NWB Nr. 21 vom 24.05.1994 Seite 1717 Fach 5 Seite 1237

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Inhaltsverzeichnis

von Ministerialdirigent a. D. Dr. W. Kratzer, Bad Heilbrunn/Eckernförde
Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Wesen und Bedeutung der Gewerbesteuer

I. Wesen und Bedeutung der Gewerbesteuer

1. Entwicklung der Gewerbesteuer

a) Steuerhoheit

Bis zur Realsteuerreform im Jahre 1936 stand das Erhebungsrecht für die GewSt im wesentlichen den Ländern zu, während die Gemeinden lediglich ein Zuschlagsrecht auf die GewSt hatten. Mit dem Erlaß des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen v. (RGBl I S. 961) und des GewStG v. (RGBl I S. 979) wurde bestimmt, daß die GewSt eine Gemeindesteuer wird, die nach einheitlichen Besteuerungsgrundlagen festzusetzen und zu erheben ist. Durch zwei Vereinfachungsverordnungen aus dem Jahre 1943 wurde neben anderen Vereinfachungsmaßnahmen die Gegenwartsbesteuerung eingeführt und der Bemessungszeitraum mit dem Erhebungszeitraum zusammengelegt; ferner wurde die Festsetzung, Erhebung und Verteilung der GewSt auf die FÄ übertragen.

Nach dem 2. Weltkrieg wurde die GewSt grds. auf die Gemeinden zurückübertragen. Während nach der ursprünglichen Fassung des Art. 106 GG die GewSt nur nach Maßgabe der Landesgesetzgebung den Gemeinden zustand, steht seit dem Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Art. 106 GG v. (BGBl I S. 1077) das Aufkommen aus der GewSt den Gemeinden allein zu. Diese Rechtslage ist auch bei der Neufassung des Art. 106 GG durch das Finanzreformgesetz v. (BGBl I S. 359) grds. aufrechterhalten worden.

b) Gesetzgebung

Das GewSt-Recht gehört zur sog. konkurrierenden Gesetzgebung im Sinne des GG. Von dieser Gesetzgebungsbefugnis hat der Bund zur Wiederherstellung eines einheitlichen Rechtszustandes durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts v. Gebrauch gemacht und die Neufassung des GewStG 1950 v. 30. 4. 52 (BGBl I S. 270) verkündet. Derzeit maßgebend ist das GewStG 1991 (s. o. Rechtsquellen).

Vor allem von seiten der gewerblichen Wirtschaft wird immer wieder versucht, die GewSt insgesamt zu Fall zu bringen. Die bisher zur Diskussion gestellten Reformmodelle wurden aber alle entweder von den Gemeinden oder von der Wirtschaft abgelehnt. Die sog. GewSt-Garantie der Bundesregierung, nach der die GewSt den Kommunen so lange als wichtigste originäre Einnahmequelle erhalten bleibt, solange keine Ersatzlösung gefunden ist, garantiert, daß die GewSt - zumindest mittelfristig - Bestand haben wird. Auch die Schaffung des europäischen Binnenmarktes bringt nicht die Notwendigkeit der Abschaffung der GewSt mit sich, da damit keine Harmonisierung der direkten Steuern verbunden ist.

2. Wirtschaftliche Bedeutung der Gewerbesteuer

a) Aufkommen

Die Erhebung der GewSt wird dadurch gerechtfertigt, daß das Vorhandensein von Gewerbebetrieben in einer Gemeinde dieser zusätzliche Lasten aufbürdet und die Infrastruktur in der Gemeinde wesentlich beeinflußt. Die GewSt, die sich nach der LSt, USt (einschl. Einfuhr-USt) und MinöSt zur viertstärksten Steuer in der Bundesrepublik entwickelt hat, bildet die bedeutendste Einnahmequelle der Gemeinden (ca. 80 v. H. der Gesamtsteuereinnahmen der Gemeinden).

Nach § 6 Gemeindefinanzreformgesetz in der ab 1985 gültigen Fassung (BGBl 1985 I S. 201) haben die Gemeinden eine GewSt-Umlage an Bund und Länder abzuführen, die bei einem Hebesatz von 300 v. H. 19,2 v. H., bei einem Hebesatz von 400 v. H. 13 v. H. beträgt. Sie erhalten dafür jedoch rd. 15. v. H. vom Aufkommen der veranlagten ESt und der LSt. Ziel der Gemeindefinanzreform war die S. 1720Stärkung der Finanzkraft der Gemeinden; dieses Ziel wurde auch erreicht, da die den Gemeinden zustehenden Aufkommensteile an ESt und LSt die GewSt-Umlage übersteigen.

b) Gewerbesteuer als Kostenfaktor und Betriebsausgabe

Die GewSt ist bei der betrieblichen Kalkulation ein Kostenfaktor, der letztlich über den Preis auf den Verbraucher abgewälzt wird. Soweit die GewSt auf den Gewerbeertrag entfällt, hat der Unternehmer nach dem (BStBl III S. 392) ein Wahlrecht, ob er sie den Herstellungskosten zurechnen will oder nicht. Soweit die GewSt auf das der Fertigung dienende Gewerbekapital entfällt, ist sie bei der Ermittlung der Herstellungskosten zu berücksichtigen.

Andererseits mindert sich die wirtschaftliche Belastung der Unternehmen mit GewSt dadurch, daß die GewSt als sog. Betriebssteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als BA abgezogen werden kann und damit die ESt bzw. die KSt entsprechend reduziert.

3. Charakter der Gewerbesteuer

a) Gewerbesteuer als Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO

Die GewSt ist eine echte Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO, da sie eine laufende Geldleistung ist, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellt und von der Gemeinde zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das GewStG die Leistungspflicht knüpft. Soweit somit die GewSt von den FÄ verwaltet wird, gilt die AO sinngemäß (§ 1 AO).

b) Gewerbesteuer als Gemeindesteuer

Nach § 1 GewStG sind die Gemeinden berechtigt, eine GewSt als Gemeindesteuer zu erheben. Den Gemeinden obliegt die Beschlußfassung über den Hebesatz sowie die Festsetzung und Erhebung der GewSt einschließlich Stundung, Niederschlagung und Erlaß (§§ 1, 4 und 16 GewStG). Der Charakter der GewSt als Gemeindesteuer wird nicht dadurch berührt, daß die FÄ an der Verwaltung der GewSt mitwirken. Ihnen obliegt nach §§ 184 und 185 AO die Ermittlung und Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und die Festsetzung und Zerlegung der einheitlichen Steuermeßbeträge. Örtlich zuständig dafür ist nach § 22 Abs. 1 AO das Betriebs-FA. Das ist nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO das FA, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung - bei reinen Reisegewerbebetrieben der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit - befindet.

In Ausnahmefällen sind die FÄ auch für die Festsetzung und Erhebung der GewSt zuständig, wenn diese Aufgaben ihnen durch das Land nach § 5 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung des GewSt-Rechts v. (BGBl I S. 996) übertragen werden.

Befinden sich Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten, so kann die Landesregierung durch Rechtsverordnung Bestimmungen über die Erhebung der GewSt treffen (§ 4 Abs. 2 GewStG).

c) Gewerbesteuer als Realsteuer

Die GewSt ist, ebenso wie die GrSt, eine Realsteuer (Sachsteuer). Sie besteuert daher nicht, wie etwa die ESt, die Leistungsfähigkeit einer bestimmten Person, sondern eine Sache, nämlich den Gewerbebetrieb, weshalb die GewSt auch als Objektsteuer bezeichnet wird. Dieser Charakter als Objektsteuer zieht sich durch das ganze GewStG, was zum Verständnis der einzelnen Bestimmungen des Gesetzes häufig Voraussetzung ist. Typischer Ausfluß dieses Objektsteuercharakters sind die Hinzurechnungsvorschriften für Dauerschulden und Dauerschuldzinsen. Einzelne Vorschriften, die daneben personenbezogene Elemente aufweisen (vgl. z. B. § 5, § 10a GewStG), berühren den Grundcharakter des Gesetzes nicht. S. 1721

Da andererseits die GrSt auch eine den Gemeinden zufließende Realsteuer ist, sind bei der GewSt, wenn zum BV Grundbesitz gehört, entsprechende Befreiungsvorschriften in Form von Kürzungen vorgesehen, um eine doppelte Realsteuerbelastung zu vermeiden.

4. Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer

Die GewSt ist eine Art Sondersteuer, die nur die gewerblichen Betriebe belastet. Vor allem aus diesem Grunde, aber auch weil mehrere Einzelbestimmungen des GewStG im Lauf der Zeit als verfassungswidrig erklärt worden waren, erhoben sich im Fachschrifttum immer wieder Stimmen gegen die Verfassungsmäßigkeit der GewSt im ganzen.

Das BVerfG hat jedoch in ständiger Rspr. die Verfassungsmäßigkeit der GewSt als solche bejaht. Vgl. z. B. die Ausführungen im Beschl. v. (BStBl II S. 424).

Trotz dieser grds. Feststellung der Verfassungsmäßigkeit der GewSt hat der Gesetzgeber immer wieder Begünstigungen und Erleichterungen bei der GewSt beschlossen, was sich insbesondere in der nicht unbeachtlichen Erhöhung der verschiedenen GewSt-Freibeträge niedergeschlagen hat. Dies führt dazu, daß nur noch ca. 35 v. H. aller Gewerbebetriebe der GewSt unterliegen.

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Der inländische Gewerbebetrieb als Steuergegenstand

II. Der inländische Gewerbebetrieb als Steuergegenstand

5. Steuergegenstand § 2 GewStG

Wie jedes materielle Einzelsteuergesetz knüpft auch das GewStG als Grundvoraussetzung, daß überhaupt eine GewSt-Pflicht zum Zuge kommt, an einen Steuergegenstand an.

Steuergegenstand bei der GewSt ist jeder Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Ein Gewerbebetrieb ist dann gegeben, wenn es sich um ein gewerbliches Unternehmen i. S. des ESt-Rechts handelt. Damit ist eine unmittelbare Verknüpfung zwischen GewSt- und ESt-Recht gegeben.

§ 15 Abs. 2 EStG definiert den Begriff Gewerbebetrieb dahingehend, daß darunter eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, zu verstehen ist, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung von selbständiger Arbeit i. S. des EStG anzusehen ist. Dabei genügt es, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur Nebenzweck ist.

Aus dieser Definition lassen sich folgende (positive und negative) Merkmale für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs ableiten:

a) Negative Merkmale

Ein Gewerbebetrieb liegt nicht vor, wenn

  • es sich um den Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft handelt (Tz. 17) oder

  • eine selbständige Tätigkeit nach § 18 EStG gegeben ist (Tz. 18) oder

  • die Tätigkeit sich als Vermögensverwaltung darstellt (Tz. 15 Buchst. b).

b) Positive Merkmale

Scheiden die negativen Merkmale aus, ist das Vorliegen eines Gewerbebetriebs zu bejahen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Selbständigkeit der Tätigkeit (vgl. Tz. 12); S. 1722

  • Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl. Tz. 13);

  • Gewinnerzielungsabsicht als Haupt- oder Nebenzweck (vgl. Tz. 14);

  • Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (vgl. Tz. 15).

6. Erscheinungsbild des Gewerbebetriebs

a) Arten des Gewerbebetriebs

Das GewStG unterscheidet zwei Arten von Gewerbebetrieben:

aa) Stehender Gewerbebetrieb

Ein stehender Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 GewStG liegt nach der negativen Definition in § 1 GewStDV dann vor, wenn es sich nicht um einen Reisegewerbebetrieb i. S. des § 35a Abs. 2 GewStG handelt.

bb) Reisegewerbebetrieb

Ein Reisegewerbebetrieb ist nach § 35a Abs. 2 GewStG ein Gewerbebetrieb, der „im Umherziehen„ ausgeübt wird. Er liegt dann vor, wenn dessen Inhaber nach den Vorschriften der Gewerbeordnung und deren Ausführungsbestimmungen dazu entweder einer Reisegewerbekarte bedarf oder von der Reisegewerbekarte lediglich deshalb befreit ist, weil er einen Blindenwarenvertriebsausweis (§ 55a Abs. 1 Nr. 4 der Gewerbeordnung) besitzt. Wird allerdings im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs sowohl ein stehendes Gewerbe als auch ein Reisegewerbe betrieben, so ist der Betrieb in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln.

Die Unterscheidung zwischen stehendem Gewerbebetrieb und Reisegewerbebetrieb ist erforderlich, weil die beiden Arten unterschiedlich besteuert werden. Vgl. im einzelnen Tz. 87 und 88.

b) Formen des Gewerbebetriebs

Das GewStG kennt folgende Formen von Gewerbebetrieben:

aa) Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung nach § 2 Abs. 1 GewStG (natürlicher Gewerbebetrieb);

bb) Gewerbebetrieb kraft Rechtsform entweder in eingeschränkter (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder in uneingeschränkter Form nach § 2 Abs. 2 GewStG und § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (fiktive Gewerbebetriebe);

cc) Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 2 Abs. 3 GewStG als fiktive Gewerbebetriebe;

dd) Gewerbebetriebe der öffentlichen Hand nach § 2 GewStDV, die jedoch systematisch zu den natürlichen Gewerbebetrieben gehören.

7. Inlandsbegriff

Sowohl beim stehenden Gewerbebetrieb als auch beim Reisegewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 bzw. § 35a Abs. 1 GewStG Voraussetzung, daß der Betrieb im Inland betrieben wird. Erstreckt sich der Gewerbebetrieb auch auf das Ausland, so werden nur die im Inland befindlichen Betriebsstätten der Besteuerung unterworfen. Nach dem (BStBl II S. 361) wird ein Gewerbebetrieb auch dann im Inland betrieben, wenn für ihn eine Betriebsstätte auf einem unter deutscher Flagge fahrenden See-(Kauffahrtei-)Schiff unterhalten wird, das in einem inländ. Schiffsregister eingetragen ist. Dies gilt nach § 5 GewStDV dann nicht, wenn das Schiff im sog. regelmäßigen Liniendienst ausschließlich zwischen ausländ. Häfen verkehrt.

Zum Inland i. S. des GewSt-Rechts gehört auch der an die Bundesrepublik Deutschland grenzende deutsche Festlandsockel, soweit es sich um die Erforschung und Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes handelt. Hinsichtlich der Abgrenzung des Festlandsockels in der Nordsee zwischen der Bundesrepublik, den Niederlanden, England und Dänemark vgl. das Gesetz v. (BGBl II S. 881, 1616). S. 1723

8. Betreiben eines Gewerbebetriebs

Weitere Grundvoraussetzung für das Entstehen einer GewSt-Pflicht ist, daß ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird. Für die Frage des Betreibens ist zu unterscheiden zwischen stehendem Gewerbebetrieb und Reisegewerbebetrieb.

a) Betriebsstätte bei stehendem Gewerbebetrieb

Ein stehender Gewerbebetrieb wird im Inland betrieben, wenn im Inland oder auf einem in einem inländ. Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

aa) Allgemeine Voraussetzungen

Für den Begriff der Betriebsstätte ist § 12 AO maßgebend. Für Zwecke der Zerlegung des einheitlichen GewSt-Meßbetrages erhält § 28 Abs. 2 GewStG ergänzende Regelungen. Betriebsstätte ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des stehenden Gewerbes dient. Der Betriebsstättenbegriff erfordert keine besonderen Räume oder gewerblichen Vorrichtungen; vielmehr genügt es, wenn der Unternehmer über einen bestimmten Raum oder über eine bestimmte Fläche die Verfügungsgewalt hat, die für die Ausübung seiner gewerblichen Tätigkeit ausreicht. Unentgeltlich zur Nutzung überlassene Räume begründen nach dem (BStBl II S. 624) eine Betriebsstätte, wenn dem Nutzenden mit der Überlassung eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Vgl. dazu auch (BStBl 1990 II S. 166).

In den örtlichen Anlagen oder Einrichtungen müssen sich allerdings dauernde Tätigkeiten vollziehen, auch wenn es sich um bloße Hilfs- oder Nebentätigkeiten handelt, vorausgesetzt, sie dienen dem Gewerbebetrieb unmittelbar. Ob die Tätigkeit im einzelnen kaufmännischer, buchhalterischer, technischer oder handwerklicher Art ist, ist unerheblich. Betriebsstätten sind auch bewegliche Geschäftseinrichtungen mit vorübergehend festem Standort, z. B. fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz. So sind z. B. fest zugewiesene Standplätze von Straßenhändlern als Betriebsstätten anzusehen ( RStBl S. 469). Dies gilt auch für Wochenmarkthändler, die zwar keinen Rechtsanspruch auf einen festen Standplatz haben, aber den Platz ständig benutzen. Auch rein technische Anlagen, wie z. B. Verkaufsautomaten, sind i. d. R. Betriebsstätten. Eine Betätigung für unmittelbare Zwecke des Betriebs ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die örtlichen Einrichtungen oder Anlagen ausschließlich Wohnzwecken, Erholungszwecken (z. B. Betriebsferienheime), Sportzwecken oder ähnlichem dienen. Auch Ferienwohnungen stellen eine Betriebsstätte dar, wenn ihre Vermietung als gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist (vgl. Tz. 15, c).

bb) Gesetzlich normierte Betriebsstätten

In § 12 AO sind verschiedene Tatbestände aufgeführt, die stets zum Vorliegen einer Betriebsstätte führen. Danach gelten als Betriebsstätten:

(1) die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet; Geschäftsleitung ist dabei nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung;

(2) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlegestege von Schiffahrtsgesellschaften), Kontore und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer (Mitunternehmer) oder seinem ständigen Vertreter (z. B. einem Prokuristen) zur Ausübung des Gewerbes dienen;

(3) Bauausführungen oder Montagen, wenn die Dauer der einzelnen Bauausführung oder mehrerer ohne Unterbrechung aufeinander folgender Bauausführun- S. 1724gen in einer Gemeinde 6 Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Dies gilt auch dann, wenn es sich nicht um feste Baustellen handelt, sondern diese fortschreiten, z. B. im Straßenbau, oder schwimmen. Werden im Zusammenhang mit Bauausführungen oder Montagen feste Geschäftseinrichtungen oder Anlagen errichtet, so begründen auch diese eine Betriebsstätte nur dann, wenn die Bauausführungen oder Montagen länger als 6 Monate bestanden haben.

cc) Betriebsstätten bei Eisenbahn-, Bergbau- und Versorgungsunternehmen

(1) Eisenbahnunternehmen haben Betriebsstätten nur in den Gemeinden, in denen sich der Sitz der Verwaltung, eine Station oder eine für sich bestehende Betriebs- oder Werkstätte oder eine sonstige gewerbliche Anlage befindet, also z. B. nicht in Gemeinden, in denen lediglich Schienenstränge verlegt oder technisch bedingte Betriebseinrichtungen wie Signale usw. vorhanden sind.

(2) Bergbauunternehmen besitzen Betriebsstätten nur in den Gemeinden, in denen sich oberirdische Anlagen befinden, in denen eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wird.

(3) Wasser-, Gas-, Elektrizitäts- oder Wärmeversorgungsunternehmen haben keine Betriebsstätten in den Gemeinden, durch die nur eine Zuleitung führt, in denen aber Gas, Wärme, Elektrizität oder Wasser nicht abgegeben werden. Gleiches gilt für das bloße Durchführen von Rohrleitungen der Pipeline eines Erdölunternehmens durch Gemeindegebiet ( BStBl 1978 II S. 111).

dd) Betriebsstätten bei Binnen- und Küstenschiffahrtsbetrieben

Bei Binnen- und Küstenschiffahrtsbetrieben, die feste örtliche Anlagen oder Einrichtungen zur Ausübung des Gewerbes nicht unterhalten, gilt nach § 6 GewStDV eine Betriebsstätte in dem Ort als vorhanden, der als Heimathafen (Heimatort) im Schiffsregister eingetragen ist. Die Gemeinde dieses Heimathafens ist nach § 15 GewStDV hebeberechtigt.

Hat der Unternehmer eines Binnen- oder Küstenschiffahrtsbetriebs an Land eine Wohnung, so begründet er am Wohnort nur dann eine Betriebsstätte, wenn sich dort von einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage aus ständig betriebliche Handlungen vollziehen. Telefongespräche von der Wohnung aus und Fahrten mit dem Kraftwagen, durch die lediglich die Verbindung zwischen dem privaten und dem betrieblichen Bereich hergestellt wird, genügen dazu nicht, ebensowenig ein Bankkonto, das nur die betrieblichen Überschüsse zur privaten Verwendung aufnimmt ( BStBl III S. 548).

b) Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit bei Reisegewerbebetrieb

Das Steuerrecht verwendet den Begriff „Betriebsstätte„ nur in Verbindung mit einem stehenden Gewerbe (§ 12 AO). Bei Reisegewerbetreibenden tritt an die Stelle des Begriffs Betriebsstätte der Begriff „Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit„, wobei die Gemeinde, in der sich dieser Mittelpunkt befindet, hebeberechtigt ist (§ 35a Abs. 3 GewStG). Eine Zerlegung des einheitlichen Meßbetrages auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt wird, findet bei Reisegewerbebetrieben nicht statt.

Der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet sich gemäß § 35 GewStDV in der Gemeinde, von der aus die gewerbliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird. Das ist i. d. R. die Gemeinde, in der sich der Wohnsitz des Reisegewerbetreibenden befindet. Wegen Einzelheiten vgl. Tz. 87 und 88.

9. Betreiben im In- und Ausland

Erstreckt sich ein Gewerbebetrieb auch auf das Ausland, weil sowohl im Inland als auch im Ausland Betriebsstätten unterhalten werden, so unterliegen nur die im Inland befindlichen Betriebsstätten der deutschen GewSt. Soweit bei der ESt (KSt) Gewinne oder Verluste aus Betriebsstätten im Ausland erfaßt sind, sind diese Erträge bei der GewSt auszuscheiden. Auch für die Hinzurechnungen nach § 8 S. 1725GewStG sind nur die Betriebsstätten im Geltungsbereich des GG zu berücksichtigen. Ebenso bleibt das Gewerbekapital, das auf ausländ. Betriebsstätten entfällt, bei der Ermittlung des Gewerbekapitals außer Ansatz. Vgl. dazu Tz. 50 und 60.

10. Inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmer

Nach § 2 Abs. 6 GewStG unterliegen inländ. Betriebsstätten ausländ. Unternehmer, deren Geschäftsleitung in einem Staat liegt, mit dem kein DBA besteht, nicht der GewSt unter der Voraussetzung, daß

1. die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten ESt-Pflicht steuerfrei sind und

2. der ausländ. Staat gleichartigen deutschen Unternehmen eine entsprechende Befreiung von den der GewSt ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt o d e r in dem ausländ. Staat keine der GewSt ähnliche oder ihr entsprechende Steuer erhoben wird.

11. Doppelbesteuerungsabkommen und Gewerbesteuer

Durch die zwischen einzelnen Staaten abgeschlossenen DBA soll vermieden werden, daß der gleiche Vorgang doppelt, nämlich in zwei Staaten, zur Steuer herangezogen wird. Die Regelungen in den einzelnen DBA sind hinsichtlich des Umfangs der darunter fallenden Steuern unterschiedlich. Soweit die Abkommen nur für die Steuern vom Einkommen gelten, wird die Erhebung der deutschen GewSt dadurch nicht berührt. Erstreckt sich das DBA auch auf die Steuern vom Ertrag oder auf Steuern, die nach einer anderen Bemessungsgrundlage erhoben werden, so umfaßt das Abkommen auch die GewSt. Häufig erfolgt zugleich eine Einzelaufzählung der unter das DBA fallenden Steuern.

Soweit es sich um gewerbliche Unternehmen handelt, knüpfen die DBA i. d. R. an den Betriebsstättenbegriff an. Das Betriebsstättenprinzip liegt zwar auch der GewSt zugrunde. Jedoch ist der Betriebsstättenbegriff der DBA fast immer enger gefaßt als der des GewSt-Rechts, da letzterer an das innerdeutsche Steuerrecht, besonders an § 12 AO und die gewstl. Vorschriften anknüpft. So gelten nach § 12 AO Bauausführungen, die die Dauer von 6 Monaten übersteigen, als Betriebsstätten, während nach den meisten DBA der Betriebsstättenbegriff erst dann erfüllt ist, wenn die Dauer der Bauausführungen 12 Monate übersteigt. In diesen Konkurrenzfällen gehen die Regelungen eines DBA als völkerrechtlicher Vertrag dem innerdeutschen GewStG vor.

Sowohl bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als auch bei der Ermittlung des Gewerbekapitals wird der Ausgangswert (Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. EW des gewerblichen Betriebs) um Hinzurechnungen erhöht und um Kürzungen vermindert. Soweit der ausländ. Empfänger solcher Hinzurechnungsbeträge diese ebenfalls versteuern muß, erhebt sich die Frage, inwieweit eine solche Doppelbesteuerung zulässig ist. Die Frage läßt sich nicht generell beantworten; ihre Beantwortung hängt vielmehr von der Fassung des jeweils anzuwendenden DBA ab.

12. Selbständigkeit der Tätigkeit

Erste Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist die Selbständigkeit der Tätigkeit im Gegensatz zur unselbständigen Tätigkeit, die i. d. R. LSt-Pflicht auslöst. Die Frage, ob Selbständigkeit oder Unselbständigkeit vorliegt, ist i. d. R. schon bei der Heranziehung zur ESt zu entscheiden. Die für die ESt getroffene Entscheidung ist aber für die GewSt nicht bindend. Dabei muß die Tätigkeit sowohl subjektiv als auch objektiv selbständig sein.

a) Subjektive Selbständigkeit

Subjektive Selbständigkeit ist gegeben, wenn die Person die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung ausübt, somit das Unternehmerrisiko trägt S. 1726und die Unternehmerinitiative ausübt ( BStBl 1989 II S. 414). Bei der Beurteilung dieser Frage kommt es entscheidend auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, nicht etwa allein auf die vertraglichen Beziehungen, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung. Sämtliche für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände sind dabei gegeneinander abzuwägen, wobei die gewichtigeren Merkmale für die Gesamtbeurteilung maßgebend sind ( BStBl 1969 II S. 143).

Nach dem (BStBl III S. 567) ist die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit für die GewSt, die USt und die ESt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, wenn auch eine gegenseitige rechtliche Bindung an die getroffene Entscheidung nicht besteht, wobei natürliche Personen teils selbständig, teils unselbständig tätig sein können. Persönliche Selbständigkeit und Arbeitnehmereigenschaft i. S. von § 1 Abs. 2 und 3 LStDV, die zu lstpfl. Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG führt, schließen sich jedoch gegenseitig aus.

Diese allgemeinen Grundsätze werden durch eine umfangreiche Rspr. des BFH ausgefüllt, da es häufig auf die konkreten Umstände des Einzelfalles ankommt (vgl. dazu auch R 134 EStR und NWB F. 5a).

Einzelfälle aus der Rechtsprechung:

Ein Reisevertreter ist im allgemeinen selbständig, wenn er die typische Tätigkeit des Handelsvertreters i. S. des § 84 HGB ausübt, d. h. Geschäfte für ein anderes Unternehmen vermittelt oder abschließt und dabei ein geschäftliches Risiko trägt. Dies ist dann nicht der Fall, wenn der Reisevertreter in das Unternehmen seines Auftraggebers derart eingegliedert ist, daß er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist, was sich nach der vom Reisevertreter tatsächlich ausgeübten Tätigkeit und der Stellung seinem Arbeitgeber gegenüber richtet ( BStBl 1962 III S. 149). Hinsichtlich der Bewegungsfreiheit eines Vertreters kommt es bei der Abwägung, ob sie für eine Selbständigkeit oder Unselbständigkeit spricht, darauf an, ob das Maß der Bewegungsfreiheit auf der eigenen Machtvollkommenheit des Vertreters beruht oder Ausdruck des Willens des Geschäftsherrn ist ( BStBl 1962 III S. 149). Nach dem (BStBl 1975 II S. 115) unterliegt die Tätigkeit eines selbständigen Handelsvertreters i. S. des § 84 Abs. 1 HGB auch dann der GewSt, wenn BV nur im geringen Umfang vorhanden ist.

Bezirksstellenleiter der Lotto- und Totounternehmen sind nach dem (BStBl II S. 718) selbständig, ebenso die Bezirksstellenleiter einer staatlichen Lotterie ( BStBl II S. 801), da ein Bezirksstellenleiter kein Lotterieunternehmer i. S. des § 13 GewStDV ist.

Bei Versicherungsvertretern ist zwischen Spezialagenten und Generalagenten zu unterscheiden. Spezialagenten, die selbständig Versicherungsverträge vermitteln, sind in vollem Umfang selbständig. Bei Generalagenten kommt im allgemeinen eine Aufteilung in eine selbständige und in eine unselbständige Tätigkeit nicht in Betracht. Er ist i. d. R. entweder nur Gewerbetreibender oder nur Angestellter, wobei die Art der entfalteten Tätigkeit nicht von entscheidender Bedeutung ist. Im allgemeinen ist ein Generalagent dann Gewerbetreibender, wenn er das Unternehmerrisiko trägt, ein Büro mit eigenen Angestellten unterhält, in seiner Zeiteinteilung weitgehend frei ist und der Erfolg seiner Tätigkeit nicht unerheblich von seiner eigenen Initiative abhängt. Bei Versicherungsvertretern, die mit eigenem Büro für einen bestimmten Bezirk sowohl den Bestand verwalten als auch neue Geschäfte abschließen und im wesentlichen auf Provisionsbasis arbeiten, sind diese Voraussetzungen i. d. R. erfüllt.

Nach dem (BStBl III S. 398) gelten die aufgezeigten Grundsätze auch für die Vertreter von Krankenversicherungen.

Hausgewerbetreibende sind im Gegensatz zu Heimarbeitern, deren Tätigkeit als unselbständige Arbeit anzusehen ist, selbständige Gewerbetreibende. Hinsichtlich des Begriffs der Hausgewerbetreibenden sowie der Heimarbeiter und gleich- S. 1727gestellte Personen vgl. Tz. 59, b. Über die Gleichstellung mit Hausgewerbetreibenden entscheiden nach dem Heimarbeitsgesetz die von den zuständigen Arbeitsbehörden errichteten Heimarbeitsausschüsse.

Ob Bauhandwerker bei nebenberuflicher „Schwarzarbeit„ als Arbeitnehmer des Auftraggebers oder als selbständige Gewerbetreibende anzusehen sind, richtet sich nach den Grundsätzen des (BStBl II S. 513).

Sog. Rundfunkermittler sind nach dem (BStBl 1979 II S. 188) selbständig, wenn sie den Umfang ihrer Tätigkeit im wesentlichen selbst bestimmen können und wenn die Höhe der Einnahmen weitgehend von der Eigeninitiative abhängt.

Die wiederholte entgeltliche Mitwirkung eines bekannten früheren Berufssportlers bei industriellen Werbeveranstaltungen ist auch dann eine selbständig ausgeübte gewerbliche Tätigkeit, wenn der Stpfl. seine Leistungen nicht ausdrücklich anbietet, sondern die Firmen sich an ihn wenden, und wenn der Stpfl. während dieser Veranstaltungen an bestimmte Programmabläufe gebunden ist ( BStBl 1983 II S. 182). Das gleiche gilt nach dem (BStBl 1986 II S. 424) für die öffentlich deutlich sichtbare Benutzung bestimmter marktgängiger Industrieerzeugnisse durch einen Spitzensportler ohne Eingliederung in eine Werbeorganisation.

Unselbständigkeit und damit keine gewerbliche Tätigkeit hat der (BStBl II S. 303) angenommen, bei dem eine frühere Angestellte eines Sozialversicherungsträgers aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem Träger nach ihr zu diesem Zweck ausgehändigten Rentenakten Beitragsübersichten und sog. Kontenspiegel erstellte. Selbständigkeit nahm der BFH deshalb nicht an, weil die dem Träger geschuldete Arbeit nicht delegiert werden konnte, sondern persönlich verrichtet werden mußte.

Zur Frage der Abgrenzung zwischen Mitunternehmerschaft und unselbständiger Tätigkeit wird auf das (BStBl 1987 II S. 33) hingewiesen.

b) Objektive Selbständigkeit, Mehrheit von Betrieben

Die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs setzt neben der persönlichen Selbständigkeit des Unternehmens auch die sachliche Selbständigkeit des Betriebs voraus. Sachlich selbständig ist ein Gewerbebetrieb, wenn er für sich allein eine wirtschaftliche Einheit bildet. Dazu hat der (BStBl III S. 656) ausgeführt, daß die Frage, ob mehrere gewerbliche Unternehmen, die sich in einer Hand befinden, einen einheitlichen Gewerbebetrieb und damit eine Unternehmereinheit darstellen, danach zu beurteilen ist, wie eng die objektiv zwischen ihnen bestehenden organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Beziehungen sind. Entscheidend ist das Gesamtbild der im Einzelfall vorliegenden Umstände, wobei die gleichen Grundsätze gelten wie für die Bewertung (§ 2 BewG).

Hat ein Gewerbetreibender mehrere Betriebe verschiedener Art (z. B. eine Maschinenfabrik und ein Lebensmittelgeschäft), so ist jeder Betrieb für sich zu besteuern, und zwar auch dann, wenn die mehreren Betriebe in derselben Gemeinde liegen. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb ist jedoch dann anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender in einer Gemeinde verschiedene gewerbliche Tätigkeiten ausübt und die verschiedenen Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebs anzusehen sind (z. B. Gastwirtschaft und damit verbundenes Beherbergungsgewerbe). Bei enger finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Verflechtung können jedoch nach dem (BStBl 1986 II S. 719) auch verschiedenartige Tätigkeiten wie Tabakwareneinzelhandel und Toto- und Lotto-Annahmestelle einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. S. 1728Hat ein Gewerbetreibender mehrere Betriebe der gleichen Art, so spricht die Vermutung für das Vorliegen eines einheitlichen Gewerbebetriebs, insbes. wenn sie sich in derselben Gemeinde befinden (z. B. ein Unternehmer hat eine Kette von Lebensmittelgeschäften). Auch wenn die Betriebe sich in verschiedenen Gemeinden befinden, kann ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegen, wenn die wirtschaftlichen Beziehungen sich über die Grenzen der politischen Gemeinden hinaus erstrecken. Betriebe sind als gleichartig anzusehen, wenn sie sachlich, insbes. wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenhängen ( a. a. O.). Kriterien hierfür sind die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit/Ungleichartigkeit der Betätigung und Nähe/Entfernung, in der sie ausgeübt werden ( BStBl II S. 901, m. w. N.).

Anders ist die Rechtslage bei der Beurteilung der Tätigkeit einer PersGes. Sie bildet grds. auch bei verschiedenartigen Tätigkeiten einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Nach dem (BStBl 1984 II S. 152) ist jedoch zu prüfen, ob die verschiedenen Betätigungen in zwei getrennten PersGes ausgeübt werden. Andererseits können die Unternehmen mehrerer PersGes auch dann nicht zu einem einheitlichen Unternehmen zusammengefaßt werden, wenn an allen Gesellschaften die gleichen Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind ( BStBl II S. 465). Auch eine KapGes oder eine GmbH & Co. KG einerseits und eine aus natürlichen Personen bestehende PersGes oder ein Einzelunternehmen andererseits können gewstl. aufgrund von Unternehmeridentität nicht als ein einheitliches Unternehmen behandelt werden. Das gleiche gilt auch im Fall der Betriebsaufspaltung. Vgl. z. B. (BStBl II S. 562).

Die Tätigkeit der Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 GewStG gilt stets und in vollem Umfang als einheitlicher Gewerbebetrieb. Auch die gewstpfl. Tätigkeit der unter § 2 Abs. 3 GewStG fallenden sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine bildet stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb, und zwar nach § 8 GewStDV auch dann, wenn von ihnen mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten werden. Hingegen können nach dem (BStBl 1992 II S. 432) Betriebe gewerblicher Art der öffentlichen Hand, die derselben Körperschaft gehören, nur dann zu einem gewerblichen Unternehmen zusammengefaßt werden, wenn zwischen ihnen und dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht.

Die sachliche Selbständigkeit ist nicht gegeben, wenn es sich um ein Organschaftsverhältnis handelt. Ein Organschaftsverhältnis ist gegeben, wenn eine KapGes in ein anderes Unternehmen in der Weise eingegliedert ist, daß die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 KStG gegeben sind. In diesem Fall wird die Organgesellschaft trotz ihrer rechtlichen Selbständigkeit nur als Betriebsstätte des Organträgers behandelt mit der Folge, daß für die Organgesellschaft keine selbständige GewSt-Pflicht besteht (vgl. im einzelnen Tz. 19, f).

Die Folge der Unternehmenseinheit ist zweiseitig. Da in diesem Fall die einzelnen Betriebe gewstl. als ein Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG gelten, können Verluste des einen Betriebs mit positiven Erträgen eines anderen Betriebs verrechnet werden. Andererseits können Freibeträge nur einmal in Anspruch genommen werden.

13. Nachhaltigkeit der Tätigkeit

Weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs bildet die Nachhaltigkeit der Tätigkeit. Der gewstl. Begriff der Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist der gleiche wie im USt-Recht.

Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist gegeben, wenn die Absicht besteht, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen ( BStBl 1986 II S. 88, und v. , BStBl II S. 621). Ist die Absicht der Wiederholung erkennbar, so kann bereits eine einmalige Handlung den Beginn S. 1729einer fortgesetzten Tätigkeit begründen. Im allgemeinen wird es jedoch an einer Wiederholungsabsicht fehlen, wenn derjenige, der tätig wird, noch unentschlossen ist, ob er seine Tätigkeit wiederholen wird, eine solche Wiederholung aber ebensogut möglich wie nicht möglich ist. In einem solchen Fall kann nach dem (a. a. O.) i. d. R. eine tatsächliche Wiederholung als gelegentliche Tätigkeit, nicht aber als nachhaltig zu beurteilen sein. Nachhaltigkeit ist dagegen gegeben bei einer Mehrheit verschiedener einmaliger Handlungen, die in einem gewissen inneren Zusammenhang stehen, wie andererseits eine einmalige Tätigkeit nicht schon dadurch gewerblich wird, daß sie sich über einen längeren Zeitraum hinzieht ( BStBl 1964 III S. 139); es ist vielmehr erforderlich, daß die einmalige (positive) Tätigkeit auch in Zukunft laufend Verpflichtungen und damit Tätigkeiten des Stpfl. - zumindest in Form von Duldungen oder Unterlassungen - auslöst.

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen der Erwerb eines WG zum Zwecke der späteren Veräußerung als nachhaltige und damit gewerbliche Tätigkeit oder als Gelegenheitsgeschäft anzusehen ist, vgl. die (BStBl II S. 728) und v. (BStBl II S. 700).

Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlaßt sind, heben die Steuerpflicht bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf (§ 2 Abs. 4 GewStG). Dies gilt vor allem bei sog. Saisonbetrieben (Bauhandwerk, Kurortbetriebe usw.).

14. Gewinnerzielungsabsicht als Haupt- oder Nebenzweck

Zum Wesen jeder echten gewerblichen Betätigung gehört die Gewinnerzielungsabsicht (das Streben nach Gewinn), also die Absicht, eine Mehrung des BV i. S. des § 4 Abs. 1 EStG zu erzielen (R 134b EStR). Andererseits genügt es aber, daß die Gewinnabsicht nur einen Nebenzweck darstellt (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG). Im U. v. (BStBl 1986 II S. 289) führt der BFH aus, Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal einer gewerblichen Tätigkeit ist das Streben nach einer BV-Mehrung in Form eines Totalgewinns. Dabei ist unter dem Begriff „Totalgewinn„ das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Ob eine solche Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, kann nicht aus Absichtserklärungen des Stpfl., sondern nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden. Dafür genügt allerdings die Feststellung, daß der Betrieb bei objektiver Beurteilung nicht geeignet war, nachhaltig Gewinne zu erwirtschaften, für sich allein nicht. Vielmehr muß aufgrund weiterer Beweisanzeichen die Schlußfolgerung möglich sein, daß der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Dabei darf die durch die Betätigung verursachte ESt-Ersparnis bei der Beurteilung der Frage, ob ein Gewinn möglich ist und erwartet wird, nach § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht berücksichtigt werden.

Dagegen ist es ohne Bedeutung, ob durch die Tätigkeit tatsächlich Gewinn erzielt wird; auch wenn sich über längere Zeit Verluste ergeben, so berührt dies das Vorliegen eines Gewerbebetriebs nicht. Dies gilt insbes. bei sog. Anlaufverlusten eines Unternehmens, wenn die Gewinnerzielungsabsicht auch in dieser Verlustphase gegeben ist. Eine Einkommenserzielungs- und damit auch eine Gewinnerzielungsabsicht ist dagegen bei sog. Liebhabereibetrieben zu verneinen, bei denen vielfach ein privates Hobby formell in eine Unternehmensform gekleidet wird. Nach dem (BStBl II S. 751) kommt es dabei auf die subjektive Absicht des Stpfl. an, Gewinn erzielen zu wollen; nicht maßgebend ist die objektive Möglichkeit, Gewinne erzielen zu können. Die Geeignetheit eines Betriebs, Gewinne erwirtschaften zu können, und die Art der Bewirtschaftung S. 1730eines Betriebs sind nur Beweisanzeichen für die allein maßgebende Absicht des Stpfl. Ohne Gewinnabsicht handelt nach dem (BStBl 1985 II S. 61) auch, wer Einnahmen nur erzielt, um seine Selbstkosten zu decken. Im Fall einer Motorbootvercharterung bei auch eigener privater Nutzung hat der (BStBl 1988 II S. 10) stl. nicht relevante Liebhaberei angenommen. Zur Frage der Liebhaberei bei einem Trabrennstall vgl. (BStBl 1991 II S. 333).

Bei einer PersGes muß die Gewinnerzielungsabsicht darauf gerichtet sein, eine Mehrung des BV der Gesellschaft herbeizuführen, zu welchem auch das Sonder-BV der Gesellschafter gehört. Hingegen reicht nach dem (BStBl 1992 II S. 328) ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, für eine gewerbliche Tätigkeit nicht aus. Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist vielmehr zunächst zu vermuten, daß sie vorerst keine Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Gewinnerzielung in Kauf nehmen. Dies gilt auch für eine KG, die ihren Kommanditisten aufgrund der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG Verluste zuweist.

15. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

a) Grundsatz

Zu den Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs gehört ferner die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (R 134c EStR). Eine Beteiligung am a l l g e m e i n e n wirtschaftlichen Verkehr ist dann gegeben, wenn jemand sich nach außen hin erkennbar nachhaltig am wirtschaftlichen Leben beteiligt, d. h., wenn der Betrieb seine Leistungen gegen Entgelt der Allgemeinheit, also einer unbestimmten Anzahl von Personen anbietet. Dabei ist es allerdings gleichgültig, ob der Kundenkreis groß oder klein ist oder der Wettbewerb der Gewerbetreibenden untereinander ausgeschlossen ist; bereits die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner reicht insoweit aus ( BStBl 1989 II S. 24).

Im Zusammenhang mit der Voraussetzung „Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr„ ergeben sich häufig Abgrenzungsprobleme, da sich in manchen Fällen die Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 EStG als nicht ausreichend erweist. Um diese Gesetzeslücke zu schließen, hat der (BStBl II S. 775) die vier in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale eines Gewerbebetriebs (insbes. das Merkmal „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr„) dahingehend erläutert, daß eine gewerbliche Tätigkeit auch dann gegeben ist, wenn sie dem Bild entspricht, das nach der Auffassung des Verkehrs einen Gewerbebetrieb ausmacht (z. B. umfangreiche, nach kaufmännischen Gesichtspunkten eingerichtete Vermögensverwaltung mit mehreren Angestellten). Der BFH stellt bei der Beurteilung der Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, zunehmend auf das Gesamtbild der Tätigkeit und auf die Verkehrsauffassung ab.

b) Vermögensverwaltung, Wertpapiergeschäfte

Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit, weil das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlt. Vermögensverwaltung liegt i. d. R. vor, wenn Vermögen genutzt wird, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder anderes Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Eine Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Danach gehört zur privaten Vermögensverwaltung zwar auch die Anschaffung oder Veräußerung von Vermögensgegenständen, vorausgesetzt, der Ankauf und die Veräußerung S. 1731stellen lediglich Beginn und Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar. Eine Vermögensverwaltung ist z. B. gegeben, wenn ein Gewerbetreibender Geschäfte betreibt, die nicht seinem betrieblichen Bereich, sondern ausschließlich seinem privaten Vermögen zuzurechnen sind. Eine Vermögensverwaltung ist stets dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Verwaltung des Vermögens im Rahmen eines Gewerbebetriebes erfolgt, z. B. die Nutzung von Wertpapieren, die notwendiges oder gewillkürtes BV eines stehenden Gewerbebetriebs sind.

Ob der An- und Verkauf von Wertpapieren als Vermögensverwaltung oder als eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist, hängt, wenn eine selbständige und nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit vorliegt, entscheidend davon ab, ob die Tätigkeit sich auch als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Der fortgesetzte An- und Verkauf von Wertpapieren reicht für sich allein, auch wenn er einen erheblichen Umfang annimmt und sich über einen längeren Zeitraum erstreckt, zur Annahme eines Gewerbebetriebs nicht aus, solange er sich in den gewöhnlichen Formen, wie sie bei Privatleuten die Regel bilden, abspielt, d. h. in der Erteilung von Aufträgen an eine Bank oder einen Bankier ( BStBl II S. 775). Bei der Verwaltung von Wertpapieren gehört die Umschichtung der Wertpapiere regelmäßig noch zur privaten Vermögensverwaltung, so daß ein Gewerbebetrieb erst bei Vorliegen besonderer Umstände anzunehmen ist. Hierfür reicht es nicht aus, wenn mit dem Ankauf von Wertpapieren eine Dauer-Kapitalanlage mit bestimmendem Einfluß auf die Geschäftsführung einer KapGes gesucht und erreicht wird. Auch private Differenzgeschäfte mit nur einer Bank, die weder Anschaffungs- noch Veräußerungsvorgänge beinhalten, stellen nach dem (BStBl 1989 II S. 39) keine gewerbliche Tätigkeit dar.

Eine gewerbliche Tätigkeit ist aber gegeben, wenn jemand entweder ein Ladenlokal unterhält und das Wertpapiergeschäft dort betreibt oder regelmäßig die Börse besucht oder wenn er in sonstiger Weise, d. h. nicht bloß seinem Bankier gegenüber, unmittelbar oder über einen Dritten als An- und Verkäufer von Wertpapieren hervortritt. Auch der An- und Verkauf von Pfandbriefen unter gezielter Ausnutzung eines sog. „grauen„ Marktes kann eine gewerbliche Tätigkeit darstellen ( BStBl II S. 620). Der An- und Verkauf von Aktien begründet nach dem (BStBl II S. 389) ferner dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Aktien in Verkaufsabsicht für eigene Rechnung mit Kredit und untrennbar damit verbunden für fremde Rechnung bei Vereinbarung von Optionen und Wiederverkaufsverpflichtungen sowie unter Kreditvermittlung erworben werden. Betreibt ein Bankier Wertpapiergeschäfte, die üblicherweise in den Bereich seiner Bank fallen, die aber auch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung getätigt werden können, so sind diese dem betrieblichen Bereich zuzurechnen, wenn sie der Bankier in der Weise abwickelt, daß er häufig wiederkehrend dem Betrieb Mittel entnimmt, Kauf und Verkauf über die Bank abschließt und die Erlöse alsbald wieder dem Betrieb zuführt ( BStBl II S. 287). Gleiches gilt nach dem (BStBl II S. 631) beim An- und Verkauf von Rentenwerten im Telefonverkehr, wenn die Geschäfte unter Ausnutzung beruflicher Möglichkeiten taggleich und unter Ausschaltung jeglicher Kursrisiken durchgeführt werden. Ebenfalls handelt ein leitender Bankangestellter gewerblich, der unter Ausnutzung seiner Vertrauensstellung Bankgeschäfte zu Lasten der Bank tätigt und sich dabei der fortgesetzten Untreue schuldig macht ( BStBl II S. 802).

Eine Schloßbesichtigung gegen Entgelt ist bei Erzielung von Gewinn nach dem (BStBl II S. 633) eine gewerbliche Tätigkeit. S. 1732c) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

Für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gelten die allgemeinen Regeln über die Vermögensverwaltung mit i. d. R. Einkünften nach § 21 EStG. Dies gilt grds. auch dann, wenn der vermietete oder verpachtete Grundbesitz sehr umfangreich ist und der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche Verwaltungsarbeit erfordert oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen. Auch die Errichtung von Häusern zum Zweck späterer Vermietung stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar. Vielmehr müssen besondere Umstände zur Vermietung hinzutreten, wie sie der Begriff des Gewerbes erfordert. Diese können z. B. darin bestehen, daß die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das sonst übliche Maß hinausgeht, oder daß gegenüber den Mietern besondere Verpflichtungen übernommen werden, z. B. Übernahme der Reinigung der gemieteten Räume. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, daß zu der bloßen Nutzungsüberlassung eine fortgesetzte Tätigkeit tritt, wie sie der Begriff des Gewerbes erfordert. So hat der (BStBl II S. 561) den Betrieb eines Arbeiterwohnheimes für Gastarbeiter als Gewerbebetrieb klassifiziert, da der Vermieter neben der Nutzungsüberlassung der Räume noch Sonderleistungen wie besondere Ausstattung der Räume, Bereitstellung eines Tagesraumes, Reinigung der Räume, Bereitstellung von Bettwäsche usw. zu erbringen hatte.

Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Untervermietung von kleinen Flächen wie Läden und Ständen ( BStBl III S. 367). Dagegen ist i. d. R. ein Gewerbebetrieb gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen, Tennisplätzen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z. B. für Konzerte ( BStBl 1989 II S. 291).

Die Vermietung sowie Untervermietung möblierter Zimmer stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn Vergütungen für die Benutzung der Einrichtungen (Telefon, Fernseher), für Frühstück, Reinigung der Räume und dgl. besonders in Rechnung gestellt werden oder in der Miete enthalten sind.

Jedoch kann die Dauervermietung von Zimmern durch die Übernahme von Nebenleistungen nach dem (BStBl II S. 722) gewerblichen Charakter erhalten, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche wesensmäßig untrennbar miteinander verbunden sind und die Nutzung des Vermögens im Einzelfall hinter die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbaren unternehmerischen Organisation zurücktritt.

Die Beherbergung in Gaststätten ist stets ein Gewerbebetrieb. Eine Gaststätte ist gegeben, wenn Wohn- oder Schlafräume zur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden. Gleiche Grundsätze gelten für die Beherbergung in Fremdenpensionen.

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist nach dem (BStBl II S. 728) eine gewerbliche Betriebsstätte gegeben, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

(1) Die Wohnung muß für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein, z. B. Möblierung, Wäsche und Geschirr enthalten. Sie muß in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden.

(2) Die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.

(3) Die Wohnung muß jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muß nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das S. 1733mit den Feriengästen Mietverträge abschließt und abwickelt und dafür sorgt, daß die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und verbleibt, der die sofortige Vermietung zuläßt.

Sind nicht sämtliche dieser Voraussetzungen erfüllt, so ist eine gewerbliche Betriebsstätte anzunehmen, wenn eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung vorliegt. Bei Stpfl., die mehr als zwei Ferienwohnungen vermieten, besteht die widerlegbare Vermutung, daß die damit zusammenhängende Tätigkeit über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht und deshalb ein Gewerbebetrieb vorliegt. An der Gewerblichkeit der Vermietung ändert nach dem (BStBl II S. 383) auch eine dem Vermietungszweck untergeordnete private Nutzung der Wohnung oder eine vorübergehende andere Vermietung als über die Feriendienstorganisation nichts.

Der Betrieb eines Campingplatzes stellt nach den (BStBl 1983 II S. 80) und v. (BStBl II S. 426) i. d. R. eine gewerbliche Tätigkeit dar, wenn die Leistungen des Platzbetreibers, wie heutzutage bei Campingplätzen üblich, neben der reinen Vermietung von Grundstücksflächen auch wesentliche Nebenleistungen umfassen, wie z. B. Gestellung von Toiletten mit Waschräumen, Stromverteiler, Müllcontainer, Wege und Grünanlagen sowie Sauberhaltung der vermieteten Flächen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Vermietung nur an Kurzcamper oder überwiegend an Dauercamper erfolgt.

Vgl. hierzu auch R 137 Abs. 2 und 3 EStR.

d) Verpachtung von Gewerbebetrieben

Nach den gleichlautenden Erlassen der obersten FinBeh der Länder im BStBl 1965 II S. 4 kann der Verpächter erklären, ob er den Verpachtungsvorgang estl. als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln will mit der Folge der Überführung der Gegenstände in sein Privatvermögen oder ob er das BV während der Verpachtung fortführen will. Solange der Verpächter nicht die Betriebsaufgabe erklärt hat, gehören die Pachteinnahmen estl. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Unabhängig von diesem estl. Wahlrecht erlischt mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen jedoch regelmäßig die GewSt-Pflicht des Verpächters. An die Stelle des Verpächters tritt vielmehr der Pächter in die GewSt-Pflicht ein, da nunmehr der Pächter als Unternehmer die werbende Tätigkeit ausübt. Infolgedessen muß für das Wj, in dem die Verpachtung beginnt, der auf die Zeit bis zum Pachtbeginn entfallende Gewinn für die GewSt gesondert ermittelt werden, was aber aus Vereinfachungsgründen auch durch Schätzung entsprechend dem anteiligen Bruttogewinn erfolgen kann. Entsprechendes gilt für die Hinzurechnungen und Kürzungen (vgl. im einzelnen Abschn. 15 Abs. 2 GewStR).

Ist der Gewinn vor der Verpachtung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden, so ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags bis zum Pachtbeginn für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen. Die dabei nach R 17 Abs. 1 EStR erforderlichen Zu- und Abrechnungen gehören zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung zum Gewerbeertrag zu berücksichtigen ( BStBl 1962 III S. 199).

Der Verpachtung eines Betriebs im ganzen steht die Verpachtung eines Teilbetriebs gleich.

e) Echte und unechte Betriebsaufspaltung

aa) Begriff und steuerliche Folgen

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) WG, die zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehören (z. B. Grundstücke, Maschinen), miet- oder pachtweise einer von ihm gegründeten und S. 1734beherrschten KapGes (Betriebsunternehmen) zum Zwecke der Weiterführung des Betriebs überläßt. Eine unechte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen nicht durch Betriebsaufspaltung entstanden, sondern als zwei getrennte Betriebe errichtet worden sind. Im Fall der echten und unechten Betriebsaufspaltung hat der BFH in ständiger Rspr. eine Ausnahme von dem Grundsatz entwickelt, daß die Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht gewstpfl. ist. Er kam vielmehr im Wege der sog. Durchgriffstheorie zu dem Ergebnis, daß sich das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen weiterhin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (vgl. z. B. BStBl III S. 261). Trotz zahlreicher Kritik von seiten des Schrifttums hat auch das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Behandlung der Betriebsaufspaltung im GewSt-Recht bestätigt ( BStBl II S. 389 und , BStBl II S. 475).

bb) Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung, gleichgültig, ob es sich um eine echte oder unechte Aufspaltung handelt, erfordert zwei grds. Voraussetzungen: die sachliche und die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen.

Die sachliche Verflechtung erfordert, daß aufgrund der miet- oder pachtweisen Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eine enge sachliche Bindung besteht. Dabei genügt es nach dem (BStBl II S. 613), daß, wenn mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen vorhanden sind, nur eine von ihnen an das Betriebsunternehmen verpachtet wird.

Werden WG an die Betriebsgesellschaft überlassen, so stellen sie grds. eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung bei der Betriebsgesellschaft besitzen ( BStBl II S. 1014). Das ist vor allem für WG des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebs diesen nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen Form fortführen könnte. Danach stellt die Überlassung eines bebauten Grundstücks eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens dar, wenn der Betrieb derart von der Verbindung mit dem Gebäudegrundstück abhängig ist, daß er an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden kann. Das ist für bebaute Grundstücke anzunehmen, bei denen die Gebäude durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet sind. Hierfür kommen u. a. die individuelle und branchenübliche Gestaltung, ihre Anpassung an den Betriebsablauf, ihre auf den Betrieb bezogene Gliederung und Bauart und ihre auf den Betrieb zugeschnittene Lage und Größe in Betracht. Dabei gehören nach ständiger Rspr. Grundstücke, die der Fabrikation dienen, regelmäßig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (vgl. u. a. BStBl II S. 830, und v. , BStBl 1993 II S. 233). Bei der Überlassung beweglicher WG, z. B. Maschinen und Einrichtungsgegenstände, an das Betriebsunternehmen ist für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage ausreichend, daß die jeweiligen beweglichen WG für die Betriebsführung wirtschaftliches Gewicht besitzen oder nicht jederzeit ersetzbar sind. Es ist auch ausreichend, wenn dem Betriebsunternehmen immaterielle WG, z. B. der Firmenname oder Erfindungen, überlassen werden, die den Gesellschaftern des Besitzunternehmens gehören ( BStBl II S. 455). Außerdem genügt es, wenn das Besitzunternehmen ihm nicht gehörenden, z. B. gepachteten Grundbesitz an das Betriebsunternehmen weiterverpachtet ( BStBl 1989 II S. 152). Vgl. a. R 137 Abs. 5 EStR.

Außerdem muß eine enge personelle Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen gegeben sein. Dies bedeutet, daß die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben müssen. Hierfür ist nicht Voraussetzung, daß an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungen derselben Personen bestehen. Es genügt, daß die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen S. 1735(vgl. u. a. BStBl 1973 II S. 247) oder daß die Person oder die Personen, die das Betriebsunternehmen beherrschen, in der Lage sind, auch in dem Besitzunternehmen ihren Willen durchzusetzen ( BStBl 1983 II S. 299). Das ist nach dem (BStBl II S. 796) grds. der Fall, wenn der Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile gehört. Für die Beherrschung der Betriebs-GmbH durch die Gesellschafter der Besitzgesellschaft ist nach dem (BStBl 1980 II S. 162) eine 75prozentige Beteiligung an der GmbH nicht erforderlich. Den maßgebenden Einfluß auf das Betriebsunternehmen kann einem Gesellschafter auch eine mittelbare Beteiligung gewähren (u. a. BStBl II S. 537). Die Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen zur Durchsetzung ihres geschäftlichen Betätigungswillens in der Betriebsgesellschaft erfordert nicht notwendig einen bestimmten Anteilsbesitz an der Betriebsgesellschaft; sie kann ausnahmsweise auch aufgrund einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls bedingten Machtstellung in der Betriebsgesellschaft gegeben sein (sog. faktische Beherrschung, vgl. dazu u. a. das BStBl 1989 II S. 152). Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist hingegen nach dem (BStBl II S. 781) nicht anzunehmen, wenn nachgewiesen wird, daß zwischen den an dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen beteiligten Personen tatsächlich Interessengegensätze aufgetreten sind. Zu weiteren Einzelheiten und zur Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und minderjährigen Kindern vgl. R 137 Abs. 6 bis 8 EStR.

16. Veräußerung von Grundstücken

Die Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, ist gerade bei der Veräußerung von unbebauten oder bebauten Grundstücken nicht immer einfach zu entscheiden und war wegen der finanziell meist bedeutenden Auswirkungen Gegenstand zahlreicher Entscheidungen des BFH. Nach zunächst z. T. widersprechender BFH-Rspr. wird jetzt vom BFH einheitlich die sog. Drei-Objekt-Grenze angewandt, die auch dem (BStBl I S. 884) zugrunde liegt. Zur Frage, wie die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel vorzunehmen ist, gelten nunmehr folgende Grundsätze:

a) Allgemeines

Werden von Privatpersonen Grundstücke veräußert, kommt es für die Frage der gewerblichen Betätigung wesentlich auf die Dauer der Nutzung vor der Veräußerung an. Sind bebaute Grundstücke bis zur Veräußerung mindestens 10 Jahre durch Vermietung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden und gehören die Einkünfte aus der Vermietung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 EStG, so gehört grds. auch noch die Veräußerung der bebauten Grundstücke zur privaten Vermögensverwaltung ( BStBl II S. 1057). Das gilt auch, wenn es sich um umfangreichen Grundbesitz handelt und sämtliche Objekte in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum an verschiedene Erwerber veräußert werden.

Werden Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und anschließend veräußert, so ist die Aufteilung eines Gebäudes in Eigentumswohnungen für sich allein kein Umstand, der die Veräußerung der durch den Aufteilungsvorgang entstandenen Eigentumswohnungen zu einer gewerblichen Tätigkeit macht ( BStBl II S. 1060). Deshalb ist die Veräußerung von in Eigentumswohnungen umgewandeltem Hausbesitz, der langfristig zur Fruchtziehung, z. B. durch Eigennutzung, Vermietung oder Verpachtung, genutzt worden war, als Beendigung der vermögensverwaltenden Tätigkeit anzusehen ( BStBl 1980 II S. 106) und damit nicht gewstpfl. S. 1736Bei unbebauten Grundstücken, die vor der Veräußerung durch Eigennutzung, z. B. als Gartenland oder durch Verpachtung, genutzt worden sind, führt die bloße Parzellierung vor der Veräußerung für sich allein nicht zur Annahme eines Gewerbebetriebs. Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt jedoch dann vor, wenn ein Grundstückseigentümer, ähnlich wie ein Grundstückshändler oder ein Baulanderschließungsunternehmen, seinen Grundbesitz ganz oder teilweise durch Baureifmachung in Baugelände umzugestalten beginnt und zu diesem Zweck das Gelände nach einem bestimmten Bebauungsplan in einzelne Parzellen aufteilt und diese an Interessenten veräußert (vgl. u. a. BStBl II S. 682).

b) Abgrenzung anhand der sog. „Drei-Objekt-Grenze„

Die Veräußerung von bis zu 3 Objekten ist grds. nicht gewerblich (sog. „Drei-Objekt-Grenze„). Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. eine dem Bau- und Grundstücksmarkt nahestehende Person ist (z. B. Architekt, Bauunternehmer, Immobilienmakler), es sei denn, daß die betreffenden Objekte ohnehin zu einem BV des betreffenden Stpfl. gehören (z. B. Grundstückshändler). Die Veräußerung von mehr als 3 Objekten führt bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen (§ 15 Abs. 2 EStG) zur Gewerblichkeit aller - auch der ersten drei - Objektveräußerungen.

Dabei sind „Objekte„ im vorgenannten Sinne Zweifamilienhäuser, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen sowie entsprechende Bauparzellen. Wenn zwei Eigentumswohnungen mit jeweils eigenen Eigentumsrechten allerdings zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt werden, zählen sie nach dem (BStBl II S. 1007) als ein „Objekt„ für die Berechnung der „Drei-Objekt-Grenze„. Werden Miteigentumsanteile veräußert, so ist „Objekt„ der einzelne Miteigentumsanteil und nicht das gesamte Grundstück ( BStBl II S. 844). Bei anderen Objekten wie etwa Büro-, Hotel-, Fabrikgrundstücken können auch weniger als vier Veräußerungen einen gewerblichen Grundstückshandel begründen, da dafür die „Drei-Objekt-Grenze„ nicht maßgebend ist.

Bei der Prüfung der Frage, ob die „Drei-Objekt-Grenze„ überschritten ist, sind alle Objektveräußerungen innerhalb eines Fünfjahreszeitraums einzubeziehen. Unter Berücksichtigung des Zeitpunkts der Anschaffung oder Errichtung des Einzelobjekts kann sich nach dem (BStBl 1992 II S. 135) ein maßgebender Betrachtungszeitraum von 10 Jahren ergeben.

Bei Ehegatten ist eine Zusammenfassung der Grundstücksaktivitäten i. d. R. nicht zulässig; dies bedeutet, daß jeder Ehegatte bis zu drei Objekte im Bereich der Vermögensverwaltung veräußern kann.

Zur Frage eines gewerblichen Grundstückshandels im Zusammenhang mit PersGes hat der (BStBl 1991 II S. 345) folgende Grundsätze aufgestellt:

  • Eine PersGes, die nicht mehr als drei Grundstücksobjekte erwirbt und im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wieder veräußert, betätigt sich nicht als gewerblicher Grundstückshändler.

  • Dies gilt auch dann, wenn an der PersGes ein Gesellschafter beteiligt ist, der Gesellschafter einer anderen PersGes ist, die sich mit dem An- und Verkauf von Grundstücken beschäftigt bzw. der selbst Grundstücke an- und verkauft.

  • Ist eine natürliche Person an mehreren PersGes beteiligt, die sich mit dem An- und Verkauf von Grundstücken beschäftigen, ohne daß diese Gesellschaften die „Drei-Objekt-Grenze„ überschreiten, so ist die natürliche Person durch die Beteiligung an diesen PersGes als gewerblicher Grundstückshändler tätig, wenn alle PersGes und der betreffende Gesellschafter selbst zusammengenommen mehr als drei Objekte an- und verkaufen. S. 1737

c) Beginn und Ende des gewerblichen Grundstückshandels

Als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ist regelmäßig der Zeitpunkt anzusehen, in dem der Stpfl. mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind ( BStBl 1988 II S. 293).

Veräußerungsgewinne aus Grundstücksverkäufen sind regelmäßig nichtbegünstigte laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird ( BStBl II S. 721). Sie unterliegen damit auch in vollem Umfang der GewSt.

17. Keine Land- und Forstwirtschaft

Eine land- und forstwirtschaftliche (luf) Betätigung erfüllt an sich die allgemeinen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr); aufgrund der negativen Abgrenzung im § 15 Abs. 2 EStG stellt die Land- und Forstwirtschaft (LuF) wegen ihrer anders gearteten Wesensart jedoch keine gewerbliche Tätigkeit dar.

Zur Beurteilung, ob eine luf Tätigkeit vorliegt, ist dabei auf die Grundsätze des EStG und auf die dazu ergangenen Anweisungen zurückzugreifen.

a) Begriff der Land- und Forstwirtschaft

Nach Abschn. 13 GewStR i. V. mit R 135 EStR ist die LuF die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Beschränkt sich ein Betrieb nicht auf den Absatz selbstgewonnener Erzeugnisse, sondern kauft er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist ein solcher Betrieb dann als Gewerbebetrieb zu behandeln, wenn er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse über den betriebsnotwendigen Umfang hinaus zukauft (vgl. unten c).

Als fremde Erzeugnisse gelten allerdings nicht solche Erzeugnisse, die im Rahmen des landwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet werden wie Saatgut, Stecklinge, Jungpflanzen und sonstige Halbfertigwaren. Als fremde Erzeugnisse gelten vielmehr die für die Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, die nicht im eigenen Betrieb im Wege des Erzeugungsprozesses bearbeitet werden (steuerschädlicher Zukauf).

b) Arten der Land- und Forstwirtschaft

Die einzelnen Arten der LuF ergeben sich aus § 13 EStG, hierzu zählen:

aa) Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau, Baumschulen und alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen;

bb) Tierzucht und Tierhaltung, wenn die Erzeugung und Haltung bestimmter Vieheinheiten - bezogen auf die regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche - nicht überschritten wird. Die Tierbestände sind dabei auf Vieheinheiten gem. der Tabelle in § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG umzurechnen. Dabei stellt nach dem (BStBl 1990 II S. 152) eine Küken-Brüterei einen Gewerbebetrieb dar;

cc) Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei und Wanderschäferei;

dd) Jagdwirtschaft, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht; S. 1738ee) Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden i. S. des § 3 Abs. 2 KStG;

ff) Luf Nebenbetriebe (vgl. im einzelnen unten e).

c) Bodenbewirtschaftung - Zukauf fremder Erzeugnisse

Die LuF im engeren Sinn, die bestimmte Produkte durch die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens gewinnt, ist der Urproduktion zuzurechnen. Die Veräußerung der so gewonnenen Produkte stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar, auch wenn die Veräußerung „vom Hofe weg„ an jedermann erfolgt, ohne daß ein eigenes Ladengeschäft besteht.

Ein solcher Betrieb verliert allerdings dann seinen landwirtschaftlichen Charakter, wenn ein sog. steuerschädlicher Zukauf fremder Produkte stattfindet, die nicht im eigenen Betrieb verwendet, sondern wieder an Dritte umgesetzt werden. Ein steuerschädlicher Zukauf liegt dann vor, wenn der dauernde und nachhaltige Zukauf fremder Erzeugnisse, gemessen an dem Einkaufswert der fremden Erzeugnisse, mehr als 30 v. H. des Umsatzes beträgt. Beträgt der Zukauf dagegen bis zu 30 v. H., so ist i. d. R. ein Betrieb der LuF anzunehmen. Vgl. dazu im einzelnen mit näherer Differenzierung (BStBl 1981 II S. 518) und R 135 Abs. 2 EStR.

Nach der Rspr. des BFH (vgl. z. B. U. v. , BStBl III S. 460) ist die Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit nicht nur nach den Verhältnissen eines Jahres, sondern nach einem Zeitraum von drei Jahren zu beurteilen. Der Dreijahreszeitraum ist objektbezogen und beginnt daher beim Wechsel des Betriebsinhabers nicht neu zu laufen.

Die GewSt-Pflicht beginnt allerdings dann sofort, wenn bei Neugründung eines Betriebs von Anfang an die 30-v. H.-Grenze erheblich überschritten wird oder ein Strukturwandel zum gewerblichen Bereich hin auf andere Weise, z. B. durch ungewöhnliche, dem landwirtschaftlichen Charakter nicht mehr entsprechende Investitionen erfolgt.

d) Gärtnerische Betriebe

Gärtnerische Betriebe unterliegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG grds. nicht der GewSt. Kauft ein Gärtnereibetrieb dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist die Frage der GewSt-Pflicht nach den unter c dargestellten Grundsätzen zu beurteilen.

Übernimmt eine Gärtnerei auch Grabpflege und werden hierzu weitgehend eigenerzeugte Pflanzen verwendet, so liegt grds. kein Gewerbebetrieb vor ( BStBl III S. 223). Eine Friedhofsgärtnerei ist dagegen i. d. R. in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn der Umsatz aus der Grabpflege 50 v. H. des Gesamtumsatzes übersteigt und wenn die Vergütungen für Leistungen und nicht selbst gezogene Pflanzen ebenfalls mehr als 50 v. H. des Gesamtumsatzes betragen ( BStBl 1965 III S. 147). Gleiches gilt für eine Friedhofsgärtnerei, bei der im Gesamtumsatz die Vergütungen für Leistungen sowie für Lieferung nicht selbst gezogener Pflanzen zwar nicht überwiegen, bei der aber die benötigten Pflanzen im eigenen Betrieb gezogen und nahezu ausschließlich für die Friedhofsgärtnerei eingesetzt werden ( BStBl II S. 492).

Ein Gartenbauunternehmen, das sich ausschließlich oder überwiegend mit der Errichtung von Gartenanlagen befaßt, stellt dagegen regelmäßig einen Gewerbebetrieb dar ( BStBl III S. 678).

e) Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe

Luf Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem luf Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbständigen Gewerbebetrieb darstellen. Dabei sind zwei Arten von Nebenbetrieben zu unterscheiden: S. 1739aa) Verarbeitungsbetriebe verarbeiten und verwerten die Erzeugnisse des Hauptbetriebs (z. B. Molkerei, Brennerei). Ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb ist als luf Nebenbetrieb anzusehen, wenn die eingesetzte Rohstoffmenge überwiegend im eigenen luf Hauptbetrieb erzeugt wird und die be- und verarbeiteten Produkte überwiegend für den Verkauf bestimmt sind. Wegen der Einzelheiten vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten FinBeh der Länder v. (BStBl I S. 324) und v. (BStBl I S. 352).

bb) Substanzbetriebe sind dann luf Nebenbetriebe, wenn die gewonnene Substanz im eigenen luf Hauptbetrieb Verwendung findet (z. B. Kiesgruben für den eigenen Wegebau, Torfstiche für die Heizung des landwirtschaftlichen Betriebs).

Veräußert ein Substanzbetrieb dauernd und nachhaltig Erzeugnisse an Fremde, liegt i. d. R. dann kein Gewerbebetrieb vor, wenn die gewonnene Substanz, obwohl sie auch an Fremde veräußert wird, überwiegend im eigenen luf Betrieb verwendet wird.

f) Eigene Handelsgeschäfte

Werden selbstgewonnene luf Erzeugnisse ohne Be- oder Verarbeitung über ein eigenes Handelsgeschäft (Einzelhandelsbetrieb - Ladengeschäft - Großhandelsbetrieb) abgesetzt, so ist zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb und Handelsgeschäft einen einheitlichen Betrieb oder zwei selbständige Betriebe darstellen. Nach den (BStBl III S. 460) und v. (BStBl 1965 III S. 90) ist im allgemeinen von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, wenn die eigenen Erzeugnisse des Betriebs regelmäßig und nachhaltig zu mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgeschäft abgesetzt werden. Liegt diese Voraussetzung nicht vor, so sind zwei selbständige Betriebe anzunehmen. Entsprechendes gilt, wenn die Eigenerzeugung zwar zu mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgeschäft abgesetzt wird, diese jedoch im Verhältnis zur gesamten Absatzmenge des Handelsgeschäfts nicht mehr als 30 v. H. beträgt. In diesem Fall ist für die Annahme von zwei selbständigen Betrieben ferner Voraussetzung, daß die Betriebsführung des Erzeugerbetriebs von dem Handelsgeschäft unabhängig ist und beide Betriebe auch nach der Verkehrsauffassung als zwei selbständige Betriebe nach außen auftreten (R 135 Abs. 3 EStR). Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Weise planmäßig im Interesse des gewerblichen Hauptbetriebs - z. B. einer Gastwirtschaft oder einer Metzgerei - geführt, daß diese Verbindung nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen gelöst werden kann, so liegt ein einheitliches gewerbliches Unternehmen vor ( BStBl 1966 III S. 193).

g) Grenzfälle des landwirtschaftlichen Betriebs

Verwendet ein Land- und Forstwirt WG außerhalb seines Betriebs, indem er sie an Fremde entgeltlich überläßt (z. B. Vermietung eines Mähdreschers) oder für Dritte Dienstleistungen gegen Entgelt verrichtet (z. B. Fuhrleistungen), so ist nach dem Gesamtbild zu prüfen, ob die bezeichnete Tätigkeit einen Gewerbebetrieb darstellt. Für die GewSt braucht aus Vereinfachungsgründen diese Frage dann jedoch nicht geprüft zu werden, wenn die WG neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere luf Betriebe verwendet werden und die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebs betragen.

Hingegen ist das Holzrücken für verschiedene nichtlandwirtschaftliche Auftraggeber nach dem (BStBl II S. 651) gewerblich, insbes. wenn dafür eigens Spezialmaschinen angeschafft wurden.

Die Pensionsreitpferdehaltung rechnet andererseits auch dann zur Landwirtschaft, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen einschließlich Reithalle zur Ver- S. 1740fügung gestellt werden ( BStBl 1989 II S. 111). Auch die Vermietung von Reitpferden ist bei vorhandener flächenmäßiger Futtergrundlage nach dem (BStBl II S. 416) als landwirtschaftlich anzusehen, wenn keine weiteren, ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden.

18. Keine selbständige Arbeit

a) Begriff der selbständigen Arbeit

Nach der weiteren negativen Abgrenzung in § 15 Abs. 2 EStG stellt die selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG ebenfalls keine gewerbliche Betätigung dar. Da sowohl der selbständig Tätige als auch der Gewerbetreibende die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung betreibt, somit das Unternehmerrisiko trägt, ergeben sich in der Praxis häufig Abgrenzungsschwierigkeiten. Aus diesem Grunde liegt eine umfangreiche Einzelrechtsprechung des BFH zu dieser Frage vor (vgl. unten h). Im Gegensatz zum Gewerbebetrieb bzw. zur Land- und Forstwirtschaft, bei denen ein BV im Vordergrund steht, ist die selbständige Arbeit durch den Einsatz des geistigen Vermögens und der persönlichen Arbeitskraft des selbständig Tätigen gekennzeichnet ( BStBl III S. 142). Nach § 18 Abs. 1 EStG umfaßt der Begriff der selbständigen Arbeit die folgenden Bereiche:

aa) Tätigkeit der freien Berufe

Zur selbständigen Arbeit zählt die selbständige Berufstätigkeit der freien Berufe, die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als sog. Katalogberufe aufgezählt sind (z. B. Ärzte, Zahnärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Ingenieure), sowie Berufe, die den dort aufgeführten Berufen ähnlich und mit diesen vergleichbar sind. Ein Angehöriger eines freien Berufs ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist jedoch, daß er aufgrund der eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Eine Vertretung im Falle vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen.

Die Vergleichbarkeit bei ähnlichen Berufen richtet sich nach dem Gesamtbild, insbes., ob eine bestimmte Ausbildung vorgeschrieben ist oder nicht. Erfordert der zu vergleichende, im Gesetz bezeichnete Beruf eine wissenschaftliche Ausbildung, so muß nach den (BStBl III S. 593) und v. (BStBl 1986 II S. 15) auch der ähnliche Beruf grds. auf wissenschaftlicher Grundlage beruhen.

Der Nachweis einer wissenschaftlichen Ausbildung kann sich in besonderen Fällen erübrigen, in denen die berufliche Tätigkeit an sich schon so geartet ist, daß sie ohne eine theoretische Grundlage, wie sie eine wissenschaftliche Ausbildung vermittelt, nicht ausgeübt werden könnte; dazu gehört, daß sie eine gewisse fachliche Breite aufweist, d. h., die Tätigkeit muß zumindest das Wissen des Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzen ( BStBl 1981 II S. 121). Dabei sind strenge Maßstäbe anzulegen. Kann dagegen der vergleichende Beruf ohne eine vorgeschriebene Berufsausbildung ausgeübt werden, so können an die Vorbildung des ähnlichen Berufs keine höheren Anforderungen gestellt werden.

Erfordert die Ausübung eines in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufs eine gesetzlich vorgeschriebene Berufsausbildung, so übt nur derjenige, der aufgrund dieser Berufsausbildung berechtigt ist, die betreffende Berufsbezeichnung zu führen, diesen Beruf aus ( BStBl 1987 II S. 116). Ist für die Ausübung des angeführten Berufs eine staatliche Erlaubnis erforderlich oder unterliegt die Ausübung einer staatlichen Aufsicht, so muß der ähnliche Beruf unter entsprechenden Bedingungen ausgeübt werden ( BStBl II S. 579).

bb) Selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit

(1) Wissenschaftliche Tätigkeit

Der Begriff der wissenschaftlichen Tätigkeit ist weit auszulegen. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet, sondern S. 1741auch der, der, ohne den Kreis wissenschaftlicher Erkenntnisse zu erweitern, eine nach wissenschaftlichen Methoden aufgebaute Arbeit leistet, innerhalb welcher die zu erledigenden Aufgaben „nach streng sachlichen und objektiven Gesichtspunkten zu lösen versucht werden„. Eine wissenschaftliche Tätigkeit kann auch eine solche sein, „die die Anwendung der Lehre und Grundsätze einer Wissenschaft auf konkrete Verhältnisse zum Gegenstand hat„, wie es z. B. bei der Erteilung wissenschaftlicher Gutachten der Fall ist. Aus dem gleichen Grund kann die kritische Würdigung einer wissenschaftlichen Leistung auch ihrerseits wissenschaftliche Tätigkeit sein. Wissenschaftliche Tätigkeit ist somit sowohl reine Wissenschaft als auch angewandte Wissenschaft ( BStBl II S. 464).

(2) Künstlerische Tätigkeit

Künstlerisch ist eine Tätigkeit dann, wenn sie aufgrund einer persönlichen, nicht erlernbaren Begabung Gegenstände oder Gestaltungen hervorbringt, die nicht unbedingt körperlicher Art sein müssen ( BStBl 1964 III S. 45). Für den Begriff „künstlerische Tätigkeit„ ist es unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der Künstler schafft und wozu das von ihm Geschaffene später verwendet wird (u. a. BStBl 1982 II S. 22). Die Frage, ob eine Tätigkeit künstlerische Qualitäten aufweist und damit unter § 18 EStG fällt, läßt sich nach dem (BStBl II S. 543) im allgemeinen nicht ohne besondere Sachkunde beantworten. Die Entwicklung der Kunst und ihrer einzelnen Richtungen verläuft in zunehmendem Maße unüberschaubar, so daß insbes. im Grenz- und Übergangsbereich die Anhörung eines Sachverständigen geboten ist.

Künstlerisch ist die Tätigkeit eines Kunsthandwerkers, der von ihm selbst entworfene Gebrauchsgegenstände herstellt ( BStBl 1969 II S. 70). Dabei ist für die Beurteilung, ob ein bisher freiberuflich Tätiger Gewerbetreibender wird, nicht auf die möglicherweise besonders gelagerten Umstände eines einzelnen Erhebungszeitraumes abzustellen, sondern darauf, ob die allgemeine Tendenz zur Entwicklung des Gewerbebetriebs hingeht ( BStBl 1970 II S. 86).

Rundfunksprecher entfalten i. d. R. keine künstlerische Tätigkeit ( BStBl II S. 589).

Die entgeltliche Ausübung von Musik zu Unterhaltungszwecken, d. h. Darbietungen eines Tanz- und Unterhaltungsorchesters, stellen eine künstlerische Tätigkeit dar, wenn sie einen bestimmten Qualitätsstandard erreichen; dabei kommt es auf die Fähigkeiten der Orchestermitglieder als Musikinterpreten an ( BStBl 1983 II S. 7). Wegen der stl. Beurteilung der von Fall zu Fall zusammengestellten Kapellen bei Darbietungen unterhaltender Art (einschließlich Tanzmusik) im Rundfunk und für Schallplattenaufnahmen vgl. a. (BStBl 1956 III S. 112).

(3) Schriftstellerische Tätigkeit

Eine schriftstellerische Tätigkeit liegt vor, wenn eigene Gedanken auf irgendeinem Gebiet mit Mitteln der Sprache schriftlich ausgedrückt werden. Dabei sind Thematik und Niveau der schriftstellerischen Tätigkeit unerheblich. Es ist nicht erforderlich, daß das Geschriebene einen wissenschaftlichen oder künstlerischen Inhalt hat. Der Schriftsteller braucht weder ein Dichter noch ein Künstler, noch ein Gelehrter zu sein ( BStBl III S. 316). Die Aufstellung eines Vorschriftensuchregisters, in dem die Fundstellen von Bundes- und Landesgesetzen usw. nach Stichworten alphabetisch aufgeführt sind, ist eine schriftstellerische und damit freiberufliche Tätigkeit ( BStBl III S. 131). S. 1742(4) Unterrichtende Tätigkeit

Die unterrichtende Tätigkeit umfaßt Unterrichtserteilung jeder Art, also auch den Tanz-, Turn-, Schwimm-, Reit-, Weißnähunterricht, Kraftfahrunterricht usw. ( BStBl III S. 334) und selbstverständlich auch die Erteilung von Sprach-, Musik-, Zeichen-, Nachhilfeunterricht usw. Dabei ist es unerheblich, welche geistigen Voraussetzungen das Unterrichtsfach hat.

(5) Erzieherische Tätigkeit

Erziehung ist die planmäßige körperliche, geistige und sittliche Formung junger Menschen.

Der Betrieb einer Unterrichtsanstalt ist dann als Ausübung eines freien Berufs anzusehen, wenn der Inhaber über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und den Betrieb der Schule eigenverantwortlich leitet. Ob ein Berufsträger diese Voraussetzungen erfüllt, läßt sich nur nach den Gesamtverhältnissen des einzelnen Falls beurteilen. Das Erfordernis der persönlichen Leitung und der Eigenverantwortlichkeit schließt angesichts der Grenzen der menschlichen Leistungsfähigkeit eine Ausdehnung der freiberuflichen Tätigkeit über ein gewisses Maß hinaus aus. Dieses Maß kann nur in Ausnahmefällen überschritten sein, wobei es auf die Zahl der Arbeitnehmer nicht ankommt. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muß sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt somit nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und Eigenverantwortlichkeit auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt. Für eine spezifisch individuelle Leitung, wie es die Lehrtätigkeit ist, gelten dabei besonders strenge Maßstäbe (vgl. z. B. BStBl 1974 II S. 213).

Hat der Berufsträger der Schule ein Internat angeschlossen, so sind für die Beurteilung der Frage, ob der Betrieb des Internats der freiberuflichen Tätigkeit zugerechnet werden kann, die Grundsätze des (HFR S. 393) über den Betrieb eines Kurheims durch einen Arzt entsprechend anzuwenden. Danach sind für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit und damit für die Verneinung der GewSt-Pflicht zwei Voraussetzungen erforderlich: Einmal muß das Internat ein notwendiges Hilfsmittel für die unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit sein, sodann darf aus der Beherbergung und Verpflegung der Zöglinge kein besonderer Gewinn erstrebt werden, d. h. der Betrieb darf keine besondere Einnahmequelle neben der unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit bilden. Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem Internatsbetrieb, insbes. für Unterkunft und Verpflegung, nur die Kosten des Internats (einschl. der AfA) decken oder, falls das Schulgeld im Verpflegungssatz inbegriffen ist, die erzielten Überschüsse das Maß des üblichen Schulgeldes nicht übersteigen.

Wegen der Befreiung gewerblicher Privatschulen oder anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen von der GewSt vgl. § 3 Nr. 13 GewStG und Tz. 28.

Der Betrieb eines Kindererholungsheims ist dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Kinder dem Heim nicht zu erzieherischen Zwecken zugewiesen werden und der Inhaber nicht tatsächlich eine seiner Gesamttätigkeit das Gepräge gebende erzieherische Tätigkeit ausübt ( BStBl II S. 553).

cc) Einnehmer einer staatlichen Lotterie

Zur selbständigen Arbeit gehört die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen. Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang einen nach kaufmännischen Grundsätzen eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert oder die Tätigkeit sich als Nebengeschäft eines Gewerbebetriebs darstellt. Nach § 13 GewStDV unterliegt jedoch die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der GewSt, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. S. 1749dd) Sonstige selbständige Arbeit

Schließlich zählt zur selbständigen Arbeit die Tätigkeit aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. als Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter oder Aufsichtsratsmitglied.

Nach dem (BStBl 1971 II S. 239) kann die Hausverwaltung eine selbständige Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sein, wenn die persönliche Tätigkeit des Berufsträgers im Vordergrund steht und die mitarbeitenden Personen nur Hilfsleistungen erbringen. Hausverwalter, die eine große Zahl von Grundstücken verwalten und sich zur Erledigung ihrer Arbeiten laufend mehrerer Hilfskräfte bedienen, sind daher i. d. R. Gewerbetreibende. Ist der Hausverwalter zugleich in größerem Umfang als Makler tätig, so ist im allgemeinen seine Tätigkeit als einheitliche gewerbliche zu beurteilen.

Konkurs- und Vergleichsverwalter üben ebenso wie Zwangsverwalter eine sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus und unterliegen daher nicht der GewSt.

b) Vervielfältigung der Arbeitskraft

Die Beschäftigung von fachlich vorgebildeten Mitarbeitern steht grds. der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Berufsträger aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Ein freiberuflich Tätiger, der die Erledigung weitgehend mechanischer Arbeiten Hilfspersonen überläßt, wird auch dann nicht Gewerbetreibender, wenn er eine sehr hohe Zahl solcher Hilfskräfte beschäftigt. Sobald aber die Aufgaben, die die eigentliche unmittelbar in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichnete Tätigkeit ausmachen, auf andere übertragen werden, ist erforderlich, daß diese Mitarbeiter nicht nur überwacht werden, sondern daß auch deren Tätigkeit den Stempel der Eigenpersönlichkeit des Berufsträgers trägt ( BStBl III S. 557). Ob ein Berufsträger diese Voraussetzungen erfüllt, läßt sich nur nach den gesamten Verhältnissen des einzelnen Falles beurteilen. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muß sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und Eigenverantwortlichkeit auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt. Der Berufsträger darf weder die Leitung noch die Verantwortlichkeit einem Geschäftsführer oder Vertreter übertragen. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit ist jedoch dann noch gegeben, wenn ein Berufsträger nur vorübergehend (z. B. während Erkrankung, Urlaub usw.) seine Berufstätigkeit nicht selbst ausüben kann.

Nach der Rspr. des BFH liegt danach eine freie Berufstätigkeit nicht mehr vor, wenn z. B. ein Ingenieur Aufgaben auf qualifizierte Mitarbeiter überträgt, die nicht nur einfacher, weitgehend mechanischer Art sind, sondern die die eigentliche freiberufliche Tätigkeit ausmachen und die er nicht selbst beherrscht oder nicht selbst persönlich entscheidend bearbeitet ( BStBl II S. 820), oder wenn sich ein Wirtschaftswissenschaftler auf ein eng begrenztes Tätigkeitsfeld, z. B. Warenbestandsaufnahme und Bewertung eines bestimmten Geschäftszweiges, spezialisiert und diese Tätigkeit im wesentlichen von zahlreichen Hilfskräften in einem unternehmensartig organisierten Großbüro ausführen läßt ( BStBl 1969 II S. 164). In der Entscheidung v. (BStBl 1969 II S. 165) hat der BFH ausgesprochen, daß bei der Lehrtätigkeit, die von Natur aus eine besondere individuelle Leistung darstellt, besonders strenge Maßstäbe gelten und der Betrieb einer Unterrichtsanstalt dann einen Gewerbebetrieb darstellt, wenn der Unterricht in der Hauptsache durch andere Lehrkräfte erteilt wird und die eigene Lehrtätigkeit des Inhabers nur einen Bruchteil der gesamten Lehrtä- S. 1750tigkeit an der Schule ausmacht. In diesem Fall ist zwar eine leitende, aber nicht mehr eine eigenverantwortliche Tätigkeit anzunehmen.

Üben mehrere Berufsträger gemeinsam eine entsprechende Tätigkeit aus, so ist es allerdings nach dem (BStBl II S. 727) nicht erforderlich, daß jeder von ihnen in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag eigenverantwortlich mitarbeitet. Es reicht vielmehr aus, wenn sich die gemeinsam tätigen Berufsträger die mit der Leitung des Unternehmens und der eigenverantwortlichen Bearbeitung der Aufträge verbundenen Aufgaben aufteilen und jeder von ihnen in seinem Aufgabengebiet leitend und eigenverantwortlich tätig wird.

c) Fortführung der Tätigkeit durch den (die) Erben

Geht ein eine freiberufliche Tätigkeit beinhaltendes Unternehmen durch Tod des Berufsträgers auf den (oder die) Erben über, der selbst qualifizierter Berufsträger ist, so bezieht auch der Erbe (die Erben) Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG, die nicht gewstpfl. sind.

Besitzt jedoch der Erbe nicht selbst die Berufsträgerqualifikation und läßt er die freie Berufspraxis auf eigene Verantwortung und Gefahr durch einen qualifizierten Vertreter fortführen, so erzielt der Erbe Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt selbst dann, wenn der Vertreter nur für eine beschränkte Übergangszeit tätig ist und sogar die standesrechtlichen Vorschriften für eine gewisse Übergangszeit die Fortführung durch den nichtqualifizierten Erben zulassen ( BStBl 1977 II S. 539 für eine Steuerbevollmächtigtenkanzlei und BStBl II S. 665 für eine Arztpraxis). § 18 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach eine Vertretung im Fall einer vorübergehenden Verhinderung der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegensteht, findet bei Todesfällen schon deshalb keine Anwendung, weil diese Vorschrift zur Voraussetzung hat, daß der ursprünglich qualifizierte Berufsträger irgendwann später in der Lage ist, seine Tätigkeit wieder aufzunehmen.

GewSt-Pflicht tritt auch dann ein, wenn qualifizierte Berufsträger bisher im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses als Mitunternehmer eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt haben (vgl. nachfolgend Buchst. g) und bei Tod eines Gesellschafters das Gesellschaftsverhältnis mit einem (oder mehreren) nicht qualifizierten Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird und der Erbe (die Erben) aufgrund seiner Erbstellung Mitunternehmer wird, also das Gesellschaftsverhältnis z. B. nicht in eine Angestelltenfunktion oder in eine typische stille Beteiligung umgewandelt wird ( BStBl III S. 246).

Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen hat der (BStBl III S. 189) nur für den Fall zugelassen, daß sich die mitunternehmerische Beteiligung des nichtqualifizierten Erben nur auf eine ganz kurze Übergangszeit beschränkt, ohne daß allerdings der BFH diese Zeitspanne näher definiert hat. Das hat der (a. a. O.) ausdrücklich nochmals bestätigt.

Anders ist die Rechtslage dann zu beurteilen, wenn die Erbin eines verstorbenen Kunstmalers zum Nachlaß gehörende Bilder von ihm veräußert. Nach dem (BStBl II S. 716) erzielt in diesem Fall die Erbin nachträgliche Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit, da die freiberufliche künstlerische Tätigkeit nur vom verstorbenen Erblasser ausgeübt wurde und die Erbin sich lediglich auf die Verwertung der bereits fertiggestellten Werke beschränkte.

d) Erfindungen als freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit

Stl. Bedeutung erhält eine Erfindung erst dann, wenn sie in konkrete Beziehungen zu den Einkunftsarten des EStG tritt, d. h. wenn sie auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist. Das kann bereits in der Entwicklungsphase einer Erfindung der Fall sein, wenn sie nämlich innerhalb einer bereits bestehenden, Einkünfte hervorbringenden Tätigkeit ausgeübt wird oder wenn sie selbst den Beginn einer solchen darstellt, wenn also bereits eine Zielsetzung auf die Art der Ein- S. 1751künfte, die mit der Erfindung bezogen werden sollen, vorhanden ist. Die estl. Einordnung der Erfindung kann aber auch erst mit dem Beginn der Verwertung eintreten, z. B. eine bei Beschäftigung mit einer Liebhaberei gemachte Erfindung wird erst durch die Vergabe von Lizenzen genutzt oder in einen Gewerbebetrieb eingebracht.

Die reine Tätigkeit eines freien Erfinders stellt eine selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG dar ( BStBl II S. 424). Die für sich betrachtete Tätigkeit eines freiberuflichen Erfinders wird jedoch dann zur gewerblichen Tätigkeit, wenn die Erfindungen im Rahmen eines gewerblichen Betriebs verwendet werden. Nach dem (BStBl II S. 545) liegt eine solche gewerbliche Verwendung von Patenten und nicht patentierten Erfindungen dann vor, wenn der Erfinder seine Erfindung im Rahmen einer echten oder unechten Betriebsaufspaltung einer von ihm beherrschten KapGes überläßt.

Ist die Erfindung im Rahmen eines nichtselbständigen Beschäftigungsverhältnisses entstanden, so gehören die Vergütungen dafür zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Gleichfalls ist es möglich, daß die Zuordnung der erfinderischen Tätigkeit nachträglich wechselt, z. B. eine für den eigenen Gewerbebetrieb gedachte Erfindung wird später ausschließlich durch Lizenzvergabe genutzt und damit dem Bereich der selbständigen Arbeit zugeordnet ( BStBl 1970 II S. 317). Die estl. Klassifizierung gilt entsprechend für die GewSt.

e) Gemischte Tätigkeiten

Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, so sind die beiden Tätigkeiten stl. getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Eine getrennte Behandlung kommt insbes. in Betracht, wenn eine getrennte Buchführung für die beiden Tätigkeiten vorhanden ist; soweit erforderlich, können die Besteuerungsgrundlagen auch im Schätzungswege festgestellt werden. Vgl. die (BStBl 1957 III S. 17) betr. einen Architekten, der auch gewerblich tätig ist, v. (BStBl III S. 131) betr. einen Schriftsteller mit Selbstverlag und v. (BStBl III S. 595) betr. einen Arzt, der an mehreren Orten tätig ist, aber nur an einzelnen von ihnen eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit entfaltet. Die getrennte Behandlung ist auch dann zulässig, wenn in einem Beruf freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsarten besteht (sog. gemischte Tätigkeit). Sind jedoch bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale miteinander verflochten und bedingen sie sich gegenseitig unlösbar, so muß der gesamte Betrieb als ein einheitlicher angesehen werden. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn sich die freiberufliche Tätigkeit lediglich als Ausfluß einer gewerblichen Betätigung darstellt oder wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird und in der dafür erforderlichen gewerblichen Tätigkeit auch freiberufliche Leistungen enthalten sind (vgl. z. B. BStBl III S. 489, v. , BStBl II S. 319, und v. , BStBl 1972 II S. 291). In diesem Fall ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob nach dem Gesamtbild die Tätigkeit als freiberuflich oder als gewerblich zu behandeln ist. Vgl. das (BStBl II S. 383). Üben PersGes auch nur zum Teil eine gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihr gesamter Betrieb gewstpfl.; eine Aufteilung ist nicht zulässig. Die nach der WPO und dem StBerG zulässige Verbindung der freiberuflichen Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater mit treuhänderischen Verwaltungen macht die treuhänderische Tätigkeit nicht kraft Gesetzes zu einer freiberuflichen Tätigkeit ( BStBl III S. 530). So hat der (BStBl II S. 797) ausdrücklich festgestellt, daß ein Steuerberater, der S. 1752außerdem als Treuhänder für eine Bauherrengemeinschaft tätig ist, insoweit gewerbliche Einkünfte hat. Gleiches gilt auch für einen Rechtsanwalt, der zugleich Treuhänder einer Bauherrengemeinschaft ist ( BStBl II S. 534).

Betreibt ein Arzt eine Krankenanstalt, so liegt eine freiberufliche Tätigkeit vor, wenn der Betrieb der Krankenanstalt ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit darstellt und aus dem Anstaltsbetrieb ein besonderer Gewinn nicht angestrebt wird ( RStBl S. 853). Entsprechendes gilt hinsichtlich einer von einem Arzt oder von einem Heilpraktiker, Krankengymnasten, Heilmasseur betriebenen medizinischen Badeanstalt ( BStBl 1971 II S. 249). Ist dagegen eine von einem Arzt betriebene Klinik, ein Kurheim oder Sanatorium ein Gewerbebetrieb, so gehören auch seine im Rahmen dieses Betriebs erzielten Einnahmen aus ärztlichen Leistungen zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb ( BStBl 1965 III S. 90). Das gilt entsprechend, wenn der Betrieb einer medizinischen Badeanstalt als Gewerbebetrieb anzusehen ist.

Zur Rechtslage beim Medikamentenverkauf durch sog. Hausapotheken von Ärzten oder Tierärzten hat der BFH in den U. v. (BStBl II S. 879) für einen Arzt der Allgemeinmedizin, v. (BStBl II S. 686) für einen Tierarzt und v. (BStBl II S. 574) für eine tierärztliche Gemeinschaftspraxis entschieden, daß die Abgabe von Medikamenten aus Hausapotheken, soweit es sich nicht um Praxisbedarf, eine Notfallbehandlung oder um eine stationäre Aufnahme handelt, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Dabei bilden die Einnahmen aus der spezifisch ärztlichen Tätigkeit und die Einnahmen aus der Abgabe von Medikamenten keine untrennbare Einheit, so daß es sich stl. um zwei getrennt zu beurteilende Tätigkeiten handelt, wobei die rechtliche Qualifikation der einzelnen Einnahmegruppen auch nicht etwa durch ihr umfangreiches Verhältnis zu den Gesamteinnahmen beeinträchtigt wird. Der Medikamentenverkauf aus Hausapotheken stellt somit bei Ärzten und Tierärzten ein eigenes, von der eigentlichen Ärztetätigkeit abgegrenztes gewstpfl. Unternehmen dar. Ein Heilmasseur ist dagegen auch insoweit freiberuflich tätig, als er Fangopackungen ohne Massage verabreicht ( BStBl II S. 676).

f) Einnahmen aus Werbetätigkeit

Der BFH hat sich in mehreren Entscheidungen (vgl. u. a. U. v. , BStBl 1992 II S. 353, 413) mit der Frage auseinandergesetzt, wie Einkünfte zu qualifizieren sind, wenn ein freiberuflich Tätiger, z. B. ein Künstler, im Bereich der Werbung tätig ist und dabei Einnahmen erzielt. Solche Einnahmen aus schauspielerischer Tätigkeit im Bereich der Werbung können, wenn sie als eigenschöpferische Leistung zu werten sind, zu den Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit gehören. Das Sprechen von Werbetexten im Rahmen der Hörfunk- und Fernsehwerbung ist nur dann im Einzelfall als eigenschöpferische Leistung von künstlerischem Rang anzusehen, wenn der jeweilige „Sprecher„ eine größere Rolle zu verkörpern hat, die ihrer Art und ihrem Umfang nach mit einer - im Sinn einer rein künstlerischen Darstellung zweckfreien - schauspielerischen oder sonstigen künstlerischen Tätigkeit vergleichbar ist. Eine solche eigenschöpferische Tätigkeit liegt i. d. R. nicht vor, wenn sich die Tätigkeit des Künstlers darauf beschränkt, die Rolle eines Produktbenutzers zu spielen oder zu sprechen sowie lediglich den Gegenstand seiner Werbung anzupreisen oder bei bloßer Vermittlung des Werbetextes. Vielmehr liegt eine künstlerische Tätigkeit nur vor, wenn der Künstler eine eigenschöpferische Leistung im obigen Sinn erbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht. Eine künstlerische Tätigkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn sich der Stpfl. an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung bleibt.

Einnahmen aus der Verwertung von Fotografien, die Künstler zu Werbezwecken Dritter von sich aufnehmen lassen, sind stets den Einkünften aus Gewerbe- S. 1753betrieb zuzurechnen. Dies gilt auch für Entschädigungen für die widerrechtliche Verwertung derartiger Fotografien, wenn die Verwertung der Fotografien zur gewerblichen Tätigkeit des Stpfl. gehört.

Die öffentlich deutlich sichtbare Benutzung bestimmter marktgängiger Industrieerzeugnisse durch branchenspezifische Spitzensportler ist als Werbeleistung anzusehen. Zahlungen, die ein Sportler vom Hersteller solcher Sportgeräte erhält, fallen daher unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( BStBl 1986 II S. 424).

g) Personenzusammenschlüsse

(1) Gesellschaften

Schließen sich Angehörige eines freien Berufs, z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten, zur Ausübung ihres Berufs zu einer PersGes zusammen, so haben die Mitglieder der Gesellschaft trotz des Zusammenschlusses zu einer stl. Mitunternehmerschaft, im Regelfall in Form einer GbR, weiterhin anteilige Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG, die nicht der GewSt unterliegen. Dies gilt auch dann, wenn ausnahmsweise die Rechtsform einer OHG oder einer KG gegeben ist, vorausgesetzt, daß an der PersGes keine berufsfremden Personen beteiligt sind und Gegenstand des Unternehmens ausschließlich eine Tätigkeit ist, die unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt, sich also sachlich als die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit darstellt. Übt ein Angehöriger eines freien Berufs seine Tätigkeit im Rahmen einer GbR aus, an der eine berufsfremde Person beteiligt ist, so sind die Einkünfte der Gesellschafter insgesamt gewerblicher Art ( BStBl 1987 II S. 124).

So hat der (BStBl III S. 530) ausdrücklich festgestellt, daß die Eintragung einer aus Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern bestehenden KG im Handelsregister zwar ein Beweiszeichen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs darstellt, aber für sich allein die Gesellschaft noch nicht gewstpfl. macht. Wenn allerdings die Gesellschaft daneben auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, z. B. in Form einer Treuhandtätigkeit, so führt dies dazu, daß der gesamte Betrieb gewstpfl. ist (eingeschränkte Rechtsformbesteuerung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

In einer freiberuflich tätigen KG müssen auch die Kommanditisten selbst eine freiberufliche Tätigkeit ausüben; sie dürfen nicht nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die selbst keine freiberuflichen sind ( BStBl 1971 II S. 249, und v. , BStBl 1986 II S. 520).

Hinsichtlich der Rechtslage bei Beteiligungen durch Todesfälle vgl. oben Buchst. c.

Eine gewerbliche Tätigkeit und damit GewSt-Pflicht ist dagegen stets gegeben, wenn sich Träger eines freien Berufs zu einer KapGes, z. B. einer Wirtschaftsprüfer-GmbH, zusammenschließen. In diesem Fall führt allein die äußere Rechtsform der KapGes nach § 2 Abs. 2 GewStG zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs selbst dann, wenn die Gesellschaft ausschließlich aus qualifizierten Berufsträgern besteht und sachlich nur eine reine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt wird (sog. uneingeschränkte Rechtsformbesteuerung; vgl. Tz. 19).

(2) Ärztelaborgemeinschaften

Abschn. 136 Abs. 6 EStR 1990 besagt, daß der Zusammenschluß von Ärzten zu einer in der Rechtsform der GbR betriebenen Laborgemeinschaft, die nur kostendeckende Leistungen für die beteiligten Ärzte erbringt, lediglich eine Hilfstätigkeit der ärztlichen Leistungen darstellt. Die Tätigkeit des Gemeinschaftslabors wird nur aus technischen Gründen aus der Einzelpraxis ausgegliedert und könnte genauso in der Einzelpraxis geführt werden. S. 1754Die von den Ärzten für die Laborleistungen weiterverrechneten und vereinnahmten Honorare sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit und daher nicht gewstpfl., es sei denn, daß nach den Umständen des Einzelfalles unter Einbeziehung der auf den Arzt entfallenden Tätigkeit der Laborgemeinschaft insgesamt eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen ist. Soweit die Abrechnungen nicht auf Selbstkostenbasis erfolgen, sondern damit eine Gewinnerzielungsabsicht verbunden ist, weil das Labor z. B. auch für andere, nicht am Labor beteiligte Ärzte tätig wird, besteht GewSt-Pflicht.

Im Gegensatz zur Laborgemeinschaft ist im Regelfall eine gewerbliche Tätigkeit bei einem Facharzt für Laboratoriumsdiagnostik anzunehmen, wenn dieser ein umfangreiches Institut unterhält und neben Hilfskräften auch qualifizierte Ärzte tätig sind. Im (BStBl 1976 II S. 155) hat der BFH daher bei rd. 235 täglichen Diagnoseaufträgen ein gewstpfl. Unternehmen angenommen, da bei diesem Umfang und der Tätigkeit einer entsprechenden Zahl von angestellten Ärzten eine eigenverantwortliche Alleinbearbeitung und -entscheidung nicht mehr möglich ist.

Auch den Inhaber eines zytologischen Instituts mit jährlich ca. 260 000 Untersuchungen ( BStBl II S. 782) und einen Arzt für Laboratoriumsmedizin mit jährlich rd. 100 000 Aufträgen ( BStBl II S. 507) hat der BFH als Gewerbetreibende qualifiziert.

h) Einzelfälle aus der Rechtsprechung

aa) Dem freien Beruf ähnliche Berufe

Aufsichtsratstätigkeit ( BStBl II S. 352),

Diplom-Informatiker ( BStBl II S. 677),

EDV-Berater für Systemtechnik ( BStBl 1993 II S. 325),

Fleischbeschauer ( RStBl S. 429),

Hebammen ( RStBl S. 429),

Heilmasseur ( BStBl II S. 676),

Ingenieure als Gutachter in Fahrzeugsachen ( BStBl 1964 III S. 136),

Ingenieurähnliche Berufe ( BStBl 1981 II S. 118,

v. , BStBl 1981 II S. 121 und v. , BStBl II S. 769),

Kfz-Sachverständiger, dessen Gutachtertätigkeit mathematisch-technische Kenntnisse voraussetzt, wie sie üblicherweise nur durch Ingenieur-Berufsausbildung erlangt werden ( BStBl 1989 II S. 198),

Kompaßkompensierer auf Seeschiffen ( BStBl 1958 III S. 3),

Kunsthandwerker bei Herstellung von Einzelstücken, wenn der Kunstwert den Gebrauchswert übersteigt ( BStBl 1969 II S. 70),

Künstlerische Tätigkeit ( BStBl 1977 II S. 475),

Modeberater ( BStBl 1969 II S. 138),

Musikkapellen mit eigenen Kompositionen ( BStBl 1983 II S. 7),

Patentberichterstatter mit wertender Tätigkeit ( BStBl 1971 II S. 233),

Prozeßagenten ( RStBl 1939 S. 215),

Schiffseichaufnehmer ( BStBl 1971 II S. 319),

Sportschule ( BStBl II S. 589),

Synchronsprecher ( BStBl II S. 458, und v. , BStBl 1979 II S. 246),

Systemanalytiker als Unternehmensberater ( BStBl 1986 II S. 15),

Verkauf selbstgemalter Bilder ( BStBl 1981 II S. 219).

Zahnpraktiker ( BStBl III S. 692),

bb) Dem freien Beruf nicht ähnliche Berufe (Gewerbebetriebe)

Anlageberater ( BStBl 1989 II S. 24),

Ärztepropagandisten ( BStBl III S. 315),

Apotheken-Inventurbüros ( BStBl III S. 556), S. 1755Artisten ( BStBl III S. 97),

Baubetreuer (Bauberater), die sich lediglich mit der wirtschaftlichen (finanziellen) Betreuung von Bauvorhaben befassen ( BStBl 1974 II S. 447, und v. , BStBl II S. 668),

Bausparkassenaktionsleiter ( BStBl II S. 965),

Berufssportler ( BStBl III S. 97, v. ,

BStBl III S. 100, und v. , BStBl III S. 207),

Besamungstechniker ( BStBl III S. 677),

Bezirksschornsteinfeger ( RStBl S. 429),

Buchmacher ( RStBl S. 576),

Bühnenvermittler ( BStBl II S. 517),

Detektive ( RStBl S. 989),

Dispacheur ( BStBl 1993 II S. 235),

EDV-Berater für Anwendersoftwareprogramme ( BStBl 1982 II S. 267, v. , BStBl II S. 458, v. , BStBl 1986 II S. 520, v. , BStBl 1986 II S. 484, und v. , BStBl 1990 II S. 337),

Ehevermittlung ( BStBl 1969 II S. 145),

Erbensucher ( BStBl III S. 263),

Erstellung von Rezeptabrechnungen ( BStBl II S. 515),

Fahrschule, wenn der Inhaber nicht die Fahrlehrererlaubnis besitzt ( BStBl III S. 685),

Filmherstellung durch Künstler ( BStBl 1981 II S. 170),

Finanz- und Kreditberatung ( BStBl II S. 666),

Fotograf von Kunstwerken ( BStBl 1972 II S. 335),

Fotomodell ( BStBl III S. 618),

Fremdenführer ( BStBl II S. 851),

Fußpfleger ( BStBl II S. 621),

Gutachter auf dem Gebiet der Schätzung von Einrichtungsgegenständen und Kunstwerken ( BStBl II S. 749),

Hausverwalter ( HFR S. 496),

Havariesachverständige ( BStBl III S. 593),

Hellseher ( BStBl II S. 464),

Hersteller von künstlichen Menschenaugen ( BStBl II S. 662),

Holzschnitzer ( BStBl II S. 889),

Industriepropagandisten ( RStBl S. 733),

Ingenieure als Werber für Lieferfirmen ( RStBl 1940 S. 14),

Inventurbüro ( BStBl 1969 II S. 164),

Juristischer Informationsdienst ( BStBl II S. 641),

Kindererholungsheim ( BStBl 1975 II S. 147, und v. , BStBl II S. 610),

Klavierstimmer ( BStBl II S. 643),

Kraftfahrzeugsachverständiger ohne Ingenieurexamen, dessen Tätigkeit keine mathematisch-technischen Kenntnisse wie die eines Ingenieurs voraussetzt ( BStBl 1981 II S. 118, und v. , BStBl 1989 II S. 198),

Kükensortierer ( BStBl III S. 295),

Künstleragenten ( BStBl 1966 III S. 36, und v. , BStBl II S. 624),

Luftbildfotograf ( BStBl 1971 II S. 267),

Makler ( RStBl S. 842),

Marktforschung ( BStBl 1989 II S. 212, und v. , BStBl II S. 826),

Masseure, die lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen ( BStBl 1971 II S. 249), S. 1756Medizinische Bademeister, wenn sie nicht auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten (z. B. Unterwassermassagen) vornehmen ( BStBl 1971 II S. 249),

Pressezeichner ( HFR S. 372),

Probenehmer für Erze, Metalle und Hüttenerzeugnisse ( BStBl 1973 II S. 183),

Produktionsdesigner ( BStBl II S. 878),

Public-Relations-Beratung ( BStBl II S. 641),

Rechtsbeistände, die mit Genehmigung des Landgerichtspräsidenten Auszüge aus Gerichtsakten für Versicherungsgesellschaften fertigen ( BStBl II S. 455),

Rundfunkermittler und -fahnder ( BStBl 1979 II S. 53, und v. , BStBl 1979 II S. 188),

Schadensregulierer im Auftrag einer Versicherungsgesellschaft ( BStBl III S. 505),

Technischer Bauleiter ( BStBl II S. 497),

Trauerredner ( BStBl 1982 II S. 22),

Vereidigte Kursmakler ( BStBl III S. 325),

Versicherungsvertreter ( BStBl 1978 II S. 137),

Versteigerer ( BStBl III S. 175, und v. , BStBl III S. 106),

Viehklauenpfleger ( BStBl 1968 II S. 77),

Vortragswerber ( BStBl III S. 255),

Werbeberater ( BStBl II S. 293),

Werbeveranstaltung durch Berufssportler ( BStBl 1983 II S. 136),

Zolldeklarant ( BStBl 1990 II S. 153).

19. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform § 2 Abs. 2, § 2a GewStG

a) Erweiterung der gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeiten

In § 2 Abs. 2 GewStG und in § 15 Abs. 3 EStG wurde der Kreis der gewstpfl. Tätigkeiten für bestimmte Unternehmen über die Grundvoraussetzungen des natürlichen Gewerbebegriffs (vgl. Tz. 5) hinaus erweitert. Danach gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Mitunternehmerschaften, insbes. der PersGes, der KapGes, der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der VVaG aufgrund einer gesetzlich nicht widerlegbaren Fiktion ( BStBl 1961 III S. 66) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dabei ist hinsichtlich des Umfangs der GewSt-Pflicht zwischen den nicht gewerblich geprägten PersGes einerseits und den übrigen dort aufgeführten Unternehmen andererseits zu unterscheiden.

b) Nicht gewerblich geprägte Personengesellschaften

PersGes, insbes. die OHG, die KG, die Partenreederei und die GbR, sind dann Gewerbebetriebe, wenn die PersGes u. a. eine Tätigkeit ausübt, die die Grundvoraussetzungen des natürlichen Gewerbebetriebs erfüllt. Dabei besteht bei PersGes, die in das Handelsregister eingetragen sind, eine Vermutung für eine gewerbliche Tätigkeit ( BStBl III S. 530, v. , BStBl 1978 II S. 54). Vgl. aber Abschn. 14 Abs. 2 GewStR. Keine solche PersGes sind die Erbengemeinschaften ( BStBl 1987 II S. 120).

Liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, so ist die Tätigkeit der Gesellschaft stets und in vollem Umfang gewerblich, und zwar auch hinsichtlich solcher Betriebszweige, die für sich allein betrachtet die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs nicht erfüllen. Betreibt z. B. eine OHG eine Brauerei und eine Landwirtschaft, so handelt es sich in vollem Umfang um eine gewerbliche Tätigkeit ( BStBl 1984 II S. 152). Wird dagegen von der OHG ausnahmsweise nur reine Land- S. 1757und Forstwirtschaft betrieben, so sind die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs nicht erfüllt, da sie keine natürliche gewerbliche Betätigung ausübt (sog. eingeschränkte Rechtsformbesteuerung).

Die stille Gesellschaft ist keine PersGes, da der stille Gesellschafter nicht Mitunternehmer, sondern Gläubiger des Unternehmens ist. Eine Mitunternehmerschaft ist nur dann gegeben, wenn eine sog. atypische stille Gesellschaft vorliegt, d. h. wenn der stille Gesellschafter auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens beteiligt ist oder entscheidenden Einfluß auf die Geschäftsführung des Unternehmens ausübt. In diesem Fall ist er stl. als Mitunternehmer zu behandeln, so daß die atypische stille Gesellschaft unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG fällt (im Fachschrifttum nicht unbestritten).

Selbständige Musikkapellen, die entgeltlich tätig werden, sind GbR, bei denen die einzelnen Musiker als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs anzusehen sind, vorausgesetzt, daß dabei die Darbietung einer künstlerischen Leistung nicht im Vordergrund steht und eine gemeinsame Kasse geführt wird, aus der die auf die einzelnen Musiker entfallenden Beträge ausgeschüttet werden. S. aber Tz. 18, a, bb, (2).

Die Verpachtung eines Teilbetriebs durch eine PersGes ist stets eine gewerbliche Tätigkeit, gleichgültig, ob die Verpachtung im Rahmen des Gesamtbetriebs erfolgt oder nicht. Diese von Teilbetriebsverpachtungen bei Einzelgewerbetreibenden abweichende Rechtslage ist Ausfluß der Rechtsformbesteuerung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ( BStBl 1978 II S. 73).

Entsprechen ausländ. Gesellschaften ihrer Struktur nach inländ. PersGes, so gehören sie zu den in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG angesprochenen Gesellschaften.

c) Arbeitsgemeinschaften

Arbeitsgemeinschaften, die nach außen hin im eigenen Namen auftreten, sind als Unternehmergemeinschaften i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG selbst gewstpfl. (z. B. eine Gemeinschaft, die einen gemeinsamen Ein- oder Verkauf betreibt).

Aus Vereinfachungsgründen bestimmt jedoch § 2a GewStG für Arbeitsgemeinschaften, daß von einer selbständigen Heranziehung zur GewSt nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital abzusehen ist und statt dessen die Besteuerung bei den Partnern vorzunehmen ist, wenn Zweck der Arbeitsgemeinschaft die Durchführung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrages ist und - bis einschließlich Erhebungszeitraum 1994 - anzunehmen ist, daß der Vertrag innerhalb von 3 Jahren erfüllt wird. In diesem Fall gelten die Betriebsstätten der Arbeitsgemeinschaft insoweit anteilig als Betriebsstätten der Beteiligten.

d) Gewerblich geprägte Personengesellschaft

Eine gewerblich geprägte PersGes liegt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vor, wenn die Gesellschaft keine natürliche gewerbliche Tätigkeit ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere KapGes persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Bei gewerblich geprägten PersGes bedarf es somit - anders als bei nicht gewerblich geprägten - keiner Prüfung, welche Art von Tätigkeit sie ausüben; sie sind ebenso wie KapGes (vgl. unten e) stets und in vollem Umfang auch der GewSt unterliegende Gewerbebetriebe, selbst wenn sie z. B. nur reine Vermögensverwaltung betreiben.

Hauptanwendungsfall der gewerblich geprägten PersGes ist in der Praxis die GmbH & Co. KG, auch wenn es sich um eine Publikums-GmbH & Co. KG handelt. Auch die sog. Schein-KG ist nach dem (BStBl 1987 II S. 553) als gewerblich geprägte PersGes anzusehen. Bei dieser handelt es sich um eine S. 1758PersGes, die ins Handelsregister eingetragen ist, obwohl sie von ihrer Tätigkeit (Vermögensverwaltung) her weder nach § 1 HGB noch nach § 2 HGB Kaufmann ist.

Zu einer doppelstöckigen (ggf. mehrstöckigen) gewerblich geprägten PersGes kommt es, wenn eine PersGes sämtliche Voraussetzungen der gewerblich geprägten PersGes erfüllt, zum Kreis ihrer persönlich haftenden Gesellschafter jedoch anstelle oder neben anderen KapGes eine ihrerseits gewerblich geprägte PersGes gehört. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG ist diese gewerblich geprägte PersGes einer KapGes gleichgestellt.

e) Kapitalgesellschaften und andere juristische Personen

Die Tätigkeit der KapGes (AG, KGaA, GmbH, bergrechtliche Gewerkschaften), der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der VVaG gilt stets und in vollem Umfang nach § 2 Abs. 2 GewStG als Gewerbebetrieb. Bei diesen Unternehmen kommt es nicht darauf an, ob sie überhaupt einen natürlichen Gewerbebetrieb i. S. des GewStG ausüben; entscheidend ist vielmehr nur die Rechtsform des Unternehmens mit der Folge, daß nicht nur eine gewerbliche Tätigkeit, sondern jegliche Tätigkeit überhaupt die GewSt-Pflicht auslöst ( BStBl 1963 III S. 69; sog. uneingeschränkte Rechtsformbesteuerung).

Dabei ist es nach dem (BStBl 1991 II S. 250) auch unerheblich, wenn die von einer KapGes betriebene Tätigkeit nicht unter eine der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fällt, denn eine derartige Qualifikation ist in § 2 Abs. 2 GewStG nicht vorgesehen.

Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 GewStG gilt auch für ausländ. Unternehmen, die in ihrer Rechtsform einem inländ. Unternehmen der im § 2 Abs. 2 GewStG bezeichneten Art entsprechen. Weitere Voraussetzung einer inländ. GewSt-Pflicht ist allerdings, daß das ausländ. Unternehmen im Inland eine Betriebsstätte besitzt; dabei kommt im GewSt-Recht die isolierende Betrachtungsweise nicht zur Anwendung ( BStBl 1983 II S. 77), so daß allein eine Betriebsaufspaltung in Form einer inländ. Betriebsfirma noch keine Betriebsstätte für das ausländ. Unternehmen begründet.

f) Organschaft

aa) Organschaftsbegriff

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sind die Voraussetzungen der Organschaft im GewSt-Recht die gleichen, wie sie in § 14 Nr. 1 und 2 KStG festgelegt sind. Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft vgl. Abschn. 48-53 KStR, wonach die Organgesellschaft, die stets eine KapGes sein muß, finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in den Organträger eingegliedert sein muß. Dabei führt jedoch gewstl. bereits die Anerkennung der Organschaft ohne Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages zur Organbesteuerung. Abweichend vom KSt-Recht kann nach dem (BStBl II S. 447) auch eine ausländ. KapGes Organgesellschaft sein, soweit sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält.

Die Eingliederung in ein gewerbliches Unternehmen ist erfüllt, wenn die Obergesellschaft und das Organ wirtschaftlich eine Einheit bilden und die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint. Hingegen ist es für die Anerkennung einer Organschaft nicht erforderlich, daß die eingegliederte KapGes gewerblich tätig ist. Nach dem (BStBl II S. 456) führt andererseits allein die bloße - wenn auch gewerbliche - Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht dazu, eine Organschaft zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen zu begründen.

Die Organgesellschaft gilt im GewSt-Recht als Betriebsstätte des Organträgers. Diese Betriebsstättenfiktion bedeutet aber nicht, daß Organträger und Organgesellschaft als einheitliches Unternehmen anzusehen sind. Gewerbeertrag und Gewerbekapital sind vielmehr getrennt zu ermitteln und dem Organträger S. 1759zur Berechnung der Steuermeßbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital zuzurechnen. Die Gemeinde, in deren Bezirk die Organgesellschaft liegt, nimmt dann im Wege der Zerlegung des einheitlichen GewSt-Meßbetrages an dem Gesamtgewerbeaufkommen des Organkreises teil.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist eine gewstl. Organschaft - ebenso wie bei der KSt - nur gegenüber einem anderen gewerblichen Unternehmen möglich. Wollen dagegen mehrere gewerbliche Unternehmen gemeinsam als Organträger ein stl. wirksames Organschaftsverhältnis zu einer KapGes als Organgesellschaft begründen, so kann dies nur in der Weise geschehen, daß sie sich zu einem besonderen gewerblichen Unternehmen zusammenschließen. Bei einem Zusammenschluß in der Rechtsform einer GbR lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer KapGes ist die GbR dann als gewerbliches Unternehmen anzusehen, wenn alle Gesellschafter Gewerbebetriebe unterhalten. In diesen Fällen besteht der Organkreis aus der GbR und der KapGes, während die Gesellschafter der GbR außerhalb des Organkreises stehen.

bb) Beginn und Ende der Organschaft bei der Gewerbesteuer

Die Begründung eines Organschaftsverhältnisses bewirkt nicht die Beendigung der Steuerpflicht der nunmehrigen Organgesellschaft; umgekehrt wird durch die Beendigung eines Organschaftsverhältnisses die Steuerpflicht der bisherigen Organgesellschaft nicht neu begründet. Desgleichen hat der Wechsel des Organträgers keinen Einfluß auf die Steuerpflicht der Organgesellschaft.

Besteht ein Organschaftsverhältnis nicht während des ganzen Wj, so treten die stl. Wirkungen des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für dieses Wj nicht ein. Die Organgesellschaft wird vielmehr insoweit selbst zur GewSt herangezogen.

Wird bei einer Organgesellschaft die Liquidation beschlossen, so wird damit die wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers mit der Folge beseitigt, daß für das Wj, in dem der Liquidationsbeschluß erfolgt, kein Organschaftsverhältnis mehr vorliegt, es sei denn, die Organgesellschaft bildet für die Zeit vom Schluß des vorangegangenen Wj bis zum Beginn der Abwicklung ein Rumpf-Wj. Dies gilt auch für den Fall, daß ein Ergebnisabführungsvertrag nicht besteht.

Stellt der Organträger seine werbende Tätigkeit ein und betreibt er seine Auflösung, so führt dies andererseits nicht notwendig zur Beendigung der wirtschaftlichen Eingliederung der Organgesellschaft, es sei denn, der Organträger geht keiner Tätigkeit mehr nach, die der Organgesellschaft dient oder sie fördert ( BStBl II S. 992).

Wegen der Ermittlung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals vgl. Tz. 32, e und 60, d.

20. Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Als Gewerbebetrieb gilt ferner nach § 2 Abs. 3 GewStG die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts (rechtsfähige Vereine, privatrechtliche Stiftungen, Anstalten mit eigener Rechtsperson) und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten. Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Im Gegensatz zu den Grundvoraussetzungen des Gewerbebetriebs gehören weder die Absicht, Gewinn zu erzielen, noch die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu den Voraussetzungen des Gewerbebetriebs kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Durch S. 1760§ 2 Abs. 3 GewStG wird die GewSt-Pflicht erweitert und auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgedehnt, die keinen natürlichen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG unterhalten.

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs umfaßt auch die Land- und Forstwirtschaft. Nach § 2 Abs. 3 GewStG ist aber ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der sich auf die Land- und Forstwirtschaft beschränkt, von der GewSt ausgenommen. Bewirtschaftet z. B. eine rechtsfähige Stiftung landwirtschaftlichen Grundbesitz oder Forstbesitz, so ist dieser Betrieb nicht gewstpfl.

Im Gegensatz zu den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform beschränkt sich die GewSt-Pflicht bei den in § 2 Abs. 3 GewStG bezeichneten Unternehmen auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Unterhält z. B. ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und verwaltet er daneben noch Vermögen, das mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, so kann die GewSt-Pflicht auch dann nicht auf die Vermögensverwaltung erstreckt werden, wenn sie gleich dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Erfüllung des Satzungszwecks des Vereins dient.

Werden von einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts oder von einem nichtrechtsfähigen Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, so gelten sie nach § 8 GewStDV als ein einheitlicher Gewerbebetrieb mit der Folge, daß die gewstl. Freibeträge nur einmal zum Abzug kommen.

Nach Abschn. 18 Abs. 5 GewStR gehen folgende Betätigungen über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus: Betrieb einer Kantine, einer Volksküche oder eines Kasinos; Betrieb einer Druckerei oder die Herausgabe einer Zeitschrift; Erhebung von Eintrittsgeld bei Veranstaltungen einer Festlichkeit; der Betrieb eines Versicherungsunternehmens oder eines Kreditinstituts. Ebenfalls stellen eingetragene Vereine, die für ihre Mitglieder Laborleistungen erbringen oder die Angestellte von Banken sozial, wirtschaftlich und kulturell betreuen, wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dar ( BStBl II S. 714, und v. , BStBl 1990 II S. 550). Auch das Cafe eines gemeinnützigen Vereins wurde vom (BStBl II S. 724) nicht als Zweckbetrieb, sondern als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

21. Betriebe der öffentlichen Hand

Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind grds. gewstpfl., wenn sie sowohl die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art i. S. des § 4 KStG als auch die eines natürlichen Gewerbebetriebs i. S. des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen (§ 2 GewStDV). Ein Betrieb gewerblicher Art erfordert, daß sich seine Tätigkeit aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt. Wird bspw. eine Brauerei vom Staat betrieben, so liegt ein Gewerbebetrieb vor. Damit werden Gewerbebetriebe öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die bürgerlich-rechtlich nur unselbständige Teile dieser Körperschaften sind, steuerrechtlich als eigene Steuersubjekte behandelt.

Zu den Voraussetzungen, die an den Begriff Gewerbebetrieb geknüpft sind, gehört auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ein von der öffentlichen Hand unterhaltener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO (z. B. Betrieb von Kantinen) ist daher ebensowenig gewstpfl. wie i. d. R. die Verpachtung von Gewerbebetrieben durch die öffentliche Hand. Dazu hat der BFH entschieden (U. v. , BStBl 1963 III S. 69), daß die unterschiedliche Behandlung der KapGes in § 2 Abs. 2 GewStG und der Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht gegen Art. 3 GG verstößt.

Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nicht zu den Gewerbebetrieben. Allerdings reichen Zwangs- und Monopolrechte allein für die Annahme eines Hoheitsbetriebs nicht aus (§ 2 Abs. 2 GewStDV). Hoheitsbetriebe sind z. B. Forschungsanstalten, Wetterwarten, Schlachthöfe, Friedhöfe, S. 1761Anstalten zur Lebensmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abführung von Abwässern und Abfällen.

Versorgungsbetriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme dienen, sowie Betriebe des öffentlichen Verkehrs und Hafenbetriebe gelten gem. § 2 Abs. 1 GewStDV stets als stehende Gewerbebetriebe, gleichgültig, wie sie ausgestaltet sind.

Die Beschäftigung von Strafgefangenen gehört zur hoheitlichen Tätigkeit. Dasselbe gilt für die Beschäftigung von Untersuchungsgefangenen, wenn die Gefangenen nur in derselben Weise wie Strafgefangene beschäftigt werden ( BStBl 1965 III S. 95). Arbeitsbetriebe von Strafanstalten unterliegen danach nicht der GewSt. Das gleiche gilt für Untersuchungshaftvollzugsanstalten, wenn die überwiegende Zahl der Insassen nur in derselben Weise wie Strafgefangene beschäftigt werden. Bei Arbeitsbetrieben von Fürsorgeerziehungsanstalten ist zu prüfen, ob die hoheitliche Tätigkeit überwiegt. Dabei sind die verschiedenen Arbeitsbetriebe einer Anstalt als ein einheitlicher Betrieb anzusehen und der Zahl der Insassen, die im Rahmen der hoheitlichen Tätigkeit durchschnittlich beschäftigt werden, gegenüberzustellen.

Gleiches gilt für Einrichtungen zur Unterbringung Behinderter, Altenheime und ähnliche Einrichtungen, und zwar auch dann, wenn sie nicht der öffentlichen Hand gehören, aber zu einem wesentlichen Teil von Gemeinden oder Gemeindeverbänden zur Unterbringung von Personen in Anspruch genommen werden, die in der Fürsorge der Gemeinden oder Gemeindeverbände stehen.

Eine öffentlich-rechtliche Versicherungsanstalt, die die Gebäudeversicherung betreibt und die mit Zwangs- oder Monopolrechten für ein Gebiet des Bundes ausgestattet ist, kann nach Lage des Einzelfalles Gewerbebetrieb oder Hoheitsbetrieb sein ( BStBl II S. 519). Betreibt eine öffentlich-rechtliche Körperschaft eine auf sie als Alleinerbin übergegangene Steuerberater-Kanzlei, liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor, auch wenn die Kanzlei nur mit dem Ziel alsbaldiger Veräußerung betrieben wird ( BStBl 1990 II S. 246).

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Steuerpflicht, Steuerschuldner, Steuerhaftung, Steuerbefreiung

III. Steuerpflicht, Steuerschuldner, Steuerhaftung, Steuerbefreiung

22. Sachliche und persönliche Steuerpflicht

Unter sachlicher Steuerpflicht im GewSt-Recht, kurz als Steuerpflicht schlechthin bezeichnet, versteht man das Vorliegen aller sachlichen Voraussetzungen, die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind (vgl. II). Wie bereits ausgeführt, knüpft somit die Steuerpflicht an das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs an und beginnt mit dem Bestehen dieses Gewerbebetriebs oder mit dem Wegfall eines Befreiungsgrundes und endet umgekehrt mit der Einstellung des Gewerbebetriebs oder mit Eintritt eines Befreiungsgrundes.

Demgegenüber beinhaltet die persönliche Steuerpflicht die Steuerschuldnerschaft, somit die Frage, wer die GewSt schuldet und sie daher zu entrichten hat.

In der vom FA vorzunehmenden Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags liegt sowohl die Feststellung der sachlichen als auch der persönlichen Steuerpflicht (§ 184 AO).

23. Beginn der sachlichen Steuerpflicht

a) Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Bei natürlichen Personen und PersGes beginnt die GewSt-Pflicht in dem Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, die zur Annahme S. 1762eines Gewerbebetriebs erforderlich sind. Es müssen somit die Grundvoraussetzungen, die oben unter Tz. 5 aufgeführt worden sind (positive und negative Merkmale), in vollem Umfang gegeben sein. Es muß daher eine werbende, nach außen für die Allgemeinheit in Erscheinung tretende Tätigkeit aufgenommen worden sein; reine Vorbereitungshandlungen, wie z. B. das Anmieten eines Geschäftslokals oder die Errichtung eines Fabrikgeländes, begründen die GewSt-Pflicht noch nicht, da insoweit noch kein (selbständiger) Gewerbebetrieb und damit noch kein Steuergegenstand vorliegt. Bei Unternehmen, die ins Handelsregister eingetragen werden müssen, ist der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister ohne Bedeutung. Der Beginn der GewSt-Pflicht bei Betrieben der öffentlichen Hand deckt sich mit dem Beginn der GewSt-Pflicht bei Einzelunternehmen (natürliche Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Betätigung; vgl. Tz. 21). Bei gewerblich geprägten PersGes i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG genügt die Aufnahme jeglicher mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit.

b) Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Da bei diesen Unternehmen die GewSt-Pflicht nach § 2 Abs. 2 GewStG allein an die Rechtsform ohne Rücksicht auf die sachliche Art der Tätigkeit anknüpft, beginnt die GewSt-Pflicht bei KapGes mit der Eintragung ins Handelsregister, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit der Eintragung in das Genossenschaftsregister und bei VVaG mit der Erlaubnis der Aufsichtsbehörde zum Betreiben des Unternehmens.

Bereits vor diesen Zeitpunkten kann GewSt-Pflicht bestehen, wenn eine nach außen in Erscheinung tretende Geschäftstätigkeit, die die allgemeinen Grundvoraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt, aufgenommen wird. Dabei bildet die nach außen tätig gewordene Gründergesellschaft zusammen mit der später eingetragenen KapGes oder einem anderen Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 GewStG einen einheitlichen Steuergegenstand.

Bei einer KapGes, die zum Zweck der Übernahme eines Gewerbebetriebs gegründet wird, beginnt nach dem (BStBl II S. 561) die GewSt-Pflicht nicht erst mit dem Zeitpunkt der Fortführung des übernommenen Betriebs, sondern wegen der uneingeschränkten Rechtsformbesteuerung bereits mit der Eintragung ins Handelsregister. Dagegen lösen nach dem (BStBl II S. 1073) weder die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals noch ein Anspruch auf Einzahlung desselben GewSt-Pflicht aus, solange keine Eintragung ins Handelsregister erfolgt ist.

c) Sonstige juristische Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine

Bei den Gewerbebetrieben kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 2 Abs. 3 GewStG beginnt die Steuerpflicht bei Vorliegen aller anderen Voraussetzungen mit der Aufnahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Abschn. 21 Abs. 3 GewStR). Eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und eine Gewinnerzielungsabsicht sind hier nicht erforderlich (vgl. Tz. 20).

d) Wegfall einer Steuerbefreiung

Die GewSt-Pflicht entsteht auch dann, wenn eine bisher nach § 3 GewStG bestehende Befreiung wegfällt, z. B. eine bisher gemeinnützige Gesellschaft verliert aus irgendwelchen Gründen ihren Gemeinnützigkeitsstatus, etwa weil die tatsächliche Geschäftsführung nicht mehr der Satzung entspricht. Die GewSt-Pflicht beginnt dabei im Zeitpunkt des Wegfalls des Befreiungsgrundes.

24. Ende der sachlichen Steuerpflicht

a) Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Bei Einzelgewerbetreibenden und bei PersGes erlischt die sachliche Steuerpflicht mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs. Eine Einstellung liegt nicht erst dann vor, wenn der Betrieb für alle Zeiten, sondern schon dann, wenn er für S. 1763eine gewisse Dauer aufgegeben wird. Handelt es sich allerdings nur um eine vorübergehende Unterbrechung des Betriebs, wie dies häufig bei Saisonbetrieben der Fall ist (z. B. Bauhandwerker, Fremdenverkehrsbetriebe usw.), so wird dadurch die GewSt-Pflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht aufgehoben (§ 2 Abs. 4 GewStG). Bei gewerblich geprägten PersGes i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erlischt die GewSt-Pflicht mit dem Aufhören jeglicher mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit.

Die tatsächliche Einstellung des Betriebs ist anzunehmen mit der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit. Die Versilberung der vorhandenen Betriebsgegenstände und die Einziehung einzelner rückständiger Forderungen aus der Zeit vor der Betriebseinstellung stellen keine Fortsetzung einer aufgegebenen Betriebstätigkeit dar. Die Aufgabe eines Handelsbetriebs liegt erst in der tatsächlichen Einstellung jeder Verkaufstätigkeit. Nach dem (BStBl III S. 517) ist der in einem Ladengeschäft ausgeübte Gewerbebetrieb nicht bereits dann eingestellt, wenn kein Zukauf mehr erfolgt, sondern erst dann, wenn das vorhandene Warenlager im Ladengeschäft veräußert ist. Neben äußeren Umständen müssen aber auch die inneren Vorgänge berücksichtigt werden. Wenn sich z. B. das Unternehmen in der erkennbaren Absicht, nachhaltige Erträge zu erzielen, weiterhin betätigt, obwohl wesentliche Einschränkungen des Betriebsumfangs vorgenommen wurden oder das Unternehmen äußerlich sogar als eingestellt erscheint, so liegt weiterhin ein Gewerbebetrieb vor ( RStBl S. 605).

Mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen - ausgenommen im Fall der Betriebsaufspaltung - erlischt i. d. R. die GewSt-Pflicht des Verpächters (vgl. Tz. 15, d).

Die für Einzelgewerbetreibende geltenden Grundsätze sind auch bei PersGes maßgebend. Auch bei diesen Unternehmen endet die GewSt-Pflicht im Zeitpunkt der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit.

b) Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Bei den Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG erlischt wegen der uneingeschränkten Rechtsformbesteuerung die GewSt-Pflicht - anders als bei Einzelkaufleuten und PersGes - nicht schon mit der Aufgabe der gewerblichen Betätigung, sondern mit dem Aufhören jeglicher Tätigkeit überhaupt. Das ist der Zeitpunkt, in dem das Unternehmen liquidiert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird (§ 4 Abs. 1 GewStDV). Werden jedoch bei dieser Verteilung Vermögensbeträge zur Begleichung von Schulden zurückbehalten, so bleibt das Unternehmen noch gewstpfl., bis die Schulden beglichen sind. Lediglich das Zurückbehalten von Vermögen zur Begleichung noch ungewisser Steuerschulden begründet keine weitere Steuerpflicht mehr.

c) Sonstige juristische Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine

Bei den Gewerbetreibenden kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erlischt die GewSt-Pflicht - analog ihrer Entstehung - mit der tatsächlichen Einstellung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Besteht allerdings der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in jährlich wiederkehrenden Tätigkeiten, insbes. Veranstaltungen, von jeweils nur kurzer Dauer, z. B. Bier-, Wein-, Faschings- oder Schützenfeste sowie „Flohmärkten„, so ist ein fortbestehender Gewerbebetrieb anzunehmen, bei dem nicht jeweils die Steuerpflicht erlischt und im Folgejahr neu eintritt. S. 1764d) Eintritt einer Steuerbefreiung

Tritt ein Befreiungsgrund ein, so endet ab diesem Zeitpunkt die GewSt-Pflicht des Unternehmens (Abschn. 22 Abs. 6 GewStR).

e) Eröffnung des Konkursverfahrens

Die Eröffnung des Konkursverfahrens führt nicht zum Erlöschen der GewSt-Pflicht (§ 4 Abs. 2 GewStDV), und zwar unabhängig von der Form des Gewerbebetriebs. Das Erlöschen der GewSt-Pflicht beurteilt sich auch bei Konkurseröffnung nach den vorstehend behandelten Grundsätzen. Führt allerdings der Konkursverwalter den Gewerbebetrieb des Gemeinschuldners nicht weiter, sondern wickelt er ihn lediglich ab, so ist der Gewerbebetrieb nach allgemeinen Grundsätzen eingestellt und die GewSt-Pflicht erloschen, soweit nicht die uneingeschränkte Rechtsformbesteuerung zur Anwendung kommt.

25. Unternehmerwechsel § 2 Abs. 5 GewStG

a) Übergang im ganzen

Nach § 2 Abs. 5 GewStG gilt ein Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, wenn er im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Der Gewerbebetrieb gilt zu diesem Zeitpunkt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, es sei denn, er wird mit einem schon bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt. Diese gesetzliche Fiktion der Einstellung und Neugründung des Gewerbebetriebs führt dazu, daß im Zeitpunkt des Unternehmerwechsels die sachliche GewSt-Pflicht des bisherigen Unternehmens erlischt und eine neue GewSt-Pflicht begründet wird, obwohl das Unternehmen selbst unverändert fortbesteht. Infolgedessen sind im Erhebungszeitraum des Unternehmerwechsels zwei selbständige Gewerbebetriebe vorhanden, von denen jeder für sich zur GewSt herangezogen wird. Diese Durchbrechung des Objektsteuercharakters wurde im Falle des Unternehmerwechsels bewußt in Kauf genommen. Mit dem Unternehmerwechsel fällt die Möglichkeit weg, den Gewerbeertrag um Verluste zu kürzen, die beim übergegangenen Unternehmen entstanden sind und die bisher noch nicht berücksichtigt werden konnten.

b) Übergang eines Teilbetriebs

Die unter a aufgezeigten Grundsätze gelten dann nicht, wenn nicht der ganze Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb veräußert und der restliche Betrieb weitergeführt wird. In diesem Fall bleibt die GewSt-Pflicht beim Veräußerer dem Grunde nach bestehen; in der Höhe treten ggf. Veränderungen durch einen geringeren Gewerbeertrag und ein geringeres Gewerbekapital ein.

Wenn der abgegebene Teilbetrieb bei dem übernehmenden Unternehmer mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt wird, wird eine neue GewSt-Pflicht i. d. R. nicht begründet. Wird der abgegebene Teilbetrieb jedoch vom neuen Unternehmer als selbständiger Gewerbebetrieb fortgeführt, so treten die unter a aufgezeigten Rechtsfolgen ein.

c) Sonderfälle

Ein Unternehmerwechsel i. S. des § 2 Abs. 5 GewStG liegt auch dann vor, wenn die Rechtsform des Unternehmens geändert wird, obwohl der Betrieb in tatsächlicher Hinsicht unverändert bleibt. Dies ist z. B. der Fall bei Umwandlung einer PersGes in eine KapGes oder umgekehrt, soweit nicht die Sondervorschriften des UmwG zum Zuge kommen. Ein Unternehmerwechsel tritt auch dann ein, wenn ein Einzelunternehmen nach dem Tod des Inhabers von dem oder den Erben weitergeführt wird ( BStBl III S. 115).

Scheiden aus einer PersGes i. S. des § 15 Abs. 3 EStG einzelne Gesellschafter oder alle bis auf einen aus oder treten neue hinzu oder wird ein Einzelunternehmen durch Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter in eine PersGes umgewandelt, so geht der Gewerbebetrieb nicht im ganzen auf einen anderen Unternehmer über, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer unver- S. 1765ändert fortführt. In diesen Fällen besteht die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens fort, so daß § 2 Abs. 5 GewStG nicht zur Anwendung kommt, wobei es gleichgültig ist, auf welche Weise, z. B. durch Anwachsung, Übertragung, Gesamtrechtsnachfolge, die Eigentumsanteile ausscheidender Unternehmer an dem (sachlich fortgeführten) Gewerbebetrieb auf den verbleibenden oder auf neu hinzutretende Unternehmer übergehen ( BStBl II S. 775).

Wegen der persönlichen Steuerpflicht und der Steuerschuldnerschaft in diesen Fällen vgl. unten Tz. 26, c.

26. Persönliche Steuerpflicht § 5 GewStG

a) Steuerschuldner

Die persönliche Steuerpflicht beinhaltet die Steuerschuldnerschaft, somit die Frage, wer die GewSt schuldet und sie daher zu entrichten hat (Steuerschuldner i. S. von § 43 AO).

Nach § 5 Abs. 1 GewStG ist der Unternehmer Steuerschuldner. Als Unternehmer gilt derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Dabei ist aber nicht entscheidend, wer nach außen als Unternehmer auftritt, sondern Unternehmer ist derjenige, der das Unternehmerrisiko trägt, d. h. für wessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen betrieben wird. Der Unternehmer ist zugleich Stpfl. i. S. des § 33 Abs. 1 AO mit allen Rechtsfolgen, die sich daraus ergeben (z. B. Abgabepflicht der Steuererklärungen, Auskunftspflicht usw.). Unternehmer braucht daher nicht unbedingt derjenige zu sein, auf dessen Namen das Gewerbe im Handelsregister eingetragen oder dem die Konzession zur Führung des Betriebs erteilt worden ist ( BStBl II S. 339).

Bei einer atypischen stillen Gesellschaft ist Steuerschuldner der GewSt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Inhaber des Handelsgeschäfts. Als Steuerschuldner kommen weder die atypische stille Gesellschaft selbst noch die an ihr beteiligten Personen in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit noch der stille Gesellschafter in Betracht ( BStBl 1986 II S. 311). Der GewSt-Meßbescheid und der GewSt-Bescheid für die atypische stille Gesellschaft richten sich infolgedessen gegen den Inhaber des Handelsgeschäfts und sind diesem als Inhaber des Handelsgeschäftes bekanntzugeben.

b) Schuldnerschaft bei Gesellschaften

Bei PersGes (Mitunternehmerschaften) i. S. von § 15 Abs. 3 EStG ist die Gesellschaft Steuerschuldner, d. h., daß auch persönlich gewstpfl. nicht die beteiligten Gesellschafter sind, sondern die GewSt-Pflicht die Gesellschaft als solche trifft. Als Spezialvorschrift des Steuerrechts schließt § 5 GewStG auch die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Schuldnerschaft und Haftung aus. Diese zivilrechtlichen Vorschriften können nur im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern von Bedeutung sein. Gegenüber der Gemeinde als Steuergläubiger ist die Gesellschaft alleiniger Steuerschuldner.

Bei einem Gewerbe, das in Form einer juristischen Person betrieben wird, ist die juristische Person Unternehmer, da sie eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt. Innerhalb einer Organschaft ist Unternehmer und damit Steuerschuldner der Organträger für die GewSt der Organgesellschaft.

Wird das Gewerbe in der Rechtsform einer Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) betrieben, sind abweichend von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Mitglieder selbst als Gesamtschuldner für die GewSt in Anspruch zu nehmen, wobei nach § 155 Abs. 3 AO gegen die Gesamtschuldner ein zusammengefaßter GewSt-Meßbescheid ergeht. S. 1766c) Steuerschuldner bei Unternehmerwechsel

Da bei einem Unternehmerwechsel die sachliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 5 GewStG erlischt und eine neue Steuerpflicht als begründet gilt (vgl. Tz. 25), erstreckt sich infolgedessen die Steuerschuldnerschaft des bisherigen Unternehmers nur bis zu dem Zeitpunkt, zu dem der Betrieb auf den neuen Unternehmer übergeht, während die Steuerschuldnerschaft des Übernehmers ab diesem Zeitpunkt beginnt (§ 5 Abs. 2 GewStG).

Wird ein Einzelunternehmen durch Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter in eine PersGes umgewandelt oder scheiden aus einer PersGes alle Gesellschafter bis auf einen aus und findet dieser Rechtsformwechsel während des Kj statt, so berührt dies zwar nicht die sachliche Steuerpflicht (vgl. oben 25, c), jedoch die Steuerschuldnerschaft. Die Steuerschuldnerschaft und damit die persönliche Steuerpflicht des Einzelunternehmers und der PersGes endet und beginnt im Zeitpunkt des Rechtsformwechsels. Der Wechsel des Steuerschuldners ist bereits im Rahmen der Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags nach § 14 GewStG zu berücksichtigen. Deshalb ist der für den Erhebungszeitraum ermittelte einheitliche Steuermeßbetrag dem Einzelunternehmer und der PersGes anteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen. Infolgedessen wird für jeden Steuerschuldner eine Steuermeßbetragsfestsetzung aufgrund des von ihm erzielten Gewerbeertrags durchgeführt und dabei der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG in Höhe von 48 000 DM auf jeden von ihnen entsprechend der Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht aufgeteilt. Nach Abschn. 37 Abs. 2 GewStR kann aus Vereinfachungsgründen bei jedem der Steuerschuldner für jeden angefangenen Monat der Steuerpflicht ein Freibetrag von 4 000 DM berücksichtigt werden. Der Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital ist dem Steuerschuldner zuzurechnen, der den Gewerbebetrieb zu Beginn des Kj unterhalten hatte.

Die getrennte Festsetzung und anteilige Zurechnung des Steuermeßbetrages gilt nicht im Fall der atypischen stillen Gesellschaft, weil hier durch Beginn und Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses kein Wechsel in der Person des Steuerschuldners stattfindet (vgl. oben a).

d) Entstehen der Gewerbesteuerschuld

Grds. entsteht eine Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft. Dabei ist es ohne Einfluß, ob und wann die Steuer festgesetzt (veranlagt) wird und wann die Steuer zu entrichten (Fälligkeit) ist. Die GewSt-Schuld entsteht nach §§ 18 und 21 GewStG

  • für die GewSt nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital, soweit es sich nicht um Vorauszahlungen handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird;

  • für Vorauszahlungen mit dem Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahrs begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht.

e) Erlöschen der Gewerbesteuerschuld

Die GewSt-Schuld erlischt nach den allgemeinen Grundsätzen der AO (§§ 224 ff. AO) durch Zahlung, durch Aufrechnung, durch Erlaß und durch Verjährung. Hinsichtlich der Verjährung vgl. Tz. 94.

27. Haftung für die Gewerbesteuer

Neben der originären Steuerschuldnerschaft ist die Frage von Bedeutung, wer außer dem Steuerschuldner noch im Wege der Haftung subsidiär für die Zahlung der GewSt in Anspruch genommen werden kann. Ist die Festsetzung und Erhebung der GewSt den Gemeinden übertragen worden, so ist es ihre Sache, den Anspruch aus der Haftung geltend zu machen. S. 1767

Für die Haftung bei der GewSt gelten die Vorschriften der AO (Abschn. 38 Abs. 1 GewStR). Es kommen insbes. in Betracht:

a) Haftung der Vertreter

Nach § 69 i. V. mit §§ 34, 35 AO haften die gesetzlichen Vertreter von natürlichen oder juristischen Personen sowie die Geschäftsführer von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen für vorsätzliche oder grobfahrlässige Verletzung der stl. Pflichten des Vertretenen, die ihnen in ihrer Vertreterfunktion obliegen, somit auch für die Zahlung der GewSt.

b) Haftung einer Organgesellschaft

Nach § 73 AO haftet die Organgesellschaft für diejenigen Steuern des beherrschenden Unternehmens (Unternehmers), bei denen die Steuerpflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens begründet. Es handelt sich dabei um die sog. betriebsbedingten Steuern, die ihrer Natur nach notwendig an den Betrieb des Unternehmens knüpfen. Die GewSt ist eine betriebsbedingte Steuer.

c) Haftung der Angehörigen und wesentlich Beteiligten

Gehören Gegenstände, die einem gewerblichen Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einem seiner Angehörigen oder einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet nach § 74 AO der Eigentümer der Gegenstände mit diesen Gegenständen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen die Steuerpflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründet, wozu die GewSt gehört.

Eine wesentliche Beteiligung in diesem Sinn ist dann gegeben, wenn die Personen und ihre Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind. Eine Haftung der Angehörigen des Unternehmers tritt allerdings nach dem (BStBl III S. 279) nur dann ein, wenn es sich um Gegenstände handelt, die für die Führung des Betriebs von wesentlicher Bedeutung sind.

d) Haftung des Erwerbers eines Unternehmens

Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen übereignet, so haftet nach § 75 AO der Erwerber des Betriebs neben dem früheren Unternehmer für die GewSt, die auf die Zeit seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kj entfällt, vorausgesetzt, daß die Steuern seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kj entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Nach § 75 Abs. 2 AO gilt die Haftung nicht für Erwerbe aus einer Konkursmasse.

Der Pächter eines Betriebs haftet ebensowenig für die GewSt-Schuld des Verpächters oder eines früheren Pächters, wie der Verpächter für die Steuerschuld des Pächters haftet, wenn das Pachtverhältnis endet und das Unternehmen wieder vom Verpächter selbst betrieben wird.

e) Weitere Haftungstatbestände

An weiteren Haftungsfällen kommen in Betracht § 71 AO (Haftung des Steuerhinterziehers), § 25 Abs. 1 HGB (Haftung des Erwerbers eines Handelsgeschäfts), § 128 HGB (Haftung des Gesellschafters einer OHG), §§ 161, 171 HGB (Haftung des Komplementärs und der Kommanditisten einer KG), § 427 BGB (Haftung des Gesellschafters einer GbR).

28. Steuerbefreiungen § 3 GewStG

Die Befreiungsvorschrift des § 3 GewStG entspricht im wesentlichen der Befreiungsvorschrift des § 5 KStG, so daß die dazu ergangenen Durchführungs- S. 1768verordnungen und Verwaltungsanweisungen i. d. R. sinngemäß für die GewSt herangezogen werden können. § 3 GewStG enthält sowohl sachliche Befreiungen als auch persönliche Befreiungen, letztere entweder uneingeschränkt oder eingeschränkt. Von der GewSt sind befreit:

a) Die Deutsche Bundespost, das Bundeseisenbahnvermögen, die Monopolverwaltungen des Bundes, die staatl. Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband (§ 3 Nr. 1 GewStG).

Die Befreiung der vorerwähnten Unternehmen erstreckt sich nur auf die ihnen eigenen (aus ihrer Zweckbestimmung sich ergebenden) Tätigkeiten. Die Verpachtung von Bahnhofsgaststätten und Bahnhofshotels durch die Deutsche Bahn liegt nach dem (BStBl III S. 429) noch im Rahmen dieses Tätigkeitsbereiches und ist deshalb steuerfrei. Nur staatl. Lotterieunternehmen sind nach § 3 Nr. 1 GewStG von der GewSt befreit. Wird eine Lotterie in Form einer KapGes betrieben, so sind die Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 1 GewStG und des § 13 GewStDV auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die Anteile in der Hand des Staates befinden ( BStBl 1964 III S. 190). Demgegenüber ist ein Lotterieunternehmen, das als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts der Staatsaufsicht unterliegt, nach § 3 Nr. 1 GewStG von der GewSt befreit. Nach dem (BStBl II S. 576) gehört zur steuerbefreiten Tätigkeit des Einnehmers eines staatlichen Lotterieunternehmens auch, daß der Lotterieeinnehmer sog. Lagerlose vorrätig hält und hierdurch selbst an den Ziehungen der Lotterie teilnimmt. Der Bezirksstellenleiter einer staatlichen Lotterie, der keine Lotteriegeschäfte mit Kunden abschließt, ist kein von der GewSt befreiter Lotterieeinnehmer i. S. von § 13 GewStDV ( BStBl II S. 801).

b) Die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Deutsche Ausgleichsbank, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Hessische Landesentwicklungs- und Treuhandgesellschaft mit beschränkter Haftung, die Niedersächsische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung, die Finanzierungs-Aktiengesellschaft Rheinland-Pfalz, die Hanseatische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung Bremen, die Landeskreditbank Baden-Württemberg - Förderungsanstalt, die Bayerische Landesbodenkreditanstalt, die Investitionsbank Berlin - Anstalt der Landesbank Berlin-Girozentrale -, die Hamburgische Wohnungsbaukreditanstalt, die Niedersächsische Landestreuhandstelle für den Wohnungs- und Städtebau, die Wohnungsbauförderungsanstalt Nordrhein-Westfalen - Anstalt der Westdeutschen Landesbank Girozentrale -, die Niedersächsische Landestreuhandstelle für Wirtschaftsförderung Norddeutsche Landesbank, die Landestreuhandstelle für Agrarförderung Norddeutsche Landesbank, die Saarländische Investitionskreditbank Aktiengesellschaft, die Investitionsbank Schleswig-Holstein - Zentralbereich der Landesbank Schleswig-Holstein Girozentrale -, die Investitionsbank des Landes Brandenburg, die Sächsische Aufbaubank, die Thüringer Aufbaubank, das Landesförderinstitut Sachsen-Anhalt - Geschäftsbereich der Norddeutschen Landesbank Girozentrale Mitteldeutsche Landesbank -, die Investitions- und Strukturbank Rheinland-Pfalz und die Liquiditäts-Konsortialbank Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die oben aufgeführten öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute erfüllen Aufgaben staatswirtschaftlicher Art und sind unbeschränkt stbefreit.

c) Die Staatsbank Berlin, die Treuhandanstalt.

d) Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden. Unterhalten sie einen Gewerbebetrieb, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht, so sind sie insoweit stpfl. (§ 3 Nr. 5 GewStG).

e) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützi- S. 1769gen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Soweit daneben ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - entfällt für diesen Geschäftsbetrieb die GewSt-Befreiung, es sei denn, es handelt sich um einen Zweckbetrieb.

Ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegen gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke vorliegen, entscheidet sich nach den einschlägigen Vorschriften der §§ 51 ff. AO (§ 3 Nr. 6 GewStG).

f) Hochsee- und Küstenfischerei, wenn sie mit weniger als sieben im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmern oder mit Schiffen betrieben wird, die eine eigene Triebkraft von weniger als 100 Pferdestärken haben (§ 3 Nr. 7 GewStG). Zur Küstenfischerei zählt auch die Fischerei auf dem Unterlauf der Weser und der Elbe und die Haffischerei. Vgl. Abschn. 31 GewStR.

Eine Nebentätigkeit, z. B. Angelfahrten, beeinträchtigt die Steuerbefreiung für die begünstigte Tätigkeit nicht, solange der Charakter als Hochsee- und Küstenfischereibetrieb gewahrt bleibt ( BStBl 1979 II S. 49).

Die Binnenfischerei hingegen gehört zur Land- und Forstwirtschaft und unterliegt nicht der GewSt, es sei denn kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 GewStG.

g) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die die gemeinschaftliche Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände (Maschinenringe) oder die Bearbeitung und Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse sowie Dienst- oder Werkleistungen oder Beratungen für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse zum Gegenstand haben (§ 3 Nr. 8 GewStG). Die Befreiung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Genossenschaften oder die Vereine mehr als 10 v. H. ihrer Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten erzielen.

Wegen der Verweisung auf § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG sind die Abschn. 16 bis 22 KStR entsprechend anzuwenden. Zu dem steuerbefreiten Tätigkeitsbereich gehört auch die Vermittlung von Verträgen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft i. S. des BewG, z. B. von Mietverträgen für Maschinenringe einschließlich der Gestellung von Personal. Der Begriff „Verwertung„ umfaßt auch die Vermarktung bzw. den Absatz, soweit die Tätigkeit im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt. Nicht unter die Steuerbefreiung fällt dagegen die Rechts- und Steuerberatung.

Werden landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften sowie Vereine aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Anordnungen gezwungen, Geschäfte mit Nichtmitgliedern zu machen, so bleiben die Gewinne aus den Mitgliedergeschäften kstfrei. Die KSt für Gewinne aus Nichtmitgliedergeschäften kann im Schätzungswege ermittelt werden (Abschn. 16 Abs. 9 KStR). Bei der GewSt ist entsprechend zu verfahren; vgl. Abschn. 32 Abs. 2 GewStR. Die Steuerbefreiung in bezug auf das Gewerbekapital bleibt unberührt.

h) Rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind nach § 3 Nr. 9 GewStG von der GewSt befreit, soweit sie die für eine Befreiung von der KSt erforderlichen Voraussetzungen erfüllen. Die einzelnen Voraussetzungen sind in Abschn. 6 und 23 KStR aufgeführt.

i) Vermögensverwaltungsgesellschaften für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind nach § 3 Nr. 10 GewStG von der S. 1770GewSt befreit, wenn ihre Erträge im wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen.

k) Berufsständische Pflichtversicherungseinrichtungen unter den in § 3 Nr. 11 GewStG näher bezeichneten Voraussetzungen sind ebenfalls von der GewSt befreit.

l) Gesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, soweit die Unternehmen eine gemeinschaftliche Tierhaltung i. S. des § 51a BewG betreiben (§ 3 Nr. 12 GewStG).

m) Private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 13 GewStG von der GewSt befreit, soweit ihre Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der USt befreit sind. Die Befreiung von der GewSt setzt nicht voraus, daß die Schule oder sonstige allgemein- bzw. berufsbildende Einrichtung mit sämtlichen im schulischen Bereich erbrachten Leistungen gem. § 4 Nr. 21 UStG von der USt befreit ist ( BStBl II S. 764). Einer Prüfung der Frage, ob die in § 3 Nr. 13 GewStG i. V. mit § 4 Nr. 21 UStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, bedarf es nicht, wenn der Betrieb einer Unterrichtsanstalt als Ausübung eines freien Berufs anzusehen ist. Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen nach dem (BStBl II S. 746) dem Schul- und Bildungszweck i. d. R. nur mittelbar.

n) Land- und forstwirtschaftliche Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine sind nach § 3 Nr. 14 GewStG von der GewSt befreit, wenn die Mitglieder Flächen oder Gebäude an die land- und forstwirtschaftlichen Zusammenschlüsse überlassen und der Anteilswert des einzelnen Mitglieds nicht wesentlich von dem Verhältnis abweicht, in dem der Wert der überlassenen Gegenstände des einzelnen Mitglieds zum Wert der insgesamt zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude steht. Bei einer rein kapitalistischen Beteiligung entfällt daher die Befreiung.

o) Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften und deren Rechtsnachfolger im Beitrittsgebiet für die Erhebungszeiträume 1991-1993 (§ 3 Nr. 14a GewStG).

p) Nach § 3 Nr. 15 und 17 GewStG sind ferner gemeinnützige und als Organ der staatl. Wohnungspolitik anerkannte Wohnungs-/Siedlungsunternehmen von der GewSt befreit. Die Befreiung kommt auch bei rechtlich unselbständigen Teilen von Unternehmen zum Zug, wenn es sich um betriebswirtschaftlich und organisatorisch getrennte Teile von Unternehmen handelt.

q) Der Pensions-Sicherungs-VVaG, wenn er die für eine Befreiung von der KSt erforderlichen Voraussetzungen erfüllt (§ 3 Nr. 19 GewStG).

r) Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sind nach § 3 Nr. 20 GewStG von der GewSt befreit, wenn

(1) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder

(2) ein Krankenhaus im Erhebungszeitraum die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i. S. des § 67 AO erfüllt (Anteil der Pflegetage für minderbemittelte Bevölkerung mindestens 40 v. H.) oder

(3) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen unbeschadet der Vorschrift des § 3 Nr. 6 GewStG mindestens 40 v. H. der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen sind oder

(4) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in minde- S. 1771stens 40 v. H. der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Bei den vorgenannten Einrichtungen zu(2) bis (4) ist es gleichgültig, ob sie von einer Körperschaft, einer natürlichen Person oder einer PersGes betrieben werden. Die Befreiung gilt auch für einen Teil der Einrichtung, wenn dieser Teil räumlich oder nach seiner Versorgungsaufgabe als Einheit, z. B. als Abteilung oder besondere Einrichtung, abgrenzbar ist.

Wegen des Begriffs des Krankenhauses vgl. R 82 EStR. Einer Prüfung der Frage, ob die in § 3 Nr. 20 GewStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, bedarf es nicht, wenn das von einem Arzt unterhaltene Krankenhaus zu seiner freiberuflichen Tätigkeit gehört. Ein Krankenhaus, das nach § 3 Nr. 20 GewStG von der GewSt befreit ist, wird nicht dadurch gewstpfl., daß es, ohne sein Wesen als Krankenhaus zu ändern, noch an einem anderen gewerblichen Betrieb beteiligt ist. Entsprechendes gilt für Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime.

Bei einer Betriebsaufspaltung ist die Besitzgesellschaft nicht deshalb von der GewSt befreit, weil die Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt ( BStBl 1984 II S. 115).

s) Unternehmen, die als Sicherungseinrichtung eines Verbandes der Kreditinstitute nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts Hilfe zu leisten, sind nach § 3 Nr. 21 GewStG steuerfrei, wenn sie die für eine Befreiung von der KSt erforderlichen Voraussetzungen erfüllen. Vgl. hierzu § 5 Abs. 1 Nr. 16 KStG. Hinzukommen muß außerdem, daß das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des oben dargestellten satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden. Dies gilt entsprechend für Unternehmen, die als Einrichtungen der gemeinnützigen Wohnungswirtschaft zur Sicherung von Spareinlagen dienen.

t) Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), wenn sie nach § 5 Nr. 17 KStG von der KSt befreit sind.

u) Unternehmensbeteiligungsgesellschaften, die nach dem Gesetz v. (BGBl I S. 2488) anerkannt sind (s. § 3 Nr. 23 GewStG).

v) Folgende Kapitalbeteiligungsgesellschaften für die mittelständische Wirtschaft, soweit sich deren Geschäftsbetrieb darauf beschränkt, im öffentlichen Interesse mit Eigenmitteln oder mit staatlicher Hilfe Beteiligungen zu erwerben, wenn der von ihnen erzielte Gewinn ausschließlich und unmittelbar für die satzungsmäßigen Zwecke der Beteiligungsfinanzierung verwendet wird: Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Baden-Württemberg GmbH, Kapitalbeteiligungsgesellschaft für die mittelständische Wirtschaft Bayerns mbH, MBG Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Hessen GmbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Niedersachsen (MBG) mbH, Kapitalbeteiligungsgesellschaft für die mittelständische Wirtschaft in Nordrhein-Westfalen mbH, Mittelständische Beteiligungs- und Wagnisfinanzierungsgesellschaft Rheinland-Pfalz mbH, Saarländische Kapitalbeteiligungsgesellschaft mbH, Schleswig-Holsteinische Gesellschaft für Wagniskapital mbH, Technologie-Beteiligungs-Gesellschaft mbH der Deutschen Ausgleichsbank, bgb Beteiligungsgesellschaft Berlin mbH für kleine und mittlere Betriebe, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Berlin-Brandenburg mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Mecklenburg-Vorpommern mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Sachsen mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Sachsen-Anhalt mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Thüringen (MBG) mbH. S. 1772w) Wirtschaftsförderungsgesellschaften, wenn sie von der KSt befreit sind.

x) Gesamthafenbetriebe i. S. des § 1 des Gesetzes v. (BGBl I S. 352), soweit sie von der KSt befreit sind.

y) Zusammenschlüsse (von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von steuerbefreiten Körperschaften und steuerbefreiten Personenvereinigungen haben den Zweck, im Umlageverfahren die finanziellen Lasten aus Versorgungszusagen auszugleichen, die die Mitglieder ihren Arbeitnehmern erteilt haben) i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 20 KStG, soweit sie von der KSt befreit sind.

z) Kleinere Versicherungsvereine aG nach § 12a GewStDV sind von der GewSt befreit, wenn sie zugleich nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG von der KSt befreit sind. Ergänzend dazu bestimmt Abschn. 45 GewStR, daß von einer Veranlagung kleinerer Körperschaften abzusehen ist, wenn von vornherein anzunehmen ist, daß das Einkommen 1 000 DM nicht übersteigt.

Aufgrund anderer Gesetze sind von der GewSt befreit:

(1) Die Aktionsgemeinschaft Deutsche Steinkohlenreviere GmbH nach Maßgabe von § 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken v. (BGBl I S. 403).

(2) Das Sondervermögen von Kapitalanlagegesellschaften ist ebenfalls von der GewSt befreit. Die Steuerbefreiung richtet sich nach den §§ 38 und 44 KAGG i. d. F. der Bek. v. (BGBl I S. 127).

(3) Ausgleichskassen und gemeinsame Einrichtungen der Tarifparteien nach § 12 Abs. 3 des Gesetzes zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand v. (BGBl I S. 601).

(4) Die European Transonic Windtunnel GmbH nach § 1 der VO v. (BGBl II S. 738).

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Besteuerungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer

IV. Besteuerungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer

Für die Erhebung der GewSt werden zwei Besteuerungsgrundlagen herangezogen, die in § 6 GewStG geregelt sind.

29. Notwendige Besteuerungsgrundlagen § 6 GewStG

Wenn von einer Gemeinde eine GewSt erhoben wird, was nicht unbedingt erforderlich, aber durchwegs der Fall ist, so sind stets zwingende Besteuerungsgrundlagen der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital (§ 6 GewStG). Beide Besteuerungsgrundlagen gehen von Ausgangswerten aus, die aus anderen Steuergesetzen übernommen werden und die durch spezifische gewstl. Korrekturen in Form von Hinzurechnungen und Kürzungen, die auf den Objektsteuercharakter der GewSt zurückzuführen sind, berichtigt werden.

Auf den Gewerbeertrag wie auf das Gewerbekapital werden durch Anwendung von Steuermeßzahlen sog. Steuermeßbeträge ermittelt, die zu einem einheitlichen Steuermeßbetrag zusammengerechnet werden. Der einheitliche Steuermeßbetrag wird nicht erhoben, sondern dient nur als Berechnungsgrundlage bei Anwendung des gemeindlichen Hebesatzes.

Eine Sonderregelung beinhaltet § 6 Satz 2 GewStG. Beim Zweiten Deutschen Fernsehen treten an die Stelle des Gewerbeertrags die Entgelte aus Werbesendungen, so daß bei der Ermittlung dieser Besteuerungsgrundlage weder Hinzurechnungen noch Kürzungen vorzunehmen sind. Hiermit werden die besonderen Verhältnisse dieser Rundfunkanstalt berücksichtigt.

30. Aussetzung der Gewerbekapitalsteuer im Beitrittsgebiet

Gemäß der Regelung im Einigungsvertrag bestimmt § 37 GewStG, daß bei Gewerbebetrieben, die zu Beginn des Erhebungszeitraums und am die Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet hatten, vorerst nur der Gewerbeertrag Besteuerungsgrundlage für die GewSt ist und die Vorschriften über die Gewerbekapitalsteuer für die Erhebungszeiträume 1991 bis 1995 nicht anzuwenden sind. Damit soll eine verstärkte Investitionstätigkeit im Beitrittsgebiet gefördert werden.

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Gewerbeertragsteuer

V. Gewerbeertragsteuer

31. Begriff „Gewerbeertrag„ § 7 GewStG

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 Abs. 2 GewStG) entsprechenden VZ zu berücksichtigen ist, vermehrt um die nach § 8 GewStG hinzuzurechnenden (vgl. hierzu Tz. 33 ff.) und vermindert um die nach § 9 GewStG zu kürzenden (vgl. hierzu Tz. 44 ff.) Beträge (§ 7 GewStG). Der Gewerbeertrag wird ggf. noch verändert durch die Berücksichtigung von Gewerbeverlusten früherer Jahre (§ 10a GewStG); s. hierzu Tz. 58.

Der Gewerbeertrag, der bei einem in der Abwicklung befindlichen Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 GewStG im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, ist nach der Bestimmung des § 16 Abs. 1 GewStDV auf die Jahre des Abwicklungszeitraumes zu verteilen. Entsprechendes gilt nach § 16 Abs. 2 GewStDV für Gewerbebetriebe, wenn über das Vermögen des Unternehmens das Konkursverfahren eröffnet worden ist.

32. Der gewerbliche Gewinn als Ausgangswert

a) Keine Bindungswirkung

Nach § 7 GewStG ist Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Der Gewinn als Ausgangswert für die Feststellung des Gewerbeertrags ist nach den Grundsätzen des EStG oder des KStG zu ermitteln, jedoch für die GewSt selbständig festzustellen.

Dies bedeutet, daß der für die ESt (KSt) festgestellte Gewinn für die GewSt nicht bindend ist, daß vielmehr der der Gewinnermittlung zugrundeliegende Tatbestand einer erneuten sachlichen Prüfung unterliegt ( BStBl 1956 III S. 4). Das schließt zwar nicht aus, daß in der Praxis i. d. R. die Ergebnisse der ESt- oder KSt-Veranlagung zugrunde gelegt werden. Gleichwohl sind sie aber nach dem Grundsatz, daß es für die GewSt einer selbständigen Gewinnermittlung bedarf, für die Festsetzung des Gewerbeertrags verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln. Es kann daher sowohl das FA als auch der Stpfl. unabhängig von der Veranlagung zur ESt oder KSt Einwendungen vorbringen.

Sind im ESt-Bescheid Einkünfte des Stpfl. nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern aus anderen Einkunftsarten, z. B. aus selbständiger Arbeit, behandelt, so ist in dem ESt-Bescheid hinsichtlich der GewSt weder ein Freistellungsbescheid noch eine rechtsverbindliche Zusage der GewSt-Freiheit zu erblicken; die nachträgliche Heranziehung des Stpfl. zur GewSt ist daher ohne die Einschränkungen des § 173 AO zulässig ( HFR S. 467).

Bei dieser selbständigen Gewinnermittlung für die GewSt sind die Vorschriften des EStG, des KStG, der DurchführungsVO und allgemeine Verwaltungsanweisungen über die Ermittlung des Gewinns (wie z. B. die EStR) anzuwenden, soweit sie mit dem Wesen der Objektbesteuerung nicht in Widerspruch stehen oder nicht ausdrücklich auf die ESt (KSt) beschränkt sind. Bei der von der ESt-Veranlagung unabhängigen Gewinnermittlung muß den besonderen Bestimmungen des GewSt-Rechts Rechnung getragen werden ( BStBl 1957 III S. 105, und v. , BStBl 1989 II S. 299). S. 1818Für die Ermittlung des Gewerbeertrags sind ferner zu beachten die Vorschriften des EntwLStG, des AIG, des AStG und des UmwStG.

I. d. R. wird zwar der für die ESt (KSt) maßgebende Gewinn mit dem für die Ermittlung des Gewerbeertrags festzustellenden Gewinn übereinstimmen, wobei - wie ausgeführt - eine rechtliche Bindung nicht besteht. Wenn auch nach § 2 Abs. 1 GewStG der Begriff des Gewerbebetriebs für die ESt und die GewSt der gleiche ist, so handelt es sich doch bei der Veranlagung zur ESt und bei der Festsetzung des einheitlichen GewSt-Meßbetrags um zwei getrennte selbständige Verfahren; das FA ist in seiner Beurteilung in dem einen Verfahren nicht an die Beurteilung im anderen Verfahren gebunden; auch durch die Bestimmung des § 35b GewStG (vgl. Tz. 74, b) ist keine solche Bindung geschaffen worden; die Vorschrift dient lediglich der Vereinfachung ( BStBl 1963 III S. 10). Auch der aufgrund der §§ 179, 180 AO gesondert festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags nicht bindend ( HFR S. 164).

Bei der Ermittlung des als Gewerbeertrag anzusetzenden Gewinns sind im Falle einer Bilanzberichtigung auch die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs zu beachten ( BStBl II S. 472). Andererseits darf das FA eine Zustimmung zur Bilanzänderung wegen eines allein für gewstl. Zwecke neu ausgeübten Bilanzierungswahlrechts ablehnen, sofern die (Sonder-)Bilanz der bereits bestandskräftigen Gewinnfeststellung zugrunde gelegen hat ( BStBl II S. 958).

Soweit Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 und 3 EStG zum gewerblichen Gewinn gehören, ist auch die anzurechnende KSt Teil des Gewerbeertrags ( BStBl II S. 877). Stellt die Überführung eines WG aus einem gewerblichen BV in ein anderes BV (z. B. Land- und Forstwirtschaft) keine Entnahme nach ESt-Recht dar, so findet auch keine Besteuerung der im WG enthaltenen stillen Reserven allein für Zwecke der GewSt statt ( BStBl 1989 II S. 187). Gleiches gilt bei einem Strukturwandel des Unternehmens ( BStBl 1987 II S. 342).

Erträge, die dadurch anfallen, daß zu Lasten des Gewinns gebildete Zinsrückstellungen aufgelöst oder entrichtete Zinsen erstattet werden, sind vom estl. Gewinn aus Gewerbebetrieb zu kürzen, wenn diese Beträge bei der Rückstellungsbildung oder bei der Zahlung nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden, um eine doppelte Besteuerung bei der GewSt zu vermeiden ( RStBl 1944 S. 148). Das gleiche gilt für den gewinnerhöhenden Rückfluß anderer nach § 8 GewStG hinzugerechneter Beträge ( BStBl 1967 III S. 187).

Bei Wegfall einer Rentenverpflichtung ist deren gewinnerhöhende Auflösung Teil des Gewerbeertrags, und zwar auch dann, wenn bei der Bildung der Rentenverpflichtung kein Aufwand entstanden war ( BStBl 1991 II S. 358).

Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen, die estl. mit dem vollen Jahresbetrag vorgenommen werden können, müssen auch bei verkürztem Erhebungszeitraum für die GewSt nicht gezwölftelt werden ( BStBl II S. 528). Auch § 6b EStG kommt in vollem Umfang bei der GewSt zur Anwendung ( BStBl 1986 II S. 350).

Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewinnermittlung nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO (zeitliche Verlagerung der Besteuerung) wirken gem. § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch für die Gewinnermittlung bei der GewSt. Dagegen sind Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO bei der GewSt nur dann zulässig, wenn die Festsetzung und Erhebung der GewSt dem FA übertragen worden ist, es sei denn, daß die hebeberechtigte Gemeinde der Billigkeitsmaßnahme zugestimmt hat oder dafür allgemeine Richtlinien durch die Bundesregierung oder eine oberste Landesbehörde aufgestellt worden sind. S. 1819

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der GewSt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, d. h. soweit oder für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Soweit bei der ESt oder KSt Gewinne bzw. Verluste aus Betriebsstätten im Ausland erfaßt sind, sind sie infolgedessen bei der GewSt auszuscheiden.

Der Stpfl. kann zwar im GewSt-Verfahren Einwendungen gegen die Ermittlung des Gewinns unabhängig von der Veranlagung bei der ESt oder KSt vorbringen. Er braucht jedoch einen Rechtsbehelf gegen den GewSt-Meßbescheid nur einzulegen, wenn er eine Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nur für Zwecke der GewSt aus Gründen erstrebt, die die Höhe des Gewinns für die ESt oder die KSt nicht beeinflussen, z. B. wegen Ausscheidens eines Veräußerungsgewinns. Erhebt er dagegen gegen den ESt-Bescheid, den KSt-Bescheid oder den Gewinnfeststellungsbescheid Einwendungen, die den estl./kstl. und den gewstl. maßgebenden Gewinn in gleicher Weise beeinflussen, so kann er von der Einlegung des Rechtsbehelfs gegen den GewSt-Meßbescheid absehen, weil nach § 35b GewStG der GewSt-Meßbescheid aufgrund der Rechtsbehelfsentscheidung für die ESt (KSt) von Amts wegen zu ändern ist.

b) Gewinn bei natürlichen Personen und Personengesellschaften

Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist grds. der Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 EStG.

Nach R 17 EStR sowie Anlage 1 dazu sind beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bisher unberücksichtigt gebliebene Betriebsvorgänge für eine Zu- oder Abrechnung beim ersten durch Vermögensvergleich ermittelten Gewinn zu berücksichtigen. Die Gewinnkorrekturen gelten auch für die GewSt (Abschn. 40 Abs. 3 GewStR). Hat der Unternehmer einen Antrag auf Verteilung der Zurechnungsbeträge nach R 17 Abs. 2 EStR gestellt, so gilt die Verteilung auch für die GewSt, es sei denn, daß zugleich mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ein Unternehmerwechsel (vgl. Tz. 25) vorliegt. Im Fall der Betriebsaufgabe ist für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen. Die dabei erforderlichen Zu- und Abrechnungen gehören nach dem (BStBl 1973 II S. 233) zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.

Vergütungen, die eine PersGes an ihre Gesellschafter für eine Tätigkeit bei der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG zahlt, sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb und damit auch Teil des Gewerbeertrags ( BStBl II S. 369, und v. , BStBl II S. 816).

Dies gilt auch für die Gehälter der Geschäftsführer einer GmbH, die die Geschäfte einer GmbH & Co KG führt, wenn die Empfänger zugleich Gesellschafter (Kommanditisten) der GmbH & Co KG sind. Ausnahmsweise gehören die Vergütungen dann nicht zum Gewinn aus Gewerbebetrieb und zum Gewerbeertrag, wenn der Empfänger der Bezüge nur formal Gesellschafter, aber kein Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, z. B. wenn es sich um einen typischen stillen Gesellschafter handelt, der an den stillen Reserven des Anlagevermögens nicht beteiligt ist ( BStBl III S. 501).

In den Gewerbeertrag einer PersGes ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter aus der Veräußerung von Sonder-BV erzielt, das der Betätigung der Gesellschaft dient ( BStBl 1981 II S. 220). Zinsen, die ein Mitunternehmer für ein Darlehen aufwendet, das er zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils aufgenommen hat, mindern den Gewinn der PersGes. Sie sind S. 1820jedoch gemäß (BStBl II S. 621) nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen. Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Gesellschaftsvermögen einer PersGes gehörenden WG, das dem notwendigen Privatvermögen der Gesellschaft (der Gesellschafter in ihrer gesamhänderischen Verbundenheit) zuzurechnen ist, ist auch bei der GewSt nicht zu berücksichtigen ( BStBl 1990 II S. 319).

Die GewSt will nur den laufenden Gewinn des werbenden, fortbestehenden Unternehmens erfassen. Infolgedessen sind bei der GewSt insbes. nicht zu berücksichtigen:

aa) Gewinne oder Verluste, die anläßlich der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Gesellschafters entstehen (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 EStG). Dies gilt für Veräußerungsgewinne (-verluste) bei Veräußerung einer Beteiligung an einer PersGes auch dann, wenn die Beteiligung zum BV gehört ( BStBl III S. 438, und v. , HFR 1964 S. 46). Zur Warenbestandsveräußerung bei Betriebsaufgabe vgl. (BStBl 1989 II S. 368).

Entsteht bei einer Betriebsveräußerung oder der Einbringung eines Betriebs zu Buch- oder Zwischenwerten ein Gewinn aus der Überführung von nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden WG in das Privatvermögen, unterliegt dieser Gewinn auch dann nicht der GewSt, wenn er bei der ESt nach dem Tarif zu versteuern ist ( BStBl 1988 II S. 374). Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs einer PersGes i. S. des § 15 Abs. 3 EStG gehört nicht zum Gewerbeertrag. Es bleiben sowohl Veräußerungsgewinne als auch Veräußerungsverluste außer Ansatz.

Eine Veräußerung eines Teilbetriebs liegt dann nicht vor, wenn im Rahmen eines weiterbestehenden Gesamtbetriebs ein Teilbetrieb eingestellt und nach und nach liquidiert wird ( BStBl 1964 III S. 248). In diesem Fall unterliegt der Abwicklungsgewinn als laufender Gewinn der GewSt. Eine Teilbetriebsveräußerung hat der (BStBl 1989 II S. 376) dagegen bei Veräußerung eines Appartementhauses angenommen. Der Gewinn aus der Veräußerung einer zum BV einer natürlichen Person oder einer PersGes gehörenden Beteiligung an einer KapGes i. S. des § 2 Abs. 2 GewStG ist stets Gewerbeertrag, auch dann, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital bzw. alle Kuxe umfaßt (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz EStG), es sei denn, die Veräußerung erfolgt im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs ( BStBl II S. 470).

Der Gewinn aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung ist auch kein von der KapGes ausgeschütteter Gewinn i. S. des § 9 Nr. 2a GewStG ( BStBl 1972 II S. 468).

bb) Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen nach § 17 EStG, weil diese Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn die Beteiligung nicht zu einem BV gehört.

cc) Entschädigungen nach § 24 EStG, es sei denn, daß die dort aufgeführten Einnahmen innerhalb eines Gewerbebetriebs anfallen und unmittelbare Erträge des werbenden Betriebs sind. Ausgleichsansprüche und Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB gehören zum laufenden Gewinn und somit zum Gewerbeertrag ( BStBl 1969 II S. 196), ebenso laufende Zahlungen eines Vertreter-Nachfolgers, die anstelle eines Anspruchs nach § 89b HGB geleistet werden ( BStBl 1991 II S. 218) oder auch Zahlungen an einen Kommissionsagenten ( BStBl II S. 570).

Dies gilt auch dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfällt ( BStBl 1983 II S. 1821S. 243) oder der Anspruch durch den Tod des Handelsvertreters entsteht und der Erbe des Handelsvertreters den Betrieb aufgibt ( BStBl II S. 271). Aus dem Rahmen dieser ständigen BFH-Rspr. fällt das (BStBl II S. 786), in dem das Gericht entschieden hat, daß, wenn die Ausgleichszahlung i. S. von § 89b HGB infolge des Todes des Handelsvertreters an dessen allein erbende Witwe gezahlt wird, der Gewerbebetrieb mit dem Tod eingestellt wurde und die bisherige Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG von der Witwe beibehalten wurde, eine nachträgliche, außerhalb des werbenden Betriebs angefallene Entschädigung vorliegt, die nicht gewstpfl. ist.

Eine Entschädigung für entgangenen Gewinn, die ein Gewerbetreibender wegen einer behördlich veranlaßten Verlegung von Geschäftsräumen erhält, gehört ebenfalls zum Gewerbeertrag ( BStBl II S. 717), ebenso eine einem Handelsvertreter zufließende Entschädigung für eine ihm zugesagte Altersversorgung ( BStBl II S. 486), desgleichen Aufwandsentschädigungen an einen Kammerpräsidenten, der zugleich Inhaber eines einschlägigen gewerblichen Betriebs ist ( BStBl II S. 615).

Dagegen gehört eine Unfallentschädigung, die ein Gewerbetreibender wegen Erwerbsminderung aus der Haftpflichtversicherung des Schädigers erhält, nicht zum Gewerbeertrag i. S. des § 7 GewStG, weil es sich dabei um keinen vom Betrieb selbst erzielten Ertrag handelt ( BStBl 1966 III S. 94). Soweit jedoch die Unfallentschädigung aus einer vom Stpfl. im Rahmen seines Gewerbebetriebs abgeschlossenen Unfallversicherung gezahlt worden ist, handelt es sich nicht nur um estl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch um einen Teil des Gewerbeertrags i. S. des § 7 GewStG.

Wird eine Entschädigung im Rahmen der Aufgabe eines Gewerbebetriebs gezahlt, so bleibt sie beim Gewerbeertrag außer Ansatz, wenn sie estl. dem begünstigten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG zuzurechnen ist ( BStBl 1976 II S. 224). Steuerfreie Entschädigungen nach § 3 Nr. 8 EStG (Wiedergutmachungsbezüge) sind nach dem (BStBl II S. 267) ebenfalls nicht gewstpfl.

dd) Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung nach § 15 Abs. 4 EStG.

ee) Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG.

c) Gewinn bei Körperschaften und nichtrechtsfähigen Vereinen

Bei Körperschaften und nichtrechtsfähigen Vereinen gilt als Ausgangswert nach § 7 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags das Einkommen i. S. des § 8 KStG als Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des KStG ermittelt worden ist.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung gehört bei einer KapGes zum stpfl. Gewerbeertrag, es sei denn, daß es sich um den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer PersGes handelt. Dies gilt auch bei einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft sowie bei einem VVaG. Das entgegenstehende (BStBl 1971 II S. 182) ist wegen der geänderten Rechtslage seit der KSt-Reform ab nicht mehr anzuwenden. Bei anderen KSt-Pflichtigen gehört der Veräußerungsgewinn dagegen nicht zum stpfl. Gewerbeertrag. Bei KapGes ist nach dem (BStBl 1992 II S. 437) auf den Liquidationsgewinn auch bei der GewSt der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG anzuwenden. S. 1822Der Veräußerungsgewinn einer GmbH & Co KG unterliegt nach dem (BStBl II S. 707) nicht der GewSt. Zwar ist eine GmbH & Co KG in Teilbereichen, aber nicht allgemein einer KapGes gleichgestellt, so daß sie nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit während der Liquidation nicht mehr der GewSt unterliegt. Daraus folgt, daß der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG auch bei einer GmbH & Co KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, nicht Teil des Gewerbeertrags ist.

d) Gewinn bei inländischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen

Ausländ. Unternehmen unterliegen insoweit der deutschen GewSt, als sie in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte unterhalten, da dann ein im Inland betriebener Gewerbebetrieb vorliegt (§ 2 Abs. 1 GewStG). Die Ermittlung des in der inländ. Betriebsstätte angefallenen Gewinns kann entweder nach der indirekten oder nach der direkten Methode der Gewinnermittlung erfolgen, wobei der (BStBl II S. 743) festgestellt hat, daß das GewStG weder die eine noch die andere Methode vorschreibt; zu beachten ist, daß bei der GewSt die isolierende Betrachtungsweise nicht zur Anwendung kommt ( BStBl 1983 II S. 77).

Bei der GewSt ist auf den in der inländ. Betriebsstätte erzielten Gewerbeertrag abzustellen, der im Rahmen des Gesamtunternehmens durch die in der inländ. Betriebsstätte ausgeübte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Tätigkeit erzielt worden ist. Dieser Ertrag kann auch negativ sein, so daß - vorbehaltlich Veränderungen durch Zurechnungen und Kürzungen - eine Gewerbeertragsteuer nicht anfällt.

e) Gewerbeertrag bei Organschaften

Die Gewerbeerträge sind für den Organträger und für die Organgesellschaft getrennt zu ermitteln, wie wenn die Organgesellschaft selbst Steuergegenstand wäre. Das gilt ohne Rücksicht auf das Bestehen einer Gewinnabführungsvereinbarung. Der volle Gewerbeertrag ist mit dem vom Organträger selbst erzielten Gewerbeertrag zusammenzurechnen. Zur Vermeidung einer doppelten stl. Belastung sind jedoch Hinzurechnungen nach § 8 GewStG nicht vorzunehmen, soweit die für die Hinzurechnung in Betracht kommenden Beträge bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sind. Zusammenzurechnen sind die Gewerbeerträge derjenigen Wj des Organträgers und der Organgesellschaft, die in demselben Erhebungszeitraum enden.

Ferner sind, um ebenfalls eine Doppelbelastung zu vermeiden, bei der Veräußerung einer Organbeteiligung durch den Organträger die von der Organgesellschaft während der Dauer des Organschaftsverhältnisses erwirtschafteten, aber nicht ausgeschütteten Gewinne, soweit sie in den Vorjahren im Organkreis der GewSt unterlegen haben, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Wj des Organträgers abzuziehen, in dem die Beteiligung veräußert worden ist. Wegen weiterer Einzelheiten, insbes. auch zur Teilwertabschreibung der Organbeteiligung, vgl. Abschn. 42 GewStR.

Wegen des Endes und des Neubeginns der Steuerpflicht der Organgesellschaft vgl. oben Tz. 19 Buchst. f.

33. Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb § 8 GewStG

Gemäß dem Objektsteuercharakter der GewSt sind zum Gewinn aus Gewerbebetrieb bestimmte Hinzurechnungen vorzunehmen, um den individuellen Gewinn des Unternehmens, der sich nach den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG ergibt, zu neutralisieren und in einen objektivierten Gewerbeertrag umzuwandeln. Eine Hinzurechnung nach § 8 GewStG kommt dabei nur insoweit in Betracht, als diese Beträge nach den Grundsätzen des ESt-(KSt-)Rechts bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Erhebungszeitraum S. 1823vorher abgesetzt worden sind (§ 8 Satz 1 GewStG). Vorausgehender gewinnmindernder Abzug der Hinzurechnungsbeträge ist daher Grundvoraussetzung für die Anwendung der Hinzurechnungsvorschriften des § 8 GewStG.

34. Dauerschuldzinsen § 8 Nr. 1 GewStG

Nach § 8 Nr. 1 GewStG sind dem gewerblichen Gewinn die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für solche Schulden hinzuzurechnen, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (Dauerschuldzinsen). Die Verbindlichkeiten, die diesen Entgelten entsprechen, sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG für die Ermittlung des Gewerbekapitals dem EW des gewerblichen Betriebs hinzuzurechnen, soweit sie bei der Feststellung des EW abgezogen worden sind. Die so abgegrenzten Schulden werden als Dauerschulden bezeichnet.

Der BFH hat im U. v. (BStBl II S. 739) festgestellt, daß die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrags und die Hinzurechnung von Dauerschulden zur Ermittlung des Gewerbekapitals nicht verfassungswidrig sind und auch dann nicht gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG verstoßen, wenn der Gewerbebetrieb keine oder nur geringe Gewinne erzielt. Trotzdem liegt gerade in dieser Versteuerung von Fremdkapital bzw. Fremdkapitalzinsen eine steuerpolitische Hauptproblematik des GewStG.

a) Schulden bei Gründung oder Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs, Anteils) sowie Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs (sog. geborene Dauerschulden)

Der BFH hat unter Bezugnahme auf seine bisherige Rspr. in seinem Grundsatz-U. v. (BStBl 1982 II S. 73) zusammenfassend darauf hingewiesen, daß § 8 Nr. 1 GewStG zwei Tatbestände enthält, nämlich

  • Schulden bei Gründung (Erwerb) eines Betriebs (Teilbetriebs, Anteils an einem Betrieb) und Erweiterung oder Verbesserung eines Betriebs einerseits,

  • andererseits Verbindlichkeiten, die nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

Beim erstgenannten Tatbestand ist i. d. R. das Zeitmoment der Laufzeiten der Verbindlichkeiten nicht von entscheidender Bedeutung. Soweit Verbindlichkeiten mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, sind sie nach dem (BStBl II S. 750) auch bei kurzer Laufzeit (z. B. weniger als 1 Jahr) Dauerschulden, soweit sie nicht dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind (z. B. Übernahme kurzfristiger Warenschulden). Zum Begriff laufender Geschäftsverkehr vgl. unten b, cc. Zu dieser Tatbestandsgruppe gehören somit diejenigen Verbindlichkeiten, die mit der Finanzierung des Anlagevermögens zusammenhängen. Hingegen wird eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs (z. B. Warenfinanzierung) nicht allein dadurch zur Dauerschuld, daß ein Erwerber des Betriebs diese Schuld in Anrechnung auf den Kaufpreis übernimmt ( BStBl 1991 II S. 469).

Auch die Finanzierung eines Mitunternehmeranteils stellt nach dem (BStBl II S. 621) als negatives Sonder-BV eine Dauerschuld dar, ebenso Verbindlichkeiten zum Erwerb einer 100-%-GmbH-Beteiligung ( BStBl 1992 II S. 257). Ebenfalls sind Darlehen, die Kommanditisten zur Finanzierung ihrer Einlage aufgenommen haben, jedenfalls dann Dauerschulden, wenn eine ausreichend enge Verknüpfung mit einem Warengeschäft der KG fehlt ( BStBl II S. 843). S. 1824Wird im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs ein Zwischenkredit aufgenommen und dient dieser teilweise dazu, eine Bauspareinlage mit dem Ziel zu erbringen, nach Zuteilung des Bausparvertrages den Zwischenkredit abzulösen, so unterliegen der Zwischenkredit und die darauf entfallenden Zinsen in vollem Umfang den Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Eine Verrechnung mit der Bauspareinlage und den dafür erhaltenen Guthabenzinsen findet nicht statt ( BStBl 1989 II S. 368).

Allerdings stellt nicht jede Beschaffung von Betriebsanlagen bereits eine Verbesserung oder Erweiterung des Betriebs i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG dar. Die Gleichstellung mit der Gründung oder dem Erwerb setzt vielmehr voraus, daß die Begriffe Gründung/Erwerb einerseits und Erweiterung/Verbesserung andererseits im wirtschaftlichen Sinn vergleichbar sind. Es können daher nur solche Maßnahmen der Verbesserung oder Erweiterung den Gründungs- oder Erwerbsvorgängen gleichgestellt werden, denen ein diesen Vorgängen entsprechendes Gewicht zukommt ( BStBl 1979 II S. 151). Es muß sich nach ständ. BFH-Rspr. um „weitreichende Maßnahmen„ oder um „schwerwiegende Investitionen„ handeln.

b) Schulden zur nicht nur vorübergehenden Kapitalverstärkung (sog. Zeitmoment-Dauerschulden)

Während die 1. Alternative des § 8 Nr. 1 GewStG (oben a) nur in den Sonderfällen von Erwerb, Gründung usw. Bedeutung hat, kann die 2. Alternative der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals bei jedem bereits bestehenden gewerblichen Unternehmen in Betracht kommen. Der Schwerpunkt der praktischen Anwendung des § 8 Nr. 1 GewStG liegt daher in der 2. Alternative.

Grds. stellt jede Schuldaufnahme im Rahmen eines Gewerbebetriebs eine Verstärkung des Betriebskapitals dar, soweit es sich nicht um durchlaufende Kredite handelt. Letzteres ist der Fall, wenn bspw. ein der Bank gegenüber kreditwürdiges Unternehmen einen Kredit aufnimmt, der aber vertraglich in voller Höhe und mit der gesamten Zinsbelastung - daher durchlaufend - an einen anderen Unternehmer weitergereicht wird.

Sind für die Festsetzung und Erhebung der GewSt die Gemeinden zuständig, so sind die FÄ grds. nicht befugt, den einheitlichen Steuermeßbetrag dadurch niedriger festzusetzen, daß nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, außer Betracht gelassen werden. Verfahrensrechtlich bestehen jedoch keine Bedenken, wenn das FA den einheitlichen Steuermeßbetrag in der bezeichneten Weise niedriger festsetzt, nachdem die zur Festsetzung und Erhebung der GewSt befugte Gemeinde dieser Maßnahme zugestimmt hat. Vgl. dazu die (BStBl III S. 238), v. (BStBl 1963 III S. 143) und v. 24. 10. 72 (BStBl 1973 II S. 233). Eine Ausnahme gilt nach § 184 Abs. 2 AO allerdings dann, soweit für Maßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Landesfinanzbehörde entsprechende Richtlinien aufgestellt worden sind.

Anders ist die Rechtslage nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach kann mit Zustimmung des Stpfl. bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, daß einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (zeitliche Verlagerung der Besteuerung). Eine solche Billigkeitsmaßnahme bei der Gewinnermittlung für die ESt (KSt) wirkt nach § 184 Abs. 2 AO selbsttätig auch für die GewSt.

Die FÄ sind nach § 184 Abs. 3 AO verpflichtet, den Gemeinden außer dem GewSt-Meßbescheid auch die nach § 163 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO getroffenen Billigkeitsmaßnahmen mitzuteilen. Dabei sind Art, Umfang und Zeitraum dieser Maßnahmen sowie ihre Auswirkung auf den festgesetzten Steuermeßbetrag anzugeben.

Fundstelle(n):
NWB Fach 5 Seite 1237 - 1344
NWB1994 Seite 1717 - 1934
NWB BAAAA-74062

notification message Rückgängig machen