Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter

Teil I: Besteuerung der Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer

I. Hintergrund

Die Körperschaftsteuer stellt eine zentrale Komponente des deutschen Ertragsteuersystems dar. Zahlreiche Konzerne sind – vor allem auch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen – in Kapitalgesellschaftsstrukturen organisiert und müssen sich daher mit Fragestellungen der Körperschaftsteuer beschäftigen.

Ein zentraler Vorteil der Kapitalgesellschaft ist dabei die Fähigkeit, Organgesellschaft einer körperschaftsteuerlichen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 17 KStG) und gewerbesteuerlichen (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) Organschaft sein zu können, wodurch sich eine gemeinsame Besteuerung des Einkommens verschiedener Kapitalgesellschaften erreichen lässt. Das viel beschworene Konzernsteuerrecht [1] wird in diesem Zusammenhang ganz wesentlich von diesem einen Instrument bestimmt. [2]

Die Bedeutung der Körperschaftsteuer wird auch durch die Historie der StB-Prüfung deutlich, wo regelmäßig und intensiv in der Klausur des zweiten Tages, der „Prüfungsaufgabe aus dem Einkommensteuer- und Ertragsteuerrecht“ [3], die Körperschaftsteuer geprüft wird. [4] Im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht, bei dem die Prüfungsreihenfolge eine deutlich gewichtigere Rolle spielt, haben die Kandidaten hier mehr Spielraum, auch Lücken in ihren Ausführungen zu lassen, wenn ihnen eine Teilaufgabe nicht „liegt“. [5]

Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft selbst bildet den Startpunkt dieser SteuerStud-Reihe. Aufgrund des Trennungsprinzips bzw. der intransparenten Besteuerung sind Gesellschafter und Gesellschaft im Körperschaftsteuerrecht streng zu trennen. [6] Die Erzielung von Einkommen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft führt zunächst nur bei dieser zur Besteuerung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). [7] Auf Ebene der Anteilseigner ist hingegen der Zufluss von Erträgen aus der KapitalgesellschaftS. 480 nach § 20 EStG erforderlich, um eine weitere, durch das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), die Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) oder auch die Freistellung nach § 8b KStG [8] gemilderte Besteuerung auszulösen. Dabei kann es sich um Dividenden bzw. sonstige ähnliche Bezüge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder auch Veräußerungsgewinne aus den Anteilen handeln. [9]

Häufig tauchen in Klausurlösungen Fehler und Probleme auf, weil die beiden Ebenen vertauscht werden. Der Anteilseigner hält ein eigenes Wirtschaftsgut „Anteil an der Kapitalgesellschaft“, während die Kapitalgesellschaft selbst Eigentümerin ihrer Wirtschaftsgüter ist. Der Anteilseigner kann die Anteile veräußern, ohne dass dies Auswirkungen auf den Ansatz der Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft hat. Damit unterscheidet sich die Kapitalgesellschaft stark von den Personengesellschaften, wo eine Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft steuerrechtlich als Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft gewertet wird. [10]

II. Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens

1. Grundsätze

Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zvE (§ 7 Abs. 1 KStG) und ist insoweit der Einkommensteuer ähnlich (§ 32a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das zvE bemisst sich nach § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG (§ 7 Abs. 2 KStG).

Zentral für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens ist zunächst die Regelung des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG: Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Damit sind zunächst sämtliche Regelungen des EStG auch für die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens anwendbar, soweit sie ihrer Art nach auf diese passen. Die Finanzverwaltung hat ihre Ansicht zu den anwendbaren Regelungen in R 8.1 KStR 2015 niedergelegt. Einzelne Vorschriften dieses Katalogs sind allerdings weiterhin strittig. [13]

Weiterhin ist die Fiktion des § 8 Abs. 2 KStG zu beachten: Bei einem

• unbeschränkt Stpfl.

• i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG

sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Die grds. auch bei der Körperschaftsteuer zu beachtenden sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 2 EStG spielen damit in vielen (Klausur-)Fällen keine Rolle. Anders ist dies naturgemäß, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 2 KStG, etwa mangels unbeschränkter Steuerpflicht, nicht erfüllt sind. [15]

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die „Ermittlung des Einkommens [...] ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.“ Der Satz stellt eigentlich eine Selbstverständlichkeit dar. Allerdings kann er sehr wichtig werden, wenn im Sachverhalt der Klausur statt des Jahresüberschusses der Kapitalgesellschaft der „Bilanzgewinn“ angegeben ist. [17] Die insoweit nach dem Jahresüberschuss vorgenommenen Modifikationen, die zum Bilanzgewinn führen, sind steuerlich irrelevant. Sie müssen daher, bevor die einzelnen Geschäftsvorfälle bearbeitet werden, zunächst umgekehrt werden. [18]

§ 8 Abs. 3 Satz 2 erste Alt. KStG stellt denselben Grundsatz auch für vGA auf. An dieser Stelle wird der für die Körperschaftsteuerklausur so zentrale Begriff der „vGA“ eingeführt, ohne dass eine Definition gegeben wird. [19] Die von den Kandidaten im StB-Examen verlangte Definition ist damit der R 8.5 KStR 2015 zu entnehmen. [20]

Auch nach der Ermittlung des zvE der Kapitalgesellschaft ist Vorsicht angebracht. So erhöhen Sie Ihre Punkteausbeute:

1. Rundung des § 31 Abs. 1 Satz 2 KStG auf volle Euro: Bei anderen Steuerarten wird anders gerundet. Bei der Gewerbe- und Erbschaftsteuer etwa wird die Bemessungsgrundlage auf volle 100 € nach unten abgerundet (§ 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG; § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG). Teilweise ergibt sich eine Rundung auch aus den Richtlinien, so beim Gewerbesteuer-Messbetrag. [21] Nicht so bei der Körperschaftsteuer: Hier werden nur die sich „im Zuge der Festsetzung ergebenden einzelnen Körperschaftsteuerbeträge [...] jeweils zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf volle Euro-Beträge“ gerundet.

2. Gerne vergessen werden auch Anrechnungsbeträge, die im Sachverhalt versteckt enthalten sind: So wird insoweit häufig berichtet, es sei Kapitalertragsteuer einbehalten worden. Teilweise findet sich auch der Hinweis, dass Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer geleistet wurden (§ 37 EStG). Diese sind nach § 31 Abs. 2 KStG i. V. mit § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf die Körperschaftsteuer anzurechnen. Häufig werden derartige Beträge vergessen. Die Anrechnung etwa einbehaltener Kapitalertragsteuer wird nach § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. mit § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgenommen.

2. Freistellung von Beteiligungserträgen nach § 8b KStG

§ 8b KStG stellt die zentrale Norm des Körperschaftsteuerrechts zur Freistellung von Beteiligungserträgen zwischen Körperschaften dar. [22] Zwischen Kapitalgesellschaften werden sowohl Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG (§ 8b Abs. 1 KStG) als auch Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, die solche Leistungen gewähren kann (§ 8b Abs. 2 KStG), steuerfrei gestellt. Die Vorschrift ist sehr „liberal“, [23] indem sie bspw. keine Anforderungen an die Aktivität der leistenden Körperschaft stellt. Eine Ausschüttung aus einer „passiv“ tätigen Kapitalgesellschaft – bspw. i. S. des § 8 Abs. 1 AStG [24] – wird somit ohne Probleme freigestellt. Auch eine Mindesthaltedauer ist in § 8b Abs. 1 KStG nicht spezifiziert. [25]

Damit wird das Teileinkünfteverfahren umgesetzt, das seit 2001 die Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter bestimmt: Die Besteuerung setzt zunächst auf Ebene der Kapitalgesellschaft selbst ein, dann, auch bei mehrstufigem Konzernaufbau, erst wieder bei Ausschüttung an eine natürliche Person als Anteilseigner. Die „Durchschüttung“ durch eine Kette von Kapitalgesellschaften sollte keine Ertragsteuerbelastungen auslösen. Allerdings wurde diese Idealvorstellung nicht konsequent umgesetzt:

• Zum einen wird die Freistellung nicht vorbehaltslos gewährt, sondern hängt inzwischen von einer unmittelbaren 10 %-Beteiligung zu Beginn des Kj. ab (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG); durch die Rückbezugsregel des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG wird der Regelung die Schärfe teilweise genommen. [26] Zudem darf kein Fall des § 8b Abs. 7 KStG [27] oder § 8b Abs. 8 KStG vorliegen.

• Durch § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG wird darüber hinaus auch bei gewährter Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG auf jeder Stufe der Durchschüttung eine Umqualifikation von 5 % der Dividende in eine nicht abziehbare Betriebsausgabe vorgenommen. Im Zusammenspiel aus § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG sind daher nur 95 % der Dividenden steuerbefreit. Bei längeren Beteiligungsketten kann sich damit die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG akkumulieren. Im Gegenzug vermeidet § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG die Wirkungen des § 3c Abs. 1 EStG. Tatsächliche Aufwendungen für eine Beteiligung an einer Tochterkapitalgesellschaft sind damit abziehbar. Durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG werden ähnliche Wirkungen bei einer Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft erzeugt. [28]

Daneben wurde § 8b KStG auf weitere Sachverhalte ausgedehnt: Durch § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG wird die fehlende Abzugsfähigkeit von „Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit“ einem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, festgeschrieben. Dazu gehören etwa TeilwertabschreibungenS. 482 auf den Anteil an der Körperschaft. Durch das JStG 2008 [29] hat der Gesetzgeber dieses Abzugsverbot auch auf Forderungen aus neben einem Gesellschaftsverhältnis begebenen Darlehen ausgedehnt. Dafür ist nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG ein qualifiziertes Gesellschaftsverhältnis erforderlich, das in einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung von mehr als 25 % bestehen muss. [30]

Die Freistellung nach § 8b KStG spielt somit eine große Rolle in der Praxis, so dass sie zu Recht auch in der StB-Prüfung häufig Gegenstand von Klausuren ist. [31]

3. Verlustabzug und § 8c KStG

Die Körperschaftsteuer wird ebenso wie die Einkommensteuer nach dem „Veranlagungszeitraum“ erhoben (§ 25 Abs. 1 EStG; § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG). [32] Damit stellt sich auch bei ihr das Problem, wie Verluste in einem VZ mit Gewinnen in anderen VZ verrechnet werden können. Zu diesem Zweck ist über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG die Vorschrift des § 10d EStG auch im Körperschaftsteuerrecht anwendbar. Daneben sind spezielle Regelungen zur Verlustverrechnung, wie § 15a EStG oder § 15 Abs. 4 Satz 6 ff. EStG, ebenfalls über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG anzuwenden. [33] Somit ist ein Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) i. H. von max. 1.000.000 € in den unmittelbar vorangegangenen VZ vorzunehmen. Ein Vortrag körperschaftsteuerlicher Verluste ist derzeit, wie bei der Einkommensteuer (§ 10d Abs. 2 EStG), zeitlich unbeschränkt möglich. Allerdings findet die Verlustverrechnung nur unter den Bedingungen der Mindestbesteuerung statt.

Als spezielle Verlustverrechnungsbeschränkung hat der Gesetzgeber zum VZ 2008 die Regelung des § 8c KStG eingeführt. [37] Danach ist bei einem schädlichen Wechsel der Anteilseigner (§ 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG) ein anteiliger oder vollständiger Untergang der Verlustvorträge der Körperschaft für Körperschaftsteuerzwecke anzunehmen. Auch im GewStG findet diese Regelung für die vortragsfähigen Fehlbeträge der Körperschaft Anwendung (§ 10a Satz 10 erster Halbs. GewStG). [38] Über den Verweis des § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG ist auch der Zinsvortrag bei der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) betroffen.

Die Regelung des § 8c KStG ist durch zwei Ergänzungen für die Praxis erträglicher gemacht worden:

1. Zum einen wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz zum VZ 2009 durch die Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) eine Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen erleichtert. Diese ist mit dem Steueränderungsgesetz 2015 – mit rückwirkender Wirkung – erweitert worden.

2. Zum anderen ist durch die Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG) eine Umstrukturierung ohne Verlustuntergang ermöglicht worden, soweit stille Reserven bei der verlustbehafteten Körperschaft vorhanden sind.

Der BVerfG hat mit seinem jüngsten Beschluss vom 29.3.2017 § 8c Satz 1 KStG (heute: § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) in allen bis zum VZ 2016 bestehenden Formen für verfassungswidrig erklärt. [40] Der Gesetzgeber ist insoweit aufgefordert, bis zum 31.12.2018 rückwirkend zum 1.1.2008 eine Neuregelung zu treffen. Sollte er dieser Verpflichtung nicht nachkommen, tritt am 1.1.2019 rückwirkend auf den Zeitpunkt ihres Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 KStG und § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ein. Ausdrücklich nicht von der Erklärung der Verfassungswidrigkeit erfasst ist § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, der den vollständigen Untergang von Verlusten bei einer mehr als die Hälfte des Kapitals oder der Stimmrechte umfassenden Übertragung der Anteile auf einen Erwerber anordnet.

Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften [41] hat der Gesetzgeber zum 1.1.2016 die Regelung des § 8d KStG als Ergänzung zu § 8c KStG eingeführt. [42] Damit kann unter – eng begrenzten [43] – Bedingungen eine Rettung von Verlusten trotz eines § 8c-Ereignisses gelingen. Ob die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG auch nach dieser Ergänzung noch verfassungswidrig ist, hat das BVerfG ausdrücklich offen gelassen. [44]

4. Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und verdeckte Einlagen (vE) gehören zum Kernbestand des KörperschaftsteuerteilsS. 483 der Ertragsteuerklausur des StB-Examens. [45] Die Kandidaten sind dementsprechend gut vorbereitet und können ihr umfassendes Wissen in diesem Bereich meist gut anbringen. Allerdings gibt es auch Fallstricke, die immer wieder zu vermeidbaren Fehlern führen. [46]

Bei der vGA gilt es zwischen den „normalen“ Fällen der vGA in R 8.5 Abs. 1 KStR 2015 und den „Spezialfällen“ in R 8.5 Abs. 2 KStR 2015 zu unterscheiden. [47] Der Unterschied besteht auf Seiten des Tatbestands in den unterschiedlichen Anforderungen an die Beteiligungsquote. [48] Die vGA an sich erfordert kein irgendwie „qualifiziertes“ Gesellschaftsverhältnis. Vielmehr genügt auch eine geringe Beteiligung des Anteilseigners. Für den beherrschenden Gesellschafter hingegen ist nach R 8.5 Abs. 2 KStR 2015 eine erweiterte Prüfung der Rechtsbeziehungen mit „seiner“ Kapitalgesellschaft erforderlich: Er muss nachweisen, dass nach „einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber [...], ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist“ verfahren wird, und dass einer solchen „klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird“ (R 8.5 Abs. 2 Satz 1 KStR 2015). [49]

Zudem ist es wichtig, bei der Prüfung der vGA oder vE die richtige „Perspektive“ einzunehmen. Eines der wesentlichen Probleme besteht in Klausuren regelmäßig darin, dass die Bearbeiter die vGA aus der Perspektive der Gesellschaft lösen, während die Perspektive der Gesellschafter gefragt ist, oder umgekehrt. Bei der Gesellschaft löst die vGA die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 erster Halbs. KStG aus: Die Einkommensminderung oder verhinderte Einkommensmehrung wird durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung rückgängig gemacht. Zudem kommt eine Verpflichtung zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer in Betracht (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), unabhängig vom steuerlichen Status des Empfängers der vGA (§ 43 Abs. 4 EStG).

Beim Gesellschafter, zu dessen Gunsten die Kapitalertragsteuer einbehalten wird (§ 43 Satz 2 AO i. V. mit § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG), handelt es sich um einen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. [50] Dieser kann durch § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG aufgrund des Einbehalts der Kapitalertragsteuer abgeltend besteuert sein. Sollte keine Kapitalertragsteuer einbehalten worden sein, etwa weil die vGA erst i. R. einer Betriebsprüfung aufgedeckt worden ist, sind die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zwingend in der Steuererklärung anzugeben (§ 32d Abs. 3 Satz 1 EStG).

Bei der vE ist es ebenso wichtig, die Sichtweise der Kapitalgesellschaft von der des Eigners zu unterscheiden. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist, soweit das Einkommen durch die vE erhöht ist, eine Korrektur des Einkommens vorzunehmen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Zudem muss das Einlagekonto (§ 27 KStG) erhöht werden, wenn die vE zugeflossen ist. [51] Beim Anteilseigner hingegen erhöht die vE die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Anteile an der Kapitalgesellschaft (§ 6 Abs. 6 Satz 2 f. EStG).

5. Internationale Bezüge

Ein wichtiger Bezug zum internationalen Steuerrecht [52] besteht bzgl. der gerade besprochenen vE. Insoweit ist bei grenzüberschreitenden Sachverhalten immer zu bedenken, dass – als zweite Prüfungsebene – § 1 AStG zu würdigen ist: Wird eine vE abgelehnt, weil etwa nur ein nicht einlagefähiger Nutzungsvorteil [53] geschildert wird, ist bei einem internationalen Sachverhalt auch die Korrektur nach § 1 AStG zu prüfen. [54] Diese greift ein, wenn ihre Rechtsfolgen „zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften“ führt (§ 1 Abs. 1 Satz 4 AStG), wobei die „anderen Vorschriften“ i. S. dieser Vorschrift – bei Kapitalgesellschaften – im Wesentlichen in vGA und vE bestehen. [55]

Die Verbindung des internationalen Steuerrechts zur vGA hingegen ist teilweise nicht leicht zu erkennen: Hält der Stpfl. seine Ferienimmobilie in Spanien über eine Kapitalgesellschaft und wohnt gelegentlich selbst in der Immobilie, ohne eine angemessene Miete an seine Kapitalgesellschaft zu zahlen, kann dies eine vGA darstellen (verhinderte Vermögensmehrung). [56] Für diese muss dann – neben dem nationalen Steuerrecht – eine Prüfung des anwendbaren DBA vorgenommen werden. [57]

Weiterhin kann bei einer grenzüberschreitenden vGA insbesondere das materielle Korrespondenzprinzip [58] des § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG anzuwenden sein. [59] Danach kann die Freistellung des § 8b Abs. 1 KStG für Bezüge „im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG“ nur gewährt werden, „soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben“. Wird daher die – nach deutschem Verständnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 erste Alt. KStG) – vorzunehmende Korrektur im Ausland nicht oder nur teilweise vorgenommen, wird die Freistellung auch nur anteilig – oder gar nicht – gewährt.

Auch ein evtl. mit dem ausländischen Staat bestehendes DBA hindert die Anwendung des Korrespondenzprinzips nicht. Zum einen enthalten die meisten deutschen DBA [60] inzwischen ebenfalls ein materielles Korrespondenzprinzip. [61] Zum anderen wird in den Fällen, in denen das DBA noch kein Korrespondenzprinzip enthält, die Freistellungsverpflichtung der DBA durch § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG „überschrieben“. Insoweit handelt es sich um einen Treaty Override, der die Wirkungen des DBA im nationalen Recht außer Kraft setzt. [62]

Als weiterer internationaler Bezug sollte auch § 26 KStG als zentrale Norm zur Verhinderung der rechtlichen Doppelbesteuerung bei der Körperschaftsteuer beachtet werden. Grundsätzlich entsprechen die Intention des Gesetzgebers und auch die Umsetzung der Regelung der des § 34c EStG als zentrale Norm zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Einkommensteuerrecht.

Allerdings hat sich insbesondere durch die Veränderungen bei der Höchstbetragsberechnung des § 34c EStG durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften [65] die Notwendigkeit ergeben, die körperschaftsteuerliche Anrechnungsvorschrift weiter von der einkommensteuerlichen zu entfernen. Im Einkommensteuerrecht wird – bedingt durch das Unionsrecht – eine Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge durch die Berechnungsformel des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG sichergestellt. [66]

Körperschaftsteuerlich sind die dabei angesprochenen Abzugsbeträge – wie z. B. Sonderausgaben (§§ 10–10c EStG) und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33–33b EStG) – jedoch nicht abziehbar. Daher wurde die Höchstbetragsberechnung in § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG eigenständig geregelt. [67] In den meisten anderen Aspekten entspricht die Regelung jedoch der einkommensteuerlichen. Durch § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG wird auf § 34c EStG in weiten Teilen verwiesen.

Eine häufige Fehlerquelle bei der Anwendung der Regelung des § 26 KStG besteht darin, die Steuerfreiheit der zugrunde liegenden Einkünfte zu ignorieren. Insoweit wird durch § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG auf § 34c EStG, dort insbesondere auf § 34c Abs. 1 Satz 1 erster Halbs. EStG verwiesen. Dieser erfordert eine „deutsche Einkommensteuer [...], die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt“. Bei nach deutschem Steuerrecht steuerfreien Einkünften ist diese Bedingung nicht gegeben, so dass keine Anrechnung erfolgen kann. [68]

Weiterhin ist zu beachten, dass die Berechnung des nach § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG zu bestimmenden Anrechnungshöchstbetrags auch bei der Körperschaftsteuer nach der per-country-limitation zu erfolgen hat (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. mit § 68b EStDV). [71] S. 485

6. Umwandlung der Kapitalgesellschaften

Kapitalgesellschaften stellen auch umwandlungsfähige Rechtsträger dar (vgl. z. B. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG), womit Fragestellungen der Umwandlung [72] auch insoweit zum Thema der Ertragsteuerklausur gemacht werden können. [73] In der StB-Prüfung im Herbst 2012 etwa wurde in die Klausur eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft eingestreut, bei der eine Aufwärtsverschmelzung [74] einer Tochtergesellschaft auf die in der Aufgabe zu beurteilende Muttergesellschaft vorgenommen wurde. [75] Im Bearbeitungshinweis der Aufgabe war insoweit vorgegeben, dass für den Verbund aus der Mutter- und Tochtergesellschaft „das günstigste steuerliche Ergebnis“ erreicht werden sollte. [76] Da im Sachverhalt auch ein Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft geschildert wurde, mussten insoweit weitere Überlegungen zur Nutzung dieses – ansonsten durch die Umwandlung untergehenden (§ 12 Abs. 3 zweiter Halbs. i. V. mit § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) – Vortrags angestellt werden. Diese führten dann zum eher ungewöhnlichen Ansatz der gemeinen Werte (§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), der der übertragenden Körperschaft die Nutzung des Verlustvortrags ermöglichte.

Zudem wurde in der Aufgabe auch auf die etwas entlegene Vorschrift des § 6 UmwStG zu Übernahmefolgegewinnen eingegangen. [78] Die Umwandlung der Kapitalgesellschaft kann somit auch bzgl. derartiger Details jederzeit zum Gegenstand der Prüfung gemacht werden. [79]

Zu unterscheiden ist insoweit zwischen drei Konstellationen: [80] Die Kapitalgesellschaft kann im Verschmelzungsteil (§§ 3–19 UmwStG) des UmwStG sowohl als übertragende Gesellschaft (§§ 3, 11, 15, 16 UmwStG) [81] als auch als übernehmende Gesellschaft (§§ 12, 15 UmwStG) auftreten. Im Einbringungsteil (§§ 20 ff. UmwStG) kann sie als Einbringende (§§ 20, 21, 24, 25) und als übernehmende Gesellschaft (§§ 20, 21 UmwStG) in Erscheinung treten. Zudem kann sie für Zwecke der §§ 13 und 15 UmwStG auch die Rolle des „Anteilseigners der übertragenden Körperschaft“ innehaben.

III. Körperschaftsteuerliche Organschaft

1. Problemstellung

Das Herzstück des Konzernsteuerrechts in Deutschland stellt die körperschaftsteuerliche Organschaft dar. [82] Die grds. getrennte Besteuerung der einzelnen Kapitalgesellschaften eines Konzerns stellt sich meist als ungünstig heraus. Entstehen bei einzelnen Konzerngesellschaften in einem VZ Gewinne, während andere Teile des Konzerns Verluste verzeichnen, ist die Besteuerung ohne Organschaft zunächst asymmetrisch: Die Gewinne sind sofort mit ca. 30 % Ertragsteuern zu versteuern, während die Verluste lediglich in einen – stark begrenzten – Verlustrücktrag bzw. Verlustvortrag münden, der zudem von § 8c KStG – bzw. von einer möglichen Nachfolgeregelung [83] – bedroht ist. Eine sofortige Verrechnung von Gewinnen und Verlusten ist somit im Konzern meist nicht möglich.

Selbst wenn alle Konzerngesellschaften Gewinne verzeichnen, bleibt es dabei, dass eine Ausschüttung dieser Gewinne zwar grds. zwischen Körperschaften steuerfrei ist (§ 8b Abs. 1 KStG). Allerdings ist die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zu beachten, die auch gewerbesteuerlich durchschlägt (§ 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG). Somit ergibt sich in diesem Fall bei späterer Ausschüttung eine zusätzliche Belastung von ca. 1,5 %. [85] Diese kann aber auch deutlich höher sein, wenn über mehrere Stufen ausgeschüttet wird, da die Schachtelstrafe dann auf jeder Stufe fällig wird.S. 486

2. Lösung durch Organschaft

Um diese Effekte zu verhindern, kann die körperschaftsteuerliche Organschaft als Instrument genutzt werden. Diese führt dazu, dass das Einkommen einer Organgesellschaft dem Organträger entgegen der ansonsten intransparenten Besteuerung der Körperschaften zuzurechnen ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Da die Voraussetzungen der Organschaft im Gewerbesteuerrecht dieselben sind (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), ergibt sich auch gewerbesteuerlich der gewünschte Konsolidierungseffekt.

Die Voraussetzungen der Organschaft enthält § 14 KStG, insbesondere bei einer GmbH als Organgesellschaft auch § 17 KStG. Im Klausurfall bzw. StB-Examen [89] gilt es, diese Voraussetzungen kurz durchzuprüfen. Allerdings wäre es eher ungewöhnlich, wenn sich dabei ein Scheitern der Organschaft [90] ergäbe, da damit die Aufgabe meist nicht mehr sinnvoll wäre.

3. Tatbestandsmerkmale

Dabei sollten zunächst der Organträger und die Organgesellschaft auf ihre Organschaftsfähigkeit hin überprüft werden. Der Organträger muss nach der gesetzlichen Anordnung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein. Insbesondere Kapitalgesellschaften eignen sich damit als Organträger. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG kann auch eine Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Organträger sein, wenn sie eine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt.

Diese Bestimmung ist seit einiger Zeit umstritten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung fällt darunter – neben originär gewerblich tätigen Personengesellschaften – auch die Besitzpersonengesellschaft einer Betriebsaufspaltung. [91] Gewerblich geprägte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) fallen dagegen nicht unter die Regelung. Bei gewerblich abgefärbten Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) [92] ist die Rechtslage umstritten. [93] Liegt die Fähigkeit, Organträger zu sein, vor, ist zusätzlich sicherzustellen, dass auch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG erfüllt wird, die finanzielle Eingliederung also durch eine Beteiligung im Gesamthandsvermögen der Organträgerin gegeben ist. [94]

Bezüglich der Ansässigkeit des Organträgers werden im KStG seit einigen Jahren keine Bedingungen mehr aufgestellt. Der Organträger kann somit – seit den Änderungen durch die kleine Organschaftsreform [95] – auch im Ausland seinen Ort der Geschäftsleitung und seinen Sitz haben. Erforderlich ist jedoch seither, dass die Anteile an der Organgesellschaft ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers i. S. des § 12 der AO zuzuordnen sind (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG). Eine inländische Betriebsstätte i. S. der vorstehenden Sätze ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden DBA der inländischen Besteuerung unterliegen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG). [96] Demgegenüber muss die Organgesellschaft ihren Ort der Geschäftsleitung zwingend im Inland haben. Der Sitz kann jedoch in der EU bzw. im EWR liegen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Die finanzielle Eingliederung selbst ist eine zentrale weitere Voraussetzung für die Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG). [98] DemS. 487 Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wj. an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen zustehen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG). Zudem müssen Organträger und Organgesellschaft einen Gewinnabführungsvertrag abschließen, der eine mind. fünfjährige Dauer vorsehen muss (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).

4. Rechtsfolgen der Organschaft

Rechtsfolgenseitig wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kj. zugerechnet, in dem das Wj. der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). Verfahrensrechtlich wird seit einiger Zeit gem. § 14 Abs. 5 KStG eine gesonderte und einheitliche Feststellung gegenüber Organträger und Organgesellschaft eingesetzt, die Probleme des davor geltenden Rechts gelöst hat. [99]

Neben dieser ganz zentralen Rechtsfolge ranken sich um die Organschaft zahlreiche weitere prüfungsrelevante Problematiken. Besonders beliebt sind in Klausuren die Mehr- und Minderabführungen, die den Unterschied zwischen handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerlicher Einkommenszurechnung abbilden. Dabei wird in § 14 KStG zwischen vororganschaftlich (§ 14 Abs. 3 KStG) und organschaftlich (§ 14 Abs. 4 KStG) verursachten Abweichungen unterschieden.

Die Rechtsfolgen unterscheiden sich insoweit deutlich: Während die vororganschaftlich verursachten Mehr- und Minderabführungen zu fiktiven Gewinnausschüttungen und Einlagen führen, sind die organschaftlich verursachten durch aktive und passive Ausgleichsposten auszugleichen. Die Bildung und Auflösung dieser Posten lässt sich gut zum Thema einer Klausur machen, da durch eine einzige Sachverhaltsschilderung („die X-GmbH als Organgesellschaft bildet zulässigerweise eine Gewinnrücklage von 100.000 €, um im nächsten Wirtschaftsjahr anstehende Investition tätigen zu können“, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG) eine ganze Sequenz von rechtlichen Schlussfolgerungen ausgelöst wird.

Dazu gehören in diesem Fall

• die Bildung entsprechender Ausgleichsposten in der Steuerbilanz, jedoch nur i. H. der Beteiligungsquote des Organträgers an der Organgesellschaft (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG),

• die außerbilanzielle Korrektur der Einkommenswirkung aus der Bildung der Posten (R 14.8 Abs. 1 Satz 3 KStR 2015: „... einkommensneutral zu bilden“),

• die Veränderung im Einlagekonto der Organgesellschaft (§ 27 Abs. 6 KStG).

Aufzulösen sind die Korrekturposten dann bei der Veräußerung der Organgesellschaft (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG) bzw. bei gewissen Ersatzereignissen (§ 14 Abs. 4 Satz 5 KStG), wobei die Einkommenswirkungen daraus unter § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG fallen (§ 14 Abs. 4 Satz 3 KStG). Nach neuerer Ansicht der Finanzverwaltung sind die Ausgleichsposten als ein Teil des Buchwerts der Anteile an der Organgesellschaft beim Organträger zu sehen. [100]

Weiterer Favorit der Klausurenersteller ist auch § 16 KStG, der die Einkommensermittlung bei außenstehenden Gesellschaftern der Organgesellschaft betrifft. Auch diese Fragestellung wurde bereits im StB-Examen (Jahrgang 2011, Teil II) gefragt. [101]

5. Besonderheiten der Einkommensermittlung

§ 15 KStG enthält starke Abweichungen von den üblichen Einkommensermittlungsregelungen der Körperschaft, die in der StB-Prüfung jederzeit geprüft werden könnten. Erwähnenswert ist hier insbesondere die Bruttomethode, die den Bezug von nach § 8b KStG oder einem DBA begünstigten Einkünften, wie Dividenden oder Veräußerungsgewinnen aus anderen Kapitalgesellschaften, zunächst vollständig im Einkommen der Körperschaft belässt.

Erst auf Ebene des Organträgers wird die steuerliche Behandlung der Beteiligungserträge dann geklärt. Bei einer Kapitalgesellschaft als Organträger sind die Regelungen des § 8b KStG auf dieser Ebene anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG). Bei einer Personengesellschaft als Organträgerin kommt es auf deren – unmittelbare oder mittelbare – Mitunternehmer an, inwieweit § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG (Teileinkünfteverfahren) zur Anwendung kommt. Bei der Gewerbesteuer ist insoweit nun der neue § 7a GewStG zu beachten.

Daneben schließt § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG die Nutzung vororganschaftlicher Verluste bei der Organgesellschaft aus. Diese sind für die Dauer der Organschaft „eingefroren“ und können nach ihrem Ende wieder genutzt werden. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (§ 10a Satz 3 GewStG).

IV. Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG

Die Besteuerung der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft wird durch § 20 EStG geregelt. [102] Daneben wird durch die spezielle Tarifvorschrift des § 32d EStG auch der anwendbareS. 488 Steuersatz von der tariflichen Besteuerung des § 32a EStG hin zu einem nicht progressiven und günstigeren Steuersatz des § 32d EStG verändert. § 20 EStG sorgt insoweit dafür, dass die Eigner der Körperschaft mit den aus ihr fließenden Beteiligungserträgen besteuert werden.

Allerdings soll dieser Besteuerungszugriff nicht die Rückgewähr von Einlagen treffen, die der Kapitalgesellschaft von den Gesellschaftern zugeführt worden sind. Als Mechanismus zur Vermeidung eines derartigen Besteuerungszugriffs sieht das Gesetz in § 27 KStG eine zwingende außerbilanzielle Führung des steuerlichen Einlagekontos vor. [103] In diesem sind „die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen“ auszuweisen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Werden Ausschüttungen aus dem Einlagekonto der Kapitalgesellschaft gespeist, wird aufgrund des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG [104] ein Besteuerungszugriff beim Gesellschafter vermieden: Die Einkünfte zählen nicht zu den Einnahmen und sind damit nicht steuerbar.

Die fehlende Steuerbarkeit als Beteiligungsertrag bei einer Einlagenrückgewähr bedeutet jedoch nicht, dass die Zahlungen steuerlich völlig irrelevant sind. Die Einlagenrückgewähr mindert den Beteiligungsbuchwert in der Steuerbilanz [105] bzw. die steuerlichen Anschaffungskosten des Stpfl. Ein späterer Veräußerungsgewinn fällt somit entsprechend höher aus. Bei über den Beteiligungsbuchwert bzw. die Anschaffungskosten hinausgehenden Zahlungen aus dem Einlagekonto entsteht ein Veräußerungsgewinn (§ 17 Abs. 4 EStG). Ob dieser bei einer Körperschaft als Anteilseignerin nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt ist, ist umstritten. [106]

Zur Führung des steuerlichen Einlagekontos verpflichtet sind zunächst „unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften“ (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Angesprochen sind damit die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Rechtsträger. Allerdings dehnt § 27 Abs. 7 KStG diese Verpflichtung auf weitere Körperschaften aus, wenn sie unbeschränkt steuerpflichtig sind und Leistungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren können. [107]

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften – oder solchen, die überhaupt nicht im Inland steuerpflichtig sind – ergibt sich aus § 27 Abs. 8 KStG die Möglichkeit, eine Einlagenrückgewähr an im Inland steuerpflichtige Investoren zu erbringen. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG besteht diese Möglichkeit zunächst nur für die in einem anderen EU-Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, wenn sie Leistungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG gewähren können. Durch ein BMF-Schreiben vom 4.4.2016 [108] hat die Finanzverwaltung jedoch zu erkennen gegeben, dass sie auch derartigen Körperschaften im EWR diese Möglichkeit zubilligen möchte.

Bei in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften war lange Zeit umstritten, ob sie Einlagenrückgewähren leisten können. [109] Der BFH hat dies jüngst aus einer unionsrechtlichen Argumentation heraus bejaht [110] und ist auf Zustimmung im Schrifttum gestoßen. Die konkrete Umsetzung, insbesondere die Form, in der die Einlagenrückgewähr nachgewiesen werden soll, ist jedoch weiterhin ungeklärt.

V. Fazit

Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft stellt ein wichtiges Gebiet des Steuerrechts dar, das sowohl die Praxis als auch die Kandidaten für das StB-Examen stark beschäftigt. Dabei geht es sowohl um die auch im Körperschaftsteuerrecht anwendbaren Regelungen des EStG als auch die Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts, wie die vGA. Die Bearbeitung eines Körperschaftsteuerfalls erfordert eine konsequente Lösung aus Sicht der Kapitalgesellschaft, die hier im Teil I dieser SteuerStud-Reihe zur Besteuerung der Körperschaften vorgestellt wurde. Der Eigner wird aufgrund des Trennungsprinzips gesondert nach § 20 EStG besteuert. [i]In der nächsten Ausgabe, SteuerStud 9/2017, werden wir unsere Reihe zur Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter fortsetzen. Teil II wird dann die Besteuerung der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer thematisieren.