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Mietereinbauten und -umbauten
A. Problemanalyse
1 In der Praxis kommt es häufig vor, dass Mieter die angemieteten Räumlichkeiten ihren individuellen Bedürfnissen anpassen und dafür zum Teil sehr umfangreiche Baumaßnahmen durchführen. Je nach Ausmaß der durchgeführten Maßnahme sowie nach getroffenen vertraglichen Regelungen können sowohl für die Mieter als auch für die Vermieter bestimmte zivilrechtliche sowie steuerliche Folgen ausgelöst werden.
2 Eigentum
Zivilrechtlich wird der Vermieter Eigentümer einer durch die Baumaßnahme des Mieters dergestalt mit dem Mietgrundstück verbundenen beweglichen Sache, dass sie sein wesentlicher Bestandteil geworden ist (§§ 93, 94, 946BGB). Werden hingegen Sachen nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Gebäude bzw. Grund und Boden verbunden, liegen sog. Scheinbestandteile vor, die im zivilrechtlichen Eigentum des Mieters verbleiben (§ 95 BGB). Dabei handelt es sich um zwingend anzuwendende Vorschriften.
3 Rechte des Mieters
Zudem sind die gesetzlichen Schutzrechte des Mieters zu beachten. Danach ist der Vermieter nicht nur zum Ersatz der Aufwendungen des Mieters, die zur umgehenden Beseitigung eines Mangels zur Erhaltung bzw. Wiederherstellung des Mietobjekts notwendig waren (§ 536a Abs. 2 BGB), sondern auch zum Aufwendungsersatz nach den Vorschriften über die Geschäftsführung ohne Auftrag verpflichtet (§ 539 Abs. 1, § 683 ff. BGB). Dem Mieter steht außerdem ein Wegnahmerecht für die auf seine Rechnung mit dem Mietobjekt verbundenen Sachen zu (§ 539 Abs. 2 BGB), das sich auch auf Einrichtungen, die wesentliche Bestandteile geworden sind, erstreckt. Das Wegnahmerecht kann grds. durch eine angemessene Entschädigung des Vermieters durch den Mieter abgewendet werden.
4 Rechte des Vermieters
Auch der Vermieter ist geschützt. So hat er bspw. ein Recht darauf, dass ihm die Mietsache nach Beendigung des Mietverhältnisses im ursprünglichen Zustand zurückgegeben wird. Daher ist der Mieter einerseits zum Rückbau der Einbauten bei Beendigung des Mietverhältnisses und andererseits zur regelmäßigen Durchführung bestimmter Instandhaltungsmaßnahmen verpflichtet (§ 546 BGB).
Im Rahmen des jeweiligen Mietvertrags können zusätzliche bzw. zum Teil auch abweichende Regelungen im Zusammenhang mit den Baumaßnahmen des Mieters getroffen werden.
5 Steuerliche Folgen
Die steuerlichen Folgen der durch Mieter durchgeführten Baumaßnahmen sind vielfältig und variieren, je nach geltenden gesetzlichen und vertraglichen Bestimmungen. Handelt es sich bei den Mietparteien um bilanzierende Steuerpflichtige, ist hinsichtlich der getätigten Aufwendungen bzw. der Ersatzansprüche und -verpflichtungen zu entscheiden, welche davon zum entsprechenden Bilanzansatz führen und wie diese zu bewerten sind. Im Übrigen ist zu prüfen, ob und wenn ja, in welchem Umfang und zu welchem Zeitpunkt die Maßnahmen als (Betriebs-)Einnahmen bzw. Betriebsausgaben oder Werbungskosten der Mieter und Vermieter zu berücksichtigen sind. Bei Unternehmern im umsatzsteuerlichen Sinne sind zudem die umsatzsteuerlichen Konsequenzen zu beachten.
6-9 Einstweilen frei
B. Problemlösungen
I. Bilanzielle Auswirkungen
1. Bilanzierung beim Mieter als Aktiva
a) Allgemeines
10 Selbständige Gebäudeteile
Bei Gebäudeteilen kann es sich gegenüber dem Gebäude um selbständige oder unselbständige Wirtschaftsgüter handeln. Gebäudeteile sind selbständige Wirtschaftsgüter, wenn sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Mietereinbauten und -umbauten zählen zu den selbständigen Gebäudeteilen, weil sie grds. nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Beim Mieter sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Mietereinbauten und -umbauten zu bilanzieren und abzuschreiben, wenn
es sich um gegenüber dem Gebäude selbständige Wirtschaftsgüter (verschiedener Nutzungs- und Funktionszusammenhang) handelt,
für die der Mieter Herstellungskosten aufgewendet hat,
die Wirtschaftsgüter seinem Betriebsvermögen zuzurechnen sind sowie
die Nutzung durch den Mieter zur Einkünfteerzielung sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt.
11 Definition und Beispiele
Die Finanzverwaltung hat zur steuerlichen Behandlung der Mietereinbauten und -umbauten in dem Stellung genommen. Danach sind unter Mietereinbauten und -umbauten die Baumaßnahmen zu verstehen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwendungen sind.
Mietereinbauten und Mieterumbauten können sein:
Scheinbestandteile (s. Rn. 29),
Betriebsvorrichtungen (s. Rn. 35),
sonstige Mietereinbauten oder -umbauten, die im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehen (s. Rn. 40),
sonstige Mietereinbauten oder -umbauten, die unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen (s. Rn. 45).