Latente Steuern nach HGB im Einzelabschluss

A. Problemanalyse

1 Neuregelung der Bilanzierung latenter Steuern durch das BilMoG

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.5.2009 (BGBl 2009 I S. 1102, im Weiteren kurz „BilMoG”) wurden die handelsrechtlichen Bilanzierungs-Regelungen zu latenten Steuern neu gefasst und an die internationalen Regelungen angenähert. Mit den Änderungen wurde das Ziel verfolgt, das deutsche Bilanzrecht zu modernisieren und den Unternehmen damit – im Verhältnis zu den IFRS oder US GAAP – eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten.

Die Vorschriften über Ansatz und Bewertung latenter Steuern wurden inzwischen durch die Vorschriften des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1245, im Weiteren kurz „BilRuG“) ergänzt, die am 23.7.2015 unmittelbar in Kraft getreten sind (Art. 75 EGHGB). Die Mehrzahl der Änderungen ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, erstmals anzuwenden.

Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB ist geregelt in § 274 HGB für den Einzelabschluss und in § 306 HGB für den Konzernabschluss. In diesem Beitrag soll nur auf die Berücksichtigung der latenten Steuern im Einzelabschluss eingegangen werden.

Die Erläuterung der latenten Steuern wird durch die Anhangangaben in § 285 Nr. 29 und Nr. 30 HGB für den Einzelabschluss geregelt. Vgl. hierzu ausführlich Rn. 226 ff.

Größenabhängige Befreiungen von der Anwendung dieser Vorschriften sind in §§ 274a und 288HGB für den Einzelabschluss geregelt. Vgl. hierzu ausführlich Rn. 140 ff. und Rn. 226.

Ferner wurde für den Einzelabschluss in § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre bei der Bildung aktiver latenter Steuern festgeschrieben, um dem Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als wesentlichem Element der HGB-Rechnungslegung Rechnung zu tragen. Vgl. hierzu ausführlich Rn. 220 ff.

2 Bilanzorientiertes (tempory) Konzept

Zentrales Element der Neuregelung der Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern durch das BilMoG war die Einführung des international üblichen bilanzorientierten (temporary) Konzepts. Dieses hat insbesondere die zutreffende Darstellung der Vermögenslage durch korrekte Berücksichtigung der Steuerposition in der Bilanz zum Ziel. Durch die Bildung latenter Steuern werden zukünftige Steuereffekte aus der Umkehr temporärer Differenzen, also Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlichem Bilanzansatz in der Bilanz berücksichtigt.

Das vorher angewendete Timing-Konzept hatte die richtige Darstellung des Periodenerfolgs zum Ziel, die durch eine zutreffende Darstellung des Steueraufwands durch Gegenüberstellung des aus der Gewinn- und Verlustrechnung abgeleiteten Handels- und Steuerbilanzergebnisses erreicht werden sollte. Als Konsequenz aus der Umstellung auf das bilanzorientierte Konzept sind seither auch latente Steuern aus in der Bilanz erfolgsneutral behandelten Sachverhalten wie z. B. Umwandlungsvorgängen zu berücksichtigen.

3 Außerdem wurde durch das BilMoG die Einbeziehung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge in die Berechnung der latenten Steuern eingeführt, die nach den bis dahin geltenden handelsrechtlichen Vorschriften nicht berücksichtigungsfähig waren. Die mögliche Nutzung von steuerlichen Verlustvorträgen kann eine Minderung des Steueraufwands in zukünftigen Geschäftsjahren bewirken, in denen ein positives Ergebnis erzielt wird. Somit können steuerliche Verlustvorträge zukünftig einen nicht unerheblichen, wirtschaftlichen Vorteil darstellen. In internationalen Abschlüssen stellen die aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge zum Teil erhebliche Vermögenswerte dar.

4–9 Einstweilen frei

B. Problemlösungen

I. Allgemeines

1. Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses

a) Handelsrecht

10 Handelsrechtliche Buchführungspflicht

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht ergibt sich aus § 238 HGB. Jeder Kaufmann ist demnach verpflichtet Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Kaufmannseigenschaft bestimmt sich nach dem ersten Abschnitt des ersten Buches im HGB(§§ 1 bis 7HGB). Demnach ist Kaufmann, wer ein Handelsgewerbe betreibt, das einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (§ 1 HGB) oder im Handelsregister eingetragen ist (§ 2 HGB). Auf Handelsgesellschaften sind diese Vorschriften ebenfalls anzuwenden (§ 6 HGB). Eine Ausnahme für die Buchführungspflicht ergibt sich aus § 241a HGB für kleine Einzelkaufleute. Im Folgenden wird auf kleine Einzelkaufleute i. S. des § 241a HGB nicht mehr eingegangen.

11 Bestandteile des Jahresabschlusses

Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss jedes Geschäftsjahres einen Jahresabschluss bestehend aus Bilanz, in der das Vermögen und die Schulden dargestellt werden (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB), und Gewinn-und Verlustrechnung, welche eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres enthält, aufzustellen.

Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB), ebenso wie bestimmte unter das PublG fallende Stiftungen und Vereine (§§ 3, 5 Abs. 2 und 2a PublG), sofern sie nicht in einen Konzernabschluss einbezogen werden, der diese Anforderung erfüllt. Ausgenommen hiervon sind nach § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB Kleinstkapitalgesellschaften i. S. des § 267a HGB, die unter bestimmten Voraussetzungen auf einen Anhang verzichten können.

Personenhandelsgesellschaften, für die nach § 264a HGB nicht die Vorschriften für Kapitalgesellschaften gelten, und Einzelkaufleute haben nach § 5 Abs. 5 PublG in einer Anlage zur Bilanz bestimmte Zusatzangaben zu machen, wenn sie unter das PublG fallen.