 10. 71, BStBl 1972 II S. 88; v. 20.1.72, BStBl II S. 214). Synchronsprecher ist regelmäßig selbständig (BFH v. 3. 8. 78, BStBl 1979 II S. 131). Regisseure, Regieassistenten, Kameraleute und sonstige Mitarbeiter in einer Film- und Fernsehproduktion sind regelmäßig nichtselbständig, Filmautoren, Filmkomponisten und Fachberater im allgemeinen selbständig (BMF v. 27. 6. 75, BStBl I S. 923).

Finanzanwärter sind AN (BFH v. 21. 1. 72, BStBl II S. 261).

Geistlicher, der im geringen Umfang Religionsunterricht an Volksschulen erteilt, ist selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51).

Gelegenheitsarbeiter ist AN, auch bei nur stundenweiser Beschäftigung (BFH v. 18. 1. 74, BStBl II S. 301).

Genosse ist als Vorstandsmitglied einer Genossenschaft AN (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 185); anders bei Berufsgenossenschaften (BFH v. 3. 12. 65, BStBl 1966 III S. 153).

Geschäftsführer einer KapGes ist AN (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 185), auch Vorstand einer Familienstiftung (BFH v. 31. 1. 75, BStBl II S. 358). Gesellschafter-Geschäftsführer einer PersGes sind keine AN, ihre Vergütung sind Gewinnanteile ihrer Beteiligung an der OHG, KG oder GbR (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG); s. a. Nr. 8, 1).

Gesellschafter einer KapGes müssen nicht notwendigerweise als AN tätig werden. Sie können auf Grund der bestehenden Vertragsfreiheit (BFH v. 29. 11. 67, BStBl 1968 II S. 234) auch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen (BFH v. 22. 1. 64, BStBl 1965 III S. 158). Andererseits ist ein Dienstverhältnis auch bei einer Einmanngesellschaft möglich (BFH v. 26. 6. 70, BStBl II S. 826). Gesellschafter einer PerGes können als Mitunternehmer nicht zugleich AN sein (s. Geschäftsführer).

Gutachtertätigkeit von Assistenzärzten, die bei Universitätskliniken angestellt sind, ist nichtselbständige Tätigkeit (BFH v. 19. 4. 56, BStBl III S. 187). Gutachter als Sachverständiger für Mobiliar und Kunst ist gewerblich tätig (BFH v. 22. 6. 71, BStBl II S. 749). Ist ein Gemeindedirektor kraft Gesetzes Mitglied einer Schätzungskommission, so ist er insoweit selbständig (BFH v. 8. 2. 72, BStBl II S. 460).

Handelsvertreter s. Reisevertreter.

Hausgehilfin ist stets AN; Haushaltshilfe kann, bei nur stundenweiser Beschäftigung, selbständig sein (BFH v. 19. 1. 79, BStBl II S. 326).

Hausgewerbetreibende sind Gewerbetreibende und damit selbständig (BFH v. 8. 3. 60, BStBl III S. 160).

Hausverwalter können bei umfangreicherer Tätigkeit gewerblich (BFH v. 1. 12. 55, BStBl 1956 III S. 45), bei Tätigkeit in geringem Umfang selbständig (BFH v. 13. 5. 66, BStBl III S. 489) sein.

Hauswart (”Hausmeister”) ist regelmäßig AN (BFH v. 3. 10. 74, BStBl 1975 II S. 81). Bei geringem Umfang kann bloße Gefälligkeit vorliegen (s. Nr. 8p).

Hebammen sind selbständig, sofern sie nicht in einem Krankenhaus angestellt sind.

Heimarbeiter können selbständig und nichtselbständig tätig werden; freie Zeiteinteilung, Unternehmerrisiko, Beschäftigung von Hilfskräften, Tätigwerden für mehrere Auftraggeber und fehlende Stundenlohnvereinbarung sprechen für Selbständigkeit (BFH v. 13. 2. 80, BStBl II S. 303); s. a. Abschn. 46 LStR.

Hochschullehrer sind AN; dies gilt auch für die Prüfungstätigkeit bei hochschuleigenen Prüfungen. Die Teilnahme an Staatsprüfungen (z. B. 1. Juristisches Staatsexamen) ist selbständig (BFH v. 19. 1. 68, BStBl II S. 309; s. a. BFH v. 29. 1. 87, BStBl II S. 783). Nebentätigkeit als Lehrbeauftragter an einer Fach- S. hochschule ist regelmäßig selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51). Gutachtertätigkeit ist selbständig (dazu BFH v. 28. 1. 71, BStBl II S. 684), es sei denn, daß das Gutachten von der Hochschule erstellt wird (BFH v. 19. 4. 56, BStBl II S. 187). Emeritierte, die freiwillig lehren, sind AN (FinMin Nds. v. 30. 12. 81, DB 1982 S. 153).

Ingenieur kann bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51), aber auch nichtselbständig sein (BFH v. 4. 12. 75, BStBl II S. 292).

Journalist kann selbständig sein (BFH v. 25. 4. 78, BStBl II S. 565); feste Vergütung und Arbeitsplatz beim Auftraggeber sprechen aber für Nichtselbständigkeit.

Kirchenrechner können - je nach Einzelfall - selbständig oder nichtselbständig sein (FinMin Schl.-H. v. 21. 5. 84, DStZ/E S. 186).

Krankenhausärzte. Die Einordnung in die Einkunftsart kann sich zuverlässig nur aus dem Gesamtbild ergeben. Während Assistenzärzte und Oberärzte regelmäßig ausschließlich nichtselbständige Tätigkeiten verrichten, können Direktoren und Chefärzte neben der nichtselbständigen Arbeit auch selbständig tätig werden. Indiz kann das Liquidationsrecht des Arztes sein. Führen liquidationsberechtigte Ärzte Honoareinnahmen aus privaten Liquidationen an einen Liquidationspool ab, so bilden die Honoraranteile der Mitarbeiter regelmäßig Teil des AL (BMF v. 27. 4. 82, BStBl I S. 530). Die Honorarzahlungen sind Lohnzahlung durch Dritte i. s. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG.

Krankenpflegeschülerinnen sind AN (FG Münster v. 18. 11. 69, EFG 1970 S. 222).

Krankenschwestern in Krankenhäusern oder als Aushilfe sind nichtselbständig; freie Schwestern (Pflegekräfte, Hauspflegerinnen) sind dagegen selbständig.

Künstler und verwandte Berufe. Die FinVerw hat bei Künstlern und verwandten Berufen eine Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Arbeit in typisierender Weise vorgenommen (BMF v. 27. 6. 75, BStBl I S. 923). Dabei wird für die Tätigkeit bei Theaterunternehmen, bei Rundfunkanstalten (Hörfunk und Fernsehen) einschließlich Synchronisierung eine Abgrenzung nach dem Berufsbild und der Art der Tätigkeit getroffen.

Lehrkräfte können bei nebenberuflicher Tätigkeit nichtselbständig sein (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51); es kommt auf das Maß der Eingliederung an. Bei nicht mehr als 6 Stunden in der Woche liegt stets Selbständigkeit vor (Abschn. 68 Abs. 3 LStR).

Mannequins, die als Fotomodelle oder Vorführdamen nur vorübergehend von Fall zu Fall tätig werden, sind keine AN (BFH v. 8. 6. 67, BStBl III S. 618). Bei einer Verpflichtung für mehrere aufeinanderfolgende Tage während einer Messe oder einer Modenschau kann AN-Tätigkeit gegeben sein, wenn sich aus dem Inhalt des Vertragsverhältnisses eine Eingliederung ergibt (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 71). S. a. ”Werbedamen”.

Musiker. Bei nebenberuflichen Musikern, die in Gaststätten auftreten, liegt ein Dienstverhältnis zum Gastwirt regelmäßig nicht vor, wenn der einzelne Musiker oder die Kapelle, der er angehört, nur gelegentlich - etwa nur für ein Wochenende - von dem Gastwirt verpflichtet wird (BFH v. 10. 9. 76, BStBl 1977 II S. 178). Zur Nebentätigkeit eines hauptberuflichen Solisten s. BFH v. 24. 5. 73, BStBl II S. 636).

Ordensangehörige können nicht AN des Ordens sein, wohl aber zu Dritten in einem Dienstverhältnis stehen (s. Nr. 8p).

Pflegekräfte (Hauspflegerinnen), die von der Gemeinde von Fall zu Fall mit der Pflege kranker oder hilfsloser Personen beauftragt werden, sind nicht AN der Gemeinde (FG Düsseldorf v. 26. 6. 68, EFG S. 540). S. a. Krankenschwestern. S.

Privatunterricht (Nachhilfestunden) ist selbständige Tätigkeit; Privatlehrer, auch zur Unterrichtung von behinderten Kindern, die zum Schulbesuch unfähig sind, sind AN (BFH v. 26. 1. 68, BStBl II S. 362).

Prüfungstätigkeit, die nebenberuflich ausgeübt wird, ist regelmäßig selbständig (BFH v. 29. 1. 87, BStBl II S. 783); s. a. ”Hochschullehrer”.

Rechtspraktikant bei einstufiger Juristenausbildung ist AN (BFH v. 19. 4. 85, BStBl II S. 465).

Referendare üben ihre Haupttätigkeit in nichtselbständiger Arbeit aus (BFH v. 7. 4. 72, BStBl II S. 643).

Reisebüroangestellte, die gegen Provision Urlaubsreisen oder Fahrkarten vermitteln, üben diese Tätigkeit im Rahmen ihrer eigentlichen Obliegenheiten aus und sind deshalb insoweit nichtselbständig (BFH v. 31. 8. 62, BStBl III S. 490).

Reisevertreter können selbständig oder nichtselbständig sein; es entscheidet das Gesamtbild (BFH v. 30. 10. 69, BStBl 1970 II S. 474), insbesondere kommt es auf das Vorliegen eines Unternehmerrisikos (s. Nr. 8c) an (BFH v. 26. 10. 77, BStBl 1978 II S. 137).

Richter, die eine Arbeitsgemeinschaft für Rechtsreferendare leiten, sind insoweit selbständig (BFH v. 7. 2. 80, BStBl II S. 321).

Rundfunksprecher sind AN (BFH v. 14. 10. 76, BStBl 1970 II S. 50).

Schätzer. Die Tätigkeit eines Gemeindedirektors als Mitglied einer Schätzungskommission ist selbständig, BFH v. 8. 2. 72 (BStBl II S. 460); s. Gutachter.

Schauspieler s. Künstler und verwandte Berufe.

Schiedsmänner s. Gutachter.

Schriftleiter sind selbständig, wenn sie räumlich und zeitlich nicht gebunden sind und ihrer Arbeitskraft nicht ausschließlich der Schriftleitung widmen müssen. Üben Schriftleiter ihre Tätigkeit in nichtselbständiger Arbeit aus, so kann ein eigener Sonderbeitrag selbständige Nebentätigkeit sein (BFH v. 4. 2. 71, BStBl II S. 483, v. 28.1.71, BStBl II S. 684).

Schwarzarbeiter können selbständig oder nichtselbständig sein, s. Nr. 8d.

Sparkassenangestellte s. Bankangestellte

Stromableser s. Beitragskassierer

Synchronsprecher sind i. d. R. selbständig (BFH v. 1. 3. 73, BStBl II S. 458, und v. 3.8.78, BStBl 1979 II S. 131).

Tutoren sind grds. keine AN (BFH v. 21. 7. 72, BStBl II S. 738), anders, wenn ein Dienstvertrag vorliegt (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51).

Unternehmensberater ist selbständig (Nds. FG v. 21. 10. 74, EFG 1975 S. 343).

Verkaufsfahrer ist AN, weil er hinsichtlich Ort und Zeit gebunden ist.

Versicherungsangestellte s. Bankangestellte.

Versicherungsvertreter. Für die Frage, ob ein Versicherungsvertreter selbständig oder unselbständig ist, kommt es im Rahmen des Gesamtbildes seiner Stellung wesentlich darauf an, ob er ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko trägt. Die Art der entfalteten Tätigkeit (werbende oder verwaltende) ist nicht entscheidend (BFH v. 26. 10. 77, BStBl 1978 II S. 138).

Vorsitzende von Vereinen sind nur dann AN, wenn sie im größeren Umfang gegen Entgelt tätig werden.

Vorstand einer rechtsfähigen Familienstiftung ist AN (BFH v. 31. 1. 75, BStBl II S. 358).

Vorstandsmitglieder s. Geschäftsführer; Gesellschafter.

Werbedamen, die in Kaufhäusern kurzfristig für Werbeaktionen eingesetzt werden, können selbständig oder nichtselbständig sein (BFH v. 14. 6. 85, BStBl II S. 661).

Werkstudenten sind AN S. Zeitungsausträger sind regelmäßig nichtselbständig, selbst wenn sie das Inkassorisiko tragen und neue Bezieher gegen Prämien werben können (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 103). Werbeprämien sind Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit, wenn der Zeitungsausträger zur Werbung nicht verpflichtet ist.

Die Lohnsteuer - Steuerpflichtiger Arbeitslohn

IV. Steuerpflichtiger Arbeitslohn

11. Begriff des Arbeitslohns

a) Die Grundaussage des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG

Der Gesetzgeber grenzt die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von anderen Einkunftsquellen dadurch ab, daß er typische Einnahmen beispielhaft aufzählt: Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder aus früheren Dienstleistungen. Der Begriff des Al wird nicht definiert. Der Gesetzgeber spricht nicht einmal von Einnahmen (§ 8 EStG), obwohl erst der Überschuß der Einnahmen über die WK zu ”Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit” führt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Da der Gesetzgeber auch andere ”Bezüge” und ”Vorteile” als die beispielhaft erwähnten Einnahmen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählt, umschreibt er das in § 8 EStG bereits festgelegte Merkmal der Einnahme; denn Bezüge und Vorteile sind nichts anderes als ”Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen”.

Bezüge und Vorteile führen nur dann zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie ”für eine Beschäftigung” gewährt werden. Diese Formulierung ist nicht deutlicher als die § 8 Abs. 1 EStG für alle Überschußeinkünfte geknüpfte Verbindung zwischen Einnahmen und Quellen: Einnahmen, die dem Stpfl. ”im Rahmen einer der Einkunftsarten” zufließen.

Aus der Einbeziehung von Vorteilen aus früheren Dienstleistungen (Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder) wird einmal deutlich, daß die Einnahmen nicht aus einer aktiven Beschäftigung fließen müssen; zum anderen wird der AL-Begriff auf Personen erstreckt, welche die Arbeitsleistung gar nicht erbracht haben (Witwen und Waisen).

b) Weitere begriffsausfüllende Merkmale im EStG

Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG ist es gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Diese Formulierung ist zwar zur Abgrenzung erheblicher oder nicht erheblicher Wertzuflüsse wenig hilfreich; die Zahlungsweise hat jedoch Einfluß auf die Art der Steuererhebung (s. Nr. 61, 62). Wegen der Unmaßgeblichkeit des Rechtsanspruchs können auch Einnahmen aus gesetzwidrigen oder sittenwidrigen Beschäftigungsverhältnissen AL sein. Der Gesetzgeber meint übrigens freiwillige Zuwendungen, aber keineswegs unentgeltliche; denn AL ist immer entgeltlich, weil er im Leistungsaustausch zur Arbeitsleistung steht. Deshalb meint der Gesetzgeber in § 19a EStG mit ”unentgeltlich” überlassenen Beteiligungswerten solche Sonderzuwendungen, für die der AN ”kein besonders berechnetes Entgelt” aufwenden muß (vgl. die treffende Formulierung in § 1 Abs. Nr. 1b UStG).

Zur Auslegung des Begriffs des Al können auch andere Vorschriften des EStG herangezogen werden. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a und b. EStG kommt es auf den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Arbeit und Lohn nicht an. Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden (§ 24 Nr. 1a) EStG sind ebenso AL wie Zahlungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (§ 24 Nr. 1b EStG). Aus § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG folgt, daß auch bei Zahlungen durch Dritte AL vorliegen kann (s. Nr. 13). S.

c) Begriffsbestimmungen der LStDV

§ 2 Abs. 1 LStDV definiert den AL als Einnahmen, die dem AN aus dem Dienstverhältnis zufließen. § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV 1990 rechnet nunmehr ausdrücklich auch Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis zum AL. Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis rechnen ebenfalls zum Al, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 LStDV).

Klarstellend erwähnt § 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV, daß es unerheblich ist, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

d) Auslegungsgrundsätze des BFH

Eine Einnahme in Geld oder Geldeswert kann nur vorliegen, wenn der AN bereichert ist. Das Vermögen des AN muß wirtschaftlich vermehrt worden sein (BFH v. 7. 7. 61, BStBl II S. 443). Bei Gütern in Geld oder Geldeswert ist die Verfügungsmöglichkeit - durch Verkauf oder Tausch - nicht entscheidend; auch bei höchstpersönlichen Nutzungsmöglichkeiten liegt ein geldwerter Vorteil vor, so z. B. bei der Benutzung des Telefons des ArbG für private Zwecke des AN (BFH v. 22. 10. 76, BStBl II S. 99). Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen, weil sie, wirtschaftlich betrachtet, als Fremdgelder am Vermögen des AN vorbeilaufen (BFH v. 15. 9. 61, BStBl III S. 552; s. a. Nr. 12f). Eine bloße Einnahmechance ist (noch) kein Vorteil; erst die Verwirklichung, etwa durch Ausübung einer Option oder durch den Losgewinn selbst, führt zu AL (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 239).

Ob eine Bereicherung vorliegt, ist objektiv und nicht aus der Sicht des AN zu beurteilen. Nimmt der AN das Angebot des ArbG, etwa auf unentgeltliche Nutzung einer Werkswohnung an, liegt ein nach objektiven Maßstäben zu beurteilender Vorteil ohne Rücksicht auf die persönlichen Wohnbedürfnisse des AN vor; der Vorteil besteht deshalb in dem ungekürzten Mietwert (BFH v. 3. 10. 74, BStBl 1975 II S. 81), es sei denn, daß der AN Teile der Wohnung leerstehen läßt.

Auch die Bereicherungsabsicht des ArbG ist unmaßgeblich (BFH v. 18. 10. 74, BStBl 1975 II S. 182). Schon aus der gesetzlichen Anordnung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, daß Güter in Geldeswert mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen sind, folgt die erforderliche (objektive) Ermittlung des Vorteils, so daß es auf die subjektive Einschätzung von AN und ArbG nicht ankommt (BFH v. 27. 3. 81, BStBl II S. 577).

Dem Begriff der Einnahme ist das Zufließen immanent. Nicht alles, was der ArbG aufwendet, kommt beim AN als Bereicherung an. So gelangt z. B. durch die Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (z. B. Duschanlage, Sportstätte, Kantine) nichts in den Verfügungsbereich des AN (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340). S. dazu a. Nr. 12a.

Eine objektive Bereicherung des AN kann auch bei ersparten Privatausgaben vorliegen, so etwa, wenn der ArbG Kosten für Schönheitsreparaturen in der Wohnung des AN übernimmt (BFH v. 17. 8. 73, BStBl 1974 II S. 8). Nach der Rspr. des BFH ist nicht hinreichend deutlich, ob dem AN ”notwendige” Ausgaben erspart werden müssen (so etwa BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340) und ob es darauf ankommt, daß der AN die Aufwendungen andernfalls mit einiger Wahrscheinlichkeit aus eigenen Mitteln in dieser oder ähnlicher Weise gemacht hätte (BFH v. 7. 7. 61, BStBl III S. 443, v. 26.8.66, BStBl III S. 659). M. E. kommt es allein auf die tatsächlich eingetretene Bereicherung an. Nutzt z. B. der AN das ihm vom ArbG zur privaten Nutzung überlassene Ferienhaus, ist der Einnahmecharakter nicht zu bestreiten. Dafür spricht das BFH-Urt. v. 2. 10.68 (BStBl 1969 II S. 115), das den Nutzungswert der dem AN überlassenen ”übergroßen” Wohnung in vollem Umfang erfaßt. Läßt dagegen der AN Teile der Wohnung unmöbliert, hat er insoweit das ArbG-Angebot nicht angenommen. Auch wenn der AN das ihm vom ArbG zur ständigen Nutzung überlassene Ferienhaus nur selten bewohnt, ist der volle Mietwert anzusetzen, weil es maßgeblich auf die ständige Verfügbarkeit ankommt. S.

Der für die Annahme von AL erforderliche Zusammenhang zwischen Arbeit und Lohn wird seit dem BFH-Urt. v. 17. 9. 82 (BStBl 1983 S. 39). mit dem ”Veranlassungsprinzip” umschrieben. In gleicher Weise, wie es beim Begriff der WK auf den Veranlassungszusammenhang ankomme, müßten auch die Einnahmen durch das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft veranlaßt sein (dazu a. BFH v. 11. 3. 88, BStBl II S. 726). Kein Ertrag der Arbeitsleistung sind bloße Aufmerksamkeiten des ArbG, weil diese auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden. Voraussetzung ist, daß solche Sachleistungen des ArbG zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des AN führen (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 641; s. Nr. 12c). Keine Einnahmen sind nach der BFH-Rspr. Leistungen des ArbG, die dieser im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse muß aber über das an jeder Lohnzahlung bestehende betriebliche Interesse deutlich hinausgehen (Abschn. 70 Abs. 1 Satz 9 LStR). Gemeint sind Zuwendungen des ArbG, die der Belegschaft als Gesamtheit zukommen, wie z. B. bei Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 12b) oder berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG (s. Nr. 12d). Zu solchen nicht steuerbaren Zuflüssen gehören auch dem AN aufgedrängte Vorteile, wie im Falle der Vorsorgeuntersuchungen leitender Angestellter auf Kosten des ArbG (BFH v. 25. 7. 86, BStBl II S. 868).

Steht der AN zum ArbG außer im Dienstverhältnis in weiteren Rechtsbeziehungen (z. B. als Käufer, Mieter, Darlehensnehmer), kann in dem verbilligten Kaufpreis, der verbilligten Miete oder dem günstigen Darlehenszins ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegen. Solche Vorteile können z. B. als Belegschaftsrabatt (s. Nr. 34), bei Zinsersparnissen (s. Nr. 33) und bei verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen (s. Nr. 35) eintreten. Geldwerte Vorteile können sich auch dadurch ergeben, daß der ArbG als Käufer, Mieter oder Darlehensnehmer auftritt. Zahlt nämlich der ArbG ein zu hohes Entgelt, kann dies als (verstärktes) Entgelt für die Arbeitsleistung und damit als AL zu qualifizieren sein. Am Zusammenhang zwischen Arbeitsleistung und Entgelt fehlt es auch, wenn der AN ein Arbeitsmittel verkauft und dabei einen Veräußerungsgewinn erzielt. Da es bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (anders als bei den Gewinneinkünften) kein BV gibt, sind Wertänderungen im Privatvermögen grds. stl. unbeachtlich (s. aber Nr. 41 ”Vermögensverluste”).

Bei Bezügen, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, nimmt § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV keinen Veranlassungszusammenhang und damit keinen AL an, es sei denn, daß die Beitragsleistungen WK gewesen sind. Hierher gehören z. B. Bezüge aus einer Pensions- oder Unterstützungskasse, die aus stpfl. Mitteln oder Beiträgen des AN mitfinanziert worden ist, oder auch Beiträge eines AN für eine künftige Altersversorgung, die wegen vorzeitigen Ausscheidens aus dem Betrieb ausgeschüttet werden, wenn die Beiträge bereits bei ihrer Einbehaltung als Teil des Gehalts der LSt zugrunde gelegt worden sind. Die Rückzahlung der angesammelten Beiträge ist kein AL (BFH v. 23. 2. 66, BStBl III S. 234). Pensionszahlungen des ArbG sind dagegen selbst dann Einkünfte des Bezugsberechtigten, wenn der ArbG den AN mit unbedeutenden Gehaltskürzungen für den Erwerb des Pensionsanspruchs herangezogen hatte (dazu a. BFH v. 25. 10. 68, BStBl 1969 II S. 187).

12. Abgrenzung zu nicht steuerbaren Zuflüssen

a) Aufwendungen des Arbeitgebers zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, z. B. die Bereitstellung von Aufenthalts- und Erholungsräumen sowie von betriebseigenen Dusch- und Badeanlagen, gehören nicht zum AL (BFH v. 24 1. 75, BStBl II 340, s. a. Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 1 LStR). Auch die Aufnahme der Kinder des AN in den S. Betriebskindergarten führt nicht zu AL, wohl aber die Zahlung von Zuschüssen des ArbG an betriebsfremde Kindergärten, und zwar selbst dann, wenn der ArbG die Zuschüsse nur deshalb zahlt, weil er aus Kostenersparnisgründen die betriebseigenen Kindergärten geschlossen hat (BFH v. 19. 9. 75, BStBl 1976 II S. 65). Sachzuwendungen in Form einer Kur gehören nicht zum stpfl. AL, wenn die Kur im überwiegenden betrieblichen Interesse liegt, weil sie zur Wiederherstellung und Erhaltung der Arbeitsfähigkeit durchgeführt wird (BFH v. 17. 9. 82, BStBl 1983 II S. 39). Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauf-Trainingskuren erfüllt, falls die Teilnehmer durch Betriebsärzte ausgewählt werden, die Kur notwendig ist und unter betriebsärtzlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgeführt wird (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340). Der Freitrunk an Brauereiarbeiter, der Freitabak an AN der tabakverarbeitenden Industrie und die unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Getränken und Genußmitteln zum Verbrauch im Betrieb sind nichtsteuerbare Zuwendungen (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 115, und Abschn. 73 Abs. 2 LStR). Da sich der BFH ”vom Begriff der Annehmlichkeit” (so die Charakterisierung im Urt. v. 22.3.85, BStBl II S. 529) schon im Urt. v. 17. 9. 82 (BStBl 1983 II S. 39). gelöst hat, kann der fehlende AL-Charakter heute m. E. nicht mehr überzeugend begründet werden. Weil die Vorteilsgewährung kein bewußtes Handeln voraussetzt (BFH v. 18. 10 74, BStBl 1975 II S. 182) und die Bereicherung des AN nicht zu leugnen ist (anders BFH v. 24. 1. 75, BStBI II S. 340), kann man den AL-Charakter für den Haustrunk im Brauereigewerbe, für die Freitabakwaren in der Tabakwarenindustrie und für die Deputate im Bergbau sowie in der Land- und Forstwirtschaft (sämtlich nicht zum Verbrauch im Betrieb bestimmt) nicht ausschließen (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 LStR).

b) Übliche Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen

Vorteile ”anläßlich” einer üblichen Betriebsveranstaltung sind kein AL, weil sie in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des ArbG zugewendet werden und die AN die Teilnahme an solchen Veranstaltungen ”überwiegend als Aufgabe” empfinden (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 529). Der ArbG nimmt die Betriebsveranstaltung regelmäßig nicht zum Anlaß, den AN zusätzlich zu entlohnen, sondern will mit seinen Aufwendungen den Kontakt der AN untereinander und (durch die Teilnahme der Ehegatten) das Betriebsklima fördern. Betriebsveranstaltungen sind z. B. Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern, Jubiläumsfeiern. Es kommt nicht darauf an, ob die Veranstaltung vom ArbG, Betriebsrat oder Personalrat durchgeführt wird; entscheidend ist, daß allen Betriebsangehörigen die Teilnahme offensteht. Ist aber die Begrenzung des Teilnehmerkreises keine Bevorzugung, z. B. bei abteilungsweiser Durchführung, bei einem Pensionärstreffen oder einer Feier von Jubilaren, so liegt begrifflich eine Betriebsveranstaltung vor (Abschn. 72 Abs. 2 Satz 5 LStR). Begünstigt sind lediglich Zuwendungen anläßlich einer üblichen Betriebsveranstaltung; hierfür sind Dauer, Häufigkeit und Ausgestaltung entscheidende Kriterien. Üblich sind eintägige Veranstaltungen ohne Übernachtung (BFH v. 6. 2. 87, BStBl II S. 355), wenn nicht mehr als zwei Veranstaltungen jährlich durchgeführt werden (BFH v. 18. 3. 86, BStBl II S. 575). Bei mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen kann der ArbG wählen, welche (beiden) Betriebsveranstaltungen als üblich angesehen werden sollen (Abschn. 72 Abs. 3 Satz 5 LStR). Die Teilnahme an mehr als zwei unterschiedlichen Veranstaltungen im Jahr sind unschädlich, wenn es sich um unterschiedliche Veranstaltungsarten handelt; Beispiel: Ein Jubilar, der noch im selben Jahr in den Ruhestand tritt, nimmt an der Jubiliarfeier, an einem Pensionärstreffen und an einem Betriebsausflug teil (Abschn. 72 Abs. 3 Satz 6 LStR).

Zu den nicht steuerbaren Zuwendungen bei einer üblichen Betriebsveranstaltung zählen insbesondere Speisen und Getränke (soweit die Bewirtung nicht in einem besonders kostspieligen Lokal stattfindet). Tabakwaren und Süßigkeiten, die Übernahme der Fahrtkosten (auch einer Schiffsfahrt) und die Übernahme von Eintrittskarten, z. B. für kulturelle oder sportliche Veranstaltungen, im Rahmen einer Betriebsveranstaltung (BFH v. 21. 2. 86, BStBl II S. 406). Auch die Aufwen- S. dungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Saalmiete, Musik, die Anmietung einer Kegelbahn, künstlerische und artistische Darbietungen, rechnen zu den üblichen Zuwendungen (Abschn. 72 Abs. 4 Nr. 5 LStR). Anläßlich einer Betriebsveranstaltung überreichte Geschenke ohne bleibenden Wert sind ebenfalls kein AL (BFH v. 5. 3. 76, BStBl II S. 392, v. 20.5.76, BStBl II S. 548), wenn sie den Rahmen von Aufmerksamkeiten (30 DM, Abschn. 72 Abs. 4 Nr. 4 i. V. mit Abschn. 73 Abs. 1 LStR) nicht überschreiten und die Geschenke nicht der wesentliche Zwecke der Betriebsveranstaltung sind (BFGH v. 9, 6. 78, BStBl II S. 532).

Betragen die Zuwendungen je Teilnehmer und Veranstaltung nicht mehr als 60 DM, prüft das FA die Üblichkeit der Zuwendung nicht (Abschn. 72 Abs. 4 Satz 2 LStR). Handelt es sich nicht um eine übliche Betriebsveranstaltung, sind die Zuwendungen des ArbG (insgesamt) AL. Soweit AL vorliegt, kann der ArbG die Zuwendungen nach § 40 Abs. 2 Nr. 3 EStG pauschalieren (s. Nr. 65). Unentgeltlich gewährte Verpflegung ist mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten; die Werte der Sachbezugsverordnung sind nicht anwendbar (BFH v. 6. 2. 87, BStBl II S. 355).

c) Aufmerksamkeiten

Besondere persönliche Ereignisse in der Person des AN schließen den AL-Charakter freiwilliger Sonderzuwendungen nicht aus (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 641); deshalb ist ein Gelegenheitsgeschenk ein zusätzlicher Ertrag der Arbeitsleistung. Dies gilt auch dann, wenn der ArbG mit der Zuwendung zugleich soziale Ziele verfolgt, denn nach Auffassung des BFH muß eine stl. Nichterfassung durch eine Befreiungsvorschrift angeordnet sein (z. B. § 3 Nr. 15 EStG für Heirats- und Geburtsbeihilfen und § 3 LStDV für Jubiläumszuwendungen). Eine Ausnahme gilt nach Ansicht des BFH bei bloßen Aufmerksamkeiten, die auch im gesellschaftlichen Verkehr ausgetauscht werden und bei denen deshalb ein geldwerter Vorteil und damit ein Leistungsentgelt fehlt (BFH v. 22. 3. 85, a. a. O.). Im Anschluß an den BFH, der den Begriff der Aufmerksamkeit auf Gegenstände von geringem Wert reduziert wissen will, hat die FinVerw den Wert (je Anlaß) auf bis zu 30 DM typisiert, so daß ”z. B. Blumen, Genußmittel, ein Buch oder eine Schallplatte”, die dem AN oder seinen Angehörigen aus Anlaß eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, nicht zum AL gehören (Abschn. 73 Abs. 1 Satz 3 LStR).

Ungereimt erscheint die Regelung in Abschn. 73 Abs. 2 Satz 1 LStR, wonach zu den Aufmerksamkeiten auch Getränke und Genußmittel gehören, die der ArbG den AN zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überläßt. Die Verweisung auf das BFH-Urt. v. 2. 10. 68 (BStBl 1969 II S. 115) überzeugt m. E. nicht, weil ein Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis ebenso offenkundig ist wie eine objektive Bereicherung des AN (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340, leugnet ausdrücklich den Mehrwert). Wenn Abschn. 73 Abs. 2 Satz 2 LStR darüber hinaus Speisen, die der ArbG den AN anläßlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, z. B. während einer betrieblichen Besprechung zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überläßt, von der Besteuerung ausnimmt, sollte dies m. E. nicht mit dem Begriff der Aufmerksamkeiten, sondern mit dem Vereinfachungszweck begründet werden.

d) Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG

Bei beruflichen Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG soll es nach Abschn. 74 LStR an AL fehlen, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in (zentralen) betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden. Voraussetzung für die Annahme nichtsteuerbarer Zuwendungen ist, S. daß sich die Einsatzfähigkeit des AN im Betrieb des ArbG erhöhen soll (Abschn. 74 Abs. 2 Satz 1 LStR). Die Einsatzfähigkeit kann sich damit auch bei einer beabsichtigten Funktionsänderung erhöhen. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse des ArbG ist jedenfalls immer dann gegeben, wenn der ArbG die Teilnahme an der Bildungsveranstaltung als Arbeitsleistung wertet und wenigstens teilweise auf die regelmäßige Arbeitszeit anrechnet (Abschn. 74 Abs. 2 Satz 2 LStR). Aus dieser Formulierung folgt, daß eine nichtsteuerbare Zuwendung auch vorliegen kann, wenn die Bildungsveranstaltung z. B. nach Dienstschluß oder an einem Wochenende durchgeführt wird. Die LStR stellen nicht darauf ab, ob der ArbG die Bildungsmaßnahme anbietet, so daß ein Anstoß der AN ausreicht.

Abschn. 74 Abs. 3 LStR schränkt die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen aus Anlaß der Teilnahme an einer Bildungsveranstaltung dadurch ein, daß die für Reisekosten und Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung geltenden betragsmäßigen Beschränkungen zu beachten sind. Hierbei kommt der für WK geltende Rechtsgedanke des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 4 EStG zum Vorschein.

Ist ein ganz überwiegendes Interesse des ArbG im Einzelfall zu verneinen, so können Fort- oder Weiterbildungsleistungen WK oder SA sein (Abschn. 74 Abs. 3, s. Nr. 41 und 43).

e) Schadensersatz

Ersetzt der ArbG dem AN einen Schaden, so kann darin eine Lohnzahlung liegen, soweit ein Zusammenhang mit dem (vertraglichen) Arbeitsverhältnis besteht. Nach der Rspr. des BFH (v. 28. 2. 75, BStBl II S. 520) kommt es danach auf den Rechtsgrund an, welcher der Schadensersatzleistung zugrunde liegt. Die Schadensersatzleistung kann auf einer unerlaubten Handlung i. S. der §§ 823 ff. BGB, einer Gefährdungshaftung oder einer Verletzung der arbeitsvertraglichen Pflichten beruhen.

Die Ansprüche des AN aus unerlaubter Handlung oder aus einer Gefährdungshaftung beruhen auf Gesetz. Der ArbG muß diese Ansprüche ohne Rücksicht auf das bestehende Arbeitsverhältnis erfüllen. Für die Annahme von AL bleibt mangels eines Zusammenhangs zum Arbeitsverhältnis kein Raum (BFH v. 28. 2. 75, a. a. O.); Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 7 LStR bestimmt deshalb, daß Schadensersatzleistungen kein stpfl. AL sind, soweit der ArbG zur Leistung gesetzlich verpflichtet ist.

Zuweilen stehen gesetzliche und vertragliche Ansprüche in sog. Anspruchskonkurrenz, so daß der AN wählen kann, aus welchem Rechtsgrund er seinen Anspruch verfolgen will. Soweit der Anspruch auf Gesetz gestützt wird, etwa auf Schmerzensgeld nach § 847 BGB (dazu BFH v. 29. 10. 63, BStBl 1964 III S. 12), liegt AL nicht vor. Gesetzliche Verzugszinsen sind kein AL (RFH v. 17. 3. 27, RStBl S. 118). Läßt der AN den AL beim ArbG stehen, so sind die Zinsen kein AL, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen, obwohl die Zinsen auf vertraglichen, aber eben nicht arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen (s. dazu FG Münster v. 29. 11. 67, EFG 1968 S. 187). Entschädigungen für entgangenen oder entgehenden AL (§ 24 Nr. 1 EStG) gehören zum stpfl. AL (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV), so etwa, wenn der ArbG die Arbeitsleistung des AN gar nicht annimmt. Auch Entschädigungen für die Aufgabe der Tätigkeit sind AL (§ 24 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV); dies folgt auch mittelbar aus § 3 Nr. 9 EStG, der bei Entlassungsabfindungen (s. Nr. 28) von stpfl. AL ausgeht, um alsdann Teile davon stfr. zu stellen. Schließlich sind nach § 24 Nr. 1 EStG auch Entschädigungen für die Nichtausübung einer Tätigkeit stpfl., so etwa das Entgelt, das der AN für eine Wettbewerbsabsage erhält. Entschädigungen für nichtgewährten Urlaub gehören zum AL (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 6 LStR).

Ersetzt der ArbG einen Vermögensschaden, der dem AN durch die Anschaffung und den Umbau eines am neuem Beschäftigungsort erworbenen Einfamilien- S. hauses entstanden ist, weil ihn der ArbG entlassen hat, so liegt AL vor (BFH v. 28. 2. 75, a. a. O.).

f)

Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen und damit kein AL, weil sie nicht in den Verfügungsbereichen des AN gelangen. Die Steuerfreistellung in § 3 Nr. 50 EStG hat nur klarstellende Bedeutung (so Gesetzesbegründung zum EStG 1934, RStBl 1935 S. 43). Zur Erläuterung der gesetzlichen Begriffsmerkmale s. Nr. 26.

g) Schenkungen, Zuwendungen von Todes wegen

Da AL im weitesten Sinne alles ist, was im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses aus Anlaß oder als Ausfluß dieser Tätigkeit dem AN zufließt (BFH v. 17. 9. 82, BStBl 1983 II S. 39) können auch ”Schenkungen” des ArbG oder ”Zuwendungen von Todes wegen” tatsächlich AL sein. Zuwendungen des ArbG können aber auch nur teilweise betrieblich veranlaßt und im übrigen privat veranlaßt sein. So kann ein ”Ruhegehalt” teils AL und teils Zuwendungen von Todes wegen sein, wenn nämlich der Erblasser ein höheres ”Ruhegehalt” ausgesetzt hat, als eigentlich verdient worden ist (BFH v. 20. 8. 65, BStBl III S. 706). Der Ausgleich eines bislang unzureichenden Entgelts spricht regelmäßig für AL. Das FG Berlin (v. 24.1.84, EFG S. 406) sieht in einer testamentarisch angeordneten Gewinnbeteiligung AL, wenn die Zuwendung von der bisherigen und weiteren Beriebszugehörigkeit abhängt. Der BFH (v. 15.5.86, BStBl II S. 609) hat in einer Aussetzung eines Vermächtnisses über 50 000 DM durch einen Rechtsanwalt an die in seiner Praxis (langjährig) tätige Bürovorsteherin keinen AL gesehen.

13. Lohnzahlung durch Dritte

AL kann begrifflich auch dann vorliegen, wenn die Einnahmen nicht vom ArbG, sondern von Dritten zufließen (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG). In diesen Fällen ist zu prüfen, ob der erlangte wirtschaftliche Vorteil als Frucht der Dienstleistung für den ArbG anzusehen ist.

Nach der Rspr. des BFH ist nicht ausschlaggebend, ob dem Empfänger der von dritter Seite gewährten Vorteile ein eigener Rechtsanspruch auf diese Leistungen zusteht (BFH v. 9. 12. 54, BStBl 1955 III S. 55, betr. Entgelt an eine Notariatsangestellte für Beurkundungen; BFH v. 8. 3. 57, BStBl III S. 175, betr. Ratsschreibergebühr eines Bürgermeisters; BFH v. 9. 3. 65, BStBl III S. 426, betr. Metergeld bei Möbelpackern; BFH v. 4. 10. 63, BStBl 1964 III S. 7, betr. Pflichttrinkgeld einer Kellnerin - zur partiellen Steuerfreiheit für freiwillige Trinkgelder s. Nr. 30; BFH v. 19. 7. 63, BStBl III S. 479, betr. Zuwendungen an einen Croupier aus dem Tronc). Maßgeblich allein ist die Nähe zum Arbeitsverhältnis. Es kommt lediglich auf den Zusammenhang der Zahlung zu dem Dienstverhältnis, nicht auf die Kenntnis des ArbG von der Zahlung an (BFH v. 2. 3. 62, BStBl III S. 214).

Lohnzahlung durch Dritte liegt auch vor, wenn der Lohn durch ein anderes Unternehmen im Konzernbereich gezahlt wird, z. B. wenn die AN der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft entlohnt werden (BFH v. 11. 7. 86, BStBl 1987 II S. 300); dies gilt auch für Sonderzuwendungen durch die Muttergesellschaft, etwa durch die Gewährung von Belegschaftsaktien (BFH v. 27. 2. 86, BStBl II S. 768). Das Dienstverhältnis im stl. Sinne besteht zu demjenigen, zu dem auch arbeits-/zivilrechtlich das Anstellungsverhältnis besteht.

Lohnzahlung durch Dritte ist auch in den Leistungen einer selbständigen Unterstützungskasse zu sehen (BFH v. 28. 3. 58, BStBl III S. 268). Streikunterstützungen sind Lohnzahlung durch Dritte (BFH v. 30. 3. 82, BStBl II S. 552, 556).

Keine Lohnzahlung durch Dritte liegt bei einem Leiharbeitsverhältnis vor; denn ArbG ist grds. auch, wer einem Dritten (Entleiher) AN (Leih-AN) zur

S. Arbeitsleistung überläßt (s. Abschn. 66 Abs. 1 Satz 3 LStR). Es ist ohne Belang, daß der Leih-AN den Weisungen des Entleihers im gleichem Umfang unterliegt wie andere AN und auch ebenso in den Betrieb eingegliedert ist, solange der Leih-AN dem weiterreichenden geschäftlichen Willen des Verleihers untergeordnet ist (BFH v. 29. 9. 67, BStBl 1968 II S. 84). Für die lstl. Beurteilung kann es nicht darauf ankommen, ob es sich um eine erlaubte oder unerlaubte AN-Überlassung i. S. des Gesetzes zur Regelung der gewerbsmäßigen AN-Überlassung handelt. Auch der illegale Verleiher bleibt ArbG, soweit und solange die Beteiligten den wirtschaftlichen Erfolg des unwirksamen Arbeitsverhältnisses eintreten und bestehen lassen (BFH v. 2. 4. 82, BStBl II S. 502); zahlt jedoch der illegale Entleiher den AL, ist dieser regelmäßig der ArbG (Abschn. 66 Abs. 1 Satz 4 LStR).

Zur Verpflichtung des ArbG zum Steuerabzug bei Lohnzahlung durch Dritte s. Nr. 60.

14. Zeitpunkt des Zuflusses § 11 Abs. 1 EStG

Die ESt erfaßt nicht das Lebenseinkommen einer natürlichen Person; vielmehr wird periodisch das innerhalb eines Kj, dem Bemessungszeitraum, bezogene Einkommen der Besteuerung zugrunde gelegt (§ 25 EStG).

§ 11 EStG behandelt die Frage, wann Einnahmen und Ausgaben für Zwecke der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind. Maßgebend sind Zufluß und Abfluß.

Einnahmen sind zugeflossen, wenn der AN wirtschaftlich über sie verfügen kann, wie z. B. bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift (BFH v. 10. 12. 85, BStBl 1986 II S. 342).

Das Zuflußprinzip des § 11 EStG nimmt bei der Erfassung von Einnahmen Zufälligkeiten in Kauf, die daraus entstehen, daß Einnahmen in einem Kj geleistet und versteuert werden, zu dem sie wirtschaftlich gar nicht gehören. Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, die dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, trifft die Vorschrift in Absatz 1 Satz 2 eine Ausnahme. Mit Hilfe dieser Ausnahmeregelung sollen die Einnahmen stl. in dem Kj erfaßt werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Da der BFH unter ”kurze Zeit” einen Zeitraum von höchstens 10 Tagen versteht (v. 9.5.74, BStBl II S. 547), könnte für den laufenden AL (nicht für sonstige Bezüge, da keine regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, s. Nr. 62) eine vom Zuflußprinzip abweichende Zuordnung in diesem zeitlichen Rahmen in Betracht kommen. Indessen hat der Gesetzgeber diese zeitliche Schranke von 10 Tagen durch eine Sonderregelung für laufenden AL beseitigt. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. mit § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG gilt laufender AL als in dem Kj bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum (s. Nr. 61) endet. Bei Abschlagszahlungen oder Lohnabrechnung tritt der Lohnabrechnungszeitraum (s. Nr.61) an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums. Diese für den laufenden AL geltende Sonderregelung soll den ArbG bei den jährlichen Abschlußarbeiten in den Lohnbüros einen größeren zeitlichen Spielraum geben.

Bei einer Barzahlung macht die Entscheidung, wann die Einnahmen zufließen, keine Schwierigkeit; die Einnahmen fließen sofort zu. Mit der Entgegennahme eines Schecks oder Verrechnungsschecks ist die Einnahme ebenfalls zugeflossen (BFH v. 8. 11. 68, BStBl 1969 II S. 76). Wird durch Wechsel zahlungshalber geleistet, so ist die Einnahme mit der Einlösung oder Diskontierung zugeflossen (BFH v. 5. 5. 71, BStBl II S. 624). Bei einer Banküberweisung liegt Zufluß in dem Zeitpunkt vor, in dem dem Stpfl. der Geldbetrag auf seinem Konto gutgebracht wird; denn der Stpfl. kann sodann über diesen Betrag verfügen (BFH v. 5. 11. 70, BStBl 1971 II S. 97). Auf den Eingang der Benachrichtigung von der Gutschrift durch die Bank kommt es nicht an.

Von der Gutschrift auf einem Konto des Stpfl. (z. B. Bank- oder Postscheckkonto) ist die Gutschrift in den Büchern des Schuldners zu unterscheiden. Im ersten Fall liegt ein unbarer Zahlungsvorgang vor, der zum sofortigen Zufluß führt;

S. im zweiten Fall liegt lediglich ein buchmäßiger Ausweis beim Schuldner ohne Zahlungsvorgang vor. Die Frage, in welchen Fällen in der Gutschrift durch den Schuldner bereits ein Zufluß anzunehmen ist, ist umstritten. Kein Zufluß liegt vor, wenn in der Gutschrift lediglich ein buchmäßiges Festhalten einer Schuldverpflichtung zum Ausdruck kommt (BFH v. 9. 4. 68, BStBl II S. 525), insbesondere bei Liquiditätsschwierigkeiten des ArbG. Eine Gutschrift kann nur dann eine Barauszahlung ersetzen, wenn in der Zustimmung des AN eine Verfügung liegt. Wirkt der AN bei der Gutschrift in der Weise mit, daß sein Anspruch auf Lohn in einen Darlehensanspruch umgewandelt wird, dann ersetzt seine Verfügung den realen Zufluß. Läßt der AN dagegen den Lohn durch einseitiges Rechtsgeschäft (Stundung) stehen, ohne ihn durch Rechtsgeschäft mit dem ArbG in ein Darlehen umzuwandeln, so ist der Anspruch noch nicht realisiert.

Der BFH (U. v. 14. 5. 82, BStBl II S. 469) nimmt bei bloßer Gutschrift von Gewinnbeteiligungen kein ”echtes” Darlehen an, wenn der AN noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt. Gegen Zufluß könne eine Häufung von Verfügungsbeschränkungen sprechen, die im Urteilsfall in einseitigen Rückzahlungsstreckungen durch den ArbG, einseitiger Umwandlung nach Ende des Darlehens in eine Beteiligung am Unternehmen, niedrigerer Verzinsung in Verlustjahren und fehlender Beleihungsmöglichkeit während der Sperrfrist lagen. Bei Einräumung einer stillen Beteiligung können nach Auffassung des BFH Zweifel am Zufluß nicht mehr aufkommen.

Zufluß liegt noch nicht in der Möglichkeit, im Hinblick auf eine künftige Zahlung einen Kredit zu erlangen (BFH v. 19. 9. 75, BStBl 1976 II S. 65).

Eine Ruhegehaltszahlung i. S. von § 19 EStG, die monatlich im voraus geleistet wird, ist dem Empfänger stl. mit der Gutschrift auf seinem Bank- oder Postscheckkonto zugeflossen. Das gilt auch, wenn sie für einen Zeitraum gezahlt wird, dessen Beginn der Empfänger nicht mehr erlebt (BFH v. 19. 12. 75, BStBl 1976 II S. 322).

Die Gewährung eines Optionsrechts auf Aktienerwerb ist noch kein Zufluß; erst die Ausübung führt zu einer Einnahme, soweit der Kurswert den Übernahmepreis übersteigt. (BFH v. 10. 3. 72, BStBl II S. 596).

Weist der AN den ArbG an, Teile seines AL vermögenswirksam anzulegen (§ 11 5. VermBG), so erlischt der Lohnanspruch mit der vom ArbG erfüllungshalber geleisteten Zahlung; der AN hat über den AL verfügt.

Auch bei der Barlohnumwandlung zur Begründung einer Direktversicherung (s. Nr. 65), liegt Zufluß in Höhe des ungekürzten AL vor; zur Besteuerung nach § 40 EStG s. Nr. 65.

Beim Gehaltsverzicht kann es am Zufluß fehlen, wenn der AN dadurch zur Sanierung des arbeitgebenden Unternehmens beitragen will (FinMin NW v. 8.12.82, BB 1983 S. 43). Hinter einem ”Gehaltsverzicht” kann sich aber auch eine Einkommensverwendung verbergen, wenn der AN den ArbG lediglich als Treuhänder zur Weiterleitung der zuvor zugeflossenen Einnahmen einsetzt. Werden die durch den ”Verzicht” des AN freigesetzten Mittel nicht für betriebliche Zwecke verwendet, wie etwa bei einem Verzicht des AN zugunsten karitativer Zwecke, verfügt nicht der ArbG, sondern der AN (als Spender).

Bei einer Abtretung an Zahlung Statt fließt dem Abtretungsempfänger die abgetretene Forderung zum Zeitpunkt der Abtretung ohne Rücksicht auf den später tatsächlich eingehenden Betrag zu (BFH v. 22. 4. 66, BStBl III S. 394). Wird die Forderung dagegen nur zahlungshalber abgetreten, so etwa, wenn der ArbG seinem AN eine Forderung zur Tilgung von Gehaltsansprüchen abtritt, so entsteht ein Zufluß beim Abtretungsempfänger erst im Zeitpunkt des Eingangs von Zahlungen auf diese Forderung (BFH v. 22. 4. 66, a. a. O.). S.

15. Rückzahlung von Arbeitslohn

Muß ein AN aus arbeitsrechtlichen oder vertraglichen Gründen den vom ArbG empfangenen und zur LSt herangezogenen AL ganz oder teilweise an den ArbG zurückzahlen, so sind die Rückzahlungen als negative Einnahmen im Rückzahlungsjahr zu behandeln (BFH v. 13. 12. 63, BStBl 1964 III S. 184). Da der BFH in der Rückzahlung begrifflich keine WK sieht, ist der AN-Pauschbetrag neben den berücksichtigungsfähigen negativen Einnahmen zu gewähren. Zahlt z. B. der AN 1990 einen Teilbetrag von 3 000 DM des in 1987 empfangenen AL zurück, kann er die 3 000 DM vom AL des Jahres 1990 abziehen. Der AN-Pauschbetrag von 2 000 DM bleibt ihm dabei erhalten, auch wenn der AN in 1990 nur 1 000 DM WK hat. S. a. NWB F. 3 S. 7339 ff.

Die Rückzahlung stfr. erzielter Einnahmen darf wegen § 3c EStG nicht zur Korrektur führen. Dagegen kommt es nicht darauf an, ob sich aus einem früheren stpfl. AL überhaupt eine Steuerbelastung ergeben hatte.

AL-Rückzahlung liegt auch vor, wenn dem AN sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise ersatzlos entzogen wird (BMF v. 24. 5. 78, DB S. 1152).

16. Einzelfälle des steuerpflichtigen Arbeitslohns

Die Frage, ob der AL im Einzelfall stpfl. oder stfr. ist, vermag auch der Steuerpraktiker oftmals nicht auf Anhieb zu sagen. Hier hat sich in Rechtsprechung und Praxis wegen der vielfältigen Erscheinungsformen eine starke Kasuistik herausgebildet. Einen Überblick gibt der Katalog der stpfl. und stfr. Einnahmen in Abschn. VI.

Die Lohnsteuer - Steuerfreier - oder teilweise steuerfreier - Arbeitslohn

V. Steuerfreier - oder teilweise steuerfreier - Arbeitslohn

Nicht alle (steuerbaren) Einnahmen unterliegen auch der Besteuerung.

Der Gesetzgeber hat im EStG, in der LStDV oder in anderen Gesetzen (s. Nr. 37) aus steuerpolitischen oder aus außerfiskalischen Zielsetzungen bestimmte Einnahmen für stfr. erklärt (s. Nr. 17-37). Darüber hinaus hat der Gesetzgeber Ersatzleistungen des ArbG, denen berücksichtigungsfähige Aufwendungen des AN gegenüberstehen, aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung ausgenommen (s. Nr. 17-25). Außer den in Nr. 17-37 dargestellten Steuerbefreiungen gibt es eine Vielzahl weiterer Freistellungen; s. ABC in Abschn. VI.

17. Reisekostenvergütungen, Umsatzkosten- § 3 Nr. 13 EStG vergütungen und Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen

Nach § 3 Nr. 13 EStG sind die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen stfr. Es ist nicht Voraussetzung, daß die Tätigkeit als öffentlicher Dienst im Sinne eines hoheitlichen Tätigwerdens anzusehen ist oder daß mit der Reisekostenvergütung WK des AN erstattet werden (BFH v. 15. 10. 82, BStBl 1983 II S. 75).

Werden beamtenrechtliche Regelungen (Bundesreisekostengesetz, Landesreisekostengesetz) nicht oder nicht in vollem Umfang übernommen, gehören die vergüteten Beträge zum stpfl. AL, soweit sie die Beträge übersteigen, die auch ein privater ArbG stfr. ersetzen könnte (s. Nr. 18).

Reisekostenvergütungen i. S. des § 3 Nr. 13 EStG liegen auch vor, soweit sie dem Grund und der Höhe nach auf Grund von Tarifverträgen oder anderen Vereinbarungen gezahlt werden, die den reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der Länder entsprechen; dabei ist nicht zu prüfen, ob die erstatteten Reisekosten WK darstellen (BFH v. 15. 10. 82, a. a. O.) und ob die reisekostenrechtlichen Vorschriften zutreffend angewendet worden sind (Abschn. 14 Abs. 2 Satz 3 LStR).

Bei Umzugskostenvergütungen richten sich Art und Umfang der erstattungsfähigen Umzugsauslagen nach den umzugskostenrechtlichen Vorschriften des S. Bundes und der Länder. Bei Trennungsgeldern sind die reisekostenrechtlichen Vorschriften maßgebend. Die an Stelle eines Trennungsgelds bewilligten Mietbeiträge sind nicht nach § 3 Nr. 13 EStG stfr. (BFH v. 16. 7. 71, BStBl II S. 772).

Öffentliche Kassen sind die Kassen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts und solche Kassen, die einer Dienstaufsicht und Prüfung der Finanzgebarung durch die öffentliche Hand unterliegen (BFH v. 1. 4. 71, BStBl II S. 519). S. a. BFH v. 20. 12. 72 (BStBl 1973 II S. 401) und Abschn. 13 Abs. 6 LStR.

18. Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten § 3 Nr. 16 EStG außerhalb des öffentlichen Dienstes

a) Fallgruppen und Nachweise

Für die lstl. Berücksichtigung von Reisekosten (Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen sowie Übernachtungs- und Reisenebenkosten) wird unterschieden nach Dienstreise, Dienstgang, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit.

Anlaß und Zweck der beruflichen Tätigkeit, Reisedauer und Reiseweg muß der AN aufzeichnen und an Hand geeigneter Unterlagen (z. B. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr) nachweisen oder glaubhaft machen (Abschn. 37 Abs. 1 Satz 6 LStR).

b) Dienstreise

Abschn. 37 Abs. 3 Satz 1 LStR definiert den Begriff der Dienstreise als einen Ortswechsel einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus Anlaß einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit. Eine Auswärtstätigkeit lieft vor, wenn der AN mindestens 20 km von seiner Wohnung und von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt tätig wird.

Regelmäßige Arbeitsstätte im vorstehenden Sinne ist der Mittelpunkt der auf Dauer abgestellten Tätigkeit des AN. Der AN muß an diesem Mittelpunkt, z. B. Betrieb, Zweigbetrieb, wenigstens einen Teil der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten. Mittelpunkt in diesem Sinne kann auch ein flächenmäßig größeres Gebiet sein, z. B. bei Waldarbeitern das gesamte Revier (BFH v. 19. 2. 82, BStBl 1983 II S. 466). Unter dieser Voraussetzung liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte auch dann vor, wenn der AN infolge der Eigenart seiner beruflichen Tätigkeit zwar vorwiegend an ständig wechselnden Einsatzstellen beschäftigt ist, aber immer wieder zu dem Mittelpunkt zurückkehrt, um dort mit der Tätigkeit an der jeweiligen Einsatzstelle zusammenhängende Arbeiten, z. B. Vorbereitung oder Abschluß der Tätigkeit, Berichterstattung, zu verrichten. Dabei ist es unerheblich, in welchem Verhältnis die Dauer der Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte zur Dauer der Tätigkeit an der jeweiligen Einsatzstelle steht.

Zu der in der Besteuerungspraxis immer wieder streitigen Frage, ob ein AN, der vorwiegend eine Fahrtätigkeit ausübt, seine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des ArbG oder auf dem Fahrzeug hat (und damit unter die Fallgruppe ”Fahrtätigkeit” fällt), enthalten die LStR typisierende Regeln: Bei einem AN, der zwar vorwiegend eine Fahrtätigkeit ausübt, aber durchschnittlich einmal wöchentlich oder an mindestens 40 Arbeitstagen jährlich im Betrieb eine fahruntypische oder ortsgebundene Tätigkeit ausübt, insbesondere Lade- und Lagerarbeiten, Reparaturarbeiten, Verpackungsarbeiten, Abrechnungs- und sonstige Büroarbeiten, oder während einer Einsatzbereitschaft Wartezeiten verbringt, ist der Betrieb die regelmäßige Arbeitsstätte (Abschn. 37 Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 LStR). Unter Hinweis auf das BFH-Urt. v. 11. 5. 79 (BStBl II S. 474) muß sich aus der Häufigkeit des Aufenthalts im Betrieb und dem Umfang der dort ausgeübten Tätigkeiten ergeben, daß der Betrieb trotz der Fahrtätigkeit beruflicher Mittelpunkt des AN ist. S. Wenn der Betrieb nicht der berufliche Mittelpunkt des AN ist, gilt er aber für solche Fahrten als regelmäßige Arbeitsstätte, die nicht am selben Tag angetreten und beendet werden (Abschn. 37 Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 LStR).

Bei einem AN, der zwar vorwiegend eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, aber durchschnittlich einmal wöchentlich oder an mindestens 40 Arbeitstagen jährlich im Betrieb eine mit der Einsatzwechseltätigkeit zusammenhängende Arbeit verrichtet, z. B. Vorbereitung oder Abschluß der Einsatzwechseltätigkeit oder Berichterstattung, ist der Betrieb die regelmäßige Arbeitsstätte (Abschn. 37 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 LStR). Im übrigen wird bei einem AN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb nicht allein dadurch begründet, daß er z. B. von dort aus zur jeweiligen Tätigkeitsstätte befördert wird, dort eingestellt wird, seinen Lohn erhält oder an Betriebsversammlungen teilnimmt (BFH v. 5. 11. 71, BStBl 1972 II S. 130).

Bei Dienstreisen sind auch bei einer längerfristigen Tätigkeit am selben Ort die ersten drei Monate dieser Tätigkeit stets als Dienstreise anzuerkennen, selbst wenn vorhersehbar ist, daß die Gesamtdauer der Tätigkeit über drei Monate hinausgehen wird; ander aber - und dies gilt nicht nur für AN mit wechselnden Einsatzstellen -, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, wie insbesondere im Fall der Versetzung, aber auch der längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit (Abschn. 37 Abs. 3 Nr. 2 LStR). Nach Ablauf der ersten drei Monate ist die neue Arbeitsstätte die regelmäßige, so daß - durch diese Unterstellung - danach keine Dienstreise mehr vorliegt.

c) Dienstgang

Ein Dienstgang liegt vor, wenn ein AN aus dienstlichen Gründen außerhalb der regelmäßigen Arbeitsstätte in einer Entfernung von weniger als 20 km tätig wird. Dabei ist es unerheblich, ob der Dienstgang von der Arbeitsstätte oder von der Wohnung des AN aus angetreten wird (Abschn. 37 Abs. 4 LStR).

Wird ein Dienstgang mit einer Dienstreise verbunden, auch umgekehrt, gilt die auswärtige Tätigkeit insgesamt als Dienstreise; diese Regelung in Abschn. 37 Abs. 4 Satz 2 LStR ermöglicht die Inanspruchnahme der für Dienstreisen höheren stl. Kostensätze für Verpflegungsmehraufwendungen.

d) Fahrtätigkeit

Eine Fahrtätigkeit liegt bei AN vor, die eine regelmäßige Arbeitsstätte auf einem Fahrzeug haben, z. B. Berufskraftfahrer, Beifahrer, Linienbusfahrer, Straßenbahnführer, Taxifahrer, Müllfahrzeugführer, Beton- und Kiesfahrer, Lokführer und Zugbegleitpersonal (Abschn. 37 Abs. 5 LStR). Dies gilt auch dann, wenn der AN an einer ortsgebundenen Arbeitsstätte regelmäßig fahrtypische Arbeiten durchgeführt, z. B bestimmte, regelmäßig nur kurze Zeit beanspruchende Wartungsarbeiten oder die für die Verkehrssicherheit vorgeschriebenen Kontrollmaßnahmen. Eine Fahrtätigkeit liegt dagegen regelmäßig nicht vor bei Polizeibeamten im Streifendienst, Zollbeamte im Grenzaufsichtsdienst, Kraftfahrern im Zustellungsdienst, Verkaufsfahrern, Kundendienstmonteuren, Fahrlehrern, Binnenschiffern und Seeleuten (Abschn. 37, Abs. 5 Satz 3 LStR).

e) Einsatzwechseltätigkeit

Eine Einsatzwechseltätigkeit liegt bei AN vor, die bei ihrer individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Einsatzstellen eingesetzt werden, z. B. Bau- oder Montagearbeiter, Leiharbeitnehmer und Mitglieder einer Betriebsreserve für Filialbetriebe (Abschn. 37 Abs. 6 Satz 1 LStR). In diesen Fällen gilt die jeweilige Tätigkeitsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte. Für die Anerkennung einer Einsatzwechseltätigkeit ist die Anzahl der während eines Kj erreichten Tätigkeitsstätten ohne Bedeutung. Der Einsatz an verschiedenen Stellen innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgeländes ist nicht als Einsatzwechseltätigkeit anzusehen (BFH v. 19. 2. 82, BStBl 1983 II S. 466). S.

f) Fahrtkosten

Benutzt der AN sein Fahrzeug für Dienstreisen oder Dienstgänge, kann er die tatsächlichen Aufwendungen aus den nachgewiesenen jährlichen Gesamtkosten ableiten oder einen Kilometersatz von 0,42 DM je Fahrkilometer geltend machen. Bei der Ermittlung der Gesamtkosten ist für die AfA bei einem Pkw mit einer durchschnittlichen Jahresfahrleistung bis zu 15 000 km regelmäßig eine Nutzungsdauer von acht Jahren zugrunde zu legen (Abschn. 38. Abs. 1. Satz 5 LStR). Beträgt die durchschnittliche Jahresfahrleistung mehr als 15 000 km, so ist den AfA die voraussichtliche Nutzungsdauer des Fahrzeugs zugrunde zu legen; dabei ist von einer Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren auszugehen (Abschn. 38 Abs. 1 Satz 6 LStR).

Bei einer Fahrtätigkeit sind die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, Standort, Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Kilometerpauschale von 0,50 DM je Entfernungskilometer anzusetzen, wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt. Wechselt der Einsatzort ständig, sind die Aufwendungen als Fahrten bei einer Einsatzwechseltätigkeit zu berücksichtigen (Abschn. 38 Abs. 4 LStR). Bei einer Einsatzwechseltätigkeit können die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen als Reisekosten angesetzt werden, wenn die Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mehr als 20 km beträgt und soweit die Dauer der Tätigkeit an derselben Einsatzstelle nicht über drei Monate hinausgeht (Abschn. 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 LStR). Werden an einem Arbeitstag mehrere Einsatzstellen aufgesucht, von denen mindestens eine mehr als 20 km von der Wohnung entfernt ist, so sind die Aufwendungen insgesamt als Reisekosten zu behandeln (Abschn. 38 Abs. 5 Satz 3 LStR). Soweit danach bei einer Einsatzwechseltätigkeit keine Reisekosten geltend gemacht werden können, sondern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorliegen, darf der ArbG wegen des Saldierungsverbots keinen stfr. Ersatz leisten (Abschn. 38 Abs. 6 LStR).

g) Verpflegungsmehraufwendungen

Verpflegungsmehraufwendungen sind die tatsächlichen Aufwendungen des AN für seine Verpflegung einschließlich USt, vermindert um die Haushaltsersparnis, mindestens jedoch der jeweils maßgebende Pauschbetrag. Die Haushaltsersparnis ist stets mit einem Fünftel der tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen.

Ab 1990 werden bei eintägigen Dienstreisen einheitlich (ohne Rücksicht auf die Höhe des AL) 35 DM je Kalendertag, bei mehrtägigen Dienstreisen einheitlich 46 DM je Kalendertag ohne Einzelnachweis angesetzt. Diese Pauschbeträge ermäßigen sich für jeden Kalendertag, an dem die Dienstreise nicht mehr als 12 Stunden gedauert hat, bei mehr als

• 10 Stunden auf 28 DM (36 DM bei mehrtägigen Reisen),

• 8 Stunden auf 17 DM (23 DM bei mehrtägigen Reisen),

• 6 Stunden auf 10 DM (13 DM bei mehrtägigen Reisen).

Wenn die Dienstreise nicht mehr als sechs Stunden gedauert hat, können nur nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Höchstbetrag von 19 DM anerkannt werden. Die Pauschbeträge sind nicht anzusetzen, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würden. Dies gilt nur für den WK-Bereich; der ArbG hat den Vorbehalt der unzutreffenden Besteuerung nicht zu beachten (Abschn. 39 Abs. 9 Satz 2 LStR).

Für Auslandsdienstreisen gelten länderspezifische Höchst- und Pauschbeträge. S. dazu die Übersicht im BMF-Schr. v. 23. 11. 89 (BStBl I S. 455). S.

Bei einem Dienstgang dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen höchstens mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen mit einem Pauschbetrag von 8 DM angesetzt werden, wenn der Dienstgang mehr als sechs Stunden gedauert hat.

Bei einer Fahrtätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen für jeden Kalendertag höchstens mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis werden 8 DM bei mehr als sechsstündiger Abwesenheit und 16 DM bei mehr als zwölfstündiger Abwesenheit gewährt (Abschn. 39 Abs. 6 LStR).

Bei einer Einsatzwechseltätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen für jeden Kalendertag höchstens mit 19 DM angesetzt werden. Pauschal werden 8 DM für jeden Kalendertag berücksichtigt, an dem der AN ausschließlich aus beruflichen Gründen mehr als sechs Stunden von seiner Wohnung abwesend ist (Abschn. 39 Abs. 7 LStR)

In Abschn. 39 Abs. 8 LStR sind Konkurrenzregeln festgelegt. Bei einer mehrtägigen Dienstreise, einer Fahrtätigkeit oder einer Einsatzwechseltätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen jeweils für sämtliche Tage einheitlich nur auf Grund eines Einzelnachweises oder mit den Pauschbeträgen angesetzt werden; das Verfahren darf während der jeweiligen beruflichen Tätigkeit nicht gewechselt werden. Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit dürfen nicht für einen Kalendertag angesetzt werden, für den Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Dienstreise oder in der Übergangszeit bei einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Dienstgangs dürfen nicht für einen Kalendertag angesetzt werden, für den Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit berücksichtigt werden.

h) Übernachtungskosten

Übernachtungskosten werden in der nachgewiesenen Höhe berücksichtigt. Läßt sich der Preis für das Frühstück aus einem Gesamtpreis nicht feststellen, so sind Übernachtungskosten im Inland um 7 DM zu kürzen (Abschn. 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 LStR 1990). Wie bisher darf der ArbG für jede Übernachtung im Inland pauschal 39 DM stfr. zahlen. Im WK-Bereich kommt - unverändert - für Inlandsreisen nur der Einzelnachweis in Betracht.

Für Auslandsdienstreisen kann auch der AN Pauschbeträge für Übernachtungskosten beanspruchen. Die Höhe hängt vom jeweiligen Land ab; s. dazu die Übersicht im BMF Schr. v. 23. 11. 89 (BStBl I S. 455).

i) Reisenebenkosten

Zu den vom ArbG stfr. erstattungsfähigen Reisenebenkosten gehören z. B. Aufwendungen für Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Telefonkosten, Parkgebühren oder Verkehrsunfallkosten (sofern und soweit sie der AN als WK geltend machen könnte, s. Nr. 41).

19. Vergütungen zur Erstattung von Mehraufwen- § 3 Nr. 16 EStG dungen bei außerhalb des öffentlichen Dienstes doppelter Haushaltsführung

a) Begriff

Notwendige Mehraufwendungen aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung darf der ArbG stfr. erstatten. Ein AN führt einen doppelten Haushalt, wenn er außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und am Beschäftigungsort wohnt (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Voraussetzung ist, daß der AN nicht täglich an den Ort des eigenen Hausstands zurückkehrt und auch keine Dienstreise (dazu Nr. 18) vorliegt. Die Begründung der doppelten Haushaltsführung muß beruflich veranlaßt sein; dagegen ist für die Folgezeit nicht zu prüfen, ob die Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung noch beruflich veranlaßt ist (BFH v. 30. 9. 88, BStBl 1989 II S. 103; S. Abschn. 43 Abs. 1 Satz 4 LStR). Ein beruflicher Anlaß bei der Begründung liegt regelmäßig bei Versetzung oder Antritt einer (neuen) Stelle vor (BFH v. 2. 12. 81, BStBl 1982 II S. 297, v. 22.9.88, BStBl 1989 II S. 293). Die berufliche Veranlassung wird auch bejaht, wenn der doppelte Haushalt erst Jahre nach einer Versetzung begründet wird (BFH v. 9. 3. 79, BStBl II S. 520). Dies ist auch für den Fall zu bejahen, daß der AN seinen Familienhausstand zunächst vom Beschäftigungsort wegverlegt hatte und erst viel später eine Zweitwohnung am Beschäftigungsort begründet (BFH v. 2. 12. 81, a. a. O.). Sind beide Ehegatten berufstätig und hatte jeder von ihnen im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten eine Wohnung inne, liegt beruflich veranlaßte doppelte Haushaltsführung vor, wenn die Ehegatten eine Wohnung als Familienhaushalt nutzen und die andere Wohnung als Zweitwohnung beibehalten wird (BFH v. 20. 3. 80, BStBl II S. 455). Dies gilt auch, wenn der Familienhausstand durch Aufnahme der Berufstätigkeit (auch) des anderen Ehegatten an dessen Beschäftigungsort begründet und die Wohnung des bisher alleinverdienenden Ehegatten als Zweitwohnung beibehalten wird.

An einer beruflichen Veranlassung fehlt es, wenn beide Ehegatten die Woche über in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort leben und sich nur in der übrigen Zeit in der (größeren) entfernteren Wohnung aufhalten (BFH v. 25. 3. 88, BStBl II S. 582, 584); es kommt auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen an.

Einen eigenen Hausstand hat, wer eine Wohnung mit eigener selbstbeschaffter Möbelausstattung besitzt, die seinen Lebensbedürfnissen entspricht und in der hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der AN finanziell und persönlich beteiligt (BFH v. 9. 11. 71, BStBl 1972 II S. 148, und v. 16.12.83, BStBl 1984 II S. 521). Bei unverheirateten AN kommt als weitere Voraussetzung hinzu, daß der AN den Hausstand mit Angehörigen vor der Aufnahme der auswärtigen Tätigkeit führte und die Kosten weiterhin ganz oder überwiegend trägt (BFH v. 16. 11. 71, BStBl 1972 II S. 132). Dies gilt auch, wenn sich der Angehörige vorübergehend außerhalb der gemeinsamen Wohnung aufhält (s. hierzu BFH v. 20. 6. 75, BStBl II S. 649). Unverheiratete, die ein gemeinsames Kind haben, können mit diesem einen Familienhausstand führen (BFH v. 21. 10. 88, BStBl 1989 II S. 561). Wegen der maßgeblichen finanziellen und persönlichen Mitwirkung eines Gastarbeiters am hauswirtschaftlichen Leben in der Familienwohnung im Heimatland sind umfangreiche Regelungen ergangen (BMF v. 5. 6. 89, BStBl I S. 181).

Eine Wohnung am Beschäftigungsort ist bei Binnenschiffern und Seeleuten auch die Unterkunft an Bord, bei Soldaten die Unterkunft in der Kaserne und bei AN an wechselnden Einsatzstellen im Gleisbau der Gleisbauzug. Da eine Gemeinschaftsunterkunft ausreicht, ist erst recht ein möbiliertes Zimmer oder ein Hotelzimmer eine Zweitwohnung im Sinne der doppelten Haushaltsführung (s. Abschn. 43 Abs. 4 LStR).

b) Zeitliche Beschränkung für Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand

Bei AN ohne eigenen Hausstand gilt ein Wohnungswechsel an den neuen Beschäftigungsort als doppelte Haushaltsführung für eine Übergangszeit

• allgemein von 2 Wochen seit Aufnahme der Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort,

• bei Einsatzwechseltätigkeit von 3 Monaten seit Aufnahme der Beschäftigung an der neuen Einsatzstelle,

für die Folgezeit nur, wenn

• der AN vorübergehend außerhalb seines bisherigen Beschäftigungsorts tätig ist und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen am bisherigen Wohnort beibehält. S.

Eine vorübergehende Tätigkeit liegt z. B. bei Abordnung, Probezeit oder Teilnahme an einem Lehrgang vor (BFH v. 20. 12. 82, BStBl 1983 II S. 269). Die FinVerw unterstellt eine vorübergehende Beschäftigung bei einer Befristung auf längstens 3 Jahre (Abschn. 43 Abs. 5 Nr. 2a LStR),

• der AN bei längerfristiger oder dauernder Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort zwar umzugsbereit ist (BFH v. 11. 3. 83, BStBl II S. 629), eine angemessene Wohnung aber nicht findet und seinen Mittelpunkt am bisherigen Beschäftigungsort beibehält (BFH v. 23. 7. 76, BStBl II S. 795).

c) Berücksichtigungsfähige Kosten bei Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand

• Fahrtkosten für die erste Fahrt zum Beschäftigungsort und für die letzte Rückfahrt. Statt des Einzelnachweises können bei Fahrten mit dem Pkw 0,42 DM je gefahrenen Kilometer geltend gemacht werden.

• Kosten für eine Familienheimfahrt wöchentlich. Bei der Benutzung des eigenen Pkw gilt die Beschränkung auf die Kilometerpauschale wie bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Ist der AN an der Familienheimfahrt aus beruflichen Gründen gehindert und besucht ihn deshalb die Ehefrau, können nur deren Fahrtkosten vom Ehemann geltend gemacht werden (BFH 21. 8. 74, BStBl 1975 II S. 64). An Stelle der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt können die Gebühren für ein Ferngespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angehörigen, die zum Einfamlienhausstand des AN gehören, berücksichtigt werden (BFH v. 18. 3. 88, BStBl II S. 988). Führt der AN mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durch, so kann er wählen, ob er die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (Familienheimfahrt, Verpflegungsmehraufwendungen und Aufwendungen für die Zweitwohnung) oder die Fahrtkosten als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen will (BFH v. 13. 12. 85, BStBl 1986 II S. 221, v. 9. 6. 88, BStBl II S. 990).

• Mehraufwendungen für Verpflegung mit den Pauschbeträgen von 46 DM täglich in der Übergangszeit (regelmäßig 2 Wochen, bei Einsatzwechseltätigkeit 3 Monate) und in der Folgezeit 16 DM täglich. Bei Auslandstätigkeit werden für die Folgezeit 40 v. H. des pauschalen Tagegeldes für Dienstreisen in das betreffende Land anerkannt (s. Nr. 18). Der ArbG hat nicht zu prüfen, ob die Anwendung der Pauschsätze zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (Abschn. 43 Abs. 10 Nr. 2 LStR).

• In den Fällen des Einzelnachweises kommen bei Inlandstätigkeit in der Übergangszeit höchstens 64 DM, in der Folgezeit 22 DM täglich in Betracht. Bei Auslandstätigkeit können für die Folgezeit höchstens 40 v. H. des Tagegeldes für Dienstreisen in das betreffende Land berücksichtigt werden (s. Nr. 18).

• Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort im Inland pauschal mit 39 DM täglich in der Übergangszeit, in der Folgezeit bis zu 8 DM oder in nachgewiesener Höhe, soweit sie nicht überhöht sind (BFH v. 16. 3. 79, BStBl II S. 473, läßt überhöhte Aufwendungen nicht zu, wenn der AN am Beschäftigungsort zur Befriedigung seines gesellschaftlichen Bedürfnisses eine große - 120 qm - und teure - 1 000 DM monatlich - Wohnung mietet). Wohnt der AN am Beschäftigungsort im eigenen Haus, sind alle Aufwendungen, die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden, ausgeschlossen, also nicht laufende Betriebskosten und AfA auf die Einrichtung (BFH v. 3. 12. 82, BStBl 1983 II S. 467). Bei einer Auslandstätigkeit ist ebenfalls ein pauschaler Ersatz zulässig; berücksichtigt wird die für den Tätigkeitsstaat geltende Unterkunftspauschale, und zwar in der Übergangszeit in voller Höhe, in der Folgezeit in Höhe von 40 v. H. (Abschn. 43 Abs. 9 Satz 4 LStR).

d) Berücksichtigungsfähige Kosten bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand

Eine Einschränkung in der Geltendmachung von Kosten bei AN ohne eigenen Hausstand besteht insoweit, als Mehraufwendungen für Verpflegung nach Ablauf S. der Übergangszeit (2 Wochen, bei Einsatzwechseltätigkeit 3 Monate) nur in nachgewiesener oder glaubhaft gemachter Höhe anerkannt werden (BFH v. 15. 11. 82, BStBl 1983 II S. 177).

Die Geltendmachung der Aufwendungen bei der quasi-doppelten Haushaltsführung setzt nicht voraus, daß dem AN Aufwendungen für die Beibehaltung der Unterkunft am Wohnort entstehen (BFH v. 10. 2. 83, BStBl II S. 515).

20. Vergütungen zur Erstattung von Umzugs- § 3 Nr. 16 EStG kosten außerhalb des öffentlichen Dienstes

Umzugskosten, die der ArbG dem AN im privaten Dienst vergütet, sind bis zur Höhe des Betrags stfr., den ein vergleichbarer Bundesbeamter als Umzugsauslagen erhalten würde (§ 3 Nr. 16 EStG, Abschn. 41 Abs. 2 LStR und BFH v. 30. 3. 82, BStBl II S. 595).

Ein dienstlicher Anlaß ist auch der erstmalige Antritt einer Stellung oder ein Wechsel des ArbG. Bei Umzügen am Ort kann eine dienstliche Veranlassung nur anerkannt werden, wenn der ArbG den Umzug aus dienstlichen Gründen fordert, z. B. weil eine Dienstwohnung bezogen oder geräumt werden muß, oder wenn bei Umzügen innerhalb einer Großstadt der AN eine näher am neuen Arbeitsplatz gelegene Wohnung bezieht, um die Zeitspanne für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte erheblich zu vermindern (BFH v. 10. 9. 82, BStBl 1983 II S. 16); dies muß mindestens eine Stunde ausmachen (BFH v. 6. 11. 86, BStBl 1987 II S. 81). Bei einem Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung sind Umzugskosten nicht anzuerkennen, wenn Anhaltspunkte gegeben sind, die für eine private Mitveranlassung des Umzugs sprechen; die berufliche Veranlassung muß etwaige andere Motive erkennbar weit überwiegen. Ein ganz überwiegend betriebliches Interesse des ArbG ist insbesondere beim Beziehen oder Räumen einer Dienstwohnung anzunehmen, wenn diese bestimmten AN vorbehalten ist, um deren jederzeitige Einsatzmöglichkeit zu gewährleisten (BFH v. 28. 4. 88, BStBl II S. 777).

21. Werkzeuggeld § 3 Nr. 30 EStG

Ein vom ArbG gezahltes Werkzeuggeld für die betriebliche Benutzung der Werkzeuge des AN ist stfr., soweit es den Aufwand des AN nicht offensichtlich übersteigt (§ 3 Nr. 30 EStG). Die Werkzeuge werden auch dann betrieblich genutzt, wenn sie im Rahmen des Dienstverhältnisses außerhalb einer Betriebsstätte des ArbG eingesetzt werden, z. B. auf einer Baustelle (Abschn. 19 Satz 2 LStR). Da es sich um die Werkzeuge des AN handelt, kann begrifflich kein stfr. Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG (s. Nr. 25) vorliegen; denn der ArbG ersetzt begrifflich WK des AN.

Auch pauschale Entschädigungen (ohne Einzelnachweis) sind stfr., soweit sie die regelmäßigen AfA der Werkzeuge, die üblichen Betriebs-, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der Werkzeuge sowie die Kosten der Beförderung der Werkzeuge zwischen Wohnung und Einsatzstelle abgelten. Demgegenüber gehören Entschädigungen für Zeitaufwand des AN, z. B. für die ihm obliegende Reinigung und Wartung der Werkzeuge, zum stpfl. AL (Abschn. 19 Satz 4 LStR). S. a. NWB F. 6 S. 3073.

22. Überlassung typischer Berufskleidung § 3 Nr. 31 EStG

Überläßt der ArbG den AN typische Berufskleidung unentgeltlich oder verbilligt, so ist der darin liegende geldwerte Vorteil stfr. Sowohl die Zurverfügungstel- S. lung zum bloßen Gebrauch als auch die Übereignung der typischen Berufsbekleidung wird von der Steuerbefreiung umfaßt. Zur typischen Berufskleidung gehören Kleidungsstücke, die als Arbeitsschutzkleidung auf die jeweils ausgeübte Berufstätigkeit zugeschnitten sind oder nach ihrer z. B. uniformartigen Beschaffenheit objektiv eine berufliche Funktion erfüllen. Diese Definition der typischen Berufskleidung in Abschn. 20 Abs. 1 Satz 2 LStR entspricht der vom BFH (v. 20.11.79, BStBl 1980 II S. 75) getroffenen Abgrenzung zwischen typischer Berufskleidung und bürgerlicher Kleidung.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 31 EStG umfaßt auch die Barablösung eines Anspruchs des AN auf Gestellung typischer Berufskleidung; dieser Anspruch kann auf Gesetz, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelarbeitsvertrag beruhen. Pauschale Barablösungen sind stfr., soweit sie die regelmäßigen AfA und die üblichen Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der typischen Berufskleidung abgelten. Entschädigungen für Zeitaufwand, z. B. für die dem AN obliegende Reinigung der typischen Berufskleidung, gehören zum stpfl. AL.

23. Sammelbeförderung von Arbeitnehmern § 3 Nr. 32 EStG zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Stellt der ArbG den AN einen Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Personen einen Pkw zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung, ist der darin liegende geldwerte Vorteil der AN nach § 3 Nr. 32 EStG stfr. Die Sammelbeförderung mit dem betriebseigenen Fahrzeug oder dem Fahrzeug eines Dritten ist jedoch nur dann stfr., wenn die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz der AN notwendig ist. Dies soll nach Abschn. 21 Satz 2 LStR z. B. der Fall ein, wenn die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand durchgeführt werden könnte, die AN an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder verschiedenen Stellen eines weiträumigen Arbeitsgeländes eingesetzt werden oder der Arbeitsablauf eine gleichzeitige Arbeitsaufnahme der beförderten AN erfordert. S. a. NWB F. 6 S. 3074.

24. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen § 3 Nr. 12 EStG

Die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten Bezüge, die in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer auf bundes- oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundes- oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, sind stfr. (§ 3 Nr. 12. Satz 1 EStG).

Die Steuerfreiheit ist allein von diesen formalen Voraussetzungen abhängig. Die Annahme, daß mit diesen Aufwandsentschädigungen nur stl. berücksichtigungsfähige Aufwendungen ersetzt werden, ist bei Aufwandsentschädigungen nach Satz 1 unwiderlegbar. Die FÄ sollen von jeder weiteren Prüfung enthoben werden. Die Unwiderlegbarkeit eines vorhandenen stl. berücksichtigungsfähigen Aufwands in gleicher Höhe hat ihre Rechtfertigung darin, daß die genannten Instanzen sachgerechte Entscheidungen treffen und keine Aufwandsentschädigung festsetzen werden, die ihrem Gehalt nach Entgelt für eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit sind.

Angeordnetenbezüge sind sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG. Diese Einordnung der Einkünfte gilt auch für die vergleichbaren Abgeordnetenbezüge der Mandatsträger in den Länderparlamenten (§ 22 Nr. 4 Satz 1 EStG). Neben den stpfl. Abgeordnetenbezügen sind Unkostenpauschalen als Aufwandsentschädigungen vorgesehen, die insoweit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG stfr. sind.

Aufwandsentschädigungen, bei denen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht vorliegen, sind nach Satz 2 der Gesetzesvorschrift nur stfr., wenn sie aus öffentlichen Kassen an Personen gezahlt werden, die öffentliche S. Dienste für einen inländischen Träger öffentlicher Gewalt leisten (BFH v. 3. 12. 82, BStBl 1983 II S. 219).

Zu dem Kreis der Anspruchsberechtigten gehören z. B. haupt- oder ehrenamtliche Gemeinde- oder Kreisbeamte, aber auch Beamte als Aufsichtsräte. Solche Aufwandsentschädigungen müssen nach dem Gesetzeswortlaut an ”öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden”. Nach der Rspr. des BFH (v. 15.3.68, BStBl II S. 437) reicht zwar außer der hoheitlichen eine schlicht- hoheitliche Tätigkeit aus; andererseits leisten Beamte in der fiskalischen Verwaltung - z. B. in Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts - keine öffentlichen Dienste i. S. der Befreiungsvorschriften (BFH v. 13. 8. 71, BStBl II S. 818, v. 31.1.75, BStBl II S. 563). Die Entscheidung der Frage, ob es sich um einen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handelt, richtet sich nach den Vorschriften des KSt-Rechts (s. Abschn. 13 Abs. 2 Sätze 7-9 LStR).

Für Mitglieder kommunaler Volksvertretungen (z. B. Gemeinderats- und Kreistagsmitglieder) haben sich Bund und Länder auf einen einheitlichen Rahmen verständigt, der ein Auseinanderfallen länderunterschiedlicher Regelungen vermeiden soll (s. z. B. Fin Min NW v. 1.8.1978, DStZ B. S. 291).

Werden Bezüge als Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen für öffentliche Dienste gezahlt, ohne daß die aufgeführten Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sämtlich vorliegen, so ist die Vermutung, daß sich Einnahmen und Ausgaben ausgleichen, widerlegbar; denn die als Aufwandsentschädigung gezahlten Bezüge sind nur stfr., ”soweit nicht festgestellt wird, daß sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen” (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG). Danach sind die FÄ verpflichtet zu prüfen, ob die als Aufwandsentschädigung gezahlten Beträge tatsächlich zur Bestreitung von Aufwendungen erforderlich sind (Abschn. 13 Abs. 3 Satz 3 LStR). Hier wären Einzelfeststellungen nötig. Um diese Einzelnachweise zu vermeiden, ist nach Abschn. 13 Abs. 4 LStR zur Erleichterung wie folgt zu verfahren: Sind der Kreis der Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein Höchstbetrag der an Anspruchsberechtigte aus einer öffentlichen Kasse gewährten Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder VO bestimmt, so ist die Aufwandsentschädigung bei hauptamtlich tätigen Personen in voller Höhe stfr.; bei ehrenamtlich tätigen Personen sind 33 1/3 v. H., mindestens 50 DM monatlich, der gewährten Aufwandsentschädigung stfr. Ist die Aufwandsentschädigung nicht durch Gesetz oder VO bestimmt, so kann i. d. R. ohne weiteren Nachweis ein stl. anzuerkennender Aufwand

• bei ehrenamtlich tätigen Personen in Höhe von 33 1/3 v. H. der gewährten Aufwandsentschädigung, mindestens jedoch in Höhe von 50 DM, höchsten in Höhe von 300 DM monatlich, und

• bei hauptamtlich tätigen Personen bis zur Höhe von 300 DM monatlich angenommen werden (s. im einzelnen Abschn. 13 Abs. 4 LStR).

Zum Begriff der öffentlichen Kasse s. Nr. 17.

25. Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche § 3 Nr. 26 EStG Tätigkeiten

Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten als Übergangsleiter, Ausbilder, Erzieher, Pflegekraft oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag bestimmter Institutionen sind bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Jahr stfr. (§ 3 Nr. 26 EStG). S.

Begünstigt ist die Tätigkeit eines Sporttrainers, eines Chorleiters oder Orchesterdirigenten, die Lehr- und Vortragstätigkeit an Schulen, Volkshochschulen Mütterberatung, Erste-Hilfe-Kurse, die Tätigkeit als Prüfer bei einer zu Beginn, im Verlaufe oder als Abschluß einer Ausbildung abgenommenen Prüfung (BFH v. 23. 6. 88, BStBl II S. 890) und die Tätigkeit einer Pflegekraft. Die Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Vereinskassierer, Gerätewart oder als (nicht pflegerischer) Helfer bei einer Wohlfahrtsorganisation gehört nicht zu den begünstigten ”vergleichbaren” Tätigkeiten (Abschn. 17 Abs. 1 Satz 3 LStR).

Die erforderliche nebenberufliche Tätigkeit grenzt sich gegenüber einer hauptberuflichen Tätigkeit insbesondere nach dem Zeitaufwand und der Höhe der Vergütung (Bestreitung des Lebensunterhalts) ab. Danach können Hausfrauen, Studenten, Rentner oder Arbeitslose nebenberuflich tätig werden; dagegen ist als überlicherweise im Hauptberuf ausgeübte Tätigkeit anzusehen die Tätigkeit einer Lehrerin oder Kindergärtnerin mit halber Stundenzahl (Abschn. 17 Abs. 2 Satz 4 LStR). Auf eine dienstrechtliche Verpflichtung zur Übernahme der Nebentätigkeit kommt es nicht an (BFH v. 29. 1. 87, BStBl II S. 783).

Die Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (s. §§ 52 bis 54 AO) muß der Allgemeinheit zugute kommen, so daß die Aus- und Fortbildung innerhalb eines Unternehmens oder einer Dienststelle nicht zur Steuerfreiheit führt; anders, wenn Bedienstete verschiedener Dieststellen zentral ausgebildet und geprüft werden. Begünstigt ist auch die Tätigkeit bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, z. B. die nebenberufliche Lehrtätigkeit an einer Universität, die nebenberufliche Ausbildungstätigkeit bei der Feuerwehr oder die nebenberufliche Fortbildungstätigkeit für eine Anwalts- oder Ärztekammer (Abschn. 17 Abs. 5 LStR).

Die Steuerbefreiung kommt unabhängig davon in Betracht, ob die nebenberufliche Tätigkeit nichtselbständig oder selbständig (§ 18 EStG) ausgeübt wird. Der stfr. Höchstbetrag von 2 400 DM ist ein Jahresbetrag; mehrere Tätigkeiten für verschiedene gemeinnützige Organisationen sind zusammenzurechnen (BFH v. 23. 6. 88, a. a. O.). Die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 12, s. Nr. 24), Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13, 16, s. Nr. 17, 18) und Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG, s. Nr. 26) bleibt unberührt, so daß mehrere Steuerbefreiungsvorschriften nebeneinander angewendet werden können. § 3 Nr. 26 EStG kommt deshalb erst für diejenigen Teile der Vergütung zur Anwendung, die nicht nach anderen Steuerbefreiungsvorschriften stfr. sind.

26. Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz § 3 Nr. 50 EStG

Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen, weil sie den AN nicht bereichern (s. Nr. 12f). Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz gelangen nicht in den Verfügungsbereich des AN, weil er sie für den ArbG ausgibt. Es ist für die stl. Beurteilung ohne Belang, ob dies für den Dritten erkennbar ist (im Namen und für Rechnung des ArbG) oder nicht (der AN tritt im eigenen Namen auf). Entscheidend ist, daß für den AN kein Überschuß verbleibt. Es darf kein eigenes Interesse des AN an den Ausgaben bestehen; die Ausgaben müssen ausschließlich oder doch bei weitem überwiegend durch die Belange des ArbG veranlaßt sein, so z. B. für ein dienstliches Telefongespräch, das der AN für den ArbG außerhalb des Betriebs führt (Abschn. 22 Abs. 1 Satz 5 LStR). Auslagenersatz liegt nicht vor, wenn Lebensführungskosten des AN ersetzt werden, wie es der Fall ist, wenn AN während ihrer Freizeit zur Kirchweih Gaststätten besuchen, deren Inhaber Kunden des ArbG sind (BFH v. 19. 1. 75, BStBl 1976 II S. 231).

Entschädigungen, die eine Wach- und Schließgesellschaft an ihre Wachmänner für die Benutzung von eigenen Fahrrädern bei ausgedehnten Dienstgängen zahlt, gehören nicht zum AL, soweit die Entschädigungen angemessen sind und die Wachmänner ein Fahrrad benutzen müssen. Es handelt sich insoweit um stfr. Auslagenersatz (BFH v. 15. 9. 61, BStBl III S. 552). Zehrgelder, die der ArbG in geringer Höhe an ständig im Außendienst mit Arbeiten am Gleis- und Rohrlei- S. tungsnetz einer Stadtgemeinde beschäftigte AN wegen des Fehlens notwendiger sozialer Einrichtungen zahlt, sind nach BFH v. 2. 10. 68 (BStBl 1969 II S. 45) als Auslagenersatz lstfr. Überhaupt gehören kleine Beträge, die ein ArbG einem AN für Auslagen im Interesse des ArbG pauschal ersetzt, nicht zum AL, wenn erfahrungsgemäß der Ersatzbetrag die Auslagen nicht übersteigt. Das gilt z. B. auch, wenn eine Wach- und Schließgesellschaft den Wachmännern für Fütterung und Pflege eines Wachhundes 1 DM täglich ersetzt (BFH v. 15. 9. 61, a. a. O.). Auch ein pauschales Kleidergeld kann stfr. sein (FG Düsseldorf v. 29. 4. 70, EFG S. 595; BFH 21. 8. 74 VI R 272/70).

Da durchlaufende Gelder oder Auslagenersatz begrifflich keine Einnahmen sind, ist die Freistellung von der Besteuerung nach § 3 Nr. 50 EStG systematisch verfehlt; sie hat nur klarstellende Bedeutung (so Gesetzesbegründung zum EStG 1934, RStBl 1935 S. 43). Zur Abgrenzung des stfr. Auslagenersatzes vom stpfl. WK-Ersatz s. NWB F. 6 S. 3043.

27. Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz § 3 Nr. 2 EStG

Das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, die Arbeitslosenhilfe und das Unterhaltsgeld sowie die übrigen Leistungen nach dem AFG, soweit sie AN oder Arbeitssuchenden oder zur Förderung der Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sind stfr. Zu den übrigen (Lohnersatz-) Leistungen nach dem AFG rechnen auch das Konkursausfallgeld (§§ 141a bis 141n AFG) sowie das Wintergeld (§ 80 AFG), das zur Abgeltung der witterungsbedingten Mehraufwendungen bei Arbeit in der witterungsungünstigen Jahreszeit gezahlt wird.

Bestimmte Lohnersatzleistungen (z. B. Arbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld, Arbeitslosenhilfe, Konkursausfallgeld, Unterhaltsgeld als Zuschuß, Überbrückungsgeld oder Krankengeld nach dem AFG) unterliegen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 1a EStG (s. Nr. 47).

28. Abfindungen wegen Auflösung des § 3 Nr. 9 EStG Dienstverhältnisses

Nach § 3 Nr. 9 EStG sind Abfindungen wegen einer vom ArbG veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses bis zur Höhe von 24 000 DM, bei Vollendung des 50. Lebensjahres und 15jähriger Betriebszugehörigkeit bis 30 000 DM und bei Vollendung des 55. Lebensjahres und 20jähriger Betriebszugehörigkeit bis 36 000 DM stfr.

Eine vom ArbG veranlaßte Auflösung des Dienstverhältnisses bedeutet nicht, daß der ArbG das Dienstverhältnis formal gekündigt haben muß. Die Auflösung eines Dienstverhältnisses ist auch dann vom ArbG veranlaßt, wenn der ArbG dem AN nahegelegt hat, von sich aus das Arbeitsverhältnis zu kündigen. Der ArbG muß die entscheidenden Ursachen gesetzt haben, so daß dem AN die weitere Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar ist (BFH v. 17. 5. 77, BStBl II S. 735).

Ob und wann das Dienstverhältnis aufgelöst ist, entscheidet sich nach Arbeitsrecht; eine Änderungskündigung führt regelmäßig nicht zum Ausscheiden (BFH v. 13. 10. 78, BStBl 1979 II S. 155, und v. 11.1.80, BStBl II S. 205); ebensowenig der Übergang des Betriebs auf einen anderen Inhaber mit den Rechtsfolgen des § 613a BGB (Abschn. 9 Abs. 2 LStR). Bei einem erneuten Dienstverhältnis mit demselben ArbG zu wesentlich anderen Bedingungen kann eine stfr. Abfindung vorliegen (BFH v. 10. 10. 86, BStBl 1987 II S. 186).

Abfindungen sind einmalige oder auch fortlaufende Zahlungen (BFH v. 11. 1. 80, a. a. O.), die dem AN für den Verlust des Arbeitsplatzes gewährt werden. S.

Bereits erdiente Ansprüche sind keine Entschädigungen (BFH v. 17. 5. 77, a. a. O.), wohl aber die Zahlung künftiger vertraglicher Ansprüche für die Zeit nach der Auflösung, da mit dem Wirksamwerden der Auflösung des Dienstverhältnisses der Lohnanspruch erlischt. Daher ist auch AL, der dem AN von der sofortigen Kündigung bis zum Ablauf der Kündigungsfrist zugeflossen wäre, eine stfr. Abfindung (BFH v. 13. 10. 78, a. a. O.).

Zur (tarifbegünstigten) Besteuerung des den Freibetrag übersteigenden Betrags der Abfindung nach § 39 Abs. 3 Satz 10 EStG s. Nr. 62.

29. Beihilfen, Unterstützungen § 3 Nr. 11, 15, 44 EStG

a) Hilfsbedürftigkeit

Beihilfen und Unterstützungen, die aus öffentlichen Kassen in besonderen Notfällen gezahlt werden, gehören nicht zum stpfl. AL (§ 3 Nr. 11 EStG und Abschn. 11 LStR). Auch wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, kommt Steuerfreiheit in Betracht, wenn die Leistungen des ArbG nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gewährt werden (BFH v. 15. 11. 83, BStBl 1984 II S. 113). Dies kann z. B. für Lehrkräfte an Ersatzschulen gelten, weil diese Ersatzschulen staatlich genehmigt sind und aus öffentlichen Mitteln finanziert werden. Staatliche Prüfung der Haushalts-, Kassen- und Rechnungsführung ist dabei erforderlich.

Unterstützungen, die von privaten ArbG an einzelne AN gezahlt werden, gehören nicht zum stpfl. AL, wenn die Unterstützungen dem Anlaß nach gerechtfertigt sind, z. B. in Krankheits- und Unglücksfällen. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, daß die Unterstützungen

• aus einer mit eigenen Mitteln des ArbG geschaffenen, aber von ihm unabhängigen und mit ausreichender Selbständigkeit ausgestatteten Einrichtung (Unterstützungskasse oder Hilfskasse für Fälle der Not und Arbeitslosigkeit) gewährt werden. Das gilt nicht nur für bürgerlich-rechtlich selbständige Unterstützungskassen, sondern auch für stl. selbständige Unterstützungskassen ohne bürgerlich-rechtliche Rechtspersönlichkeit, auf deren Verwaltung der ArbG keinen maßgebenden Einfluß hat;

• aus Beträgen gezahlt werden, die der ArbG dem Betriebsrat oder sonstigen Vertretern der AN zu dem Zweck überweist, aus diesen Beträgen Unterstützungen an die AN ohne maßgebenden Einfluß des ArbG zu gewähren;

• vom ArbG selbst erst nach Anhörung des Betriebsrats oder sonstiger Vertreter der AN gewährt werden (Abschn. 11 Abs. 2 Satz 2 LStR).

Die Unterstützungen sind nur insoweit stfr., als sie im Kj 1 000 DM nicht überschreiten. Werden Unterstützungen von mehr als 1 000 DM im Kj gewährt, so gehören sie ebenfalls nicht zum stpfl. AL, wenn sie aus Anlaß eines besonderen Notfalls gewährt werden. Bei der Beurteilung, ob ein solcher Notfall vorliegt, sind auch die Einkommensverhältnisse und der Familienstand des AN zu berücksichtigen.

Erholungsbeihilfen, soweit sie nicht ausnahmsweise als Unterstützungen anzuerkennen sind (BFH v. 18. 3. 60, BStBl III S. 237) sowie Wirtschaftsbeihilfen und Überbrückungsbeihilfen, die ein ArbG seinen AN auszahlt, gehören grds. zum stpfl. AL. Das gilt regelmäßig auch dann, wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar vom ArbG, sondern von einem Dritten gewährt werden. Voraussetzung ist, daß eine ausreichende Beziehung zwischen dem Dritten und dem ArbG besteht, die es rechtfertigt, die Zahlung des Dritten ebenso wie die des ArbG selbst als AL zu behandeln (BFH v. 27. 1. 61, BStBl III S. 167).

Aufwendungen des ArbG für ärztliche und zahnärztliche Überwachungen gehören nicht zum stpfl. AL; ebenso Kreislauftrainingskuren (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340) und Vorsorgeuntersuchungen (BFH v. 17. 9. 82, BStBl 1983 II S. 39); s. Nr. 12. S.

b) Heirat oder Geburt eines Kindes

Heirats- und Geburtsbeihilfen sind nach § 3 Nr. 15 EStG bis zu 700 DM stfr., wenn sie innerhalb von 3 Monaten vor oder nach der Heirat oder der Geburt eines Kindes gewährt werden (BFH v. 18. 1. 57, BStBl III S. 88, Abschn. 15 LStR).

Bezieht ein AN aus mehreren Dienstverhältnissen je eine Heirats- oder Geburtsbeihilfe, so kann er den Freibetrag für jede der Beihilfen in Anspruch nehmen. Erhalten Ehegatten, die beide bei demselben ArbG beschäftigt sind, jeweils eine Beihilfe, so steht der Freibetrag jedem Ehegatten zu.

c) Förderung der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst sind nach § 3 Nr. 11 und 44 EStG stfr. Zu den nach § 3 Nr. 11 EStG stfr. Mitteln gehören z. B. BAföG-Leistungen (Abschn. 12 Abs. 2 Satz 2 LStR), nicht aber Unterhaltszuschüsse an Beamte im Vorbereitungsdienst (BFH v. 12. 8. 83, BStBl II S. 718). Der Empfänger der Bezüge darf sich nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer AN-Tätigkeit verpflichten (§ 3 Nr. 11 Satz 3 und Nr. 44 Buchst. a EStG).

30. Trinkgelder § 3 Nr. 51 EStG

Trinkgelder, auf die der AN einen gesetzlichen Anspruch hat, sind stpfl.; dazu gehören insbesondere die Bedienungszuschläge von 10 oder 15 % im Gaststättengewerbe. Es liegt Lohnzahlung durch Dritte vor (s. Nr. 13).

Trinkgelder, auf die der AN keinen Rechtsanspruch hat, sind nur stpfl., soweit sie 2 400 DM im Kj übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG). Beim Zusammentreffen von Pflichttrinkgeldern und freiwilligen Trinkgeldern ist das Übertrinkgeld (Sondertrinkgeld) im Rahmen des 2 400 DM-Freibetrags stfr.

Da der ArbG bei stpfl. Trinkgeldern zum Steuerabzug wegen üblicher Lohnzahlung durch Dritte verpflichtet ist (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG), muß ihm der AN zur Erfüllung der ArbG-Pflichten die freiwilligen Trinkgelder anzeigen, soweit anzunehmen ist, daß der Betrag von 2 400 DM voraussichtlich überschritten wird (Abschn. 106 Abs. 4 LStR). Die Erfüllung der Anzeigepflicht befreit den ArbG grds. von der Haftung (Abschn. 106 Abs. 5 LStR).

31. Kaufkraftausgleich § 3 Nr. 64 EStG

Ein Kaufkraftausgleich, der im öffentlichen Dienst den in das Ausland entsandten AN gezahlt wird, ist nach § 3 Nr. 64 EStG stfr. Voraussetzung ist unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG (s. dazu Nr. 4). Der Kaufkraftzuschlag zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst wird vom BMI im Benehmen mit dem BMF und dem Auswärtigen Amt festgesetzt. Dies geschieht vierteljährlich (und als Gesamtübersicht alle 3 Jahre) mit Veröffentlichung im BStBl I (Gesamtübersicht zuletzt BStBl 1990 I S. 18).

Wird AN im privaten Dienst von einem inländ. ArbG tatsächlich ein Kaufkraftausgleich gewährt, bleibt er in dem Umfang stfr., wie er aus einer öffentlichen Kasse für einen AN gezahlt würde, der aus dienstlichen Gründen in ein Gebiet außerhalb des Inlands entsandt wird und dort für einen begrenzten Zeitraum einen Wohnsitz i. S. des § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i. S. des § 9 AO hat. Eine Entsendung für einen begrenzten Zeitraum ist anzunehmen, wenn eine Rückkehr des AN nach Beendigung der Tätigkeit vorgesehen ist; dabei kommt es nicht darauf an, ob auch tatsächlich zurückkehrt. S.

Der Umfang des stfr. Kaufkraftausgleichs bestimmt sich nach den Sätzen des Kaufkraftzuschlags zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst. Die Zuschlagsätze werden im öffentlichen Dienst auf 60 v. H. der Dienstbezüge, die bei Verwendung im Inland zustehen, und der Auslandsdienstbezüge angewendet. Da eine vergleichbare Bemessungsgrundlage außerhalb des öffentlichen Dienstes regelmäßig nicht vorhanden ist, ist der stfr. Teil des Kaufkraftausgleichs durch Anwendung eines entsprechenden Abschlagssatzes nach den Gesamtbezügen einschl. des Kaufkraftausgleichs zu bestimmen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bezüge im Inland oder im Ausland ausgezahlt werden. Zur Umrechnung der Zuschlagsätze des öffentlichen Dienstes in entsprechende Abschlagsätze s. Tabelle in Abschn. 26 Abs. 5 LStR.

32. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und § 3b EStG Nachtarbeit

Nach § 3b EStG sind Zuschläge, die für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt werden, im bestimmten Umfang stfr. Voraussetzung ist, daß die Zuschläge zu einem Grundlohn gezahlt werden (also nicht aus einem Gesamtlohn herausgerechnet werden) und daß die Arbeit zu den begünstigten Zeiten auch tatsächlich geleistet wird (also keine Steuerfreiheit etwa bei Fortzahlung des Zuschlags im Krankheitsfalle).

Mit Wirkung ab 1990 wird nicht mehr nach der Rechtsgrundlage der gezahlten Zuschläge unterschieden. Damit werden gesetzliche oder tarifvertragliche Zuschläge einerseits und Zuschläge, die auf Grund von Betriebsvereinbarungen oder Einzelarbeitsverträgen gezahlt werden, andererseits gleich behandelt. Die Zuschläge werden gleichermaßen begrenzt. Eine Übergangsregelung in § 52 Abs. 3 EStG sieht einen stufenweisen Abbau bisher höherer stfr. (gesetzlicher oder tarifvertraglicher) Zuschläge vor, um zu verhindern, daß der Nettolohn gemindert wird.

§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert den Grundlohn als den laufenden AL, der dem AN für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Laufender AL ist nach Abschn. 115 LStR von den sonstigen Bezügen abzugrenzen. Sachbezüge, Aufwendungszuschüsse (wie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte), laufende vermögenswirksame Leistungen und Zuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit in der regelmäßigen Arbeitszeit (Normalarbeitszeit) geleistet werden (z. B. Erschwerniszulagen, Schichtzulagen) rechnen zum Grundlohn. Zur Abgrenzung des Grundlohns s. a. Abschn. 30 Abs. 2 Nr. 1 LStR.

Alsdann ist der Grundlohnanspruch für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln. Abschn. 30 Abs. 2 Nr. 2 LStR geht vom Basisgrundlohn aus; dabei darf aus Vereinfachungsgründen auch ein früherer Lohnzahlungszeitraum als der laufende Lohnzahlungszeitraum zugrunde gelegt werden, weil vielfach bei der Ermittlung der begünstigten Zuschläge der Basisgrundlohn für den laufenden Lohnzahlungszeitraum noch nicht festeht. Zum Basisgrundlohn sind sog. Grundlohnzusätze hinzuzurechnen, z. B. der für einzelne Arbeitsstunden bestehende Anspruch auf Erschwerniszulagen oder Spätarbeitszuschläge oder der von der Zahl der tatsächlichen Arbeitstage abhängende Anspruch auf Fahrtkostenzuschüsse.

Basisgrundlohn und Grundlohnzusätze sind zusammenzurechnen und durch die Zahl der Stunden der regelmäßigen Arbeitszeit im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu teilen. Das Ergebnis ist der Grundlohn, der für die Begrenzung des stfr. Anteils der Lohnzuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit maßgebend ist. Abschn. 30 LStR enthält Beispiele, welche die Ermittlung des Grundlohns veranschaulichen.

Der Zuschlagssatz für Nachtarbeit beträgt für die Zeit von 20 Uhr bis 0 Uhr und von 4 Uhr bis 6 Uhr höchstens 25 v. H. Für Nachtarbeit, die in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr geleistet wird, beträgt der Zuschlagssatz 40 v. H., sofern die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird. S.

Der stfr. Zuschlag für Sonntagsarbeit beträgt höchstens 50 v. H. Sonntagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des Sonntags. Als Sonntagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag folgenden Tages. An die Stelle des Zuschlags für Sonntagsarbeit tritt der höhere Zuschlag für Feiertagsarbeit, wenn der Sonntag auf einen Feiertag fällt.

Der stfr. Zuschlag für die Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen beträgt höchstens 125 v. H. Für die Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai beträgt der Zuschlag 150 v. H. Als Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des folgenden Tages. Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

Tarifverträge regeln zuweilen die Zahlung für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit im Zusammenhang mit der Zahlung von Zuschlägen für (nichtbegünstigte) Mehrarbeit. Sind die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit einerseits und die Zuschläge für Mehrarbeit andererseits getrennt ausgewiesen oder lassen sie sich regelmäßig trennen, so sind die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit stfr. Bei Mischzuschlägen darf der jeweilige Betrag für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit in dem Tarifvertrag herausgerechnet werden. Die tarifvertragliche Aufteilung eines Mischzuschlags in einen lstpfl. und lstfr. Teil ist stl. jedoch insoweit nicht zu beachten, als die Aufteilung mißbräuchlich oder unangemessen wäre (BFH v. 23. 1. 81, BStBl II S. 371). Weiterführend Abschn. 30 Abs. 6 LStR.

33. Zinsersparnisse, Zinszuschüsse § 3 Nr. 68 EStG

Nach § 3 Nr. 68 EStG 1987 waren bis einschließlich 1988 Zinsersparnisse bei einem unverzinslichen oder zinsverbilligten ArbG-Darlehen sowie Zinszuschüsse des ArbG stfr., wenn das Darlehen mit der Errichtung oder dem Erwerb einer eigengenutzen Wohnung in einem im Inland gelegenen Gebäude zusammenhing und soweit die Zinsersparnisse und Zinszuschüsse insgesamt 2 000 DM im Kj nicht überstiegen. Dabei waren Zinsersparnisse anzunehmen, soweit der Zinssatz für das Darlehen 4 v. H. unterschritt. Nach § 52 Abs. 2f Satz 2 EStG ist diese Vorschrift für die Jahre 1989 bis 2000 weiter anzuwenden auf Zinsersparnisse und Zinszuschüsse bei Darlehen, die der AN vor dem 1.1.1989 erhalten hat, soweit die Vorteile nicht über die im Kj 1988 gewährten Vorteile hinausgehen. Hatte z. B. der ArbG dem AN im Jahr 1988 ein zinsloses Wohnungsbaudarlehen in Höhe von 20 000 DM, rückzahlbar im Jahre 2000, gewährt, kann der geldwerte Vorteil von jährlich 800 DM, aber auch nicht mehr, bis zum Jahr 2000 stfr. bleiben.

Gewährt der ArbG ein unverzinsliches oder zinsverbilligtes Darlehen außerhalb des Geltungsbereichs des § 3 Nr. 68 EStG, so werden Zinsvorteile nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR stfr. belassen, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 5 000 DM nicht übersteigt. Zinsvorteile sind anzunehmen, soweit der Effektivzins für ein Darlehen 5,5 v. H. unterschreitet. Nach dieser Vereinfachungsregelung können danach höchstens 5,5 v. H. aus 5 000 DM, also jährlich 275 DM stfr. bleiben.

Die Vereinfachungsregelung nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR kann nicht auf stpfl. Teile von Zinsersparnissen eines ArbG-Darlehens nach § 3 Nr. 68 EStG 1987 angewendet werden. Beträgt z. B. der Darlehensstand des unter § 3 Nr. 68 EStG 1987 i. V. mit § 52 Abs. 2f EStG fallende ArbG-Darlehen 55 000 DM und ist das Darlehen unverzinslich, so sind die Zinsersparnisse aus 55 000 DM stfr. (4 v. H. aus 50 000 DM = 2 000 DM). Der Zinsvorteil aus den übersteigenden 5 000 DM ist stpfl. Der Zinsvorteil beträgt 200 DM (= 4 v. H. aus 5 000 DM). Hat jedoch der ArbG neben dem unter § 3 Nr. 68 EStG 1987 fallenden Darlehen ein weiteres Darlehen, S. etwa für die Anschaffung eines Pkw, gewährt, so ist dieses Darlehen nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR zu behandeln und kann somit stfr sein (Abschn. 28 Abs. 12 Satz 2 LStR).

34. Rabattfreibetrag § 8 Abs. 3 EStG

Erhält ein AN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner AN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, so können die sich aus der verbilligten (oder unentgeltlichen) Abgabe ergebenden Vorteile stfr. sein, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 EStG). Vor Anwendung des sog. Rabattfreibetrags sind den Sachbezügen die Endpreise (einschl. der USt) zugrunde zu legen, zu denen der ArbG die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Im Einzelhandel sind dies die Preise, mit denen die Waren ausgezeichnet werden. Tritt der ArbG mit (fremden) Letztverbrauchern nicht in Geschäftsbeziehung, so sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der dem Abgabeort des ArbG nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern anbietet. Für die Preisfeststellung ist jeweils der Kalendertag maßgebend, an dem die Ware oder Dienstleistung an den AN abgegeben wird. Dieser Letztverbraucherpreis ist um 4 v. H. zu mindern. Als AL ist der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Geldwert und dem vom AN gezahlten Entgelt anzusetzen (Abschn. 32 Abs. 2 LStR).

Beispiel:

Die Möbelfabrik A in X liefert ausschließlich an Großhändler. Der nächstansässige Abnehmer in Y verkauft die Möbel an Letztverbraucher zu dem von der Möbelfabrik empfohlenen Preis. Die Möbelfabrik überläßt ihrem AN Möbel zum empfohlenen Preis von 20 000 DM abzügl. eines Belegschaftsrabatts von 20 v. H. Berechnung des Vorteils:

Unter den Rabattfreibetrag können nur Waren fallen, die vom ArbG hergestellt oder vertrieben werden. Als Beispiele sind in den LStR Automobilunternehmen, Brauereien, Tabakwarenhersteller, Elektrizitätswerke, Bergbauunternehmen und Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erwähnt. Auf Rohstoffe, Zutaten und Halbfertigprodukte ist die Begünstigung anwendbar, wenn diese mengenmäßig überwiegend in die Erzeugnisse des Betriebs eingehen (z. B. die den AN in einer Kleiderfabrik überlassenen Stoffe und Zutaten). Betriebs- und Hilfsstoffe, die mengenmäßig überwiegend nicht an fremde Dritte abgegeben werden, sind nicht begünstigt (z. B. die verbilligte Überlassung von Kraftstoffen an AN durch die Betriebstankstelle). Nicht begünstigt sind Waren, die der ArbG überwiegend für seine AN herstellt (z. B. Kantinenmahlzeiten) oder die er überwiegend an seine AN vertreibt (z. B. eigens für Zwecke des Personalverkaufs bezogene Waren). Gibt z. B. ein Hotel oder eine Gaststätte Mahlzeiten im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt an die AN ab, so kann der Rabattfreibetrag gewährt werden, wenn die Speisen nicht für die AN besonders zubereitet und Hotel- oder Gaststättenbesuchern angeboten werden (vgl. Abschn. 31 Abs. 6 Satz 5 LStR).

Zu den (begünstigten) Dienstleistungen gehören alle personellen Leistungen, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden, wie Beförderungsleistungen, Beratung, Werbung, Datenverarbeitung, Kontenführung und Versicherungsschutz sowie Reiseveranstaltungen, die über reine Vermietungsleistungen hinausgehen. Die leih- oder mietweise Überlassung von Grundstücken, Wohnungen, möblierten S. Zimmern oder von Kraftfahrzeugen, Maschinen und anderen beweglichen Sachen sowie die Gewährung von Darlehen sind keine Dienstleistungen (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 2 LStR; anderer Ansicht insbesondere Drenseck, FR 1989 S. 261).

Der Rabattfreibetrag ist arbeitgeberbezogen. Steht der AN im Kj nacheinander oder nebeneinander in mehreren Dienstverhältnissen, so sind die Sachbezüge aus jedem Dienstverhältnis unabhängig voneinander zu beurteilen (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 1 LStR).

Der Rabattfreibetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der ArbG von der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG keinen Gebrauch macht (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 4 LStR).

35. Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von § 19 a EStG Vermögensbeteiligungen

§ 19a EStG läßt bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen einen Vorteil bis höchstens 500 DM jährlich stfr., soweit der vom ArbG eingeräumte Vorteil nicht höher als der halbe Wert der Beteiligung ist.

Der geldwerte Vorteil ist bei unentgeltlicher Überlassung der Wert der Vermögensbeteiligung. Der geldwerte Vorteil bei verbilligter Überlassung ist der Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, den der AN aufwenden muß.

Es besteht eine doppelte Begrenzung:

• Zunächst ist der Steuervorteil auf den halben Wert der Beteiligung begrenzt.

Beispiel:

Der AN erhält eine Vermögensbeteiligung im Wert von 800 DM für 300 DM. Der Vorteil von 500 DM ist auf 400 DM begrenzt.

• Der geldwerte Vorteil darf nicht höher als 500 DM jährlich sein.

Beispiel:

Der An erhält eine Vermögensbeteiligung im Wert von 2 000 DM für 600 DM. Der geldwerte Vorteil von 1 400 DM wird zunächst begrenzt auf 1 000 DM (halber Wert) und alsdann nochmals auf den Höchstbetrag von 500 DM begrenzt.

Beispiele:

Der AN kann den Kaufpreis verbilligt überlassener Vermögensbeteiligungen auch mit vermögenswirksamen Leistungen aufbringen.

Beispiel:

Ein ArbG bietet seinen AN eine stille Beteiligung zu nominell 1 436 DM für 936 DM an. Der Kursvorteil von 500 DM ist nach § 19a EStG stfr. Der vom AN aufzubringende Kaufpreis von 936 DM kann als Anlage nach dem 5. VermBG mit einer AN-Sparzulage begünstigt sein. S.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, daß die Vermögensbeteiligungen bis zum Ablauf einer Sperrfrist von 6 Jahren festgelegt werden und daß der AN über diese Vermögensbeteiligungen nicht schädlich verfügt (§ 19a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Vorzeitige Verfügungen des AN sind bei Tod oder völliger Erwerbsunfähigkeit, bei Arbeitslosigkeit, im Falle der Heirat oder bei Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit unschädlich (§ 19a Abs. 2 EStG).

Das Verfahren über die Festlegung der betrieblichen und außerbetrieblichen Beteiligungen, die Begründung von Anzeigepflichten zur Sicherung der Nachversteuerung und das Verfahren der Nachversteuerung sind in §§ 5-7 LStDV geregelt (s. a. Abschn. 77 LStR).

36. Jubiläumszuwendungen § 3 LStDV

Geld- und Sachzuwendungen aus Anlaß eines Geschäftsjubiläums (25 Jahre oder ein Mehrfaches davon) sind bis zu einem Monatslohn, höchsten bis 1 200 DM stfr. (§ 3 Nr. 52 EStG, § 3 LStDV).

Aus Anlaß von AN-Jubiläen des 10- oder 25- oder 35-(40), 45(50) und 55-(60-)jährigen Jubiläums sind Zuwendungen bis 600 DM, 1 200 DM oder 2 400 DM stfr. - Der übersteigende Teil der Zuwendung kann grds. nach § 34 Abs. 3 EStG tarifbegünstigt besteuert werden (s. a. BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 117).

Die Zuwendungen müssen in einem zeitlichen Zusammenhang zu dem Jubiläum stehen. Das sind im allgemeinen 3 Monate vor oder nach dem Jubiläum (Abschn. 23 Abs. 2 Satz 1 LStR).

Bei einem 40-, 50- oder 60jährigen AN-Jubiläum kann die Zuwendung um jeweils 5 Jahre vorgezogen werden. Gibt ein ArbG sowohl zum 40- als auch zum vorgezogenen 35jährigen Jubiläum eine Zuwendung, kann die Steuerfreiheit nur einmal in Anspruch genommen werden. Der ArbG kann wählen; nimmt er die Steuerfreiheit für den AN zum 35jährigen Jubiläum in Anspruch, ist die Steuerfreiheit für das 40jährige Jubiläum in vollem Umfang verbraucht, auch wenn der ArbG den Betrag von 2 400 DM beim 35jährigen Jubiläum nicht ausgeschöpft hatte.

Dienstzeiten für das Jubiläum können ausnahmsweise bei mehreren ArbG zusammengerechnet werden, insbesondere bei Betriebsübernahme oder organschaftlicher Verbindung (s. im einzelnen Abschn. 16 Abs. 3-5 LStR).

S. weiterführend NWB F. 6 S. 2947.

37. Sonstige gesetzliche Steuerbefreiungen

Stfr. sind z. B.,

a) Kapitalabfindungen auf Grund der Beamten-(Pensions-)Gesetze (§ 3 Nr. 3 EStG, Abschn. 5 LStR),

b) Überlassung von Dienstkleidung und andere Leistungen an bestimmte Angehörige des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 4 EStG, Abschn. 6 LStR),

c) Geld und Sachbezüge an Wehrpflichtige und Zivildienstleistende (§ 3 Nr. 5 EStG, Abschn. 7 EStR),

d) Gesetzliche Bezüge der Wehr- und Zivildienstbeschädigten, ihrer Hinterbliebenen und ihnen gleichgestellte Personen (§ 3 Nr. 6 EStG, Abschn. 8 LStR),

e) Übergangsgelder, Übergangsbeihilfen (§ 3 Nr. 10 EStG, Abschn. 10 LStR),

f) Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz (§ 3 Nr. 28 EStG, Abschn. 18 LStR),

g) ArbG-Anteile in der gesetzlichen Renten- und Krankenversicherung sowie entsprechende Zuschüsse in den Fällen der freiwilligen Weiterversicherung; darüber hinaus andere gesetzlich verankerte Ausgaben des ArbG zur Zukunftssicherung seiner AN (§ 3 Nr. 62 EStG, Abschn. 24 LStR),

h) Einkünfte aus der DDR und Berlin-Ost (§ 3 Nr. 63 EStG, Abschn. 25 LStR),

i) Insolvenzsicherung (§ 3 Nr. 65 EStG, Abschn. 27 LStR),

k) Arbeitnehmer-Sparzulagen (§ 13 Abs. 4 5. VermBG),

l) Berlinzulagen (§ 28 Abs. 1 BerlinFG).

Die Lohnsteuer - Einzelfälle des steuerpflichtigen und des steuerfreien Arbeitslohns (ABC)

VI. Einzelfälle des steuerpflichtigen und des steuerfreien Arbeitslohns (ABC)

Abfindungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 28). Kapitalabfindungen auf Grund der Beamten-(Pensions-)gesetze sind stfr. (s. Nr. 37a). Abfindung des Urlaubsanspruchs ist stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 6 LStR).

Aktien. Kursvorteil kann stfr. AL sein (s. Nr. 35).

Altersrente, die ein AN von seinem früheren ArbG unmittelbar oder aus einer betrieblichen Unterstützungskasse erhält, ist stpfl.; Altersrente aus einer betrieblichen Pensionskasse ist lstfr., weil die Zuführung an die Pensionskasse stpfl. war; Altersrente kraft Gesetzes, z. B. nach der RVO, ist stfr. (§ 3 Nr. 1c EStG). Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind mit dem Ertragsanteil stpfl. (§ 22 Nr. 1 EStG).

Altersteilzeitgesetz. ArbG-Beiträge sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 37f).

Ankaufsrecht (Option) löst noch keinen Zufluß aus, erst die Ausübung (s. Nr. 14).

Annehmlichkeiten sind (nach überholter Terminologie) kein AL, weil es am Zufluß (s. Nr. 14) oder am Veranlassungszusammenhang (s. Nr. 11d) fehlt; Beispiele: Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (s. Nr. 12a) und Aufmerksamkeiten (s. Nr. 12c).

Antrittsgebühren im grafischen Gewerbe können stfr. sein (s. Nr. 32).

Anwesenheitsprämien, die der ArbG zahlt, um Arbeitsausfällen zu begegnen, sind stpfl.

Arbeitgeberanteil der Sozialversicherungsbeiträge ist stfr. (s. Nr. 37g).

Arbeitsnehmeranteil der Sozialversicherungsbeiträge, den der ArbG übernimmt, ist stpfl. (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).

Arbeitnehmerjubiläum s. Jubiläumszuwendungen.

Arbeitnehmersparzulagen nach dem 5. VermBG sind stfr. (s. Nr. 37k).

Arbeitsförderungsgesetz. Leistungen nach dem AFG sind stfr. (s. Nr. 27).

Arbeitskleidung, die der ArbG unentgeltlich oder verbilligt überläßt, gehört nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 22).

Arbeitslosengeld, Arbeitslosenhilfe sind als Leistungen nach dem AFG stfr. (s. Nr. 27); sie unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47).

Arbeitsmittel, die der ArbG zur Verfügung stellt, gehören nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 21, 22).

Arbeitsplatz. Aufwendungen des ArbG für Aufenthaltsräume, Duschräume, Parkplätze oder ähnliche Aufwendungen rund um den Arbeitsplatz gehören nicht zum AL (s. Nr. 12a). S. Ärztliche und zahnärztliche Überwachungen gehören regelmäßig nicht zum AL (s. Nr. 12d).

Aufgedrängter Vorteil kann beim AN AL ausschließen (s. Nr. 12d).

Aufmerksamkeiten gehören nicht zum AL (s. Nr. 12c).

Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 24); von privaten ArbG unter dieser Bezeichnung gezahlte Vergütungen sind stpfl., wenn nicht Auslagenersatz (s. Nr. 26) vorliegt.

Aufwandsentschädigungen für eine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Pfleger oder Erzieher können bis 2 400 DM jährlich stfr. sein (s. Nr. 25).

Ausbildungsbeihilfen aus öffentlichen Mitteln oder von öffentlichen Stiftungen können stfr. sein (s. Nr. 29c).

Ausgleichszulagen s. Kaufkraftausgleich.

Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG ist stfr. (s. Nr. 26).

Ausländ. Einkünfte können nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß stfr. sein (s. Nr. 3); sie unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 48).

Auslösungen s. Reisekostenvergütungen.

Aussperrungsunterstützungen sind - wie Streikgelder (s. dort) - stpfl. (s. Nr. 13).

Badekuren s. Kuren.

Barabgeltung bei Ablösung des Anspruchs des AN auf Gestellung von Arbeitsmitteln ist stfr. (s. Nr. 21); dies gilt auch für Berufskleidung (s. Nr. 22).

Baudarlehen s. Zinsersparnisse.

Beamtenpensionen sind stpfl. (s. aber Nr. 40); Kapitalabfindungen sind stfr. (s. Nr. 37a).

Bedienungszuschläge s. Trinkgelder.

Beihilfen und Unterstützungen sind unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder teilweise stfr. (s. Nr. 29).

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Wissenschaft und Kunst sind stfr. (s. Nr. 29c).

Beiträge s. Mitgliedsbeiträge.

Belegschaftsaktien. Kursvorteil kann stfr. AL sein (s. Nr. 35).

Berlinzulage (s. dazu Abschn. XIII) ist stfr. (s. Nr. 37, l).

Berufsausbildung s. Ausbildungsbeihilfen; berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen sind kein AL (s. Nr. 12d).

Berufskleidung, die der ArbG stellt, ist kein AL (s. Nr. 22).

Beteiligung am Gewinn des ArbG ist stpfl. AL; zum Zufluß s. Nr. 14; s. auch Vermögensbeteiligungen.

Betriebliche Altersversorgung. Beiträge des ArbG zur Direktversicherung und Zuwendungen an Pensionskassen sind stpfl. AL (s. Nr. 11d, 65); Versorgungsleistungen aus einer Pensionskasse sind lstfr., weil die Zuwendungen des ArbG an die Pensionskasse der LSt unterlegen haben; Leistungen aus einer Unterstützungskasse sind lstpfl., weil die Zuführung zum Kassenvermögen noch keine LSt auslöste.

Betriebsveranstaltungen. Leistungen des ArbG aus Anlaß von üblichen Betriebsveranstaltungen sind keine AL (s. Nr. 12b).

Bewirtung. Nimmt der AN an einer betrieblich veranlaßten Bewirtung von betriebsfremden Personen (Geschäftsfreunden) des ArbG teil, liegt kein AL vor (Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 2 LStR).

Bußgelder, die der ArbG übernimmt, führen zu stfpl. AL (s. Nr. 41). S.

Darlehen s. Zinsersparnisse.

Deputate sind stpfl. Sachbezüge, soweit die Verbilligung den Rabattfreibetrag (s. Nr. 34) überschreitet.

Dienstkleidung s. Berufskleidung.

Dienstreisen (Dienstgänge) s. Reisekostenvergütungen.

Dienstwohnung. Bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung liegt stpfl. AL vor; es besteht aber eine Freigrenze von 40 DM (s. Nr. 39).

Doppelte Haushaltsführung. ArbG kann Aufwendungen des AN in bestimmtem Umfang stfr. ersetzen (s. Nr. 17, 19).

Durchlaufende Gelder sind stfr. (s. Nr. 26).

Ehrenamt s. Aufwandsentschädigungen.

Ehrensold auf Grund des Gesetzes über Titel, Orden und Ehrenzeichen ist stfr. nach § 3 Nr. 22 EStG.

Eintrittskarten, die der ArbG unentgeltlich überläßt, sind regelmäßig stpfl. AL, anders im Zusammenhang mit üblichen Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 12b).

Entschädigungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis, s. Abfindungen.

Entwicklungshelfer erhalten stfr. Leistungen (§ 3 Nr. 61 EStG).

Erbbaurecht, das der ArbG dem AN verbilligt bestellt, führt im Jahr der Bestellung zu einem stpfl. Vorteil (BFH v. 10. 6. 83, BStBl II S. 642).

Erfindervergütungen sind stpfl.

Erholungsbeihilfen sind grds. stpfl. (s. Nr. 29a).

Erlaß von Forderungen, die der ArbG gegenüber dem AN hat, führt zu stpfl. AL.

Erschwerniszuschläge sind stpfl.

Essenmarken s. Mahlzeiten im Betrieb.

Fahrtkostenersatz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 14 LStR); s. aber Reisekostenvergütungen.

Fehlgeldentschädigungen, die AN im Kassen- und Zähldienst gezahlt werden, sind bis 30 DM monatlich stfr. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR).

Feiertagszuschläge s. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit.

Fernsehgeräte, die der ArbG dem AN überläßt, führen zur Steuerpflicht, da ein geldwerter Vorteil gegeben ist.

Fernsprechanschluß. Einrichtungskosten, die der ArbG im eigenen Interesse trägt, sind stfr. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 12 LStR).

Fernsprechgesprächsgebühren, die der AN einzeln abrechnet, können als Auslagenersatz (s. Nr. 26), Reisenebenkosten (s. Nr. 18i) oder statt einer Familienheimfahrt (s. Nr. 19c) stfr. erstattet werden. Pauschal ersetzte Beträge sind ab 1.1.1990 stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 12 LStR).

Fernsprechgrundgebühr kann der ArbG - bei eigenem betrieblichen Interesse - bis zu höchstens 50 v. H. stfr. ersetzen.

Firmenjubiläum s. Jubiläumszuwendungen.

Firmenkreditkarten, die der AN zu Privatkäufen benutzt, sind stfr., wenn die private Benutzung von untergeordneter Bedeutung ist (BMF v. 12. 11. 79, DB S. 2458).

Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG sind kein AL (s. Nr. 12d). S.

Freie Station ist stpfl. AL; zur Bewertung s. Nr. 39.

Freie Wohnung s. Wohnungsüberlassung.

Freifahrscheine sind stfl.

Freitabak, Freizigaretten und Freitrunk zum Verzehr im Betrieb sind keine AL (s. Nr. 12c).

Führerscheinkosten, die der ArbG trägt, sind regelmäßig stpfl. AL; anders, wenn der AN das Betriebsfahrzeug führen soll (BFH v. 26. 6. 68, BStBl III S. 773).

Geburtsbeihilfen sind bis 700 DM stfr. (s. Nr. 29b).

Gefahrenzulagen sind stpfl.

Gelegenheitsgeschenke sind stpfl. (s. Nr. 11d); s. aber Aufmerksamkeiten.

Geschäftsjubiläum s. Jubiläumszuwendungen.

Getränke und Genußmittel zum Verzehr im Betrieb sind kein AL, sondern zählen zu den Aufmerksamkeiten (s. Nr. 12c).

Gewinnbeteiligung ist stpfl. AL; Zum Zufluß s. Nr. 14; s. auch Vermögensbeteiligungen.

Gratifikationen sind stpfl. AL (s. Nr. 11).

Heimarbeitszuschläge sind regelmäßig bis zu 10 v. H. des Grundlohns stfr. (Abschn. 46 Abs. 2 LStR).

Heiratsbeihilfen sind bis 700 DM stfr. (s. Nr. 29b).

Heizkostenzuschüsse sind stpfl.; s. zur Bewertung Nr. 39.

Hitzezuschläge sind stpfl.

Insolvenzsicherung. Leistungen des Trägers der Insolvenzsicherung an eine Pensionskasse sind nach § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG stfr. (s. Nr. 37i).

Instrumentengeld der Musiker ist als Werkzeuggeld im angemessenen Umfang kein AL (s. Nr. 21).

Jubiläumszuwendungen sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 36).

Kaufkraftausgleich kann stfr. sein (s. Nr. 31).

Kindergarten. Der betriebseigene Kindergarten ist stfr. (s. Nr. 12a), Zuschuß für betriebsfremde Kindergärten ist stpfl.

Kindergeld nach BKGG ist nach § 3 Nr. 24 EStG stfr.

Konkursausfallgeld ist nach dem AFG stfr. (s. Nr. 27); es unterliegt dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47).

Kontoführungsgebühren sind stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 13 LStR).

Kraftfahrzeuggestellung für private Zwecke ist stpfl.; ausführlich zur Bewertung s. Nr. 39.

Krankenversicherungsleistungen der Versicherer sind nach § 3 Nr. 1a EStG stfr.

Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene. Gesetzliche Bezüge sind nach § 3 Nr. 6 EStG stfr. (s. Nr. 37d).

Kuren können, soweit sie der Vorsorge dienen, stfr. Annehmlichkeiten sein (s. Nr. 11d).

Kurzarbeitergeld ist stfr. (s. Nr. 27); es unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47).

Lebensversicherungsbeiträge, die der ArbG übernimmt, gehören zum stpfl. AL; ebenso Beiträge des ArbG zu einer Direktversicherung (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).

Lebensversicherungssumme, die den Hinterbliebenen des AN auf Grund einer vom ArbG für Betriebsfahrzeuge abgeschlossenen Unfallversicherung zufließt, ist kein steuerbarer AL (BFH v. 22. 4. 82, BStBl II S. 496).

Lehrabschlußprämien sind stpfl. (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 641). S.

Leistungsprämien sind stpfl.

Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall sind stpfl.

Lohnsteuer, die der ArbG bei Nettolohnvereinbarung übernimmt, ist Teil des stpfl. Entgelts (s. Nr. 63).

Losgewinn aus einer betrieblichen Verlosung kann stpfl. sein (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 239).

Mahlzeiten im Betrieb sind stpfl.; zur Bewertung s. Nr. 39.

Maigelder sind stpfl. (BFH v. 30. 8. 72, BStBl 1973 II S. 64).

Mankogelder s. Fehlgeldentschädigungen.

Mehrarbeitszuschläge sind stpfl., soweit sie nicht (begrenzt stfr.) Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind (s. Nr. 32).

Metergelder im Möbeltransportgewerbe sind stpfl. (s. Nr. 13).

Mitgliedsbeiträge an Berufsverbände, die der ArbG übernimmt, sind stpfl. AL.

Mutterschaftsgeld (und Zuschüsse) sind stfr., unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47).

Nachtarbeit s. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit.

Notstandsbeihilfen s. Beihilfen und Unterstützungen.

Option auf Aktienerwerb führt im Zeitpunkt der Ausübung zum stpfl. AL (s. Nr. 14).

Parkplatzgestellung ist kein AL (s. Nr. 12a).

Pensionen sind stpfl., ausgenommen Leistungen aus einer Pensionskasse; s. Betriebliche Altersversorgung; zum Versorgungs-Freibetrag s. Nr. 40).

Personalrabatte können begrenzt stfr. sein (s. Nr. 34).

Prämien für Verbesserungsvorschläge sind stpfl.

Provisionen sind stpfl. AL.

Provisonsersparnis, z. B. im Wertpapiergeschäft, ist in begrenztem Umfang als Personalrabatt stfr. (s. Nr. 34).

Rabattgewährung s. Personalrabatte.

Reisekostenvergütungen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 17, 18).

Renten s. Altersrente.

Sachbezüge sind AL; zur Bewertung s. Nr. 38, 39.

Sammelbeförderung der AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann stfr. sein (s. Nr. 23).

Schadensersatz kann - je nach Rechtsgrund der Leistung - stfr. oder stpfl. sein (s. Nr. 12e).

Schenkungen des ArbG können trotz dieser Bezeichnung AL sein (s. Nr. 12g).

Schichtzulagen können als Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit stfr. sein (s. Nr. 32).

Schlechtwettergeld nach dem AFG ist stfr. (s. Nr. 27); es unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47).

Schmutzzulagen sind als Erschwerniszuschläge stpfl. AL.

Schönheitsreparaturen, die der ArbG trägt, sind stpfl.

Sonnatagszuschläge s. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit.

Sparzulagen nach dem 5. VermBG sind stfr. (s. Nr. 37k).

Spesen s. Auslagenersatz; Reisekostenvergütungen. S.

Sterbegeld s. Versorgungsbezüge.

Stipendium s. Studienbeihilfen.

Streikgelder sind stpfl. (s. Nr. 13).

Studienbeihilfen können nach § 3 Nr. 11 und 44 EStG stfr. sein (s. Nr. 29c).

Tantiemen gehören zum stpfl. AL (s. Nr. 11).

Telefon s. Fernsprechanschluß; Fernsprechgesprächsgebühren; Fernsprechgrundgebühr.

Teuerungszulagen sind stpfl.; s. aber Kaufkraftausgleich.

Trennungsgelder sind ganz oder teilweise stfr. (s. Nr. 17, 19).

Treuegelder gehören zum stpfl. AL; sie können aber Jubiläumszuwendungen sein (s. dazu Nr. 36).

Trinkgelder, auf die ein Rechtsanspruch besteht, sind stpfl.; freiwillige Trinkgelder sind bis 2 400 DM jährlich stfr. (s. Nr. 30).

Übergangsgebührnisse, die auf Grund bestimmter gesetzlicher Vorschriften gezahlt werden, sind stpfl. (Abschn. 10 Abs. 2 LStR).

Übergangsgelder, Übergangsbeihilfen auf Grund bestimmter Vorschriften der Beamten-(Soldaten)Gesetze sind nach § 3 Nr. 10 EStG stfr. (Abschn. 10 Abs. 1 LStR); Übergangsgelder bei auf Zeit berufenen Wahlbeamten oder Ministern sind stpfl.; s. im einzelnen Abschn. 10 LStR.

Umzugskostenvergütungen können ganz oder teilweisen stfr. sein (s. Nr. 17, 20).

Unfallentschädigungen, Unfallfürsorgeleistungen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 29a).

Unterhaltssicherungsgesetz. Leistungen auf Grund dieses Gesetzes können nach § 3 Nr. 48 EStG stfr. sein.

Unterhaltszuschüsse an Auszubildende sind AL.

Unterkunft s. Wohnungsüberlassung; Reisekostenvergütungen.

Unterstützungen in Notfällen sind unter bestimmten Voraussetzungen stfr. (s. Nr. 29a).

Urlaubsgeld ist stpfl.

Verdienstausfall ist grds. stpfl. AL; s. aber Schadensersatz.

Verlosung. Gewinne können stfr. sein (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 239).

Vermittlungsprovision gehört zum stpfl. AL (s. Abschn. 71 LStR).

Vermögensbeteiligungen, die der ArbG dem AN untentgeltlich oder verbilligt überläßt, sind bis 500 DM unter bestimmten Voraussetzungen stfr. (s. Nr. 35).

Vermögenswirksame Leistungen des ArbG sind stpfl.; der AN kann eine stfr. AN-Sparzulage erhalten (s. Nr. 37k).

Versorgungsbezüge an Wehrdienst-, Kriegsbeschädigte oder Hinterbliebene sind stfr. (s. Nr. 37d); Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, sind kein AL (s. Nr. 11d); zum Versorgungs-Freibetrag für stpfl. Bezüge s. Nr. 40.

Waschgeld ist kein AL (BFH v. 10. 11. 61, BStBl 1962 III S. 50).

Weihnachtsgratifikationen sind stpfl.

Werkwohnung s. Wohnungsüberlassung.

Werkzeuggelder gehören nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 21)

Wintergeld als Leistung nach dem AFG ist stfr. (s. Nr. 27).

Wohngeld nach der Wohngeldgesetzgebung ist stfr. (§ 3 Nr. 58 EStG).

Wohnungsüberlassung bei Werk- oder Dienstwohnung ist lstpfl.; zur Freigrenze von 40 DM monatlich und zur Bewertung s. Nr. 39. S.

Zählgeld s. Fehlgeldentschädigungen.

Zinsersparnisse/Zinszuschüsse können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 33). Zukunftssicherungsleistungen sind stpfl. (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV), s. aber ArbG-Anteil.

Zulagen an Rangierpersonal der Bundesbahn können als Aufwandsentschädigung (s. Nr. 24) stfr. sein (BFH v. 20. 12. 72, BStBl 1973 II S. 401).

Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 32).

Die Lohnsteuer - Bewertung des Arbeitslohns (Wert der Sachbezüge)

VII. Bewertung des Arbeitslohns (Wert der Sachbezüge)

38. Begriff und allgemeiner Bewertungsmaßstab der Sachbezüge

AL sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem AN-Rahmen seines Dienstverhältnisses zufließen (§ 8 Abs. 1 i. V. mit § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Als Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, zählt der Gesetzgeber beispielhaft Wohnung, Kost und Waren auf; er bezeichnet die geldwerten Güter als Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, ”sind mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen”. Es kommt damit auf die Verhältnisse am Abgabeort (bei Dienstleistungen: am Leistungsort) an, so daß unabhängig vom Wohnsitz der einzelnen AN eine einheitliche und damit leichter nachprüfbare (LSt-Außenprüfung) Bewertung ermöglicht ist. Endpreis ist der Preis einschließlich Mehrwertsteuer, weil der Gesetzgeber auf den Letztverbraucher abstellt. Der übliche Endpreis ist damit der Preis, zu dem jedweder (fremde) Verbraucher oder Leistungsempfänger Waren oder Dienstleistungen erwerben oder erlangen kann. Der Endpreis ist ein objektiver Wert, so daß es auf die persönlichen Bedürfnisse des Empfängers nicht ankommt (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 73). Der Preis, den ein Fremder am freien Markt hätte aufwenden müssen, wird von Angebot und Nachfrage bestimmt, so daß etwa für Aktien der Börsenkurs maßgebend ist (BFH v. 27. 3. 81, BStBl II S. 577). Läßt sich am Abgabe- oder Leistungsort der übliche Endpreis nicht feststellen, weil der ArbG dort gleichartige Güter oder Leistungen an fremde Letztverbraucher nicht anbietet, so muß der übliche Endpreis geschätzt werden (Abschn. 31 Abs. 2 Satz 7 LStR).

Bei der Bewertung ist auf den Zeitpunkt abzustellen, zu welchem dem AN der Sachbezug zufließt (s. Nr. 14). Die Bewertung der Sachbezüge mit den üblichen Endpreisen am Abgabe- oder Leistungsort ist ausgeschlossen, sofern in besonderen Fällen eine abweichende Bewertung in Betracht kommt (s. Nr. 39).

39. Bewertung in besonderen Fällen

a) Kost und Wohnung (SachBezVO)

Bei AN, für deren Sachbezüge durch die SachBezVO (alljährlich) besondere Werte bestimmt werden, sind diese maßgebend; das gilt auch bei AN, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, wenn für sie der Ansatz der Sachbezugswerte nicht offensichtlich unzutreffend ist (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG). In der SachBezVO wird der Monatswert der freien Kost und Wohnung einschließlich Heizung und Beleuchtung festgesetzt. Er beträgt für 1990 grds. 540 DM (s. NWB G F. 6 S. 1477). Der Wert für Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Rheinland-Pfalz, Schleswig-Holstein und Niedersachsen beträgt 530 DM.

Wird freie Kost und Wohnung teilweise zur Verfügung gestellt, so werden angesetzt für die Wohnung 34 v. H., für Heizung 10 v. H., für Beleuchtung 2 v. H., für Frühstück 12 v. H., für Mittagessen und Abendessen je 21 v. H. S.

Stellt der ArbG ausschließlich freie Wohnung zur Verfügung, so ist für die Bewertung der Wohnung der ortsübliche Mietpreis anzusetzen. Das gilt auch, wenn dem AN neben freier Wohnung lediglich ein freies oder verbilligtes Mittagsessen im Betrieb (Kantinenessen) gewährt wird (s. im einzelnen § 1 Abs. 5 SachBezVO und Abschn. 31 Abs. 5 LStR).

b) Mahlzeiten im Betrieb (SachBezVO)

Mahlzeiten, die der ArbG arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die AN im Betrieb abgibt, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert zu bewerten (für 1990 s. NWB F. 27 S. 3635, 3636).

Die Werte der SachBezVO sind auch maßgebend, wenn der ArbG die Mahlzeiten nicht in einer von ihm selbst betriebenen Kantine abgibt, sondern einer (fremden) Einrichtung Barzuschüsse oder andere Leistungen zur Verbilligung der Mahlzeiten gewährt und vertragliche Beziehungen zwischen dem ArbG und dem Betreiber der Einrichtung über die Abgabe von Mahlzeiten an die AN bestehen (Abschn. 31 Abs. 6 Satz 2 LStR). Solche vertraglichen Beziehungen können auch durch die Ausgabe von Essenmarken dokumentiert sein. Die Essenmarke legitimiert den AN (ausschließlich) zum Bezug einer Mahlzeit. Zahlt der AN nach Verrechnung mit dem Wert der Essenmarke weniger als der amtliche Sachbezugswert beträgt, ist der Wert der Essenmarke stpfl.

Beispiele:

Der AN ißt in der Vertragsgaststätte für 4 DM. Nach Verrechnung mit dem Wert der Essenmarke von 1,50 DM zahlt der AN 2,50 DM. Der Eigenanteil des AN von 2,50 DM unterschreitet den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit von (angenommen) 3,80 DM um 1,30 DM. Dieser Betrag von 1,30 DM ist statt des Wertes der Essenmarke von 1,50 DM anzusetzen, sofern nachgewiesen oder glaubhaft gemacht ist, daß der AN für die Mahlzeiten 0,20 DM mehr ausgegeben hat, als der maßgebende Sachbezugswert beträgt. Denn hätte der AN z. B. für nur 3,50 DM gegessen, wären 1,50 DM stpfl. Hätte der AN das nämliche Gericht in der Betriebskantine außerhalb des Essenmarkensystems für 2 DM gegessen, wäre der geldwerte Vorteil mit 1,80 DM stpfl. (s. a. BMF v. 7. 2. 90, BStBl I S. 111).

Zu den Mahlzeiten gehören alle Speisen und Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen, einschließlich der dazu üblichen Getränke (BFH v. 7. 11. 75, BStBl 1976 II S. 50). Die anteiligen amtlichen Sachbezugswerte sind auch für AN im Hotel- und Gaststättengewerbe maßgebend, wenn die Speisen für sie besonders zubereitet werden und Gaststättenbesuchern nicht angeboten werden (Abschn. 31 Abs. 6 Satz 5 LStR). Für Essen a la carte kommt statt dessen der Rabattfreibetrag in Betracht (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 LStR, s. Nr. 34).

Auf Mahlzeiten, die der ArbG nicht zur üblichen arbeitstäglichen Beköstigung seiner AN gewährt, sind die amtlichen Sachbezugswerte nicht anwendbar (BFH v. 6. 2. 87, BStBl II S. 355); sie sind mit den üblichen Endpreisen zu bewerten, soweit sie zum AL gehören (z. B. Mahlzeiten bei unüblichen Betriebsveranstaltungen, s. Nr. 12; Bewirtungen aus anderem Anlaß, die keine Aufmerksamkeiten sind).

c) Personalrabatte (§ 8 Abs. 3 EStG)

Überläßt der ArbG seinem AN unentgeltlich oder verbilligt Waren oder Dienstleistungen, für die der Rabattfreibetrag (s. Nr. 34) zur Anwendung kommt, so sieht § 8 Abs. 3 EStG besondere Bewertungsregeln vor. Grds. werden die Endpreise, zu denen der ArbG die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet, um 4 v. H. gemindert. Dies sind im Einzelhandel die Preise, mit denen die Waren ausgezeichnet werden (Abschn. 32 Abs. 2 Satz 2 LStR). Tritt der ArbG mit Letztverbrauchern (ausgenommen seine AN) nicht in Geschäftsbeziehungen, so sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der dem Abgabeort des ArbG nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern anbietet. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils s. Beispiel in Nr. 34. S.

Verbleibt trotz des um 4 v. H. geminderten Endpreises und der Berücksichtigung des Rabattfreibetrags ein stpfl. geldwerter Vorteil, kann dieser nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert werden (s. Nr. 65). Gewährt der ArbG mehrere Sachbezüge, für die sowohl die Voraussetzungen des Rabattfreibetrags als auch die Voraussetzungen der Pauschalierung nach § 40 EStG vorliegen, kann zwischen der Anwendung des Rabattfreibetrags und der Pauschalbesteuerung gewählt werden; die Aufteilung eines Sachbezugs ist nicht zulässig (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 4 LStR).

d) Vermögensbeteiligungen (§ 19a Abs. 8 EStG)

Erhält ein AN im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt Sachbezüge in Form von Vermögensbeteiligungen (s. Nr. 35), so ist der Wert der Vermögensbeteiligung nach § 19a Abs. 8 EStG zu bewerten, selbst dann, wenn die Steuerbegünstigung des § 19a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genommen wird (Abschn. 77 Abs. 15 Satz 1 LStR). Zu den sehr detaillierten Bewertungsregeln wird auf Abschn. 77 Abs. 16-21 LStR hingewiesen.

e) Gestellung von Pkw zur privaten Nutzung

Überläßt der ArbG dem AN einen Dienstwagen unentgeltlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung und für sonstige Privatfahrten, liegt stpfl. AL vor. Überlassung setzt zumindest stillschweigende Duldung voraus; es genügt wenn der ArbG nicht besonders auf die Einhaltung eines Nutzungsverbots drängt oder keine ernsthaften Vorkehrungen trifft (BFH v. 26. 1. 68, BStBl III S. 361). Der Verzicht auf eine Ersatzleistung bei verbotswidriger privater Nutzung ist ebenfalls ein geldwerter Vorteil. Der in der kostenlosen Nutzungsüberlassung liegende geldwerte Vorteil ist in der Höhe anzusetzen, in der dem AN durch die Haltung eines eigenen Pkw des gleichen Typs Kosten erwachsen wären (BFH v. 21. 6. 63, BStBl III S. 387). Es kommt nicht darauf an, ob sich der AN ein ähnlich aufwendiges privates Fahrzeug leisten würde (BFH v. 15. 6. 73, BStBl II S. 781). Abschn. 31 Abs. 7 LStR geht aus Vereinfachungsgründen von den dem ArbG entstehenden Kosten aus und stellt vier Berechnungsmethoden zur Wahl:

• Anteilige Gesamtkosten. Die tatsächlichen, durch ein laufend zu führendes Fahrtenbuch nachgewiesenen Gesamtkosten des Pkw werden ermittelt; dabei ist die AfA für die ersten 48 Monate nach der Erstzulassung des Pkw mit jeweils 1/48 des Kaufpreises anzusetzen. Die Gesamtkosten werden entsprechend dem Verhältnis (sämtlicher) privat gefahrener Kilometer zu den übrigen Kilometern aufgeteilt. Die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken müssen durch ein laufend zu führendes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

• Ansatz des Pauschsatzes von 0,42 DM. Statt der Gesamtkostenrechnung kann aus Vereinfachungsgründen auch ein Kilometersatz von 0,42 DM für sämtliche Privatfahrten zugrunde gelegt werden. Dieser Kilometersatz ist auch dann maßgebend, wenn der AN einen Teil der Kosten, z. B. die Treibstoffkosten, selbst trägt (etwas anderes gilt für pauschale Nutzungsvergütungen des AN, dazu s. u.).

• Schätzung des Privatanteils nach Abschn. 118 EStR. Kann der Umfang der privaten Nutzung nicht dargelegt werden, so ist der geldwerte Vorteil des AN unter sinngemäßer Anwendung des Abschn. 118 EStR mit regelmäßig 30 bis 35 v. H. der Gesamtkosten des Fahrzeugs anzusetzen; dieser Wert ist um den Nutzungswert für die einzubeziehenden Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (0,42 DM je gefahrener Kilometer) zu erhöhen. Fehlt ein Nachweis über den Umfang der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so können (nur) 180 Tage im Jahr zugrunde gelegt werden. S.

• 1 v. H.-Methode. Der ArbG kann schließlich den geldwerten Vorteil auch mit monatlich 1 v. H. des auf volle 100 DM abgerundeten Kaufpreises (Listenpreises) des Pkw (im Zeitpunkt der Erstzulassung, also auch beim Gebrauchtwagen) ermitteln. Dieser Betrag ist um den geldwerten Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten zu erhöhen; s. a. NWB F. 6 S. 3100f.

Muß der AN dem ArbG pauschale Nutzungsvergütungen - unabhängig vom Umfang der tatsächlichen Nutzung - zahlen, so mindern diese den geldwerten Vorteil. Soweit der geldwerte Vorteil mit 0,42 DM je privat gefahrener Kilometer bewertet wird, mindern auch kilometerbezogene Vergütungen den Sachbezug (Abschn. 31. Abs. 7 Nr. 5 LStR).

f) Zinsersparnisse, Zinszuschüsse

Soweit Zinsersparnisse oder Zinszuschüsse aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 2f EStG weiterhin (bis zum Jahr 2000) in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 68 EStG 1987 fallen (s. Nr. 33), ist ein geldwerter Vorteil nur anzunehmen, soweit der Effektivzins 4. v. H. unterschreitet. Es kommt also hier weder auf den Marktzins noch auf die in Abschn. 31 Abs. 8 LStR mit 5,5 v. H. typisierte Zinsschwelle an.

Zinsersparnisse - nicht Zinszuschüsse -, die ein AN durch ein unverzinsliches oder verbilligtes ArbG-Darlehen erlangt, das nicht unter § 3 Nr. 68 EStG fällt, sind nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR nur anzunehmen, soweit der Effektivzins für das Darlehen 5,5 v. H. unterschreitet. Zinsvorteile werden nicht besteuert, sofern die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 5 000 DM nicht übersteigt (s. a. Nr. 33).

g) Sonstige Vorteile, für die amtliche Durchschnittswerte festgesetzt sind

Nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann die oberste Finanzbehörde eines Landes mit Zustimmung des BMF für weitere Sachbezüge der AN Durchschnittswerte festsetzen.

Beispiele:

Die Überlassung von Fahrausweisen in Nahverkehrsbetrieben, Freiflüge und verbilligte Flüge, Tabakwaren oder die Überlassung eines Erbbaurechts (s. im einzelnen LSt-Kartei der OFDen, Rechtsverlag Düsseldorf, Teil B, § 8, Fach 1).

Für Deputate in der Land- und Forstwirtschaft gibt es in einzelnen Ländern besondere Wertfestsetzungen, die eine einzelfallbezogene Wertermittlung entbehrlich machen. Soweit es sich bei diesen Durchschnittswerten um Waren oder Dienstleistungen handelt und damit der Rabattfreibetrag in Betracht kommen kann, dürften diese Werte als Ausgangsbetrag der um 4 v. H. zu mindernden Bemessungsgrundlage maßgebend sein (wenn auch der Rabattfreibetrag von den Endpreisen des ArbG und nicht von den Durchschnittswerten des § 8 Abs. 2 EStG - ”abweichend von Absatz 2” - ausgeht).

Bei Nutzungsüberlassungen, bei denen der Rabattfreibetrag mangels Überlassung von ”Waren oder Dienstleistungen” nicht anwendbar ist, ist grds. der allgemeine Bewertungsmaßstab (s. Nr. 38) zugrunde zu legen. Soweit keine besonderen Bewertungsregeln, wie bei der erwähnten Erbbaurechtsbestellung, vorgesehen sind, ist zur Ermittlung des geldwerten Vorteils von dem Entgelt auszugehen, daß der ArbG fremden Dritten berechnet. Bei einer unentgeltlichen oder verbilligten Wohnungsüberlassung an den AN ist danach die Miete anzusetzen, die der ArbG für eine nach Baujahr, Lage, und Ausstattung vergleichbare Wohnung mit einem fremden Dritten vereinbart hat. Fehlt es an einer Vermietung vergleichbarer Wohnungen an fremder Dritte, so ist von der ortsüblichen Miete auszugehen (Abschn. 31 Abs. 5 LStR). Kein Bewertungsabschlag, sondern eine Freigrenze von 40 DM gesteht die FinVerw in den Fällen zu, in denen der Unterschiedsbetrag zwischen der Vergleichsmiete und der vom AN gezahlten Miete 40 DM monatlich nicht übersteigt (s. NWB F. 6 S. 3097).

Die Lohnsteuer - Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge

VIII. Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG sind der Überschuß der Einnahmen über die WK (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Danach versteht das EStG unter ”Einnahmen” einen Bruttoertrag, unter ”Einkünfte” den Nettoertrag aus einer der sieben Einkunftsarten.

Von der stpfl. Einnahmen (die nichtsteuerbaren - Nr. 12 - und die stfr. - Nr. 17-37 - Wertzuflüsse sind hier bereits ausgeschieden) wird aber vor Berücksichtigung der WK (§ 9 EStG) zunächst der Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) abgezogen. Die Nachrangigkeit des WK-Abzugs ergibt sich aus § 9a EStG, weil (auch) Versorgungsbezüge zu den Einnahmen aus dem Dienstverhältnis gehören.

Der für die Geltendmachung von WK in Betracht kommende AN-Pauschbetrag darf nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden. Wohl aber können sich durch den Abzug von (belegten) WK negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ergeben, die - wenn sie innerhalb desselben Kj nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden können - als Verlust wie SA in einen vorangegangenen VZ oder nachfolgenden VZ zurück- oder vorgetragen werden können (§ 10d EStG; s. Nr. 43).

Wichtig für die stl. Behandlung durch den ArbG ist, daß der AN-Pauschbetrag in die LSt-Tabellen eingearbeitet ist; dagegen muß der ArbG vor Anwendung der Tabelle den Versorgungs-Freibetrag abziehen (s. a. Nr. 61).

40. Versorgungs-Freibetrag § 19 Abs. 2 EStG

Als teilweiser Ausgleich dafür, daß die Versorgungsbezüge der Rentenempfänger, soweit es sich um wiederkehrende Bezüge handelt, nur mit ihrem Ertragsanteil gem. § 22 EStG stpfl. sind, hat der Gesetzgeber für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die als Versorgungsbezüge gezahlt werden, unter bestimmten Voraussetzungen einen Freibetrag eingeräumt.

Von den Versorgungsbezügen bleibt ein Betrag von 40 v. H., höchstens jedoch ein Betrag von 4 800 DM jährlich, stfr. (§ 19 Abs. 2 EStG).

Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die

1. als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug

a) auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,

b) nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften oder

2. in anderen Fällen, also bei AN in der Privatwirtschaft, wegen Erreichens einer Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, Erwerbsunfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt werden; Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Stpfl. das 62. Lebensjahr oder, wenn er Schwerbehinderter ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. S.

Abschn. 75 LStR enthält einen Katalog von 27 verschiedenen Arten von Versorgungsbezügen, die sämtlich nach § 19 Abs. 2 EStG steuerbegünstigt sind.

Maßstab für den Umfang der Steuerbegünstigung sind die tatsächlich gezahlten Versorgungsbezüge, so daß im Fall der Kürzung wegen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses oder nach der Ehescheidung die gekürzten Versorgungsbezüge zugrunde zu legen sind. Nachzahlungen an nichtversorgungsberechtigte Erben sind nicht steuerbegünstigt.

Zur Steuerfreiheit von Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-) Gesetze, zur Steuerfreiheit von gesetzlichen Bezügen der Kriegsbeschädigten, Kriegshinterbliebenen und gleichgestellten Personen und zur Steuerfreiheit von Übergangsgeldern und Übergangsbeihilfen s. Nr. 37 und Abschn. VI.

41. Werbungskosten, Arbeitnehmer-Pauschbetrag

a) Begriff der Werbungskosten

WK sind alle Aufwendungen des AN, die er zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit macht (§ 9 EStG).

Der Gesetzgeber verwendet den zweckgerichten (finalen) WK-Begriff, der sich mit dem ”Veranlassungsprinzip” des BA-Begriffs in § 4 Abs. 4 EStG nicht deckt. Der BFH (v. 28.11.80, BStBl 1981 II S. 368) sieht jedoch auch im WK-Begriff das Veranlassungsprinzip. Ein Zusammenhang mit dem Beruf ist gegeben, wenn die Aufwendungen des AN in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Einnahmenerzielung gerichteten Tätigkeit stehen (BFH v. 1. 10. 82, BStBl 1983 II S. 17). Auch Strafverteidigungskosten können deshalb WK sein, wenn der Schuldvorwurf durch berufliches Verhalten veranlaßt war (BFH v. 19. 2. 82, BStBl II S. 467).

Der Verlust eines im Privatvermögen gehaltenen WG kann zu WK führen, wenn der Verlust im Zusammenhang mit der beruflichen Verwendung eintritt (BFH v. 4. 7. 86, BStBl II S. 771), so etwa, wenn das private Fahrzeug eines Polizeibeamten bei einem Brandanschlag zerstört wird (BFH v. 19. 3. 82, BStBl II S. 442). Auch der Verlust eines Darlehens, das der AN dem ArbG zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes eingeräumt hat, kann WK auslösen (BFH v. 19. 10. 82, BStBl 1983 II S. 295); ebenso die Inanspruchnahme des AN aus einer Bürgschaft, die er zur Sicherung seines Arbeitsplatzes zugunsten seines ArbG einräumen mußte (BFH v. 13. 1. 89, BStBl II S. 382). Der Diebstahl von Geld ist dagegen regelmäßig der privaten Sphäre zuzuordnen (BFH v. 21. 3. 75, BStBl II S. 641). Anders, wenn das als Reisekostenvorschuß gezahlte Geld abhanden kommt (FG Köln v. 29. 10. 80, EFG 1981 S. 128).

Ein zeitlicher Zusammenhang mit Einnahmen ist für die Geltendmachung von Aufwendungen nicht vorgeschrieben. Voraussetzung ist jedoch, ”daß sich der feste Entschluß zur Erzielung von Einkünften anhand gewichtiger objektiver Umstände klar und eindeutig feststellen läßt”; die Aufwendungen dürfen nicht ”gleichsam ins Blaue hinein gemacht werden” (BFH v. 13. 11. 73, BStBl 1974 II S. 161). Der Geltendmachung von WK für ein künftiges Dienstverhältnis steht es nicht entgegen, daß der AN Arbeitslosengeld erhält (BFH v. 4. 3. 77, BStBl II S. 507). Auch vergebliche (fehlgeschlagene) Aufwendungen können WK sein. Ebenso nachträgliche Aufwendungen, so etwa die Kosten eines Rückumzugs aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses und damit auch der Beendigung der doppelten Haushaltsführung.

b) Abgrenzung zu Lebensführungskosten

Keine WK sind Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des AN mit sich bringt, auch wenn sie den Beruf oder die Tätigkeit des AN fördern (§ 12 Nr. 1 EStG).

Bei gemischten Aufwendungen, die teilweise die Lebensführung, teilweise den Beruf betreffen, können die Aufwendungen ausnahmsweise in vollem Umfang S. abgezogen werden, wenn die private Mitveranlassung von untergeordneter Bedeutung ist (BFH v. 19. 10. 70, BStBl 1971 II S. 17, 21; s. a. Nr. 41i unter den Stichwörtern: Arbeitszimmer, Berufskleidung, Schreibmaschine, Tonbandgerät).

Ist die private Mitveranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung, ist der berufliche Teil der Aufwendungen nur abz., wenn eine Aufteilung leicht durchführbar ist; dabei kann der berufliche Anteil ggf. geschätzt werden, so bei der Aufteilung von Kosten eines privaten Telefonanschlusses (BFH v. 21. 11. 80, BStBl 1981 II S. 131) und bei der Aufteilung von Kontoführungsgebühren (BFH v. 9. 5. 84, BStBl II S. 560). Lassen sich die Aufwendungen nach objektiven Merkmalen nicht leicht und eindeutig trennen oder ist die private Mitveranlassung nicht nur untergeordneter Bedeutung, so gehören sie insgesamt zu den nicht nach § 12 Nr. 1 EStG abz. Ausgaben; so ist etwa der Trachtenanzug keine typische Berufsbekleidung, selbst bei ausschließlich beruflicher Nutzung (BFH v. 20. 11. 79, BStBl 1980 II S. 75), und die Einbürgerungskosten einer französischen Lehrerin sind insgesamt nicht abz. (BFH v. 18. 5. 84, BStBl II S. 588).

c) Höhe der Werbungskosten

Der Gesetzgeber bestimmt in einzelnen Fällen, daß der AN WK nur in bestimmtem Umfang geltend machen kann; dies gilt für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, s. Nr. 41i), doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, s. Nr. 41i) und für Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4 EStG, s. Nr. 41i).

In anderen Fällen kommt es nicht darauf an, ob die WK notwendig und angemessen sind. So hat der BFH (v. 31.1.86, BStBl II S. 355) die Anschaffung eines Schreibtisches für über 7 000 DM und eines Schreibtischsessels für über 4 000 DM in voller Höhe als WK anerkannt; der BFH hat allein auf die berufliche Veranlassung (Arbeitszimmer) abgestellt und es für unerheblich gehalten, ob die Aufwendungen üblich, notwendig oder zweckmäßig seien. Die für den BA-Bereich geltende Einschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG ist nicht auf den WK-Bereich anzuwenden (BFH v. 12. 1. 90 VI R 29/86).

Trägt ein Dritter (ganz oder teilweise) den Aufwand, ist zu prüfen, ob die Aufwendungen dem AN zugerechnet werden können. Der BFH (v. 3.4.87, BStBl II S. 623) hat den Drittaufwand als Veranlassung der WK anerkannt, sofern darin ”eine einvernehmliche Abkürzung des sonst erforderlichen Zahlungswegs, nämlich der Leistung des Dritten an den Stpfl. und dann von diesem an seinen Gläubiger zu erblicken ist”.

Grds. findet keine Saldierung der WK mit Gegenansprüchen statt; macht der AN WK im Jahr 01 geltend, muß er die im Jahre 02 empfangenen Ersatzleistungen als Einnahmen versteuern (BFH v. 11. 10. 83, BStBl 1984 II S. 267).

d) Zeitpunkt der Geltendmachung der Werbungskosten

Nach § 11 Abs. 2 EStG sind Ausgaben in dem Kj anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Besonderheiten bestehen beim Totalverlust eines Arbeitsmittels, obwohl es (zu diesem Zeitpunkt) an einer Verausgabung fehlt. Hier eröffnet § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die Absetzung (AfA) auf den Restwert (z. B. Schrottwert). Bei einem reparaturfähigen Pkw kann die Wertminderung ebenfalls sofort als WK berücksichtigt werden, wenn der AN das Fahrzeug weiter benutzt.

Eine Durchbrechung des Abflußprinzips gilt für regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen, die beim AN kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj abfließen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit Abs. 1 Satz 2 EStG); es gilt regelmäßig ein Zeitraum von 10 Tagen (BFH v. 9. 5. 74, BStBl II S. 547). Deshalb werden z. B. Zinsen, die der AN für die Anschaffung eines Arbeitsmittels am 8. Januar für das abgelaufene Jahr zahlt, dem abgelaufenen Jahr zugeordnet. S.

Muß der AN AL zurückzahlen, der in vorangegangenen Jahren stfl. erfaßt wurde, so können die zurückgezahlten Beträge vom AL im Rückzahlungsjahr abgesetzt werden. Diese Saldierung ist zulässig, obwohl keine WK vorliegen (BFH v. 18. 9. 64, BStBl 1965 III S. 11); deshalb werden die zurückgezahlten Beträge nicht auf den AN-Pauschbetrag (s. Nr. 41g) angerechnet. Der Pauschbetrag wird also nicht ausgezahlt. Zahlt z. B. der AN 1990 einen Teilbetrag von 3 000 DM des in 1987 empfangenen AL zurück, kann er die 3 000 DM vom AL des Jahres 1990 abziehen. Der AN-Pauschbetrag von 2 000 DM bleibt erhalten, auch wenn der AN nur (laufende) WK des Jahres 1990 in Höhe von 1 000 DM hat. Die Rückzahlung stfr. erzielten AL darf nicht zur Korrektur führen (§ 3c EStG). Auf die stl. Auswirkung früheren stpfl. AL kommt es dagegen nicht an.

e) Nachweis von Werbungskosten

Beim Überschreiten des AN-Pauschbetrags (s. Nr. 41g) setzt der Abzug von WK den Nachweis oder die Glaubhaftmachung voraus. Eine Einzelaufstellung kann genügen, wenn die Aufwendungen die örtlichen Erfahrungssätze nicht überschreiten; von einer Anforderung von Belegen ist dann regelmäßig abzusehen (GNOFÄ v. 16.2.76, BStBl I S. 89).

f) Ersatz durch den Arbeitgeber

Soweit der AN stfr. Vergütungen nach § 3 Nr. 12, 13, 16, 26, 30-32 oder 50 EStG (s. Nr. 17-26) erhält, kann er die ihm entstandenen Aufwendungen nicht als WK geltend machen. Es greift das Abzugsverbot des § 3c EStG ein. Ersetzt der ArbG z. B. Fahrtkosten aus Anlaß von Dienstreisen in Höhe von 0,30 DM für den gefahrenen Kilometer, verbleiben dem AN allerdings noch WK in Höhe von 0,12 DM (= Differenzbetrag zur zulässigen Pauschvergütung von 0,42 DM). Soweit Vergütungen des ArbG nicht stfr. sind, muß er sie grds dem AL zuschlagen (sog. Bruttoprinzip). Der so erhöhte AL unterliegt dem LSt-Abzug (und der Sozialversicherung). Der AN ist auf den WK-Abzug verwiesen, der indes nur dann zu einer Steuerminderung führt, wenn der AN-Pauschbetrag überschritten wird.

Das sog. Bruttoprinzip wird in Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 14 LStR etwa dadurch verdeutlicht, daß Vergütungen des ArbG zum Ersatz von Aufwendungen des AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zum AL gerechnet werden. Das Bruttoprinzip ist in Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR dadurch (teilweise) durchbrochen, daß pauschale Fehlgeldentschädigungen, die AN im Kassen- und Zähldienst gezahlt werden, nur zum AL gehören, soweit sie 30 DM im Monat übersteigen.

g) Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist von den Einnahmen ein AN-Pauschbetrag von 2 000 DM im Kj abzuziehen, wenn nicht höhere WK nachgewiesen werden (§ 9 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der AN-Pauschbetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungs-Freibetrag geminderten Einnahmen abgezogen werden. Dadurch können keine negativen Einkünfte entstehen, so daß sowohl ein Ausgleich eines Verlusts mit anderen positiven Einkünften (§ 2 Abs. 3 EStG) als auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG (s. Nr. 43) ausgeschlossen ist.

Der AN-Pauschbetrag wird nur in den Steuerklassen I-V berücksichtigt und kann damit nicht für das zweite und weitere Dienstverhältnis, für das die Steuerklasse VI anzuwenden ist, in Betracht kommen (§ 38b Nr. 6 EStG). Der Pauschbetrag steht jedem AN und damit auch Ehegatten, die beide AN sind, für jeden gesondert zu (jeweils in den Steuerklassenkombinationen IV/IV oder III/IV). Im Rahmen der Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte können WK nur berücksichtigt werden, soweit sie 2 000 DM übersteigen; dabei ist die Antragsgrenze von 1 200 DM zu beachten (s. Nr. 58).

h) Pauschbeträge durch Verwaltungsanweisungen

Für bestimmte Berufsgruppen wird ein betragsmäßig typisierter Aufwand neben dem AN-Pauschbetrag berücksichtigt. So sieht Abschn. 47 LStR einen S. Pauschbetrag für Artisten von 265 DM monatlich, für darstellende Künstler von 365 DM (Solisten) oder 265 DM (Auftreten innerhalb einer Gruppe) und für Journalisten von 115 DM monatlich vor. Diese Pauschsätze gelten auch, wenn der AN den AN-Pauschbetrag nicht in Anspruch nimmt, weil er Umzugskosten, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung einzeln geltend macht und dabei 2 000 DM überschreitet. Die WK-Pauschbeträge sind im allgemeinen Höchstbeträge, von denen nach unten ausnahmsweise abgewichen werden kann, wenn z. B. der ArbG einen (wesentlichen) Teil der Aufwendungen stfr. ersetzt (Abschn. 47 Abs. 3 LStR).

Außerhalb der LStR sind weitere Pauschbeträge für bestimmte Berufsgruppen zugelassen, so z. B. für Parlamentsjournalisten oder für Film- und Fernsehschaffende (s. LSt-Kartei der OFDen, Rechtsverlag Düsseldorf, Teil B § 9 EStG Fach 2).

Eine Sonderregelung besteht bei nebenberuflicher (nebenamtlicher) Lehr- und Prüfungstätigkeit. Gleichgültig, ob diese selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird, können von den Einnahmen 25 v. H., höchstens 1 200 DM jährlich - ohne Anrechnung auf den AN-Pauschbetrag - abgezogen werden (vgl. LSt-Kartei, a. a. O.); hier kann die Steuerbefreiung für nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder oder Erzieher nach § 3 Nr. 26 EStG vorgehen (s. Nr. 25).

i) Einzelfälle (ABC der Werbungskosten)

Absetzung für Abnutzung (AfA). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln (s. dort) einschließlich der USt können im Jahr ihrer Verausgabung in voller Höhe als WK abgesetzt werden, wenn sie ausschließlich der USt für das einzelne Arbeitsmittel 800 DM nicht übersteigen (Abschn. 44 Abs. 3 Satz 1 LStR). Schafft der AN z. B. eine Schreibmaschine für 800 DM zuzüglich 112 DM USt an, kann er diesen Bruttopreis von 912 DM sofort als WK abziehen. Damit ist ab 1990 eine Anpassung an den BA-Bereich vollzogen worden (vgl. § 6 Abs. 2 EStG). Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als (netto) 800 DM sind auf die Kj der voraussichtlichen Nutzungsdauer zu verteilen und in jedem dieser Jahre anteilig als WK zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung für die im 1. Halbjahr angeschaffen oder hergestellten Arbeitsmittel der volle und für die im 2. Halbjahr angeschafften oder hergestellten Arbeitsmittel der halbe Jahresbetrag abgezogen werden.

Beispiel:

AN A schafft sich am 7.7.90 ein Werkzeug für 1 000 DM zuzüglich 140 DM USt, zusammen 1140 DM, an. Die Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. Die jährliche AfA beträgt somit 228 DM. Für 1990 kann A den halben Jahresbetrag, also 114 DM, abziehen, in den Jahren 1991 bis 1994 sind jeweils 228 DM abziehbar; in 1995 kann der Restbetrag von 114 DM geltend gemacht werden.

Außergewöhnliche technische Abnutzungen sind zu berücksichtigen (BFH v. 29. 4. 83, BStBl II S. 586), auch dann, wenn wirtschaftlich kein Wertverzehr eintritt (BFH v. 31. 1. 86, BStBl II S. 355). Wird ein als Arbeitsmittel genutztes WG veräußert, ist ein sich ergebender Veräußerungserlös nicht zu erfassen. Wird ein WG nach stl. unbeachtlicher Nutzung als Arbeitsmittel eingesetzt, sind die weiteren AfA nach der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des WG zu bemessen.

Beispiel:

Hobbyschreiner A hatte am 1. 4. 87 ein Werkzeug für 2 000 DM einschließlich USt angeschafft. Nutzungsdauer 5 Jahre. Am 1.7.90 beginnt er eine Schreinerlehre im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses und setzt das Werkzeug ein. Um eine möglichst hohe AfA-Basis zu haben, macht A von der Vereinfachungsregelung des Abschn. 44 S. Abs. 3 Satz LStR keinen Gebrauch, danach sind für 1987 nur 75 v. H. (9 Monate) des Jahresbetrags von 400 DM = 300 DM verbraucht. Für 1988 und 1989 sind weitere 800 DM und für das 1. Halbjahr 1990 nochmals 200 DM (fiktiv) verbraucht. Die AfA-Basis ab 1.7.90 beträgt somit 700 DM. Dieser Betrag ist auf die Restnutzungsdauer (= 21 Monate) zu verteilen.

Zur Nutzungsdauer eines beruflich genutzten Pkw im Rahmen der sog. Vollkostenrechnung s. Nr. 18. Soweit der AN den Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt, ist die AfA durch die Kilometerpauschale abgegolten (BFH v. 29. 4. 83, BStBl II S. 586).

Arbeitsmittel. Aufwendungen, z. B. für Werkzeuge und typische Berufskleidung, sind WK (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG). Übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Arbeitsmittel 800 DM ausschließlich der USt, können die WK nicht auf einmal, sondern nur mit den Absetzungen für Abnutzung (s. dort) berücksichtigt werden. Der ArbG-Ersatz ist als Werkzeuggeld regelmäßig stfr. (s. Nr. 21).

Arbeitszimmer. Anteilige Aufwendungen (Heizung, Wasser, Strom, Reinigung, Müllabfuhr, Renovierung, Reparaturen, Ausstattung des Zimmers, Gebäudeabschreibung, Schuldzinsen, Versicherung, Schornsteinfeger, GrSt) sind WK, sofern das Arbeitszimmer ”so gut wie ausschließlich” beruflich genutzt wird. Keine schädliche private Mitbenutzung liegt vor, wenn das Arbeitszimmer lediglich durchquert werden muß, um z. B. das Schlafzimmer zu erreichen (BFH v. 19. 8. 88, BSTBl II S. 1000). Die anteiligen Kosten richten sich nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur gesamten Wohnfläche (BFH v. 10. 4. 87, BStBl II S. 500). Ist nur einer der Ehegatten der Nutzende, kann er auch bei (hälftigem) Miteigentum die vollen Kosten geltend machen (BFH v. 12. 2. 88, BStBl II S. 764), auch die Zinsen (BFH v. 3. 4. 87, BStBl II S. 623). S. a. Abschn. 45 LStR.

Artisten. Zu den besonderen WK-Pauschbeträgen s. Nr. 41h. Der Personenkreis der Artisten ist in Abschn. 47 Abs. 1 Nr. 1 LStR abschließend aufgezählt; danach sind Artisten: Tänzer, Tänzerinnen, Sänger, Sängerinnen, Komiker, Humoristen, Ansager, Disc-Jockeys, Bauchredner, Imitatoren, Schnellmaler und Musikalartisten, Zauberkünstler, Akrobaten, Jongleure, Universalartisten, Dressurkünstler.

Arzneikosten s. Berufserkrankungen.

Arztkosten s. Berufserkrankungen.

Assessorexamen s. Ausbildung, Fortbildung.

Aufwandsentschädigungen s. Nr. 24, 25.

Ausbilder. Zu Aufwandsentschädigungen bei nebenberuflicher Tätigkeit s. Nr. 24, 25.

Ausbildung, Fortbildung. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann der Stpfl. Aufwendungen für seine Berufsausbildung oder seine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf bis zu 900 DM (bei auswärtiger Unterbringung bis zu 1 200 DM) im Kj als SA geltend machen (s. Nr. 43).

Die Ausbildung dient der Erwerb von Kenntnissen und Fertigkeiten, die für die Teilnahme am Berufsleben erforderlich sind; die Ausbildung soll die berufliche Grundlage schaffen und steht daher nicht mit einer beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang (BFH v. 10. 12. 71, BStBl 1972 II S. 251). Zum Begriff des angestrebten Berufs s. a. BFH v. 18. 12. 87 (BStBl 1988 II S. 494). Ausbildungskosten sind Kosten der Lebensführung, die als SA begrenzt berücksichtigungsfähig sind.

Fortbildungskosten dagegen können als WK in unbegrenzter Höhe geltend gemacht werden. Hierunter versteht man Aufwendungen, die dazu dienen, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden (BFH v. 21. 1. 72, BStBl II S. 261); s. a. Studienreisen. Diese Aufwendungen stehen im Zusammenhang mit der bereits S. ausgeübten Tätigkeit und den sich daraus ergebenden Einnahmen; sie fallen damit unter den WK-Begriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zu den allgemeinen Abgrenzungskriterien zwischen Ausbildung und Fortbildung s. BFH v. 28. 9. 84 (BStBl 1985 II S. 94).

Ausnahmsweise können Fortbildungskosten auch schon vor Aufnahme der Berufstätigkeit berücksichtigt werden, so bei einem Sprachlehrgang im unmittelbaren Abschluß an die Ausbildung im Hinblick auf die angestrebte Tätigkeit im Ausland (BFH v. 20. 10. 78, BStBl 1979 II S. 114).

Die stl. Auswirkung besteht nicht allein in der begrenzten Abz. der Ausbildungskosten; denn trotz der Begrenzung kann die Berücksichtigung als SA für den Stpfl. dann günstiger sein, wenn sich seine Aufwendungen durch die WK-Pauschale als Fortbildungskosten nicht - oder nicht voll - auswirken können.

Zu den Ausbildungskosten rechnet der BFH die akademische Ausbildung an einer Universität (v. 16.3.67, BStBl III S. 723). Das gilt auch dann, wenn ein Diplom-Betriebswirt als StB tätig ist und nebenher Volkswirtschaft studiert (v. 21.1.72, a. a. O.). Der BFH hält es nicht für ausschlaggebend, daß das Zweitstudium der Berufsausübung als StB förderlich ist; es sei vielmehr entscheidend, daß durch das Examen als Diplm-Volkswirt eine besondere Qualifikation erworben werde, die sich von derjenigen als Diplom-Betriebswirt unterscheide. Diese Grundsätze gelten auch für ein Studium an einer Fachhochschule (BFH v. 10. 12. 71, a. a. O., v. 28.9.84, a. a. O.); ebenso für Studium eines Volksschullehrers an der PH (Ziel: Diplompädagoge), BFH v. 3. 12. 74 (BStBl 1975 II S. 446) und v. 13.3.81 (BStBl II S. 439). Das Studium an einer Ingenieur-Fachschule vermittelt in ähnlicher Weise wie das Studium an einer technischen Hochschule eine herausgehobene berufliche Stellung, die sich von anderen Berufstätigkeiten unterscheidet. In Berufsausbildung befindet sich nicht, wer - wenn auch in Vorbereitung auf ein weiteres Berufsziel - bereits einen Beruf ausübt, der von anderen als Dauerberuf ausgeübt wird, so die Tätigkeit eines Steuerfachgehilfen zur Vorbereitung auf die Steuerbevollmächtigtenprüfung (BFH v. 11. 10. 84, BStBl 1985 II S. 91).

Die grundsätzliche Abgrenzung zwischen Ausbildung und Fortbildung reicht in vielen Fällen dann allein nicht aus, wenn die in der Ausbildung befindliche Person während der Ausbildung Bezüge auf Grund eines zum Zweck der Ausbildung eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnisses erhält und diese Bezüge stpfl. AL sind. Soweit den stpfl. Einnahmen ein Aufwand gegenübersteht, kann dieser als WK berücksichtigt werden, wenn

• der in Ausbildung befindlichen Person während der Zeit der Ausbildung stpfl. Einnahmen im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses zufließen,

• das Dienstverhältnis zum Zweck der Ausbildung besteht und

• das Dienstverhältnis im wesentlichen durch die Ausbildung geprägt wird.

Solche Ausbildungsdienstverhältnisse können zur Erlangung der mittleren Reife (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 89: abkommandierter Zeitsoldat), des Hochschul- oder Fachhochschulabschlusses (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 87: abkommandierter oder beurlaubter Bundeswehroffizier), der der Promotion (BFH v. 7. 8. 87, BStBl II S. 780: beurlaubter Geistlicher), des Laufbahnabschlusses von Beamten (BFH v. 21. 1. 72, BStBl II S. 261: Beamtenanwärter) oder der zweiten Staatsprüfung (BFH v. 10. 12. 71, BStBl 1972 II S. 251: Referendare im Vorbereitungsdienst) bestehen.

Zu den abz. Fortbildungskosten rechnen neben den Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Ausbildungsstätte), für Dienstreisen (bei nur kurzfristiger Abordnung, dazu BFH v. 12. 12.79, BStBl 1980 II S. 124) oder S. doppelte Haushaltsführung insbesondere die Aufwendungen für die Vorbereitung der Prüfung, wie Fachliteratur und der Besuch von Kursen und Repetitorien (BFH v. 23. 8. 79, BStBl II S. 773).

Zu beruflichen Fortbildungs- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG s. Nr. 12.

Austauschmotor kann bei einem frühzeitigen Schaden bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte neben der Kilometerpauschale geltend gemacht werden (BFH v. 29. 1. 82, BStBl II S. 325).

Auswärtige Tätigkeit, s. Dienstreise, Dienstgang, Fahrtätigkeit, Einsatzwechseltätigkeit, doppelte Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Behinderte, deren Grad der Behinderung mindestens 70 v. H. beträgt (oder weniger als 70 v. H., aber mindestens 50 v. H. beträgt, wenn sie in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind), können bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und bei Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung des Pkw geltend machen; zumindest die Pauschvergütung von 0,84 DM je Entfernungskilometer statt der sog. Kilometerpauschale. Dies gilt auch für sog. Leerfahrten (s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte).

Beiträge können WK, SA oder nabz. sein. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden sind als WK abz. (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG, s. a. Berufsverbände). Beiträge an Versicherungsunternehmen und Bausparkassen sind SA (s. Nr. 43). Beiträge zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger, religiöser, wissenschaftlicher und staatspolitischer Zwecke sind Spenden. Beiträge zu geselligen Vereinen sind grds. Lebenshaltungskosten und nicht WK.

Berufserkrankungen. Aufwendungen des AN zur Abwehr oder Heilung von Berufserkrankungen gehören zu den WK; Aufwendungen des ArbG für ärztliche Untersuchungen, Vorsorgekuren gehören nicht zum AL (s. Nr. 12).

Berufsfortbildung s. Ausbildung, Fortbildung.

Berufskleidung. Aufwendungen für typische Berufskleidung sind abz. (BFH v. 20. 11. 79, BStBl 1980 II S. 73); bürgerliche Kleidung ist auch bei ausschließlich beruflicher Nutzung nicht berücksichtigungsfähig (BFH v. 20. 11. 79, BStBl 1980 II S. 75); s. a. Arbeitsmittel.

Berufskraftfahrer s. Fahrtätigkeit.

Berufsverbände. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, sind WK (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG). Aufwendungen aus Anlaß von gesellschaftlichen Veranstaltungen oder von Veranstaltungen, die das Allgemeinwissen fördern, sind Lebensführungskosten; anders Fortbildungsveranstaltungen (BFH v. 28. 11. 80, BStBl 1981 II S. 368, und Abschn. 36 LStR).

Berufswechsel. Ausgaben bei Berufswechsel (Unschulungskosten) sind i. d. R. nabz. Sie können im Rahmen des § 33 EStG als agw. Bel. geltend gemacht werden, wenn der Berufswechsel zwangsläufig erfolgt. S. a. Ausbildung.

Bestechungsgelder, die der AN aus beruflicher Veranlassung aufwendet, sind WK, wenn der AN den Empfänger dem FA benennt (§ 160 AO).

Betriebsratsvorsitzender. Aufwendungen, die einem AN in seiner Eigenschaft als Vorsitzender des Betriebsrats erwachsen, können WK sein (BFH v. 15. 1. 70, BStBl II S. 379).

Bewerbungskosten. Aufwendungen für die Bewerbung um eine neue Stelle (Inserat, Fahrgeld, Porto und Telefonauslagen usw.) sind WK, ebenso die nichtersetzten Kosten für die Vorstellung bei einem neuen ArbG.

Bewirtung. Eine Trennung in WK und Privatausgaben ist bei der Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden des ArbG und deren Angehörigen im Haushalt des Stpfl. nicht möglich. Es muß deshalb der gesamte Betrag der S. Aufwendungen als Privatausgabe betrachtet werden. Aufwendungen für die Bewirtung und Unterhaltung eines Geschäftsfreundes und seiner Angehörigen außerhalb des Haushalts des Stpfl. können als WK anerkannt werden, es sei denn, daß sich aus den Umständen des Einzelfalls ergibt, daß die Aufwendungen ganz oder teilweise zu den Kosten der Lebenshaltung gehören (BFH v. 19. 10.70, BStBl 1971 II S. 17, 21, BMF v. 14. 7.75 (BStBl I S. 922). Bewirtet der AN seine Mitarbeiter (Weihnachtsfeier, Arbeitsessen), handelt es sich um Lebensführungskosten (BFH v. 24. 5. 73, BStBl II S. 634); u. U. anders bei beiläufiger Bewirtung untergebener Mitarbeiter im Rahmen von Einsatzbesprechungen (BFH v. 23. 3. 84, BStBl II S. 557) oder wenn der AL des AN vom Erfolg seiner Mitarbeiter abhängt (BFH v. 23. 3. 84, a. a. O.). Nimmt der AN an einer geschäftlich veranlaßten Bewirtung betriebsfremder Personen teil, liegt kein AL vor (Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 2 EStR; dies gilt auch für die Bewirtung des AN im Rahmen einer üblichen Betriebsveranstaltung (s. Nr. 12). Anders als im BA-Bereich durch § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG vorgeschrieben, gilt im WK-Bereich die Beschränkung auf angemessene Aufwendungen nicht (BFH v. 16.3. 84, BStBl II S. 433).

Blinde können bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die tatsächlichen Kosten geltend machen; dies gilt auch für sog. Leerfahrten (BFH v. 2. 12. 77, BStBl 1978 II S. 260); s. a. Behinderte.

Bücher und Zeitschriften werden als Arbeitsmittel angesehen, wenn sichergestellt ist, daß die Bücher und Zeitschriften ausschließlich oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen (BFH v. 28. 4. 72, BStBl II S. 723). Das Nachschlagewerk (Lexikon) des Lehrers ist nicht als WK abz. (BFH v. 29. 4. 77, BStBl II S. 716); anders die Zeitschriften ”Cosmos” und ”Das Tier” eines Biologielehrers (BFH v. 21. 2. 86, BFH/NV S. 401); zum SA-Abzug für Steuerfachliteratur s. Nr. 43.

Bürgschaft. Aufwendungen aus einer zugunsten des ArbG übernommen Bürgschaft können WK sein, wenn bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst bei der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang besteht (BFH v. 13. 1. 89, BStBl II S. 382).

Bußgelder sind nicht als WK abz., s. § 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG. Dagegen können Prozeßkosten (s. dort) bei beruflicher Veranlassung der Ordnungswidrigkeit abziebar sein (BFH v. 19. 2. 82, BStBl II S. 446).

Computer kann Arbeitsmittel (s. dort) sein (OFD Köln v. 26. 7. 85, BB S. 1961).

Darlehensverlust, den der AN dadurch erleidet, daß er dem ArbG ein Darlehen zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes eingeräumt hat, kann WK auslösen (BFH v. 19. 3. 82, BStBl II S. 442).

Darstellende Künstler. Zu den besonderen WK-Pauschsätzen s. Nr. 41h. Zu dem Personenkreis der darstellenden Künstler gehören Ballet-Tänzer, Ballett-Meister, Ballett-Repetitoren, Solorepetitoren und Choreographen, Schauspieler und Puppenspieler, Regisseure, Regieassistenten, Inspizienten, Opernsänger, Operettensänger, Musicalsänger, Lied- und Oratoriensänger, Sänger der Unterhaltungsmusik. Nicht dazu gehören die künstlerisch-technischen Mitarbeiter im Bereich der darstellenden Kunst, z. B. Kostüm- und Maskenbildner, Film- und Fernsehcutter, auch nicht Sprecher und Souffleure (Abschn. 47 Abs. 1 Nr. 2 LStR).

Diebstahl eines Arbeitsmittels (s. dort) führt als Vermögensverlust zu WK (BFH v. 4. 7. 86, BStBl II S. 771). Diebstahl von Geld, selbst auf einer Dienstreise, kann nicht berücksichtigt werden (BFH v. 21. 3. 75, BStBl II S. 641); anders, wenn Reisekostenvorschuß abhanden kommt (FG Köln v. 29. 10.80, EFG 1981 S. 128). S.

Dienstreise, Dienstgang. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Reisekosten (s. Nr. 17, 18) können in bestimmtem Umfang (s. Nr. 18) abz. sein.

Diktiergerät kann Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 29. 1.71, BStBl II S. 327, bei einem Richter).

Doktorwürde. Promotionskosten gehören zu den als SA abz. Ausbildungskosten (s. Nr. 43). Ein Abzug als WK oder agw. Bel. ist nicht zulässig (BFH v. 10. 12. 71, BStBl 1972 II S. 251).

Doppelte Haushaltsführung. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Aufwendungen können in bestimmtem Umfang (s. Nr. 19) abz. sein.

Ehrenamt. Ehrenamtlich tätige Personen sind grds. keine AN, weil es an einem Arbeitsentgelt fehlt. Aufwendungen bei Ausübung eines unbesoldeten Ehrenamtes sind nur dann WK des AN, wenn das Ehrenamt in unmittelbarem, wirtschaftlichem Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit steht. So können Aufwendungen eines ehrenamtlich für eine Gewerkschaft tätigen AN WK bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein (BFH v. 28. 11. 80, BStBl 1981 II S. 368). Soweit die Aufwendungen bei entgeltlicher Nebentätigkeit im Rahmen eines Ehrenamts die gewährte Aufwandsentschädigung übersteigen, ist Ihre Berücksichtigung als WK bei Fehlen des Zusammenhangs mit der Haupttätigkeit ausgeschlossen. Zur stl. Behandlung von Aufwandsentschädigungen s. Nr. 24, 25.

Ehrenrettung. Aufwendungen zur Ehrenrettung sind nabz. Kosten der Lebensführung, können aber u. U. als agw. Bel. berücksichtigt werden (s. Prozeßkosten).

Einbürgerungskosten sind keine WK (BFH v. 18. 5. 84, BStBl II S. 588: Einbürgerungskosten einer französischen Lehrerin).

Einsatzwechseltätigkeit. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Aufwendungen (s. Nr. 18) können in bestimmtem Umfang abz. sein.

Elektronenrechner kann Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 15. 5. 81, BStBl II S. 735: Mathematiklehrer).

Entgangene Einkünfte eines AN infolge Nichtbeschäftigung sind keine WK (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 216).

Erzieher. Zu Aufwandsentschädigungen bei nebenberuflicher Tätigkeit s. Nr. 25.

Fachbücher, Fachliteratur s. Bücher.

Fachkongreß. WK bei so gut wie ausschließlich beruflicher Veranlassung. Bei Verbindung mit einer Reise (sog. schwimmender Kongreß) liegt regelmäßig private Mitveranlassung von nicht untergeordneter Bedeutung vor (BFH v. 14. 7. 88, BStBl 1989 II S. 19); s. a. Abschn. 35 LStR und Studienreisen.

Fahrgemeinschaften s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Fahrrad kann bei ausschließlich beruflicher Nutzung Arbeitsmittel (s. dort) sein. Bei Benutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte können pauschal 0,12 DM je Entfernungskilometer geltend gemacht werden; bei Dienstgängen (s. Nr. 18) sind 0,06 DM je laufende Kilometer als WK abz.

Fahrtätigkeit. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Reisekosten sind in bestimmtem Umfang abz. (s. Nr. 18).

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind WK; auf die Entfernung von der Arbeitsstätte kommt es nicht an. Wohnung ist auch ein möbiliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Gemeinschaftsunterkunft (BFH v. 3. 10. 85, BStBl 1986 II S. 369: Gleisbauzug), nicht dagegen eine fremde Wohnung, in der der AN nur kurzfristig aus privaten Gründen übernachtet (BFH v. 25. 3 . 88, BStBl II S. 706: Wohnung einer Bekannten).

Hat ein AN mehrere Wohnungen, von denen aus er sich abwechselnd zur Arbeitsstätte, sind die Fahrten von jeder Wohnung aus berücksichtigungs- S. fähig; die Aufwendungen für Fahrten von der weiter entferntliegenden Wohnung sind aber nur in voller Höhe abz., wenn dort dieFamilie des verheirateten AN wohnt oder - bei einem alleinstehenden AN - dort der Mittelpunkt der Lebensinteressenistund der AN die Wohnung nicht nurgelegentlich (mindestens sechsmaljährlich, Abschn. 42 Abs. 3 Satz 6 LStR) aufsucht (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und BFH v. 13. 12. 85, BStBl 1986 II S. 221).

Die Wahl des Verkehrsmittels und der Tarifklasse steht dem AN frei; auch Aufwendungen für ein Taxi sind abz. (BFH v. 20. 5. 80, BStBl II S. 582).

Bei der Benutzung eines Pkw sind die Aufwendungen auf (seit 1990:) 0,50 DM je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beschränkt; für Motorräder oder Motorroller sind 0,22 DM abz. Bei der Benutzung von Moped, Mofa oder Fahrrad gilt die vom Gesetzgeber aus verkehrspolitischen Gründen für Pkw, Motorrad oder Motorroller vorgesehene Beschränkung der Aufwendungen nicht, so daß der Einzelnachweis offensteht oder der pauschale Abzug von 0,22 DM für Moped oder Mofa und 0,12 DM für das Fahrrad je Entfernungskilometer in Betracht kommt (s. Abschn. 42 Abs. 7 LStR).

Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung maßgebend (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Anstelle der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung kann auch eine andere Straßenverbindung zugrunde gelegt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom AN regelmäßig für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird.

Benutzt der AN das Kraftfahrzeug nur für die Hin- oder Rückfahrt - etwa aus Anlaß einer an diesem Tag unternommenen Dienstreise - wird der maßgebende Betrag nur hälftig berücksichtigt (BFH v. 26. 7. 78, BStBl II S. 661). Eine Halbierung ist auch erforderlich, wenn die Hinwegstrecke nicht der Rückwegstrecke entspricht (mehrere Wohnungen, mehrere Arbeitsstätten, s. dazu a. NWB F. 6 S. 3075); dann sind die halbierten maßgebenden Beträge für die jeweils einfache Fahrstrecke zusammenzuzählen (BFH v. 9. 12. 88, BStBl 1989 II S. 296).

Bei Einsatzwechseltätigkeit (s. Nr. 18) gilt die Beschränkung der Kilometerpauschale nur für den sog. Nahbereich (die jeweiligen Einsatzstelle ist nicht mehr als 20 km von der Wohnung entfernt) oder - im Fernbereich - nach Ablauf von 3 Monaten an derselben Einsatzstelle (Abschn. 38 Abs. 5 Nr. 1 und 2 LStR).

Die tatsächlichen Aufwendungen können auch von Behinderten i. S. des § 9 Abs. 2 EStG (s. ”Behinderte”) geltend gemacht werden. Dies gilt auch für sog. Leerfahrten - zusätzlich erforderliche Fahrten durch den das Fahrzeug steuernden Dritten - (BFH v. 2. 4. 76, BStBl II S. 452).

Bei nichtbehinderten AN werden die Pauschbeträge je Arbeitstag grds. nur einmal gewährt. Mittagsheimfahrten werden selbst bei ärztlicher Anordnung nicht berücksichtigt (BFH v. 13. 2. 70, BStBl II S. 680). Das gilt auch, wenn ein Ehegatte von seinem nichtberufstätigen Ehegatten morgens zur Arbeitsstätte gebracht und abends abgeholt wird (BFH v. 2. 4. 76, BStBl II S. 452). Zusätzliche Fahrten werden nur berücksichtigt, soweit sie durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens 4 Stunden veranlaßt sind; auch in diesen Fällen gelten die Pauschbeträge (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

Neben der Kilometerpauschale können außergewöhnliche Aufwendungen geltend gemacht werden, so etwa aus Anlaß von Unfällen (s. dort) oder der vorzeitigen Beschaffung eines Austauschmotors (BFH v. 29. 1. 82, BStBl II S. 325). Parkgebühren für das Abstellen des Pkw am Arbeitsort sind mit der Pauschale abgegolten (BFH v. 2. 2. 79, BStBl II S. 372); ebenso Zinsen für ein S. Darlehen, das zur Anschaffung des Pkw aufgenommen wurde (BFH v. 30. 11. 79, BStBl 1980 II S. 138), selbst bei erforderlicher Neuanschaffung wegen Verlusts des Fahrzeugs (BFH v. 1. 10. 82, BStBl 1983 II S. 17).

Benutzen beide Ehegatten den Pkw gemeinsam, um so zu räumlich auseinanderliegenden Arbeitsstätten zu fahren, und ist die Hälfte der tatsächlich gefahrenen Kilometer niedriger als die Summe der gesondert anzusetzenden Entfernungen, so ist für die Berechnung der Pauschbeträge die niedrigere Zahl der Kilometer im Verhältnis der für die Ehegatten maßgebenden Entfernungen aufzuteilen und insoweit bei den einzelnen Ehegatten anzusetzen (BFH v. 30. 5. 67, BStBl III S. 571).

Beim ”Park-and-ride”-System kann der AN für den mit dem eigenen Kraftfahrzeug zurückgelegten Teil der Wegstrecke die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und für den mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegten Teil der Wegstrecke die tatsächlichen Aufwendungen als WK geltend machen.

AN, die eine Fahrgemeinschaft bilden und abwechselnd ihren Pkw einsetzen, können nur die mit ihrem Pkw ausgeführten Fahrten berücksichtigen (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 561); die Umwegstrecken zum Abholen der Mitfahrer werden in die Berechnung der Entfernung einbezogen. Setzt ein AN stets seinen Pkw ein, um andere AN mitzunehmen, können Umwegstrecken nicht berücksichtigt werden, weil es insoweit an der berufliche Veranlassung fehlt; erzielt der AN Mitfahrvergütungen, ist die Umwegstrecke Aufwand zur Erzielung von sonstigen Einkünften i. S. des § 22 EStG.

Verpflegungsmehraufwendungen wegen mehr als 12stündiger Abwesenheit von der Wohnung werden nach den LStR 1990 nicht mehr berücksichtigt.

Fahrtkosten, s. Dienstreise, Dienstgang, doppelte Haushaltsführung, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Familienheimfahrten s. doppelte Haushaltsführung; zu Familienheimfahrten bei längeren Dienstreisen s. Nr. 18.

Fehlgeld. Muß der AN Kassenverluste selbst tragen (erhält er also keine Fehlgeldentschädigung, s. Abschn. VI, ABC des AL), so kann er seine Ersatzleistung als WK geltend machen (BFH v. 25. 8. 62, BStBl III S. 286).

Fernsehgerät. Kosten für ein Fernsehgerät sind keine WK, auch wenn das Fernsehgerät gleichzeitig dem Beruf dient (BFH v. 19. 10. 70, BStBl 1971 II S. 21).

Fernsprechanschluß, Fernsprechgrundgebühr, Fernsprechgesprächsgebühren. Die beruflich veranlaßten Gesprächsgebühren sind als WK abz.; die Anschlußkosten und die Grundgebühr sind aufteilbar im Verhältnis der beruflichen und privat geführten Gespräche (BFH v. 21. 11. 80, BStBl 1981 II S. 131). Zum ArbG-Ersatz s. ABC in Abschn. VI.

Film- und Fernsehschaffende erhalten besondere WK-Pauschbeträge (s. Nr. 41h).

Fortbildungskosten s. Ausbildung, Fortbildung.

Führerscheinkosten sind grds. Kosten der Lebensführung; sie können ausnahmsweise WK sein, wenn der Erwerb eines Führerscheins unmittelbare Voraussetzung zur Berufsausübung ist, z. B. für einen Lkw- oder einen Taxifahrer (BFH v. 20. 2. 69, BStBl II S. 433).

Geldbußen, Geldstrafen sind nabz. (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 8 und § 12 Nr. 4 EStG); s. aber Prozeßkosten.

Gerichtskosten s. Prozeßkosten.

Geschenke, die der AN den Kunden seines ArbG zuwendet, sind - soweit beruflich veranlaßt - ohne die Einschränkungen des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG abziehbar (BFH v. 13. 1. 84, BStBl II S. 315). Getränke. Aufwendungen sind keine WK (BFH v. 17. 7. 57, BStBl III S. 412; s. Nr. 12a).

Gewerkschaftsbeiträge des AN sind WK. S.

Habilitation. Die Aufwendungen eines wissenschaftlichen Assistenten sind Fortbildungskosten und damit WK (BEH v. 7.8.67, BStBl III S. 778).

Heimarbeiter können WK geltend machen, soweit nicht der ArbG stfr. Heimarbeiterzuschläge gezahlt hat (Abschn. 46 LStR).

Heimcomputer s. Computer, Elektronenrechner.

Hochschulstudium s. Ausbildung, Fortbildung.

Hörapparat. Anschaffungskosten für einen Hörapparat sind keine WK, s. aber Nr. 44 Aufwendungen für die Batterien, die während des Dienstes verbraucht werden, sind abz. WK (BFH v. 8. 4. 54, BStBl III S. 174).

Instandhaltung. Die Kosten laufender Instandhaltung der selbstbeschafften Werkzeuge (z. B. Justieren) und Arbeitsmittel (z. B. Reparaturen) sowie der typischen Berufs- und ausgesprochenen Arbeitskleidung (Reinigen, Ausbessern usw.) sind WK.

Jagdhund. Aufwendungen für einen Jagdhund gehören bei einem Forstbediensteten grundsätzlich zu den WK, wenn der Hund ausschließlich oder doch ganz überwiegend zum Zwecke der Jagdausübung gehalten wird (BFH v. 29. 1. 60, BStBl III S. 163).

Journalisten erhalten besondere WK-Pauschbeträge (s. Nr. 41h).

Kilometerpauschale s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Kilometerpauschbetrag s. Reisekosten, s. Behinderte.

Klavier kann bei einer Musik unterrichtenden Lehrerin Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 10. 3 78, BStBl II S. 459); s. a. Konzertflügel.

Kleidung s. Berufskleidung.

Kontoführungsgebühren sind - soweit beruflich veranlaßt - WK; dazu gehören die Gutschrift des AL, Belastungen des Kontos nur, wenn die Überweisung beruflich veranlaßt ist, wie bei der Überweisung von Beiträgen an Berufsstände oder Berufsverbände (BFH v. 9. 5. 84, BStBl II S. 560).

Konversationslexikon. Aufwendungen sind Kosten der Lebensführung (BFH v. 29. 4. 77, BStBl II S. 716); Aufwendungen eines Englischlehrers für die Anschaffung eines allgemeinen Nachschlagewerks in englischer Sprache können WK sein (BFH v. 16. 10. 81, BStBl II S. 67); s. a. Bücher.

Konzertbesuch. Aufwendungen einer Musiklehrerin für Konzertbesuche sind keine WK, sondern nabz. Aufwendungen der Lebensführung (BFH v. 8. 2. 71, BStBl II S. 368).

Konzertflügel kann bei Musiklehrerin der Oberstufe (und Erteilung von Privatunterricht) Arbeitsmittel sein, die hohen Anschaffungskosten stehen dem WK-Abzug nicht entgegen (BFH v. 10. 10. 86, BFH/NV 1987 S. 88).

Körperbehinderte s. Behinderte.

Kosmetische Artikel, die zur Vorbeugung gegen berufliche Gesundheitsschäden dienen, wie z. B. Hautcreme bei rissigen Händen, Glyzerin bei Ofenarbeitern zur Vermeidung von Hautschäden, Schwefelpuder bei Ekzemen, sind abz. WK.

Kraftfahrzeug s. Dienstreise, Dienstgang, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit, doppelte Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Unfallkosten.

Krankheitskosten s. Berufserkrankungen.

Künstler s. Artisten, Darstellende Künstler, Musiker.

Lehrtätigkeit. Zum WK-Abzug bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit s. Nr. 25.

Lexikon s. Konversationslexikon. S.

Lösegeldzahlungen sind nabz. Aufwendungen der Lebensführung (BFH v. 30. 10. 80, BStBl 1981 II S. 307).

Mahlzeiten außer Haus s. Verpflegungsmehraufwendungen.

Mitgliedsbeträge s. Beiträge.

Mittagsheimfahrten s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Mofa, Moped, Motorrad, Motorroller s. Fahrtkosten.

Musiker erhalten ab 1990 keine besonderen WK-Pauschsätze mehr (s. a. Nr. 41h); s. aber Arbeitsmittel, Instandhaltung, Klavier, Konzertflügel.

Nebenberufliche Lehr- und Prüfungstätigkeit s. Nr. 25.

Negative Einnahmen s. Rückzahlung von AL.

Ordnungsgelder sind - wie Geldbußen, Geldstrafen (s. dort) - nabz.; s. aber Prozeßkosten.

Parkgebühren für das Abstellen des Pkw sind bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Kilometerpauschale abgegolten; bei Dienstreisen sind sie neben der Pauschale von 0,42 DM je Kilometer als WK abz.

Parlamentsjournalisten erhalten besondere WK-Pauschbeträge (s. Nr. 41h).

Pfleger kann bei Tätigkeit in bestimmten Institutionen den Pauschbetrag nach § 3 Nr. 26 EStG erhalten (s. Nr. 25).

Promotionskosten s. Ausbildung, Fortbildung.

Prozeßkosten können bei beruflicher Veranlassung WK sein; dazu können Prozeßkosten (insbes. Gerichts- und Anwaltsgebühren) eines Arbeitsgerichtsprozesses oder auch eines Zivilprozesses (dazu BFH v. 6. 11. 83, BStBl 1984 II S. 314) gehören; auch Strafverteidigungskosten können WK sein (BFH v. 19. 2. 82, BStBl II S. 467), nicht aber die Strafe selbst (§ 9 Abs. 5 i. V. mit §§ 4 Abs. 5 Nr. 8, 12 Nr. 4 EStG). Verfahrenskosten bei Geldbußen, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern können WK sein, nicht jedoch das Buß-, Ordnungs- oder Verwarnungsgeld (s. Bußgelder, Geldstrafen).

Prüfungstätigkeit. Bei nebenberuflicher Prüfungstätigkeit kommt § 3 Nr. 26 EStG in Betracht, s. Nr. 25.

Regreß. Ersatzleistungen des AN an den ArbG wegen fahrlässiger Verletzung seiner Sorgfaltspflicht sind WK; anders bei vorsätzlicher Schadenszufügung (BFH v. 6. 2. 81, BStBl II S. 362); s. a. Schadensersatz.

Reinigungskosten für Werkzeuge und Berufskleidung sind WK; s. a. Arbeitsmittel.

Reisekosten (einschließlich Reisenebenkosten) sind als WK abz., s. Nr. 17, 18.

Rückzahlung von Arbeitslohn führt nicht zu WK, aber zur Minderung des AL, s. Nr. 41d.

Rundfunk- und Fernsehgebühren gehören nicht zu den WK.

Schadensersatzleistungen s. Regreß gegenüber dem ArbG. Ersatzleistungen gegenüber Dritten können WK sein (BFH v. 10. 3. 78, BStBl II S. 381: Beschädigung einer Garage).

Schmiergelder sind ausnahmsweise WK, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb, der Sicherung oder der Erhaltung der Einkunftsquelle, des Dienstverhältnisses stehen und der AN die Zahlung glaubhaft macht. Der Abzug von Schmiergeldern ist zu versagen, wenn nicht auf Verlangen des FA der Empfänger benannt wird (§ 160 AO; vgl. BFH v. 5. 6. 56, BStBl III S. 206).

Schreibmaschine kann Arbeitsmittel (s. dort) sein, so bei einem Richter bei ganz überwiegend beruflicher Nutzung (BFH v. 29. 1. 71, BStBl II S. 327).

Schreibtisch, Schreibtischlampe, Schreibgarnitur und Papierkorb können Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 18. 2. 77, BStBl II S. 464).

Schuldzinsen s. Zinsen.

Schußwaffe kann als Jagdwaffe Arbeitsmittel sein, nicht als Abwehrwaffe (FG Ba-Wü v. 26.7.79, EFG S. 546: abgelehnt bei Richter in Strafsachen). S.

Skiausrüstung kann bei einem Skilehrer bei (fast) ausschließlich beruflicher Nutzung Arbeitsmittel sein (vgl. BFH v. 21. 11. 86, BStBl 1987 II S. 262).

Skilehrgang. Aufwendungen von Lehrern können WK sein (BFH v. 26. 8. 88, BStBl 1989 II S. 91; s. a. Abschn. 35 Abs. 2 Satz 4 LStR).

Sportbekleidung kann bei (fast) ausschließlich beruflicher Nutzung abz. sein (BFH v. 21. 11. 86, a. a. O.).

Steuerberatungskosten können WK oder SA (s. Nr. 43) sein; zur Abgrenzung s. BFH v. 30. 4. 65 (BStBl III S. 410, 412); übersteigen die Steuerberatungskosten im Kj nicht 1 000 DM, kann der AN zwischen WK- oder SA-Abzug wählen (Abschn. 58 LStR).

Strafen sind nabz. (§ 9 Abs. 5 i. V. mit §§ 4 Abs. 5 Nr. 8, 12 Nr. 4 EStG); s. aber Prozeßkosten.

Strafverteidigungskosten s. Prozeßkosten.

Studienkosten s. Ausbildung, Fortbildung.

Studienkosten. Aufwendungen sind WK, wenn es sich um Fortbildungskosten (s. Ausbildung, Fortbildung) handelt und für die Reise ein ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflicher Zweck ausschlaggebend war (BFH v. 16. 10. 86, BStBl 1987 II S. 208). Dies gilt sowohl für Einzelpreise (BFH v. 23. 10. 81, BStBl 1982 II S. 69) wie auch für Gruppenreisen, bei denen kein beruflicher Anlaß vorliegt, wenn außerhalb eines berufsbezogenen Gruppenprogramms ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist (BFH v. 27. 11. 78, BStBl 1979 II S. 213). S. im einzelnen Abschn. 35 LStR und Fachkongreß.

Tageszeitungen. Aufwendungen für die Frankfurter Allgemeine Zeitung gehören nicht zu den WK (BFH v. 3. 3. 83, BStBl II S. 715), wohl aber für das Handelsblatt (BFH v. 12. 11. 82, DB 1983 S. 372).

Taxi. Aufwendungen für die Benutzung aus beruflichem Anlaß gehören zu den Fahrtkosten (s. dort).

Taxifahrer kann Fahrtätigkeit (s. dort) ausüben und deshalb eine Pauschale zur Abgeltung der Verpflegungsmehraufwendungen erhalten.

Teppich im Arbeitszimmer (s. dort) kann Arbeitsmittel (s. dort) sein.

Telefonkosten s. Fernsprechanschluß, Fernsprechgrundgebühr, Fernsprechgesprächsgebühren.

Tonbandgerät. s. Diktiergerät.

Umzugskosten s. Nr. 17, 20.

Unfallkosten. Auf Verkehrsunfallschäden beruhende Aufwendungen sind regelmäßig beruflich veranlaßt und damit WK, wenn die Fahrtkosten beruflich veranlaßt sind (BFH v. 18. 12. 81, BStbl 1982 II S. 261). Auch bewußte oder leichtfertige Verstöße des AN gegen Verkehrsvorschriften (zu schnelles Fahren) steht dem WK-Abzug nicht entgegen.

Ist die Fahrtüchtigkeit jedoch durch Alkoholgenuß beeinträchtigt, wird in den meisten Fällen davon ausgegangen werden können, daß private Gründe jedenfalls mit maßgeblich für den Unfall waren, so daß § 12 Nr. 1 EStG dem WK-Abzug entgegensteht (BFH v. 6. 4. 84, BStBl II S. 434).

Auch bei Umwegen und Abwegen kann der berufliche Anlaß zu bejahen sein, wie bei der Einnahme des Mittagessens in einer Gaststätte in der Nähe der Baustelle (BFH v. 18. 12. 81, BStBl 1982 II S. 261) oder bei Notwendigkeit des Tankens (BFH v. 11. 10. 84, BStBl 1985 II S. 10); anders bei Sicherheitsprüfung vor Fahrtantritt (BFH v. 23. 6. 78, BStBl II S. 457). S.

Läßt der AN das Fahrzeug nicht reparieren, kann er als Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung den Unterschiedsbetrag zwischen Zeitwert vor und nach dem Unfall geltend machen (BFH v. 9. 11. 79, BStBl 1980 II S. 71). S. weiterführend NWB F. 6 S. 3059.

Unfallkosten können neben der Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten (s. dort) geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Dienstreisen: Unfallkosten sind nicht mit dem Pauschbetrag von 0,42 DM je Kilometer abgegolten (BFH v. 10. 3. 78, BStBl II S. 381).

Unfallversicherung. Sind ausschließlich berufliche Risiken abgedeckt, gehören die Versicherungsgrundbeträge zu den WK.

Vermögensverluste können WK sein; s. Bürgschaft, Darlehen, Diebstahl, Unfallkosten.

Verpflegungsmehraufwendungen können Reisekosten (s. dort) sein oder im Rahmen der doppelten Haushaltsführung (s. dort) als WK abz. sein; bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gibt es seit 1990 keine Beköstigungspauschale mehr.

Versicherungsprämien zur Abdeckung ausschließlich beruflicher Risiken sind WK.

Verwarnungsgelder sind wie Bußgelder - s. dort - nicht als WK abziehbar; s. aber Prozeßkosten.

Wahlkampfkosten eines Kommunalpolitikers, der ein hauptberufliches Kommunalamt anstrebt, sind abz. (BFH v. 8. 3. 84, BStBl II S. 407).

Waschen. Aufwendungen für die Körperpflege nach Arbeitsschluß und für das Waschen der Arbeitskleidung gehören zu den WK. Vgl. für Kaminkehrergesellen BFH v. 10. 11. 61, BStBl 1962 III S. 50.

Wechselnde Einsatzstellen s. Einsatzwechseltätigkeit.

Weiterbildung s. Ausbildung, Fortbildung.

Werbegeschenke können WK sein. Eine Begrenzung wie bei BA (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) hat der BFH (13.1.84, BStBl II S. 315) abgelehnt.

Werkzeug s. Arbeitsmittel.

Zuschriften. Fachzeitschriften können Arbeitsmittel (s. dort) sein; s. auch Tageszeitungen.

Zinsen sind bei beruflicher Veranlassung der Kreditaufnahme WK. Zinsen aus Anlaß der Anschaffung eines Pkw sind bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Kilometerpauschale abgegolten (s. aber Behinderte); ebenso bei Dienstreisen mit der Pauschale von 0,42 DM je gefahrenen Kilometer; anders bei der Geltendmachung der tatsächlichen Kosten (sog. Vollkostenrechnung) bei Reisekosten oder bei Behinderten.

Zwischenheimfahrten s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Die Lohnsteuer - Von den Einkünften abziehbare Beträge

IX. Von den Einkünften abziehbare Beträge

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind die Nettoerträge aus dieser Tätigkeit. Lohneinkünfte sind der Überschuß der Einnahmen über die WK (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Unter Gesamtbetrag der Einkünfte versteht man nicht die Summe der einzelnen Einkunftsarten schlechthin; vielmehr muß von dieser Summe noch der Altersentlastungsbetrag abgezogen werden (§ 2 Abs. 3 EStG). Der Abzug des Altersentlastungsbetrages erst an dieser Stelle ist systematisch richtig, weil sich der Altersentlastungsbetrag nicht auf eine bestimmte Einkunftsart bezieht (s. Nr. 42).

Unter Einkommen ist nicht nur der um die SA, sondern auch um die agw. Bel. geminderte Gesamtbetrag der Einkünfte zu verstehen (§ 2 Abs. 4 EStG). S.

42. Altersentlastungsbetrag § 24a EStG

Steuerpflichtige, die vor Beginn des VZ das 64. Lebensjahr vollendet haben, können den Altersentlastungsbetrag erhalten. Voraussetzung ist, daß sie AL oder (insgesamt positive) Einkünfte aus den anderen 6 Einkunftsarten erzielen. Weil Versorgungsbezüge durch den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG (s. Nr.40) und Leibrenten durch die günstige Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG bereits stl. privilegiert sind, kommt der Altersentlastungsbetrag für Pensionen, Abgeordneten-Versorgungsbezüge (§ 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten nicht in Betracht.

Der Altersentlastungsbetrag beträgt 40 v. H. des AL und der positiven Summe der nicht in AL bestehenden Einkünfte, höchstens insgesamt 3 720 DM im Kj. Bei der Bemessung bleiben Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG, Abgeordneten-Versorgungsbezüge und Leibrenten außer Betracht.

Beispiel:

Ein Beamtner, der am 9.5.90 sein 65. Lebensjahr vollendet hat, ist mit Ablauf des 31.5.90 in den Ruhestand getreten; er bezieht ab 1.6.90 ein Ruhegehalt. Ab 1.10.90 übernimmt er eine Nebenbeschäftigung. Der Altersentlastungsbetrag bemißt sich nach den aktiven Bezügen bis 31.5.90 und nach den Einkünften aus der Nebenbeschäftigung, gleichgültig, ob diese selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird.

Der Altersentlastungsbetrag steht dem einzelnen Einkommensbezieher zu; deshalb wird er bei verheirateten Stpfl. jedem Ehegatten gewährt, sofern dieser selbt die altersmäßigen Voraussetzungen erfüllt und entsprechende Einkünfte hat.

43. Sonderausgaben, Vorsorgeaufwendungen §§ 10-10f EStG

a) Abzug von Aufwendungen ”als Sonderausgaben” und Abzug ”wie Sonderausgaben”

Der Gesetzgeber läßt in §§ 10 und 10b EStG bestimmte, abschließend aufgezählte Aufwendungen zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zu, wenn diese Aufwendungen weder BA noch WK sind. Diese als SA definierten Aufwendungen sind: Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (s. u. e), Renten und dauernde Lasten (f), Beiträge zu Versicherungen (g) und Bausparkassen (h), gezahlte Kirchensteuer (i), bestimmte an das FA zu zahlende Zinsen (k), Steuerberatungskosten (l), Ausbildungskosten (m), Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse (n) und Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke - insbes. Spenden - (o).

Beiträge zur Versicherungen und Bausparkassen bezeichnet der Gesetzgeber zugleich als Vorsorgeaufwendungen, für die eine Vorsorgepauschale (d) in Betracht kommt; für die übrigen SA ist statt dessen ein SA-Pauschbetrag (c) vorgesehen.

Der Gesetzgeber sieht (für AN) in §§ 10d-10f weitere Abzugsbeträge vor, die ”wie SA” abgezogen werden können. Dies sind: Der Velustabzug (p) und die Abzugsbeträge für selbstgenutztes Wohneigentum nach §§ 10e, 10f EStG (q).

b) Unbeschränkte und beschränkte Abziehbarkeit

Renten und dauernde Lasten (f), gezahlte Kirchensteuer (i), bestimmte an das FA zu zahlende Zinsen (k) und Steuerberatungskosten (l) sind unbeschränkt abz. Die übrigen Aufwendungsarten sind im Rahmen bestimmter Höchstbeträge oder Vomhundertsätze abz. S.

c) Sonderausgaben-Pauschbetrag § 10c Abs. 1 EStG

Für SA, die nicht Vorsorgeaufwendungen sind, wird ein Pauschbetrag von 108 DM (bei Verheirateten 216 DM) abgezogen, wenn nicht höhere Aufwendungen nachgewiesen werden (§ 10c Abs. 1 EStG). Der SA-Pauschbetrag gilt nicht für Abzugsbeträge, die ”wie SA” abgezogen werden; ausgeschlossen sind demnach der Verlustabzug und die Abzugsbeträge für selbstgenutztes Wohneigentum.

d) Vorsorgepauschale § 10c Abs. 2-4 EStG

Bei AN werden die Vorsorgeaufwendungen durch eine Vorsorgepauschale berücksichtigt, die in die LSt-Tabellen für die LSt-Klassen I-IV eingearbeitet ist. Die Eintragung der tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen als Freibetrag auf der LSt-Karte (s. Nr. 58) ist dadurch ausgeschlossen. Die Vorsorgepauschale bleibt auch beim LStJA oder bei der Veranlagung zur ESt erhalten, sofern der AN keine höheren berücksichtigungsfähigen Aufwendungen nachweist.

Der Gesetzgeber ist bei der Bildung der Vorsorgepauschale von der Höhe der Versicherungsleistungen ausgegangen, wie sie einem sozialversicherungspflichtigen AN entstehen. Die Vorsorgepauschale orientiert sich daher an den AN-Anteilen, die den v.H.-Satz des AL ausmachen und bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten ansteigen. Die Vorsorgepauschale berücksichtigt auch den besonderen Höchstbetrag für Versicherungsbeiträge, den sog. Vorwegabzug (s. Buchst. g).

Die Vorsorgepauschale kann als eine das Verfahren vereinfachende Maßnahme keine höhere materielle Steuervergünstigung verschaffen, als es den Höchstbeträgen für Vorsorgeaufwendungen entspricht. Da der Gesetzgeber in § 10 Abs. 3 EStG die Vorsorgeaufwendungen nur zu einem Teil voll, zu einem anderen Teil jedoch nur hälftig zum Abzug zuläßt, muß auch die Vorsorgepauschale in ihrer technischen Ausgestaltung diesem materiellen Recht folgen. Hinzu kommt, daß für nicht rentenversicherungspflichtige AN, insbesondere für Beamte, eine gekappte Vorsorgepauschale anzusetzen ist, weil der Gesetzgeber berücksichtigt, daß dieser Personenkreis wegen des besonderen Versorgungssystems im allgemeinen niedrigere Vorsorgeaufwendungen hat. Die Kappungsschwelle liegt in den Steuerklassen I, II und IV bei 2 000 DM (statt 3 510 DM ungekürzt) und in der Steuerklasse III bei 4 000 DM (statt 7 020 DM). Die Kappung macht besondere LSt-Tabellen erforderlich. Für rentenversicherungspflichtige AN gilt die LSt-Tabelle A, für nicht rentenversicherungspflichtige AN die LSt-Tabelle B.

Beispiele (zwangsläufig umfangreiche Rechenschritte aufzeigend) sind in Abschn. 64 LStR zu finden.

Maßgebender AL, mit dem der ArbG in die entsprechende LSt-Tabelle gehen muß, ist der Bruttoarbeitslohn, vermindert um den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag. Da der ArbG jedoch beim LSt-Abzug auch einen auf der LSt-Karte eingetragenen Freibetrag (s. Nr. 58) berücksichtigen muß, kann die Vorsorgepauschale zu niedrig sein; dies kann im LStJA (s. Nr. 77) oder bei der Veranlagung (s. Nr. 78) ausgeglichen werden. Stfr. Einnahmen - etwa aufgrund eines DBA - scheiden als Bemessunggrundlage aus (BFH v. 18. 3. 83, BStBl II S. 475).

e) Unterhaltszahlungen an den geschiedenen §10 Abs.1 Nr. EStG oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Realsplitting)

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten s. dazu a. NWB F. 3 S. 7125) können entweder bis zu einem Betrag von 27 000 DM jährlich als SA oder bis zu einem Betrag von 5 400 DM als agw. Bel. (s. Nr. 44) berücksichtigt werden. Abgesehen von dem höheren SA-Volumen kann die Geltendmachung als agw. Bel. wegen der Anrechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person, soweit sie jährlich 4 500 DM übersteigen, ins Leere gehen. Dies hat der Gesetzgeber im Verhältnis der geschiedenen oder S. getrennt lebenden Ehegatten als unzureichend empfunden und deshalb wahlweise die Möglichkeit des begrenzten SA-Abzugs eingeräumt. Voraussetzung ist, daß

• der Empfänger unbeschränkt estpfl. ist. Mit dieser Voraussetzung will der Gesetzgeber sichergestellt wissen, daß die beim Geber einkommensmindernd berücksichtigten Leistungen beim Empfänger als Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1a EStG erfaßt werden; mit dieser entsprechenden Behandlung beim Geber und Empfänger werden die geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten noch in gewissem Umfang als Einheit behandelt, so daß man auch von Realsplitting spricht;

• der Geber dies beantragt. Das Realsplitting ist als Wahlrecht gestaltet, weil es von den persönlichen Besteuerungsmerkmalen beider Ehegatten abhängt, ob die Berücksichtigung als agw. Bel. oder als SA günstiger ist. Die Berücksichtigung als agw. Bel. führt beim Empfänger nicht zur Steuerpflicht (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG);

• der Empfänger zustimmt. Der Empfänger muß mit seiner Zustimmung mit einer estl. Belastung rechnen. Deshalb wird er sich vor seiner Zustimmung über die stl. Nachteile klar werden wollen, um gegebenenfalls vom Geber einen Ausgleich durch eine höhere Unterstützung zu erreichen. Die Zustimmung darf aber nicht willkürlich verweigert werden, sonst kann die Zustimmung durch rechtskräftige Verurteilung zu ihrer Abgabe ersetzt werden (BFH v. 25. 10. 88, BStBl 1989 II S. 192).

Der Antrag muß jedes Jahr neu gestellt werden (unwiderruflich). Die Zustimmung kann für einen längeren Zeitraum erteilt, aber noch vor Beginn des Jahres, für das sie erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem FA widerrufen werden.

f) Renten und dauernde Lasten § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Renten sind regelmäßig wiederkehrende, zahlen- oder wertmäßig festgelegte Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen, die dem Berechtigten aufgrund eines einheitlichen Stammrechts als dessen Früchte zufließen (BFH v. 29. 3. 62, BStBl III S. 304).

Der Abzug von Renten und dauernden Lasten als SA setzt voraus, daß die Aufwendungen keine BA oder WK sind und auch nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, z. B. aufgrund eines DBA. Aufwendungen, die mit solchen Einkünften in wirtschaftl. Zusammenhang stehen, können nicht als SA berücksichtigt werden.

Der Begriff der Rente erfordert, daß sie auf längere Sicht gezahlt wird. Bei zeitlich befristeten Renten ist regelmäßig ein Zeitraum von zehn Jahren erforderlich und ausreichend (BFH v. 7. 8. 59, BStBl III S. 463). Deshalb sind Beihilfen (Zuschüsse) zu Studienkosten i. d. R. keine Renten (BFH v. 24. 1. 52, BStBl III S. 48); der Verpflichtete kann sie nicht als SA abziehen. Das gleiche gilt für einmalige oder kurzfristige Zahlungen zur Ablösung einer Versorgungsrente (BFH v. 26. 5. 71, BStBl II S. 655).

Der Begriff der Leibrente ist nach bürgerlichem Recht zu bestimmen; darunter ist ein einheitlich nutzbares Recht (Rentenstammrecht) zu verstehen, das dem Berechtigten für die Lebenszeit eines Menschen eingeräumt ist und dessen Erträge als fortlaufend wiederkehrende gleichmäßige Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen (BFH v. 1. 8. 75, BStBl II S. 881).

Unterhaltsverträge, bei denen die vertraglichen Leistungen von den jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnissen des Gebers oder Empfängers abhängig sind, begründen keine Leibrente. In solchen Fällen können die Leistungen beim Geber aber dauernde Lasten sein (BFH v. 1. 8. 75 a. a. O.). S.

Eine dauernde Last liegt nur vor, wenn über längere Zeit wiederkehrende Beträge gezahlt werden. Bei einmaligen oder kurzfristigen Zahlungen zur Ablösung einer dauernden Last entfällt die für die Abzugsfähigkeit gesetzlich geforderte Art (BFH v. 26. 5. 71, BStBl II S. 655).

Erbringt der AN nach der Ehescheidung Zahlungen aus dem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, kann er diese als dauernde Last abziehen; der Ausgleichsberechtigte erzielt wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG (BMF v. 20. 7. 81, BStBl I S. 567; s. a. NWB F. 3 S. 7030).

Unterhaltszahlungen des AN an eine ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten sind nicht als SA abzugsfähig. Dies gilt auch für freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Steht den Zuwendungen aber eine Gegenleistung gegenüber und überwiegt der Gesichtspunkt der Gegenleistung den Gesichtspunkt des Unterhaltscharakters, greift das Abzugsverbot nicht ein (Abschn. 123 Abs. 3 EStR).

Zeitrenten und dauernde Lasten sind als SA voll abzugsfähig, Leibrenten können nur mit dem Ertragsanteil als SA abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Der Ertragsanteil ergibt sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle. Leibrenten begründen beim Empfänger sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, die mit dem Ertragsanteil zu erfassen sind.

g) Versicherungsbeiträge § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthält einen abschließenden Katalog der als SA begünstigten Versicherungsbeiträge:

Beiträge zu Kranken-, Unfall-, Haftpflicht-, gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit.

Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall gehören nur zu den SA, wenn es sich um folgende Versicherungen handelt: Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht; Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragszahlung, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren ausgeübt werden kann; Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für mindestens 12 Jahre abgeschlossen ist.

Bei Rentenversicherungen gegen Einmalbeitrag, dürfen vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluß, außer im Schadensfall oder bei Erbringung der vertragsmäßigen Rentenleistung, weder Einmalbeiträge ganz oder zum Teil zurückgezahlt noch Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag ganz oder zum Teil abgetreten oder beliehen werden.

Dadurch sind solche Lebensversicherungen ausgeschlossen, bei denen der Vorsorgezweck nicht so sehr im Vordergrund steht:

• Kapitalversicherungen gegen Einmalbeitrag,

• Kaptialversicherungen mit einer Vertragsdauer von weniger als 12 Jahren,

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen Einmalbeitrag,

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, bei denen dieses Wahlrecht vor Ablauf von 12 Jahren nach Vertragsabschluß ausgeübt werden kann,

• fondsgebundene Lebensversicherungen.

Begünstigt sind auch Aussteuer-, Ausbildungs- und Erbschaftsteuerversicherungen, auch Krankentagegeldversicherungen (BFH v. 22. 5. 69, BStBl II S. 489), nicht aber Sachversicherungen wie Feuer-, Wasser-, Einbruch-, Hausrat- und Kfz-Kaskoversicherungen, wohl aber die Haftpflichtversicherung für einen Pkw, den der AN beruflich nutzt. Bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte können die Versicherungsbeiträge neben der Kilometerpauschale voll als SA abgezogen werden (Abschn. 53 Abs. 4 Satz 2 LStR). S.

Beiträge für eine Rechtsschutzversicherung können keine SA, gegebenenfalls aber WK sein.

Die Versicherungsleistungen dürfen auch nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu stfr. Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG); so sind z. B. AN-Anteile zur gesetzlichen Sozialversicherung, die auf stfr. AL entfallen, nicht begünstigt (BFH v. 27. 3. 81, BStBl II S. 530). Ein Versicherungsunternehmen muß Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Beiträge dürfen mit einer Kreditaufnahme im Zusammenhang stehen. Für sparzulagebegünstigte vermögenswirksame Leistungen ist der SA-Abzug ausgeschlossen (§ 10 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Versicherungsleistungen können bis zu den folgenden Höchstbeträgen voll berücksichtigt werden:

Kinder werden nicht durch eine Erhöhung berücksichtigt.

Die vorgenannten voll abz. Höchstbeträge erhöhen sich für Versicherungsbeiträge

Dieser sog. Vorwegabzug mindet sich bei AN um den ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung; bei AN ohne eigene Beitragsverpflichtung (z. B. Beamte, s. ABC der Kürzungsfälle, NWB F. 3 S. 7213) wird der Vorwegabzug durch einen fiktiven ArbG-Anteil gekürzt.

Sofern die Versicherungsbeiträge die voll abz. Beiträge (einschließlich eines verfügbaren Vorwegabzugs) übersteigen, können sie zur Hälfte, höchstens bis zu 50 v. H. der voll abz. Grundhöchstbeträge (also ohne Vorwegabzugsbeträge) abgezogen werden.

Beispiel:

Der An ist verheiratet; er wendet in 1990 15 000 DM für berücksichtigungsfähige Versicherungsleistungen auf; der ArbG-Anteil zur Rentenversicherung beträgt 1 800 DM.

Ausgaben des Stpfl. sind aber nur abz., wenn er sie aufgrund eigener Leistungsverpflichtung erbringt. Ist der AN Versicherungsnehmer, kann er die SA auch dann geltend machen, wenn ein Angehöriger oder auch ein Fremder aus dem Versicherungsvertrag begünstigt ist (BFH v. 9. 5. 74, BStBl II S. 545: ist der Sohn als Student pflichtversichert - und damit Schuldner der Beiträge -, kann der die Beiträge leistende Vater keine SA geltend machen). Rückvergütungen oder Gewinnanteile vermindern die abz. Beiträge im Jahr der Auszahlung oder Gutschrift (BFH v. S.

27.2.70, BStBl II S. 422). Anders, wenn Dividenden zur Abkürzung der Versicherungsdauer, der Dauer der Beitragsleistung oder zur Erhöhung der Versicherungssumme verwendet werden. Keine Kürzung ist vorzunehmen, wenn die Erträge (ausnahmsweise) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG); dann dient die Saldierung der Vereinfachung.

h) Bausparkassenbeiträge § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Zu den Vorsorgeaufwendungen i. S. des § 10 Abs. 2 EStG gehören neben den Versicherungsbeiträgen auch 50 v. H. der Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Das Darlehen muß zum Bau, zum Erwerb oder zur Verbesserung eines Wohngebäudes, einer Eigentumswohnung, eines Dauerwohnrechts, zum Erwerb von Bauland oder zur Tilgung von Verpflichtungen, die im Zusammenhang mit einem der genannten Vorhaben stehen bestimmt sein. Die Ausstattung eines Wohngebäudes mit Einbaumöbeln ist begünstigt, wenn diese als wesentliche Gebäudebestandteile i. S. des BGB anzusehen sind (BFH v. 29. 10. 76, BStBl 1977 II S. 152). Auch Maßnahmen des Mieters zur Modernisierung sind begünstigt.

Der SA-Abzug ist im Rahmen der Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen zulässig, so daß Versicherungsbeiträge und (die hälftigen) Bausparbeiträge zusammenzurechnen sind. Der auf Versicherungsbeiträge beschränkte Vorwegabzug bleibt dabei allerdings außer Betracht.

Dem SA-Abzug steht es nicht entgegen, wenn der Bausparer das Darlehen aus dem Bausparvertrag gar nicht in Anspruch nimmt, sondern sich sein Bausparguthaben nach Ablauf der Festlegungsfrist auszahlen läßt. Wird jedoch vor Ablauf von 10 Jahren seit Abschluß des Vertrags die Bausparsumme ganz oder zum Teil ausgezahlt, geleistete Beiträge ganz oder teilweise zurückgezahlt oder Ansprüche aus dem Bausparvertrag abgetreten oder beliehen, so ist aufgrund solcher schädlicher Verfügungen eine Nachversteuerung durchzuführen.

Eine Verfügung innerhalb der genannten Frist ist jedoch unschädlich, wenn

• der Bausparer sein Bausparguthaben - oder im Fall der Abtretung oder Beleihung die von einem Dritten empfangenen Beträge - unverzüglich zum Wohnungsbau für sich oder seinen Angehörigen verwendet (BFH v. 17. 10. 80, BStBl 1981 II S. 141) oder

• der Bausparer oder sein von ihm nicht getrennt lebender Ehegatte nach Vertragsabschluß gestorben oder völlig erwerbsunfähig geworden ist oder

• der Bausparer nach Vertragsabschluß arbeitslos geworden ist. Arbeitssuchende, die eine Erwerbs- oder Berufs- unfähigkeitsrente, Altersruhegeld, Ruhegehalt oder ähnliche Bezüge erhalten oder 65 Jahre alt sind, gelten nicht als Arbeitslose (Abschn. 56 Abs. 4 Nr. 3 LStR); wohl aber Personen, die während der Arbeitslosigkeit erkranken, eine Kur antreten, Mutterschutz genießen oder Erziehungs- urlaub beanspruchen können, fort- oder weitergebildet werden, um die Arbeitslosigkeit zu vermeiden;

• der Bausparer Staatsangehöriger bestimmter ausländ. Staaten außerhalb der EG ist und endgültig in sein Heimatland zurückkehrt (§ 10 Abs. 5 EStG).

Bausparbeiträge dürfen auch mit Hilfe eines Kredits geleistet werden.

Ein SA-Abzug ist für solche Beiträge ausgeschlossen, die vermögenswirksame Leistungen darstellen, für die eine AN-Sparzulage nach dem VermBG gewährt wird (§ 10 Abs. 2 Nr. 3 EStG). Kommt z. B. eine AN-Sparzulage wegen Überschreitens der Einkommensgrenzen nicht in Betracht, steht der stl. Berücksichtigung grds. nichts entgegen.

Der AN hat die Wahl, ob er für die Bausparbeiträge den SA-Abzug oder aber eine Wohnungsbauprämie (Einkommensgrenzen beachten!) in Anspruch nehmen S. will. Die Wahl, die für ein Kj nur einheitlich ausgeübt werden kann, kann bis zur Unanfechtbarkeit der Steuer- und Prämienfestsetzung zurückgenommen und in die günstigere Richtung geändert werden (Abschn. 55 Abs. 3 LStR).

i) Gezahlte Kirchensteuer § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG

KiSt i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Geldleistungen, die von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgesellschaften von ihren Mitgliedern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen erhoben werden. Keine KiSt sind freiwillige Beiträge, die an öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften oder andere religiöse Gemeinschaften entrichtet werden. Der Abzug freiwilliger Beiträge richtet sich nach § 10b Abs. 1 EStG (s. unter o.).

KiSt-Beträge, die in einem Kj erstattet oder gutgeschrieben werden, sind auf die gezahlte KiSt desselben Kj anzurechnen. Ein Abzug der KiSt als SA kommt nur in Betracht, soweit die Zahlungen die erstatteten oder gutgeschriebenen Beträge übersteigen (BFH v. 22. 11. 74, BStBl 1975 II S. 350). Der Abzug ist auch für Vorauszahlungen zulässig, soweit es sich nicht um willkürliche, die voraussichtiche KiSt-Schuld weit übersteigende Zahlungen handelt (BFH v. 25. 1. 63, BStBl III S. 141).

Erläßt der KiSt-Gläubiger einen Teil der vom FA festgesetzten KiSt-Schuld, kann der erlassene Betrag nicht als SA abgezogen werden (FG Münster v. 23. 8. 78, EFG 1979 S. 131).

k) Bestimmte, an das Finanzamt § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu zahlende Zinsen

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG können Zinsen auf Steuernachforderungen im Rahmen der sog. Vollverzinsung nach § 233a AO, Stundungszinsen nach § 234 AO und Aussetzungszinsen nach § 237 AO als SA abgezogen werden.

l) Steuerberatungskosten § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG

Steuerberatungskosten können nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG nur insoweit als SA abgezogen werden, als sie weder BA noch WK sind. Wegen der Abgrenzung von den BA und WK s. BFH v. 30. 4. 65 (BStBl III S. 410 und 412). Stellen Steuerberatungskosten teils BA und WK, teils SA dar und ist eine einwandfreie Abgrenzung nicht möglich, so müssen die Kosten im Schätzungswege aufgeteilt werden. Dabei kann eine vom AN vorgenommene Aufteilung aus Vereinfachungsgründen ohne nähere Prüfung anerkannt werden, wenn der Gesamtbetrag der Steuerberatungskosten im Kj nicht mehr als 1 000 DM beträgt. Dieser Betrag gilt auch bei Ehegatten (Abschn. 58 LStR).

Zu den Steuerberatungskosten gehören auch die Beiträge zu den LSt-Beratungsvereinen und Ausgaben für stl. Fachliteratur und Steuertabellen.

Unfallkosten, die durch eine Fahrt zum Steuerberater veranlaßt sind, sind SA (BFH v. 12. 7. 89, BStBl II S. 967).

m) Ausbildungskosten § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG

Aufwendungen des AN für seine Berufsausbildung oder seine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf sind bis zu 900 DM im Kj als SA abz. Der Betrag von 900 DM erhöht sich auf 1 200 DM, wenn der AN wegen der Ausbildung oder Weiterbildung außerhalb des Orts untergebracht ist, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält. Die Aufwendungen sind auch abz. bis zu den genannten Höchstbeträgen, wenn dem AN Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder Weiterbildung seinen Ehegatten erwachsen sind; in diesem Fall können die Beträge vonm 900 DM und 1 200 DM für den in der Berufsausbildung oder Weiterbildung befindlichen Ehegatten insgesamt nur einmal abgezogen werden. S.

Aufwendungen können nur berücksichtigt werden, wenn sie in der erkennbaren Absicht gemacht werden, aufgrund der erlangten Kenntnisse eine Erwerbstätigkeit ausüben (BFH v. 17. 11. 78, BStBl 1979 II S. 180).

Zur Abgrenzung zu den als WK abz. Kosten der Fortbildung s. ABC der AK (Nr. 41i) unter Ausbildung.

Zu den abz. Aufwendungen gehören nicht nur die unmittelbaren Ausbildungs- oder Weiterbildungskosten, z. B. Schul-, Lehrgangs- und Studiengebühren, Aufwendungen für Lernmaterial, Fachbücher usw., sondern auch tatsächliche Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungs- oder Weiterbildungsstätte und Mehraufendungen, die durch eine auswärtige Unterbringung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG entstehen. Erhält der AN zweckgebundene stfr. Bezüge zur unmittelbaren Förderung seiner Ausbildung oder Weiterbildung, z. B. stfr. Stipendien i. S. des § 3 Nr. 11 EStG, so liegen insoweit abz. Aufwendungen nicht vor (BFH v. 4. 3. 77, BStBl II S. 503). Das gilt auch dann, wenn die zweckgebundenen stfr. Bezüge für das Kj erst in einem folgenden Kj gezahlt werden. Die Aufwendungen sind für das Kj abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind, und zwar auch dann, wenn sie mit Darlehensmitteln bestritten worden sind (vgl. BFH v. 10. 12. 71, BStBl 1972 II S. 250); Aufwendungen zur Tilgung von Studiendarlehen gehören nicht zu den als SA abz. Aufwendungen für die Berufsausbildung (vgl. BFH v. 15. 3. 74, BStBl II S. 513), wohl aber die Zinsen für ein Ausbildungsdarlehen, selbst wenn sie nach Abschluß der Ausbildung gezahlt werden (Abschn. 59 Abs. 3 Satz 9 LStR).

n) Aufwendungen für hauswirtschaftliche § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG Beschäftigungsverhältnisse

Aufwendungen des Stpfl. für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse können nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG bis zu 12 000 DM im Kj als SA abgezogen werden. Unter den Begriff des hauswirtschaftlichen Beschäftigungsverhältnisses fällt z. B. auch ein Butler, nicht aber eine Gesellschaftsdame.

Voraussetzung ist, daß Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und daß zum Haushalt des Stpfl.

• zwei Kinder (leibliche Kinder, angenommene Kinder, Pflegekinder, s. Nr. 46) gehören, die zu Beginn des Kj noch nicht 10 Jahre alt waren,

• ein Kind unter 10 Jahre gehört, wenn der Stpfl. Alleinstehender ist (unverheiratet, veheiratet - doch dauernd getrennt lebend- , oder verheiratet - doch lebt der Ehegatte nicht im Inland). Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen und erfüllen sie beide die Voraussetzungen (z. B. die ledigen Elternteile eines oder mehrerer Kinder unter 10 Jahren leben zusammen), können sie den Höchstbetrag nur einmal in Anspruch nehmen (wendet z. B. jeder 7 000 DM auf, können zusammen nur 12 000 DM beansprucht werden, wobei einer von beiden höchstens seinen Aufwand von 7 000 DM geltend machen kann), oder

• ein Hilfloser i. S. des § 33b Abs. 6 EStG (dazu Nr. 44) gehört.

Für jeden vollen Monat, für den die Voraussetzungen der Abz. nicht vorliegen, ermäßigt sich der Höchstbetrag um 1 000 DM. Tritt z. B. die Haushälterin ihre Stelle am 15. Februar an, ermäßigt sich der Höchstbetrag auf 11 000 DM, sofern das Dienstverhältnis für den Rest des Kj fortbesteht.

Nebem dem SA-Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG können die Steuervergünstigungen nach § 33a EStG (s. Nr. 44 ”Haushaltshilfe”, ”Heimunterbringung”), § 33c EStG (s. Nr. 44 ”Kinderbetreuungskosten”) und § 33b Abs. 6 EStG (s. Nr. 44 ”Pflegepauschbetrag”) in Betracht kommen, sofern die nach diesen Vorschriften vorausgesetzten Tatbestandsmerkmale vorliegen. S. a. NWB F. 3 S. 7217.

o) Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke § 10b EStG (Spenden, Mitgliedsbeiträge)

Nach § 10b Abs. 1 EStG sind Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig S. anerkannten gemeinnützigen Zwecke im begrenzten Umfang abz. Darüber hinaus sind nach § 10b Abs. 2 EStG bis zu einer bestimmten Höhe abz. Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i. S. des § 2 Parteiengesetz.

Mildtätige Zwecke sind darauf gerichtet, hilflose oder bedürftige Personen selbstlos zu unterstützen (§ 53 AO). Kirchliche Zwecke sollen durch Förderung einer Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, erfüllt werden (§ 54 AO). Religiöse Zwecke setzen voraus, daß die Förderung der Religion als Förderung der Allgemeinheit ( § 52 Abs. 2 AO) anzusehen ist (§ 48 Abs. 1 EStDV). Die Förderung der Wissenschaft muß der Allgemeinheit dienen und selbstlos sein (§ 52 AO).

Die als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind aufgrund der Ermächtigung in § 48 Abs. 2 EStDV in den EStR als Anlage 7 katalogisiert. Dazu gehören z. B. Sport, Kultur, Feuerschutz, Zivilschutz, Umweltschutz, Wiedervereinigung in Frieden und Freiheit, aber auch typische Freizeitbestätigungen: Förderung der Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschl. des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, Modellflugs und des Hundesports (s. a. § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO).

Für den SA-Abzug ist jeweils zu prüfen, ob für die Zuwendung ein bestimmter (Zahlungs-)Weg vorgeschrieben ist; denn grds. muß der Empfänger der Zuwendung eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle sein (Stadt, Universität).

Hat ein gemeinnütziger Verein die Befugnis, unmittelbar selbst Zuwendungen mit steuerbegünstigter Wirkung entgegenzunehmen (= passive Spendenberechtigung), so gilt dies nicht nur für freiwillige Zuwendungen in Form der Spenden, sondern auch für geschuldete Beträge wie die Mitgliederbeiträge.

Als Beispiele für gemeinnützige Zwecke, die als besonders förderungswürdig anerkannt sind und bei deren Verfolgung der jeweilige Verein die passive Spendenberechtigung aufgrund der Anlage 7 zu Abschn. 111 EStR besitzt, seien genannt: Jugendpflege und -fürsorge, Erziehung und Volksbildung, Gesundheitspflege, Lebensrettung, Tierschutz, Feuerschutz und Unfallverhütung, Einrichtungen von Mitgliedsorganisationen der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege (z. B. Alten- und Behindertenwohnheime).

Daneben steht bestimmten Vereinen mit einer überregionalen Tätigkeit im gesamten Bundesgebiet die passive Spendenberechtigung von vornherein aufgrund besonderer Anordnung nach Abschn. 111 Abs. 2 EStR zu. Nachstehend werden einige aufgeführt: Deutscher Alpenverein, Verband Deutscher Gebirgs- und Wandervereine, Touristenverein ”Die Naturfreunde”, Stiftung ”Deutsche Sporthilfe”, Deutscher Sportbund einschließlich der Landessportbünde, Deutscher Sängerbund, Arbeitgemeinschaft für Umweltfragen und Vereine mit bestimmten Zielsetzungen typischer Freizeitbetätigungen (s. oben).

Als Spenden kommen auch Sachleistungen in Betracht (BFH v. 22. 10. 71, BStBl 1972 II S. 55). Bei erforderlicher Durchlaufspende wird die Spende der Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verfügung gestellt, die sie an die privatrechtliche Organisation (z. B. Sportverein) weiterleitet (s. NWB F. 3c S. 4496).

Sog. Aufwandsspenden zugunsten eines passiv Spendenberechtigten sind nur abz., wenn ein Anspruch auf Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder durch Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist (§ 10b Abs. 3 Satz 4 EStG). S.

Beispiel:

Der Stpfl. transportiert im Auftrag eines Wohlfahrtsverbands Hilfsgüter in ein Kriesengebiet mit Hilfe eines eigenen oder geleasten Kfz. Erstattung der Aufwendungen ist bedingungslos (s. § 10b Abs. 3 Satz 5 EStG) vereinbart.

Der (spätere) Verzicht auf diesen Anspruch ist Aufwandsspende.

Wäre nur eine Durchlaufspende zulässig, müßte der Erstattungsanspruch erfüllt und das Geld über die öffentliche Körperschaft geleitet werden.

Steuerbegünstigte Ausgaben können bei Förderung kirchlicher, religiöser Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte (s. IX) abgezogen werden. Für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der Abzugsbetrag um weitere 5 v. H. auf 10 v. H. Ausführlich s. Abschn. 61 LStR,.

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i. S. des § 2 ParteiG können nur insoweit als SA abgezogen werden, als für sie nicht eine Steuerermäßigung nach § 34g EStG (s. Nr. 50) gewährt worden ist. Sie sind bis zur Höhe von insgesamt 60 000 DM, im Fall der Zusammenveranlagung 120 000 DM, im Kj abz. Bei Zuwendungen über 40 000 DM ist ein besonderer Nachweis erforderlich. Ausführlich s. Abschn. 62 LStR.

Beispiel:

Ein Lediger spendet seiner Partei 1 500 DM. Von diesen 1 500 DM sind 1 200 DM durch die Gewährung einer Steuerermäßigung von 600 DM verbraucht, so daß für den SA-Abzug noch 300 DM verfügbar sind.

Zu Besonderheiten bei der Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte s. Nr. 58. Zu Mitgliedsbeiträgen und Spenden an Wählervereinigungen s. Nr. 50.

Der AN hat dem FA durch eine besondere Spendenbestätigung des Empfängers der Zuwendung nachzuweisen, daß die Voraussetzungen für den Abzug der Spenden als SA erfüllt sind. Aus der Spendenbestätigung muß insbesondere hervorgehen, daß

1. der Empfänger der Zuwendung zu den begünstigten Körperschaften gehört und

2. der Empfänger die Zuwendung für die begünstigten Zwecke verwendet.

Für den Nachweis können die in der Anlage 4 und 5 LStR enthaltenen Muster für Spendenbestätigungen als Anhalt dienen.

Ein Zahlungsbeleg der Post oder eines Kreditinstituts genügt, wenn in Katastrophenfällen ein Sonderkonto der öffentlichen Hand oder der Hilfsorganisationen errichtet wird. Übersteigt in anderen Fällen die Zuwendung nicht den Betrag von 100 DM, reicht bei bestimmten Empfängern der Einzahlungsbeleg als Nachweis aus (s. im einzelnen Abschn. 61 Abs. 5 LStR).

p) Verlustabzug § 10d EStG

Nach § 10d EStG können unter bestimmten Voraussetzungen nicht ausgeglichene Verluste (bis zu 10 Mio DM) in anderen VZ als dem Verlustentstehungsjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte wie SA abgezogen werden. Der Verlustabzug soll eine Durchschnittsbesteuerung für einen Zeitraum von mehreren Jahren ermöglichen; der Grundsatz der (jährlichen) Abschnittsbesteuerung (§§ 2 Abs. 7, 25 EStG) wird also durchbrochen.

Soweit Verluste mit positiven Einkünften aus demselben VZ ausgeglichen werden können, muß das zunächst geschehen. Der nicht ausgleichsfähige Verlust muß in dem zweiten dem VZ vorangegangen VZ vorgenommen werden, soweit dies möglich ist. Kann der Verlust in diesem VZ nicht oder nicht in vollem Umfang untergebracht werden, so muß er in dem ersten dem VZ vorangegangen VZ abgezogen werden (Verlustrücktrag). S.

Soweit nichtausgeglichene Verluste nicht zurückgetragen werden können, kommt ein Verlustvortrag in Betracht. Die durch den Verlustausgleich oder Verlustrücktrag nicht verbrauchten Verluste sind bei der Veranlagung für den VZ, der dem Verlustjahr folgt, oder in den folgenden VZ - so vollständig und frühzeitig wie möglich - abzuziehen.

Der Verlustvortrag ist zeitlich unbegrenzt zulässig.

Der Verlustabzug ist von Amts wegen zu berücksichtigen. Ein Verlustabzug kann für alle Einkunftsarten in Betracht kommen, so auch für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; hier kann der AN zur Durchführung des Verlustabzugs die Veranlagung betragen, sofern er nicht ohnehin aus anderen Gründen zur ESt zu veranlagen ist.

S. a. NWB F. 3c S. 4619.

q) Steuerbegünstigung der zu eigenen § 10e EStG Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus

§ 10e EStG sieht vor, daß der Stpfl. von den Herstellungs- oder Anschaffungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer eigenen Eigentumswohnung zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden 7 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 15 000 DM wie SA abziehen kann. Voraussetzung ist, daß der Stpfl. die Wohnung im jeweiligen Abzugsjahr genutzt hat und daß die Wohnung keine Ferien- oder Wochenendwohnung ist.

Beispiel:

A hat seine Wohnung (im Einfamilienhaus oder auch in seinem Mehrfamilienhaus) im Oktober 1989 fertiggestlelt und im November 1989 bezogen. Den dazugehörenden Grund und Boden hat A für 120 000 DM erworben; die Herstellungskosten betragen 270 000 DM.

da 5 v. H. von diesem Betrag den Höchstbetrag von 15 000 DM ergibt, der wie SA in 1989 abz. ist. Unter der Voraussetzung der Selbstnutzung bis in das Jahr 1996 hinein kann A bis einschl. 1996 jährlich 15 000 DM abziehen.

Nach § 10e Abs. 2 EStG werden auch Ausbauten und Erweiterungen an selbstgenutzen Wohnungen gefördert. Der Stpfl. kann Abzugsbeträge, die er in den ersten 3 Jahren nicht ausgeschöpft hat (etwa keine oder zu geringe Steuerbelastung) nachholen (§ 10e Abs. 3 EStG).

Ein Stpfl. kann die SA grds. nur für ein Objekt geltend machen. Der Objektverbrauch ist z. B. bereits eingetreten, wenn der Stpfl. § 7b EStG in der seit 1965 geltenden Fassung in Anspruch genommen hat. Ehegatten, die die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung erfüllen, können Abzugsbeträge für zwei Objekte in Anspruch nehmen (§ 10e Abs. 4 EStG). Miteigentumsanteile stehen nach § 10e Abs. 5 EStG einem (ganzen) Objekt gleich.

Aufwendungen, die vor Beginn der Selbstnutzung entstehen, können wie SA abgezogen werden. Voraussetzung ist, daß diese Aufwendungen im Falle der Vermietung als WK anzusehen wären, z. B. Zinsen, Reparaturen bei Anschaffung einer (Alt-)wohnung (§ 10e Abs. 6 EStG). S.

Wegen Einzelfragen (z. B. Teilnutzung, Teilvermietung, Folgeobjekt) s. NWB F.3 S. 6961. Wegen der Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte s. Nr. 58, wegen der Veranlagung zur ESt s. Nr. 78.

r) Steuerbegünstigung der zu eigenen § 10f EStG Wohnzwecken genutzten Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen

Soweit der Stpfl. Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG einbezogen hat, kann er sie für die nach § 10f EStG begünstigten Objekte 10 Jahre lang mit jeweils 10 v. H. wie SA abziehen; dies gilt auch für bestimmte Erhaltungsaufwendungen, für die im Falle der Vermietung eine Sonderbehandlung der Aufwendungen nach §§ 11a und 11b EStG vorgesehen ist.

In die Bemessungsgrundlage können nur Aufwendungen einbezogen werden, die durch öffentliche Zuschüsse nicht gedeckt sind. Die Maßnahmen müssen mit der zuständigen Behörde abgestimmt und auch von dieser bescheinigt sein (s. dazu auch NWB F. 3 S. 7225).

Abweichend von § 10e EStG ist der Hinzuerwerb eines Anteils an demselben Objekt für den Objektverbrauch nicht schädlich (§ 10f Abs. 4 Satz 2 EStG).

Die Eintragung eines Freibetrags nach § 39a EStG ist nicht vorgesehen, s. Nr. 58.

44. Außergewöhnliche Belastungen §§ 33-33c EStG

a) Begriff, Abgrenzung der §§ 33 und 33c EStG von §§ 33a, 33b EStG

Agw. Bel. liegen vor, wenn dem AN zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nur einer ”kleinen Minderheit” erwachsen (BFH v. 22. 8. 80, BStBl 1981 II S. 25). Aufwendungen erwachsen dem AN zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (BFH v. 24. 7. 87, BStBl II S. 715) und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen, die zu den BA, WK oder SA gehören, bleiben dabei außer Betracht; das bedeutet, daß es sich grds. um Kosten der Lebensführung i. S. des § 12 EStG handeln muß.

Die Berücksichtigung von zwangsläufig erwachsenden Aufwendungen als agw. Bel. setzt voraus, daß die Aufwendungen das Einkommen belasten. Aufwendungen, die typischerweise aus dem Vermögen bestritten werden, können deshalb im allgemeinen nicht als agw. Bel. berücksichtigt werden (vgl. BFH v. 16. 5. 75, BStBl II S. 538). Eine agw. Bel. liegt nicht vor, wenn Teile des Einkommens für die Anschaffung von Gegenständen verwendet werden, die einen ”gewissen Marktwert” haben (BFH v. 4. 3. 83, BStBl II S. 378); so bei einer Geschirrspülmaschine (BFH v. 21. 8. 74, BStBl II S. 745) oder bei einem Schalldämmfenster (BFH v. 23. 1. 76, BStBl II S. 194), nicht aber bei einer Prothese (BFH v. 4. 3. 83, a. a. O.). Man spricht von der Gegenwerttheorie.

Es ist zu unterscheiden zwischen agw. Bel., die berücksichtigt werden, soweit sie die ”zumutbare Belastung” (s. dazu Nr. 44b) übersteigen und in §§ 33, 33c EStG geregelt sind (Hauptanwendungsfälle: Krankheiten, Badekuren, Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung in besonderen Fällen, Schuldentilgung, Aussteuer) und agw. Bel., für deren Berücksichtigung die zumutbare Belastung ohne Bedeutung ist und die in §§ 33a und 33b EStG geregelt sind (Unterhalt, etwaige Berufsausbildung von Kindern und anderen Angehörigen u. a. m.).

Bei der Berücksichtigung der agw. Bel. in besonderen Fällen liegt es im Wesen der Pauschalierung mit festen Beträgen oder der betragsmäßigen Begrenzung, daß die Höhe der zumutbaren Belastung keine Rolle spielt.

Agw. Bel. können nur in dem Kj berücksichtigt werden, in dem sie geleistet werden; nach der Rechtsprechung des BFH (v. 30.7.82, BStBl II S. 744) gilt § 11 S. Abs. 2 EStG, der auf den Zeitpunkt der Ausgabe abstellt, nicht nur bei der Ermittlung der Überschußeinkünfte. Auch bei der Finanzierung über Darlehen ist die Ausgabe - nicht der Zeitpunkt der Darlehenstilgung - maßgebend (BFH v. 10. 6. 88, BStBl II S. 814). Nach dem Belastungsprinzip sind Ersatzleistungen späterer Jahre bereits im Abflußjahr im Rahmen der Bemessung der agw. Bel. abzuziehen. Zu agw. Bel. s. weiterführend NWB F. 3c S. 3859.

b) Zumutbare Belastung § 33 Abs. 3 EStG

Eine agw. Bel. liegt erst dann vor, wenn eine gewisse zumutbare Belastung überschritten ist. Die Aufwendungen nach § 33 EStG, die dem Grunde nach zu den agw. Bel. gehören, werden also erst berücksichtigt, wenn sie eine gewisse Höhe überschritten haben. Das gilt grds. auch für § 33c EStG; doch gibt es hier einen Sockelbetrag. Das wird vielfach übersehen, wenn Anträge auf Berücksichtigung agw. Bel. von AN gestellt werden, insbesondere dann, wenn es sich um AN mit höheren Einkünften handelt, bei denen die Grenze der zumutbaren Belastung entsprechend hoch ist. Die Grenze der zumutbaren Belastung steigt nämlich mit steigendem AL. Sie wird bemessen nach einem dem Familienstand und der Zahl der Kinderfreibeträge angepaßten Vomhundertsatz des Jahres-AL.

Die zumutbare Belastung beträgt

Zum Begriff des Gesamtbetrags der Einkünfte s. Abschn. IX.

Bei der Anwendung der Tabelle zählen alle Kinder, für die der AN einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG von 1 512 DM oder von 3 024 DM erhält (s. Nr. 46). Zu Besonderheiten bei der Berücksichtigung von agw. Bel. bei der Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte s. Nr. 58.

c) Einzelfälle (ABC der außergewöhnlichen Belastungen)

Abfindungszahlungen sind nur dann agw. Bel., wenn die Zusammenballung zwangsläufig ist; dies ist bei laufenden Zahlungsverpflichtungen - wie z. B. beim Unterhalt - regelmäßig nicht der Fall (vgl. BFH v. 14. 11. 80, BStBl 1981 II S. 130).

Abmagerungskur. S. Hausrat und Kleidung.

Abwehrkosten können als Prozeßkosten (s. dort) agw. Bel. sein, sofern nicht drohende Vermögenseinbußen abgewehrt werden sollen (BFH v. 23. 2. 56, BStBl III S. 128). S.

Adoptionskosten sind keine agw. Bel. (BFH v. 13. 3. 87, BStBl II S. 495), selbst dann nicht, wenn die Adoption als Therapie gegen die durch Kinderlosigkeit bedingten seelischen Störungen gedacht ist (BFH v. 20. 3 87, BStBl II S. 596).

Altenheim. Für Aufwendungen eines AN bei Unterbringung in einem Heim kann ein Freibetrag von 1 200 DM nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG in Anspruch genommen werden, wenn in den Aufwendungen für die Unterbringung auch Aufwendungen für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hausgehilfin oder Hauhaltshilfe vergleichbar sind und der AN im Falle der Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe einen Freibetrag erhalten könnte. Dies ist der Fall, wenn der AN oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat. Ist der im Heim Untergebrachte pflegebedürftig, erhöht sich der Betrag auf 1 800 DM (§ 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). S. a. ”Haushaltshilfe” und ”Pflegepersonen”.

Arbeitslosigkeit. Die Aufnahme eines Darlehens (s. dazu oben Nr. 44a) kann bei längerer Arbeitslosigkeit zwangsläufig sein. Ebenso die Zahlung von Zinsen für ein solches Darlehen (FG Nbg. v. 8.8.84, EFG 1985 S. 243).

Arzneimittel, soweit ärztlich - auch durch einen Heilpraktiker - verordnet, sind agw. Bel. U. U. genügt eine frühere ärztliche Verordnung, wenn der laufende Verbrauch der Medikamente glaubhaft ist (BFH v. 5. 12. 68, BStBl 1969 II S. 260).

Arztkosten s. Krankheitskosten.

Augenleiden s. Behinderte.

Ausbildungsfreibeträge. Erwachsen einem AN Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes, können Ausbildungsfreibeträge nach § 33a Abs. 2 EStG gewährt werden. Als Kinder kommen in Betracht:

• Kinder, für die der AN einen Kinderfreibetrag erhält (s. Nr. 46),

• Kinder, für die der AN zwar keinen Kinderfreibetrag erhält, ihn aber erhielte, wenn das Kind während des ganzen Kj nicht beschränkt estpfl. wäre (s. Nr. 5 Auslandskinder, insbesondere Kinder von Gastarbeitern). Dies gilt auch für behinderte Auslandskinder (§ 32 Abs. 5 EStG) und

• Inlandskinder, für die der AN zwar keinen Kinderfreibetrag erhält, weil sie das 27. Lebensjahr vollendet haben, die aber Grundwehr- oder Zivildienst leisten, bis einschließlich des Monats, in welchem sie das 29. Lebensjahr vollenden.

Für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird ein Betrag von 2 400 DM gewährt, wenn das Kind im Haushalt des AN untergebracht ist; ist das Kind auswärtig untergebracht, beträgt der Ausbildungsfreibetrag 4 200 DM. Für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, kommt ein Ausbildungsfreibetrag von 1 800 DM nur bei auswärtiger Unterbringung in Betracht (§ 33a Abs. 2 EStG).

Ist das Kind nicht unbeschränkt estpfl. (z. B. das Kind eines Gastarbeiters, das im Heimatland lebt), vermindern sich die in Betracht kommenden Beträge für bestimmte Länder auf 2/3 oder auf 1/3 (s. dazu unter Unterhaltszahlungen).

Für die Gewährung der Ausbildungsfreibeträge kommt es auf die tatsächliche Höhe der Aufwendungen nicht an. Es genügt, wenn überhaupt Aufwendungen für die Berufsausbildung entstehen. Auswärtige Unterbringung ist jede Unterbringung außerhalb des elterlichen Haushalts, also auch innerhalb derselben Gemeinde.

Die auswärtige Unterbringung muß jedoch von einer gewissen Dauer sein und die räumliche Selbständigkeit des Kindes während des Studiums oder des Ausbildungsabschnittes gewährleisten (BFH v. 5. 11. 82, BStBl 1983 II S. 109, und v. 25.3.83, BStBl II S. 457). Ein minderjähriges Kind ist nicht auswärtig untergebracht, wenn es wochentags bei der in der Nähe wohnenden Großmutter untergebracht ist (BFH v. 6. 11. 87, BStbl 1988 IOI S. 138). Hat ein Elternpaar getrennte S. Haushalte, liegt auswärtige Unterbringung nur vor, wenn das Kind aus dem Haushalt beider Elternteile ausgegliedert ist (BFH v. 5. 2. 88, BStBl II S. 579).

Die Ausbildungsfreibeträge vermindern sich um die von dem Kind als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln bezogenen Zuschüsse; ebenso um Zuschüsse von Förderungseinrichtungen, wenn diese hierfür öffentliche Mittel erhalten haben. Hat das Kind eigene Einkünfte (im estl. Sinne) oder Bezüge (= stfr. Einnahmen nach Abzug eines Unkostenpauschbetrags von 360 DM jährlich), die zur Bestreitung seines Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, werden diese auf den Ausbildungsfreibetrag nur angerechnet, soweit sie 3 600 DM im Kj überstigen; für Auslandskinder gilt diese Anrechnungsfreigrenze nicht, ebenso nicht für Grundwehr- oder Zivildienst leistende Kinder über 27 Jahre (§ 33a Abs. 2 Satz 5 EStG).

Dauernd getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten oder Eltern eines nichtehelichen Kindes können jeweils nur die Hälfte des Ausbildungsfreibetrags erhalten. Eine andere Aufteilung ist nicht zulässig, wohl aber kann im Rahmen der Veranlagung zur ESt der hälftige Abzugsbetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden. Eine weitere Möglichkeit der vollen Berücksichtigung durch einen Elternteil besteht in der Übertragung des Kinderfreibetrags von 1 512 DM auf den anderen Elternteil (§ 32 Abs. 6 EStG, s. Nr. 46).

Für jeden Monat, in dem die Voraussetzungen für die Gewährung der Ausbildungsfreibeträge nicht vorgelegen haben, wird der Ausbildungsfreibetrag um 1/12 gekürzt (§ 33a Abs. 4 EStG). S. dazu Beispiele in Abschn. 99 LStR.

Ausreisekosten s. Auswanderung.

Aussteuer. Aufwendungen für die Aussteuer eines Kindes (§ 1624 BGB) sind regelmäßig nicht als zwangsläufig anzusehen, weil sie grds. in den Vermögensbereich gehören; dies gilt entgegen früherer Rechtsprechung auch, wenn die Eltern ihrer Verpflichtung, dem Kind eine Berufsausbildung zuteil werden zu lassen, nicht nachgekommen sind (BFH v. 3. 6. 87, BStBl II S. 779). Ein Ausnahmefall kann dann vorliegen, wenn die Tochter unter Verzicht auf eine angemessene Ausbildung den Haushalt des alleinstehenden Vaters führt und die Geschwister versorgt, worüber sie selbst für eine Ausbildung zu alt wird (Anm. in HFR 1987 S. 612).

Auswanderung. Aufwendungen sind keine agw. Bel. (BFH v. 8. 11. 77, BStBl 1978 II S. 147).

Badekuren. Aufwendungen für Badekuren in einem Heilbad sind nur bei Erfüllung besonderer Voraussetzungen agw. Bel., wobei Leistungen Dritter anzurechnen sind. Die Zwangsläufigkeit ist i. d. R. zu bejahen, wenn eine Krankenkasse oder eine Behörde aufgrund ärztlicher Gutachten Zuschüsse gibt oder wenn der AN nach vorangehender schwerer Krankheit zur Förderung der Genesung einen Kurort aufsucht, ebenso wenn AN, die sich üblicherweise keine längere Ferienreise leisten können, zur Heilung einer festgestellten Krankheit eine Badekur machen. Voraussetzung für die Anerkennung ist grds., daß sich der AN am Kurort unter ärztliche Kontrolle begibt. Macht ein AN die Badekur neben einer sonst üblichen Erholungsreise, so wird die Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen für die Kur i. d. R. bejaht werden können. Bei Verzicht auf die sonst übliche Erholungsreise zugunsten der Kur können dagegen i. d. R. nur die Mehrkosten einer Kur gegenüber den üblichen Kosten einer Erholungsreise berücksichtigt werden, also insbesondere die Kosten einer Erholungsreise berücksichtigt werden, also insbesondere die Kosten für Arzt, Bäder, Medikamente usw. (BFH v. 16. 5. 75, BStBl II S. 536). S.

Eine Badereise, die dazu dient, eine Krankheit - z. B. Heuschnupfen, asthmatische Beschwerden - allein durch den Klimawechsel zu beheben, stellt grds. eine nicht berücksichtigungsfähige Erholungsreise dar, selbst wenn sie von einem Amtsarzt als erforderlich bezeichnet worden ist (BFH v. 10. 3. 72, BStBl II S. 534). Eine Klimakur kann ausnahmsweise zwangsläufig sein, wenn sie zur Behebung oder Linderung einer Neurodermitis oder einer Psoriasis (Schuppenflechte) medizinisch notwendig ist (Abschn. 94 Abs. 3 Satz 3 LStR). Der medizinisch angezeigte Ort, z. B. Totes Meer, muß verordnet sein. Der Erholungszweck eines allgemeinen Jahresurlaubs muß deutlich in den Hintergrund treten. Besuchsfahrten zu seinem eine Heilkur durchführenden Ehegatten sind ohenhin keine agw. Bel. (BFH v. 16. 5. 75, BStBl II S. 536). Aufwendungen für ärztlich verordnete Nachkuren in einem typischen Erholungsort sind im allgemeinen nicht agw. Das gilt nach BFH v. 4. 10. 68 (BStBl 1969 II S. 179) vor allem dann, wenn die Nachkur nicht unter einer ständigen ärztlichen Aufsicht in einer besonderen Kranken- oder Genesungsanstalt durchgeführt wird. S. auch ”Frischzellenbehandlung”.

Beaufsichtigung von Kindern s. Kinderbetreuungskosten.

Bedürftige Angehörige s. Unterhaltsleistungen.

Beerdigungskosten sind Nachlaßverbindlichkeiten und beim Erben daher dem Grunde nach nur insoweit eine agw. Bel., als sie den Wert des Nachlasses übersteigen. Das gilt auch in den Fällen, in denen der AN als Erbe die Beerdigungskosten für seinen verstorbenen Ehegatten trägt und die Ehegatten im Todesjahr oder im vorangegangenen Kj beide unbeschränkt stpfl. waren und nicht dauernd getrennt gelebt haben (BFH v. 8. 9. 61, BStBl 1962 III S. 31, und v. 23.11.67, BStBl 1968 II S. 259). Ausgaben für Trauerkleidung sind i. d. R. keine agw. Bel. (BFH v. 12. 8. 66, BStBl 1967 III S. 364); das gleiche gilt auch für Aufwendungen für die Bewirtung von Trauergästen (BFH v. 17. 9. 87, BStBl 1988 II S. 130). Kosten eines Grabmals können in angemessener Höhe berücksichtigt werden. Kosten einer Flugreise in die USA zur Einäscherung eines verstorbenen Angehörigen (des Bruders) und zur Urnenüberführung sind nabz. (BFH v. 11. 5. 79, BStBl II S. 558).

Behinderte. Bei Behinderten, deren Grad der Behinderung anerkannt ist, werden typische Mehraufwendungen, die mit der Behinderung einhergehen, grds. durch Pauschbeträge berücksichtigt. Diese betragen bei einem Grad der Behinderung

Für Blinde und dauernd pflegebedürftige Behinderte beträgt der Pauschbetrag 7200 DM im Kj. Zur ständigen Hilflosigkeit s. BFH v. 28. 9. 84 (BStBl 1985 II S. 129). Im Ausweis nach § 4 Abs. 5 Schwerbehindertengesetz ist für Blinde das Merkzeichen ”Bl” und für Hilflose das Merkzeichen ”H” eingetragen. S. a. Abschn. 100 Abs. 2 LStR.

Die Pauschbeträge werden ohne Kürzung um die zumutbare Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, wenn nicht Aufwendungen wegen der Behinderung nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden, die bei der Anwendung der § 33 EStG zu einem höheren Abzugsbetrag führen.

Neben den Pauschbeträgen können außerordentliche Krankheitskosten, die aus akutem Anlaß entstehen, als agw. Bel. nach § 33 EStG berücksichtigt werden, selbst wenn die Aufwendungen mit dem Leiden, das zur Behinderung führte, zusammenhängen (BFH v. 30. 11. 66, BStBl 1967 III S. 457). S. a. Abschn. 100 Abs. 7 LStR. S.

Bei einem Grad der Behinderung von mindestens 80 können auch Kraftfahrzeugkosten, die nicht WK sind, im angemessenen Rahmen - unter Kürzung um die zumutbare Belastung - anerkannt werden. Bei Geh- und Stehbehinderung gilt dies schon bei einem Grad der Behinderung von mindestens 70. Angemessen sind im allgemeinen 3 000 Kilometer im Jahr, so daß pauschal 3 000 x 0,42 DM = 1 260 DM als Pkw-Kosten berücksichtigt werden können. Behinderte mit dem Merkzeichen ”aG” im Ausweis können über 3 000 km hinaus im angemessenen Rahmen Aufwendungen für Erholungs-, Freizeit- und Besuchsfahrten - also nicht nur unvermeidbare Fahrten - geltend machen (BFH v. 1. 8. 75, BStBl II S. 825).

Bei behinderten Kindern, die unbeschränkt estpfl. sind (s. Nr. 3 und 4), kann der Pauschbetrag auf die Eltern übertragen werden; dies gilt nicht für beschränkt estpfl. Kinder (BFH v. 18. 12. 81, BStBl 1982 II S. 256). Zur Berechtigung der Eltern zur Übertragung und zur Aufteilung des Pauschbetrags s. Abschn. 100 Abs. 9 LStR.

Berufsausbildung. Aufwendungen, die dem Stpfl. für die eigene Berufsausbildung erwachsen, können als SA im begrenzten Umfang geltend gemacht werden (s. Nr. 43m).

Für Aufwendungen, die dem Stpfl. für die Berufsausbildung eines Kindes erwachsen, kommt regelmäßig ein Ausbildungsfreibetrag (s. dort) in Betracht. Liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Ausbildungsfreibetrags nicht vor, insbesondere bei Kindern über 27 Jahren im Regelfall, können die Aufwendungen grds. nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Die Aufwendungen für die Berufsausbildung werden dann wie die Aufwendungen für den Unterhalt bis zu einer bestimmten Höhe als agw. Bel. abgezogen (s. Unterhaltsleistungen). Aufwendungen für eine Berufsausbildung können dem Stpfl. auch für andere Angehörige - nicht nur für seine Kinder entstehen, die bei Zwangsläufigkeit agw. Bel. sind; für die unterstützte Person darf jedoch kein Dritter Anspruch auf einen Kinderfreibetrag haben. Studienkosten für volljährige Geschwister sind grds. nicht zwangsläufig (BFH v. 11. 11. 88, BStBl 1989 II S. 280). Aufwendungen für den Ehegatten können nicht nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden, wenn die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung vorliegen; hier verdrängt die Möglichkeit des Ehegattensplitting § 33a Abs. 1 EStG. S. im einzelnen ”Unterhaltsleistungen”.

Besuchsreisen s. DDR; Krankheitskosten.

Blinde erhalten auf Antrag einen Behinderten-Pauschbetrag von 7 200 DM, s. im einzelnen ”Behinderte”.

DDR. Unterhaltsleistungen für Angehörige in der DDR und Berlin (Ost) können agw. Bel. sein. Bei Verwandten ist die Zwangsläufigkeit allgemein zu bejahen; bei Freunden und Bekannten nur, wenn eine besondere sittliche Verpflichtung besteht. Bedürftigkeit ist zu unterstellen (BFH v. 25. 3. 83, BStBl II S. 453).

Bei Paketsendungen kann aus Vereinfachungsgründen ein Betrag von 40 DM je Paketsendung, für Päckchen ein Betrag von 30 DM geltend gemacht werden. Höhere Aufwendungen werden nur berücksichtigt, wenn der Wert je Kj für alle Pakete nachgewiesen wird (BFH v. 9. 12. 83, BStBl 1984 II S. 309).

Bei Besuchsreisen in die DDR und Berlin (Ost) wird ein Betrag von 50 DM täglich als agw. Bel anerkannt; damit sind alle Aufwendungen anläßlich eines Besuchs abgegolten, unabhängig von der Zahl der Besucher und der Zahl der besuchten Personen (LSt-Kartei der OFD, § 33a EStG Fach 1 Karte 107); diese Regelung ist mit Wirkung ab 1.4.90 aufgehoben. Unberührt bleibt die Möglichkeit, nachgewiesene oder glaubhaft gemachte Unterhaltsaufwendungen anläß- S. lich solcher Besuchsreisen als agw. Bel. zu berücksichtigen (gleichlautender Ländererlaß v. 20.3.90). Aufwendungen, die einem AN bei der besuchsweisen Aufnahme eines Angehörigen aus der DDR und Berlin (Ost) für Beherbergung und Beköstigung entstehen, werden mit einem Tagessatz von 10 DM ohne Nachweis der Aufwendungen anerkannt.

Detektivkosten s. Ehescheidung.

Diät. Aufwendungen, die durch Diätkost entstehen, können nicht, auch nicht bei ärztlicher Verordnung, als agw. Bel. anerkannt werden (§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Diebstahl. Aufwendungen für die Wiederbeschaffung der durch Diebstahl abhanden gekommenen Gegenstände können grds. nicht als agw. Bel. anerkannt werden, da sie die Vermögenssphäre betreffen; ausgenommen ist die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung im notwendigen und angemessenen Rahmen. Urlaubsgepäck kommt nicht als agw. Bel. im Falle der Wiederbeschaffung in Betracht (BFH v. 3. 9. 76, BStBl II S. 712). S. a. Hausrat und Kleidung.

Ehescheidung. Kosten der Ehescheidung einschl. der Kosten der Scheidungsfolgeregelungen sind agw. Bel. Hierzu gehören die Kosten der Regelung der elterlichen Sorge und des persönlichen Verkehrs mit dem nicht sorgeberechtigten Elternteil, der Regelung des Versorgungsausgleichs, der güterrechtlichen Verhältnisse sowie der Rechtsverhältnisse an der Ehewohnung und am Hausrat (BFH v. 2. 10. 81, BStBl 1982 II S. 116).

Zu den abziehbaren Aufwendungen gehören nicht Detektivkosten (BFH v. 8. 11. 74, BStBl 1975 II S. 111) und Aufwendungen für die Einrichtung des neuen Haushalts (BFH v. 16. 5. 75, BStBl II S. 538).

S. a. Unterhaltszahlungen; zum Realsplitting s. Nr. 43e. Weiterführend s. NWB F.3 S. 7119.

Ehrenamt s. Vormundschaftskosten. Aufwendungen für eine ehrenamtliche politische Tätigkeit sind grds. keine agw. Bel. (BFH v. 28. 1. 52, BStBl III S. 268).

Einbürgerungskosten sind keine agw. Bel. (FG Ba-Wü v. 15.6.82, EFG 1983 S. 163).

Erbausgleich. Vorzeitiger Erbausgleich zugunsten des nichtehelichen Kindes findet in der Vermögensebene statt und ist deshalb keine agw. Bel. (BFH v. 23. 10. 87, BStBl 1988 II S. 332).

Erholungsreisen s. Badekuren.

Erstlingsausstattung. Aufwendungen sind keine agw. Bel., selbst nicht bei Zwillingsgeburten (BFH v. 19. 12. 69, BStBl 1970 II S. 242).

Fahrtkosten s. Badekuren; Behinderte; Krankheitskosten.

Fluchthilfekosten. Zahlungen des Stpfl., die seinem Angehörigen die Flucht aus der DDR ermöglichen sollten, sind grds. agw. Bel. (FG Saarland v. 25. 6. 86, NWB EN 1207/86).

Flüchtlingsfreibetrag s. Hausrat und Kleidung.

Freibetrag für besondere Fälle s. Hausrat und Kleidung.

Frischzellenbehandlung. Aufwendungen sind nur dann agw. Bel., wenn die Behandlung zur Heilung oder Linderung einer Krankheit vorgenommen wird und die Zwangsläufigkeit durch ein vor Behandlungsbeginn ausgestelltes (grds. amtsärztliches) Attest nachgewiesen wird (BFH v. 17. 7. 81, BStBl II S. 711). S. a. Abschn. 94 Abs. 1 Satz 4 LStR.

Geburtskosten. Aufwendungen werden wie Krankheitskosten als agw. Bel. berücksichtigt; s. aber Erstlingsausstattung.

Geh- und Stehbehinderung. s. Behinderte.

Geldstrafen sind nicht als agw. Bel. abziehbar; dies gilt auch für Geldbußen (§ 12 Nr. 4 EStG). S. aber Prozeßkosten.

Hausgehilfin, Haushaltshilfe. Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe können berücksichtigt werden als S.

• SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn Rentenversicherungsbeiträge geleistet werden und zum Haushalt (im Regelfall) 2 Kinder unter 10 Jahren oder ein Hilfloser gehören (s. Nr. 43n),

• Kinderbetreuungskosten (s. dort) im Rahmen agw. Bel. gemäß § 33c EStG,

• agw. Bel. bei Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt nach § 33a Abs. 3 EStG; Voraussetzung ist, daß der AN oder sein Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder daß der AN, sein Ehegatte oder ein zu seinem Haushalt gehörendes Kind körperlich hilflos oder schwer behindert ist; dies gilt auch für einen Angehörigen des AN, für dessen Unterhalt der AN agw. Bel. geltend machen kann (s. Unterhaltszahlungen). In den genannten Fällen beträgt die Steuerermäßigung höchstens 1 800 DM. Auch im Krankheitsfall einer der genannten Personen können die Aufwendungen berücksichtigt werden. Die Steuerermäßigung beträgt in diesem Fall höchstens 1 200 DM. Für jeden Monat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der abziehbare Betrag um 1/12.

Zu den Aufwendungen rechnen auch Kosten für einen Fensterputzer (BFH v. 19. 1. 79, BStBl II S. 326), nicht aber für eine Wäscherei (BFH v. 30. 3. 82, BStBl II S. 399). S. a. Altenheim.

S. a. Pflegepersonen.

Hausrat und Kleidung. Aufwendungen für die Anschaffung von Hausrat und Kleidung sind i. d. R. keine agw. Bel. Wenn Gegenstände durch ein unabwendbares Ereignis (Brand, Diebstahl, Hochwasser, Unwetter, Kriegseinwirkung, Aufgabe des Wohnsitzes in einem zum Inland gehörenden Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des EStG, Vertreibung, politische Verfolgung usw.) verloren wurden und wiederbeschafft werden müssen, können Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung für den Geschädigten selbst, seinen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten oder seine Kinder eine agw. Bel. darstellen.

Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Kleidungsstücken, die dem Stpfl. auf einer Urlaubsreise entwendet wurden, können jedoch regelmäßig nicht als agw. Bel. berücksichtigt werden (BFH v. 3. 9. 76, BStBl II S. 712).

Vertriebene, Heimatvertriebene, Sowjetzonenflüchtlinge und diesen gleichgestellte Personen (§§ 1 bis 4 BVFG) sowie politisch Verfolgte, Heimkehrer und diesen gleichgestellte Personen (§§ 1 oder 1 a Heimkehrergesetz) und Geschädigte, die höchstens eine Entschädigung von 50 v. H. des Kriegssachschadens erhalten haben, können für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung einen Freibetrag für besondere Fälle (Flüchtlingsfreibetrag) erhalten. Dieser Freibetrag wird nur noch Personen gewährt, die vor dem 1.1.90 ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland einschl. Berlin (West) begründet haben (§ 52 Abs. 22 Satz 4 EStG).

Der jährliche Freibetrag beträgt 540 DM bei AN der StKl I, 720 DM bei AN der StKl III oder IV ohne Kinder, 840 DM bei AN der StKl II, III oder IV mit ein oder zwei Kindern. Der Betrag von 840 DM erhöht sich für das dritte und jedes weitere Kind, das auf der LSt-Karte eingetragen ist, um je 60 DM (s. a. Abschn. 151 LStR).

Der Freibetrag wird 3 Jahre lang gewährt. Es kommt nicht darauf an, ob die betreffenden Personen überhaupt Aufwendungen dieser Art machen, wie hoch diese ggf. sind und ob darüber ein Nachweis geführt wird oder nicht. Die S. Freibeträge stehen den Personen aufgrund ihrer besonderen Eigenschaft zu, die durch einen Ausweis bescheinigt wird.

Für ein Jahr, für das die Gewährung eines stfr. Pauschbetrages beantragt wird, können Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung nicht als agw. Bel. berücksichtigt werden, auch nicht, wenn sie höher sind. Der AN hat insoweit ein Wahlrecht.

Heimatvertriebene s. Hausrat und Kleidung.

Hinterbliebene, denen aufgrund bestimmter gesetzlicher Vorschriften Hinterbliebenenbezüge bewilligt worden sind, erhalten auf Antrag einen Pauschbetrag von 720 DM (§ 33b Abs. 4 EStG). S. a. Abschn. 100 Abs. 12-14 LStR.

Hochzeitsfeier. Auwendungen der Brauteltern sind nicht agw. (BFH v. 2. 5. 58, BStBl III S. 296).

Hörgerät. Aufwendungen sind als agw. Bel. abziehbar (BFH v. 26. 7. 57, BStBl III S. 347).

Kinderbetreuungskosten. Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden Kindes gelten als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG, soweit die Aufwendungen wegen Erwerbstätigkeit, körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung oder Krankheit erwachsen (§ 33c EStG).

Ein Kind (§ 32 Abs. 1 - 3 EStG) wird nur berücksichtigt, wenn es zum Haushalt des Alleinstehenden gehört, unbeschränkt estpfl. ist und wenn es zu Beginn des Kj das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Mit der Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht des Kindes sind insbes. Kinder von Gastarbeitern ausgeschlossen, die im Heimatland leben.

Bei Ehegatten, die beide unbeschränkt estpfl. sind und nicht dauernd getrennt leben, können Kinderbetreuungskosten dann berücksichtigt werden, wenn

• ein Ehegatte körperlich, geistig oder seelich behindert ist und der andere Ehegatte erwerbstätig ist oder wenn

• beide Ehegatten krank oder behindert sind.

Tatbestandsmerkmal ist die Betreuung (Beaufsichtigung) des Kindes. Zur Betreuung rechnen Aufwendungen für Kindergärten, Ganztagspflegestellen, Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen, Haushaltshilfen, Schulaufgabenbetreuung (BFH v. 17. 1. 78, BStBl 1979 II S. 142). Bei Internatsaufenthalt ist der Betreuungsaufwand aus dem Gesamtaufwand herauszuziehen, ggf. durch Schätzung.

Nicht zu den Betreuungskostn rechnen Aufwendungen für Unterricht, einschließlich Nachhilfeunterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie sportliche und andere Freizeitbeschäftigungen (vgl. § 33c Abs. 1 Satz 5 EStG).

Es können solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die notwendig und angemessen sind. Danach verbleibende Aufwendungen werden nochmals um die zumutbare Belastung (s. Nr. 44b) gekürzt, um schließlich mit höchstens 4 000 DM für das 1. Kind und mit jeweils höchstens 2 000 DM für das 2. und jedes weitere Kind angesetzt zu werden. Aus Vereinfachungsgründen wird pauschal ein Betrag von 480 DM je Kind (hier keine Staffelung) als agw. Bel. vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, sofern der AN zwar Aufwendungen glaubhaft macht, sie der Höhe nach aber nicht belegt.

Treffen Betreuungkosten mit anderen, nach § 33 EStG zu berücksichtigenden Aufwendungen zusammen, z. B. mit Krankheitskosten, sind die Betreuungskosten stets vorrangig zu berücksichtigen; s. dazu Abschn. 101 Abs. 12 LStR.

Die maßgeblichen Beträge werden für jeden vollen Monat, in dem die Voraussetzungen für die Berücksichtigung nicht vorgelegen haben, um 1/12 gekürzt. Eine Kürzung ist z. B. vorzunehmen bei Wegzug in das Ausland (Ende der unbeschränkten Steuerpflicht des Kindes) oder Tod des Kindes oder bei Ehe- S. scheidung in den Monaten Februar bis November, weil erst mit der Ehescheidung die Voraussetzung des Alleinstehens oder der dauernden Trennung entsteht. Die Vollendung des 16. Lebensjahres führt dagegen nicht zur Kürzung für dieses Kj.

Gehört das Kind zum Haushalt von zwei Alleinstehenden (das uneheliche Kind zusammenlebender Eltern), wird der abz. Betrag jedem zur Hälfte gewährt (§ 33c Abs. 3 Satz 4 EStG).

Kraftfahrzeugkosten. Aufwendungen für Reparaturen oder Wiederbeschaffung können für den eigenen Pkw nicht berücksichtigt werden (BFH v. 17. 10. 73, BStBl 1974 II S. 105); s. aber Schadensersatzleistungen. Schenkt ein Stpfl. seinem behinderten Kind einen Pkw, können die Aufwendungen nicht als agw. Bel. berücksichtigt werden (BFH v. 27. 2. 87, BStbl II s. 432).

S. a. Badekuren; Behinderte; Mittagsheimfahrten.

Krankheitskosten, die dem AN für sich und seine Angehörigen entstehen, werden nach § 33 EStG im Rahmen der zumutbaren Belastung berücksichtigt, soweit der Stpfl. von dritter Seite keinen Ersatz erhält. Krankheitskosten sind Kosten für Arzt, Krankenhaus, Krankenpfleger, Medikamente und Heil- und Hilfsmittel wie Brillen und Hörapparate. Heilmittel müssen grds. ärztlich verordnet sein (BFH v. 5. 12. 68, BStBl 1969 II S. 260, und v. 14.3.75, BStBl S. 632). Besuchsfahrten zum Ehegatten während des Krankenhausaufenthalts sind agw. Bel., wenn der behandelnde Arzt bescheinigt, daß der Besuch entscheidend zur Heilung oder Linderung beiträgt (BFH v. 2. 3. 84, BStBl II s. 484). S. a. Badekuren, Behinderte. Wegen der Aufwendungen infolge von Allergieerkrankungen vgl. a. NWB F. 3 S. 7321.

Kriegsbeschädigte s. Hausrat und Kleidung.

Kriegshinterbliebene s. Hinterbliebene.

Kurkosten s. Badekuren; Krankheitskosten.

Lärmschutzmaßnahmen wie der Einbau von Schalldämmfenstern, führen nicht zu agw. Bel. (BFH v. 23. 1. 76, BStBl II S. 194).

Lösegeldzahlungen können agw. Bel. sein (BFH v. 30. 10. 80, BStBl 1981 II S. 303, 307).

Mittagsheimfahrten sind keine agw. Bel., auch wenn die Einnahme des Essens zu Hause wegen des Gesundheitszustands oder der Behinderung erforderlich ist (BFH v. 4. 7. 75, BStBl II S. 738).

Nachhilfestunden sind mit dem Kindergeld (Kinderfreibetrag) abgegolten (BFH v. 23. 2. 68, BStBl II S. 374).

Paketsendungen s. DDR.

Pflegepersonen, Pflege-Pauschbetrag. Pflegt der Stpfl. eine Person, die so hilflos ist, daß sie fremder Hilfe dauernd bedarf, können die Aufwendungen für die Pflege mit 1 800 DM pauschal - anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG - berücksichtigt werden. Die Pflege muß in der Wohnung des Stpfl. oder des Pflegebedürftigen persönlich durchgeführt werden (§ 33b Abs. 6 EStG). Die Hinzuziehung einer ambulanen Pflegekraft zur zeitweisen Unterstützung der persönlichen Pflege ist unschädlich (Abschn. 100 Abs. 15 LStR). Bloße Nachbarschaftshilfe reicht im allgemeinen nicht aus, weil Zwangsläufigkeit erforderlich ist. Die Hilflosigkeit muß wie bei der Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags wegen Hilflosigkeit nachgewiesen werden; s. Behinderte. Der Pflege-Pauschbetrag kann m. E. auch bei der Pflege des hilflosen Ehegatten beansprucht werden.

Prozeßkosten, die keine WK (s. Nr. 41i) sind, sind agw. Bel., wenn sich der AN dem Prozeß nicht entziehen kann (BFH v. 18. 7. 86, BStBl II S. 745); so bei Unacht- S. samkeit im Straßenverkehr mit erheblichen Folgen (BFH v. 5. 7. 63, BStBl II S. 499, für den Zivilprozeß; v. 8.4.64, BStBl III S. 331, für Strafverteidigungskosten), bei Abwehr ehrenrühriger Behauptungen (BFH v. 15. 11. 57, BStBl 1958 III S. 105) und bei Ehescheidung (s. dort). Nicht abz. als agw. Bel. sind die Kosten eines Steuerprozesses (BFH v. 15. 11. 57, a. a. O.); sie rechnen vielmehr zu den Steuerberatungskosten, die als SA abziehbar sind (s. Nr. 43, l). Prozeßkosten um den Studienplatz des Kindes sind Berufsausbildungskosten (s. dort) nach § 33a Abs. 2 EStG (BFH v. 9. 11. 84, BStBl 1985 II S. 135).

Reisekosten sind grds. keine agw. Bel., so etwa bei der Erstattung von Kosten einer Besuchsreise der im Ausland verheirateten Tochter durch die Eltern zum Familientreffen im Inland (BFH v. 4. 12. 64, HFR 1965 s. 266) oder für Besuchsfahrten des Stpfl. zu seinem Ehegatten, der eine Heilkur durchführt (BFH v. 16. 5. 75, BStBl II S. 536). Anders für Besuchsfahrten zu dem Ehegatten, wenn diese sich im Krankenhaus aufhält und der Besuch das Leiden lindert oder die Heilung fördert (s. Krankheitskosten). Ebenso Besuchsfahrten zum inhaftierten Ehegatten (FG Hess. v. 31. 1. 85, EFG S. 297). Privatfahrten Behinderter können unter bestimmten Voraussetzungen zum Abzug von Kfz-Kosten als agw. Bel. führen (s. Behinderte).

Schadensersatzleistungen können als agw. Bel. in Betracht kommen, wenn der AN den Schaden nicht vorsätzlich oder leichtfertig verursacht hat (BFH v. 3. 6. 82, BStBl II S. 749).

Schulausbildung. Aufwendungen der Eltern für die Kinder sind grds. mit dem Kinderfreibetrag abgegolten; dies gilt auch für den Privatschulbesuch eines lernbehinderten Kindes (Abschn. 92 Abs. 4 Satz 2 LStR), s. aber Ausbildungsfreibeträge. Studienkosten für volljährige Geschwister sind grds. nicht zwangsläufig (BFH v. 11. 11. 88, BStBl 1989 II S. 280), ebenso nicht Studienkosten eines ledigen Stpfl. für seine Verlobte.

Schuldentilgung. Nicht die Tilgung von Schulden, sondern die mit Hilfe eines Darlehens finanzierten Ausgaben sind abz., sofern die Ausgaben zwangsläufig sind (s. Nr. 43a).

Schuldzinsen für ein Darlehen, dem zwangsläufige Aufwendungen zugrunde liegen (s. Schuldentilgung), sind abz. (Abschn. 92 Abs. 7 Satz 5 LStR).

Taxi s. Reisekosten.

Umzugskosten sind grds. keine agw. Bel. (BFH v. 28. 2. 75, BStBl II s. 482), auch nicht, wenn der Umzug wegen des Bauens einer Stadtbahn erforderlich wird (BFH v. 23. 6. 78, BStBl II S. 526). Etwas anderes kann beim Wohnungswechsel wegen der Krankheit eines völlig gelähmten Kindes gelten (BFH v. 14. 12. 65, BStBl 1966 III S. 113).

Unfallkosten s. Kraftfahrzeugkosten; Schadensersatzleistungen; Krankheitskosten.

Unterhaltszahlungen, die der AN für Angehörige aufwendet, können unter bestimmten Voraussetzungen als agw. Bel. abz. sein. Dabei kommt es insbesondere auf den Empfängerkreis an. Besonderheiten bestehen bei Unterhaltszahlungen an Angehörige im Ausland.

(a) Unterhalt. Unter Unterhalt wird nach bürgerlichem Recht der gesamte Lebensbedarf verstanden, zu dem bei einer der Erzielung bedürftigen Person auch die Kosten der Erziehung und der Vorbildung zu einem Beruf rechnen. Stl. wird zwischen Unterhalt und Berufsausbildung unterschieden; darüber hinaus wird unter Unterhalt i. S. des § 33a Abs. 1 EStG nur der gewöhnliche Aufwand für die Lebensführung verstanden, so daß außerwöhnliche Kosten, die etwa durch Krankheit, Unfall, Wiederbeschaffung zerstörten Hausrats, übernommene Versicherungbeiträge (BFH v. 31. 10. 73, BStBl 1974 S. 86), Prozeßführung und Schuldentilgung entstehen, daneben nach § 33 EStG berücksichtigt werden können. Der Unterhalt kann in Geld oder Sachwerten bestehen. Es kommen laufende, gelegentliche und einmalige Leistungen in Betracht. Diese S. dürfen aber regelmäßig nicht für Vormonate und auch nicht für das Folgejahr berücksichtigt werden (BFH v. 13. 2. 87, BStBl II S. 341, Abschn. 96 Abs. 1 Satz 3 LStR). Eine Kapitalabfindung kann nur im Rahmen des Höchstbetrags (s. unten c) abgezogen werden; der Rest - für die Folgejahre - geht verloren (BFH v. 22. 1. 71, BStBl II S. 325).

(b) Empfängerkreis. Die Unterhaltsverpflichtung besteht grds. nur bei Angehörigen, weil nur insoweit Zwangsläufigkeit vorliegen kann. Im Verhältnis nicht dauernd getrennt lebender stpfl. Ehegatten zueinander kann § 33a Abs. 1 EStG nicht in Betracht kommen, weil die Unterhaltsleistungen in typisierender Betrachtung bei der Gestaltung des ESt-Tarifs (Splitting) berücksichtigt sind (BFH v. 30. 7. 71, BStBl II S. 764). Im übrigen gleichen sich die Unterhaltsleistungen der Ehegatten im Regelfall aus, so daß es bei der Erfüllung der gegenseitigen Unterhaltspflicht an einer agw. Bel. fehlt; Unterhaltsleistungen an den nur beschränkt estpfl. Ehegatten (insbes. Leistungen des Gastarbeiters an seine im Heimatland lebende Ehefrau) können als agw. Bel. berücksichtigt werden, weil der Splitting-Tarif (Steuerklasse III) nicht zur Anwendung kommt (BFH-Beschluß v. 28. 11. 88, BStBl 1989 II S. 164). S. dazu NWB F. 3 S. 7005.

Unterhaltsleistungen an den in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner sind nabz. (BFH v. 18. 7. 80, BStBl II S. 693).

Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten könne als agw. Bel. oder als SA (Realsplitting) abgezogen werden (s. Nr. 43e); allerdings können im Trennungsjahr die Aufwendungen noch nicht berücksichtigt werden, weil (noch) Splitting in Betracht kommt und somit § 33a Abs. 1 EStG verdrängt wird (BFH v. 31. 5. 89, BStBl II S. 658).

Unterhaltsleistungen an Kinder, für die der AN oder ein Dritter Anspruch auf einen Kinderfreibetrag hat, sind nabz. (§ 33a Abs. 1 EStG). Da beschränkt estpfl. Kinder (insbes. Kinder des Gastarbeiters im Heimatland) nicht zur Inanspruchnahme des Kinderfreibetrages berechtigen, können Unterhaltsleistungen berücksichtigt werden. Eltern eines in einer Justizvollzugsanstalt einsitzenden Kindes - für das sie keinen Kinderfreibetrag erhalten - können grds. agw. Bel. geltend machen (BFH v. 11. 11. 88, BStBl 1989 II S. 233).

Da die Unterhaltsverpflichtung gegen Angehörigen von der Leistungsfähigkeit abhängt, besteht eine Opfergrenze; dem AN sowie seinem Ehegatten und seinen Kindern müssen genügend Mittel zur Bestreitung des Lebensunterhalts verbleiben (BFH v. 17. 1. 84, BStBl II S. 522). Wegen der typisierenden Regelung zur Opfergrenze und des Nachweises der Bedürftigkeit an beschränkt estpfl. Personen s. BMF v. 5. 6. 89, BStBl I S. 181. Bei gelegentlichen oder einmaligen Leistungen ist besonders sorgfältig zu prüfen, ob diese Leistungen dem laufenden Lebensbedarf dienen sollen (BFH v. 10. 7. 81, BStBl 1982 II S. 21); dabei ist die Kaitalansammlung, etwa für die Zeit nach der Rückkehr des Gastarbeiters in das Heimatland, ausgeschlossen.

(c) Höchstbeträge. für jede unterstützte Person können jährlich 5 400 DM als agw. Bel. berücksichtigt werden. Für Kinder unter 18 Jahren, für die der AN einen Kinderfreibetrag erhielte, wenn es unbeschränkt estpfl. wäre (Kind des Gastarbeiters im Heimatland), beträgt der Höchstbetrag 3 024 DM (entspricht also dem Kinderfreibetrag).

Für jeden vollen Monat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, wird dieser Höchstbetrag um 1/12 gekürzt.

Lebt der Unterstützte im Ausland, können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates angemessen sind S. (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Die FinVerw hat die Höchstbeträge für einzeln aufgeführte Länder auf 2/3 oder auf 1/3 reduziert (BMF v. 11. 12. 89, BStBl I S. 463).

Tragen mehrere Stpfl. zu dem Unterhalt derselben Person bei und erfüllen sie die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit nach § 33a Abs. 1 EStG, so ermäßigt sich der Höchstbetrag auf den Betrag, der dem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.

(d) Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge. Hat die unterhaltene Person eigene Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich der Höchstbetrag um den Betrag, um den die eigenen Einkünfte und Bezüge den Betrag von 4 500 DM jährlich übersteigen. Bei eigenen Einkünften und Bezügen, die 9 900 DM oder mehr betragen, kommt daher eine Steuerermäßigung für den Unterhaltszahlenden nicht in Betracht. Bei ”Gastarbeiterkindern” liegt die Schwelle bei 7 524 DM.

Unter Einkünften sind solche i. S. des EStG zu verstehen. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch vermögenswirksame Leistungen nach dem VermBG. Der Berücksichtigung von Einkünften steht nicht entgegen, wenn die Verfügungbefugnis über sie beschränkt ist. Als Bezüge kommen solche Zuflüsse in Betracht, die nicht im Rahmen der estl. Einkunftsermittlung erfaßt werden. Hierzu gehören z. B. stfr. Einnahmen (§§ 3, 3a und 3b EStG) sowie bei Leibrenten der Rententeil, der über den nicht um die WK gekürzten Ertragsanteil hinausgeht. Zu den Bezügen gehören ferner die AN-Sparzulage (§ 13 5. VermBG), die Zulage für AN in Berlin (§ 28 Abs. 1 BerlinFG), der Wehrsold von Wehrpflichtigen (BFH v. 31. 7. 81, BStBl II S. 805) und der pauschal besteuerte AL (§§ 40-40b EStG). Keine anrechenbaren Bezüge sind stfr. Einnahmen, die infolge des Versorgungs-Freibetrags (§ 19 Abs. 2 EStG) und des Sparer-Freibetrags (§ 20 Abs. 4 EStG) nicht besteuert werden (BFH v. 5. 8. 77, BStBl II S. 832).

Bei der Feststellung der zur Bestreitung des Unterhalts geeigneten oder bestimmten Bezüge sind mindestens 360 DM (sog. Unkostenpauschbetrag) im Kj abzuziehen, wenn nicht höhere Aufwendungen, die mit den Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden.

(e) Eigenes Vermögen. Der Unterhaltsempfänger muß die ihm zur Verfügung stehenden Quellen ausschöpfen, so daß es an der Zwangsläufigkeit fehlt, wenn er ein Vermögen einsetzen und verwerten kann. Dies gilt dann nicht, wenn es sich um geringfügiges Vermögen handelt. Ein Vermögen bis zu 30 000 DM ist unschädlich. Bei der Ermittlung des Vermögenswertes bleiben außer Betracht:

• Vermögensgegenstände, deren Veräußerung offensichtlich eine Verschleuderung bedeuten würde,

• Vermögensgegenstände, die einen besonderen persönlichen Wert, z. B. Erinnerungswert, für den Unterhaltsempfänger haben oder zu seinem Hausrat gehören, und

• ein kleines Hausgrundstück, insbesondere ein Familienheim, wenn der Unterhaltsempfänger das Hausgrundstück allein oder zusammen mit Angehörigen bewohnt und dessen Veräußerung nach den Umständen des Einzelfalles nicht zumutbar ist.

Zum Unterhaltshöchstbetrag, insbes. zu Verfassungsfragen, s. NWB F. 3 S. 7061.

Vormundschaftskosten. Aufwendungen, die der AN nicht von dritter Seite ersetzt bekommt, sind nur agw. Bel., wenn sich der AN der Vormundschaft nicht entziehen konnte.

Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung s. Hausrat und Kleidung.

Die Lohnsteuer - Vom Einkommen abziehbare Beträge

X. Vom Einkommen abziehbare Beträge

45. Haushaltsfreibetrag § 32 Abs. 7 EStG

Alleinstehende mit mindestens einem Kinderfreibetrag - es genügt ein Freibetrag von 1 512 DM - (s. Nr. 46) erhalten einen Haushaltsfreibetrag von 5 616 DM. Es werden Kinder berücksichtigt, die dem Alleinstehenden zugeordnet werden. Durch den Freibetrag werden ”Halbfamilien” stl. entlastet. Mit der Anwendung des Grundtarifs wird zwar gegenüber der Anwendung des Splittingtarifs nur ein Grundfreibetrag gewährt, doch entspricht die stl. Entlastung durch den Haushaltsfreibetrag - der genauso hoch ist wie der Grundfreibetrag - im Proportionalbereich des Splittingtarifs (bis 16 200 DM zu versteuerndes Einkommen) derjenigen von ”intakten Familien”.

Alleinstehende und Unverheiratete (ledig, geschieden, verwitwet) sowie Verheiratete, die von ihrem Ehegatten dauernd getrennt leben (vgl. § 33c Abs. 2 Satz 1 EStG). Personen, für die der Splittingtarif in Betracht kommen könnte - auch bei der Wahl der getrennten Veranlagung von zusammenlebenden Ehegatten-, erhalten den Haushaltsfreibetrag nicht. Beim LSt-Abzug ist deshalb der Haushaltsfreibetrag in den Steuerklassen III-V nicht vorgesehen.

Der Haushaltsfreibetrag setzt die Meldung des Kindes in der Wohnung des Elternteils voraus, der einen Kinderfreibetrag erhält (§ 32 Abs. 7 Satz 1 EStG). Ist das Kind bei beiden Elternteilen gemeldet, wird es für den Zweck der Inanspruchnahme des Haushaltsfreibetrags einem Elternteil zugeordnet.

Die Zuordnung ist zwar rechtspolitisch auf die Haushaltszugehörigkeit abgestellt, doch hat der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen an melderechtliche Regelungen angeknüpft.

Danach wir das Kind dem Elternteil zugeordnet, in dessen Wohnung es erstmals im Kj mit Wohnung gemeldet war. Es kommt nicht darauf an, ob das Kind dort auch tatsächlich wohnt (BFH v. 14. 8. 81, BStBl 1982 II S. 111; s. a. BFH v. 27. 7. 84, BStBl 1985 II S. 8). Dies gilt auch dann, wenn das Kind kurz vor Jahresbeginn an- und kurz nach Jahresbeginn wieder abgemeldet wird (BFH v. 4. 6. 82, BStBl II S. 733). Da die Zuordnungsregelung auf den Jahresbeginn oder die erstmalige Meldung im Kj abstellt, kann das Kind beim Tode des zuordnungsberechtigten Elternteils nicht bei dem überlebenden Elternteil berücksichtigt werden, selbst wenn er das Kind in seinen Haushalt aufnimmt (BFH v. 17. 9. 82, BStBl 1983 II S. 9).

Wird der Kinderfreibetrag mit der Folge übertragen, daß dem einen Elternteil kein Kinderfreibetrag mehr zusteht, liegt m. E. kein Zuordnungsfall vor. Da in diesem Fall lediglich ein Elternteil Anwärter auf den Haushaltsfreibetrag ist, kann es nicht mehr zu einer Mehrfachberücksichtigung des Haushaltsfreibetrags kommen. Werden bei mehreren gemeinsamen Kindern nicht sämtliche Kinderfreibeträge übertragen, bedarf es jedoch der Zuordnung.

Im Zuordnungsfall kann der Haushaltsfreibetrag (ab 1990) übertragen werden; der Übertragende geht also dabei nicht des Kinderfreibetrags verlustig.

Mehrere gemeinsame Kinder können nur einheitlich dem Vater oder der Mutter zugeordnet werden (Abschn. 90 Abs. 2 Nr. 2 Satz 5 LStR); dadurch können die alleinstehenden Eltern mit zwei oder mehr gemeinsamen Kindern im gemeinsamen Haushalt den Haushaltsfreibetrag nur einmal beanspruchen. Wem von beiden der Haushaltsfreibetrag zustehen soll, steht ihnen zur Wahl (§ 32 Abs. 7 Satz 2 EStG).

S. a. NWB F. 3 S. 7253. S.

46. Kinderfreibetrag § 32 Abs. 6 EStG

a) Begriff der Kinder

Kinder sind Kinder, die im ersten Grad mit dem Stpfl. verwandt sind, und Pflegekinder (§ 32 Abs. 1 EStG).

Kinder, die im ersten Grad mit dem Stpfl. verwandt sind, sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte und nichteheliche Kinder), sofern das Verwandtschaftsverhältnis zum Stpfl. nicht durch Adoption erloschen ist, sowie adoptierte Kinder. Durch Adoption eines minderjährigen Kindes nach dem 31.12.76 erlischt grds. das Verwandtschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern (§ 1755 Abs. 1 BGB). Steht ein adoptiertes Kind zu Beginn des Kj noch in einem Kindschaftsverhältnis zu seinen leiblichen Eltern, so kann es bei diesen nur (zugleich) berücksichtigt werden, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung für das Kj im wesentlichen nachkommen (d. h. zu mindestesn 75 v. H., s. Abschn. 89 Abs. 2 LStR). Ein Kind kann nur berücksichtigt werden, wenn es im Kj - zu irgendeinem Zeitpunkt - unbeschränkt estpfl. (s. Nr. 3, 4) war (z. B. genügt die Geburt am 31. Dezember).

Ein Pflegekindschaftsverhältnis setzt voraus, daß das Kind im Haushalt der Pflegeeltern sein Zuhause hat und zwischen den Pflegeeltern und dem Kind ein dem Eltern-Kind-Verhältnis ähnliches Band hergestellt ist; das Kind muß also von seinen Pflegeeltern auf Dauer wie ein leibliches Kind betreut werden. Leben die leiblichen Eltern des Kindes noch, so kann ein Pflegekindschaftsverhältnis nur anerkannt werden, wenn das natürliche Obhuts- und Pflegeverhältnis der leiblichen Eltern zu ihrem Kind tatsächlich nicht besteht und die Pflegeeltern zu einem nicht unwesentlichen Teil die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung des Kindes tragen (BFH v. 21. 7. 70, BStBl II S. 782; dies sollen mindestens 150 DM monatlich sein, Abschn. 80 Abs. 3 LStR). Entsprechendes gilt, wenn nur ein leiblicher Elternteil des Kindes noch lebt. Deshalb ist ein Pflegekindschaftsverhältnis nicht anzuerkennen, wenn der Stpfl. nicht nur das Kind, sondern auch die Mutter in seinen Haushalt aufnimmt und mit dieser gemeinsam die Obhut und Pflege des Kindes ausübt (BFH v. 25. 1. 71, BStBl II S. 274), selbst dann nicht, wenn der Elternteil durch eigene Schulausbildung oder Berufsausbildung in der Obhut und Pflege des Kindes beeinträchtigt ist (BFH v. 9. 3. 89, BStBl II S. 680). Ein Pflegekindschaftsverhältnis kann auch zu jüngeren Geschwistern, z. B. Vollwaisen, bestehen (BFH v. 5. 8. 77, BStBl II S. 832). Ein Pflegekind kann bei den leiblichen Eltern im Kj der Begründung des Pflegekindschaftsverhältnisses uneingeschränkt berücksichtigt werden (Abschn. 80 Abs. 4 LStR), in späteren Kj nur, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung zu mindestens 75 v. H. nachkommen.

b) Altersmäßige Voraussetzungen

Kinder unter 16 Jahren werden uneingeschränkt berücksichtigt; erstmals in dem Kj, in dem sie lebend geboren wurden, letztmals in dem Kj, in dem sie das 15., aber noch nicht das 16. Lebensjahr vollendet haben (§ 32 Abs. 3 EStG). S. a. Abschn. 81 LStR).

Kinder, die zwar zu Beginn des Kj das 16., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben, werden berücksichtigt, wenn sie

• für einen Beruf ausgebildet werden (Abschn. 83 LStR),

• eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen können (Abschn. 84 LStR),

• den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst leisten,

• freiwillig für eine Dauer von nicht mehr als 3 Jahren Wehr- oder Polizeivollzugsdienst leisten, der anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes oder Zivildienstes abgeleistet wird,

• eine vom gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer ausüben,

• ein freiwilliges soziales Jahr leisten (Abschn. 86 LStR), S.

• als Behinderte außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, und auch nicht von ihrem Ehegatten (oder früheren Ehegatten) unterhalten werden können.

Bei den genannten Tätigkeiten, die den Grundwehrdienst oder Zivildienst ersetzen, ist Voraussetzung, daß durch ihre Aufnahme eine Berufsausbildung unterbrochen wurde (§ 32 Abs. 4 EStG; s. a. Abschn. 85 LStR).

Kinder, die zu Beginn des Kj das 27. Lebensjahr vollendet haben, werden nur berücksichtigt, wenn sie als Behinderte außerstande sind, sich selbst zu unterhalten und von ihrem (früheren) Ehegatten keinen Unterhalt erlangen können (§ 32 Abs. 5 EStG).

c) Höhe des Kinderfreibetrags

Der Kinderfreibetrag beträgt 1 512 DM. Dies ist der sog. halbe oder hälftige Kinderfreibetrag, welcher jedem der beiden Elternteile zusteht, die im Verhältnis zueinander nicht die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG erfüllen. Mit der Halbteilung des vollen Kinderfreibetrags von 3 024 DM werden Elternteile in nichtintakten Familien gleich behandelt.

Der (volle) Kinderfreibetrag von 3 024 DM wird Eltern gewährt, die beide unbeschränkt estpfl. sind und im Kj nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG).

Der Kinderfreibetrag von 3 024 DM wird auch abgezogen, wenn der andere Elternteil zu Beginn des Kj bereits verstorben war oder während des ganzen Kj im Ausland lebte; das gleiche gilt, wenn die Adoption oder das Pflegekindschaftsverhältnis nur zu einem Elternteil besteht (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG). In all diesen Fällen wird deutlich, daß der Gesetzgeber für ein Kind jedenfalls (insgesamt) 3 024 DM gewährt wissen will. Die FinVerw (Abschn. 88 Abs. 2 LStR) stellt dem Tod des anderen Elternteils deshalb die Fälle gleich, in denen der Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist oder der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist.

Der volle Kinderfreibetag kann bei einem Elternteil in nichtintakter Familie auch dadurch in Betracht kommen, daß der dem anderen Elternteil nach dem Halbteilungsgrundsatz eigentlich zusethende Kinderfreibetrag von 1 512 DM auf ihn übertragen wird. Die Übertragung setzt voraus, daß der andere Elternteil

• seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind nicht im wesentlichen nachkommt oder

• der Übertragung zustimmt (§ 32 Abs. 6 Satz 4 EStG).

Zum Verfahren (schon) im LSt-Ermäßigungsverfahren s. Nr. 59. Zur Eintragung von Kindern auf der LSt-Karte im allgemeinen durch die Gemeinde oder durch das FA s. Nr. 53 und 57.

Die Lohnsteuer - Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das zu versteuernde Einkommen

XI. Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das zu versteuernde Einkommen

47. Progressionsvorbehalt für § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bestimmte Lohnersatzleistungen

Der Gesetzgeber hat in § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG in einem abschließenden Katalog bestimmte Lohnersatzleistungen aufgezählt, die zwar sämtlich stfr. sind. Diese stfr. Leistungen werden jedoch zur Bemessung des Steuersatzes für das zu versteuernde Einkommen einbezogen. Dadurch erhöht sich regelmäßig der Steuersatz, so daß sich bei teilweiser Beschäftigungslosigkeit während eines Teils des Kj ein geringerer Erstattungsanspruch ergibt (s. Abschn. XIX). Der Steuersatz wird in der Weise ermittelt, daß S.

• die Summe der Lohnersatzleistungen gebildet,

• davon der AN-Pauschbetrag von 2 000 DM (s. Nr. 41) abgezogen wird, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abz. ist, und

• um diesen Betrag das zu versteuernde Einkommen erhöht wird.

Der so gewonnene Steuersatz wird (als durchschnittlicher Vomhundertsatz) auf das - auf den Eingangsbetrag der Tabellenstufe abgerundete - zu versteuernde Einkommen angewendet (s. Beispiel in Abschn. 91 Abs. 1 LStR).

Dem Progressionsvorbehalt unterliegen:

• Arbeitslosengeld, Arbeitslosenhilfe, Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld, Konkursausfallgeld, Übergangsgeld, Unterhaltsgeld als Zuschuß, Überbrückungsgeld, Eingliederungsgeld oder Krankengeld nach dem Arbeitsförderungsgesetz,

• Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, dem Angestelltenversicherungsgesetz oder dem Reichsknappschaftsgesetz,

• Mutterschaftsgeld, Zuschuß zum Mutterschaftsgeld sowie die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz,

• Arbeitslosenbeihilfe oder Arbeitslosenhilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,

• Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Bundesseuchengesetz,

• Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,

• Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz,

• Verdienstausfallentschädigung nach dem Unterhaltssicherungsgesetz.

Muß der AN Lohnersatzleistungen zurückzahlen, sind sie regelmäßig von den Leistungsbeträgen im Rückzahlungsjahr abzusetzen. Bei einem negativen Saldo ergibt sich ein negativer Progressionsvorbehalt (Abschn. 91 Abs. 2 LStR).

Hat ein AN trotz Arbeitslosigkeit keine Lohnersatzleistungen erhalten, kann er dies regelmäßig durch eine sog. Negativbescheinigung des Arbeitsamts (§ 129 AFG) nachweisen.

Hat die Summe der Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mehr als 800 DM im Kj betragen, ist eine Veranlagung zur ESt (s. Nr. 78) von Amts wegen durchzuführen; in diese Bagatellgrenze sind auch ausländ. Einkünfte i. S. des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG (s. Nr. 48) einzubeziehen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Leistungen bis 800 DM werden nicht einbezogen, weil ein LStJA nicht (mehr) durchgeführt wird (Begründung zum EStRG - BR-Drucks. 100/88 S. 315).

48. Progressionsvorbehalt für ausländische § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte, die nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß steuerfrei sind

Erzielt der AN Einkünfte, die nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß stfr. sind (s. Nr. 3), wird auf das zu versteuernde Einkommen - im selben Kj im Inland erzielt - derjenige Steuersatz angewendet, der sich unter Einbeziehung der stfr. ausländ. Einkünfte ergibt. Je nachdem, ob die ausländ. Einkünfte positiv oder negativ (Verluste) sind, spricht man vom positiven oder negativen Progressionsvorbehalt.

Der Progressionsvorbehalt für ausländ. Einkünfte kann - anders als beim Progressionsvorbehalt für Lohnersatzleistungen - nur im Rahmen der Veranlagung zur ESt (nicht beim LStJA) berücksichtigt werden; s. dazu auch Nr. 47, 78.

Die Lohnsteuer - Von der Einkommensteuer abziehbare Beträge (Steuerermäßigung)

XII. Von der Einkommensteuer abziehbare Beträge (Steuerermäßigung)

49. Steuerermäßigung wegen Förderung des § 34f EStG Wohneigentums für Steuerpflichtige mit Kindern

Bei Stpfl., die die Steuervergünstigung nach § 10e Abs. 1 bis 5 EStG (s. Nr. 43q) in Anspruch nehmen, ermäßigt sich die tarifliche ESt auf Antrag um je 750 DM für jedes Kind des Stpfl. oder seines Ehegatten i. S. des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG (s. Nr. 46a und b). Das Kind muß zum Haushalt gehören oder im Begünstigungszeitraum gehört haben. Die Haushaltszugehörigkeit muß oder mußte auf Dauer angelegt sein (§ 34f Abs. 2 EStG).

Im LSt-Ermäßigungsverfahren wird der Betrag von 750 DM in einen Abzugsbetrag von 3 000 DM für die Eintragung eines Freibetrags umgerechnet (§ 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG, s. a. Nr. 58).

Für sog. Altfälle (Herstellung oder Anschaffung des Wohneigentums vor 1987) regelt sich die Steuerermäßigung für Stpfl. mit Kindern bei Inanspruchnahme des § 7b EStG nach § 34f Abs. 1 EStG. Lag die Herstellung oder Anschaffung in den Jahren 1987-1989, beträgt der Abzugsbetrag 600 DM ab dem 2. Kind (§ 34f Abs. 1 EStG).

50. Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und § 34g EStG Spenden an Parteien und unabhängige Wählervereinigungen

Bei Stpfl., die Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i. S. des § 2 Parteiengesetz leisten, ermäßigt sich die ESt um 50 v. H. der Ausgaben, höchstens um 600 DM, bei zusammenveranlagten Ehegatten höchstens um 1 200 DM. Übersteigende Beträge, also mehr als 1 200 DM (2 400 DM bei Ehegatten), können nach § 10b EStG berücksichtigt werden (s. Nr. 43o).

Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG kann nicht im Ermäßigungsverfahren (s. Nr. 58) geltend gemacht werden, weil § 39a Abs. 1 EStG nur die Eintragung von Beträgen vorsieht, die von der Bemessungsgrundlage, dem maßgebenden AL, abgezogen werden. Wegen der Vorrangigkeit der Steuerermäßigung nach § 34g EStG gegenüber dem SA-Abzug nach § 10b EStG (so § 10b Abs. 2 Satz 2 EStG) könnten zwar die Ausgaben im Ermäßigungsverfahrn nur insoweit geltend gemacht werden, als sie für eine Steuerermäßigung nicht in Betracht kommt; damit gingen im Ermäßigungsverfahren bei Ledigen 1 200 DM Volumen, bei Verheirateten 2 400 DM zunächst ins Leere. Die FinVerw läßt jedoch den vollen SA-Abzug (s. Nr. 58) - im Rahmen der Höchstbeträge - aus Vereinfachungsgründen als Abschlag auf die nach Ablauf des Jahres zu erwartende Steuerermäßigung zu. Dies führt lediglich bei Stpfl., deren Spitzensteuersatz 50 v . H. übersteigt, zu einem zu hohen Steuervorteil. Da dieser Personenkreis jedoch zur ESt veranlagt wird, kommt es nach Jahresablauf zu der erforderlichen Korrektur.

Mitgliedsbeiträge und Spenden an unabhängige Wählervereinigeungen führen grds. ebenfalls zu einer Steuerermäßigung gemäß § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG. Es steht dasselbe Volumen wie für Zuwendungen an Parteien zur Verfügung. die Ermäßigungen nach § 34g Satz 1 Nr. 1 EStG einerseits und nach § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG andererseits werden gesondert und nebeneinander gewährt (Abschn. 103 Abs. 1 Satz 1 LStR). Ausgaben sind durch eine Spendenbestätigung nachzuweisen. Ein S. SA Abzug nach § 10b EStG kommt nicht in Betracht. Die Berücksichtigung der Ermäßigung im LSt-Ermäßigungsverfahren ist ausgeschlossen (Abschn. 111 Abs. 3 Nr. 3 LStR).

51. Steuerermäßigung für Berliner Arbeitnehmer § 21 BerlinFG

Bei zur ESt veranlagten Personen (s. Nr. 78), die ihren ausschließlichen Wohnsitz in Berlin (West) zu Beginn des VZ haben oder ihn im Laufe des VZ begründen, ermäßigt sich die tarifliche ESt, soweit sie auf Einkünfte aus Berlin (West) entfällt, um 30 v. H. (Präferenz).

Bei mehrfachem Wohnsitz muß sich der Stpfl. vorwiegend in Berlin aufgehalten haben; bei fehlendem Wohnsitz im Inland genügt der gewöhnliche Aufenhalt (s. Nr. 3) in Berlin. Zur vorübergehenden (unschädlichen) Beschäftigung außerhalb Berlins bei Kraftfahrern s. BFH v. 30. 4. 81, BStBl II S. 555).

Bei AN kommt beim Steuerabzug vom AL eine Ermäßigung der LSt um 30 v. H. nur für Einnahmen in Betracht, die nicht aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis fließen, also Wartegeld, Ruhegeld, Witwen- und Waisengeld oder andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen (§ 26 i. V. mit § 23 Nr. 4b BerlinFG).

Zur Steuerermäßigung s. a. NWB F. 3c S. 3914. Zur Berlinzulage für AL aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis s. nachfolgend Abschn. XIII.

Die Lohnsteuer - Berlinzulage zum Bruttoarbeitslohn § 28 BerlinFG

XIII. Berlinzulage zum Bruttoarbeitslohn

AN, die AL für eine Beschäftigung in Berlin (West) aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beziehen (s. Nr. 51), erhalten eine Zulage von 8 v. H. zum Bruttoarbeitslohn (§ 28 BerlinFG).

Die Berlinzulage bleibt dem AN auch im LStJA oder bei der Veranlagung zur ESt erhalten, doch kann der AN im Rahmen einer ESt-Veranlagung die 30%ige Ermäßigung nach § 21 BerlinFG erhalten, wenn diese Ermäßigung (Präferenz) günstiger ist als die Berlinzulage. Dies kann der Fall sein, wenn der AN in der Progressionszone des ESt-Tarifs besteuert wird.

Beispiel:

Der AN wird in der Proportionalzone des ESt-Tarifs besteuert. Von den letzten 100 DM des zu versteuernden Einkommens werden also 19 v. H. = 19 DM Steuer erhoben. Die 30%ige Steuerermäßigung beträgt danach nur 5,70 DM und bleibt hinter der Berlinzulage von 8 v. H. = 8 DM zurück. Die Berlinzulage bleibt demnach erhalten.

Bemessungsgrundlage für die Berlinzulage ist der für den Lohnabrechnungszeitraum gezahlte laufende AL und die in ihm zufließenden sonstigen Bezüge. Wird die LSt bei einer Teilzeitbeschäftigung nach § 40a EStG pauschaliert (s. Nr. 65), ist der für die Pauschalierung maßgebende Lohn Bemessungsgrundlage. Bezüge, von denen die Lohnsteuer nach den §§ 40 und 40b EStG (s. Nr. 65) mit einem Pauschsteuersatz erhoben wird, und stfr. Einnahmen mit Ausnahme der stfr. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (§ 3b EStG; s. Nr. 32) bleiben außer Betracht. S. a. NWB F. 3c S. 3914.

Zur Zulage von 8 v. H. wird ein Kinderzuschlag von 49,50 DM monatlich, 11,25 DM wöchentlich oder 2,25 DM täglich gewährt. Maßgebend ist die auf der LSt-Karte eingetragene ”Zahl der Kinder” i. S. des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG (§ 28 Abs. 4a BerlinFG). Kinder in sog. nichtintakten Familien (s. Nr. 46c) werden auf der LSt-Karte des Elternteils bescheinigt, dem es zuzuordnen ist. Es kommt auf die Meldung des Kindes an. S. dazu auch § 32 Abs. 7 Satz 2 EStG und Abschn. 90 Abs. 2 LStR.

Die Lohnsteuer - Ausstellung der Lohnsteuerkarten durch die Gemeinden

XIV. Ausstellung der Lohnsteuerkarten durch die § 39 EStG Gemeinden

Die Gemeinden haben den unbeschränkt estpfl. AN (zu der entsprechenden ”Bescheinigung” für beschränkt estpfl. AN s. Nr. 64) für jedes Kj unentgeltlich S. eine LSt-Karte nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen und zu übermitteln. Steht ein AN nebeneinander bei mehreren ArbG in einem Dienstverhältnis, so hat die Gemeinde eine entsprechende Anzahl LSt-Karten unentgeltich auszustellen und zu übermitteln. Geht die LSt-Karte verloren, stellt die Gemeinde eine Ersatz-LSt-Karte (gegen eine Gebühr von 5 DM) aus.

Wegen der örtlichen Zuständigkeit s. Nr. 80.

Die Gemeinde hat auf der LSt-Karte insbesondere die persönlichen Daten, die Steuerklasse (§ 38b EStG) und die Zahl der Kinderfreibeträge für Kindes des Stpfl., die das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (s. Nr. 46b) einzutragen. Die Zahl der Kinderfreibeträge wird mit dem Zähler 0,5 für Kinder bescheinigt, für die ein (halber) Kinderfreibetrag von 1 512 DM gewährt wird; der Zähler 1 steht für den (vollen) Kinderfreibetrag von 3 024 DM.

Die Zahl der Kinder (§ 28 Abs. 4a BerlinFG), maßgebend für den Kinderzuschlag zur Berlinzulage (s. Abschn. XIII), wird grds. nur auf den in Berlin (West) ausgestellten LSt-Karten bescheinigt; außerhalb von Berlin nur auf Antrag (Abschn. 108 Abs. 8 LStR).

Die Gemeinde hat nach Anweisung des FA die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene einzutragen.

Grds. ist auf die Verhältnisse zu Beginn des Jahres abzustellen, für das die LSt-Karte gilt. Besonderheiten können sich bei Heirat, Geburt eines Kindes, Aufnahme einer Beschäftigung durch den Ehegatten, Auflösung der Ehe durch Tod oder Scheidung und durch Eintritt der beschränkten Steuerpflicht ergeben (s. Nr. 56).

Die Gemeinden sind insoweit, als die LSt-Karten auszustellen, Eintragungen auf den LSt-Karten vorzunehmen und zu ändern haben, örtliche Landesfinanzbehörden (§ 39 Abs. 6 EStG). Sie sind insoweit verpflichtet, den Anweisungen des örtlich zuständigen FA nachzukommen. Das FA kann erforderlichenfalls Verwaltungsakte, für die eine Gemeinde sachlich zuständig ist, selbst erlassen. Der AN, der ArbG oder andere Personen dürfen die Eintragungen auf der LSt-Karte nicht ändern oder ergänzen.

52. Personen- und Familienstand § 39 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Erstmals bei der Ausstellung der LSt-Karten 1990 ist die Bescheinigung des Familienstandes entfallen (BMF v. 6. 7. 89, BStBl I S. 261). Für den Steuerabzug ist allein die LSt-Klasse maßgebend, die regelmäßig dem Familienstand folgt (s. Nr. 54).

53. Kinder unter 16 Jahren § 39 Abs. 3 Nr. 3 EStG

Die Zahl der Kinderfreibeträge wird von der Gemeinde mit dem Zähler 1 für jedes zu berücksichtigende Kind unter 16 Jahren (s. Nr. 46) bescheinigt,

• das in der Steuerklasse III oder IV (s. Nr. 54) zu beiden Ehegatten in demselben Kindschaftsverhältnis steht (gemeinsames leibliches Kind oder Pflegekind, s. Nr. 46a),

• dessen anderer Elternteil vor dem Kj, für das die LSt-Karte gilt, verstorben ist oder

• das der AN oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte allein angenommen hat.

Auf LSt-Karten mit den Steuerklassen V und VI (s. Nr. 54) ist die Zahl der Kinderfreibeträge nicht zu bescheinigen. S.

Die Berücksichtigung eines Kindes in einem Kj setzt voraus, daß das Kind zu Beginn dieses Kj gelebt hat oder im Laufe des Kj lebend geboren wurde. Bei einem Adoptiv- oder Pflegekind ist Voraussetzung, daß dieses Kindschaftsverhältnis zu Jahresbeginn bestanden hat oder im Laufe des Jahres begründet worden ist.

Ein Kind, das zu Beginn des Jahres, für das die LSt-Karte gilt, das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, wird von der Gemeinde auf der LSt-Karte eingetragen. Kinder über 16 Jahre können unter bestimmten Voraussetzungen berücksichtigt werden; für die Eintragung ist das FA zuständig (s. Nr. 57).

Die Zahl der Kinder (s. o. Abschn. XIV) wird grds. nur in Berlin (West) eingetragen, da dieses Merkmal ausschließlich Bedeutung für den Kinderzuschlag zur Berlinzulage hat.

54. Steuerklassen § 38b EStG

a) Ableitung der Steuerklassen aus dem Steuertarif

Für die Durchführung des LSt-Abzugs werden unbeschränkt estpfl. AN in Steuerklassen eingereiht. Die Steuerklassen I, II, IV und VI gehen von der Anwendung der Grundtabelle, die Steuerklassen III und V von der Anwendung der Splittingtabelle aus (§ 32a EStG).

Die Grundtabelle läßt durch die Gewährung des Grundfreibetrags von 5 616 DM das zu versteuernde Einkommen bis zu diesem Betrag steuerunbelastet (Existenzminimum). Daran schließt sich die proportionale Eingangszone mit 19 v. H. bis zu einem zu versteuernden Einkommen von 8 100 DM an; bis 120 000 DM steigt der Tarif progressiv bis auf 53 v. H. an. Einkommen ab 120 000 DM werden von dort an mit gleichbleibenden 53 v. H. besteuert.

Beim Splittingtarif werden Grundfreibetrag und die Eingangs- und Endbeträge der einzelnen Zonen verdoppelt.

Der (günstige) Splittingeffekt beruht darauf, daß das Ehegatteneinkommen (auch wenn nur von einem erzielt) zunächst halbiert wird, alsdann die ESt aus der Grundtabelle rechnerisch ermittelt und schließlich dieser Steuerbetrag verdoppelt wird.

b) Die einzelnen Steuerklassen

• Steuerklasse I. Sie gilt für ledige und geschiedene AN sowie für verheiratete AN, deren Ehegatte nicht unbeschränkt estpfl. ist oder die von ihrem Ehegatten dauernd getrennt leben. Verwitwete AN fallen ebenfalls in die Steuerklasse I, wenn nicht die Steuerklassen III oder IV in Betracht kommen.

• Steuerklasse II. Sie gilt für den Personenkreis der Steuerklasse I, sofern bei ihnen der Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 45) berücksichtigt wird.

• Steuerklasse III. Sie gilt für verheiratete AN, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind, nicht dauernd getrennt leben und der Ehegatte des AN keinen AL bezieht oder wenn der Ehegatte in die Steuerklasse V eingereiht wird. Ein verwitweter AN fällt nur dann in die Steuerklasse III, wenn sein Ehegatte im Vorjahr verstorben ist und beide am Todestag sowohl unbeschränkt estpfl.

waren als auch nicht dauernd getrennt gelebt haben. Zur Anwendung der Steuerklasse III im Fall der Eheauflösung s. § 38b Nr. 3c EStG.

• Steuerklasse IV. Sie gilt für verheiratete AN, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind, nicht dauernd getrennt leben und beide Ehegatten AL beziehen.

• Steuerklasse V. Sie gilt für verheiratete AN, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind, nicht dauernd getrennt leben und der Ehegatte des AN ebenfalls AL bezieht. Voraussetzung ist, daß der berufstätige Ehegatte auf Antrag beider Ehegatten in die Steuerklasse III eingereiht wird.

• Steuerklasse VI. Sie ist auf der zweiten oder weiteren LSt-Karte von AN zu bescheinigen, die nebeneinander von mehreren ArbG AL beziehen. S.

c)Steuerklassenwahl der berufstätigen Ehegatten

Beziehen beide Ehegatten AL, so stellt der Gesetzgeber zwei Steuerklassenkombinationen zur Wahl, um dem maßgebenden Jahresergebnis möglichst nahe zu kommen. Bei der Kombination IV/IV werden beide Ehegatten im Laufe des Jahres nach der Grundtabelle besteuert. Diese Kombination führt dann bereits beim Steuerabzug zu einem der Jahressteuerschuld entsprechenden Ergebnis, wenn beide Ehegatten einen etwa gleich hohen AL erzielen. Erzielt der eine Ehegatte erheblich mehr AL als der andere, kann die Kombination III/V zu einer beim Steuerabzug insgesamt niedrigeren Steuer führen; der in die Steuerklasse III eingestufte Ehegatte wird nach der günstigen Splittingtabelle besteuert. Dieser Vorteil wird aber bei dem in V eingestuften Ehegatten wieder aufgeholt.

Der Steuerklasse V liegt die Annahme zugrunde, daß der in Steuerklasse III eingestufte Ehegatte 60 v. H. der von beiden Ehegatten erzielten AL bezieht, der in V eingestufte Ehegatte danach 40 v. H. Stehen die AL der Ehegatten nicht im Verhältnis 50:50 oder 60:40, so kann letztlich nur an Hand der LSt-Tabelle ermittelt werden, welche Steuerklassenkombination zu einer beim Steuerabzug günstigeren Steuerbelastung führt. Bei IV/IV wird niemals zuwenig LSt einbehalten; die zuviel einbehaltene LSt muß beim LStJA (s. Nr. 77) oder bei der Veranlagung zur ESt (s. Nr. 78) ausgeglichen werden. Bei III/V kann sowohl zuviel als auch zuwenig LSt einbehalten werden. Bei doppelverdienenden Ehegatten muß stets eine Veranlagung zur ESt stattfinden. Zur Steuerklassenwahl 1990 s. NWB F. 6 S. 3069.

55. Pauschbeträge für Behinderte § 39a Abs. 2 Satz 1 EStG und Hinterbliebene

In § 39a Abs. 2 Satz 1 EStG ist bestimmt, daß die Gemeinden nach Anweisung des FA die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene (s. Nr. 44c) einzutragen haben. Allerdings können die FÄ diese Eintragungen auch selbst vornehmen (§ 39 Abs. 6 EStG, s. Abschn. XV).

56. Änderungen und Ergänzungen § 39 Abs. 3a, 3b EStG

Für die Eintragungen auf der LSt-Karte sind grds. die Verhältnisse zu Beginn des Kj maßgebend, für das die LSt-Karte gilt.

Heiratet der AN, so ist vom Tag der Eheschließung an die ungünstigere Steuerklasse in die Steuerklasse III zu ändern (oder IV, wenn beide Ehegatten berufstätig sind, oder in V, wenn der andere Ehegatte die Steuerklasse III in Anspruch nimmt).

Wird die Ehe des AN durch Tod oder Scheidung aufgelöst oder wird die dauernde Trennung herbeigeführt, hat dies grds. keine Auswirkungen auf die Eintragungen. Heiratet der geschiedene Ehegatte wieder, wird für den nicht wiederverheirateten AN - auf seinen Antrag hin - die Steuerklasse III eingetragen, wenn er zuvor eine ungünstigere Steuerklasse hatte.

Wird ein Kind geboren, wird die Eintragung vom Tag der Geburt an geändert.

Stirbt der AN, kann der verwitwete Ehegatte mit Wirkung vom Beginn des auf den Todestag folgenden Monats die Steuerklasse III erhalten (etwa zur Vorlage beim früheren ArbG des verstorbenen Ehegatten zum Zwecke des Steuerabzugs für die Witwenbezüge); s. Abschn. 109 Abs. 2 LStR.

Steht dem alleinstehenden Vater der Haushaltsfreibetrag zu, kann ihm die Steuerklasse II bescheinigt werden; dann ist die der Mutter (bereits) bescheinigte Steuerklasse II in I zu ändern (Abschn. 109 Abs. 4 LStR). In diesem Fall ist stets eine Veranlagung zur ESt durchzuführen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchst. c EStG). S.

Eine Änderung der eingetragenen Steuerklasse ist von der Gemeinde auch im Fall des Steuerklassenwechsels (zur Steuerklassenwahl s. Nr. 54) vorzunehmen. Im Laufe des Kj, für das die LSt-Karte gilt, ist nur e i n Wechsel zulässig, es sei denn, daß einer der Ehegatten keinen AL mehr bezieht, arbeitslos wird oder stirbt.

56a. Anzeigepflichten des Arbeitnehmers § 39 Abs. 4-5a EStG und Antragsfrist

Weichen die Eintragungen auf der LSt-Karte von den Verhältnissen zu Beginn des Kj zugunsten des AN ab, muß der AN dies der Gemeinde anzeigen, damit die Gemeinde die Eintragungen ändern kann. Die Verletzung der Anzeigepflicht, die sich § 153 AO ergibt, rechtfertigt die Nachforderung von LSt (s. a. Nr. 74). Die Anzeigepflicht besteht gegenüber dem FA auch, wenn der AN beschränkt estpfl. wird (Wegzug ins Ausland) oder zu Jahresbeginn war (Zuzug), damit das FA die LSt-Karte ungültig machen kann (§ 39 Abs. 5a EStG).

Der AN kann für ihn ungünstige Eintragungen durch Eintragung der in Betracht kommenden günstigeren Steuerklasse oder durch eine höhere Zahl der Kinderfreibeträge bei der Gemeinde ändern lassen. Der Antrag muß bis spätestens 30. November des Kj gestellt werden, für das die LSt-Karte gilt.

Die Lohnsteuer - Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte durch das Finanzamt

XV. Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte §§ 39, 39a EStG durch das Finanzamt

Für die Eintragung über 16 Jahre alter Kinder und für die Eintragung stfr. Beträge durch das FA im sog. LSt-Ermäßigungsverfahren muß der AN bis spätestens 30. November des Kj, für das die LSt-Karte ausgestellt ist, einen Antrag auf amtlichem Vordruck stellen (§ 39a Abs. 2 Satz 3 EStG). Nach diesem Zeitpunkt kommt nur ein LStJA oder die Berücksichtigung im Rahmen der ESt-Veranlagung in Betracht. Das LSt-Ermäßigungsverfahren ist wesentlich durch die Antragsgrenze (s. Nr. 58e) eingeschränkt. Von der Antragsgrenze ausgenommen sind der Behinderten- und der Hinterbliebenen-Freibetrag (die Eintragung durch das FA kommt nur in Betracht, wenn die Eintragung des Behinderten- und Hinterbliebenen-Freibetrags durch die Gemeinde unterblieben ist, s. Nr. 55) sowie Abzugsbeträge wegen Förderung des Wohneigentums (s. Nr. 58d). Vorsorgeaufwendungen (Versicherungsleistungen und Bausparkassenbeiträge) scheiden aus dem Ermäßigungsverfahren aus; sie werden durch die in die LSt-Tabelle eingearbeitete Vorsorgepauschale berücksichtigt (s. Nr. 43).

Das FA verteilt den ermittelten Freibetrag gleichmäßig auf die der Antragstellung folgenden Monate des Kj. Ist ein Freibetrag bis Ende Januar beantragt, darf der Freibetrag mit Wirkung vom 1. Januar eingetragen werden.

Der ArbG darf die LSt nach Maßgabe der Eintragungen auf der LSt-Karte auch noch bis Ablauf des Monats Januar berechnen, der auf das Kj folgt, für das die LSt-Karte ausgestellt ist.

57. Eintragung von Kindern § 39 Abs. 3 a EStG

a) Kinderfreibeträge

Das FA hat Kinderfreibeträge für Kinder über 16 Jahre (s. Nr. 46) in allen Fällen einzutragen (§ 39 Abs. 3a EStG).

Für die Eintragung von Kinderfreibeträgen für Kinder unter 16 Jahren ist das FA nur in den folgenden Sonderfällen zuständig:

• das Kind ist ein Pflegekind,

• das Kind ist nicht in der Wohnung des AN gemeldet, und der AN kann keine Lebensbescheinigung beibringen (Abschn. 109 Abs. 7 Nr. 2a LStR), so daß die Gemeinde nicht eintragen darf (Abschn. 109 Abs. 6 LStR),

• das Pflegekindschaftsverhältnis ist ungewiß, so daß das Kind möglicherweise nicht bei den leiblichen Eltern berücksichtigt werden darf (s. Nr. 46), S.

• das Kind ist als Deutscher i. S. des Art. 116 GG oder als deutscher Volkszugehöriger aus Billigkeitsgründen (weil nicht unbeschränkt stpfl. s. Nr. 46) zu berücksichtigen (s. Abschn. 82 LStR),

• für das Kind ist ein voller Kinderfreibetrag zu berücksichtigen, weil der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist, der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist, der andere Elternteil voraussichtlich während des ganzen Kj nicht unbeschränkt estpfl. ist oder der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf den AN zu übertragen ist (Abschn. 109 Abs. 7 Nr. 3 LStR). Diese Voraussetzungen sind abschließend und in einer nach § 46 Abs. 2 Nr. 4a EStG durchzuführenden Veranlagung zur ESt zu prüfen.

b) Zahl der Kinder

Das Merkmal ”Zahl der Kinder” hat lediglich für die Gewährung des Kinderzuschlags zur Berlinzulage (s. Abschn. XIII) Bedeutung und ist grds. nur bei der Ausstellung von LSt-Karten in Berlin (West) einzutragen.

Auf LSt-Karten, die außerhalb von Berlin (West) ausgestellt werden, wird die Zahl der Kinder eingetragen, wenn der AN Anspruch auf Berlinzulage hat und er die Eintragung beantragt (Abschn. 108 Abs. 8 LStR).

58. Eintragung eines Freibetrags § 39a EStG

Durch die Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte wird der ArbG in die Lage versetzt, Steuerermäßigungstatbestände des AN bereits beim LSt-Abzug während des Kj zu berücksichtigen, so daß dem AN nicht zuviel LSt einbehalten wird. Wenn dies auch nicht immer im vollen Umfang möglich sein wird - schon wegen der Beschränkung auf bestimmte Antragsgründe und der Berücksichtigung der Antragsgrenze - muß der AN jedenfalls weniger LSt zahlen, so daß er insoweit nicht auf die Erstellung im LStJA oder im Rahmen der Veranlagung zur ESt warten muß.

Beim Eintragungsverfahren sind die einzelnen Antragsgründe zu prüfen, die Höhe der bei den einzelnen Ermäßigungstatbeständen berücksichtigungsfähigen Beträge zu ermitteln und alsdann ein Freibetrag unter Beachtung der Antragsgrenze einzutragen. Zur Eintragung von Freibeträgen s. a. NWB F. 6 S. 3017.

a) Werbungskosten

Berücksichtigungsfähig sind WK (s. Nr. 41), soweit sie den AN-Pauschbetrag von 2 000 DM übersteigen; denn der AN-Pauschbetrag ist in die LSt-Tabelle eingearbeitet und wirkt sich dadurch steuermindernd aus.

Hinsichtlich des Betrags der WK, die 2 000 DM übersteigen, ist die Antragsgrenze von 1 200 DM zu beachten (s. Nr. 58e).

b) Sonderausgaben

SA (s. Nr. 43) werden in ihrer tatsächlichen Höhe berücksichtigt; bei Ausbildungskosten und Spenden sind nicht die tatsächlichen Aufwendungen, sondern nur die im Rahmen der Höchstbeträge (s. Nr. 43m und o) berücksichtigungsfähigen Aufwendungen maßgebend. Aufwendungen unter 108 DM (bei Verheirateten unter 216 DM) werden nicht mit dem SA-Pauschbetrag (s. Nr. 43c) angesetzt, denn dieser ist in die LSt-Tabelle eingearbeitet.

Vorsorgeaufwendungen werden nicht berücksichtigt, da sie mit der Vorsorgepauschale (s. Nr. 43d) im LSt-Ermäßigungsverfahren abgegolten werden.

Bei der Eintragung ist die Antragsgrenze (s. Nr. 58e) zu beachten. S.

c) Außgewöhnliche Belastungen

Bei agw. Bel. in den Fällen der §§ 33 und 33c EStG (s. Nr. 44a) sind nur die Beträge eintragungsfähig, die sich nach Kürzung um die zumutbare Belastung (s. Nr. 44b) ergeben; bei Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG (s. Nr. 44c) wird jedoch der Sockelbetrag von 480 DM je Kind nicht gekürzt. die 1 200-DM-Grenze findet Anwendung ohne Kürzung um die zumutbare Belastung.

In den Fällen der §§ 33a und 33b EStG sind die in Betracht kommenden Beträge eintragungsfähig, für die auch die 1 200-DM-Grenze gilt. Für den Flüchtlingsfreibetrag (s. Nr. 44c) gilt die Antragsgrenze nicht.

d) Förderung des Wohneigentums

Die nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG berücksichtigungsfähigen Beträge lassen sich in 3 Gruppen einteilen:

• Die Beträge, die wie SA nach § 10e (s. Nr. 43q), § 52 Abs. 21 Sätze 4 und 5 EStG oder nach § 15b BerlinFG abgezogen werden. Zu § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG gehören auch die Absetzungsbeträge nach § 82a Abs. 1, § 82g und § 82i EStDV und nach §§ 7 und 12 Abs. 3 Schutzbaugesetz.

Die Eintragung eines Freibetrags nach § 10e Abs. 1-5 EStG (s. Nr. 43q) oder § 15b BerlinFG setzt außerdem voraus, daß die begünstigte Wohnung bereits zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Abschn. 112 Abs. 1 LStR; gegen die Einschränkung, die sich nicht ausdrücklich aus dem Gesetz ergibt, werden Bedenken erhoben, s. NWB F. 6 S. 3017).

• Der Betrag der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, der sich bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG oder nach §§ 14a oder 15 BerlinFG ergeben wird (Objekte, die vor 1987 angeschafft oder hergestellt worden sind).

Bei der Feststellung des einzutragenen Betrags sind grds. alle Einkünfte des AN und seines nicht dauernd von ihm getrennt lebenden Ehegatten aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, also auch positve und negative Einkünfte aus Objekten, für die §7b EStG oder §§ 14a, 15 BerlinFG nicht in Betracht kommen. S. dazu im einzelnen Abschn. 112 Abs. 2 LStR.

• Der zusätzliche Abzugsbetrag von 3 000 DM für jedes Kind, für das der AN Anspruch auf Steuerermäßigung nach § 34f (s. Nr. 49) hat. Der Steuerermäßigungsbetrag von 750 DM ist dabei für Zwecke der Berücksichtigung als Freibetrag in eine Bemessungsgrundlage von 3 000 DM umgerechnet worden (typisierte Steuerentlastung 25 v. H.); dies wird im Rahmen der Pflichtveranlagung zur ESt (s. Nr. 78) individualisiert.

Für Wohnobjekte, die vor 1990 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Abzugsbetrag von 2 400 DM - dort erst ab dem 2. Kind - in Betracht kommen.

Die Antragsgrenze von 1 200 DM gilt bei den Abzugsbeträgen wegen Förderung des Wohneigentums nichts.

e) Ermittlung des Freibetrags unter Berücksichtigung der Antragsgrenze

Soweit die berücksichtigungsfähigen Beträge unter die Antragsgrenze fallen, ist der Antrag des AN auf Eintragung eines Freibetrags nur zulässig, wenn die Summe der Aufwendungen oder abziehbaren Beträge 1 200 DM übersteigt.

Bei Ehegatten wird die Antragsgrenze nicht verdoppelt. WK sind bei Ehegatten getrennt einzutragen. Im übrigen wird eine Summe gebildet. die Summe ist je zur Hälfte auf die Ehegatten aufzuteilen, wenn für jeden Ehegatten eine LSt-Karte ausgeschrieben worden ist und die Ehegatten keine andere Aufteilung beantragen. Für einen AN, dessen Ehe in dem Kj, für das die LSt-Karte gilt, aufgelöst worden ist und dessen bisheriger Ehegatte in demselben Kj wieder geheiratet hat, sind die in Betracht kommenden Beträge ausschließlich aufgrund der in seiner Person erfüllten Voraussetzungen zu ermitteln. S.

Ist bereits ein Freibetag auf der LSt-Karte eingetragen und beantragt der AN im Laufe des Kj die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen oder abziehbarer Beträge, so wird der Freibetrag unter Berücksichtigung der gesamten Aufwendungen und abziehbaren Beträge des Kj neu festgestellt und auf der LSt-Karte eingetragen; Voraussetzung ist nicht, daß die mit diesem Antrag zusätzlich geltend gemachten Aufwendungen und abziehbaren Beträge für sich allein betrachtet 1 200 DM übersteigen.

59. Änderung der Eintragungen, Anzeigepflichten des Arbeitnehmers

Nach § 39a Abs. 4 EStG ist die Eintragung eines Freibetrags die gesonderte Feststellung einer Besteuerungsgrundlage i. S. des § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und deshalb vom FA geändert oder aufgehoben werden kann. Entstehen dem AN geringere Aufwendungen als bei der Eintragung des Freibetrags zugrunde gelegt, muß er dies dem FA anzeigen ( § 153 AO). Die Nachforderung durch das FA ist in § 39a Abs. 5 EStG auf Beträge über 20 DM begrenzt.

Die Lohnsteuer - Durchführung des Steuerabzugs

XVI. Durchführung des Steuerabzugs §§ 39b ff. EStG

60. Die unterschiedlichen Verfahrenswege

Die Durchführung des Steuerabzugs richtet sich nach verschiedenen Kriterien; so ist das Verfahren unterschiedlich, je nachdem, ob

• eine LSt-Karte vorliegt (s. Nr. 60a) oder nicht (s. Nr. 60b),

• der AN unbeschränkt oder beschränkt (s. Nr. 60c, 64) stpfl. ist,

• laufende (s. Nr. 61) oder sonstige (s. Nr. 62) Bezüge besteuert werden,

• der Lohn brutto oder netto (s. Nr. 63) gezahlt wird,

• die Steuer individuell oder pauschal (s. Nr. 65) berechnet wird,

• der AN einer steuerberechtigten Kirche angehört oder nicht (s. Nr. 66).

Die Verpflichtung trifft jeden inländ. ArbG (und ausländ. Verleiher), § 38 Abs. 1 EStG. Der Begriff des inländ. ArbG ist dabei so weit gefaßt, daß schon ein ”ständiger Vertreter” eines ArbG im Inland die Verpflichtung dieses ArbG zum LSt-Abzug auslöst. Ergänzend wird vorgeschrieben, daß auch der im Rahmen eines Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte AL der LSt-Abzugsverpflichtung des ArbG unterliegt. Dies gilt insbesondere für die in verschiedenen Dienstleistungsbereichen üblichen Trinkgelder (Abschn. 106 LStR).

a) Vorlage der Lohnsteuerkarte § 39b Abs. 1 EStG

Der unbeschränkt stpfl. AN (s. Nr. 3 und 4) hat seinem ArbG vor Beginn des Kj oder beim Eintritt in das Dienstverhältnis eine LSt-Karte vorzulegen.

b) Nichtvorlage der Lohnsteuerkarte § 39c EStG

Solange der unbeschränkt estpfl. AN dem ArbG eine LSt-Karte schuldhaft nicht vorlegt oder die Rückgabe der ihm ausgehändigten LSt-Karte schuldhaft verzögert, hat der ArbG die LSt nach der Steuerklasse VI zu ermitteln. Weist der AN nach, daß er die Nichtvorlage oder verzögerte Rückgabe der LSt-Karte nicht zu vertreten hat, so hat der ArbG für die LSt-Berechnung die ihm bekannten Familienverhältnisse des AN zugrunde zu legen.

Der ArbG kann für den Monat Januar die Eintragungen auf der LSt-Karte des vorangegangenen Jahres zugrunde legen; bei Eingang der LSt-Karte muß er jedoch die Ermittlung der LSt an Hand der neuen LSt-Karte prüfen und den Steuerabzug gegebenenfalls ändern. Liegt die LSt-Karte am 31. März noch immer nicht vor, S. muß der ArbG den Steuerabzugsbetrag nach der Steuerklasse VI berechnen. Die zu wenig oder zu viel einbehaltene LSt ist jeweils bei der nächsten Lohnabrechnung auszugleichen. S. a. Abschn. 124 LStR.

c) Bescheinigung des Finanzamts bei § 39d EStG beschränkter Steuerpflicht

Für beschränkt estpfl. AN (s. Nr. 5 und 6) werden keine LSt-Karten ausgestellt; vielmehr erteilt das FA auf Antrag eine Bescheinigung über die maßgebende Steuerklasse und die Zahl der Kinder. Zum Steuerabzug s. Nr. 64.

d) Pauschalierung der Lohnsteuer §§ 40-40b EStG

Statt des Steuerabzugs auf der Grundlage der LSt-Karte kann die LSt unter bestimmten Voraussetzungen auch mit einem Pauschsteuersatz erhoben werden. Dabei wird der ArbG Steuerschuldner. Der pauschal besteuerte Lohn und die pauschale LSt bleiben beim LStJA oder der Veranlagung zur ESt außer Ansatz (s. Nr. 65).

61. Einbehaltung der Lohnsteuer vom § 39b Abs. 2 EStG laufenden Arbeitslohn

a) Begriff des laufenden Arbeitslohns

Laufender AL ist der AL, der nach dem Arbeitsvertrag oder entsprechenden Regelungen einmalig oder in regelmäßig wiederkehrenden Zeitabständen fortlaufend zu zahlen ist, z. B. der Tagelohn, das Monatsgehalt. Es ist gleichgültig, ob die Höhe des AL für aufeinanderfolgende Zeiträume gleichbleibt oder schwankt, z. B. weil die Arbeitsdauer oder die Arbeitsleistung in diesen Zeiträumen unterschiedlich ist. Zur Abgrenzung von sonstigen Bezügen s. Nr. 62a.

b) Ermittlung des maßgebenden Arbeitslohns

Der ArbG hat für die Einbehaltung der LSt vom laufenden AL die Höhe des laufenden AL und den Lohnzahlungszeitraum festzustellen. Vom AL sind abzuziehen

• der auf den Lohnzahlungszeitraum entfallende Anteil des Versorgungs-Freibetrages (s. Nr. 40) und der anteilige Altersentlastungsbetrag (s. Nr. 42),

soweit die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind.

Außerdem ist abzuziehen

• ein etwa auf der LSt-Karte eingetragener Freibetrag (s. Nr. 58).

Für den so gekürzten AL ist die LSt aus der maßgebenden LSt-Tabelle unter Berücksichtigung der Steuerklasse (s. Nr. 54) und Zahl der Kinderfreibeträge (s. Nr. 57a) abzulesen.

Wegen der unterschiedlich hohen Vorsorgepauschale für sozialversicherungspflichtige und nicht sozialversicherungspflichtige AN (s. Nr. 43d) sind LSt-Tabellen A (sozialversicherungspflichtig) und B (nicht sozialversicherungspflichtig) aufgestellt (s. a. Abschn. 120 LStR).

Ob die LSt-Tabellen für Monat, Woche oder Tag zur Anwendung kommen, richtet sich nach dem vereinbarten Lohnzahlungszeitraum.

c) Lohnzahlungszeitraum, Lohnabrechnungszeitraum

Der Zeitraum, für den jeweils der laufende AL gezahlt wird, ist der Lohnzahlungszeitraum (Abschn. 118 Abs. 2 LStR).

Leistet der ArbG lediglich Abschlagszahlungen und nimmt er eine Lohnabrechnung für einen längeren Zeiraum vor, kann er den Lohnabrechnungszeitraum als Lohnzahlungszeitraum behandeln (§ 39b Abs. 5 EStG). Der Gesetzgeber hat damit den von ihm in § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgestellten Grundsatz durchbrochen, wonach LSt bei jeder Lohnzahlung einzubehalten ist. S.

Der Lohnabrechnungszeitraum darf 5 Wochen nicht übersteigen; auch muß die Lohnabrechnung innerhalb von 3 Wochen nach Ablauf des Lohnabrechnungszeitraums erfolgen.

Beispiel:

Es ist Monatslohn vereinbart. Der ArbG leistet am Ende des Monats einen Abschlag und rechnet den AL am 15. des Folgemonats ab.

Der ArbG braucht bei der Zahlung des Abschlags keine LSt einzubehalten. Der Lohnabrechnungszeitraum überschreitet nicht die 5-Wochen-Zeitspanne. Da die Lohnabrechnung am 15. des Folgemonats noch innerhalb der 3-Wochen-Frist nach Ablauf des Lohnabrechnungszeitraums liegt, genügt die Einbehaltung der LSt im Zeitpunkt der Lohnabrechnung am 15. des Folgemonats.

In Einzelfällen kann das FA die Einbehaltung der LSt von den Abschlagszahlungen anordnen, wenn der Steueranspruch nicht gesichert erscheint; denn die LSt ist im Beispielsfall erst einen Monat später an das FA abzuführen, als dies bei einer Lohnabrechnung innerhalb des Lohnabrechnungszeitraums der Fall wäre.

62. Einbehaltung der Lohnsteuer für § 39b Abs. 3 EStG sonstige Bezüge

a) Begriff des sonstigen Bezugs

Ein sonstiger Bezug ist der AL, der nicht als laufender AL gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige AL-Zahlungen, die neben dem laufenden AL gezahlt werden.

Für den Zeitpunkt der Besteuerung sonstiger Bezüge kommt es nicht - wie beim laufenden AL - auf den Lohnzahlungszeitraum (s. Nr. 61c) an; vielmehr kommt es auf den Zufluß an. Dies ist bei der Zuordnung in das maßgebende Kj besonders wichtig. Eine Nachzahlung (oder Vorauszahlung) von AL wird als sonstiger Bezug angesehen, wenn sich der Gesamtbetrag oder ein Teilbetrag der Nachzahlung (Vorauszahlung) auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Kj als dem der Zahlung enden (Abschn. 115 Abs. 2 Nr. 8 LStR im Anschluß an BFH v. 8. 2. 74, BStBl 1975 II S. 619). Zahlt z. B. der ArbG eine tarifvertragliche Lohnerhöhung von 400 DM für September bis Dezember am 10. Januar des Folgejahres, handelt es sich um sonstige Bezüge, die im Folgejahr zu besteuern sind. Der LSt-Ermittlung sind die auf der LSt-Karte eingetragenen Merkmale zugrunde zu legen, die für den Tag der Zahlung gelten.

Weitere Beispiele für sonstige Bezüge (s. Abschn. 115 Abs. 2 LStR):

• dreizehnte und vierzehnte Monatsgehälter,

• einmalige Abfindungen und Entschädigungen,

• Gratifikationen und Tantiemen, die nicht fortlaufend gezahlt werden,

• Jubiläumszuwendungen, soweit sie nicht steuerfrei sind,

• Urlaubsgelder,

• Vergütungen für Erfindungen,

• Weihnachtszuwendungen.

b) Vereinfachte Besteuerung bei § 39b Abs. 3 Satz 8 EStG sonstigen Bezügen bis 300 DM

Ein sonstiger Bezug, der 300 DM nicht übersteigt, ist stets als laufender AL zu behandeln (§ 39b Abs. 3 Satz 8 EStG). Er ist dem laufenden AL des Lohnzahlungszeitraums hinzuzurechnen, in dem er gezahlt wird. Aus Vereinfachungsgründen können mehrere Bezüge, die im selben Lohnzahlungszeitraum gezahlt werden, für die Berechnung der 300-DM-Grenze zusammengefaßt und als einheitlicher sonstiger Bezug versteuert werden. S.

Diese Regelung dient der Vereinfachung; die arbeitsaufwendige Berechnung durch Hochrechnung auf den Jahres-AL (s. Buchst. c) ist entbehrlich.

Die Vereinfachungsregelung ändert nichts am Zeitpunkt der stl. Erfassung beim Zufluß. Zahlt z. B. der ArbG eine tarifvertragliche Lohnerhöhung von 240 DM für September bis Dezember am 10. Januar des Folgejahres, handelt es sich zwar um einen sonstigen Bezug, der jedoch im Januar zu besteuern ist. Daß die Nachzahlung 300 DM nicht übersteigt und deshalb vereinfacht als laufender AL zu versteuern ist, ist dabei unerheblich, weil die Regelung über die vereinfachte Besteuerung lediglich die Frage beantwortet, wie der sonstige Bezug, nicht wann dieser zu besteuern ist. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG geht vor, wonach der sonstige Bezug als AL des Kj bezogen wird, in welchem er dem AN zufließt. Eine Behandlung als laufende Bezüge des abgelaufenen Jahres kommt deshalb nicht in Betracht (s. a. Nr. 62a).

c) Individuelle Steuerberechnung § 39b Abs. 3 Sätze 1-7 EStG bei sonstigen Bezügen im übrigen

Für die Einbehaltung der LSt von einem sonstigen Bezug hat der ArbG den voraussichtlichen Jahres-AL ohne den sonstigen Bezug festzustellen. Von dem voraussichtlichen Jahres-AL sind der Versorgungs-Freibetrag und der Altersentlastungsbetrag, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind, sowie ein etwaiger Jahresfreibetrag nach Maßgabe der Eintragungen auf der LSt-Karte abzuziehen. Für den so gekürzten Jahres-AL (maßgebender Jahres-AL) ist die LSt aus der Jahres-LSt-Tabelle oder der der Jahres-LSt-Tabelle angefügten Anleitung zu ermitteln. Dabei ist die auf der LSt-Karte eingetragene Steuerklasse und Zahl der Kinderfreibeträge maßgebend. Außerdem ist die Jahres-LSt für den maßgebenden Jahres-AL unter Einbeziehung des sonstigen Bezugs zu ermitteln. Dabei ist der sonstige Bezug um den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag zu kürzen, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind und soweit sie nicht bei der Feststellung des maßgebenden Jahres-AL berücksichtigt worden sind. Der Unterschiedsbetrag zwischen den ermittelten Jahres-LSt-Beträgen ist die LSt, die von dem sonstigen Bezug einzubehalten ist.

d) Sonstige Bezüge für § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG mehrere Jahre und Entschädigungen

Stellt ein sonstiger Bezug eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 3 EStG dar, ist die LSt nach § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG wie folgt zu ermitteln: Der sonstige Bezug wird mit 1/3 angesetzt und die darauf entfallende LSt verdreifacht. Diese Methode entspricht der Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG. Die Drittelungsmethode setzt voraus, daß die Vergütung für mehr als 12 Monate (= ”für eine mehrjährige Tätigkeit”) gewährt wird. In Betracht kommen insbesondere (stpfl. Teile) von Jubiläumszuwendungen (s. Nr. 36).

Stellt ein sonstiger Bezug eine Entschädigung i. S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG dar, ist die LSt nach § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG wie folgt zu ermitteln: Der sonstige Bezug (sofern er 30 Mio DM nicht übersteigt) wird mit der Hälfte angesetzt und die darauf entfallende LSt verdoppelt. Als Anwendungsfall kommt z. B. die Besteuerung stpfl. Teile von Entschädigungen wegen Auflösung des Dienstverhältnisses (s. Nr. 28) in Betracht.

63. Besteuerung bei Nettolohnvereinbarung Abschn. 122 LStR

Der ArbG kann sich seinem AN gegenüber verpflichten, einen bestimmten Lohn auszuzahlen, von dem keine gesetzlichen Abzüge mehr vorgenommen werden, weil der ArbG die gesetzlichen Abzüge (LSt, KiSt, AN-Anteile zur Sozialversicherung) selbst tragen will. Nettoarbeitsentgelt ist damit das um die gesetzlichen Abzüge verminderte (Brutto-)Arbeitsentgelt. Ist streitig, ob Brutto- oder Nettolohn vereinbart ist, trifft den AN die Beweislast (BFH v. 16. 8. 79, BStBi II S. 771). S.

Der ArbG hat zum Zweck der Lohnberechnung aus der für die Steuerklasse des AN maßgebenden Spalte der LSt-Tabelle grds. durch Abtasten den Brutto-AL zu ermitteln, der, vermindert um die LSt (ggf. auch um AN-Anteile zur Sozialversicherung und KiLSt), den Nettolohn ergibt. Die aus dem Brutto-AL berechnete LSt ist vom ArbG abzuführen. Zur Berechnung des Brutto-AL s. das ausführliche Beispiel B in Abschn. 122 Abs. 1 LStR.

Der Netto-AL und die Netto-LSt sind bei der Veranlagung zur ESt des AN anzusetzen (BFH v. 26. 2. 82, BStBl II S. 403). Die vom ArbG übernommene LSt gehört auch insoweit zum AL, als ein künftiger Erstattungsanspruch an den ArbG abgetreten ist (BFH v. 16. 8. 79, a. a. O.).

64. Lohnsteuerabzug für beschränkt § 39d EStG steuerpflichtige Arbeitnehmer

a) Begriff der beschränkten Steuerpflicht

Wenn ein AN im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, so unterliegt er der beschränkten Steuerpflicht (s. Nr. 5 und 6), wenn die nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die nichtselbständige Arbeit wird im Geltungsbereich des EStG (Bundesrepublik einschl. Berlin/West) ausgeübt, wenn der AN hier persönlich tätig wird. Eine Verwertung im Inland liegt vor, wenn der AN das Ergebnis eines außerhalb des Geltungsbereichs des EStG ausgeübten Tätigkeit seinem ArbG zuführt (BFH v. 12. 11. 86, BStBl 1987 II S. 377, 379, 381 und 383). S. im einzelnen Abschn. 125 Abs. 2 LStR.

Beschränkte Steuerpflicht besteht ferner, wenn der AL aus inländ. öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt wird, soweit in diesem Fall nicht die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht besteht (s. Nr. 4).

DBA, die das Besteuerungsrecht dem ausländ. Staat zuweisen, gehen dem nationalen Recht vor. In diesen Fällen hat das Betriebsstätten-FA eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, wonach der ArbG vom Steuerabzug absehen kann.

Besteht kein DBA, bleiben die aus der Verwertung einer im ausländ. Staat ausgeübten nichtselbständigen Arbeit erzielten Einkünfte stfr., wenn nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird, daß eine der deutschen ESt entsprechende Steuer tatsächlich erhoben wird. Auf diesen Nachweis wird bei AN, die unter den Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470) fallen, verzichtet (Abschn. 125 Abs. 3 LStR).

b) Verfahren beim Steuerabzug

Für beschränkt stpfl. AN wird keine LSt-Karte ausgestellt. Das FA erteilt auf Antrag des AN eine Bescheinigung über Steuerklasse I und die Zahl der Kinderfreibeträge. In dieser Bescheinigung können als Freibeträge eingetragen werden: WK, SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4-7 und § 10b EStG, soweit sie den SA-Pauschbetrag von 108 DM übersteigen. Die 1 200-DM-Grenze gilt nicht.

c) Sonderregelung für bestimmte Berufsgruppen

Eine Sonderregelung gilt für beschränkt Stpfl. bei Einkünften aus der Ausübung oder Verwertung einer Tätigkeit als Künstler, Berufssportler, Artist, Schriftsteller, Journalist oder Bildberichterstatter (einschl. solcher Tätigkeiten für den Rundfunk oder Fernsehfunk), wobei es gleichgültig ist, ob die Tätigkeit selbständig, unselbständig oder gewerblich ausgeübt wird. Der Steuerabzug wird nach § 50a Abs. 4 und 5 EStG vorgenommen. Bei einer Ausübung der genannten Tätigkeit im Inland beträgt der Steuerabzug 15 v. H. der Einnahmen, wenn der S. beschränkt Stpfl. die Steuer trägt, und 17,64 v. H. der Einnahmen, wenn der ArbG oder Auftraggeber die Steuer übernimmt. Bei der Ausübung der Tätigkeit im Ausland oder der Verwertung dieser Tätigkeit im Inland beträgt der Steuerabzug 25 v. H. bzw. 33,33 v. H. der Einnahmen.

Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Einnahmen. Abzüge, z. B. für BA, WK, SA und Steuern, sind nicht zulässig. Zur Bemessungsgrundlage gehören aber keine stfr. Einnahmen, so daß z. B. nach § 3 Nr. 16 EStG stfr. erstattete Reisekosten (s. Nr. 18) nicht angesetzt werden dürfen (BFH v. 27. 7. 88, BStBl 1989 II S. 449).

d) Sonderregelung für ausländische Studenten

Studenten einer ausländ. Lehranstalt, die im Inland eine ausbildungsbezogene nichtselbständige Arbeit an höchstens 183 Tagen im Kj ausüben, können durch eine Freistellungsbescheinigung des Betriebsstätten-FA freigestellt werden, wenn der AL im Monat 1 000 DM nicht übersteigt. Auch hier muß vorab geprüft werden, ob der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht nach einem DBA überhaupt zusteht (Abschn. 125 Abs. 4 LStR).

65. Pauschalierung der Lohnsteuer §§ 40-40b EStG

a) Wesen der Pauschalierung

Von einer Pauschalierung spricht man, wenn die LSt nicht nach den Merkmalen der LSt-Karte des AN und nach der LSt-Tabelle berechnet wird (individuelle Steuerberechnung), sondern wenn im Einzelfall oder in einer Mehrzahl von Fällen die LSt mit einem v. H.-Satz erhoben wird.

Der ArbG hat die pauschale LSt zu übernehmen. Er ist Schuldner der pauschalen LSt. Der pauschal besteuerte AL und die pauschale LSt bleiben bei einer Veranlagung zur ESt und beim LStJA außer Ansatz. Die pauschale LSt ist weder auf die ESt noch auf die Jahres-LSt anzurechnen (§ 40 Abs. 3 EStG).

b) Bemessung der Lohnsteuer nach zu § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG ermittelnden bei bevorstehenden Lohnzahlungen Pauschsteuersätzen

Das FA kann auf Antrag des ArbG zulassen, daß die LSt nach einem zu ermittelnden Pauschsteuersatz pauschal erhoben wird, wenn von dem ArbG sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden. Voraussetzung für die Pauschalierung der LSt ist, daß die Ermittlung der LSt nach den §§ 39b bis 39d EStG schwierig ist oder einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern würde.

Die FinVerw nimmt ”eine größere Zahl” von Fällen an, wenn sonstige Bezüge gleichzeitig mindestens 20 AN gewährt werden (Abschn. 126 Abs. 1 LStR). In Ausnahmefällen kann diese Zahl unterschritten werden. Eine Schranke bildet dabei die weitere gesetzliche Voraussetzung, daß die Ermittlung der individuellen Steuer nicht einfach oder mit geringem Arbeitsaufwand durchzuführen sein darf. Die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt einen Antrag des ArbG voraus. Der ArbG muß dem Antrag eine Berechnung beifügen, aus der sich die Höhe des von ihm ermittelten Pauschsteuersatzes ergibt. Dazu sehen die LStR in Abschn. 126 Abs. 3 folgende Angaben vor:

• den Durchschnittsbetrag der pauschal zu versteuernden Bezüge,

• die Zahl der AN nach Steuerklassen getrennt in drei Gruppen:

- AN in Steuerklasse I, II und IV,

- AN in Steuerklasse III und

- AN in Steuerklassen V und VI,

• die Summe der Jahres-AL der einzubeziehenden AN, vermindert um Versorgungs-Freibetrag und Altersentlastungsbetrag sowie um einen auf der LSt-Karte eingetragenen Jahresfreibetrag,

• Aufgliederung nach Steuertabellen A und B, sofern der ArbG AN beider Gruppen beschäftigt.

S.

Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist zu berücksichtigen, daß die Übernahme der pauschalen LSt kraft Gesetzes für den AN eine in Geldeswert bestehende Einnahme darstellt (§ 40 Abs. 1 Satz 2 EStG). Für jede der nach LSt-Klassen zusammengefaßte Gruppe ist deshalb ein durchschnittlicher Nettosteuersatz zu bilden (BFH v. 11. 3. 88, BStBl II S. 726).

Der ArbG kann sich bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes an die weiteren Vorschläge der LStR halten, die in Abschn. 126 Abs. 3 anhand eines Berechnungsbeispiels aufzeigen, wie der ArbG seine Verpflichtung zur Berechnung des Pauschsteuersatzes erfüllen kann.

Weicht das FA von der Ermittlung des ArbG ab und kommt es damit zu einem anderen Pauschsteuersatz, so gilt der Antrag in dieser modifizierten Form als genehmigt. Es bleibt dem ArbG sodann überlassen, ob er von der Möglichkeit der bewilligten Pauschalierung Gebrauch machen will.

Der ArbG darf sonstige Bezüge nur bis zu insgesamt 2 000 DM für den einzelnen AN je Kj in die Pauschalierung einbeziehen. Diese Grenze ist in das Gesetz aufgenommen worden, um ungerechtfertigte Steuervorteile beim einzelnen auszuschließen und insbesondere einer Einkommensverfälschung vorzubeugen. Da der pauschaliert besteuerte AL bei der Veranlagung oder beim LStJA außer Betracht bleibt, soll das für viele stl. und außersteuerliche Zwecke maßgebende Einkommen (z. B. Vermögensbildung, Wohngeld, Ausbildungsförderung) nicht in unvertretbarem Umfang zu niedrig ausgewiesen werden.

c) Bemessung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermittelnden bei Nachforderung von Lohnsteuer

Ist LSt in einer größeren Zahl von Fällen nachzufordern, wie dies regelmäßig im Anschluß an eine LSt-Außenprüfung vorkommt, und soll die LSt pauschaliert werden, muß zwischen Brutto- und Nettoversteuerung unterschieden werden. Will der ArbG als Folge seiner haftungsweisen Inanspruchnahme (s. Nr. 75) die AN mit der nachzufordernden LSt weiterbelasten, muß die LSt brutto berechnet werden. Will der ArbG seine AN nicht belasten, ist der geldwerte Vorteil aus der Steuerübernahme nach den Verhältnissen der jeweiligen Zuflußjahre der pauschalierten Löhne zu ermitteln. Der Nettosatz ist also nicht für den Zeitpunkt des Nachforderungsbescheids zu bilden, obwohl die gesetzliche Steuerschuldnerschaft des ArbG zu diesem Zeitpunkt entsteht (BFH v. 26. 8. 88, BStBl 1989 II S. 304).

Die 2 000-DM-Grenze gilt nicht für Fälle der Nacherhebung durch das FA, weil sonst eine Nacherhebung durch indiviudelle Berechnung in einer Vielzahl von Fällen erheblich erschwert wäre.

Auch die Nacherhebung setzt einen Antrag voraus. Stimmt der ArbG - etwa im Anschluß an eine LSt-Außenprüfung - der Nacherhebung mit einem Pauschsteuersatz nicht zu, kann das Ermittlungsergebnis der LSt-Außenprüfung, soweit es auf einer Durchschnittsberechnung beruht, in eine Schätzung einmünden. Bei einer solchen Nachforderung außerhalb der Pauschalierung bleiben die AN stets Steuerschuldner, unabhängig davon, ob die nachzuerhebende LSt brutto- oder nettolohnbezogen sein soll.

Die Zustimmung des ArbG umfaßt die Pauschalierung grds. dem Grunde und der Höhe nach. Es muß aber m. E. zulässig sein, daß der ArbG lediglich dem Grunde nach zustimmt und sich die Nachprüfung des Pauschsteuersatzes der Höhe nach im Rechtsbehelfsverfahren vorbehält. Die Zustimung des ArbG ist daher auslegungsfähig, so daß das FA in Zweifelsfällen den ArbG befragen muß, ob er der Pauschalierung dem Grunde nach vorbehaltich einer Nachprüfung hinsichtlich der Höhe zustimmen will; der ArbG kann mit Rücksicht auf die stl. S.

Belange seiner AN ein berechtigtes Interesse daran haben, daß die Nachforderung an den AN vorbeiläuft und der ArbG mit der Pauschalierung Steuerschuldner wird.

d) Bemessung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG festen Pauschsteuersätzen

In den folgenden 4 Fällen kommt nach § 40 Abs. 2 EStG eine Pauschalierung der LSt nach festen Pauschsteuersätzen in Betracht:

• unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Mahlzeiten im Betrieb (arbeitstäglich eine) oder entsprechende Barzuschüsse (s. Nr. 39b). Steuersatz 25 v. H.

• AL aus Anlaß von (unüblichen) Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 12). Steuersatz 25 v. H.,

• Erholungsbeihilfen bis 300 DM für den AN, 200 DM für dessen Ehegatten und 100 DM für jedes Kind im Kj, sofern der ArbG sicherstellt, daß die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden. Steuersatz 25 v. H.

• Fahrtkostenzuschüsse und Gestellung von Beförderungsmitteln für Fahrten des AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Pauschalierung ist der Höhe nach auf die Beträge begrenzt, die der AN als WK geltend machen könnte; bei Benutzung des eigenen Pkw auf 0,50 DM je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; bei Behinderten auf 0,84 DM (s. Nr. 41i). Die pauschal besteuerten Beträge mindern die als WK abz. Beträge. Deshalb beträgt der Pauschsteuersatz (nur) 15 v. H. Die pauschal besteuerten Beträge bleiben bei der Prüfung, ob die Pauschalierungsgrenzen des § 40a EStG eingehalten sind (s. Nr. 65e) außer Betracht.

In allen 4 Pauschalierungsfällen des § 40 Abs. 2 EStG erhöht der pauschal besteuerte AL das Entgelt als Bemessungsgrundlage der Sozialversicherungsbeiträge nicht (§ 2 ArbeitsentgeltVO).

e) Pauschalierung bei Teilzeitarbeit § 40a EStG

Das EStG kennt drei Arten von Teilzeitbeschäftigungen, bei denen eine Pauschalierung mit einem festen Pauschsteuersatz in Betracht kommt:

• kurzfristige Beschäftigung (Steuersatz 25 v. H.),

• Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen Lohn (Steuersatz 15 v. H.),

• Aushilfstätigkeit in der Land- und Forstwirtschaft (Steuersatz 3 v. H.).

aa) Kurzfristige Beschäftigung

Eine kurzfristige Beschäftigung liegt vor, wenn der AN bei dem ArbG gelgentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird, die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt und der AL während der Beschäftigungsdauer 120 DM durchschnittlich je Arbeitstag nicht übersteigt oder die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort erforderlich wird. Der Stundenlohn darf durchschnittlich 18 DM nicht übersteigen. Der ArbG braucht nicht zu prüfen, ob der AN in einem weiteren Dienstverhältnis steht. Der ArbG kann die Pauschalierung auf einzelne Teilzeitbeschäftigte beschränken, den AL der übrigen AN unter Vorlage der LSt-Karte besteuern (BFH v. 3. 6. 82, BStBl II S. 710).

Die Beschäftigung von Aushilfskräften, deren Einsatzzeitpunkt längere Zeit vorher feststeht, z. B. bei Volksfesten oder Messen, kann grds. nicht als unvorhersehbar und sofort erforderlich angesehen werden; eine andere Beurteilung ist z. B. aber hinsichtlich solcher Aushilfskräfte möglich, deren Einstellung entgegen dem vorhersehbaren Bedarf an Arbeitskräften notwendig geworden ist.

bb) Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen Lohn

Eine Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen AL liegt vor, wenn der AN bei dem ArbG laufend beschäftigt wird und bei monatlicher Lohn- S. zahlung die Beschäftigungsdauer 86 Stunden und der AL 520 DM nicht übersteigt; bei kürzeren Lohnzahlungszeiträumen darf die Beschäftigungsdauer 20 Stunden und der AL 120 DM wöchentlich nicht übersteigen.

Sonstige Bezüge (s. Nr. 62) sind für die Prüfung, ob die Pauschalierungsgrenzen eingehalten sind, rechnerisch auf die Lohnzahlungszeiträume zu verteilen, in denen die Arbeitsleistung erbracht wird, für die sie eine Belohnung darstellen. Deshalb werden z. B. Weihnachtsgeld (BFH v. 21. 7. 89, BStBl II S. 1032), Urlaubsgeld und ein Einmalbetrag des ArbG zur Direktversicherung (BFH v. 13. 1. 89, BStBl II S. 1030) auf die gesamte Beschäftigungszeit des Kj verteilt (Abschn. 128 Abs. 4 LStR).

Beispiel:

Der ArbG zahlt monatlich laufend AL von 500 DM. Im Dezember zahlt er ein 13. Gehalt, also 1000 DM. Durch die Verteilung von je 1/12 aus 500 DM auf die Monate Januar bis Dezember ist die Pauschalierung in allen Monaten unzulässig. Die Anmeldungen für Lohnzahlungszeiträume Januar bis November müssen berichtigt werden.

Ergibt die Verteilung, daß die Pauschalierungsgrenzen nicht überschritten sind, ist der sonstige Bezug im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern.

S. a. NWB F. 6 S. 3035.

cc) Aushilfstätigkeit in der Land- und Forstwirtschaft

Der ArbG kann bei Aushilfskräften die LSt mit dem günstigen 3-v-H.-Satz nur pauschalieren, wenn die Aushilfskraft

• in einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft tätig wird,

• ausschließlich typische land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten ausübt,

• keine Fachkraft ist,

• von Fall zu Fall tätig wird,

• im voraus bestimmte Arbeiten ausführt,

• nur Arbeiten von vorübergehender Dauer verrichtet und

• keinen höheren Stundenlohn als 18 DM erzielt.

S. hierzu ausführlich NWB F. 6 S. 3035 (3040 f.).

Liegen die Voraussetzungen für eine Pauschalierung des Arbeitslohns unter dem Gesichtspunkt der land- und forstwirtschaftlicher Aushilfstätigkeit nicht vor, kann der ArbG den Arbeitslohn ggf. wegen kurzfristiger Beschäftigung (etwa einer Fachkraft) oder wegen einer Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringes Entgelt bei einer Dauertätigkeit pauschalieren (s. BFH v. 25. 5. 84, BStBl II S. 569). Hierbei ist die vergleichsweise höhere Pauschsteuer (25/15 v. H. gegenüber 3 v. H.) i. d. R. immer noch günstiger als die Tabellensteuer vom Nettolohn.

f) Pauschalierung von bestimmten § 40b EStG Zukunftssicherungsleistungen

Der ArbG kann die LSt von den Beiträgen für eine Direktversicherung des AN und von den Zuwendungen an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 15 v. H. erheben.

Die pauschale Erhebung der LSt von Beiträgen für eine Direktversicherung ist nur zulässig, wenn die Versicherung nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahrs abgeschlossen und eine vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrages durch den AN ausgeschlossen worden ist. Laufzeitverkürzungen, wie die Verwendung der Gewinnanteile zur Abkürzung der Laufzeit oder das Recht auf Zuzahlungen, stehen der Pauschalierung entgegen, wenn dadurch die Versicherungsleistung vor Ablauf des 59. Lebensjahres fällig werden könnte.

Für die LSt-Pauschalierung nach § 40b EStG kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge oder Zuwendungen zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten AL oder S. aufgrund von Vereinbarungen mit den AN anstelle des geschuldeten Barlohns erbracht werden. Dies gilt auch dann, wenn der Barlohn so weit herabgesetzt wird, daß aus der Barlohnkürzung nicht nur die Zukunftssicherungsleistung, sondern zugleich die pauschale Steuer finanziert werden kann.

Beispiel:

Der AN kommt mit seinem ArbG überein, daß der ArbG eine Direktversicherung zugunsten des AN abschließt. Schuldner der Direktversicherungsbeiträge gegenüber der Versicherungsgesellschaft ist zwar der ArbG; doch sollen die Beiträge durch Barlohnumwandlung aufgebracht werden. Der ArbG führt aus dem Brutto-AL von monatlich 2 000 DM 200 DM an die Versicherungsgesellschaft ab. Der ArbG versteuert diesen Betrag mit 15 v. H. Zwar ist der ArbG Schuldner der Pauschsteuer, doch entnimmt er diese 30 DM ebenfalls aus dem AL. Von den verbleibenden 1 770 DM wird die Tabellensteuer errechnet (nicht etwa aus 1 800 DM, denn in Höhe von 30 DM liegt Rückzahlung von AL vor).

Die Pauschalierung setzt allgemein voraus, daß die Zukunftssicherungsleistungen aus dem ersten Dienstverhältnis bezogen werden (§ 40b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Pauschalierung kommt danach bei AN in der Steuerklasse VI nicht in Betracht (Abschn. 129 Abs. 7 Satz 1 LStR). Diese Auslegung des gesetzlichen Erfordernisses des ”ersten Dienstverhältnisses” ist m. E. nicht unbedenklich. Was ein erstes Dienstverhältnis ist, spielt lediglich für die verfahrensrechtliche Frage des LSt-Abzugs bei der Regelbesteuerung unter Vorlage der LSt-Karte eine Rolle; denn die Steuerklasse VI darf bei der Ausstellung der LSt-Karten nur für ”das zweite und weitere Dienstverhältnis” eingetragen werden. Der Begriff des ersten Dienstverhältnisses ist daher nur im förmlichen Sinne zu verstehen, zumal der AN durch Steuerkartenwechsel bestimmen kann, welches das erste Dienstverhältnis und welches das zweite Dienstverhältnis sein soll. Damit kann als erstes Dienstverhältnis keineswegs dasjenige verstanden werden, aus dem der AN den höchsten AL erzielt. Da es dem Gesetzgeber erkennbar darauf ankommt, die mehrfache Inanspruchnahme des günstigen Pauschsteuersatzes auszuschließen, ist die Einschränkung geboten, wenn der AN gleichzeitig in mehreren Dienstverhältnissen steht. Wird der AL nach § 40a EStG pauschaliert, müßte m. E. dem AN der Nachweis des einzigen Dienstverhältnisses offenbleiben.

Eine Pauschalierung kommt nur in Betracht, soweit die Zuwendungen für den AN 3 000 DM im Kj nicht übersteigen. Sind mehrere AN gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag oder in einer Pensionskasse versichert, so gilt als Beitrag oder Zuwendung für den einzelnen AN der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge oder der gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten AN ergibt, sowit sich der auf den einzelnen AN entfallende Anteil nicht ermitteln läßt. Lassen sich die Anteile ermitteln, kann mit Hilfe einer Durchschnittsberechnung ein Beitrag zwischen 3 001 und 4 200 DM berücksichtigt werden, wenn der die Grenze von 3 000 DM übersteigende Betrag durch niedrige Beiträge anderer AN ausgeglichen wird (s. im einzelnen Abschn. 129 Abs. 9-11 LStR).

Für Beiträge und Zuwendungen, die der ArbG für den AN aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 3 000 DM mit der Anzahl der Kj, in denen das Dienstverhältnis des AN zu dem ArbG bestanden hat.

Die Vervielfältigungsregelung ist vom Zeitpunkt der Kündigung oder der Aufhebung des Dienstverhältnisses an anwendbar. Bei der Auslegung des Gesetzeswortlauts ”aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses” wird man m. E. nicht auf einen zeitlichen Zusammenhang (so aber Abschn. 129 Abs. 12 LStR: frühestens 3 Monate vor Auflösung), sondern auf einen sachlichen Zusammenhang mit der Beendigung abstellen müssen; denn es müssen dabei dieselben Kriterien beachtet werden, nach denen der BFH bei Jubiläumszuwendungen (s. Nr. 36) auf die Maßgeblichkeit des sachlichen Zusammenhangs abgestellt hat.

Für den übersteigenden Betrag ist die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen. So soll vermieden werden, daß auf eine einheitliche Lei- S. stung des ArbG zwei unterschiedliche Pauschalierungsregelungen angewendet werden. Zur Besteuerung des übersteigenden Betrags s. Nr. 60-62.

Zur Direktversicherung, insbesondere für mitarbeitende Ehegatten (s. Nr. 9) und für Gesellschafter-Geschäftsführer s. a. NWB F. 3 S. 6995.

Sind mehrere AN gemeinsam in einem Unfallversicherungsvertrag versichert und entfällt auf den einzelnen AN kein höherer durchschnittlicher Jahresbeitrag als 120 DM, kann der ArbG die LSt mit 15 v. H. pauschalieren (§ 40b Abs. 3 EStG).

Für Zukunftssicherungsleistungen im übrigen - die nicht Beiträge zu Direktversicherungen oder Zuwendungen an Pensionskassen sind - bleibt die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG bestehen.

g) Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer

Da es bei der pauschalen LSt nicht auf die persönlichen Besteuerungsmerkmale des AN ankommt, muß sich auch die KiSt von den individuellen Besteuerungsmerkmalen des einzelnen An lösen. Voraussetzung der Pauschalierung ist die KiSt-Pflicht des einzelnen AN (BFH v. 30. 11. 89 I R 14/87, NWB EN-Nr. 298/90). Der ArbG muß indes von der KiSt-Pflicht ausgehen, sofern er nicht die mangelnde KiSt-Pflicht nachweisen kann. Die FinVerw trägt dem Umstand, daß nicht alle AN einer kist-erhebenden Religionsgemeinschaft angehören, durch einen Abschlag vom Hebesatz Rechnung, s. dazu für 1990 NWB F. 12 S. 1351. - Mit Änderungen aufgrund der neuesten BFH-Rechtsprechung ist zu rechnen.

66. Einbehaltung der Kirchenlohnsteuer

Der ArbG hat bei der Ermittlung der KiSt nach Maßgabe der LSt den Hebesatz zugrunde zu legen, der von der kistberechtigten Kirche für den Ort der Betriebsstätte festgesetzt ist (Betriebsstättenprinzip). Zu den Hebesätzen für 1990 s. NWB F. 12 S. 1351. § 51a EStG sieht eine Kürzung der nach dem Hebesatz ermittelten KiSt für den Fall vor, daß dem Stpfl. Kinderfreibeträge zustehen.

Für Zwecke des LSt-Abzugs werden auf der LSt-Karte sog. Kinderfreibetragszähler (s. Nr. 53 und 57a) eingetragen. Der Zähler 0,5 steht für einen Kinderfreibetrag von 1 512 DM und damit zugleich für einen Abzugsbetrag gem. § 51a EStG in Höhe von 150 DM; der Zähler 1 steht für den (vollen) Kinderfreibetrag von 3 024 DM und damit zugleich für einen Abzugsbetrag nach § 51a EStG in Höhe von 300 DM. Dadurch kann der ArbG die Kürzung der Maßstabsteuer für Zwecke der KiSt vornehmen. Sieht man einmal von der tabellenmäßigen Ermittlung ab, ergibt sich folgendes Schema:

Die Lohnsteuer - Abführung der Lohnsteuer und sonstige Pflichten des Arbeitgebers

XVII. Abführung der Lohnsteuer und sonstige §§ 41-41c EStG Pflichten des Arbeitgebers

67. Aufzeichnungspflichten

Der ArbG hat grds. für jeden AN ein Lohnkonto zu führen und dort die in § 41 EStG und § 4 LStDV näher bezeichneten Aufzeichnungen einzutragen. Dazu gehören insbes. Personalien, Steuer, Steuerklasse, Kinderfreibetragszahl, Löhne. Die Führung eines Sammelkontos ist für pauschalbesteuerte AL zulässig, wenn sich die auf den einzelnen AN entfallenden Beträge nicht ohne weiteres ermitteln lassen (§ 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV).

68. Betriebsstätte § 41 Abs. 2 EStG

Lstl. Betriebsstätte ist nach § 41 Abs. 2 EStG der Betrieb oder Teil des Betriebs des ArbG, in dem der für die Durchführung des LSt-Abzugs maßgebende AL ermittelt wird. Wo die Berechnung der LSt vorgenommen wird oder wo die LSt-Karten aufbewahrt werden, ist nicht entscheidend. Unter Ermittlung des maßgebenden AL ist die Zusammenstellung der für die Lohnabrechnung maßgebenden Daten zu verstehen (s. Abschn. 132 LStR).

Wird der maßgebende AL nicht in dem Betrieb oder Teilbetrieb des ArbG ermittelt (z. B. in einer Buchstelle oder einem Rechenzentrum), so gilt als Betriebsstätte der Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung des ArbG im Inland. Wird der maßgebende AL nicht im Inland ermittelt, so gilt ebenfalls der Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung des ArbG im Inland als Betriebsstätte.

69. Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer § 41a EStG

Die LSt ist anzumelden und abzuführen,

a) monatlich, wenn die abzuführende LSt im vorangegangenen Kj mehr als 6 000 DM betragen hat,

b) vierteljährlich, wenn die abzuführende LSt im vorangegangenen Kj mehr als 600 DM, aber nicht mehr als 6 000 DM betragen hat,

c) jährlich, wenn die abzuführende LSt im vorangegangenen Kj nicht mehr als 600 DM betragen hat.

Der für den LSt-Anmeldungszeitraum maßgebende Betrag ist nicht um die vom ArbG ausgezahlten Zulagen (AN-Sparzulage, Berlinzulage) zu kürzen (BFH v. 17. 11. 81, BStBl 1982 II S. 223).

70. Lohnsteuerbescheinigungen § 41b Abs. 1 EStG

Bei Beendigung des Dienstverhältnisses oder am Ende des Kj hat der ArbG das Lohnkonto des AN abzuschließen. Der ArbG hat aufgrund der Eintragungen im Lohnkonto auf der LSt-Karte des AN

• die Dauer des Dienstverhältnisses während des Kj, für das die LSt-Karte gilt, sowie die Anzahl der Großbuchstaben U für Unterbrechungen des Lohnanspruchs für mindestens 5 Tage (damit das FA den Progressionsvorbehalt - s. Nr. 47 - prüfen kann),

• die Art und Höhe des gezahlten AL,

• die einbehaltene LSt sowie den Großbuchstaben B (= besondere LSt-Tabelle); wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kj endet,

zu bescheinigen (LSt-Bescheinigung). Zu den Bescheinigungspflichten im einzelnen und zu freiwlligen Bescheinigungen s. Abschn. 135 LStR. Liegt dem ArbG eine LSt-Karte des AN nicht vor, hat er die LSt-Bescheinigung nach einem entsprechenden amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu erteilen.

In den Fällen der Pauschalierung der LSt wird eine LSt-Bescheinigung nicht erteilt (§ 41b Abs. 2 EStG), weil AL und LSt weder beim LStJA noch bei der Veranlagung zur ESt erfaßt werden. S.

Benötigt der AN zur Vorlage beim FA keine LSt-Bescheinigung, muß der ArbG die LSt-Bescheinigung dem Betriebsstätten-FA einreichen.

71. Änderung des Lohnsteuerabzugs § 41c Abs. 1 EStG

Der ArbG ist in folgenden Fällen zu einer Änderung des LSt-Abzugs bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung berechtigt:

• wenn ihm der AN eine LSt-Karte mit Eintragungen vorlegt, die auf einen Zeitpunkt vor Vorlage der LSt-Karte zurückwirken, oder

• wenn er erkennt, daß er die LSt bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.

Die Änderung ist zugunsten oder zuungunsten des AN zulässig, ohne daß es dabei auf die Höhe der zu erstattenden oder nachträglich einzubehaltenen Steuer ankommt. Die für Fälle der Nachforderung durch das FA bestehende Vorschrift, daß Beträge bis zu 20 DM nicht nachzufordern sind, gilt nicht für die nachträgliche Einbehaltung durch den ArbG.

Die Änderung des LSt-Abzugs darf spätestens bis zum Abschluß des LSt-Abzugs (§ 41b EStG) durchgeführt werden; nach Beendigung des Dienstverhältnisses ist eine nachträgliche Einbehaltung jedoch nicht mehr zulässig.

Der ArbG ist zur Änderung des LSt-Abzugs nur befugt, soweit die LSt von ihm einbehalten worden ist oder einzubehalten war.

72. Anzeigepflichten des § 38 Abs. 4, § 41c Abs. 4 EStG Arbeitgebers

Sobald der ArbG erkennt, daß der LSt-Abzug in zu geringer Höhe vorgenommen worden ist, hat er dies dem Betriebsstätten-FA anzuzeigen, wenn er die LSt nicht nachträglich einbehalten kann oder von seiner Berechtigung hierzu keinen Gebrauch macht.

Zum Ausschluß der Haftung s. Nr. 75.

Die Lohnsteuer - Lohnsteuernachforderung durch das Finanzamt

XVIII. Lohnsteuernachforderung durch das Finanzamt

Der AN ist regelmäßig Schuldner der LSt (§ 38 Abs. 2 EStG); lediglich in den Fällen der Pauschalierung ist der ArbG Schuldner der pauschalen LSt (§ 40 Abs. 3, § 40a Abs. 5, § 40b Abs. 4 EStG). Neben dem AN als Schuldner der LSt kommt der ArbG als Haftender in Betracht (§ 42d EStG, s. Nr. 75). Danach ist in Nachforderungsfällen durch das FA zu unterscheiden, ob der AN als alleiniger Schuldner oder im Falle einer Haftungsschuld des ArbG als Gesamtschuldner in Betracht kommt (§ 42d Abs. 3 Satz 4 EStG).

Neben AN und ArbG kommen auch Dritte beim Übergang des Betriebes oder im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses als Schuldner in Betracht (s. Nr. 76).

73. Lohnsteuer-Außenprüfung § 42f EStG

a) Prüfungsziel

Die LSt-Außenprüfung ist eine Außenprüfung i. S. der §§ 193 ff. AO; sie dient der Ermittlung ( § 194 AO), ob der ArbG die LSt richtig einbehalten (oder übernommen) und abgeführt hat (§ 42f Abs. 1 EStG).

b) Zuständigkeit

Für die LSt-Außenprüfung ist das Betriebsstätten-FA zuständig (§ 42f Abs. 1 EStG); doch kann das Betriebsstätten-FA andere FÄ mit der LSt-Außenprüfung beauftragen (§ 195 Abs. 1 AO). Dies wird in Betracht kommen, wenn der ArbG mehrere Betriebsstätten unterhält und eine einheitliche LSt-Außenprüfung angezeigt ist. S.

c) Prüfungsanordnung

Vor der Durchführung der LSt-Außenprüfung ist eine schriftliche Prüfungsanordnung zu erteilen (§ 196 AO), aus der sich der Umfang der Prüfung ergibt. Darin ist der sachliche (Steuerarten) und zeitliche (Prüfungszeitraum) Prüfungsumfang anzugeben. Eine Prüfung außerhalb des üblichen Prüfungsturnus - also weiter zurück - ist nur bei besonderem Anlaß zulässig (BFH v. 24. 1. 85, BStBl II S. 568). Die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und der Name des Prüfers sind angemessene Zeit vor Prüfungsbeginn dem ArbG bekanntzugeben (§ 197 AO). Wird die Prüfungsanordnung - etwa gerichtlich - aufgehoben, dürfen bereits erlangte Prüfungsergebnisse dem ArbG gegenüber nicht verwertet werden (BFH v. 23. 2. 84, BStBl II S. 512), da andernfalls der Rechtsschutz unterlaufen würde. Dieses Verwertungsverbot gilt nicht gegenüber dem AN (BFH v. 9. 11. 84, BStBl 1985 II S. 191).

d) Prüfungsgrundsätze

Die LSt-Außenprüfung erstreckt sich hauptsächlich auf folgende 4 Fragen:

• Hat er ArbG sämtliche AN beim LSt-Abzug erfaßt?

• Hat er sämtliche lstpfl. Bezüge dem Steuerabzug unterworfen?

• Hat er von diesen Bezügen den Steuerabzug den Bestimmungen entsprechend in der richtigen Höhe vorgenommen?

• Hat der die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge vollständig und fristgemäß an die Finanzkasse abgeführt?

e) Schlußbesprechung

Über das Ergebnis der LSt-Außenprüfung ist eine Besprechung abzuhalten (Schlußbesprechung), es sei denn, daß sich nach dem Ergebnis der Prüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder daß der ArbG auf die Besprechung verzichtet. Ergeben sich aus der Prüfung Anhaltspunkte dafür, daß ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muß, so soll der Prüfer den ArbG darauf hinweisen, daß die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt (§ 201 AO).

f) Prüfungsbericht

Über das Ergebnis der Außenprüfung ist dem ArbG ein Prüfungsbericht zu übersenden (§ 202 Abs. 1 AO). Führt die Prüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, so genügt es, wenn dies dem ArbG schriftlich mitgeteilt wird (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO). In den Fällen, in denen ein Haftungsbescheid nicht zu erteilen ist, weil der ArbG seine Zahlungsverpflichtung anerkennt oder die LSt angemeldet hat (§ 42d Abs. 4 EStG), kann der ArbG auf die Übersendung eines Prüfungsberichts verzichten (Abschn. 148 Abs. 4 LStR).

g) Verbindliche Zusage

Im Anschluß an eine LSt-Außenprüfung kann das FA dem ArbG auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter Sachverhalt in Zukunft stl. behandelt wird, wenn die Kenntnis der künftigen stl. Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des ArbG von Bedeutung ist (§ 204 AO).

Die verbindliche Zusage wird schriftlich erteilt und als verbindlich gekennzeichnet; sie muß enthalten:

• den ihr zugrunde gelegten Sachverhalt,

• die Entscheidung über den Antrag und die dafür maßgebenden Gründe,

• Angabe der Steuerart und des Zeitraums, für den die verbindliche Zusage gilt.

Die verbindliche Zusage ist für die Besteuerung bindend, wenn sich der später verwirklichte Tatbestand mit dem der Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt deckt (§ 206 Abs. 1 AO). Die verbindliche Zusage ist ein Verwaltungsakt, der mit dem Einspruch angefochten werden kann. Demgegenüber ist die Anrufungsauskunft (s. Nr. 82) eine bloße Willenserklärung, die der ArbG zwar erzwingen kann, nicht aber mit einem bestimmten Inhalt. S. a. NWB F. 6 S. 2914. S.

74. Nachforderung beim Arbeitnehmer

Das FA hat LSt allein vom AN nachzufordern,

• wenn der Barlohn des AN zur Deckung der LSt nicht ausreicht und die Steuer weder aus zurückbehaltenen anderen Bezügen des AN noch durch einen entsprechenden Barzuschuß des AN abgeführt werden kann (§ 38 Abs. 4 EStG);

• wenn eine erforderliche Änderung von Eintragungen auf der LSt-Karte unterblieben ist ( § 39 Abs. 4 EStG),

• wenn auf Anzeige des AN (s. Nr. 59) ein auf der LSt-Karte eingetragener Freibetrag rückwirkend herabgesetzt worden ist und der ArbG die zu wenig erhobene LSt nicht nachträglich einbehält (§ 39a Abs. 5 EStG);

• wenn der ArbG seiner Anzeigepflicht gegenüber dem FA gemäß § 41c Abs. 4 EStG nachgekommen ist (s. Nr. 72);

• wenn eine Nachversteuerung nach §§ 30, 31 EStDV i. V. mit § 10 Abs. 5 EStG durchzuführen ist, weil der AN über Versicherungs- oder Bausparverträge schädlich verfügt hat (s. Nr. 43);

• wenn eine Nachversteuerung nach § 19a Abs. 2 Satz 2 EStG wegen schädlicher Verfügung über Vermögensbeteiligungen, die der ArbG zugewendet hat (s. Nr. 35), durchzuführen ist, obowhl der ArbG seiner Anzeigepflicht nachgekommen ist.

Darüber hinaus kann eine Nachforderung beim AN als Gesamtschuldner (zusammen mit dem ArbG in Haftungsfällen) in Betracht kommen,

• wenn der ArbG die LSt nicht vorschriftsmäßig vom AL einbehalten hat,

• wenn der AN weiß, daß der ArbG die einbehaltene LSt nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Dies gilt nicht, wenn der AN den Sachverhalt dem FA unverzüglich mitgeteilt hat.

Zu der Frage, ob im Falle der Gesamtschuldnerschaft der AN oder der ArbG im Rahmen der Ermessensausübung vorrangig in Anspruch zu nehmen ist, s. Nr. 75.

Kann der ArbG der Einbehaltungspflicht nicht nachkommen (§ 38 Abs. 4 EStG) oder zeigt er dem FA an, daß er die LSt nicht erheben wird (§ 41c Abs. 4 EStG), kann das Betriebsstätten-FA bereits im laufenden Kj die LSt vom AN durch Steuerbescheid nachfordern (Abschn. 139 Abs. 3 und 5 LStR).

Nach Ablauf des Kj ist das Wohnsitz-FA des AN für die nachzufordernde LSt zuständig. Die Nachforderung kann erfolgen durch

• Saldierung mit einem Erstattungsanspruch des AN im LStJA (s. Nr. 77),

• Saldierung mit einem Erstattungsanspruch im Rahmen der Veranlagung zur ESt (s. Nr. 78),

• Erfassung im Rahmen der Veranlagung in Nachzahlungsfällen im übrigen oder auch durch ausschließliche Veranlassung der Nachforderung,

• (isolierten) Nachforderungsbescheid (= Steuerbescheid); die Bestandskraft der Veranlagung steht dem jedoch entgegen (BFH v. 13. 1. 89, BStBl II s. 447).

75. Nachforderung beim Arbeitgeber § 42d EStG

a) Haftung des Arbeitgebers

Der ArbG haftet

• für die LSt, die er einzubehalten und abzuführen hat,

• für die LSt, die er beim LStJA zu Unrecht erstattet hat,

• für die ESt (LSt), die aufgrund fehlerhafter Angaben im Lohnkonto oder in der LSt-Bescheinigung verkürzt wird. S.

Der ArbG haftet nicht, soweit er seiner Anzeigepflicht (s. Nr. 72) genügt hat. Soweit die Haftung des ArbG reicht, sind der ArbG und der AN Gesamtschuldner. Das Betriebsstätten-FA kann die Steuerschuld oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen. Der ArbG kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der AN zur ESt veranlagt wird.

Bei der Ermessensentscheidung sind nach der Rechtsprechung des BFH weitgehend die Umstände des Einzelfalles maßgebend. Die Entscheidung ist nach Recht und Billigkeit zu treffen, und zwar unter Abwägung der Interessen des ArbG, seiner AN und des FA (BFH v. 10. 1. 64, BStBl III S. 213, v. 26.7.74, BStBl II S. 756). Die Rechtsprechung des BFH hat den Vorrang der ArbG-Haftung immer stärker eingeschränkt.

Gründe, die gegen die vorrangige Inanspruchnahme des ArbG sprechen:

• Die LSt kann ebenso einfach und ebenso glatt vom AN nachgefordert werden (BFH v. 26. 7. 74, BStBl II S. 756).

• Der AN ist bereits aus dem Betrieb ausgeschieden; hier müßte der ArbG seinen Regreßanspruch verfolgen (BFH v. 14. 4. 67, BStBl III S. 469).

• Der AN wird ohnehin zur ESt veranlagt (BFH v. 12. 1. 68, BStBl II S. 324); allerdings schließt § 42d Abs. 3 Satz 3 EStG die vorrangige Inanspruchnahme des ArbG nicht aus.

• Die Rechtsfrage ist besonders schwierig und dem ArbG kann kein großer Vorwurf gemacht werden (BFH v. 15. 11. 74, BStBl 1975 II S. 297); gleichwohl darf nicht übersehen werden, daß die ArbG-Haftung eine Gefährdungshaftung ist, bei der es auf ein Verschulden nicht ankommt; das Verschulden spielt beim Auswahlermessen nur im Rahmen der Gesamtumstände eine Rolle.

Gründe, die für eine vorrangige Inanspruchnahme des ArbG sprechen:

• Es ist LSt in meist kleineren Beträgen in einer Vielzahl von Fällen nachzufordern (BFH v. 16. 3. 62, BStBl III S. 282, und v. 6. 3. 80, BStBl II S. 289).

• LSt wird zwar nur für einen AN nachgefordert; es soll aber ein Musterprozeß für eine Vielzahl dahinter stehender Nachforderungen geführt werden (BFH v. 17. 8. 73, BStBl 1974 II S. 8).

• Es liegt ein grober Verstoß gegen ArbG-Pflichten vor (BFH v. 5. 2. 71, BStBl II S. 353).

• Das FA kann die AN wegen unterlassener oder fehlerhafter Aufzeichnungen nicht mehr ausfindig machen (BFH v. 7. 12. 84, BStBl 1985 II S. 164).

• Die Ermittlung der LSt ist schwierig und der ArbG will die AN nicht weiterbelasten (BFH v. 7. 12. 84, BStBl 1985 II S. 170).

• Der AN weiß nicht, daß der ArbG die LSt für den netto vereinbarten AL nicht angemeldet hat (BFH v. 8. 11. 85, BStBl 1986 II S. 186).

Keine Fälle von Auswahlermessen sind:

• Das FA hat zunächst erfolglos versucht, die LSt vom AN nachzufordern (BFH v. 18. 7. 58, BStBl III S. 384). Der ArbG muß in Anspruch genommen werden.

• Der ESt-Bescheid des AN kann nicht mehr berichtigt werden (BFH v. 26. 7. 74, BStBl II S. 756). Der ArbG muß in Anspruch genommen werden.

• Der ArbG hat bei der Steuerberechnung eine bestimmte Methode angewendet, die das FA trotz Kenntnis nicht beanstandete (BFH v. 20. 7. 62, BStbl 1963 III S. 23). Der AN muß in Anspruch genommen werden.

• Das FA hat eine falsche Auskunft gegeben (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 37); in einem Manteltarifvertrag waren bestimmte Bezüge als stfr. bezeichnet (BFH v. 18. 9. 81, BStBl II S. 801). Der AN muß in Anspruch genommen werden, sofern die Anrufungsauskunft (s. Nr. 82) nicht zugunsten des AN wirkt.

• Der ArbG hat den LSt-Abzug entsprechend der von einer OFD in einer Verfügung geäußerten Auffassung durchgeführt, auch wenn er die Verfügung S.

nicht gekannt hat (BFH v. 25. 10. 85, BStBl 1986 II S. 98); anders, wenn der ArbG eine davon abweichende Auffassung seines Betriebsstätten-FA kennt. Es bleibt der Weg der Inanspruchnahme des AN.

b) Haftungsbescheid

Wird der ArbG als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, so ist ein Haftungsbescheid zu erlassen (§ 191 AO), sofern nicht die nachzuerhebende LSt pauschaliert werden soll (s. Nr. 75c).

Für die Inanspruchnahme der ArbG bedarf es keines Haftungsbescheids und keines Leistungsgebots, soweit der ArbG die einzubehaltene LSt angemeldet hat oder nach Abschluß einer LSt-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt.

Trotz des Anerkenntnisses wird ein Haftungsbescheid erforderlich, wenn der ArbG seiner Zahlungsverpflichtung nicht nachkommen will (BFH v. 14. 11. 86, BStBl 1987 II S. 198).

Der Haftungsbescheid läßt die LSt-Anmeldungen unberührt, so daß danach bekanntwerdende Sachverhalte durch weitere Haftungsbescheide ausgewertet werden können; denn die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO tritt nicht ein (Abschn. 145 Abs. 8 LStR).

Der Haftungsbescheid muß den Anforderungen an die Bestimmtheit des Verwaltungsakts, insbesondere hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Haftungsschuld (Verteilung auf die einzelnen Kj) genügen (BFH v. 2. 12. 83, BStBl 1984 II S. 362). Der Haftungsbescheid, spätestens die Einspruchsentscheidung, muß die Ermessensausübung deutlich werden lassen (BFH v. 18. 9. 81, BStBl II S. 801). Die Schätzung nach Durchschnittsteuersätzen ist regelmäßig unzulässig, es sei denn, daß sich Namen der AN und Höhe der auf die einzelnen AN entfallenden Beträge nicht feststellen lassen (BFH v. 29. 4. 83, BStBl II S. 517, v. 7.12.84, BStBl 1985 II S. 170, v. 12.6.86, BStBl II S. 681).

Das FA kann bei meist kleineren Beträgen auf die Zuordnung der Beträge auf die einzelnen AN absehen (BFH v. 20. 5. 80, BStBl II S. 669).

c) Nachforderungsbescheid

Wird pauschale LSt erhoben, so ist der ArbG Schuldner der Steuer (§ 40 Abs. 3 EStG). Es kommt deshalb kein Haftungsbescheid, sondern ein Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht. Es bedarf keines Steuerbescheides, wenn der ArbG seine Zahlungsverpflichtung anerkennt oder wenn er die LSt anmeldet (§ 42d Abs. 4 EStG).

Steuerschuld und Haftungsschuld sind getrennt festzusetzen (BFH v. 28. 1. 83, BStBl II S. 472). Fehlt es an der Trennung im Entscheidungssatz eines zusammengefaßten Haftungs- und Nachforderungsbescheids, muß die Trennung in der Begründung des Bescheids, auch durch Bezugnahme auf den Bericht über die LSt-Außenprüfung, deutlich werden (BFH v. 16. 11. 84, BStBl 1985 II S. 266). Wird der ArbG durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen, obwohl sich aus der Begründung ergibt, daß pauschale LSt nachgefordert wird, ist der Bescheid unwirksam (BFH v. 15. 3. 85, BStBl II S. 581).

Auch beim Nachforderungsbescheid tritt - wie beim Haftungsbescheid - keine Änderungssperre ein, so daß bei neuen Sachverhalten weitere Nachforderungsbescheide für den geprüften Zeitraum ergehen können.

76. Nachforderung bei Dritten

Anstelle des ArbG oder neben dem ArbG können auch dritte Personen für die LSt haften. S. § 42d Abs. 6 EStG erstreckt die Haftung auf den Entleiher im Fall der sog. illegalen Arbeitnehmerüberlassung. Zwar bleibt der Verleiher auch bei unerlaubter Arbeitnehmerüberlassung grds. ArbG; doch läßt sich vielfach, insbes. bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerüberlassung, der Anspruch gegen den (ausländ.) Verleiher nicht verwirklichen. Zur Haftung des Entleihers s. im einzelnen Abschn. 146 LStR.

Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben dafür zu sorgen, daß die LSt aus den Mitteln entrichtet wird, die sie verwalten (§ 34 AO, s. auch BFH v. 20. 4. 82, BStBl II S. 521). Diese Verpflichtung trifft einen Verfügungsberechtigten, der rechtsgeschäftlich bestellt ist (z. B. Prokurist), soweit er die Pflichten rechtlich und tatsächlich erfüllen kann (§ 35 AO). Diese Personen haften, soweit die LSt infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder bezahlt wird. Dies gilt z. B. für die Haftung eines Geschäftsführers einer PersGes, der die Nettolöhne voll ausbezahlt, ohne LSt einzubehalten (BFH v. 26. 7. 88, BStBl II S. 859). Der Inanspruchnahme im Weg der Haftung wegen nicht abgeführter Lohnabzugsbeträge kann regelmäßig nicht entgegengehalten werden, daß das FA über einen längeren Zeitraum von seiner Befugnis der Überwachung des LSt-Abzugs und zur Beitreibung der LSt keinen Gebrauch gemacht hat und der ArbG inzwischen in Zahlungsschwierigkeiten geraten ist (BFH v. 11. 8. 78, BStBl II S. 683).

Der Erwerber eines Betriebes haftet neben dem früheren Unternehmer für LSt-Beträge, die seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kj an das FA abzuführen waren (§ 75 AO).

Die Lohnsteuer - Erstattung von Lohnsteuer

XIX. Erstattung von Lohnsteuer

Für die endgültige Höhe der Steuer ist die auf den Jahres-AL entfallende Jahres-LSt maßgebend. Der Steuerabzug soll zwar der Jahres-LSt möglichst entsprechen; doch ist dies - etwa bei einer nur zeitweisen Tätigkeit oder bei schwankenden Bezügen - oft nicht der Fall. Deshalb muß der laufende Steuerabzug korrigiert werden. Dafür kommt regelmäßig der LStJA, aber auch eine Veranlagung des AN zur ESt in Betracht.

Der LStJA kann vom ArbG oder vom FA durchgeführt werden, oftmals schließt sich an den LStJA des ArbG nochmals ein LStJA durch das FA an. Eine Veranlagung wird statt eines LStJA durch das FA insbesondere dann durchgeführt, wenn bestimmte Einkommensgrenzen berücksichtigt werden sollen.

77. Lohnsteuer-Jahresausgleich

a) Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber § 42b EStG

Beschäftigt der ArbG am Ende des Ausgleichsjahres mindestens 10 AN, so ist er zur Durchführung des LStJA verpflichtet, wenn der AN während des Ausgleichsjahres ständig in einem Dienstverhältnis gestanden hat. Bei geringerer Beschäftigungszahl ist der ArbG zur Durchführung des LStJA berechtigt.

Der ArbG darf den LStJA nur durchführen, wenn

• der AN unbeschränkt stpfl. ist; ein Gastarbeiter, der vor Ablauf des Jahres in sein Heimatland reist, im folgenden Jahr aber wieder in die Bundesrepublik Deutschland zurückkehrt, kann unbeschränlt stpfl. sein (BFH v. 3. 8. 77, BStbl 1978 II S. 118);

• der AN während des ganzen Kj entweder ständig in einem Dienstverhältnis gestanden hat oder die Dauer der Nichtbeschäftigung durch amtliche Unterlagen (Bescheid über Schulbesuch, Wehrdienst, Arbeitslosigkeit) nachweist; der AN kann bei mehreren ArbG beschäftigt gewesen sein, sofern alle Zeiten lückenlos aus der LSt-Karte hervorgehen; S.

• die Steuerklassen I, II, III oder IV eingetragen sind; bei der Steuerklasse III oder IV muß die Besteuerung das ganze Jahr über nach dieser Steuerklasse vorgenommen worden sein;

• der AN nicht ausdrücklich auf die Durchführung des LStJA verzichtet;

• der AN im Kj kein Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld, Zuschuß zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Bundesseuchengesetz oder Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz bezogen hat;

• der AN im Kj nicht nach der allgemeinen LSt-Tabelle (A) und nach der besonderen LSt-Tabelle (B) zu besteuern war;

• der AN im Kj keine ausländ. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, die nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß von der LSt freigestellt waren.

Zur Durchführung des LStJA ermittelt der ArbG den Jahres-AL; dabei bleiben stfr. Einnahmen und pauschalbesteuerte Bezüge außer Ansatz. Der Jahres-AL wird um einen auf der LSt-Karte eingetragenen Freibetrag, den etwa in Betracht kommenden Versorgungs-Freibetrag, und den gegebenenfalls zu berücksichtigenden Altersentlastungsbetrag gekürzt.

Nur auf Antrag des AN - weil regelmäßig für ihn ungünstig - werden tarifbegünstigte Bezüge nach § 34 Abs. 1 oder 3 EStG in den LStJA einbezogen. Werden solche Bezüge, etwa Jubliäumszuwendungen oder stpfl. Teile einer Entlassungsentschädigung, nicht einbezogen, bleibt auch die darauf entfallende LSt (s. Nr. 62d) bei der Ermittlung des Erstattungsbetrags außer Ansatz. Erstattungsbetrag ist der Betrag, um den die einbehaltene LSt die nach der Jahrestabelle geschuldete LSt übersteigt.

In den Fällen, in denen auf der LSt-Karte ein Freibetrag eingetragen ist, führt der LStJA durch den ArbG häufig nicht zu der richtigen Jahressteuer, weil die Vorsorgepauschale - soweit sie auf diesen Freibetrag entfällt - nicht gewährt werden kann; denn der ArbG kürzt den Jahreslohn zunächst um den Freibetrag und liest dann aus der Tabelle mit dem Steuerbetrag eine regelmäßig zu niedrige Vorsorgepauschale ab. Dieser Nachteil der Vorsorgepauschale zieht sich vom laufenden AL durch den LStJA des ArbG hindurch und kann erst im LStJA durch das FA oder bei der Veranlagung korrigiert werden.

b) Lohnsteuer-Jahresausgleich durch §§ 42, 42a EStG das Finanzamt

Auch beim LStJA durch das FA wird der im Kj bezogene AL zugrunde gelegt. Hat die unbeschränkte Steuerpflicht nicht das ganze Jahr bestanden, weil etwa der AN in sein Heimatland zurückkehrt, so gilt die Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht im Kj als Ausgleichsjahr und der bezogene AL als Jahres-AL.

Der Antrag auf LStJA muß auf amtlichem Vordruck und bis zum Ablauf des auf das Ausgleichsjahr folgenden 2. Kj abgestellt werden. So läuft z. B. die Frist für den Antrag auf LStJA für 1990 mit dem Ablauf des 31.12.92 ab. Diese Frist entspricht der 2-Jahres-Frist, die auch für die Veranlagung zur ESt auf Antrag gilt (s. Nr. 78b). Die Frist kann nicht verlängert werden (§ 42 Abs. 2 Satz 3 EStG). Bei schuldlosem Versäumen kann jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt werden (NWB F. 6 S. 3013 und F. 2 S. 5411).

Beziehen beide Ehegatten AL, so ist ein gemeinsamer LStJA durchzuführen, wenn beide Ehegatten die Voraussetzungen der Steuerklasse III (s. Nr. 54) erfüllen.

Besonderheiten bestehen bei Pfändung und Verpfändung (s. NWB F. 6 S. 3014). S.

Zur Ermittlung des Ausgleichsbetrags s. Nr. 77a. Das FA erteilt einen Steuerbescheid (§ 42 Abs. 5 EStG).

Nach Bestandskraft des Bescheids kann für dasselbe Ausgleichsjahr nicht erneut ein LStJA beantragt werden, auch dann nicht, wenn die Antragsfrist noch nicht abgelaufen ist (BFH v. 10. 9. 82, BStBl 1983 II S. 58).

Ein bestandskräftiger Bescheid über den LStJA steht einer Veranlagung zur ESt grds. nicht entgegen (BFH v. 21. 10. 85, BStBl 1986 II S. 207 und 213).

Eine Erstattung kann aber nicht auf § 37 Abs. 2 AO gestützt werden, weil nach Jahresablauf § 42 EStG lex specialis ist (BFH v. 20. 5. 83, BStBl II S. 584).

78. Veranlagung zur Einkommensteuer § 46 EStG

a) Veranlagung von Amts wegen

Eine Veranlagung zur ESt nach §§ 25 ff. EStG findet für AN nur in den Fällen von Amts wegen statt, in denen eine höhere Jahressteuer als die Summe der einbehaltenen LSt-Beträge nicht ausgeschlossen werden kann. Deshalb sieht der Gesetzgeber in folgenden Fällen eine sog. Pflichtveranlagung vor:

• Das Einkommen (s. Abschn. IX) beträgt bei Personen, für die der Splitting-Tarif gilt (s. Nr. 54) mehr als 54 000 DM, in anderen Fällen (Grundtarif) mehr als 27 000 DM im Kj (§ 46 Abs. 1 EStG). Zwar wird in den Steuerklassen I - IV nicht zu wenig LSt erhoben; der Gesetzgeber schließt aber bei solchen Einkommen nicht aus, daß der AN andere stpfl. Einnahmen, etwa Erträge aus Kapitalvermögen, hat.

• Unabhängig von der Höhe des Einkommens wird eine Veranlagung bei Nebeneinkünften, die nicht der LSt zu unterwerfen waren, durchgeführt, wenn diese mehr als 800 DM im Kj betragen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

• Zur Prüfung des Progressionsvorbehalts (s. Nr. 47, 48) ist eine Veranlagung durchzuführen, wenn die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte und Leistungen mehr als 800 DM im Kj betragen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

• Der AN bezieht nebeneinander von mehreren ArbG AL (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG); denn bei mehreren Dienstverhältnissen kann weniger LSt einbehalten sein, als nach der Jahrestabelle infolge der progressiven Wirkung des Tarifs geschuldet wird.

• Der AN hat AL bezogen, der teils nach der allgemeinen Tabelle (A), teils nach der besonderen Tabelle (B) besteuert wurde (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG, s. a. Nr. 61).

• Beide Ehegatten sind AN und einer von ihnen war (wenn auch nur für einen Teil des Jahres) nach der Steuerklasse V oder VI besteuert worden (§ 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG).

• Auf der LSt-Karte war ein Freibetrag wegen Förderung des Wohneigentums (s. Nr. 58d) eingetragen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG).

• Eltern in nichtintakter Familie beanspruchen kindbedingte Erleichterungen (Kinderfreibetrag, Ausbildungsfreibetrag, Behindertenfreibetrag) in Zuordnungs- und bestimmten Aufteilungs-/Übertragungsfällen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchst. a-e EStG; s. Nr. 57, 58).

• Der AN hat im VZ geheiratet und auf seiner LSt-Karte ist ein Freibetrag wegen Kinderbetreuungskosten eingetragen (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG).

• Die Ehe des AN ist im VZ aufgelöst worden und er oder sein Ehegatte hat im selben VZ wieder geheiratet (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 EStG).

• Der AN oder sein Ehegatte beantragt die getrennte Veranlagung oder die besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 46 Abs. 2 Nr. 7 EStG).

Hinweis auf NWB F. 6 S. 2975. S.

b) Veranlagung auf Antrag

Eine Veranlagung des AN auf Antrag wird durchgeführt, wenn eine Tarifvergünstigung (s. Nr. 62) begehrt, ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften geltend gemacht, ein Verlustabzug (s. Nr. 43p) begehrt oder Kapitalertragsteuer (auch KSt) auf die ESt angerechnet werden soll (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG).

Der Antrag muß spätestens bis zum Ablauf des 2. Kj gestellt werden, das dem VZ folgt. So läuft z. B. die Frist für die Antragsveranlagung 1990 mit Ablauf des 31.12.92 ab. Die Frist kann nicht verlängert werden. Bei schuldloser Säumnis kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht.

79. Erstattung von Lohnsteuer in anderen Fällen

a) Aus Rechtsgründen

Das FA erstattet LSt außerhalb eines LStJA oder einer Veranlagung zur ESt, wenn LSt rechtswidrig einbehalten worden war und nicht mit Nachforderungen verrechnet werden kann. Rechtsgrundlage ist § 37 AO.

Der AN kann die Erstattung der LSt im Laufe des Jahres, für das sie einbehalten worden war, verlangen (BFH v. 19. 2. 71, BStBl II S. 428); dies wird dann in Betracht kommen, wenn weder mit einem LStJA noch mit einer Veranlagung zur ESt zu rechnen ist.

Nach Ablauf des Kj kommt eine Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO nicht mehr in Betracht. LStJA und ESt-Veranlagung sind ausschließliche Verfahrenswege. §§ 42 und 46 EStG schließen § 37 Abs. 2 AO als lex specialis aus (BFH v. 20. 5. 83, BStBl II S. 584).

b) Aus Billigkeitsgründen

Ein Erlaß von LSt-Beträgen im laufenden Abzugsverfahren ist praktisch so gut wie ausgeschlossen, da bei Auszahlung des AL i. d. R. die Steuerabzugsbeträge zur Verfügung stehen. Andererseits müssen bei der Nachforderung von LSt, z. B. gegenüber dem AN, auch die allgemeinen Grundsätze bei Ermessensentscheidungen beachtet werden (§ 5 AO).

Allerdings ist es nicht gerechtfertigt, einen Erlaß in der Form zusätzlicher Freibeträge, die im Gesetz nicht vorgesehen sind, mit der Begründung zu erwirken, das Abzugsverfahren benachteilige die AN gegenüber anderen Stpfl. und sei deshalb verfassungswidrig. Jedenfalls können die Gerichte einen solchen Erlaß nicht aussprechen (BFH v. 23. 6. 67, BStBl III S. 531).

Ein Erlaß von LSt-Beträgen, die dem AN einbehalten, aber vom ArbG nicht an das FA abgeführt worden sind, zugunsten des ArbG ist grds. nicht zulässig.

Die Lohnsteuer - Örtliche Zuständigkeit der Gemeinden und Finanzämter

XX. Örtliche Zuständigkeit der Gemeinden und Finanzämter

80. Örtliche Zuständigkeit der Gemeinde § 39 Abs. 2, 4 und 5 EStG

Für die Ausstellung der LSt-Karte ist die Gemeinde örtlich zuständig, in deren Bezirk der AN am 20. September des dem Kj, für das die LSt-Karte gilt, vorangehenden Jahrs oder erstmals nach diesem Stichtag seine Hauptwohnung oder in Ermangelung einer Wohnung seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Bei verheirateten AN gilt als Hauptwohnung die Hauptwohnung der Familie oder in Ermangelung einer Familienwohnung die Hauptwohnung des älteren Ehegatten, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind und nicht dauernd getrennt leben.

Weichen die Eintragungen hinsichtlich des Familienstandes, der Steuerklasse, der Zahl der Kinderfreibeträge für Kinder unter 16 Jahre oder des Behinderten- S. und Hinterbliebenen-Freibetrages von den tatsächlichen Verhältnissen ab oder ändern sich die tatsächlichen Verhältnisse vor dem Kj, für das die LSt-Karte ausgestellt ist, so ist die Gemeinde zuständig, die die LSt-Karte ausgestellt hat.

Ändern sich die tatsächlichen Verhältnisse im laufenden Kj, für das die LSt-Karte ausgestellt ist, so ist regelmäßig die Wohnsitzgemeinde örtlich zuständig.

81. Örtliche Zuständigkeit des Finanzamts

a) Ermäßigungsverfahren § 42c EStG

Für die Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte (s. Nr. 58) ist das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk der AN im Zeitpunkt der Antragstellung seine Wohnung hat, von der aus er seiner Beschäftigung regelmäßig nachgeht. Bei Ehegatten, die beide AL beziehen und einen mehrfachen Wohnsitz haben, ist das FA des Familienwohnsitzes zuständig; bei Ehegatten, die beide AL beziehen und keinen Familienwohnsitz haben, ist das für den älteren Ehegatten maßgebende FA örtlich zuständig.

§ 42c EStG gilt dem Wortlaut nach nur für die Eintragung eines Freibetrags. Die Zuständigkeit des FA erstreckt sich aber m. E. auch auf die Änderung des Freibetrags (§ 39a Abs. 4 EStG). Die Zuständigkeit erstreckt sich weiter auf Eintragung von Kinderfreibeträgen (§ 39 Abs. 3a EStG) und die Änderung der Eintragung von Kinderfreibeträgen (§ 39 Abs. 4 Satz 2 EstG), ferner auf die Änderung der Steuerklasse (§ 39 Abs. 5 EStG). S. a. Nr. 59 und Abschn. 144 LStR.

b) Lohnsteuer-Jahresausgleich § 19 AO

Für die Durchführung des LStJA sieht das EStG keine Zuständigkeitsregelung vor. Es gelten die Vorschriften der AO. Örtlich zuständig ist das FA, in desen Bezirk der AN seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) hat (Wohnsitz-FA). Wechselt der AN z. B. nach Antragstellung seinen Wohnsitz, geht ab diesem Zeitpunkt die Zuständigkeit auf das FA über, in dessen Bezirk der AN seinen neuen Wohnsitz begründet. Zu den Begriffen ”Wohnung” und ”gewöhnlicher Aufenthalt” s. Nr. 3.

c) Veranlagung zur Einkommensteuer § 19 AO

Für die Durchführung der Veranlagung zur ESt ist das Wohnsitz-FA zuständig. Die örtliche Zuständigkeit entspricht der Regelung für den LStJA (s. Buchst. b).

d) Zuständigkeit in anderen Fällen

Die Zuständigkeitsregelungen in § 42c EStG sind unvollständig; es gibt eine Vielzahl von Verwaltungsmaßnahmen, bei denen sich die Frage der örtlichen Zuständigkeit des FA aus anderen Vorschriften des EStG oder hilfsweise aus der AO ergibt.

Das Wohnsitz-FA ist zuständig für Nachforderungen bei dem AN in den Fällen der §§ 38 Abs. 4 Satz 3, 39 Abs. 4 Satz 4, 39a Abs. 5, 41c Abs. 4 Satz 2 EStG.

Das Betriebsstätten-FA ist zuständig für sämtliche Maßnahmen, die aus den Rechtsbeziehungen zwischen ArbG und Finanzbehörde folgen.

Das FA, in dessen Bezirk die zuständige Gemeinde liegt, ist zuständig für die Erteilung von Weisungen bei der Ausstellung der LSt-Karten und der Vornahme von Eintragungen (§ 39 Abs. 6 Satz 2 EStG); außerdem kann das zuständige FA Verwaltungsakte anstelle der Gemeinde erlassen (§ 39 Abs. 6 Satz 3 EStG).

Schließlich ist die OFD als Aufsichtsbehörde des Betriebsstätten-FA für die Genehmigung des permanenten LStJA zuständig (§ 39b Abs. 2 Satz 7 EStG).

Die Lohnsteuer - Anrufungsauskunft, Lohnsteuerberatung

XXI. Anrufungsauskunft, Lohnsteuerberatung

82. Anrufungsauskunft § 42e EStG

Das Betriebsstätten-FA hat auf Frage der Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften der LSt anzuwenden sind. S.

Diese Auskunftspflicht des FA ist dem Steuerrecht im übrigen fremd; die Besonderheit ist im LSt-Verfahren geboten, weil der ArbG, wenn er schon für Zwecke der Steuererhebung eingespannt wird, einen Anspruch auf Klarstellung hinsichtlich der lstl. Behandlung im Einzelfall hat. Ist die Auskunft erteilt, verstößt es grds. gegen Treu und Glauben, wenn der ArbG aufgrund einer geänderten Auffassung der FinVerw haftbar gemacht wird (BFH v. 6. 5. 59, BStBl III S. 292).

Beantragt der AN die Anrufungsauskunft, ist das FA auch im LStJA oder bei der Veranlagung zur ESt daran gebunden (BFH v. 9. 3. 79, BStBl II S. 451).

Von der Anrufungsauskunft ist die verbindliche Zusage zu unterscheiden, die das FA im Anschluß an eine LSt-Außenprüfung auf Antrag erteilen kann (s. Nr. 73g).

Zur Anrufungsauskunft Hinweis auf NWB F. 6 S. 2907.

83. Lohnsteuerberatung Steuerberatungsgesetz

Die Hilfeleistung in Steuersachen darf geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Dies gilt, ohne Unterschied für hauptberufliche, nebenberufliche, entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit (§ 2 StBerG). Kraft dieser gesetzlichen Definition ist klargestellt, daß es auf die Entgeltlichkeit nicht ankommt (so schon zuvor BFH v. 6. 11. 62, HFR 1963 S. 36). Zur Geschäftsmäßigkeit gehört aber die Wiederholungsabsicht, so daß eine einmalige Hilfeleistung den Begriff der Geschäftsmäßigkeit nicht ausfüllt.

Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind befugt:

• Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften,

• Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften,

• ArbG, soweit sie für ihre AN Hilfe in LSt-Sachen leisten,

• LSt-Hilfevereine, soweit sie für ihre Mitglieder Hilfe in LSt-Sachen leisten. Die Befugnis gilt auch für die Hilfeleistung im Rahmen der Veranlagung zur ESt hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Darüber hinaus sind Nebeneinkünfte in begrenztem Umfang Gegenstand einer zulässigen Hilfeleistung: sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG, also insbes. Renten; Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn die Einnahmen 2 000 DM/4 000 DM bei Verheirateten nicht übersteigen; schließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines selbstgenutzten Einfamilienhauses, einer selbstgenutzten Eigentumswohnung oder eines teilweise auch als eigene Wohnung benutzten Zweifamilienhauses (§ 4 Nr. 11 StBerG spricht mit dieser Änderung v. 9.6.1989, BGBl I S. 1062, immer noch von ”Einkünften”, obwohl die Förderung des Wohneigentums seit 1987 im SA-Bereich angesiedelt ist), Hinweis auf NWB F. 30 S. 727.

Die Lohnsteuer - Rechtsbehelfe

XXII. Rechtsbehelfe

Verwaltungsakte unterliegen der gerichtlichen Nachprüfung (Art. 19 Abs. 4 GG). Zuvor muß aber regelmäßig ein außergerichtlicher Rechtsbehelf ausgeschöpft werden.

Die erstinstanzlichen Entscheidungen der Gerichte sind unter Umständen mit Rechtsmitteln anfechtbar.

Grds. ist der Finanzrechtsweg eröffnet. Etwas anderes kann hinsichtlich der Entscheidungen in KiSt-Rechtsangelegenheiten gelten. Der Rechtsweg ist in den KiStG der Länder unterschiedlich geregelt. In Bayern, Hamburg, Nordrhein- S. Westfalen und im Saarland ist der Finanzrechtsweg, in den andern Ländern der Verwaltungsrechtsweg (vorgeschaltet der außergerichtliche Rechtsbehelf des Widerspruchs) statthaft.

84. Entscheidungen der Gemeinden

Die Gemeinden sind, soweit sie Eintragungen auf der LSt-Karte vorzunehmen haben, örtliche Finanzbehörden (§ 39 Abs. 6 EStG).

Es ist deshalb gegen Entscheidungen der Gemeinde der Einspruch gegeben (§ 348 Abs. 1 Nr. 3 AO). Will die Gemeinde auf den Einspruch hin die Eintragung nicht vornehmen, kann sie die Streitsache dem FA zur Entscheidung vorlegen. Das FA hat - da es nach § 39 Abs. 6 Satz 3 EStG Verwaltungsakte der Gemeinde ”erforderlichenfalls” selbst vornehmen kann - alsdann zu entscheiden (BFH v. 11. 5. 83, BStBl II S. 520).

Verwaltungsakte der Gemeinde außerhalb der Eintragung selbst - z. B. Anordnung der Vorlage einer LSt-Karte zum Zwecke der Berichtigung - können mit der Beschwerde angefochten werden. Über die Beschwerde entscheidet, sofern die Gemeinde nicht abhelfen will, die nächst höhere Finanzbehörde; das ist die OFD (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG). Gegen die Beschwerdeentscheidung ist Klage zulässig.

85. Entscheidungen der Finanzämter

Hinsichtlich der Rechtsbehelfe im Zusammenhang mit der Eintragung auf der LSt-Karte gelten die Ausführungen zu Nr. 84 entsprechend.

Gegen Bescheide der FÄ im LStJA, der Veranlagung, gegen andere Steuererstattungsbescheide (s. Nr. 79), gegen Haftungsbescheide, Nachforderungsbescheide, Rückforderung von Sparzulagen nach dem 5. VermBG ist der Einspruch statthaft.

Zu Einwendungen gegen einen Haftungsbescheid Hinweis auf NWB F. 2 S. 4677.

Verfügungen des FA, die nicht in § 348 AO aufgeführt sind, können mit der Beschwerde angefochten werden (§ 349 AO). Die Beschwerde ist insbesondere gegen Ermessensentscheidungen des FA gegeben.

Gegen den Prüfungsbericht selbst ist ein Rechtsbehelf nicht gegeben, weil vor der Auswertung des Prüfungsberichts kein Verwaltungsakt vorliegt.

Mit dem Rechtsbehelf (Einspruch, Beschwerde) kann ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung verbunden werden, damit der Streit nicht unter dem Druck der Steuerentrichtung ausgetragen werden muß. Hinweis auf NWB F. 2 S. 5344.

86. Entscheidungen der Gerichte

Gegen Einspruchsentscheidungen oder Beschwerdeentscheidungen der Finanzbehörden ist die Klage beim FG gegeben (§§ 40 ff. FGO). Ausnahmsweise braucht ein außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht eingelegt zu werden, wenn das FA zur Beschleunigung des Verfahrens einer Sprungklage (§ 45 FGO) zustimmt oder der Stpfl. mit der Untätigkeitsklage eine verzögerte Entscheidung der Verwaltungsbehörde erzwingen will; regelmäßig kann eine Untätigkeitsklage 6 Monate nach Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden (§ 46 FGO).

Gegen Entscheidungen der FG ist die Revision beim BFH zulässig, wenn das FG die Revision zugelassen hat. Die Nichtzulassung kann angefochten werden (§ 115 FGO).

Schließlich kann gegen Maßnahmen der Verwaltungsbehörden Verfassungsbeschwerde eingelegt werden, die aber regelmäßig erst dann zulässig ist, wenn zuvor der Rechtsweg ausgeschöpft ist. Danach kommen Verfassungsbeschwerden nach Entscheidungen der FG oder des BFH in Betracht.

Fundstelle(n):
NWB Fach 6 Seite 3135 - 3268
NWB1990
NWB GAAAA-74095