NWB Nr. 16 vom Seite 1171

Umsatzsteuererklärung 2020

Gesetze, Rechtsprechung und Verwaltung: Neuerungen 2020, die Sie kennen sollten

Dr. Martin Robisch und Stefan Greif *

[i] Hillmoth/Mann/Anemüller, Steuerrecht aktuell Spezial Steuererklärungen 2020, NWB Verlag Herne 2021, ISBN: 978-3-482-67416-7, lieferbar ab Mai 2021 Auch aus umsatzsteuerlicher Sicht hat die Corona-Pandemie im Jahr 2020 ihre Spuren hinterlassen. Die Senkung der Umsatzsteuersätze im zweiten Halbjahr hat viele Unternehmen vor Herausforderungen gestellt. Abrechnungsprozesse und Buchhaltungssysteme mussten sehr kurzfristig angepasst werden. Zu den rund 20 Mrd. €, die die Senkung Bund und Länder gekostet hat, kommt noch ein hoher Umsetzungsaufwand bei den Unternehmen. Der Erfolg der Maßnahmen wird jedoch durchweg als gering bewertet. In der Gastronomie findet der ermäßigte Steuersatz auf Speisen sogar noch bis Ende 2022 Anwendung. Der bisherige Erfolg dürfte aber angesichts der langen Schließungen in der Gastronomie ebenfalls begrenzt sein. Eine weitere Neuerung, auf die sich die Unternehmen teilweise kurzfristig einstellen mussten, war der Austritt des Vereinigten Königreichs aus dem Binnenmarkt zum Ende des Jahres 2020. Obwohl sich der sog. Brexit lange angekündigt hatte, waren die genauen Modalitäten doch erst kurz vor dem Vollzug bekannt. Und auch das JStG 2020 konnte erst kurz vor Jahresende verabschiedet werden. Die Änderungen zum bei Telekommunikationsleistungen und bei den Durchschnittssätzen für die Landwirtschaft dürften jedoch nur einen kleinen Teil der Steuerpflichtigen betreffen. Wesentlich weitreichender dürften die Änderungen durch die Umsetzung des Mehrwertsteuer-Digitalpakets im JStG 2020 sein, die jedoch erst zum in Kraft treten. Über diese Themen und alle weiteren wichtigen Neurungen durch Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanzverwaltung gibt der nachfolgende Beitrag einen Überblick.

Arbeitshilfe:

Die Erklärungsvordrucke für die Umsatzsteuer 2020 finden Sie in der NWB Datenbank unter der DokID NWB DAAAH-39378. S. 1172

I. Form und Frist der Umsatzsteuererklärung 2020

1. Frist und Zahlung

[i]Frist 31.7.2021Die Abgabefrist für die Umsatzsteuererklärung 2020 ist nach § 149 Abs. 2 und 3 AO der bzw. der nachfolgende Wochentag (). Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften i. S. der §§ 3 und 4 StBerG, also insbesondere Steuerberater und Lohnsteuerhilfevereine, mit der Erstellung der Umsatzsteuererklärung beauftragt sind, [i]Frist 28.2.2022 bei Beauftragung Steuerberatermuss die Umsatzsteuererklärung 2020 bis zum eingereicht werden. Eine weitere Fristverlängerung über den 28.2. hinaus ist grds. nur in Härtefällen möglich.

[i]Fristverlängerung für 2019 in beratenen FällenJedoch war die Frist für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2019 zum Ausgleich der durch die Corona-Pandemie verursachten Nachteile durch das (BStBl 2021 I S. 44) bei Abgabe der Erklärung durch einen Steuerberater bis verlängert worden (mit der Möglichkeit, auch darüber hinausgehende Verlängerungen zu beantragen). [i]Baum, NWB 7/2021 S. 472Später wurde dann die Frist für die Abgabe bei steuerlicher Vertretung sogar bis zum verlängert. Hierzu wurde dem Art. 97 EGAO ein neuer § 36 hinzugefügt. Die zinsfreie Karenzzeit von 15 Monaten (§ 233a Abs. 2 AO) für Steuernachzahlungen und Steuererstattungen des Veranlagungszeitraums 2019 wurde ebenfalls um sechs Monate bis zum verlängert. Auch wenn diese Verlängerung zunächst nur für den Veranlagungszeitraum 2019 gilt, erscheint eine Verlängerung für den Veranlagungszeitraum 2020 möglich. Wir empfehlen, die aktuelle Entwicklung zu beobachten.

[i]Zahllasten trotz verlängerter Frist nicht verschleppen, sondern ...Eine möglicherweise verlängerte Abgabefrist sollte jedoch nicht dahingehend verstanden werden, dass erhebliche Umsatzsteuernachzahlungen hinausgeschoben werden können, um hierdurch einen Liquiditätsvorteil zu erreichen. Es gilt weiterhin der Grundsatz: Sollten Sie feststellen, dass Umsätze nicht vollständig oder richtig in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen deklariert worden sind, müssen die betroffenen Voranmeldungen nach § 153 AO berichtigt werden.

[i]... besser Herabsetzung Sondervorauszahlung oder ...Bei coronabedingten Liquiditätsengpässen empfiehlt es sich stattdessen, die von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellten Mittel zu nutzen. So kann z. B. eine Herabsetzung der für die Dauerfristverlängerung erforderlichen Sondervorauszahlung auf 0 € beantragt werden. Hierzu ist das einschlägige Formular „USt 1 H“ erneut zu übermitteln. Es ist in Kennzahl (Kz) 10 mit einer „1“ als berichtigte Anmeldung kenntlich zu machen. In Zeilen 24 und 25 sind 0 € einzutragen. Darüber hinaus ist die berichtigte Anmeldung mit Hinweisen zu versehen, warum der Unternehmer von der Pandemie betroffen ist. Hierzu ist in Kz 23 eine „1“ einzutragen und das Feld für zusätzlich Angaben [i]... Stundung nutzenzur Steueranmeldung zu nutzen. Zudem ist es weiterhin möglich, eine zinslose Stundung der Umsatzsteuer zu beantragen.

[i]Vorzeitige Anforderung möglichFerner ist zu beachten, dass das Finanzamt berechtigt ist, die Steuererklärungen auch vor dem 28.2. des Zweitfolgejahres anzufordern (vgl. § 149 Abs. 4 AO). Dies ist insbesondere möglich, wenn die Steuererklärung im Vorjahr verspätet abgegeben wurde oder wenn sich im Vorjahr eine Abschlusszahlung von mehr als 10.000 € ergeben hat. [i]Vier Monate Frist bei vorzeitiger AnforderungZudem erlaubt es die Abgabenordnung den Finanzämtern, Steuererklärungen durch eine automatisierte Zufallsauswahl vorzeitig anzufordern. In allen Fällen der vorzeitigen Anforderung muss jedoch eine Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung gewährt werden. Ob die Finanzämter in der laufenden Pandemie von dieser Möglichkeit Gebrauch machen werden, ist noch unklar.

[i]Abweichende Fristen bei Beendigung des UnternehmensDie Frist bis 28.2. gilt nicht, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor oder mit dem Ablauf des Besteuerungszeitraums beendet. Wird die Tätigkeit mit dem Ablauf des Besteuerungszeitraums beendet, gilt u. E. die Frist bis 31.7. Wird die Tätigkeit vor Ablauf des Besteuerungszeitraum beendet, wurde also die S. 1173gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, gilt § 16 Abs. 3 i. V. mit § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG. Die Umsatzsteuererklärung ist in diesem Fall binnen eines Monats nach Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit abzugeben.

Die zuvor genannten Fristen gelten wie immer nicht für Vorsteuer-Vergütungsanträge. Hier ist Frist der für EU-ansässige Unternehmen und der für nicht in der EU ansässige Unternehmer. Diese Frist ist nicht verlängerbar!

[i]Abschlusszahlung binnen eines MonatsZahllasten, die sich aus der Umsatzsteuererklärung ergeben, sind innerhalb eines Monats nach Abgabe der Erklärung zu entrichten, sofern das Finanzamt nicht einen abweichenden Bescheid erlässt.

2. Neuerung beim Vordruck für die USt-Voranmeldung 2021

[i]Neue Kz. 37 und 50 ...Eine Auswirkung der Corona-Pandemie dürften auch die Änderungen bei den Vordrucken für die Umsatzsteuer-Voranmeldung 2021 sein. Neben einer veränderten Anordnung der Kennzahlen wurden im neuen Vordruck, welcher mit (BStBl 2021 I S. 65) veröffentlicht wurde, die Kz 37 und 50 neu eingeführt.

[i]... gelten für Fälle der Uneinbringlichkeit des Entgelts, ...Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, hat der Unternehmer den dafür geschuldeten Steuerbetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Die Änderungen sind bei den Bemessungsgrundlagen der jeweiligen Umsätze einzutragen, also z. B. durch Berücksichtigung eines negativen Umsatzes in Kz 81. Gleiches gilt analog auf Seiten des Leistungsempfängers, der die Vorsteuer anpassen muss. Erfolgt die Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1, 2 i. V. mit Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, weil das vereinbarte Entgelt für einen steuerpflichtigen Umsatz uneinbringlich geworden ist, ist die Minderung der Bemessungsgrundlage zusätzlich in der neuen Kz 50 (beim Leistenden) und die Minderung der abziehbaren Vorsteuerbeträge in der Kz 37 (beim Leistungsempfänger) einzutragen.

Kennzahl 50 wird also insbesondere relevant, wenn der Kunde insolvent wird und das vereinbarte Entgelt nicht mehr bezahlen kann. In diesem Fall hat der Leistende einen negativen Umsatz in der entsprechenden Kennzahl (z. B. 81) und die Korrektur zusätzlich in Kz 50 zu melden. Kz 37 müsste vom Leistungsempfänger verwendet werden, wenn dieser in Insolvenz gerät und seiner Zahlungsverpflichtung nicht mehr nachkommen kann. Selbiges dürfte bei Streitigkeiten über die Höhe des Entgelts zwischen den Beteiligten der Fall sein, die zu entsprechenden Minderungen führen.

Hintergrund der neuen Kennzahlen dürfte sein, dass die Finanzverwaltung auf diese Weise coronabedingte Zahlungsausfälle überwachen möchte, auch wenn die Wirtschaftsverbände in einem Schreiben v.  an das BMF diesen Nutzen in Zweifel ziehen.

Hinweis:

[i]... nicht für andere Fälle des § 17 UStG, ...Die neuen Kennzahlen sind nur für Fälle nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, d. h. Uneinbringlichkeit des Entgelts, zu verwenden. Nicht aber für andere Fälle des § 17 UStG, auch wenn die Ausfüllanleitung in diesem Sinne missverstanden werden kann.

[i]... z. B. Skonti, Jahresboni Fälle z. B. des § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (Nichtausführung der Leistung) werden nicht in den neuen Kennzahlen gemeldet. Wird also z. B. der Leistende insolvent und führt seine Leistung, für die der Leistungsempfänger eventuell schon eine S. 1174Anzahlung geleistet und daraus den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, nicht mehr aus, erfolgt keine Meldung in Kz 37. Gleiches gilt insbesondere bei nachträglich gewährten Preisnachlässen (Skonti, Jahresboni etc.) oder nachträglich vereinbarten Preiserhöhungen sowie bei der Rückgängigmachung von Umsätzen.

[i]Salder, NWB 3/2021 S. 153 (Gast-Editorial)Gegen die kurzfristige Einführung der neuen Kennzahlen hatten die Wirtschaftsverbände protestiert, da aus ihrer Sicht eine kurzfristige Umsetzung in den IT-Systemen unmöglich sei. Diese Proteste hatte das BMF in seinem Antwortschreiben an den BDI zurückgewiesen. Die Softwareentwickler seien frühzeitig über die Änderungen informiert gewesen.

Immerhin hat das BMF in seinem Schreiben ergänzend klargestellt, dass die neuen Kennzahlen auch nicht für Änderungen der Bemessungsgrundlage bei innergemeinschaftlichen Erwerben, Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, Änderungen im Fall der Steuerschuld des Auslagerers (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG) und Änderungen bei der Lieferung an den letzten Abnehmer im innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG) gelten.

[i]Verbände fordern längere Vorlaufzeit und Klarstellung zur UneinbringlichkeitIn einer erneuten Eingabe der Wirtschaftsverbände kritisieren diese, dass die Bekanntgabe der neuern Formulare vor dem nur im Entwicklungsbereich auf www.elster.de erfolgt sei. Da dieser nicht öffentlich ist, sei darin keine offizielle Bekanntgabe zu sehen. Es könne von den Softwareentwicklern nicht verlangt werden, nicht offiziellen Entwicklungen vorzugreifen. Zudem müssten nicht nur Software, sondern auch Buchhaltungsprozesse angepasst werden. Die Verbände bitten daher darum, derart kurzfristige Anpassungen zukünftig zu unterlassen. Weiterhin bitten die Verbände um eine Klarstellung, wann genau von einer Uneinbringlichkeit auszugehen sei. Angesichts einiger Finanzgerichtsurteile und OFD-Verfügungen sei z. B. nicht klar, ob eine längere Nichtzahlung als Indiz für die Uneinbringlichkeit ausreicht.

[i]Folgen bei unzutreffender oder unvollständiger Befüllung unklarUnklar ist derzeit auch, welche Folgen es haben kann, wenn die neuen Kennzahlen nicht ordnungsgemäß befüllt werden. Auf der einen Seite sind nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG Voranmeldungen „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ zu übermitteln. Grundsätzlich muss der Vordruck also korrekt und vollständig ausgefüllt werden. Andererseits sieht § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nur vor, dass der Unternehmer die Steuer mit Hilfe dieses Datensatzes zu berechnen hat. Da die beiden Kennzahlen aber keine Auswirkung auf die Steuerberechnung haben, könnte ihre Nutzung als optional angesehen werden. Unmittelbare Sanktionen dürften bei einer nicht ordnungsgemäßen Nutzung der neuen Kennzahlen nicht greifen. Jedenfalls dürfte den Finanzämtern kaum erlaubt sein, z. B. eine Minderung der Ausgangssteuer wegen einer Nichtbefüllung der Kz 50 zu versagen.

3. Vordrucke für die Umsatzsteuererklärung 2020

Für das Jahr 2020 wurden die Formulare mit (BStBl 2020 I S. 99; geändert mit Schreiben v. , BStBl 2020 I S. 600) veröffentlicht. Neue Kennzahlen oder größere Änderungen am Aufbau des Formulars gibt es nicht zu vermelden. Es sei jedoch auf folgende Punkte hingewiesen.

[i]Erhöhung der Vorjahres-Umsatzgrenze der KleinunternehmerregelungMit Wirkung zum wurde in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG die Betragsgrenze des Vorjahresumsatzes, unterhalb derer von der Kleinunternehmerregelung Gebrauch gemacht werde kann, von 17.500 € auf 22.000 € angehoben. Wenn also der Umsatz (zuzüglich Steuer) im Jahr 2019 nicht mehr als 22.000 € betragen hat, der Unternehmer zu Beginn des Jahres 2020 nicht von einer Überschreitung der Betragsgrenze von 50.000 € im Jahr 2020 ausgegangen ist und auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG auch nicht verzichtet hat, hat er in der Umsatzsteuerklärung 2020 die Kz 238 und 239 auszufüllen. S. 1175

[i]§ 13b UStG bei Übertragung von Gas- und ElektrizitätszertifikatenMit Wirkung zum wurde der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die Übertragung der in § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG bezeichneten sog. CO 2-Emissionszertifikate auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ergänzt. Derartige Umsätze sind in der Umsatzsteuererklärung 2020 vom leistenden Unternehmer in Kz 209 und vom Leistungsempfänger nebst Steuer in Kz 877/878 gesondert anzugeben.

[i]Neue Anlage FV für FiskalvertreterWeiterhin wurde zum § 22b Abs. 2 UStG geändert. Danach hat der Fiskalvertreter der Umsatzsteuererklärung als Anlage eine Aufstellung beizufügen, die die von ihm vertretenen Unternehmer mit deren jeweiligen Besteuerungsgrundlagen enthält. Hierfür wurde die neue Anlage FV zur Umsatzsteuererklärung 2020 geschaffen. Dass diese abgegeben wird, ist im Mantelbogen in Kz 126 mit einer „1“ anzuzeigen.

4. Mehrwertsteuer-Digitalpaket

[i]Neuregelungen treten zum 1.7.2021 in KraftGrößere Änderungen am Deklarationsprozess werden auf die Unternehmen durch die Umsetzung der zweiten Stufe des Mehrwertsteuer-Digitalpakets im JStG 2020 zukommen. Die Neuerungen treten zum in Kraft. Kernpunkt der Neuregelung ist die Ausweitung des bisherigen Mini-One-Stop-Shop-Verfahrens (MOSS), welches für elektronische Dienstleistungen im B2C-Bereich gilt, zu einem [i]Datei öffnenNWB XAAAH-75318 One-Stop-Shop-Verfahren (OSS), welches auch für Versandhandelsumsätze und bestimmte andere Dienstleistungen angewendet wird. Was zunächst nach einer Vereinfachung klingt, führt aber auch dazu, dass sich in Zukunft wesentlich mehr Unternehmer (und vor allem auch kleinere Unternehmen) mit dem OSS werden auseinandersetzen müssen.

Wir möchten Ihnen an dieser Stelle einen kurzen Überblick über die Neuerungen geben. Weiterführende Informationen finden Sie z. B. bei Prätzler, StuB 4/2021 S. 157.

a) Änderungen bei der Versandhandelsregelung

[i]Versandhandelsregelung wird zur Regelung für FernverkäufeDie Versandhandelsregelung nach § 3c UStG wurde grundlegend geändert. Lieferungen neuer Fahrzeuge, Lieferungen mit Montage und Lieferungen differenzbesteuerter Waren werden aus dem Anwendungsbereich ausgenommen. Zukünftig regelt die Vorschrift den Ort der Lieferung bei sog. Fernverkäufen. Hierbei ist nach Fernverkäufen mit Drittlandsbezug und innergemeinschaftlichen Fernverkäufen zu unterscheiden.

aa) Fernverkäufe mit Drittlandsbezug

[i]Versteuerung im BestimmungsstaatWird der verkaufte Gegenstand aus dem Drittland eingeführt und gelangt er im Rahmen des Verkaufs in einen anderen Mitgliedstaat als den der Einfuhr, ist der Umsatz in diesem Bestimmungsstaat zu versteuern. Dies gilt zunächst unabhängig von der Ansässigkeit des Lieferers und unabhängig davon, ob der Kunde ein Unternehmer ist.

Beispiel 1:

Der britischer Händler A führt über den Hafen von Calais Ware im Wert von 100 € ein, die für einen Kunden in Deutschland bestimmt ist. Der Ort der Leistung liegt in Deutschland, d. h. der Umsatz ist der deutschen Umsatzsteuer zu unterwerfen.

§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG [i]EUSt-Befreiung bei Sachwert bis maximal 150 €beinhaltet eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) für Warenlieferungen, wenn der Sachwert maximal 150 € beträgt und das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n. F. (sog. IOSS-Verfahren) angewendet wird.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1. Hat sich A für das IOSS-Verfahren registriert und erklärt dies bei der Einfuhr, bleibt die Einfuhr steuerfrei und A muss auf den Verkauf deutsche Umsatzsteuer über das IOSS-Verfahren abführen.S. 1176

Hat sich A nicht für IOSS registriert, fällt in Frankreich weiterhin EUSt an. A muss sich in Deutschland registrieren, um den Umsatz zu versteuern.

Wird der Gegenstand im gleichen Mitgliedstaat eingeführt, in dem auch der Bestimmungsort liegt, greift § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG nur, wenn § 18k UStG angewendet wird.

Beispiel 3:

Der britischer Händler A führt über den Hafen von Hamburg Ware ein, die für einen Kunden in Deutschland bestimmt ist.

Hat sich A für IOSS registriert, ist die Einfuhr steuerfrei. Der Ort der Leistung liegt in Deutschland und die deutsche Umsatzsteuer wird über das besondere Besteuerungsverfahren abgeführt.

Hat sich A nicht für IOSS registriert (oder übersteigt der Warenwert 150 €), liegt der Ort der Leistung in Großbritannien (Beginn der Warenbewegung). Die Lieferung selbst ist also nicht in der EU steuerbar. Dafür muss aber die Einfuhr in Deutschland versteuert werden. Geschieht dies durch A selbst, verlagert sich der Leistungsort gem. § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland.

bb) Innergemeinschaftliche Fernverkäufe

Innergemeinschaftliche Fernverkäufe sind (wie bisher die Versandhandelsumsätze) im Bestimmungsmitgliedstaat zu versteuern.

[i]DefinitionInnergemeinschaftliche Fernverkäufe sind definiert als Lieferungen von einem Mitgliedstaat in einen anderen. Der Lieferer muss die Ware entweder selbst befördern oder versenden. Die Regelung greift aber auch, wenn er zumindest indirekt am Transportarrangement beteiligt ist (z. B. durch die Vermittlung von Dienstleistern, die den Transport zivilrechtlich im Auftrag des Kunden durchführen). Die Leistungsempfänger müssen (anders als bei Fernverkäufen mit Drittlandsbezug) Nichtunternehmer i. S. des § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG oder keine Vollunternehmer (1a Abs. 3 Nr. 1 UStG) sein.

[i]Senkung der Lieferschwelle auf 10.000 €Die bisher geltenden Lieferschwellen (100.000 € in Deutschland oder 35.000 € je nach Mitgliedstaat – ggf. in Landeswährung), die für jeden Mitgliedstaat gesondert zu überwachen waren, werden nun durch eine für alle Mitgliedstaaten kumulierte Schwelle von 10.000 € ersetzt. Die Besteuerung kann zwar über das MOSS-Verfahren (s. auch nachfolgend) erfolgen, dieses ist jedoch wesentlich früher anzuwenden.

Beispiel 4:

Unternehmer B aus Hamburg beliefert gelegentlich Privatkunden in Dänemark, den Niederlanden und Belgien. Die Umsätze betragen pro Jahr und Land ca. 4.000 €. Bislang hätte B die Lieferschwelle in den Zielländern unterschritten und die Lieferungen mit deutscher Umsatzsteuer abrechnen können. In Zukunft überschreitet er aber die kumulierte Lieferschwelle und muss in Dänemark, den Niederlanden und Belgien Umsatzsteuer über das OSS-Verfahren abführen.

b) Lieferkettenfiktion bei „elektronischen Schnittstellen“

[i]Schnittstellenbetreiber wird SteuerschuldnerDurch den neuen § 3 Abs. 3a UStG wird bei bestimmten Warenlieferungen aus dem Drittland bzw. innerhalb des Gemeinschaftsgebiets durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer über eine elektronische Schnittstelle (z. B. elektronischer Marktplatz) eine Lieferkette fingiert. Dadurch wird der Betreiber der elektronischen Schnittstelle Steuerschuldner für die im Inland für diese Lieferungen anfallende Umsatzsteuer. Dies entspricht der Regelung bei Kommissionsgeschäften (§ 3 Abs. 3 und 11 UStG) und der bestehenden Regelung bei Umsätzen über App-Stores (§ 3 Abs. 11a UStG). [i]Lieferkettenfiktion bei elektronischen Marktplätzen ersetzt bisherige HaftungsregelungDie bestehenden gesetzlichen Regelungen zur Haftung für Betreiber elektronischer Marktplätze (§§ 22f und 25e UStG) für nichtentrichtete Umsatzsteuer durch auf ihrem Marktplatz tätige Händler/Unternehmen bleiben zwar bestehen, werden aber modifiziert. Nach dem neu geschaffenen § 3 Abs. 6b UStG ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands stets [i]Steuerfreie Lieferung an Schnittstellebetreiberder Lieferung durch den Schnittstellenbetreiber zuzuordnen. Die fiktive Lieferung an den Schnittstellenbetreiber ist gem. § 4 Nr. 4c UStG steuerfrei.

Beispiel 5:

Unternehmer C aus China lagert Ware in einem Lager in Deutschland, um den europäischen Markt schneller beliefern zu können. Er verkauft die Ware über eBay an einen Kunden in Österreich.

C führt eine fiktive Lieferung an eBay aus. Diese ist ruhend und daher nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG in Deutschland steuerbar und nach § 4 Nr. 4c UStG steuerfrei. Die Lieferung von eBay an den Kunden in Österreich stellt einen innergemeinschaftlichen Fernverkauf dar und ist daher in Österreich zu versteuern.

eBay kann die österreichische Umsatzsteuer über das OSS-Verfahren anmelden.

c) One-Stop-Shop (OSS) – EU-Regelung (§ 18j UStG)

[i]Neues OSS gilt für Lieferungen und DienstleistungenDas bisherige besondere Besteuerungsverfahrens nach § 18 Abs. 4e und § 18h UStG (MOSS-Verfahren) für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (elektronische Leistungen, Rundfunk-, Fernseh- oder Telekommunikationsleistungen, jeweils an Nichtunternehmer), wird auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe, Lieferungen durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer innerhalb eines Mitgliedstaats über eine elektronische Schnittstelle und alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet erweitert. Diese neue Regelung in § 18j UStG wird auch als sog. EU-Regelung bezeichnet.

[i]Nur einheitliche Anwendung auf alle Mitgliedstaaten und UmsätzeEine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist dem Unternehmer nur einheitlich für alle EU-Mitgliedstaaten und alle Umsätze möglich. Es wäre also z. B. nicht möglich, die Teilnahme am OSS auf Fernverkäufe in ein bestimmtes Land oder z. B. auf elektronische Dienstleistungen zu beschränken.

Beispiel 6:

Unternehmer D aus Deutschland ist Teilnehmer am OSS und tätigt innergemeinschaftliche Fernverkäufe von Deutschland nach Österreich. Er ist in Österreich jedoch bereits registriert, weil er in Wien auch ein Ladengeschäft betreibt.

D muss die Fernverkäufe dennoch über OSS melden.

[i]Verpflichtende Teilnahme bei Überschreiten der UmsatzschwelleDie Teilnahme am OSS-Verfahren ist möglich und bei Abgabe einer entsprechenden Teilnahmeerklärung verpflichtend, wenn die neue Umsatzschwelle von 10.000 € (s. oben) überschritten wird. Wichtig dabei ist, dass diese Umsatzschwelle nicht seperat je Bestimmungsland berechnet wird, sondern kumuliert für innergemeinschaftliche Fernverkäufe und andere Umsätze in allen Bestimmungsländern.

Beispiel 7:

Unternehmer D aus Beispiel 6 tätigt neben den Fernverkäufen nach Österreich auch in geringem Umfang (unter 10.000 € pro Jahr) elektronische Dienstleistungen. Auch diese muss er dem OSS-Verfahren unterwerfen und darüber im Ansässigkeitsstaat des Kunden versteuern.

Dies kann für D zu einem echten Mehraufwand führen, da die Ansässigkeit eines Empfängers einer elektronischen Dienstleistung mitunter schwierig festzustellen sein kann. Bislang konnte D die Leistungen mit deutscher Umsatzsteuer abrechnen.S. 1178

[i]Elektronische Anzeige mittels Registrierung beim BZSt ...Die Teilnahme an OSS muss elektronisch angezeigt werden. Für in Deutschland ansässige Unternehmer ist das BZSt zuständig. In anderen EU-Staaten ansässige Unternehmer lassen sich bei der zuständigen Behörde ihres Heimatlandes registrieren. Nicht in der EU ansässige Unternehmer lassen sich in dem Mitgliedstaat erfassen, in dem sie eine Betriebsstätte haben oder in Ermangelung einer solchen in dem Mitgliedstaat, aus dem sie erstmalig Ware versenden.

[i]... ab 1.4.2021 möglichRegistrierungen sind ab möglich, auch wenn die Neuregelungen erst zum in Kraft treten. OSS-Erklärungen sind dann vierteljährlich abzugeben (§ 16 Abs. 1d Satz 1 UStG). Frist für die Abgabe der Erklärung und die Zahlung der Steuer ist das Ende des Folgemonats (§ 18j Abs. 4 Satz 1, 3 UStG). OSS-Meldungen für Deutschland gelten als Steueranmeldung i. S. des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO und § 168 AO. Meldungen für andere Mitgliedstaaten unterliegen dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaates. Da das Verfahrensrecht nicht harmonisiert ist, können sich Unternehmer also in Zukunft mit Anfragen und Prüfungen aus verschiedensten Ländern mit den verschiedensten Verfahrensvorschriften konfrontiert sehen.

[i]Neue Bestimmung zur Umrechnung von Beträgen in FremdwährungenIn den Fällen der Angabe der Beträge in einer vom Euro abweichenden Landeswährung muss der Unternehmer bei der Umrechnung von Werten in diese Währung einheitlich den von der Europäischen Zentralbank festgestellten Umrechnungskurs des letzten Tags des Besteuerungszeitraums bzw., falls für diesen Tag kein Umrechnungskurs festgelegt wurde, den für den nächsten Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums festgelegten Umrechnungskurs anwenden (neuer § 16 Abs. 6 Sätze 4 und 5 UStG). Die Anwendung eines monatlichen Durchschnittskurses entsprechend § 16 Abs. 6 Sätze 1 und 2 UStG ist ausgeschlossen.

Im Ausland ansässige Unternehmer, die im Inland nur Umsätze über das OSS-Verfahren melden, müssen Vorsteuerbeträge weiterhin im Vorsteuervergütungsverfahren geltend machen.

d) One-Stop-Shop (OSS) – Nicht-EU-Regelung (§ 18i UStG)

Das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c und Abs. 4d UStG (sog. VAT on e-Services-Verfahren, umgangssprachlich bisher oft auch als MOSS bezeichnet) für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die elektronisch Leistungen, Rundfunk-, Fernseh- oder Telekommunikationsleistungen nach § 3a Abs 5 UStG erbringen, wird auf alle Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet erweitert, für die der Leistende dort die Umsatzsteuer schuldet. Diese neue Regelung in § 18i UStG wird auch als „Nicht-EU-Regelung“ bezeichnet. Da neben den Umsätzen nach § 3a Abs. 5 UStG im B2C-Breich aber kaum Umsätze bestehen, die am Wohnsitz des Kunden ausgeführt gelten, dürfte diese Erweiterung eher von geringer praktischer Bedeutung sein.

Hinsichtlich der Abgabe der Meldungen und der Entrichtung der Steuer gelten im Grundsatz die gleichen Voraussetzungen wie bei der EU-Regelung.

e) Import-One-Stop-Shop (§ 18k UStG)

[i]Neues Verfahren für Sendungen bis 150 € Sachwert ersetzt bisherige Freigrenze von 22 €Das IOSS-Verfahren gilt für Fernverkäufe von Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert bis 150 € aus dem Drittlandsgebiet. Das Verfahren ist dabei nicht auf im Drittland ansässige Unternehmer beschränkt, sondern kann auch von in der EU ansässigen Unternehmern (inkl. Kleinunternehmern) genutzt werden.

Erklärt der Unternehmer bei der Einfuhr die Teilnahme am IOSS-Verfahren, bleibt die Einfuhr umsatzsteuerfrei. Eine zollrechtliche Abfertigung muss mit entsprechender Angabe weiterhin erfolgen, löst aber keine Abgaben aus.S. 1179

Die Vorschriften zur zollrechtlichen Einfuhr werden dahingehend geändert, dass ohne Anwendung des IOSS-Verfahrens eine Einfuhr nur noch in dem Mitgliedstaat möglich sein wird, in dem der Endkunde ansässig ist.

Beispiel 8:

Unternehmer E aus Deutschland lässt Ware in Taiwan fertigen und verkauft diese direkt an Endkunden in der Slowakei. Die Waren gelangen über den Hafen von Hamburg in die EU.

Liegt der Sendungswert nicht über 150 € und zeigt E die Teilnahme am IOSS-Verfahren an, ist die Einfuhr in Hamburg umsatzsteuerfrei und E erklärt die slowakische Umsatzsteuer im IOSS.

Überschreitet der Wert der Sendung 150 € oder möchte der Unternehmer nicht am IOSS teilnehmen, bleibt es bei der bisherigen Behandlung (im Beispiel 8 müsste E allerdings zukünftig in Hamburg ein Versandverfahren eröffnen, da ohne Nutzung von IOSS eine Einfuhr nur noch im Bestimmungsland möglich ist).

[i]Berechnung Sachwert ohne Umsatzsteuer und Transportkosten, wenn letztere gesondert ausgewiesen und angemessenZu beachten sind die Regeln für die Berechnung des Sachwerts von 150 €. Nach Abschnitt 3.18 Abs. 7 UStAE i. d. F. des (NWB XAAAH-75318) ist der Sachwert der Preis der Ware. Die Umsatzsteuer wird nicht in den Wert von 150 € einbezogen. Transport- und Versicherungskosten werden ebenfalls nicht einbezogen, jedoch nur dann, wenn sie auf der Rechnung gesondert ausgewiesen sind. Grundsätzlich darf der Kunde auf den angegebenen Wert vertrauen, solange nicht ein eindeutiges Missverhältnis besteht.

Beispiel 9:

Kunde F kauft ein Mobiltelefon aus China. Auf der Rechnung sind der Wert des Mobiltelefons mit 100 €, deutsche Umsatzsteuer von 19 € und Frachtkosten von 250 € angegeben. Wegen des offensichtlichen Missverhältnisses von Warenwert und Frachtkosten gilt der Sachwert von 150 € als überschritten und IOSS kann nicht angewendet werden. Daher muss der Paketdienstleister EUSt entrichten und bei F einfordern. F hat die Wahl, diese (zusätzlich zur bereits an den Lieferanten gezahlten Umsatzsteuer zu entrichten und die Ware zu erhalten) oder die Annahme der Ware zu verweigern und sich um eine Rückzahlung des Rechnungsbetrags zu bemühen. Der Gesetzgeber setzt also offensichtlich auf eine Kontrolle der Lieferanten durch den Kunden.

[i]150 € pro SendungDer Wert von 150 € gilt grundsätzlich pro Sendung, auch wenn mehrere Sendungen den Kunden am gleichen Tag erreichen. Insoweit wird weiterhin ein gewisser Gestaltungsspielraum bestehen.

Die Meldeformalitäten bei IOSS entsprechen der EU-Regelung.

Im Gegenzug für die Möglichkeit, die Umsatzsteuer auf Drittlandsware einfacher über IOSS melden zu können, entfällt die bisherige Freigrenze von 22 € bis zu der Einfuhren bislang umsatzsteuerfrei blieben.

[i]Bei Nichtanwendung IOSS leichtere Einfuhrabwicklung durch PaketdienstleisterFlankierend zur Einführung von IOSS wird in einem neuen § 21a UStG eine Sonderregelung für Fälle eingeführt, in denen IOSS nicht genutzt werden kann/soll. Vereinfacht gesprochen, kann der Paketdienstleister (nach Beantragung einer entsprechenden Bewilligung) die Waren unmittelbar für den Endkunden einführen und dann nachgelagert (mit entsprechendem Zahlungsaufschub) die EUSt beim Endkunden kassieren. Der aufwändige Prozess, nach dem der Endkunde den Paketdienstleister bisher vorab mit der Abwicklung der Einfuhr beauftragen musste, entfällt. Der Paketdienstleister haftet in diesen Fällen für die EUSt und muss monatlich Meldung über ausgelieferte Sendungen und vereinnahmte EUSt-Beträge machen. Sollte eine Sendung nicht zugestellt werden können, muss der Paketdienstleister die EUSt nicht entrichten, wenn die Ware wieder ausgeführt oder nachweisbar vernichtet wird. S. 1180

f) Fazit zum Mehrwertsteuer-Digitalpaket

[i]Neue Regeln sind nicht selbsterklärend – informieren Sie sich rechtzeitig!Die zweite Stufe des Mehrwertsteuer-Digitalpakets bringt einige Erleichterungen dahingehend, dass die Notwendigkeit von umsatzsteuerlichen Registrierungen in verschiedensten EU-Mitgliedstaaten stark reduziert wird. Zudem werden Besteuerungslücken im Handel mit dem Drittland geschlossen. Die neuen Regelungen sind jedoch alles andere als selbsterklärend. Das sieht man bereits daran, dass das (NWB XAAAH-75318) zu den neuen Regelungen ganze 35 Seiten umfasst. Die „Explanatory Notes“ der EU-Kommission (also sozusagen der UStAE der EU-Kommission) erstrecken sich sogar auf 99 Seiten. Gerade weil die neuen Regelungen bereits ab einem wesentlich geringeren Schwellenwert anwendbar sind als bisher, müssen sich auch kleinere Unternehmen damit befassen. Hier dürfte es zu einigen Anlaufschwierigkeiten kommen. Unternehmer, die Lieferungen und Dienstleistungen an Endkunden im EU-Ausland ausführen, sollten sich frühzeitig mit den neuen Regeln befassen.

5. Sonstiges

[i]Ausstellen von Bescheinigungen bei OrganschaftMit Schreiben v.  (NWB ZAAAH-70965) hat das BMF klargestellt, dass die Bescheinigungen USt 1 TG (Eigenschaft als Bauleistender), USt 1 TH (Wiederverkäufer von Gas oder Elektrizität) und USt 1 TQ (Wiederverkäufer von Telekommunikationsdienstleistungen) für alle im Inland belegenen Unternehmensteile im Falle einer Organschaft vom Organträger bei dem für ihn zuständigen Finanzamt zu beantragen sind.

II. Unternehmereigenschaft

1. Organschaft

[i]EuGH-Vorlage: Darf eine Gesellschaft zum Organträger bestimmt werden?Mit Beschluss v.  - V R 40/19 (NWB WAAAH-51169) hat der BFH dem EuGH die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob es zulässig ist, die umsatzsteuerliche Organschaft dergestalt umzusetzen, dass eine Gesellschaft zum Organträger wird und dieser die Umsätze der Organgesellschaften mit deklariert (so die derzeitige Umsetzung in Deutschland) oder ob die Organschaft so auszugestalten ist, dass eine fiktive, neue Einrichtung (die sog. Mehrwertsteuergruppe) geschaffen wird. Der XI. Senat des BFH sieht es insbesondere im Hinblick auf das „Skandia America (USA)“ (NWB IAAAE-73524) zu einer sog. Mehrwertsteuergruppe als klärungsbedürftig an, ob die Bestimmungen der Richtlinie „es einem Mitgliedstaat gestatten, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen“ (vgl. , NWB TAAAH-45293).

Sollte der EuGH das bisherige deutsche Modell verwerfen, könnten zahlreiche Organträger gegen ihre Umsatzsteuerfestsetzungen vorgehen, während dem Fiskus eventuell eine Umsatzsteuerfestsetzung gegen die sog. Mehrwertsteuergruppe verwehrt wäre.

Weiterhin hat der auf Vorlage des FG Berlin-Brandenburg hin entschieden, dass die Rechtsprechung des V. Senats des BFH (s. Abschnitt 2.8 Abs. 5a UAStAE), wonach Personengesellschaften nur dann Organgesellschaften sein könnten, wenn ihnen als Gesellschafter, neben dem Organträger, nur Personen angehören, die i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sind, nicht mit Art. 11 MwStSystRL vereinbar ist. Es sei zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen nicht notwendig, Personengesellschaften, zu deren Gesellschaftern natürliche Personen gehören, systematisch von den Vorteilen der Organschaft auszuschließen. Der EuGH sieht ein milderes Mittel insbesondere darin, die Organschaft von einer Genehmigung der Finanzverwaltung abhängig S. 1181zu machen, welche dann entsprechende Nachweise für die Eingliederungsvoraussetzungen anfordern könnte.

2. § 2b UStG

[i]Auch bei Anschluss- und Benutzungszwang führt privatrechtliche Ausgestaltung zu Steuerbarkeit§ 2b UStG bestimmt, unter welchen Voraussetzungen juristische Personen des öffentlichen Rechts (also z. B. Städte und Gemeinden) als Unternehmer im Sinne des UStG anzusehen sind und damit Umsatzsteuer auf ihre Leistungen abführen müssen. Mit Schreiben v.  (BStBl 2020 I S. 643) hat das BMF einige Einzelfälle erläutert und in den neuen Absätzen 4 bis 9 des Abschnitts 2b.1 UStAE dargestellt. Kreishandwerkerschaften gelten demnach nicht als Unternehmer. Gebühren an Parkautomaten unterliegen ebenfalls nicht der Umsatzsteuer. Weinprämierungen durch die Landwirtschaftskammern sind hingegen umsatzsteuerbar. Geklärt ist ebenfalls, dass die privatrechtliche Ausgestaltung der Leistung (also z. B. über eine kommunale GmbH) auch in den Fällen des Anschluss- und Benutzungszwangs dazu führt, dass kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt i. S. des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegt. Im Dezember 2020 hat das LfSt Niedersachsen eine gleich lautende Verfügung (v. , NWB RAAAH-40269) erlassen. Zudem hat das LfSt Niedersachsen Verfügungen zu weiteren Einzelfragen erlassen:

  • [i]Leistungen der Friedhofsträger und Kopiergelder an Schulen in der Regel nicht steuerbarÖffentlich-rechtliche Friedhofsträger erbringen eine Hoheitsaufgabe. Damit unterliegen z. B. Grabnutzungsrechte und die Benutzung von Abschiedshallen nicht der Umsatzsteuer. Hiervon ausgenommen sind Blumenverkäufe und Grabpflegearbeiten (LfSt Niedersachsen, Vfg. v. , NWB SAAAH-75684).

  • Kopiergelder an öffentlichen Schulen sind nach der Rechtslage des § 2b UStG. steuerbar, sofern ihr Gesamtbetrag 17.500 € im Kalenderjahr übersteigt. Sie unterliegen aber nach § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht der Umsatzsteuer, sofern entsprechende Umsätze privater Bildungseinrichtungen unter den in Abschnitt 4.21.4 Abs. 2 UStAE genannten Voraussetzungen als Nebenleistung zur Bildungsleistung nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei wären (LfSt Niedersachsen, Vfg. v. , NWB NAAAG-78768).

III. Steuerbarkeit und Leistungsaustausch

1. Firmenwagen

[i]Bisher: Kfz-Überlassung als entgeltliche Vermietung eines BeförderungsmittelsÜberlässt der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein Firmenfahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), ist dies nach Ansicht der Finanzverwaltung und des BFH regelmäßig als entgeltliche Vermietung eines Beförderungsmittels anzusehen (vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 1 UStAE und Abschnitt 15.23 Abs. 8 bis 11 UStAE). [i]Langenkämper, Firmenwagen: Besteuerung der Gestellung an Arbeitnehmer, Grundlagen, NWB MAAAE-60557 Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Nur im Ausnahmefall (z. B. ein Lkw-Fahrer darf seinen Lkw ausnahmsweise für seinen privaten Umzug nutzen) kann eine unentgeltliche Wertabgabe vorliegen.

Diese Sichtweise hat die beiden folgenden wichtigen Auswirkungen:

  1. [i]LeistungsortDer Leistungsort der Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG. Leistungsort ist damit dort, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz hat. Handelt es sich bei dem Arbeitnehmer also um einen Grenzpendler, muss der Arbeitgeber im Nachbarland Umsatzsteuer abführen und sich ggf. hierfür registrieren lassen.

  2. [i]BemessungsgrundlageBemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sind, sofern nicht vereinfachend von der sog. 1 %-Methode Gebrauch gemacht wird, die Gesamtausgaben für die Überlassung des Fahrzeugs. Dies umfasst auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 10 Satz 4 f. UStAE). S. 1182

[i]EuGH: Im Regelfall unentgeltlicher UmsatzMit Urteil v.  - Rs. C-288/19 „QM“ (NWB AAAAH-70097) hat der EuGH jedoch die Auffassung vertreten, dass zumindest dann keine entgeltliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer gegeben ist, wenn der Arbeitnehmer kein Bargeld entrichtet und auch nicht ausdrücklich auf einen Anteil seiner Barvergütung oder andere Vorteile verzichtet. In diesen Fällen liegt nach Ansicht des EuGH eine unentgeltliche Leistung vor. [i]Muche/Trinks, NWB 8/2021 S. 540Diese unentgeltliche Leistung kann auch nicht einer Vermietung eines Beförderungsmittels gleichgestellt werden, da – so die Auffassung des EuGH – eine Vermietung zwingend die Entrichtung eines Mietzinses, also ein Entgelt, voraussetzt.

Wenn sich diese Auffassung des EuGH durchsetzt, würde dies bezüglich der beiden o. g. Punkte zu folgenden entscheidenden Änderungen führen:

  1. [i]Folgen für Leistungsort und ...Der Leistungsort würde sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmen. Der Umsatz würde daher dort als ausgeführt gelten, wo der Leistende (Arbeitgeber) ansässig ist. Umsatzsteuerliche Registrierungen im Nachbarland wären daher nicht mehr nötig.

  2. [i]... BemessungsgrundlageIn die Bemessungsgrundlage wären nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG nur solche Kosten einzubeziehen, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Wird also kein Vorsteuerabzug vorgenommen (so im Urteilsfall) oder ist, wie in machen EU-Mitgliedstaaten (z. B. Österreich) geregelt, bei Kfz-Kosten gar kein Vorsteuerabzug möglich, entfällt die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Zumindest wären Kosten wie die Kraftfahrzeugsteuer und Versicherung nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Hinweis:

[i]Sichtweise des EuGH nicht vollständig überzeugendDie Sichtweise des EuGH vermag nicht vollständig zu überzeugen. Da der Arbeitnehmer den Firmenwagen nicht weiternutzen kann, wenn das Arbeitsverhältnis beendet wird, dürfte es kaum der Lebenserfahrung entsprechen, dass er den Firmenwagen „geschenkt“ bekommt. Stattdessen dürfte es durchaus der Erfahrung der Arbeitnehmer entsprechen, dass sie sich einen Firmenwagen hart erarbeiten müssen. Ob und in welcher Form die Finanzverwaltung daher auf das Urteil reagieren wird, ist derzeit noch völlig unklar. [i]Einspruch mit Verweis auf EuGH-Urteil möglichDass die bisherige Auffassung einfach aufgegeben wird, erscheint jedoch unwahrscheinlich. Unternehmen, die nur aufgrund der Kfz-Überlassung umsatzsteuerliche Pflichten in einem anderen Mitgliedstaat haben, ist aber dennoch zu empfehlen, die Steuerbescheide der entsprechenden Veranlagungszeiträume durch das Einlegen von Rechtsmitteln offen zu halten. Bei rein nationalen Sachverhalten könnte das Berufen auf die EuGH-Rechtsprechung zwar zu einer anderen Bemessungsgrundlage führen, ob diese aber auch wirklich günstiger ist, muss im Einzelfall genau berechnet werden.

2. Leasing

[i]Abgrenzung von Lieferung und sonstiger LeistungBei der Überlassung von Gegenständen im Leasingverfahren ist aus umsatzsteuerlicher Sicht zu unterscheiden, ob die Verfügungsmacht an dem Leasinggegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer übergeht und damit eine Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG (Art. 14 MwStSystRL) gegeben ist oder ob die Verfügungsmacht beim Leasinggeber verbleibt und dieser damit eine sonstige Leitung i. S. des § 3 Abs. 9 UStG (unionsrechtlicher Begriff: Dienstleistung, s. Art. 24 MwStSystRL) erbringt.

[i]Bisher: Verweis auf die ertragsteuerliche Zuordnung gemäß Leasing-ErlassenBisher stellte die deutsche Finanzverwaltung grds. auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung ab. Danach galt z. B. ein Wirtschaftsgut als geliefert, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen war. Eine reine Nutzungsüberlassung (sonstige Leistung) lag hingegen vor, wenn das Wirtschaftsgut beim Leasinggeber bilanziert wurde. Maßgeblich waren damit auch in der Umsatzsteuer die sog. Leasing-Erlasse.

[i] Robisch/Greif, NWB 31/2020 S. 2309Nach dem „Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd“ (BStBl 2020 II S. 179) war diese Sichtweise nicht mehr haltbar. Mit S. 1183 (BStBl 2020 I S. 286) hat die Finanzverwaltung den Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE vollständig neu gefasst und an die EuGH-Rechtsprechung angepasst.

[i]Anpassung UStAE an EuGH: Lieferung nur bei automatischem EigentumsübergangNunmehr müssen die beiden nachfolgenden Voraussetzungen für das Vorliegen einer Lieferung kumulativ erfüllt sein. Andernfalls liegt eine sonstige Leistung vor.

  1. Der Vertrag muss ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten und

  2. aus den − zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden − Vertragsbedingungen muss deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird.

[i]Unverbindliche KaufoptionDarüber hinaus stellt die Finanzverwaltung klar, unter welcher Voraussetzung davon auszugehen ist, dass eine Lieferung des Leasingobjekts vorliegt, sollte im dazugehörigen Vertrag lediglich eine Optionsmöglichkeit zum Erwerb des Objekts vereinbart worden sein. Bietet der Vertrag dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative zur Ausübung der Kaufoption, liegt eine Lieferung vor.

Hinweis:

[i]NichtbeanstandungsregelungDie neuen Grundsätze gelten für alle offenen Fälle. Für vor dem geschlossene Verträge gilt allerdings eine Nichtbeanstandungsregelung.

Die Neuregelung vereinfacht die Beurteilung des Leasings aus umsatzsteuerlicher Sicht und schafft mehr Rechtssicherheit. In der Praxis dürfte sich die Behandlung jedoch in vielen Konstellationen gar nicht ändern.

3. Werklieferungen

[i]Begriff der Werklieferung wichtig für Anwendung § 13b UStGBereits mit Urteil v.  - V R 37/10 (BStBl 2014 II S. 128) hatte sich der BFH grds. zum Begriff der Werklieferung geäußert. Gerade für nicht in Deutschland ansässige Unternehmer ist der Begriff der Werklieferung wichtig. Denn der deutsche Gesetzgeber hat Art. 194 MwStSysRL dahingehend umgesetzt, dass auf normale Warenlieferungen innerhalb Deutschlands für nicht ansässige Unternehmer die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b Abs. 5 UStG) nicht gilt, bei Werklieferungen jedoch schon.

Beispiel 10:

Unternehmer S aus Spanien liefert für einen Kunden in Deutschland eine Produktionsanlage. S liefert die dafür notwendigen Komponenten (z. B. Förderbänder) und schuldet deren betriebsbereiten Aufbau.

Ist die Leistung als normale Lieferung zu behandeln, liegt der Ort der Leistung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG in Deutschland, weil die Produktionsanlage ihren vertraglich geschuldeten, betriebsbereiten Zustand erst in Deutschland erreicht. S schuldet die deutsche Umsatzsteuer und muss sich in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen.

Liegt hingegen eine Werklieferung vor, kommt es zum Übergang der Steuerschuld auf den Kunden nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 UStG und S kann ohne deutsche Umsatzsteuer abrechnen. S muss sich nicht registrieren lassen, wenn er nicht noch andere Umsätze tätigt, die eine Registrierung erfordern (z. B. innergemeinschaftliche Erwerbe).

[i]Neue Sichtweise: Bearbeitung eines fremden Gegenstands nötigErst mit (BStBl 2020 I S. 983) wurde Abschnitt 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE an die Rechtsprechung des BFH angepasst. Die Anpassung besteht in einer Klarstellung, dass Werklieferungen vorliegen, sobald zusätzlich zur Verschaffung der Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG) ein fremder Gegenstand be- oder verarbeitet wird. S. 1184Darüber hinaus stellt der BFH fest, dass die Be- oder Verarbeitung eigener Gegenstände des Leistenden nicht für die Annahme einer Werklieferung ausreichend ist.

[i]Nichtbeanstandungsregelung bis 1.7.2021Das BMF-Schreiben gewährte zunächst eine Nichtbeanstandungsregelung nur bis zum . Mit (NWB EAAAH-73684) wurde die Frist bis zum verlängert.

[i]Liermann, NWB 45/2020 S. 3311In o. g. Beispiel würde das bedeuten: Allein der Aufbau der einzelnen Komponenten der Produktionsanlage (d. h. Bearbeitung eigener Gegenstände) würde zur Begründung einer Werklieferung nicht ausreichen. S müsste daneben noch fremde Gegenstände bearbeiten. Dabei kann es sich z. B. um das Grundstück des Kunden handeln, wenn die Produktionsanlage so stark mit dem Gebäude oder Grundstück verbunden wird, dass sie sich nicht wieder entfernen lässt, ohne mehr als geringfügige Spuren (z. B. Bohrlöcher) zurückzulassen (vgl. Abschnitt. 3a.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Hinweis:

[i]Viele Montagelieferungen daher nicht mehr erfasstIn der Praxis dürften damit gerade Montagelieferungen von Maschinen/Anlagen den Begriff der Werklieferung nicht mehr erfüllen. Auch wenn die BFH-Rechtsprechung fast acht Jahre alt ist, wurde die Behandlung solcher Leistungen als Werklieferung aber bisher in der Praxis nicht beanstandet. Zukünftig dürfte jedoch mit einer genaueren Prüfung dieser Fälle durch die Finanzverwaltung zu rechnen sein. Für die Leistenden kann eine Fehlbeurteilung erhebliche Folgen haben (z. B. Zinsschaden oder sogar Steuerschaden, wenn der Kunde bei Entdecken nicht mehr verfügbar ist). Eine genaue Prüfung vor Projektbeginn ist daher zu empfehlen.

[i]Verbände fordern Übergangsregelung und Erweiterung § 13b UStGDie Problematik wurde auch von DIHK und BDI erkannt. In einem Schreiben an das BMF v. 25.11.2020 forderten die Verbände zum einen eine längere Übergangsregelung bis mindestens . Dieser Forderung ist das BMF bereits nachgekommen. Weiterhin fordern die Verbände eine Ausdehnung der Steuerschuld des Leistungsempfängers auch auf Montagelieferungen, um einerseits Registrierungspflichten ausländischer Unternehmer zu vermeiden, aber auch um auf Seiten der deutschen Kunden eine Rechtsunsicherheit dahingehend, ob zukünftig mit Umsatzsteuer ausgestellte Rechnungen wirklich richtig sind, zu vermeiden. Eine Antwort des BMF ist bislang nicht bekannt.

4. Ort der Leistung: Brexit

[i]Großbritannien ab 1.1.2021 als Drittland zu behandelnDass das Vereinigte Königreich die Europäische Union zum Ende des Jahres 2019 und den europäischen Binnenmarkt zum verlassen hat, dürfte hinlänglich bekannt sein. Die umsatzsteuerliche Folge davon ist auf der einen Seite trivial: Großbritannien ist seit wie jedes andere Nicht-EU-Land (also z. B. wie die Schweiz, Norwegen und die USA) zu behandeln. Eine Ausnahme gilt nur hinsichtlich Lieferungen (nicht aber Dienstleistungen!) nach Nordirland: sie können zunächst weiter als innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt werden. Die weiteren Folgen sind jedoch von durchaus gravierender praktischer Bedeutung:

  • Lieferungen nach Großbritannien sind zukünftig keine innergemeinschaftlichen Lieferungen mehr (Kz 41/741 in der Umsatzsteuervoranmeldung/-erklärung), sondern Ausfuhrlieferungen (Kz 43/237). Entsprechende Belegnachweise (in der Regel Ausgangsvermerk) sind vorzuhalten.

  • Sonstige Leistungen sind nicht mehr in Kz 21/721 zu melden, sondern in Kz 45/205.

    Hinweis:

    [i]Keine Meldung des Länderkennzeichens „GB“ in ZM mehr möglichAb dem sind Umsatzsteuer-Identifikationsnummern (USt-IdNr.) mit dem Länderkennzeichen „GB“ nicht mehr gültig. Für Lieferungen nach Nordirland gilt nunmehr das Länderkennzeichen „XI“. Für Lieferungen nach Großbritannien und sonstige Leistungen nach Großbritannien und Nordirland entfällt grundsätzlich die Mitteilung in der Zusammenfassenden Meldung (ZM). S. 1185

    Sofern Fälle des § 17 UStG (nachträgliche Minderungen oder Erhöhungen der Bemessungsgrundlage, z. B. Jahresboni) auftreten, müssen diese im Zeitpunkt des Zahlungsflusses in der Umsatzsteuervoranmeldung gemeldet werden. Wird also für innergemeinschaftliche Lieferungen nach Großbritannien im Juni 2021 ein nachträglicher Rabatt gewährt, muss dieser in der Umsatzsteuervoranmeldung Juni 2021 in Kz 41 gemeldet werden. Eine Mitteilung in der ZM ist aber nicht mehr nötig oder möglich. In diesen Fällen kann es also zu Abweichungen zwischen der Umsatzsteuervoranmeldung und der ZM kommen, die dem Finanzamt ggf. erläutert werden sollten.

  • Eingangsleistungen aus Großbritannien, die dem Übergang der Steuerschuld nach § 13b UStG unterliegen, sind nun in Kz 84/877 (Bemessungsgrundlage) und 85/878 (Umsatzsteuerbetrag) zu melden.

  • Bestimmte Umsätze (insbesondere Finanzumsätze) an Leistungsempfänger in Großbritannien zählen nicht mehr zu den Ausschlussumsätzen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b, Nr. 2 Buchst. b UStG).

  • Bestimmte Umsätze an Endkunden in Großbritannien (z. B. Steuerberatungsleistungen) gelten nun nach § 3a Abs. 4 UStG am Wohnsitz des [i]BMF, Schreiben v. 10.12.2020, BStBl 2020 I S. 1370Endkunden ausgeführt.

Weitere Informationen zu den Folgen des „Brexit“ enthält das (BStBl 2020 I S. 1370; vgl. auch Rukaber, USt direkt digital 3/2021 S. 14).

5. Gutscheine

[i] BMF, Schreiben v. 2.11.2020, BStBl 2020 I S. 1121Bereits in den vergangenen beiden Jahren hatten wir über die Änderungen in Bezug auf Gutscheine berichtet (vgl. NWB 16/2019 S. 1160 und NWB 16/2020 S. 1198) und im vergangenen Jahr auch den Entwurf des BMF-Schreibens dazu vorgestellt.

[i] Hammerl/Fietz, NWB 48/2020 S. 3538Das BMF-Schreiben ist nun am (BStBl 2020 I S. 1121) veröffentlicht worden und entspricht im Wesentlichen dem Entwurf (vgl. zu detaillierten Informationen auch Denker/Schurkötter, USt direkt digital 23/2020 S. 14).

6. Sonstiges

  • [i]Leistungen von VerwertungsgesellschaftenEine Verwertungsgesellschaft, die im eigenen Namen und für fremde Rechnung Vergütungen für die öffentliche Wiedergabe von Musikwerken berechnet und einzieht, wird als Kommissionär behandelt. Dies hat der „UCMR – ADA“ (NWB BAAAH-75911) beschlossen (vgl. hierzu Walkenhorst, USt direkt digital 4/2021 S. 9).

  • [i]Entwurf BMF-Schreiben zu Abmahnungen bei UrheberrechtsverletzungenZur umsatzsteuerlichen Behandlung von Abmahnungen bei Urheberrechtsverletzungen gibt es den Entwurf eines . Darin sollen die (NWB ZAAAG-42488) und v.  - XI R 1/17 (NWB PAAAH-13852) umgesetzt werden. Zahlungen, die an einen Unternehmer als Aufwendungsersatz aufgrund von urheberrechtlichen Abmahnungen zur Durchsetzung seines Unterlassungsanspruchs geleistet werden, und Zahlungen, die [i]Hellmann, NWB 17/2020 S. 1286an einen Unternehmer von dessen Wettbewerbern als Aufwendungsersatz aufgrund von wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen geleistet werden, sollen zukünftig umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und dem von ihm abgemahnten Rechtsverletzer zu qualifizieren sein.

  • [i]Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit GewinnmöglichkeitUmsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (Glücksspiel mit Geldeinsatz) sind umsatzsteuerbar. Ein Aufsteller von Geldspielautomaten kann sich für Umsätze ab dem nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen. Bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, besteht die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene S. 1186Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann. [i]Oldiges, NWB 36/2020 S. 2675Die Umsatzsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele dürfen kumulativ erhoben werden, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Diese Grundsätze hat der (BStBl 2020 II S. 296) bestätigt. Ob es gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot verstößt, dass bei öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe angerechnet wird, hat der BFH aber mangels Entscheidungserheblichkeit im konkreten Fall noch nicht geklärt.

IV. Steuerbefreiungen

1. Innergemeinschaftliche Lieferung

[i]BMF-Schreiben zur Neuregelung innergemeinschaftlicher LieferungenMit den sog. Quick Fixes hat sich bei den innergemeinschaftlichen Lieferungen einiges geändert (wir berichteten im Vorjahr). Mit Schreiben v.  (BStBl 2020 I S. 1038) hat sich nun auch das BMF zu den geänderten Anforderungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen geäußert (hierzu detailliert Höink, IWB 1/2021 S. 19). Die wichtigsten Aussagen des BMF-Schreibens sind folgende:

  • [i]Keine Steuerpflicht durch andere Frist für Umsatzsteuervoranmeldung und ZMGemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG ist die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig, dass der Unternehmer seiner gesetzlichen Pflicht zur Abgabe einer ZM gem. § 18a UStG nachkommt und diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung richtig und vollständig ist. Gibt der Unternehmer die ZM nicht richtig, vollständig oder fristgerecht ab, erfüllt er die Voraussetzung für die Steuerbefreiung nicht. Die Feststellung, dass die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, kann erst nachträglich getroffen werden, da die Abgabe einer ZM zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Nachhinein, nämlich bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Meldezeitraums, in dem die innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt wurde, erfolgt. Damit ist geklärt, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht bereits deshalb in der Umsatzsteuervoranmeldung als steuerpflichtig behandelt werden muss, weil im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung die ZM noch nicht übermittelt war. Auch wenn eine andere Handhabung praktisch so gut wie unmöglich gewesen wäre, ist diese Klarstellung doch zu begrüßen.

  • [i]Berichtigung der ZM verhindert SteuerpflichtDie Pflicht zur Berichtigung einer fehlerhaften ZM nach § 18a Abs. 10 UStG bleibt gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unberührt. Eine fehlerhafte ZM ist gem. § 18a Abs. 10 UStG innerhalb eines Monats zu berichtigen, wenn der Unternehmer nachträglich erkennt, dass die von ihm abgegebene ZM unrichtig oder unvollständig ist. Berichtigt der Unternehmer die fehlerhafte ZM für den Meldezeitraum, in dem die betreffende Lieferung ausgeführt wurde, nicht, ist die Steuerbefreiung für die betreffende Lieferung nachträglich zu versagen. Eine Berichtigung von Fehlern in einer anderen ZM als der ursprünglichen führt zu keinem Aufleben der Steuerfreiheit für die betreffende Lieferung.

  • [i]Rückwirkung der nachträglichen Verwendung einer im Lieferzeitpunkt gültigen USt-IdNr. durch Abnehmer§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG bestimmt, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung nur vorliegt, wenn der Abnehmer gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige USt-IdNr. verwendet. Die nachträgliche Verwendung einer im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. durch den Abnehmer entfaltet für Zwecke der Steuerbefreiung Rückwirkung. Die (ausländische) USt-IdNr. muss nicht durch den Mitgliedstaat erteilt worden sein, in dem die Beförderung oder Versendung endet. Dies ist insbesondere immer dann der Fall, wenn der Abnehmer mittlerer Unternehmer in einem Reihengeschäft ist und von der Vereinfachung für Dreiecksgeschäfte Gebrauch machen möchte.

  • [i]Auch Verbringen muss in ZM gemeldet werdenBeim innergemeinschaftlichen Verbringen nach § 6a Abs. 2 UStG die Steuerbefreiung ebenfalls davon abhängig, dass der Vorgang in dem anderen Mitgliedstaat der S. 1187Erwerbsbesteuerung unterliegt und das Verbringen in der ZM gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG zutreffend erklärt wird.

  • [i]Freie Wahl zwischen Gelangensvermutung und GelangensnachweisZwischen § 17a UStDV (neue Gelangensvermutung) einerseits und §§ 17b bzw. 17c UStDV (Gelangensnachweis nach bisheriger Rechtslage) anderseits besteht kein Vorrangverhältnis. Der Unternehmer kann den Belegnachweis entweder nach § 17a UStDV oder nach § 17b UStDV führen.

[i]Keine Lieferung an Amazon bei sog. fulfillment by amazonIn Hinblick auf innergemeinschaftliche Lieferungen ist weiterhin auf folgende Rechtsprechung hinzuweisen: Amazon bietet Unternehmen, die Waren über den sog. Amazon Marketplace verkaufen, an, die Lagerung und den Versand der Waren zu übernehmen (sog. fulfillment by amazon). In einem (BStBl 2020 II S. 476) hat der BFH klargestellt, dass es sich in diesem Fall um direkte Lieferungen des Unternehmers an den Endkunden und keine Reihengeschäfte mit einer ersten Lieferung an Amazon handelt. Der Unternehmer erbringt daher im Regelfall keine Lieferungen an Amazon und kann daher auch nicht die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch nehmen.

Hinweis:

[i]Hammerl/Fietz, NWB 23/2017 S. 1753Amazon bietet auch den sog. paneuropäischen Versand an. Dabei verteilt Amazon die Waren über seine Lagerhäuser in der EU und lagert Waren zwischen den Lagerhäusern, damit eine möglichst schnelle Belieferung aller Kunden erfolgen kann. Diese Umlagerungen können zu innergemeinschaftlichen Verbringensvorgängen führen und damit Registrierungspflichten nach sich ziehen. Unternehmer, die dieses Versandmodell wählen, sollten sich hierüber im Klaren sein. Den Unternehmern sollte auch bewusst sein, dass sie für die Korrektheit der gemeldeten Daten verantwortlich bleiben und sich hierfür nicht vollständig auf Amazon verlassen können.

2. Transporte im Zusammenhang mit einer Ausfuhr

[i]Erweiterte Nichtbeanstandung bei Leistungen des Unterfrachtführers bis 1.1.2022Im Nachgang zum „L.Č.“ (NWB SAAAG-49326) hatte das (BStBl 2020 I S. 235) den Abschnitt 4.3.2 Abs. 4 UStAE dahingehend angepasst, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG nur für die Leistung des Hauptfrachtführers, nicht aber für die Leistungen der Unterfrachtführer in Betracht kommt, da dieser die Beförderungsleistungen nicht unmittelbar an den Versender oder den Empfänger der Gegenstände erbringt, sondern an den Hauptfrachtführer. Das BMF-Schreiben sah zunächst eine Nichtbeanstandungsregelung bis vor.

Nach Eingaben der Interessenverbände wurde die Nichtbeanstandungsregelung aber zunächst bis ( BStBl 2020 I S. 545) und dann sogar bis ( BStBl 2020 I S. 1043) verlängert.

3. Sportvereine

Ein für alle Sportvereine wichtiges Urteil hat der EuGH am in der Rs. C-488/18 „Golfclub Schloss Igling e. V.“ (NWB GAAAH-67322) getroffen.

[i]Satzung wichtig für Steuerfreiheit von SportvereinenNach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m und n MwStSystRL sind „bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“ steuerfrei. Nach der nationalen Umsetzung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG erstreckt sich die Steuerbefreiung auf andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbands dienen, durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. „Gemeinnützige Zwecke“ werden in §§ 52 ff. AO definiert. Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder S. 1188sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Selbstlosigkeit wiederum erfordert u. a., dass bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft das Vermögen der Körperschaft nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf (Grundsatz der Vermögensbindung). Dieser Grundsatz muss sich eindeutig aus der Satzung ergeben.

Im Streitfall erzielte der Golfclub Einnahmen aus der Vermietung des Golfplatzes und von Ausrüstung sowie aus der Ausrichtung von Turnieren. Das Finanzamt verweigerte jedoch die Steuerbefreiung, da der Grundsatz der Vermögensbindung nicht ausreichend klar in der Satzung geregelt sei. Die Satzung enthielt eine Regelung, wonach das Vermögen bei Auflösung an eine von der Mitgliederversammlung bestimmte Person oder Institution fällt.

Streitig war, ob die nationale Definition des Begriffs der Einrichtungen ohne Gewinnstreben der MwStSystRL entspricht. Nach Ansicht des BFH, welcher den Fall dem EuGH vorlegte, war insbesondere zu klären, ob der Grundsatz der Vermögensbindung mit dem Europarecht vereinbar ist und ob sich Steuerpflichtige bei einer fehlerhaften Umsetzung direkt auf die MwStSystRL berufen können.

[i]EuGH billigt deutsche RegelungIm Ergebnis hat der EuGH das genannte Erfordernis für rechtmäßig erklärt und eine direkte Berufung auf die Richtlinie abgelehnt.

Hinweis:

Sportvereine sollten ihre Satzung somit daraufhin prüfen, ob sie für den Fall der Auflösung ausreichende Regelungen zur Übertragung des Vermögens auf eine andere begünstigte Einrichtung getroffen haben.

4. Wohnungseigentümergemeinschaften

„Vereine“ ganz anderer Art sind vom WEG Tevesstraße“ (NWB WAAAH-67321) betroffen.

[i]§ 4 Nr. 13 UStG europarechtswidrigNach § 4 Nr. 13 UStG sind die Überlassung des Gemeinschaftseigentums sowie Leistungen in Bezug auf das Gemeinschaftseigentum (Instandhaltung, Lieferung von Wärme etc.) durch Wohnungseigentümergemeinschaften im Sinne des WEG an die Eigentümer steuerfrei. Damit entfällt bei der Wohnungseigentümergemeinschaft auch der Vorsteuerabzug.

Im konkreten Fall war der Vorsteuerabzug bei der Wohnungseigentümergemeinschaft aus den Anschaffungs- und Betriebskosten eines Blockheizkraftwerks strittig. Dieser war wegen der steuerfreien Ausgangsleistungen versagt worden.

[i] Schmidt, NWB 7/2021 S. 454Nach dem Urteil des EuGH ist die Steuerbefreiung der Produktion und Lieferung von Wärme nicht von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken) gedeckt und damit europarechtswidrig. Die deutsche Regierung hatte sich als Grundlage für § 4 Nr. 13 UStG auf eine Protokollerklärung der Tagung des Rates der Europäischen Union v.  berufen. Solche Protokollerklärungen sind nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH jedoch nicht bindend. Entscheidend für den EuGH war ausschließlich, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft mit dem Verkauf der Wärme steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen erbracht hat. Dass es hierdurch zu einer Ungleichbehandlung von Mietern (die die Wärme umsatzsteuerfrei als Nebenleistung zur Miete erhalten) und Wohnungseigentümern kommt, war für den EuGH nicht entscheidungserheblich.

Hinweis:

Ob der Gesetzgeber § 4 Nr. 13 UStG anpasst oder ob sich das Problem mit einer teleologischen Reduktion bei Auslegung der bestehenden Vorschrift lösen lässt, bleibt abzuwarten (vgl. hierzu Hummel, UR 2021 S. 173).

V. Bemessungsgrundlage

[i]BMF-Schreiben v. 18.3.2021, NWB UAAAH-74655 Sog. unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG unterliegen der Umsatzsteuer. Bei Sachspenden führte dies dazu, dass Unternehmen für ihr soziales Engagement mit S. 1189einer Umsatzsteuerbelastung auf den fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende „bestraft“ wurden. Mit der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben soll ein systemwidriger unversteuerter Letztverbrauch verhindert werden. Dass eine Sachspende auch hierunter fallen soll, wurde vielfach als ungerechtfertigt kritisiert, auch wenn die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie keine Möglichkeit vorsieht, bei Sachspenden aus einem Unternehmensvermögen aus Billigkeitsgründen abweichend von diesen Grundsätzen auf eine Umsatzbesteuerung zu verzichten.

[i]Reduzierte Bemessungsgrundlage bei fehlerhafter Ware soll möglich werdenUm hier eine Erleichterung zu schaffen, sieht der durch (NWB UAAAH-74655) eingefügte Abschnitt 10.6 Abs. 1a UStAE vor, dass die Beschaffenheit oder Verkehrsfähigkeit der gespendeten Gegenstände zukünftig bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe berücksichtig werden kann. Werden Ladenhüter, fehlerhafte Ware (z. B. mit beschädigter Verpackung, beschädigte oder verschmutzte Retouren, Ausstellungsware) oder Lebensmittel kurz vor Erreichen des Mindesthaltbarkeitsdatums gespendet, soll es zukünftig möglich sein, von einer verminderten Bemessungsgrundlage (bis zu 0 €) auszugehen.

[i]BMF-Schreiben v. 18.3.2021, NWB KAAAH-74654 Unabhängig zu dieser allgemeinen Regelung zu Sachspenden möchte das BMF auch der Sondersituation durch die Corona-Pandemie Rechnung tragen und hat ebenfalls mit (NWB KAAAH-74654) bestimmt, dass bei Sachspenden von Einzelhändlern an steuerbegünstigte Organisationen vom bis auf die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe verzichtet wird.

[i]Mindestbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Strom und WärmeMit (BStBl 2016 I S. 240) wurde klargestellt, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer jedenfalls dann keine Anwendung findet, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Mit Schreiben v.  (BStBl 2020 I S. 642) hat das BMF dies nun dahingehend konkretisiert, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Strom und Wärme an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer auch keine Anwendung findet, wenn die Leistung im Zeitpunkt der Lieferung verbraucht wird.

VI. Steuersatz

1. Befristete Steuersatzsenkung 2020

[i] Rondorf, NWB 28/2020 S. 2068Das wohl mit Abstand prominenteste Umsatzsteuerthema im Jahr 2020 war die befristete Senkung der Steuersätze im zweiten Halbjahr. Da zu diesem Thema und den dazu ergangenen (BStBl 2020 I S. 584) und v.  (BStBl 2020 I S. 1129) bereits viel geschrieben wurde und die Umstellungen zum und inzwischen hoffentlich gut [i]Schmidt, NWB 26/2020 S. 1912gemeistert sind, sei an dieser Stelle nur auf die Beiträge unserer Kollegen verwiesen (vgl. z. B. Rondorf, NWB 40/2020 S. 2987; Seifert/Hammerl, NWB 38/2020 S. 2843).

Hinweis:

[i]Prüfung des Steuersatzes von EingangsleistungenIm Rahmen der Umsatzsteuererklärung 2020 sollten Sie noch einmal darauf achten, dass bei den von Ihnen bezogenen Eingangsleistungen der zutreffende Steuersatz angewendet wurde, da die Umsatzsteuererklärung 2020 die letzte Möglichkeit darstellt, einen zu hohen Vorsteuerabzug (wenn der Leistende versehentlich statt mit 16 % noch mit 19 % abgerechnet hat) oder eine unzutreffende Versteuerung von Eingangsleistungen nach § 13b UStG oder innergemeinschaftlichen Erwerben ohne eine Berichtigung der Erklärungen anzupassen.

[i]Ermäßigter Steuersatz für Gastronomie bis 31.12.2022 verlängertDer ermäßigte Mehrwertsteuersatz von 7 % auf Speisen in der Gastronomie wurde im Übrigen durch das Dritte Corona-Steuerhilfegesetz (BGBl 2021 I S. 330) über den hinaus bis Ende 2022 verlängert. Für Getränke bleibt es beim regulären Steuersatz von 19 %. Und es sei darauf hingewiesen, dass es nach dem BMF-Schreiben S. 1190v.  (BStBl 2020 I S. 610) nicht beanstandet wird, wenn zur Aufteilung des [i]Rondorf, NWB 12/2021 S. 826Gesamtkaufpreises von sog. Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken (z. B. Buffet, All-inclusive-Angeboten) der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt wird.

2. Ermäßigter Steuersatz für das „Legen eines Hauswasseranschlusses“

[i] BMF-Schreiben v. 4.2.2021, NWB PAAAH-70643 Mit Urteil v.  - XI R 17/17 (NWB OAAAG-80015) hat der BFH entschieden, dass das Legen eines Hauswasseranschlusses auch dann als „Lieferung von Wasser“ im Sinne des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. mit Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG anzusehen ist, wenn diese Leistung nicht von dem Wasserversorgungsunternehmen erbracht wird, das das Wasser liefert. Mit Schreiben v.  (NWB PAAAH-70643) hat das BMF diese Rechtsprechung in den UStAE übernommen und weitere Einzelheiten geregelt. Das „Legen eines Hauswasseranschlusses“ umfasst alle Leistungen, die der den Anschluss verlegende Unternehmer gegenüber seinem Leistungsempfänger erbringt. Dabei umfasst die Begünstigung auch übliche Nebenleistungen, wie z. B. den Bodenaushub, wenn diese von demselben Unternehmer erbracht werden und der Hauptleistung „Legen eines Hauswasseranschlusses“ ausschließlich und unmittelbar dienen. Nicht begünstigt sind dagegen Eingangsleistungen gegenüber dem Unternehmer, der die Leistung „Legen eines Hauswasseranschlusses“ erbringt. Ebenso wenig sind Leistungen begünstigt, die nicht oder nicht ausschließlich das Legen eines Hauswasseranschlusses betreffen. Insbesondere nicht begünstigt sind Arbeiten, die der Herstellung eines Mehrfachanschlusses (Strom, Telekommunikation, Gas und Wasser) dienen.

Reparatur-, Wartungs- und ähnliche Leistungen an den Hauswasseranschlüssen durch den Wasserversorger oder einen Bauunternehmer unterliegen weiterhin dem ermäßigten Steuersatz.

VII. Steuerentstehung und -schuldnerschaft

[i]Reverse Charge bei TelekommunikationsdienstleistungenDurch das JStG 2020 wurde durch den neuen § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) auf Telekommunikationsdienstleistungen erweitert. Die Funktionsweise ist dabei ähnlich wie bei den Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) oder der Lieferung von Gas und Elektrizität (§ 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG): Der Übergang der Steuerschuld findet nur statt, wenn es sich bei dem Leistungsempfänger um einen Unternehmer handelt, der selbst nachhaltig solche Leistungen erbringt (sog. Wiederverkäufer).

[i]Grambeck, NWB 3/2021 S. 158Mit Schreiben v.  (BStBl 2021 I S. 92) hat das BMF den UStAE um einen neuen Abschnitt 13b.7b erweitert, der Einzelheiten zur Anwendung regelt. Kernstück ist auch hier eine Bescheinigung, mit der dem Steuerpflichtigen die Eigenschaft als Wiederverkäufer bescheinigt werden kann. Hierfür wurde das Formular USt 1 TQ veröffentlicht.

[i]Weiter Begriff der TelekommunikationsdienstleistungenZur Definition von Telekommunikationsdienstleistungen verweist das BMF auf Abschnitt 3a.10 UStAE (Telekommunikationsdienstleistungen im B2C-Bereich). Danach fallen unter den Begriff die Übertragung von Signalen, Schrift, Bild, Ton, Sprache oder Informationen jeglicher Art über Festnetz, Mobilfunk, Satellit und Internet, die Bereitstellung von Leitungskapazitäten oder Frequenzen über die genannten Medien und auch beim Kabelfernsehen, die Verschaffung von Zugangsberechtigungen und die Vermietung und die Zurverfügungstellung von Telekommunikationsanlagen. So stellt auch die Einräumung des Zugangs zum Internet oder die Übertragung von E-Mails eine Telekommunikationsdienstleistung dar. S. 1191

[i]Anwendung bei > 50 % WeiterverkaufEin Wiederverkäufer ist ein Unternehmer, der mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Leistungen weiterveräußert und dessen eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung ist. Der eigene Verbrauch dieser Leistungen ist von untergeordneter Bedeutung, wenn nicht mehr als 5 % der erworbenen Leistungen zu eigenen (unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen) Zwecken verwendet wird. Maßgeblich sind die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr.

[i]Neue Bescheinigung USt 1 TQWurde dem Unternehmer die Bescheinigung USt 1 TQ erteilt, wird die Wiederverkäufereigenschaft vermutet. Der Unternehmer schuldet selbst dann die Umsatzsteuer, wenn er die Bescheinigung gegenüber seinem Lieferanten gar nicht verwendet oder wenn er die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezieht.

Das (BStBl 2021 I S. 92) enthält zudem Anwendungsregelungen, z. B. zu Anzahlungs- und Schlussrechnungen rund um den .

Hinweis:

[i]Achtung: Auch für branchenfremde Unternehmen relevant Die Neureglung betrifft keinesfalls nur große Telekommunikationsunternehmen! Durch den weit gefassten Begriff der Telekommunikationsdienstleistung und die niedrige Hürde für eine Wiederverkäufereigenschaft (Weiterverkauf der Leistungen > 50 %), können auch kleine und branchenfremde Unternehmen in den Anwendungsbereich fallen, z. B. Krankenhäuser, die Telefone an Patienten vermieten, oder Unternehmen, die bezogene Telekomleistungen teilweise an Gruppenunternehmen weiterbelasten.

VIII. Rechnungstellung

1. Rechnungsangaben

[i]Rechnungsadresse muss bei Rechnungsstellung gültig seinNach der Rechtsprechung des BFH (s. Abschnitt 14.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE) setzt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraus, dass die wirtschaftliche Tätigkeit des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt wird, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Vielmehr reicht jede Art von Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, aus, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist. Mit Schreiben v.  (BStBl 2020 I S. 644) wurde der UStAE in Anlehnung an die weitere Rechtsprechung des BFH dahingehend ergänzt, dass für eine Erreichbarkeit der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung maßgeblich ist.

2. Rechnungskorrektur

[i]Vorsteuerabzug setzt grds. Rechnung vorausDie Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus einer Leistung, für die der Leistende die Umsatzsteuer schuldet (also „reguläre“ im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistungen, über die mit einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet wird), setzt gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unter anderem voraus, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer Rechnung i. S. des § 14 UStG ist. Erst wenn eine in diesem Sinne vollständige und korrekte Rechnung vorliegt, kann der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug geltend machen (s. Abschnitt 15.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Strittig ist seit langem gewesen, inwieweit formale Mängel einer zunächst unvollständigen oder formal nicht vollständig korrekten Rechnung mit Rückwirkung für den Vorsteuerabzug berichtigt werden können. Dies ist aus praktischer Sicht vor allem deshalb wichtig, weil bejahendenfalls ein vom Finanzamt aufgedeckter formaler Mangel der Eingangsrechnung nicht per se zu einem Verlust des Vorsteuerabzugs führt, der erst in einem späteren Besteuerungszeitraum, nämlich wenn die berichtigte und vollständig korrekte Rechnung eingeht, wieder ausgeglichen werden kann.

[i] Burbaum/Baumgartner, Rechnungseingangskontrolle und Rechnungsberichtigung, Grundlagen, NWB AAAAG-98211 Zu den Voraussetzungen für eine solche Rückwirkung gibt es mittlerweile eine Vielzahl von Urteilen des EuGH und BFH. Diese Rechtsprechung greift die Finanzverwaltung mit ihrem (BStBl 2020 I S. 976) auf und formuliert, wann daran anknüpfend aus ihrer Sicht eine Rechnungsberichtigung Rückwirkung für den Vorsteuerabzug entfaltet. Die wesentlichen Kernaussagen zu diesem Themenkomplex S. 1192trifft die Finanzverwaltung nunmehr in dem neu gefassten Abschnitt 15.2a Abs. 1a und Abs. 7 UStAE.

[i]Rechnungsfehler können in bestimmten Fällen rückwirkend auf den Vorsteuerabzug beseitigt werdenDamit eine Rechnung im Sinne des UStG überhaupt gegeben ist und mit Rückwirkung berichtigt werden kann, muss das Dokument bestimmte Mindestbestandteile enthalten. Die Rechnung muss korrekte Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalten. Diese Angaben dürfen nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sein, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Sind diese Anforderungen erfüllt, entfaltet die Rechnungsberichtigung immer Rückwirkung (s. Abschnitt 15.2a Abs. 7 Satz 6 bis 8 UStAE).

[i] Fietz/Körner, NWB 46/2020 S. 3388Aus der Rechtsprechung folgt laut Finanzverwaltung nicht, dass ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden kann (vgl. , BStBl 2020 II S. 596, Rz. 39 ff.; Abschnitt 15.2a Abs. 1a Satz 4 UStAE). Ob das ein unumstößlicher Grundsatz ist oder ob nicht doch Fälle denkbar sind, in denen auch gänzlich ohne Rechnung der Vorsteuerabzug anzuerkennen ist, erscheint aber umstritten (vgl. Streit/von Streit, UStB 2017 S. 57; a. A. Leipold in Sölch/Ringleb, UStG Kommentar, § 14 Rz. 314). Die Finanzverwaltung selbst öffnet hierzu die Tür ebenfalls einen Spaltbreit, indem sie in Abschnitt 15.11 Abs. 7 Satz 1 UStAE den Vorsteuerabzug zumindest im Billigkeitsverfahren für möglich hält.

Ferner ist laut Finanzverwaltung aber ein Vorsteuerabzug ohne vollständig korrekte Rechnung, die auch nicht berichtigt wurde, im Ausnahmefall möglich. Der Vorsteuerabzug muss demnach unter Anwendung eines strengen Maßstabs gewährt werden, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu überprüfen (vgl. „Barlis 06“, NWB HAAAF-82025).

[i]Berichtigung durch Storno oder NeuausstellungEine Rechnungsberichtigung kann entweder durch eine Rechnungsergänzung oder durch ein Storno der bisherigen Rechnung und Neuausstellung einer korrekten Rechnung erfolgen. Beide Formen haben dieselbe umsatzsteuerliche Wirkung – ggf. also auch Rückwirkung auf das Recht zum Vorsteuerabzug.

IX. Vorsteuerabzug

1. Vorsteuerabzug allgemein

[i]Vorsteuerabzug bei einer HoldingMit Urteil v.  - XI R 24/18 (NWB DAAAH-50066) hat der BFH seine Holding-Rechtsprechung fortentwickelt und dazu entschieden, dass für die Qualifikation als Unternehmerin die Leistungen der Holding an ihre Beteiligungsgesellschaften keine besondere Qualität aufweisen müssen. Die Unternehmereigenschaft besteht dabei bereits dann, wenn die Erbringung von Leistungen beabsichtigt ist. Auch im Wege einer Dienstleistungskommission beschaffte und weitergereichte Leistungen sind ausreichend für die Einstufung als Unternehmerin.

[i] Brill, NWB 7/2021 S. 462Beachtung verdient zudem der BFH-Beschluss v - XI R 22/18 (NWB LAAAH-70948), mit dem er ein weiteres Mal den EuGH zu einem Holding-Sachverhalt befragt. Es geht um die Frage, ob eine Holding, die unternehmerisch tätig ist und steuerpflichtige Leistungen an die Beteiligungsgesellschaft erbringt, auch zum Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen berechtigt ist, die sie nicht an die Beteiligungsgesellschaft verkauft, sondern nicht steuerbar einlegt. Würde diese Frage bejaht, kämen die Beteiligten (Holding und Beteiligungsgesellschaft) im Streitfall in den Genuss des Vorsteuerabzugs, obwohl die Beteiligungsgesellschaft eine operative Tätigkeit ausführt, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Man darf gespannt sein, wie sich der EuGH hier aus der Affäre zieht, um den „gefühlt“ ungerechtfertigten Vorsteuerabzug aus einem derartigen Vorschaltmodell zu versagen. S. 1193

[i]Vorsteuerabzug einer Gemeinde Mit (BStBl 2021 I S. 121) setzt die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des , BStBl 2021 II S. 109) zum Vorsteuerabzug von Kurortgemeinden um und ergänzt den UStAE in den Abschnitten 3.4 Abs. 6 und 15.19 Abs. 2. Danach ist der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für Anlagen, die sowohl für den unternehmerischen Kurbetrieb als auch zur allgemeinen öffentlichen Nutzung getätigt werden, nur anteilig zulässig. Im Gegenzug ist dann aber auch bei Mitbenutzung durch Nichtkurgäste keine unentgeltliche Wertabgabe mehr zu versteuern.

[i]Abzug der EUStZur Abzugsfähigkeit der EUSt hat die Finanzverwaltung mit (BStBl 2020 I S. 645) einige Klarstellungen vorgenommen und Abschnitt 15.8 Abs. 4 und 5 UStAE ergänzt. Abzugsberechtigt ist die Person, die zum Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht an der Ware hat. Das soll nicht anhand der Incoterms festgestellt werden, sondern anhand der umsatzsteuerlichen Fiktionen zum Ort der Lieferung, die gleichzeitig den anzunehmenden Zeitpunkt der Lieferung fingieren. Dies gilt laut BMF insbesondere auch bei Reihengeschäften. Nicht entscheidend ist, wer als Zollanmelder die EUSt tatsächlich abgeführt und wer den Gegenstand tatsächlich über die Grenze gebracht hat.

2. Vorsteueraufteilung

a) Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

[i] BFH, Urteil v. 11.11.2020 - XI R 7/20, NWB DAAAH-71713 Der (NWB DAAAH-71713) zur Vorsteueraufteilung bei Gebäuden entschieden und dabei seine bisherige Rechtsprechung bestätigt. Bestehen demnach bei gemischt genutzten Gebäuden erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume, sind Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen (Bestätigung der Rechtsprechung; s. , NWB NAAAF-82840; , NWB JAAAH-16005).

Im Urteilsfall errichtete die Klägerin in den Jahren 2009 und 2010 einen gemischt genutzten Gebäudekomplex mit einem Supermarkt, der umsatzsteuerpflichtig verpachtet wurde, sowie einer Senioren-Wohnanlage, die umsatzsteuerfrei verpachtet wurde („Stadtteilzentrum“). Da bei gemischt genutzten Gebäuden der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die bezogenen Eingangsleistungen für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden, musste die Klägerin die auf das Gebäude entfallende Vorsteuer unter Anwendung der Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG aufteilen. Dazu legte sie zunächst einen Flächenschlüssel zugrunde, wonach knapp ein Drittel der Vorsteuer abziehbar war. Später machte die Klägerin geltend, dass wegen der erheblichen Ausstattungsunterschiede der verpachteten Flächen die Vorsteueraufteilung nach dem sog. Umsatzschlüssel (dem Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den gesamten Umsätzen, die mit der Verpachtung des Gebäudes erzielt werden) vorzunehmen sei, so dass ca. die Hälfte der Vorsteuer abziehbar sei.

Einspruch und Klage beim Finanzgericht hatten keinen Erfolg. Die Eingangsleistungen seien laut Finanzgericht trotz der erheblichen Ausstattungsunterschiede der Flächen im Wesentlichen gleichartig.

Der BFH beurteilte dies anders und entschied, dass im Streitfall der Umsatzschlüssel anwendbar sei. Steuerpflichtig genutzt werde umsatzsteuerrechtlich ein bestimmter Prozentsatz des „Stadtteilzentrums“, was den Rückgriff auf die konkrete Ausstattung eines bestimmten Gebäudeteils ausschließe. Außerdem muss laut BFH nicht der Steuerpflichtige beweisen, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein Flächenschlüssel – vielmehr dürfe das Finanzamt den Flächenschlüssel nur anwenden, wenn er präziser ist.

Die für die [i]Korn, NWB 8/2021 S. 532, NWB WAAAH-72278 Praxis entscheidende Frage, welche Ausstattungsunterschiede so erheblich sind, dass der Umsatzsteuerschlüssel vorgeht, lässt sich nur im Einzelfall S. 1194beurteilen und dürfte weiterhin streitanfällig sein. Gleichwohl wird mit diesem Urteil vergegenwärtigt, dass die in der Praxis standardmäßig erfolgende Anwendung des Flächenschlüssels keinesfalls alternativlos ist.

Der BFH erachtete es auch als unproblematisch, dass die Klägerin selbst zunächst den Flächenschlüssel angewendet hatte, weil keine Bindung an den vom Steuerpflichtigen gewählten Schlüssel besteht, wenn dieser nicht sachgerecht ist.

Somit können auch Steuerpflichtige, die bei einem Objekt, für dessen Ankauf oder Errichtung die Umsatzsteuerfestsetzung bereits unabänderbar festgesetzt ist, zumindest in den Folgejahren gem. § 15a UStG aus einem Schlüsselwechsel Vorteile erzielen, sofern dieser Wechsel angesichts von Ausstattungsunterschieden vertretbar erscheint. Ein Umsatzschlüssel könnte als Alternative zum Flächenschlüssel auch nachteilig sein, wenngleich dieser Fall in der Praxis eher selten anzutreffen sein dürfte.

b) Vorsteueraufteilung nach einem Personalschlüssel

[i] BFH, Urteil v. 23.10.2019 - XI R 18/17, NWB DAAAH-45294 In einer weiteren Entscheidung v.  - XI R 18/17 (NWB DAAAH-45294) hat der BFH entschieden, dass eine Schätzung der Vorsteueraufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG unter Verwendung eines selektiven Personalschlüssels (sog. Philipowski-Methode) keine sachgerechte Methode sei. Es bestehe daher kein Vorrang gegenüber einer Schätzung anhand des Verhältnisses der gesamten steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen.

Damit ist im Ergebnis aber nicht unbedingt jegliche Aufteilung nach einem Personalschlüssel unzulässig. Im Streitfall hat der BFH die Methode vor allem deshalb abgelehnt, weil sie eine Vielzahl von Mitarbeitern nicht in die Berechnung einbezogen hatte (deshalb: selektiver Personalschlüssel). Das Unionsrecht, welches bei der Auslegung von § 15 Abs. 4 UStG berücksichtigt werden muss, sieht grds. einen Gesamtumsatzschlüssel vor und belässt den Mitgliedstaaten aber ein Wahlrecht, präzisere Aufteilungsmethoden anzuwenden. Wenn eine solche präzisere Methode angewendet werden soll, muss sie allerdings wirklich nachvollziehbar präziser sein als eine Aufteilung nach Umsätzen. Beim strittigen selektiven Personalschlüssel war das nach Ansicht des BFH und der Vorinstanz nicht der Fall.

3. Vorsteuerkorrektur bei Gebäuden

[i]Berichtigungsobjekte bei abschnittsweise errichteten und in Gebrauch genommenen GebäudenBei abschnittsweise fertiggestellten und in Gebrauch genommenen Gebäuden bleibt es laut (BStBl 2020 II S. 613) bei dem bekannten und von der Finanzverwaltung vertretenen Grundsatz, dass unterschiedliche Berichtigungsobjekte gem. § 15a UStG vorliegen. Das hatte die Vorinstanz noch anders gesehen und die gewohnte Praxis damit infrage gestellt.

Es war somit im Streitfall normspezifisch als Berichtigungsobjekt i. S. des § 15a UStG der Teil des in Abschnitten errichteten Gebäudes zugrunde zu legen, der bereits in den Streitjahren verwendet wurde. Die Aufteilung in verschiedene Berichtigungsobjekte bei Gebäudeerrichtung nach Baufortschritt entspricht auch der Ansicht der Verwaltung und Literatur (vgl. Abschnitt 15a.3 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE; Literaturhinweise im Urteil unter Rz. 23).

X. Sondertatbestand – Besteuerung von Reiseleistungen

[i]Margenbesteuerung im B2B-SektorMit Inkrafttreten des sog. JStG 2019 (BGBl 2019 I S. 2451) wurde zum in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG der Passus „die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind“ gestrichen. Damit erfolgte die unionsrechtlich gebotene Anpassung des Gesetzes, wonach die Vorschrift nicht nur für Umsätze an Endverbraucher (B2C), sondern auch für Umsätze an Unternehmer angewendet werden muss. S. 1195

[i]Unzulässigkeit der Bildung von GruppenmargenFerner wurde in diesem Zuge auch § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG, also die Option der Besteuerung von Gruppenmargen statt Einzelmargen, aufgehoben und die zugehörige Aufzeichnungsvorgabe des § 72 Abs. 3 UStDV gestrichen. Für die Aufhebung der Gruppenmargenbesteuerung gilt gem. § 27 Abs. 26 UStG eine Übergangsregelung, so dass sie erstmals auf Umsätze anzuwenden ist, die nach dem bewirkt werden (zu den Änderungen ab 2020 vgl. z. B. Grambeck, NWB 46/2019 S. 3361; Weymüller, DStR 2020 S. 185, 196 ff.; Kanitz/Bohne, MwStR 2020 S. 20; Prätzler, DB 2020 S. 241, 249; Raudszus/Grebe, UStB 2020 S. 57, 61; Pickelmann, MwStR 2020 S. 527).

[i] BMF-Schreiben v. 30.11.2020, BStBl 2020 I S. 1338, zur NeuregelungDie Finanzverwaltung stellt mit Schreiben v.  (BStBl 2020 I S. 1338) klar, dass sich Steuerpflichtige auch schon für Zeiträume vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung auf die unionsrechtlich gebotene Anwendung berufen können. Die Ausübung des Wahlrechts ist transaktionsbezogen für jeden einzelnen Umsatz separat möglich. Die Besteuerung von Reiseleistungen im B2B-Bereich dürfte aber immer dann, wenn der unternehmerische Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, eher nachteilig statt vorteilhaft sein, denn sie führt zwangsläufig durch den damit verbundenen Ausschluss des Vorsteuerabzugs auf Leistungseingangsseite zu Kumulationseffekten.

[i]Keine Anwendung für Unternehmer aus dem DrittlandIn einem weiteren (BStBl 2021 I S. 250) wird darüber hinaus geregelt, dass Anbieter aus dem Drittland die Margenbesteuerung gem. § 25 UStG nicht anwenden können. Unternehmen aus dem Drittland müssen folglich die in Deutschland steuerbaren Leistungsbestandteile in Deutschland der Umsatzsteuer unterwerfen und sich dazu umsatzsteuerlich erfassen lassen. Bei Leistungen an Unternehmer (also im B2B-Bereich) kann sich der Ausschluss aus der Margenbesteuerung aber als Vorteil erweisen, weil dadurch die für EU-ansässige Anbieter drohenden Kumulationseffekte vermieden werden können.

Ausblick

Die gesetzgeberische Rechtsentwicklung im Jahr 2020 war geprägt von den Neuregelungen durch die sog. Quick Fixes und der temporären Steuersatzsenkung. Darüber hinaus lohnt sich schon jetzt der Blick auf 2021 und die anstehenden Neuerungen durch das sog. Digitalpaket, wenngleich letzteres im Wesentlichen „nur“ Onlineplattformen und Händler mit grenzüberschreitenden B2C-Umsätzen betrifft. Für sie sind die Neuerungen dafür aber mit ganz erheblichen Änderungen verbunden. Neben den gesetzgeberischen Entwicklungen ist wie immer eine sehr vielfältige Entwicklung der Rechtsprechung festzustellen. Diese gilt es zu berücksichtigen und ggf. daraus möglich erscheinende Vorteile auch geltend zu machen sowie sich abzeichnende Änderungen zum eigenen Nachteil zu erkennen. Von all diesen Entwicklungen wird schließlich auch die Finanzverwaltung getrieben. Sie ändert oder ergänzt in regelmäßigen Abständen den inzwischen auf 764 Seiten angewachsenen UStAE. Vor diesem Hintergrund ist die Herausforderung groß, bei der Umsatzsteuer in allen Bereichen „up to date“ zu sein.

Autoren

Dr. Martin Robisch,
Steuerberater und Partner, ist seit 1998 bei der Ernst & Young GmbH als Spezialist für Umsatzsteuer tätig. Seit 2010 leitet er den Bereich Indirect Tax am Standort München. Er hat umfangreiche Erfahrung in der Umsatzsteuerberatung von Unternehmen aus allen Branchen hinsichtlich jeglicher nationalen und internationalen Aspekte.

Stefan Greif,
Rechtsanwalt/Steuerberater, ist seit 2010 als Director bei der Ernst & Young GmbH am Standort München im Bereich Indirect Tax beschäftigt. Er berät nationale und internationale Mandanten in allen Bereichen des Umsatzsteuerrechts.

Fundstelle(n):
NWB 2021 Seite 1171 - 1195
NWB VAAAH-76681