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Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
Happe, Einnahmen-Überschussrechnung, infoCenter;
Happe, Wechsel der Gewinnermittlungsart, Grundlagen;
Langenkämper, Zufluss-Abfluss-Prinzip, infoCenter;
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KKB/Hallerbach, § 4 EStG, 9. Aufl. 2024, NWB Verlag Herne.
Grundsätzlich sind alle Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, zur Übermittlung der standardisierten Anlage EÜR nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verpflichtet. In Härtefällen kann die Finanzbehörde auf Antrag weiterhin von einer Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten. Für diese Fälle stehen in den Finanzämtern Papiervordrucke der Anlage EÜR zur Verfügung.
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vom (MoPeG) sind Personengesellschaften ab dem rechtsfähig. Damit verbunden ist, dass diese eigenes Gesellschaftsvermögen haben und somit das bisherige Gesamthandsprinzip keine Anwendung mehr findet. Eine Änderung bei der Besteuerung soll damit nicht verbunden sein. Dieses wird in der Literatur teilweise anders gesehen.
A. Problemanalyse
I. Überblick über die Gewinnermittlungsarten
1Das Steuerrecht lässt mehrere Alternativen der Gewinnermittlung zu, wobei der Steuerpflichtige jedoch nicht in jedem Fall die Wahl zwischen diesen Methoden hat. In Betracht kommen die folgenden Methoden:
2Betriebsvermögensvergleich
Der sog. Betriebsvermögensvergleich (auch Bestandsvergleich) setzt ein Bücher führendes und bilanzierendes Unternehmen voraus (§ 4 Abs. 1 EStG). Der Gewinn wird durch Vergleich der Eigenkapitalstände nach der folgenden Formel ermittelt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Betriebsvermögen (Eigenkapital) am
Schluss des Wirtschaftsjahres | |
- | Betriebsvermögen am Schluss des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres |
+ | Entnahmen |
- | Einlagen |
= | Gewinn/Verlust |
Die Vorschrift des § 5 Abs. 1 EStG stellt eigentlich keine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung dar, sondern schreibt für den nach Handelsrecht Bilanzierenden vor, dass das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Betriebsvermögen auch steuerlich anzusetzen ist. Damit würden sich dem Grunde nach handelsrechtlicher und steuerlicher Gewinn entsprechen. In der Praxis ist dies wegen zahlreicher steuerlicher Sondervorschriften jedoch nur selten tatsächlich der Fall.
3Durchschnittssätze
Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 13a EStG enthält eine Spezialvorschrift für Land- und Forstwirte.
4Tonnagebesteuerung
Der Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr kann auf Antrag gem. § 5a EStG nach der im Betrieb geführten Tonnage ermittelt werden.
5Einnahmen-Überschussrechnung
Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung soll die steuerliche Gewinnermittlung für den betroffenen Personenkreis (s. Rn. 21 ff.) vereinfachen. Es entfällt die Einrichtung und das laufende Führen einer umfangreichen Buchführung sowie das Aufstellen von Bilanzen. Was bleibt, ist das Erstellen einer Einnahmen-Überschussrechnung, die, ähnlich wie die Gewinn- und Verlustrechnung beim Bilanzierenden, nach der folgenden Formel den Überschuss ermittelt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Betriebseinnahmen | |
- | Betriebsausgaben |
= | Gewinn/Verlust |
6Voraussetzung: Gewinneinkünfte
Alle diese Gewinnermittlungsarten setzen allerdings voraus, dass steuerlich Gewinnermittlungseinkünfte vorliegen. Das Steuerrecht kennt sieben Einkunftsarten, von denen drei als Gewinn-, die übrigen vier als Überschusseinkunftsarten bezeichnet werden. Bei den letzteren werden die Einkünfte aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten errechnet.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Einkünfte aus: | Art der
Einkunftsermittlung: |
Land- und Forstwirtschaft | Gewinnermittlung |
Gewerbebetrieb | Gewinnermittlung
|
Selbständiger Arbeit | Gewinnermittlung |
Nichtselbständiger Arbeit | Überschusseinkunftsart |
Kapitalvermögen | Überschusseinkunftsart |
Vermietung und Verpachtung | Überschusseinkunftsart |
Sonstige Einkünfte | Überschusseinkunftsart |
7-9 Einstweilen frei
II. Effekte der Gewinnermittlungsmethoden
10Identischer Totalgewinn
Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG) und Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) stehen sich als Gewinnermittlungsvorschriften dem Grunde nach gleichberechtigt gegenüber. Betrachtet man den einzelnen Gewinnermittlungszeitraum, ergibt sich bei der Einnahmen-Überschussrechnung ein anderer Gewinn als bei dem bilanzierenden Unternehmer. Bezogen auf die gesamte Dauer der unternehmerischen Tätigkeit führen beide Gewinnermittlungsarten jedoch grds. zu einem identischen Totalgewinn.
11Zu- und Abflussprinzip statt wirtschaftlicher Verursachung
Die unterschiedlichen Gewinne im einzelnen Gewinnermittlungszeitraum ergeben sich dadurch, dass die Einnahmen-Überschussrechnung sich vom Grunde her am Prinzip des Zu- und Abflusses orientiert. Dieses resultiert aus der Vorschrift des § 11 EStG. Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG). Ausgaben sind dementsprechend für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Diese Regelung wird allgemein als Zu- bzw. Abflussprinzip bezeichnet und gilt auch für die Einnahmen-Überschussrechnung (R 4.5 Abs. 2 EStR).
Für die Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG ist dagegen das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des § 252 Nr. 5 HGB maßgeblich. Danach sind Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen.
Bei der Einnahmen-Überschussrechnung sollen sich grds. nur tatsächliche Zuflüsse bzw. Abflüsse auf den Erfolg auswirken. Den Unterschied verdeutlichen die nachfolgenden Beispiele.
Ein bilanzierender Unternehmer (A) und ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt (B), erbringen noch am Ende des Jahres eine Leistung, die der Kunde aber erst im neuen Jahr bezahlt. Während der bilanzierende Unternehmer A in seiner Bilanz eine Forderung gegenüber dem Kunden ausweisen muss, wodurch sich das Eigenkapital zum Jahresende und folglich der Gewinn des alten Jahres erhöht, erfasst der zweite Unternehmer B den Umsatz erst mit dem Geldeingang im neuen Jahr. Als Folge hat A im ersten Jahr einen höheren Gewinn als B, im zweiten Jahr hat er dagegen einen geringeren Gewinn als B. Unterstellt, es gibt keine weiteren Abweichungen, ergibt die Summe der Gewinne beider Jahre einen gleichen Totalgewinn bei A und bei B.
Unternehmer A ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung. Er lässt seinen betrieblichen Pkw am reparieren. Die Rechnung der Werkstatt hat er noch am in der Post. Am überweist er den Rechnungsbetrag. Als Überschussrechner gilt für ihn das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG und die Ausgaben sind in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Dementsprechend kann er die Reparaturkosten erst in 02 berücksichtigen.
Unternehmer B ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Auch er lässt seinen betrieblichen Pkw am reparieren. Für ihn gilt das Abflussprinzip nicht (§ 11 Abs. 2 Satz 5 EStG). Unabhängig vom Vorliegen einer Rechnung oder von der Zahlung muss er den Aufwand bereits in seinem Abschluss für das Jahr 01 berücksichtigen. Entscheidend ist, dass der Aufwand wirtschaftlich in dieses Jahr gehört. Aufgrund der durchgeführten Reparatur schuldet er der Werkstatt den Rechnungsbetrag. Ist ihm dieser bereits bekannt, weist er in seiner Bilanz eine Verbindlichkeit aus, anderenfalls eine Rückstellung. Diese mindern den Gewinn des entsprechenden Gewinnermittlungszeitraums. Die Zahlung im folgenden Jahr stellt sich dann als erfolgsneutraler Vorgang dar.
Allerdings ergeben sich durch die unterschiedlichen Gewinne in den verschiedenen Jahren u. U. andere steuerliche Belastungen aufgrund der progressiv steigenden Steuersätze.
Die gezielte Nutzung des Zufluss-/Abflussprinzips ist grds. kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO.
12 Ausnahmen vom Zu- bzw. Abflussprinzip
Das Prinzip des Zu- und Abflusses würde aber den Einnahmen-Überschussrechner in einigen Punkten besser stellen als den bilanzierenden Unternehmer, weil er insbesondere bestimmte Ausgaben bereits erheblich früher steuerlich geltend machen könnte als sein bilanzierender Kollege. Daher wurden Ausnahmen festgelegt, bei denen bei der Einnahmen-Überschussrechnung vom Zu- bzw. Abflussprinzip abgewichen wird. Die wichtigsten Ausnahmen sind:
Die Kosten der Anschaffung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, Anteilen an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) dürfen erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.
Die Kosten der Anschaffung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG zeigen ihre Auswirkung nur über die AfA bzw. im Zeitpunkt der Veräußerung und damit ähnlich wie beim Betriebsvermögensvergleich. Gleichwohl gibt es einige Besonderheiten, z. B. findet die sog. „Teilwertabschreibung” keine Anwendung.
Die Behandlung sog. „durchlaufender Posten” (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist erfolgsneutral wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.
Sacheinnahmen (§ 8 EStG) und -ausgaben sind zu erfassen, obwohl sie nicht in Geld bestehen.
Sach- bzw. Nutzungsentnahmen und -einlagen haben keine finanzielle Auswirkung und ändern den Gewinn trotzdem.
Diebstahl, Verderb oder sonstiger Verlust von Wirtschaftsgütern ist ebenso zu berücksichtigen.
Steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) führen zwar zu einem finanziellen Abfluss, dürfen aber den Gewinn nicht oder nicht in voller Höhe mindern.
Bei steuerfreien Einnahmen (§ 3 EStG) fließt Geld, das den Gewinn nicht berührt.
Nach § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG sind die Vorschriften über die anschaffungsnahen Herstellungskosten in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sowie über die Bewertung von Entnahmen und Einlagen in § 6 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entsprechend anwendbar.
13 Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben
Eine weitere Ausnahme vom Zu- bzw. Abflussprinzip gilt für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die bei dem Unternehmer kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zu- bzw. abgeflossen sind. Diese sind in dem Kalenderjahr zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Als „kurze Zeit” gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen grundsätzlich fällig und geleistet worden sein. Ausführlich hierzu Happe, Betriebsausgaben - ABC, NWB XAAAE-21312 unter „Abflussprinzip“.
Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen: Zinsen, Mieteinnahmen.
Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben: Miet-, Lohn-, Versicherungszahlungen.