Werbungskosten bei nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung

A. Problemanalyse

1 Das Einkommensteuergesetz regelt in § 9 Abs. 1 Satz 1 den allgemeinen Werbungskostenbegriff. Danach sind Werbungskosten alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Satz 2 bestimmt, dass diese bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie entstehen. Satz 3 enthält in den Nummern 1 bis 7 eine nicht abschließende Aufzählung einzelner Werbungskostenarten.

I. Geltungsbereich des § 9 EStG

1. Persönlicher Geltungsbereich

2 Dem Wortlaut der Regelung des § 9 EStG ist nicht zu entnehmen, auf welche Steuerpflichtigen die Vorschrift anzuwenden ist.

3 Unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige

Für in Deutschland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige gilt § 9 EStG in vollem Umfang. Dies gilt auch für unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige i. S. des § 1 Abs. 2 EStG (deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder ihren Wohnsitz noch ihren dauernden Aufenthalt haben und in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen).

4 Beginnt oder endet die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahres, können die außerhalb dieses abgekürzten Zeitraums vom Steuerpflichtigen getätigten Aufwendungen grundsätzlich nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Anders verhält es sich bei Pauschbeträgen für Werbungskosten (§ 9a EStG), da sich diese grundsätzlich auf den gesamten Veranlagungszeitraum beziehen.

5 Natürliche Personen, die auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden (§ 1 Abs. 3 EStG) können Werbungskosten geltend machen, soweit sich diese auf die inländischen Einkünfte i. S. des § 49 EStG beziehen.

6 Beschränkt Einkommensteuerpflichtige

Werden beschränkt Einkommensteuerpflichtige mit ihren inländischen Einkünften i. S. des § 49 EStG zur deutschen Einkommensteuer veranlagt, können sie Werbungskosten insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dies gilt für erweitert beschränkt Einkommensteuerpflichtige (§ 2 AStG) entsprechend.

7 Wechselt die Einkommensteuerpflicht im Kalenderjahr zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht, sind die während des Zeitraums der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in die Einkommensteuerveranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. Die während der beschränkten oder unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünfte werden dabei getrennt nach der jeweils maßgebenden Vorschrift ermittelt. Eine genaue Zuordnung der Werbungskosten wird nicht möglich sein und ist in diesem Fall auch nicht notwendig.

8 Anwendung bei Gesellschaften

Der Geltungsbereich des § 9 EStG erstreckt sich nicht nur auf natürliche Personen, sondern auch auf nicht rechtsfähige, vermögensverwaltende Personenmehrheiten, wie die GbR und die Bruchteilsgemeinschaft. In der Praxis begegnen uns die Werbungskosten im Zusammenhang mit Personengesellschaften insbesondere bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Bei den Personengesellschaften handelt es sich häufig um Miteigentümergemeinschaften, Erbengemeinschaften oder geschlossene Immobilienfonds.

9 Aufgrund der gesetzlichen Verweisung der §§ 7, 8KStG findet § 9 EStG grundsätzlich auch auf Körperschaften Anwendung. Allerdings erzielen unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige per Gesetz gewerbliche Einkünfte (§ 8 Abs. 2 KStG), was den Abzug von Werbungskosten ausschliesst. Es gibt jedoch Ausnahmen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4–6 KStG). Insbesondere Vereine und Stiftungen erzielen Überschusseinkünfte (Vermietungs- und Kapitaleinkünfte). Dementsprechend können sie auch Werbungskosten zum Abzug bringen.

10 Beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige unterliegen mit ihren inländischen Einkünften der deutschen Besteuerung. Sie können Werbungskosten insoweit zum Abzug bringen, als sie mit ihren inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und der Werbungskostenabzug nicht aufgrund der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs (§ 50 EStG) ausgeschlossen ist.

2. Sachlicher Geltungsbereich

11 Werbungskosten können ausschließlich bei den sog. Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 i. V. mit §§ 19–23 EStG, d. h. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, den Einkünften aus Kapitalvermögen, den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den sonstigen Einkünften abgezogen werden.

12 Werbungskosten können im Veranlagungsverfahren und mit Einschränkungen auch im Lohnsteuerabzugsverfahren geltend gemacht werden. In Fällen der Pauschalierung der Lohnsteuer (§§ 40-40bEStG) können Werbungskosten hingegen nicht berücksichtigt werden, da der Arbeitgeber Schuldner der pauschalen Lohnsteuer ist. Zweck der Pauschalierung ist es, sämtliche Folgen des Steuerabzugsverfahrens abzugelten.

13 Anwendung bei Auslandsbezug

Werbungskosten sind nur abziehbar, wenn die Aufwendungen mit im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen im Zusammenhang stehen. Ausgaben, die sich auf nicht steuerbare Einnahmen beziehen, dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

14 Einstweilen frei