Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes

Abkürzungsverzeichnis

0 Verhältnis des AStG zu anderen steuerlichen Vorschriften

1Das AStG tritt ergänzend zu den Bestimmungen hinzu, die in der AO und den anderen Steuergesetzen die Besteuerung von Auslandsbeziehungen regeln. Die DBA stehen der Anwendung des AStG nicht entgegen (vgl. Tz. 20).

1 Internationale Verflechtungen

2Zu den Grundsätzen für die Korrektur von Einkünften gem. § 1 AStG vgl. Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, BMF-Schreiben vom 06.06.2023, BStBl 2023 I S. 1093.

2 Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete

2.0 Anwendungsbereich

2.0.1 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

3Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde ausländische Gebiete verlegt haben oder wegziehen, ohne in einem ausländischen Gebiet ansässig zu werden, und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind.

4Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt (vgl. Tz. 2.1), ist im Jahr der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht und während der folgenden zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, solange er während dieses Zeitraums

1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG, Tzn. 2.1.2 und 2.2) und

2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG, Tz. 2.3).

5Solange in diesem Zeitraum die Voraussetzungen der oben genannten Nummern 1 und 2 nicht gegeben sind, verbleibt es ggf. bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 4 EStG. Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht können auch wechseln, z. B. wenn ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet und später von dort aus in ein niedrig besteuerndes Gebiet verlegt.

6Erweitert beschränkt Steuerpflichtige unterliegen ab dem Veranlagungszeitraum 1995 auch der Abgabepflicht nach dem SolZG (§ 2 Nummer 2 i. V. m. § 6 Absatz 1 SolZG 1995).

2.0.2 Auswirkungen der DBA

2.0.2.1 Allgemeines

7DBA gehen § 2 AStG vor (§ 2 Absatz 1 AO). Solange der Steuerpflichtige in einem Staat oder Gebiet ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, gilt Folgendes:

1. Einkünfte, für die nach dem DBA dem anderen Staat oder Gebiet (Ansässigkeitsstaat) das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, sind auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht (unter Progressionsvorbehalt gem. § 2 Absatz 5 AStG) von der Besteuerung auszunehmen.

2. Begrenzt das DBA die deutsche Steuerberechtigung für bestimmte Einkünfte auf einen Höchstsatz (z. B. bei Dividenden), darf auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht die Steuer von diesen Einkünften nur bis zu dieser Grenze erhoben werden.

3. Wird nach dem DBA die deutsche Steuerberechtigung nicht begrenzt (z. B. Einkünfte aus einer im Inland belegenen Betriebsstätte oder Einkünfte aus im Inland belegenem unbeweglichen Vermögen), bemisst sich der Steuersatz für die erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte auch in diesen Fällen grundsätzlich nach dem Welteinkommen.

8Es ist stets zu prüfen, ob der Steuerpflichtige tatsächlich abkommensberechtigt ist, insbesondere, ob er in dem betreffenden Staat im Sinne des DBA ansässig ist. Zweifel können im Auskunftsverfahren (vgl. Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch in Steuersachen vom 29.05.2019, BStBl 2019 I S. 480), ggf. im Verständigungsverfahren (vgl. Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 27.08.2021, BStBl 2021 I S. 1495) geklärt werden.

2.0.2.2 DBA-Schweiz

9Bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen, die in der Schweiz ansässig sind, können in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 EStG endet, und in den folgenden fünf Jahren inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen – ungeachtet der Bestimmungen des DBA-Schweiz – nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden (Artikel 4 Absatz 4 DBA-Schweiz). Dies gilt nicht bei natürlichen Personen, die im Sinne des Artikels 4 Absatz 4 letzter Satz DBA-Schweiz ein Arbeitsverhältnis in der Schweiz unterhalten oder als Grenzgänger (Artikel 15a DBA-Schweiz) wegen Heirat mit einem oder einer Schweizer Staatsangehörigen in die Schweiz gezogen sind (Verständigungsregelung mit der Schweiz; vgl. BMF-Schreiben vom 19.09.1994, BStBl 1994 I S. 683, Tz. 41). Eine in der Schweiz während des vorgenannten Zeitraums erhobene Steuer ist nach Maßgabe des Artikels 4 Absatz 4 DBA-Schweiz auf die Steuer anzurechnen, die über die Steuer hinaus erhoben wird, die ohne Anwendung des Artikels 4 Absatz 4 festzusetzen gewesen wäre. Für die Anwendung von § 2 AStG gilt insoweit Rn. 7 Nummer 3.

10Nach Artikel 4 Absatz 6 DBA-Schweiz gilt eine natürliche Person, die nach den Bestimmungen des Artikels 4 Absatz 1 bis 5 dieses Abkommens in der Schweiz ansässig wäre, nicht als „in der Schweiz ansässig“, wenn sie dort nicht mit allen nach dem Steuerrecht der Schweiz allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus Deutschland den allgemein erhobenen Steuern unterliegt („Vorzugsbesteuerung“). Das Abkommen ist daher auf eine solche Person nicht anzuwenden. In der Folge ergeben sich aus Artikel 4 Absatz 6 DBA-Schweiz keine Einschränkungen für die Anwendung des § 2 AStG.

2.0.2.3 DBA-Italien

11Nach Nummer 17 des Protokolls zu Artikel 24 und 6 bis 22 DBA-Italien 1989 können bei deutschen Staatsangehörigen, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG unterliegen, inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen unabhängig vom DBA nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden. Eine zeitliche Begrenzung besteht – abweichend von der vergleichbaren Regelung des DBA-Schweiz – nicht. Eine in Italien auf diese Einkünfte erhobene Steuer ist in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Steuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt jedoch insoweit nicht, als die deutsche Steuer nach den allgemeinen Regelungen des DBA erhoben werden könnte.

12Die in Italien erhobene Einkommensteuer stellt für die Anwendung des § 2 AStG keine niedrige Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG dar. Das gilt jedoch nicht für Personen, die nur mit den Einkünften aus italienischen Quellen besteuert werden.

2.0.3 Verhältnis zu § 10 StAbwG

13Die Regelungen des § 10 StAbwG können neben der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG grundsätzlich anwendbar sein. § 2 Absatz 5 Satz 2 AStG ist allerdings auch in den Fällen einer parallelen Anwendbarkeit des § 10 StAbwG für Einkünfte zu beachten, die hiernach dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen (vgl. Rn. 36).

2.1 Persönliche Voraussetzungen, Umfang der Steuerpflicht und Freigrenze

2.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

14Zu den (notwendigen) persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gehört, dass die natürliche Person in den letzten zehn Jahren vor Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht als Deutsche / Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Die maßgebenden Zeiträume sind nach § 108 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB zu berechnen. Es ist nur eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen; eine unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne des § 1 Absatz 2 oder 3 oder des § 1a Absatz 1 Nummer 2 EStG ist unbeachtlich.

15Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:

1. War die natürliche Person während des maßgebenden Zehnjahreszeitraums mehrere Male im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, sind die Zeiträume zusammenzurechnen, in denen eine unbeschränkte Steuerpflicht bestand. Inlandsaufenthalte, die die unbeschränkte Steuerpflicht nicht begründeten (z. B. weil sie nicht länger als sechs Monate dauerten, weil sie Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dienten oder weil die natürliche Person diplomatische oder sonstige völkerrechtliche Privilegien genoss), sind nicht mitzuzählen. Andererseits sind kurzfristige Unterbrechungen eines Inlandsaufenthalts nicht abzuziehen.

2. Deutscher ist, wer die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder zu den in Artikel 116 Absatz 1 GG genannten Flüchtlingen, Vertriebenen und deren Angehörigen zählt. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die natürliche Person gleichzeitig die Staatsangehörigkeit eines anderen Staates besitzt oder besaß. Es ist unerheblich, ob sie die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben hat, nachdem sie während des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums als Deutsche / Deutscher fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war.

3. Verlegt eine natürliche Person ihren Wohnsitz mehrmals vom Inland in das Ausland und von dort in das Inland zurück, so ist bei jeder Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht zu prüfen, ob die persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach den für diesen Wohnsitzwechsel maßgeblichen Verhältnissen gegeben sind.

2.1.2 Ansässigkeit

16Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt zudem voraus, dass die natürliche Person

1. nur in niedrig besteuernden ausländischen Gebieten ansässig ist oder

2. in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (z. B. weil sie ihren Aufenthalt ständig wechselt).

17Ansässig ist die natürliche Person in solchen Gebieten, in denen sie aufgrund eines Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals nach dortigem Recht steuerpflichtig ist. Sofern die natürliche Person nicht nach Maßgabe des § 90 Absatz 2 AO darlegt, dass sie in dieser Weise in einem Gebiet steuerpflichtig ist, ist davon auszugehen, dass sie in keinem Gebiet ansässig ist.

2.1.3 Ehegatten

18Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich auf die einzelne natürliche Person. Daher sind Ehegatten einzeln zu veranlagen, es sei denn, es handelt sich um einen Fall im Sinne der Rn. 45 Satz 4. Es ist stets für jeden von ihnen gesondert zu ermitteln, ob die Voraussetzungen für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gegeben sind.

2.1.4 Umfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht

19Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle anderen Einkünfte der natürlichen Person, die nicht ausländische Einkünfte nach § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte; vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2007 – I R 19/06, BStBl II 2010 S. 398). Anhand der Einkünftekataloge in § 49 EStG und § 34d EStG wird definiert, welche Einkünfte in den Anwendungsbereich des § 2 AStG fallen. Zu den erweiterten Inlandseinkünften gehören zunächst sämtliche in § 49 EStG aufgezählten Inlandseinkünfte. Von den übrigen Einkünften werden außerdem alle Einkünfte einbezogen, die nicht in § 34d EStG als ausländische Einkünfte genannt sind (sog. Zusatzeinkünfte). Solche Zusatzeinkünfte sind insbesondere:

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16 EStG), die keiner inländischen Betriebsstätte und lediglich (mangels Existenz betriebsstättenloser gewerblicher Einkünfte) einer im ausländischen Staat gelegenen bloßen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind, z. B. Entgelte für Werbeauftritte im Inland von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Künstlern und Sportlern; für solche Fälle fingiert § 2 Absatz 1 Satz 2 AStG die Existenz einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person im Inland, der solche Einkünfte zuzurechnen sind – Einkünfte, die durch eine inländische Betriebsstätte erzielt werden, unterfallen bereits § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG;

2. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 EStG)

   1. im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn der Schuldner weder Wohnsitz, Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat hat (keine Doppelansässigkeit) und das Kapitalvermögen weder durch inländischen noch ausländischen Grundbesitz gesichert ist; hierunter fallen z. B. Zinsen aus einem Festgeld- oder Tagesgeldkonto bei einer deutschen Bank oder aus einem an einen Inländer ausgegebenen Privatdarlehen ohne Besicherung – Einkünfte aus Kapitalvermögen, die durch inländischen Grundbesitz gesichert sind, unterfallen bereits § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG oder

   2. im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG, es sei denn, sie fallen unter § 34d Nummer 6 EStG;

3. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG i. V. m. § 22 Nummer 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht in einem ausländischen Staat belegen sind und es sich nicht um ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG handelt (bereits von § 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG erfasst); hierunter fallen z. B. Gewinne aus der Veräußerung von im Inland belegenen beweglichen Wirtschaftsgütern innerhalb eines Jahres seit Anschaffung;

4. Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG (siehe § 2 Absatz 4 AStG) zuzurechnen sind.

2.1.5 Freigrenze

20Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kommt trotz Vorliegens der in Tz. 2.0.1 angeführten Voraussetzungen für solche Veranlagungszeiträume nicht zur Anwendung, in denen die insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte 16.500 € nicht übersteigen. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sind hiermit die tatsächlich steuerpflichtigen Einkünfte gemeint.

Abgeltend besteuerte Einkünfte sind somit einzubeziehen. Insbesondere steuerfrei bleibende Veräußerungsgewinne, mit Ausnahme der nach § 16 Absatz 4 EStG befreiten Gewinne (§ 50 Absatz 1 Satz 4 EStG), nach einem DBA oder dem Auslandstätigkeitserlass von der Besteuerung auszunehmende Einkünfte sowie steuerfreie Einnahmen und nicht abzugsfähige Ausgaben (z. B. nach § 3c EStG) sind daher nicht zu den insgesamt steuerpflichtigen Einkünften zu zählen. Die auf Antrag nach § 50 Absatz 3 EStG abziehbaren Steuern sind bei der Ermittlung der insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte zu berücksichtigen.

21Ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen inländischen Einkünften ist insoweit zu berücksichtigen.

22Die Freigrenze steht jedem Ehegatten zu; sie kann, falls ein Ehegatte sie nicht ausschöpft, nicht auf den anderen übertragen werden.

2.2 Niedrige Besteuerung

23Unabhängig davon, ob ein Gebiet als sog. Steueroase bekannt ist, besteuert ein ausländisches Gebiet niedrig, wenn eine der beiden nachstehend bezeichneten Voraussetzungen gegeben ist:

1. Das ausländische Gebiet erhebt von einer unverheirateten Person bei einem Einkommen in Höhe von 77.000 € eine Einkommensteuer, die um mehr als ein Drittel geringer ist als die deutsche Einkommensteuer (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG). Nach dem Stand von 2021 trifft dies bei einem ausländischen Steuersatz von weniger als 20,08 Prozent zu. Der Betrag in Höhe von 77.000 € ist für den Steuerbelastungsvergleich nach dem Kurs am Anfang eines Jahres in die maßgebliche ausländische Währung umzurechnen. Auf unwiderruflichen Antrag der natürlichen Person kann auch der Jahresdurchschnittskurs für die Umrechnung zugrunde gelegt werden. Für den Ausnahmefall einer Zusammenveranlagung von Ehegatten (Rn. 45 Satz 4) kann dieses Wahlrecht von den Ehegatten nur einheitlich ausgeübt werden, wenn in einem solchen Fall beide Ehegatten die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 AStG erfüllen. Die tariflichen Besonderheiten, die sich aus einer bestimmten Zusammensetzung des Einkommens ergeben können (z. B. bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften nach § 32d Absatz 1 EStG), sind nur bei dem Nachweis, dass eine niedrige Besteuerung nicht vorliegt (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 Alternative 2 AStG), bei der Vergleichsberechnung zu berücksichtigen.

   Bei der in dem ausländischen Gebiet erhobenen Einkommensteuer sind die von dem ausländischen Staat oder seinen politischen Untergliederungen erhobenen Steuern vom Einkommen zu berücksichtigen. Zur deutschen Einkommensteuer zählt nicht der Solidaritätszuschlag (vgl. das zur Ergänzungsabgabe ergangene BFH-Urteil vom 30.11.1988 – I R 84/85, BStBl II 1989 S. 365). Heranzuziehen ist der ausländische Steuertarif des zu beurteilenden Veranlagungszeitraums.

2. In dem ausländischen Gebiet kann der natürlichen Person eine wesentliche Vorzugsbesteuerung gewährt werden (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 2 AStG). Dies ist z. B. gegeben, wenn dort

   • Einkünfte von aus dem Ausland zuziehenden Personen einkommensteuerfrei sind;

   • Steuervergünstigungen (z. B. Besteuerung aufgrund ihres Verbrauchs, begünstigende Steuerverträge, Erlasse oder Steuerstundungen ohne Rücksicht auf die steuerliche Leistungsfähigkeit) erlangt werden können oder

   • die Einkünfte aus den im Inland verbliebenen Wirtschaftsinteressen gegenüber anderen Einkünften bevorzugt besteuert werden.

Es genügt, wenn die in Nummer 2 genannten Vorteile für wesentliche Teile des Einkommens gewährt werden.

Eine Vorzugsbesteuerung liegt auch vor, wenn der ausländische Staat, in dem die natürliche Person ansässig ist, nach seinem Rechtssystem gegenüber der allgemeinen Besteuerung eine Vorzugsbesteuerung einräumt, ohne dass es darauf ankommt, dass der jeweils betroffenen Person diese Vorzugsbesteuerung auch tatsächlich gewährt wird oder von Rechts wegen gewährt werden kann. Unterliegen nach dem Steuerrecht eines ausländischen Staates bei allen in seinem Gebiet ansässigen Personen die aus dem Ausland stammenden Einkünfte nicht der Besteuerung (sog. Territorialitätsprinzip), so ist hierin keine gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung zu sehen. Das Gleiche kann gelten, wenn aus dem Ausland stammende Einkünfte allgemein, ohne weitere an die Ansässigkeit anknüpfende Voraussetzungen, nur besteuert werden, soweit sie in den Staat der Ansässigkeit überwiesen werden (Besteuerung auf der sog. Remittance-Basis). Dagegen kann auch in Staaten, die die Besteuerung nach dem Territorialitätsprinzip bzw. nach der sog. Remittance-Basis durchführen, eine gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung nicht ausgeschlossen werden.

Eine wesentliche Vorzugsbesteuerung liegt daher vor, wenn die Besteuerung nach der sog. Remittance-Basis von besonderen, an die Ansässigkeit anknüpfenden Voraussetzungen abhängig ist, z. B. bei Auslandseinkünften eines in Großbritannien ansässigen Ausländers, der zwar im Vereinigten Königreich ansässig („resident“) ist, jedoch nicht über ein britisches „domicile“ verfügt.

Die Finanzverwaltung kann zur Prüfung, ob eine niedrige Besteuerung im Sinne von § 2 Absatz 2 AStG vorliegt, die Vorlage von Steuererklärungen, ausländischen Steuerbescheiden oder vergleichbaren Beweismitteln verlangen (§ 90 Absatz 2 AO). Dies gilt auch für den Steuerbelastungsvergleich nach § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG.

24Verbleiben Zweifel, ob ein Gebiet mit niedriger Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2 Nummer 1 und 2 AStG vorliegt, trifft das Bundeszentralamt für Steuern auf Anfrage der zuständigen Finanzbehörde die erforderlichen Feststellungen.

25Auch bei Vorliegen der Voraussetzungen der Rn. 23 liegt keine niedrige Besteuerung vor, wenn die natürliche Person nachweist, dass die bei deutscher beschränkter Steuerpflicht vom Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten hätte. Hierbei ist Folgendes zu beachten:

1. Unter den bei deutscher beschränkter Steuerpflicht vom Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern sind sowohl die Einkommensteuern, die in Deutschland, als auch die Einkommensteuern, die im Ansässigkeitsstaat oder in Drittstaaten zu entrichten sind, zu verstehen (Ist-Besteuerung). Dazu zählen alle in dem ausländischen Gebiet von Gebietskörperschaften auf der Grundlage des Einkommens erhobenen Steuern. Das gilt insbesondere für föderativ gegliederte Staaten, in denen mehrere Gebietskörperschaften steuerberechtigt sind (BFH vom 30.11.1988 – I R 84/85, BStBl II 1989 S. 365). Auch die nach dem Einkommen bemessene schweizerische Kirchensteuer zählt dazu.

2. Bei der Ermittlung der gesamten (deutschen und ausländischen) Einkommensteuer, die bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten wäre, sind fiktive Steuerberechnungen durchzuführen. Knüpfen bei der Ermittlung der deutschen Einkommensteuer Regelungen des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts als Tatbestandsvoraussetzung ausdrücklich an das Inland an (Ehegattensplitting, Freibeträge nach § 32 Absatz 6 EStG, Pflege-Pauschbetrag), ist für Zwecke der Ermittlung der bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichtenden Einkommensteuer von dem Sachverhalt auszugehen, der bei unbeschränkter Steuerpflicht der natürlichen Person bestehen würde (Soll-Besteuerung). Die Veranlagungswahlrechte für Ehegatten nach §§ 26 ff. EStG bleiben insoweit unberührt. Bei Ehegatten ist somit Voraussetzung, dass diese nicht dauernd getrennt leben. Wäre hiernach bei unbeschränkter Steuerpflicht § 32a Absatz 5 EStG anzuwenden, ist zum Zwecke der Vergleichsrechnung die sich danach ergebende deutsche Einkommensteuer nach dem Verhältnis der Einkünfte der natürlichen Person zu den Einkünften, die sich bei Einbeziehung der Einkünfte des Ehegatten ergeben, aufzuteilen.

   Die deutsche Steuer ist mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach Anwendung von DBA oder des § 34c EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1986 – I R 78/81, BStBl II 1987 S. 363).

3. Bei der Ermittlung der ausländischen Steuer ist nicht auf die tatsächlich entrichtete ausländische Steuer zurückzugreifen, sondern auf die ausländische Steuer, die angefallen wäre, wenn bei gleichen Einkünften die natürliche Person nicht beschränkt, sondern unbeschränkt steuerpflichtig wäre, d. h. ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hätte. Die natürliche Person muss den Nachweis über die Höhe einer fiktiven ausländischen Steuer führen. Sie hat den Nachteil zu tragen, wenn sich aufgrund des ausländischen Rechts nicht klären lässt, ob die für sie günstige Rechtslage eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1986 – I R 78/81, BStBl II 1987 S. 363).

4. Für die Umrechnung der ausländischen Steuerbeträge ist der amtliche Umrechnungskurs am Ende des Veranlagungszeitraums maßgebend.

26Zur Vereinfachung kann bei den unter den Nummern 2 und 3 genannten Vergleichsbeträgen von der fiktiven Ermittlung der ausländischen Steuer abgesehen werden. Stimmt der Steuerpflichtige einer solchen Vereinfachung zu oder ist er nicht in der Lage, den Nachweis der fiktiven ausländischen Besteuerung zu führen (vgl. Rn. 25 Nummer 3), ist die deutsche Steuer anzusetzen, die für alle in- und ausländischen Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten wäre. Hierbei ist die deutsche Steuer vor Anrechnung ausländischer Steuern und vor Berücksichtigung von Steuerbefreiungen aufgrund von DBA zugrunde zu legen.

2.3 Wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen

27Ob wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen im Sinne des § 2 Absatz 3 AStG bestehen, ist nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen. Insbesondere sind bei der Prüfung, ob

1. die Einkunftsgrenze des § 2 Absatz 3 Nummer 2 AStG überschritten ist, die Grundsätze des deutschen Steuerrechts über die Ermittlung der Einkünfte anzuwenden;

2. die Vermögensgrenze des § 2 Absatz 3 Nummer 3 AStG überschritten ist, die nach § 1 Absatz 1 BewG hierfür in Betracht kommenden Bestimmungen dieses Gesetzes anzuwenden.

28Einkünfte und Vermögenswerte, für die die deutschen Steuergesetze (ausgenommen DBA) eine Befreiung vorsehen, bleiben außer Ansatz.

29Zu den wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen gehören grundsätzlich neben den inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG die (nicht abschließend) in Tz. 2.1.4 aufgeführten Zusatzeinkünfte sowie das in § 2 Absatz 3 Nummer 3 AStG definierte, nicht zu ausländischen Einkünften führende Vermögen. Anzusetzen sind danach insbesondere auch Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, die von inländischen Schuldnern gezahlt werden, auch wenn sie einer ausländischen Betriebsstätte zufließen. Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit sind nicht anzusetzen, wenn die Arbeit im Ausland ausgeübt und im Inland nur verwertet wird oder worden ist, es sei denn, es handelt sich um eine Vergütung, die für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder als Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen worden ist.

2.4 Mittelbare Inlandsinteressen

30Bei der Prüfung, ob wesentliche wirtschaftliche Interessen vorliegen, sind nach § 2 Absatz 4 AStG auch Einkünfte und Vermögenswerte einer zwischengeschalteten Gesellschaft im Sinne des § 5 AStG entsprechend der Beteiligung der natürlichen Person einzubeziehen.

31Im Unterschied zur Zurechnung nach § 5 AStG umfasst § 2 Absatz 4 AStG nicht nur niedrig besteuerte passive Einkünfte im Sinne des § 8 AStG (vgl. Rn. 61).

32Eine vergleichbare Regelung sieht das Gesetz für Einkünfte und Vermögenswerte einer Familienstiftung nach § 15 AStG nicht vor.

2.5 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und Steuersatz

2.5.1 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

33Auch Einkünfte, die von § 2 AStG über § 1 Absatz 4 EStG hinaus erfasst werden, sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Hierbei dürfen Betriebsausgaben und Werbungskosten nur abgezogen werden, soweit sie mit diesen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl. § 50 Absatz 1 EStG und BFH-Urteil vom 28.03.1984 – I R 129/79, BStBl 1984 II S. 620).

34Negative Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 EStG können sowohl mit positiven Einkünften im Sinne des § 49 Absatz 1 EStG als auch mit positiven Zusatzeinkünften ausgeglichen werden. Negative Zusatzeinkünfte können sowohl mit positiven Zusatzeinkünften als auch mit positiven Einkünften im Sinne des § 49 Absatz 1 EStG ausgeglichen werden. Ein Verlustabzug (§ 10d EStG) ist sowohl gegenüber positiven Zusatzeinkünften als auch gegenüber Einkünften im Sinne von § 49 Absatz 1 EStG zulässig. Verlustausgleichsbeschränkungen (z. B. nach § 15a und § 20 Absatz 6 EStG) sind zu beachten.

35Auf Freibeträge und sonstige Abzüge finden im Übrigen die Bestimmungen über die beschränkte Steuerpflicht Anwendung (§ 50 EStG). Ehegatten werden einzeln veranlagt (§ 25 EStG), es sei denn, es handelt sich um einen Fall der Rn. 45 Satz 4.

2.5.2 In die Veranlagung einzubeziehende Einkünfte

36In die Veranlagung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht sind auch Einkünfte einzubeziehen, die dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG (ggf. i. V. m. § 10 Satz 2 StAbwG) unterlegen haben. Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs nach § 50 Absatz 2 EStG tritt insoweit nicht ein (§ 2 Absatz 5 Satz 2 AStG). Dies gilt auch in den Fällen des § 10 Absatz 2 StAbwG (vgl. Tz. 2.0.3).

37Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterlegen haben, sind grundsätzlich nicht in die Veranlagung einzubeziehen, es sei denn, der Steuerabzug wirkt ausnahmsweise nicht abgeltend (§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 EStG); zur Berücksichtigung bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes vgl. Rn. 39. Die Vorschriften über die Durchführung des Lohnsteuerabzugs (insbesondere § 38b Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b EStG, § 39 Absatz 2 und 3 EStG sowie § 39a Absatz 4 EStG) bleiben unberührt.

38Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterlegen haben, sind aufgrund von dessen Abgeltungswirkung nach § 43 Absatz 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht in die Veranlagung einzubeziehen (§ 2 Absatz 5 Satz 3 AStG). Die in § 43 Absatz 5 EStG genannten Ausnahmen von der Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs gelten auch im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Dies umfasst insbesondere die Fälle des § 32d Absatz 2 EStG sowie die Möglichkeiten des Veranlagungswahlrechts nach § 32d Absatz 4 EStG und der Günstigerprüfung nach § 32d Absatz 6 EStG.

2.5.3 Berechnung der Steuer und Anwendung des Progressionsvorbehalts

39§ 2 Absatz 5 AStG erweitert die beschränkte Steuerpflicht in der Weise, dass bei der Festsetzung des Steuersatzes neben den der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünften auch alle ausländischen Einkünfte des Steuerpflichtigen einzubeziehen sind (Progressionsvorbehalt; vgl. Beispiel zur Wirkung bei DBA in Tz. 2.0.2.1 Nummer 3). Das Vorliegen von Zusatzeinkünften (siehe Tz. 2.1.4) ist hierfür nicht erforderlich. Hierzu gehören auch die nicht in die Veranlagung einzubeziehenden Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterlegen haben (vgl. Rn. 37).

40Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Absatz 1 EStG unterliegen, bleiben dagegen bei der Ermittlung des Steuersatzes für die übrigen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte außer Betracht (§ 2 Absatz 5 Satz 1 Halbsatz 2 AStG).

41Die zu berücksichtigenden ausländischen Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Sonderausgaben – mit Ausnahme von Zuwendungen im Sinne des § 10b EStG –, Abzüge wegen außergewöhnlicher Belastungen sowie Vergünstigungen, die nur bei unbeschränkter Steuerpflicht zu gewähren sind (z. B. Freistellung nach den DBA), werden bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes grundsätzlich nicht berücksichtigt (§ 50 Absatz 1 Satz 4 EStG). Ausnahmen bestehen in Bezug auf den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeleistungen bei Arbeitnehmern, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG beziehen (vgl. § 50 Absatz 1 Satz 5 und 6 EStG) und von Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen im Zusammenhang mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit (vgl. § 50 Absatz 1a EStG). Bei der Ermittlung des Einkommensbetrages und der deutschen Steuer, die für die Berechnung des Steuersatzes maßgebend sind, dürfen ausländische Steuern nur im Rahmen des § 50 Absatz 3 EStG berücksichtigt werden.

42Bei der Ermittlung des Steuersatzes ist § 32a Absatz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass das nach den Rn. 39 und 40 ermittelte Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG erhöht wird (§ 50 Absatz 1 Satz 2 EStG). Abweichend davon wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG der Grundfreibetrag prinzipiell gewährt (vgl. § 50 Absatz 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Dabei wird das Einkommen nur um den Teil des Grundfreibetrages erhöht, der die Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG abzüglich der Aufwendungen nach § 50 Absatz 1 Satz 5 EStG übersteigt.

43Die Einkommensteuer ermittelt sich durch Anwendung des danach ermittelten Steuersatzes auf das zu versteuernde Einkommen nach Tz. 2.5.2 (§ 50 Absatz 1 Satz 3 EStG). Auf die Einkommensteuer sind die in Rn. 36 genannten Steuerabzugsbeträge anzurechnen, soweit die zugrunde liegenden Einkünfte tatsächlich in der Veranlagung erfasst wurden.

2.5.4 Verfahrensfragen

44Erweitert beschränkt Steuerpflichtige haben nach § 25 Absatz 3 Satz 1 EStG eine Steuererklärung über sämtliche im abgelaufenen Kalenderjahr bezogenen Einkünfte beim örtlich zuständigen Finanzamt abzugeben. Steuerpflichtige ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den EWR anwendbar ist, haben außerdem auf Verlangen des Finanzamts einen Empfangsbevollmächtigten nach § 123 Satz 1 AO zu benennen, andernfalls gilt die Zugangsfiktion des § 123 Satz 2 AO.

45Beim Übergang von der unbeschränkten zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht im Laufe eines Veranlagungszeitraums oder umgekehrt ist nur eine Veranlagung durchzuführen (vgl. § 2 Absatz 7 Satz 3 EStG). Entsprechendes gilt beim Übergang von der beschränkten zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt. Dabei sind die im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu erfassenden Einkünfte mit einzubeziehen. In einem solchen Fall kann bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen auch eine Zusammenveranlagung von Ehegatten in Betracht kommen, wenn beide Ehegatten in einem Teil des Veranlagungszeitraums unbeschränkt steuerpflichtig waren.

2.6 Begrenzung auf die Steuer bei unbeschränkter Steuerpflicht

46Nach § 2 Absatz 6 AStG ist die aufgrund der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu entrichtende Gesamtsteuer bei entsprechendem Nachweis durch den Steuerpflichtigen derart zu begrenzen, dass sie die bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht und ausschließlichem inländischen Wohnsitz zu entrichtende deutsche Steuer nicht überschreitet.

47Die bei beschränkter Steuerpflicht (d. h. die ohne Anwendung des § 2 AStG) entstehende Steuer darf allerdings nicht unterschritten werden.

48Bei der Berechnung der Vergleichsbeträge ist Folgendes zu beachten:

1. Die bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichtende Steuer ist die Steuerschuld, die sich bei Heranziehung des gesamten Welteinkommens ergäbe; § 32d EStG ist zu beachten. Hierbei sind auch die Steuerermäßigungen des § 34c EStG und der DBA sowie Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und tarifliche Freibeträge zu berücksichtigen, die bei alleinigem Wohnsitz im Inland abzuziehen oder zu gewähren wären. Bei Ehegatten bedeutet dies, dass im Fall des Zusammenlebens der Eheleute im Ausland der Splittingtarif anzuwenden ist. Die Veranlagungswahlrechte für Ehegatten der §§ 26 ff. EStG bleiben unberührt. Die sich bei Zusammenveranlagung ergebende Steuer ist im Verhältnis der auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Einkünfte aufzuteilen.

2. Die bei beschränkter Steuerpflicht zu entrichtende Steuer ist grundsätzlich die ohne Anwendung des § 2 AStG zu veranlagende Steuer zzgl. der deutschen Lohnsteuer sowie des deutschen Steuerabzugs vom Kapitalertrag und des Steuerabzugs im Sinne des § 50a Absatz 1 EStG, es sei denn, § 50 Absatz 2 Satz 2 EStG findet Anwendung.

49Bestand die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nur für einen Teil des Jahres, so sind auch die Vergleichsberechnungen nur auf diesen Teil zu beziehen. Bei Ehegatten sind die Vergleichsberechnungen für jeden von ihnen gesondert zu erstellen (Tz. 2.1.3). Ist in einem Fall im Sinne der Rn. 45 Satz 3 und 4 nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen, entfallen die Vergleichsberechnungen.

3 (weggefallen)

4 Erbschaft- und Schenkungsteuer

4.0 Erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht

50Die nach § 4 AStG erweiterte beschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht tritt ein, wenn die Steuerschuld bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Erblassers oder Schenkers geendet hat, entstanden ist (§ 9 ErbStG) und die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 Satz 1 AStG in der Person des Erblassers oder Schenkers zur Zeit der Entstehung der Steuerschuld vorlagen; etwaige DBA und die Freigrenze des § 2 Absatz 1 Satz 3 AStG sind insoweit unbeachtlich. Wegen der Verweisung auf § 2 Absatz 1 Satz 1 AStG kommen als Erblasser und Schenker ausschließlich natürliche Personen in Betracht.

51Die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 Satz 1 AStG lagen zur Zeit der Entstehung der Steuerschuld vor, wenn der Erwerb von Todes wegen, die Schenkung unter Lebenden oder die Zweckzuwendung in einem Veranlagungszeitraum anfällt, in dem der Erblasser oder Schenker der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG unterliegt. Ergibt sich nach § 2 AStG keine Steuerpflicht für den Erblasser oder Schenker, ist § 4 AStG gegenstandslos.

52Der Verweis auf § 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG stellt klar, dass der persönliche Anwendungsbereich des § 4 AStG nur dann eröffnet ist, wenn weder der Erblasser oder Schenker noch der Erwerber Inländer im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG ist. Der Eintritt der erweiterten beschränkten Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht setzt nicht voraus, dass die Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG vorliegen und der Vermögensanfall (teilweise) in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG besteht.

53Zu beachten ist, dass sich nach § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b ErbStG die unbeschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht auch auf deutsche Staatsangehörige erstreckt, wenn diese sich zur Zeit der Ausführung der Zuwendung noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben (sog. erweiterte unbeschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht). Eine erweiterte beschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht kann daher erst dann eintreten, wenn der Zeitraum, in dem die erweiterte unbeschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht eintreten kann, abgelaufen ist.

4.1 Umfang der erweiterten beschränkten Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht

54Die erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht erstreckt sich über das in § 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG i. V. m. § 121 BewG genannte Inlandsvermögen hinaus auf alle Teile des Erwerbs, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG wären (sog. erweitertes Inlandsvermögen). Unter Erträgen sind neben den laufenden Erträgen auch solche aus der Veräußerung des Vermögens zu verstehen; auf die tatsächliche Erzielung von Erträgen kommt es dabei nicht an. Zum erweiterten Inlandsvermögen gehören insbesondere:

1. Kapitalforderungen, die nicht bereits § 121 Nummer 3, 7 oder 8 BewG unterfallen, gegen Schuldner, die weder Wohnsitz, Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat haben; hierunter können z. B. Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland fallen;

2. im Inland befindliche inländische und ausländische Zahlungsmittel, die nicht bereits § 121 Nummer 3 BewG unterfallen;

3. Anteile an Investmentfonds und offenen Immobilienfonds sowie Geschäftsguthaben bei Genossenschaften im Inland, die nicht bereits § 121 Nummer 3 BewG unterfallen;

4. Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, die nicht bereits § 121 Nummer 3 oder 4 BewG unterfallen; hierunter können z. B. Beteiligungen von weniger als 10 Prozent an inländischen Kapitalgesellschaften fallen;

5. Ansprüche auf Renten und andere wiederkehrende Leistungen, die nicht bereits § 121 Nummer 7 BewG unterfallen, gegen Schuldner im Inland sowie Nießbrauchs- und Nutzungsrechte an Vermögensgegenständen im Inland, wenn sie nicht bereits zum Inlandsvermögen nach § 121 Nummer 9 BewG gehören;

6. Erfindungen und Urheberrechte, die im Inland verwertet werden, wenn sie nicht bereits zum Inlandsvermögen nach § 121 Nummer 3, 5 oder 6 BewG gehören;

7. Versicherungsansprüche, die nicht bereits § 121 Nummer 3 oder 7 BewG unterfallen, gegen Versicherungsunternehmen, die weder Wohnsitz, Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat haben;

8. bewegliche Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden und nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, dem Grundvermögen oder dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, wenn sie nicht bereits zum Inlandsvermögen nach § 121 Nummer 6 BewG gehören und

9. Vermögen und Vermögensteile der ausländischen Gesellschaft, deren Erträge dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG zuzurechnen sind (vgl. § 5 Absatz 1 Satz 2 AStG; Tz. 2.1.4 Nummer 4).

55Der steuerpflichtige Erwerb ist nach den Grundsätzen des § 10 ErbStG auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) zu ermitteln. Für die Berücksichtigung negativen Vermögens gilt Folgendes: Ergibt sich infolge des Abzugs der Schulden und Lasten ein negatives erweitertes Inlandsvermögen, so kann dieses mit dem positiven Inlandsvermögen (§ 121 BewG) verrechnet werden. Ein negatives Inlandsvermögen (§ 121 BewG) kann im umgekehrten Fall mit einem positiven erweiterten Inlandsvermögen verrechnet werden.

56Der bei beschränkter Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht vorgesehene Freibetrag nach § 16 Absatz 2 ErbStG wird auch gewährt, wenn ausschließlich Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht nach § 4 Absatz 1 AStG besteht. Neben dem Freibetrag nach § 16 ErbStG wird dem überlebenden Ehegatten, dem überlebenden Lebenspartner und Kindern im Sinne der Steuerklasse I Nummer 2 unter den Voraussetzungen des § 17 Absatz 3 ErbStG ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt.

4.2 Entfallen der erweiterten beschränkten Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht

57Die erweiterte beschränkte Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht entfällt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass im Ausland von dem Vermögen, das nach § 4 AStG zusätzlich besteuert wird, eine der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer entsprechende Steuer zu entrichten ist, die mindestens 30 Prozent der auf dieses Vermögen entfallenden deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer beträgt. Es bleibt dann bei der beschränkten Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht nach § 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG, sofern die Voraussetzungen vorliegen.

58Bei der Berechnung der deutschen Steuer gilt bei früheren Erwerben § 14 ErbStG entsprechend.

59Bei der Vergleichsberechnung sind sämtliche ausländische Steuern zu berücksichtigen, die der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer entsprechen, auch soweit sie in anderen Staaten als dem ausländischen Wohnsitzstaat des Erblassers bzw. Schenkers zu entrichten sind (z. B. auch lokale Steuern von Kantonen und Gemeinden); maßgebend sind insoweit die tatsächlich festgesetzten Steuern. Die auf den Teil des nach § 4 AStG zusätzlich steuerpflichtigen Erwerbs jeweils im Inland und im Ausland entfallenden Steuern sind in sinngemäßer Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 ErbStG zu ermitteln.

5. Zwischengeschaltete Gesellschaften

5.0 Allgemeines

60§ 5 AStG ergänzt die §§ 2 und 4 AStG. Die Vorschrift verhindert, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht durch Einschaltung einer ausländischen Gesellschaft umgangen wird.

61§ 5 Absatz 1 AStG legt den Personenkreis fest, bei dem eine Zurechnung von Einkünften und Vermögen in Frage kommt. Daher wird nicht, wie in § 4 AStG, auf Personen im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 AStG abgestellt, sondern lediglich auf Personen, die unter § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG fallen. Für die Zurechnung nach § 5 Absatz 1 AStG ist somit unerheblich, ob diese Personen wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben (vgl. hierzu Tz. 2.4). Diese Personen werden ungeachtet dessen in § 5 Absatz 1 Satz 1 AStG als „Personen im Sinne des § 2“ legal definiert.

62Die in Rn. 61 genannten Personen müssen an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 oder § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG beteiligt sein (vgl. zum Begriff der ausländischen Gesellschaft Tzn. 7.1.1.3 und 13.1.1.2). Ist diese Voraussetzung erfüllt, werden diesen Personen die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nach Maßgabe der §§ 7 bis 13 AStG zugerechnet, soweit diese nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind.

63Nach § 5 Absatz 1 Satz 2 AStG wird die erweiterte beschränkte Steuerpflicht auch auf das Vermögen der ausländischen Gesellschaft ausgedehnt.

5.1 Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten

5.1.1 Einkommensteuer

64Ist eine Person im Sinne des § 2 AStG an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG oder § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG beteiligt, sind ihr die Einkünfte, mit denen sie im Falle einer gedachten unbeschränkten Steuerpflicht nach den §§ 7 bis 13 AStG steuerpflichtig wäre und die nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind, in dieser Höhe zuzurechnen. Die Höhe der nach § 5 Absatz 1 AStG zuzurechnenden Einkünfte bestimmt sich im ersten Schritt nach den §§ 7 bis 13 AStG. Neben der Steuerpflicht nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG sind dabei insbesondere die Regelungen zur Ermittlung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft in § 10 AStG sowie die Freigrenze in § 9 AStG maßgebend. Im zweiten Schritt erfolgt eine Zurechnung der so ermittelten, von der ausländischen Gesellschaft erzielten Einkünfte insoweit, als es sich bei diesen Einkünften nicht um ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG handelt.

65Die persönliche Steuerpflicht der Person im Sinne des § 2 AStG dem Grunde und der Höhe nach, die aus dieser Zurechnung folgen kann, richtet sich nach den anwendbaren Regelungen insbesondere des EStG und ggf. des § 2 AStG. Im Falle eines beschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG können § 5 und §§ 7 bis 13 AStG als solche parallel anwendbar sein. Dies gilt ungeachtet der Frage der Anwendbarkeit des § 2 AStG auf die betreffende natürliche Person. Für die nach § 5 Absatz 1 AStG zugerechneten Einkünfte kommt auch eine Steueranrechnung nach § 12 AStG in Betracht. Ebenso kann für Bezüge aus der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft ein Kürzungsbetrag nach § 11 AStG zum Ansatz kommen.

5.1.2 Erbschaft- und Schenkungsteuer

66Vermögen oder Vermögensteile, deren Erträge dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG zuzurechnen sind, unterliegen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Das so zugerechnete Vermögen ist entsprechend der Regelung des § 97 BewG als Betriebsvermögen zu behandeln.

67Liegt sowohl unter § 121 BewG fallendes Vermögen als auch erweitertes Inlandsvermögen der Gesellschaft vor, so ist es insgesamt dem erweiterten Inlandsvermögen der Person entsprechend ihrer Beteiligung zuzurechnen.

68Eine auf die Vermögenswerte der Gesellschaft festgesetzte und gezahlte deutsche Erbschaftbzw. Schenkungsteuer wird auf die nach den §§ 4 und 5 AStG zu entrichtende Erbschaftbzw. Schenkungsteuer angerechnet.

5.2 Haftung des zugerechneten Vermögens

69Das Vermögen, das den nach § 5 Absatz 1 AStG einer Person zuzurechnenden Einkünften zugrunde liegt, haftet nur für die von dieser Person für diese Einkünfte geschuldete Einkommensteuer.

5.3 Verfahren

70Die Einkünfte und Vermögenswerte, die dem erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 5 AStG zuzurechnen sind, sind in entsprechender Anwendung des § 18 AStG gesondert und ggf. einheitlich festzustellen (vgl. § 5 Absatz 3 AStG; Tz. 18.1.1.1). Die Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 2 AO, § 17 AStG und § 18 Absatz 3 AStG sind zu beachten.

6. Behandlung einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel ins Ausland

6.0 Zeitlicher Anwendungsbereich

71§ 6 AStG in der Fassung des ATADUmsG gilt gem. § 21 Absatz 1 AStG erstmals für Sachverhalte, die nach dem 31.12.2021 verwirklicht werden. Auf noch am 31.12.2021 laufende Stundungen im Sinne des § 6 Absatz 4 und 5 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung (a. F.) sowie auf noch laufende Fristen im Sinne des § 6 Absatz 3 AStG a. F. ist § 6 AStG a. F. gem. § 21 Absatz 3 Satz 1 AStG weiterhin anzuwenden. Auf Sachverhalte im Sinne des § 6 AStG a. F., die vor dem 01.01.2022 verwirklicht worden sind, ist § 6 AStG a. F. anzuwenden.

6.1 Entstehung des Steueranspruchs (Voraussetzungen und Rechtsfolgen)

72Nach § 6 AStG stehen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 1 EStG

• die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG, vgl. Tz. 6.1.4.1),

• die unentgeltliche Übertragung von Anteilen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG, vgl. Tz. 6.1.4.2) oder

• der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG, vgl. Tz. 6.1.4.3)

einer Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG gleich.

6.1.1 Verhältnis zu den Vorschriften des EStG, des KStG und des UmwStG

73§ 6 AStG kommt nicht zur Anwendung, soweit im Hinblick auf denselben Sachverhalt die Rechtsfolgen eines im EStG (z. B. § 17 Absatz 5 EStG), im KStG oder im UmwStG (z. B. § 13 UmwStG) geregelten Veräußerungstatbestands eintreten (§ 6 Absatz 1 Satz 1 AStG). Zur verdeckten Einlage vgl. Tz. 6.1.4.2.

6.1.2 Persönliche Voraussetzungen

74In persönlicher Hinsicht setzt § 6 AStG voraus, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung (vgl. Tz. 6.1.4) unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG ist. Zu den übrigen Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 6 AStG vgl. Tz. 6.2.

6.1.3 Sachliche Voraussetzungen

75§ 6 AStG erstreckt sich auf Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG. Er umfasst Anteile an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften, an denen der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Verwirklichung eines Tatbestands des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AStG zu mindestens 1 Prozent unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Hierfür reicht es aus, wenn diese Beteiligung innerhalb des Fünfjahreszeitraums nur kurzfristig zu mindestens 1 Prozent bestanden hat. Im Zeitpunkt der Verwirklichung eines Tatbestands des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AStG können somit auch Anteile von weniger als 1 Prozent eine Besteuerung nach § 6 AStG auslösen. Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG liegen auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Anteile während des Fünfjahreszeitraums des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG unentgeltlich erworben hat und wenn die Mindestbeteiligung in der Person des Rechtsvorgängers oder eines der Rechtsvorgänger erfüllt war (§ 17 Absatz 1 Satz 4 EStG). Unter den Voraussetzungen des § 17 Absatz 6 EStG gelten auch Anteile, die nicht die Mindestbeteiligungsquote erreichen, als Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG.

76Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG sind Anteile an Kapitalgesellschaften nach § 17 Absatz 1 Satz 3 EStG sowie solche Anteile, die gem. § 17 Absatz 7 EStG als Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG gelten. Insbesondere zählen hierzu Anteile an Kapitalgesellschaften in- und ausländischer Rechtsform (vgl. zum diesbezüglich durchzuführenden Rechtstypenvergleich Tz. 7.1.1.3) sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a KStG (vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2021, BStBl 2021 I S. 2212, Rn. 62 f.).

77Ab dem Zeitpunkt der Rückkehr einer optierenden Gesellschaft zur transparenten Besteuerung (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 10.11.2021, BStBl 2021 I S. 2212, Rn. 90 ff.) findet § 6 AStG keine Anwendung mehr. Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verwirklichung eines den § 6 AStG auslösenden Tatbestands (vgl. Tz. 6.1.4).

6.1.4 Die Vermögenszuwachsbesteuerung auslösende Tatbestände

78Die Aufzählung in § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AStG ist abschließend. Darüber hinaus kommt eine Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG nicht in Betracht. Für die in § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und 3 AStG a. F. genannten Tatbestände („Ansässigkeitswechsel“ und „Einlage in ausländischen Betrieb“) kommt eine Vermögenszuwachsbesteuerung unter den Voraussetzungen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG („Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts“, vgl. Tz. 6.1.4.3) in Betracht.

79§ 6 AStG gilt nur für Fälle, in denen der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der fingierten Veräußerung die Anschaffungskosten übersteigt; die Bestimmung führt nicht zur Realisierung von Verlusten. Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der Anteile ist bei Vorliegen mehrerer Anteile an derselben Gesellschaft oder an unterschiedlichen Gesellschaften eine anteilsbezogene Betrachtung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1990 – I R 43/86, BStBl 1990 II S. 615 und BFH-Urteil vom 26.04.2017 – I R 27/15, BStBl 2017 II S. 1194).

6.1.4.1 Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG

80Die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts steht der Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG gleich (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG). Ob das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG tatsächlich ausgeschlossen oder beschränkt wird, ist unmaßgeblich (BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 30/19, BStBl II 2022 S. 763).

81Die Begründung eines weiteren Wohnsitzes im Ausland bei Weiterbestehen der unbeschränkten Steuerpflicht kann die Vermögenszuwachsbesteuerung nur in den Fällen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG auslösen (vgl. Tz. 6.1.4.3). Der Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 2 oder 3 EStG erfüllt nicht das Tatbestandsmerkmal des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG (§ 6 Absatz 2 AStG, vgl. auch Tz. 6.2.1).

6.1.4.2 Unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person

82§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG stellt die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine nicht nach § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG oder § 1 Absatz 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG zum gemeinen Wert gleich. Für den Begriff der „nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Person“ im Sinne des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG ist die Legaldefinition der unbeschränkt Steuerpflichtigen in § 6 Absatz 2 Satz 1 AStG nicht relevant. Ob das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG tatsächlich ausgeschlossen oder beschränkt wird, ist unmaßgeblich (BFH-Urteil vom 08.12.2021 – I R 30/19, BStBl II 2022 S. 763).

83Ist der Erwerber der Anteile eine Personengesellschaft, ist auf die Steuerpflicht der einzelnen Gesellschafter abzustellen.

84Stellt die Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft eine verdeckte Einlage dar, unterfällt sie § 17 Absatz 1 Satz 2 EStG; § 6 AStG kommt nicht zur Anwendung (vgl. Tz. 6.1.1).

85§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG erfasst Übertragungen durch Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen. Die Besteuerung des Vermögenszuwachses erfolgt im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Übertragenden.

86Teilentgeltliche Übertragungen sind für Zwecke der Anwendung des § 6 AStG in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Anteil aufzuteilen. Auf den voll unentgeltlichen Anteil findet § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG Anwendung, auf den voll entgeltlichen Anteil findet § 17 EStG Anwendung (BFH-Urteil vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BStBl II 1981 S. 11).

6.1.4.3 Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

87Die Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG kann auch durch den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgelöst werden (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG).

88Ein Ausschluss des Besteuerungsrechts liegt z. B. vor, soweit ein künftiger Veräußerungsgewinn nach einem DBA erstmals freizustellen wäre. Eine Beschränkung des Besteuerungsrechts liegt z. B. vor, wenn ausländische Steuern nach einem DBA oder § 34c EStG erstmals anzurechnen oder abzuziehen wären. Ursachen hierfür können sowohl Änderungen des Sachverhalts sein, insbesondere durch aktive Handlungen des Steuerpflichtigen, als auch die erstmalige Anwendbarkeit von abkommensrechtlichen Rechtsnormen an sich bei ansonsten unveränderter Sachlage (sog. passive Entstrickungen).

89Beispiele, die zu einem Ausschluss bzw. einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führen können:

• Eine natürliche Person begründet neben ihrem inländischen Wohnsitz einen weiteren Wohnsitz in einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht. Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt vor, wenn die natürliche Person für Abkommenszwecke im anderen Vertragsstaat ansässig ist und das DBA für den Fall einer künftigen Veräußerung der Anteile dem ausländischen Staat aufgrund einer mit Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA 2017 vergleichbaren Regelung das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweist.

• Erstmalige Anwendbarkeit eines erstmals abgeschlossenen oder revidierten DBA, welches eine mit Artikel 13 Absatz 4 OECD-MA 2017 vergleichbare Regelung enthält.

• Einlage der Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG durch einen im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im ausländischen Staat, wenn das deutsche Besteuerungsrecht für eine künftige Veräußerung der Anteile im Betriebsvermögen nach einem DBA ausgeschlossen oder beschränkt wird oder erstmals in Fällen ohne DBA ausländische Steuern nach § 34c i. V. m. § 34d EStG angerechnet würden. Dies gilt unabhängig davon, ob der ausländische Staat tatsächlich eine Steuer auf den Veräußerungsgewinn erheben würde; die abstrakte Beschränkung des Besteuerungsrechts genügt.

6.1.4.4 Rangfolge der die Vermögenszuwachsbesteuerung auslösenden Tatbestände

90§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG ist subsidiär zu den Tatbeständen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 AStG anzuwenden.

6.1.5 Rechtsfolgen

6.1.5.1 Auslösung eines Tatbestands des § 17 EStG

91Die in § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AStG aufgezählten Tatbestände stehen einer Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG gleich. Die hiernach fingierte Veräußerung der Anteile führt zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns gem. § 17 EStG; zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns vgl. Tz. 6.1.5.3.

6.1.5.2 Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns

92Der nach § 6 Absatz 1 AStG steuerpflichtige Veräußerungsgewinn entsteht im Zeitpunkt der fiktiven Veräußerung. Die einzelnen Veräußerungszeitpunkte werden in § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 bis 3 AStG präzisiert.

93Im Fall der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG) erfolgt die Realisierung in dem Zeitpunkt, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht endet (§ 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 AStG).

94Werden Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG unentgeltlich auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person übertragen (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG), erfolgt die Realisierung im Zeitpunkt der Übertragung (§ 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 AStG).

95Bei einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG) erfolgt die Realisierung unmittelbar vor dem Zeitpunkt des Eintritts des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts (§ 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 AStG).

6.1.5.3 Berechnung und Besteuerung des Veräußerungsgewinns

96Die Ermittlung des der Besteuerung nach § 6 AStG unterliegenden Vermögenszuwachses erfolgt nach den Regelungen des § 17 EStG. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der fingierten Veräußerung (vgl. § 6 Absatz 1 Satz 2 AStG, Tz. 6.1.5.2) nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Absatz 2 und 2a EStG). Bei der Ermittlung der Einkünfte sind die Vorschriften des § 17 EStG sowie der §§ 9 und 11 BewG über die Ermittlung eines gemeinen Wertes (vgl. BMF-Schreiben vom 22.09.2011, BStBl 2011 I S. 859) entsprechend anzuwenden. Auf den Vermögenszuwachs ist das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe c i. V. m. § 3c Absatz 2 EStG) anzuwenden. Auch die Freibetragsregelung in § 17 Absatz 3 EStG findet Anwendung.

97§ 6 AStG enthält hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keine Sonderregelung für Anteile, die einer Person bereits im Zeitpunkt der erstmaligen Begründung ihrer unbeschränkten Steuerpflicht zuzurechnen waren (Zuzugsfälle). Maßgeblich sind grundsätzlich die historischen Anschaffungskosten und nicht der gemeine Wert der Anteile im Zuzugszeitpunkt. Der Besteuerung nach § 6 AStG unterliegt daher grundsätzlich auch der bis zum Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht entstandene Vermögenszuwachs; vgl. hinsichtlich der Vermeidung einer Doppelbesteuerung auch Tz. 6.1.7.

98Eine Ausnahme vom Ansatz der historischen Anschaffungskosten gilt gem. § 17 Absatz 2 Satz 3 EStG jedoch dann, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht zuzurechnen waren, und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs aufgrund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer dem § 6 AStG vergleichbaren Vermögenszuwachsbesteuerung unterlegen hat. In diesem Fall tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der nach § 6 AStG vergleichbaren Steuer angesetzt hat (sog. Wertverknüpfung), höchstens jedoch der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt des Zuzugs. Voraussetzung ist, dass hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals „einer [...] Steuer unterlegen hat“ zumindest ein Steuerbescheid des Wegzugsstaats mit Berechnung und Festsetzung der Steuer ergangen sein muss (BFH-Urteil vom 26.10.2021 – IX R 13/20, BStBl II 2022 S. 172).

99In Fällen, in denen der Steuerpflichtige nur vorübergehend abwesend ist und der Steueranspruch gem. § 6 Absatz 3 AStG entfällt (vgl. Tz. 6.3), erfolgt keine Aufstockung der Anschaffungskosten gem. § 17 Absatz 2 Satz 3 EStG (§ 17 Absatz 2 Satz 4 EStG).

100Wertänderungen, die sich nach dem Zeitpunkt der Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG ergeben, sind unbeachtlich und führen – auch bei einer späteren Veräußerung zu einem niedrigeren als dem bei § 6 AStG angesetzten gemeinen Wert – nicht zu einer Änderung der Steuerfestsetzung in Bezug auf § 6 AStG; zu den Auswirkungen im Zusammenhang mit dem Wegfall der Stundung nach § 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 4 AStG vgl. Tz. 6.4.2.

101Für eine Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG im Zusammenhang mit Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne von § 7 Absatz 1 AStG kommt ein Kürzungsbetrag nach § 11 AStG nicht in Betracht (vgl. Tz. 11.4)

6.1.5.4 Erwerb zum gemeinen Wert, soweit die Steuer entrichtet worden ist

102§ 6 AStG schließt die weitere Anwendung des § 17 EStG oder des § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e EStG für eine nachfolgende Veräußerung oder einen nachfolgenden Realisationstatbestand nicht aus. Werden die Anteile nach dem die Vermögenszuwachsbesteuerung des § 6 AStG auslösenden Ereignisses veräußert, unterliegt der hieraus resultierende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 17 EStG oder des § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e EStG in Deutschland der Steuerpflicht.

103Eine weitere Besteuerung der bereits nach § 6 AStG besteuerten stillen Reserven wird unter den in § 6 Absatz 1 Satz 3 Halbsatz 1 AStG genannten Voraussetzungen vermieden. Hiernach gelten die Anteile vom Steuerpflichtigen oder – bei unentgeltlicher Übertragung – von dessen Rechtsnachfolger bei Einschlägigkeit eines der die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG auslösenden Ereignisses als zum gemeinen Wert erworben, soweit die auf den Veräußerungsgewinn nach § 6 AStG geschuldete Steuer tatsächlich entrichtet worden ist. Insoweit erfolgt eine Aufstockung der Anschaffungskosten.

104Soweit die auf den Veräußerungsgewinn nach § 6 AStG geschuldete Steuer noch nicht entrichtet ist, gelten die Anteile weiterhin als zu den ursprünglichen Anschaffungskosten erworben (§ 6 Absatz 1 Satz 3 Halbsatz 2 AStG).

105Die auf den Veräußerungsgewinn nach § 6 AStG geschuldete Steuer ist in dem Zeitpunkt entrichtet, in dem der zugrunde liegende Steueranspruch insbesondere durch Zahlung oder Aufrechnung getilgt und der Steueranspruch insoweit erloschen ist. Ergibt sich aus der Veranlagung des Steuerpflichtigen im Kalenderjahr der fingierten Veräußerung insgesamt ein Verlust, gilt die Steuer grundsätzlich mit Bekanntgabe des Verlustfeststellungsbescheids als entrichtet. Ist das Einkommen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum zwar positiv, ergibt sich jedoch aufgrund eines Verlustvortrags oder Verlustrücktrags keine festzusetzende Steuer, gilt die Steuer ebenfalls mit Bekanntgabe des Verlustfeststellungsbescheids als entrichtet.

106In Fällen, in denen die Steuer aus der Steuerfestsetzung, die den Veräußerungsgewinn nach § 6 AStG beinhaltet, nur teilweise getilgt wird und keine Stundung nach § 6 Absatz 4 AStG gewährt wurde, entfällt die Tilgung anteilig auch auf den Veräußerungsgewinn nach § 6 AStG.

107Ist die Steuer nach § 6 Absatz 4 Satz 1 AStG gestundet, ist die Steuer nur insoweit entrichtet, als die Ratenzahlungen bereits geleistet wurden. Zur Fälligkeit der noch nicht entrichteten Steuer im Veräußerungsfall vgl. Tz. 6.4.2.

108Die spätere Entrichtung der nach § 6 AStG geschuldeten Steuer stellt insoweit ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO für einen der Vermögenszuwachsbesteuerung nachfolgenden Veräußerungsvorgang durch den Steuerpflichtigen dar.

6.1.6. Rechtsweg bei Streitigkeiten über die Steuerfestsetzung

109Die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 AStG, die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 6 AStG und die Festsetzung der hierauf entfallenden Einkommensteuer erfolgt im Rahmen des Festsetzungsverfahrens. Bei diesbezüglichen Streitigkeiten ist insoweit grundsätzlich der Einkommensteuerbescheid anzufechten. Über die Stundungsmöglichkeit nach § 6 Absatz 4 AStG ist demgegenüber im Rahmen des Erhebungsverfahrens zu entscheiden; vgl. Tz. 6.4.4.

6.1.7 Auswirkung von DBA

110Die Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige nach oder zeitgleich mit dem die Vermögenszuwachsbesteuerung auslösenden Tatbestand in einem Staat abkommensrechtlich ansässig wird, mit dem ein DBA besteht, das die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen in Deutschland ausschließt. Abkommensrechtliche Bestimmungen, die der Formulierung von Artikel 13 Absatz 6 Satz 1 der deutschen DBA-Verhandlungsgrundlage entsprechen, sind lediglich von deklaratorischer Bedeutung und schränken eine Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG – auch bei Nichtvorliegen einer Ansässigkeit von mindestens fünf Jahren im bisherigen Ansässigkeitsstaat – nicht ein.

111Allerdings kann das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Vermögenszuwachses dadurch beschränkt oder ausgeschlossen sein, dass ein in persönlicher, sachlicher und zeitlicher Hinsicht auf den Vorgang anwendbares DBA dies (bereits) für den maßgeblichen Zeitpunkt vorsieht. Für eine hiernach ggf. gebotene Prüfung eines DBA im Hinblick auf die Zuweisung von Besteuerungsrechten am fiktiven Veräußerungsgewinn nach § 6 AStG sind stets die Verhältnisse zu dem nach § 6 Absatz 1 Satz 2 AStG jeweils fallspezifisch bestimmten Zeitpunkt maßgebend.

112Die Besteuerung des Gewinns aus der tatsächlichen Veräußerung des Anteils entfällt, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veräußerung in einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, das für diesen Gewinn das Besteuerungsrecht nur diesem Staat zuweist. Durch die Besteuerung des Gewinns aus der tatsächlichen Veräußerung im Ansässigkeitsstaat wird jedoch u. U. der nach § 6 Absatz 1 AStG bereits besteuerte Gewinn ein zweites Mal besteuert. Das kann vermieden werden, indem der Ansässigkeitsstaat

1. bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns an die Wertverhältnisse beim Wegzug anknüpft bzw. den Veräußerungsgewinn insoweit freistellt oder

2. auf seine Steuer die nach § 6 Absatz 1 AStG erhobene Steuer anrechnet.

113Dies ist in einigen DBA ausdrücklich vorgesehen (z. B. Wertanknüpfung bei den DBA mit Italien, Kanada, Neuseeland, Österreich, der Schweiz und den USA sowie Steueranrechnung bei den DBA mit Dänemark und Schweden).

6.2 Persönlicher Anwendungsbereich

6.2.1 Unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 6 AStG

114Die Anwendung des § 6 AStG setzt hinsichtlich der Person des Steuerpflichtigen zum einen voraus, dass er im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung (vgl. Tz. 6.1.4) unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 EStG ist.

115Die Vermögenszuwachsbesteuerung setzt zum anderen voraus, dass es sich um eine natürliche Person handelt, die innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem Eintritt des auslösenden Besteuerungstatbestands (vgl. Tz. 6.1.4) insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 EStG gewesen ist. Eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 2 oder 3 EStG führt nicht zur Anwendung des § 6 AStG. Es ist nicht erforderlich, dass die Person die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder abkommensrechtlich in Deutschland ansässig ist.

116Für die Berechnung des Zwölfjahreszeitraums sind die Vorschriften über die Fristberechnung nach § 108 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB heranzuziehen.

117War der Steuerpflichtige bzw. sein Rechtsvorgänger (vgl. Tz. 6.2.2) im maßgebenden Zwölfjahreszeitraum mehrere Male (mit zeitlichen Unterbrechungen) unbeschränkt steuerpflichtig, so sind diese Zeiträume zusammenzuzählen.

6.2.2 Unentgeltliche Rechtsgeschäfte

118Bei unentgeltlichem Erwerb von Anteilen (z. B. durch Schenkung, Erbfall, letztwillige Verfügung, Vermächtnis) sind Zeiträume, in denen der Rechtsvorgänger innerhalb des zwölfjährigen Betrachtungszeitraums unbeschränkt steuerpflichtig war, nach § 6 Absatz 2 Satz 2 AStG in die Prüfung der siebenjährigen unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen.

119Sind die Anteile mehrmals nacheinander unentgeltlich übertragen worden (z. B. in Fällen von sog. Kettenschenkungen), wird die gesamte Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht eines jeden Rechtsvorgängers in den maßgebenden zwölfjährigen Betrachtungszeitraum einbezogen. Dabei werden Zeiträume, in denen der Übernehmer der Anteile oder ein oder mehrere Rechtsvorgänger gleichzeitig unbeschränkt steuerpflichtig waren, nach § 6 Absatz 2 Satz 3 AStG nur einmal angesetzt.

6.2.3 Steuerpflicht bei Inanspruchnahme der Rückkehrerregelung

120Bei Inanspruchnahme der Rückkehrerregelung des § 6 Absatz 3 AStG (vgl. hierzu Tz. 6.3) gelten der Steuerpflichtige sowie dessen unmittelbarer oder mittelbarer Rechtsnachfolger – abweichend von § 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 AStG – als unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 6 Absatz 1 AStG (§ 6 Absatz 2 Satz 4 AStG). Eine Prüfung des zwölfjährigen Betrachtungszeitraums ist daher nicht erforderlich.

121Die Fiktion der unbeschränkten Steuerpflicht in § 6 Absatz 2 Satz 4 AStG betrifft den persönlichen Anwendungsbereich des § 6 Absatz 1 AStG bezogen auf den Steuerpflichtigen und dessen Rechtsnachfolger. Sie gilt daher nicht nur in Bezug auf die Beteiligung, für die die Rückkehrerregelung nach § 6 Absatz 3 AStG in Anspruch genommen wurde, sondern für sämtliche Beteiligungen des Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger, unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs, wenn insoweit ein die Vermögenszuwachsbesteuerung auslösender Tatbestand nach § 6 Absatz 1 AStG erfüllt wird.

122Die Fiktion gilt auch, wenn die Steuer auf Grundlage der Rückkehrerregelung von § 6 Absatz 3 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung entfällt.

6.3 Entfallen des Steueranspruchs (Rückkehrerregelung)

123Nach § 6 Absatz 3 AStG kommt es in bestimmten Fällen bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 Satz 1 bis 3 AStG (ggf. anteilig) zu einem Entfallen des Steueranspruchs nach § 6 Absatz 1 AStG. Dies ist zum einen der Fall, wenn die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen beruht und der Steuerpflichtige innerhalb eines bestimmten Zeitraums wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird (vgl. Tz. 6.3.1). Zum anderen ist dies der Fall, wenn ein Ausschluss des Besteuerungsrechts im Sinne des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen beruht und der Steuerpflichtige innerhalb eines bestimmten Zeitraums das Besteuerungsrecht wieder begründet (vgl. Tz. 6.3.2). Auch wenn im Fall der unentgeltlichen Übertragung im Sinne des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG auf eine natürliche Person die betreffende Person innerhalb eines bestimmten Zeitraums seit der Übertragung unbeschränkt steuerpflichtig wird, kommt ein Entfallen des Steueranspruchs nach § 6 Absatz 1 AStG in Betracht (vgl. Tz. 6.3.3).

6.3.1 Rückkehrerregelung in den Fällen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG

124Beruht die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG) auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen, entfällt der Steueranspruch nach § 6 Absatz 1 AStG unter den Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 Satz 1 bis 3 AStG.

125Persönliche Voraussetzung ist, dass

1. die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG) auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen beruht (vgl. Tz. 6.3.1.1) und

2. der Steuerpflichtige – grundsätzlich innerhalb von sieben Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht – wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird (vgl. Tz. 6.3.1.2).

126Die Rückkehrerregelung kommt nur zur Anwendung, soweit

1. in Bezug auf die Anteile in der Zwischenzeit keine Statusänderungen eingetreten sind (vgl. Tzn. 6.3.1.3 und 6.3.1.4),

2. keine substanziellen Gewinnausschüttungen sowie keine substanzielle Einlagenrückgewähr erfolgt sind (vgl. Tz. 6.3.1.5) und

3. mindestens das im Wegzugszeitpunkt bestehende Besteuerungsrecht wiedererlangt wird (vgl. Tz. 6.3.1.6).

127Zu den Stundungsmöglichkeiten der Steuer nach § 6 Absatz 1 AStG in den Fällen des § 6 Absatz 3 AStG vgl. Tz. 6.4.3.

6.3.1.1 Vorübergehende Abwesenheit

128Für die Inanspruchnahme der Rückkehrerregelung ist Voraussetzung, dass die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen beruht. Dies setzt eine Rückkehrabsicht voraus. Wenn keine Anhaltspunkte bestehen, die eine gegenteilige Wertung nahelegen, reicht die Erklärung des Steuerpflichtigen für die Annahme der Rückkehrabsicht aus.

129Das Tatbestandsmerkmal der nur vorübergehenden Abwesenheit ist auch erfüllt, wenn der Steuerpflichtige innerhalb des vorgegebenen Siebenjahreszeitraums des § 6 Absatz 3 Satz 1 AStG tatsächlich zurückkehrt (BFH-Urteil vom 21.12.2022 – I R 55/19, BStBl II 2023 S. 898).

130Bei einer Rückkehr außerhalb des Siebenjahreszeitraums ist das Tatbestandsmerkmal der vorübergehenden Abwesenheit nur erfüllt, wenn eine Rückkehrabsicht unverändert fortbesteht (§ 6 Absatz 3 Satz 3 AStG). Dabei genügt die bloße Absicht zur Rückkehr und eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des Eintritts. Die Rückkehrabsicht ist spätestens mit dem Antrag auf Fristverlängerung nach § 6 Absatz 3 Satz 3 AStG (vgl. Tz. 6.3.1.2, Rn. 133, 134) zu dokumentieren.

6.3.1.2 Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht

131Der Steueranspruch nach § 6 Absatz 1 AStG entfällt grundsätzlich nur, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von sieben Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Absatz 1 EStG wird. Eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 2 oder 3 EStG ist nicht ausreichend.

132Für die Berechnung der Frist zur Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht sind die Vorschriften über die Fristberechnung nach § 108 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB heranzuziehen.

133Im Grundsatz beträgt die Frist zur Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht sieben Jahre ab dem Tag des Wegzugs. Die Frist kann auf Antrag des Steuerpflichtigen – über den regulären Siebenjahreszeitraum hinaus – insgesamt um höchstens fünf Jahre verlängert werden, wenn die Absicht zur Rückkehr (vgl. Tz. 6.3.1.1) unverändert fortbesteht (§ 6 Absatz 3 Satz 3 AStG). Der maximale Zeitraum zur Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht beträgt somit zwölf Jahre ab dem Tag des Wegzugs. Für die Berechnung der Fristverlängerung gilt insbesondere § 108 Absatz 1 AO i. V. m. § 190 BGB.

134Formale Voraussetzung für die Fristverlängerung ist ein schriftlicher oder elektronischer Antrag des Steuerpflichtigen. Sachliche Voraussetzung ist, dass die Rückkehrabsicht über den Siebenjahreszeitraum hinaus fortbesteht. Über den Fristverlängerungsantrag kann daher erst zeitnah vor Ablauf des regulären Siebenjahreszeitraums entschieden werden. Einem z. B. bereits zu Beginn des Siebenjahreszeitraums oder bei Abgabe der Steuererklärung für das Wegzugsjahr gestellten Antrag auf Fristverlängerung kann daher regelmäßig erst zwölf Monate vor Ablauf des Siebenjahreszeitraums und nur unter Bekundung des Fortbestehens der Rückkehrabsicht stattgegeben werden. Wird das über den Siebenjahreszeitraum hinausgehende Fortbestehen der Rückkehrabsicht substantiiert und nachvollziehbar dargelegt, kann im Einzelfall auch von vornherein eine über den Siebenjahreszeitraum hinausgehende Frist zur Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht eingeräumt werden. Ein Antrag auf Fristverlängerung kann – soweit der Zwölfjahreszeitraum bei einem vorhergehenden Antrag noch nicht ausgeschöpft wurde – auch mehrmals gestellt werden, wenn die Rückkehrabsicht weiterhin besteht und der Zeitraum insgesamt nicht mehr als zwölf Jahre beträgt.

135Für die Gewährung der Fristverlängerung ist nach § 6 Absatz 3 Satz 3 AStG das Finanzamt zuständig, das im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 19 AO zuständig war. Die Zuständigkeit kann im Wege einer Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO von einem anderen Finanzamt – z. B. dem im Fall einer beschränkten Steuerpflicht für die Veranlagung örtlich zuständigen Finanzamt – übernommen werden.

6.3.1.3 Statusänderungen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AStG

136Der Steueranspruch nach § 6 Absatz 1 AStG entfällt nur, soweit die Anteile in der Zwischenzeit nicht

• veräußert,

• übertragen oder

• in ein Betriebsvermögen eingelegt

wurden, also in Bezug auf die Anteile grundsätzlich keine Statusänderungen mit Blick auf die Zurechnung zum Steuerpflichtigen und deren Zugehörigkeit zum Privatvermögen eingetreten sind (§ 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AStG).

137Schädlich sind neben der Veräußerung insbesondere die unentgeltliche Übertragung unter Lebenden (Schenkung), die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, der Anteilstausch, die Übertragung auf eine Stiftung sowie die Einlage der Anteile in eine in- oder ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen. Als Veräußerung gilt dabei – entsprechend § 17 Absatz 4 EStG – auch die Auflösung der Kapitalgesellschaft.

138Keine Veräußerung im Sinne des § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AStG stellen – anders als bei § 17 Absatz 4 EStG – Nennkapitalrückzahlungen und Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG dar; in Bezug auf eine schädliche Einlagenrückgewähr vgl. aber Tz. 6.3.1.5.

6.3.1.4 Unschädliche Statusänderungen (§ 6 Absatz 3 Satz 2 AStG)

139Gesetzlich explizit ausgenommen und damit unschädlich sind nur unentgeltliche Übertragungen von Todes wegen auf natürliche Personen, wenn die Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 Satz 1 AStG durch den Rechtsnachfolger erfüllt werden (§ 6 Absatz 3 Satz 2 AStG). Dies gilt auch bei aufeinanderfolgenden unentgeltlichen Weiterübertragungen zwischen natürlichen Personen von Todes wegen, wenn die Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 Satz 1 AStG durch den unmittelbaren oder mittelbaren Rechtsnachfolger erfüllt werden.

140In den Fällen des § 6 Absatz 3 Satz 2 AStG (unentgeltliche Übertragung von Todes wegen auf eine natürliche Person) kann die Rückkehrerregelung nur in Anspruch genommen werden, wenn der Rechtsnachfolger unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Absatz 1 EStG ist oder grundsätzlich innerhalb von sieben Jahren seit dem die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG auslösenden Wegzug unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Absatz 1 EStG wird.

141Es kann auch eine Verlängerung der Rückkehrfrist auf bis zu zwölf Jahre seit dem Tag des Wegzugs, der die Vermögenszuwachsbesteuerung ausgelöst hat, in Betracht kommen, wenn der Rechtsnachfolger die Absicht hat, (ggf. erstmalig) ins Inland zu ziehen und infolgedessen unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Absatz 1 EStG zu werden; zu den Voraussetzungen vgl. Tz. 6.3.1.2.

142Wurde die Rückkehrfrist bereits vor der Übertragung von Todes wegen über den Siebenjahreszeitraum hinaus durch das Finanzamt verlängert und ist der Rechtsnachfolger im Zeitpunkt des Erbfalls nicht unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Absatz 1 EStG, hat er eine Rückkehrabsicht in seiner Person unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern) im Rahmen der Mitwirkungspflichten gegenüber dem Finanzamt zu erklären. Anderenfalls entfällt insoweit die Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Rückkehrerregelung; zu den Folgen bei gewährter Stundung nach § 6 Absatz 4 Satz 7 AStG vgl. Tz. 6.4.3.

6.3.1.5 Substanzielle Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückgewähr nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AStG

143Der Steueranspruch nach § 6 Absatz 1 AStG kann zudem nur entfallen, soweit keine Gewinnausschüttungen sowie keine Einlagenrückgewähr erfolgt sind, deren gemeiner Wert insgesamt mehr als ein Viertel des der Vermögenszuwachsbesteuerung zugrunde gelegten Wertes beträgt (§ 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AStG).

144Unter den Begriff „Gewinnausschüttungen“ fallen sämtliche Bezüge, die Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 und 2 EStG darstellen. Dies sind insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen.

145Der Begriff der „Einlagenrückgewähr“ ist normspezifisch zu verstehen. Hierunter fallen alle Rückzahlungen von Einlagen, soweit sie keine Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 und 2 EStG darstellen.

146Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr werden für die Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AStG vorliegen, gleichbehandelt. Auf eine Differenzierung zwischen Gewinnausschüttung und Einlagenrückgewähr und damit verbundener formaler Anforderungen kommt es grundsätzlich nicht an.

147Für die Prüfung, ob eine substanzielle Gewinnausschüttung bzw. Einlagenrückgewähr erfolgt ist, sind sämtliche Gewinnausschüttungen und jegliche Einlagenrückgewähr, die dem Steuerpflichtigen oder in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen auch dessen Rechtsnachfolger ab dem Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht bis zum Zeitpunkt der Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht aus dem der Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG unterliegenden Anteil zugeflossen sind, zusammenzurechnen. Die Rückkehrerregelung kann nur insoweit in Anspruch genommen werden, als diese Summe nicht mehr als 25 Prozent des gemeinen Wertes der Anteile beträgt, der der Vermögenszuwachsbesteuerung zugrunde gelegt wurde; zu den Folgen bei Überschreitung der 25-Prozent-Grenze vgl. Tz. 6.3.1.7.

148Die Inanspruchnahme der Rückkehrerregelung wird somit der Höhe nach aufgrund von § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AStG in folgendem Fall nicht eingeschränkt:

149Wertänderungen seit dem die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG auslösenden Ereignis sind insoweit unbeachtlich. Die Prüfung ist bezogen auf den jeweiligen der Vermögenzuwachsbesteuerung unterliegenden Anteil durchzuführen.

6.3.1.6 Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts im Sinne des § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 AStG

150Der Steueranspruch nach § 6 Absatz 1 AStG kann schließlich nur insoweit entfallen, als ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile mindestens in dem Umfang wieder begründet wird, wie es im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht bestand (§ 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 AStG).

6.3.1.7 Rechtsfolgen der Rückkehrerregelung

151Liegen die persönlichen Voraussetzungen der Rückkehrerregelung (vgl. Tzn. 6.3.1.1 und 6.3.1.2) vor, entfällt der Steueranspruch nach § 6 Absatz 1 AStG in dem Umfang, in dem die sachlichen Voraussetzungen (vgl. Tzn. 6.3.1.3 bis 6.3.1.6) erfüllt sind. Das Erfüllen der Rückkehrerregelung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO dar.

6.3.1.7.1 Statusänderungen

152Sind im Zeitraum zwischen Wegzug und Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht Statusänderungen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AStG (vgl. Tz. 6.3.1.3) erfolgt, kann insoweit der Steueranspruch aus der Vermögenszuwachsbesteuerung nicht entfallen. Die Anwendung der Rückkehrerregelung kommt nur in dem Umfang in Betracht, in dem keine schädlichen Statusänderungen erfolgt sind.

6.3.1.7.2 Substanzielle Gewinnausschüttungen

153Sind im Zeitraum zwischen Wegzug und Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht insgesamt Gewinnausschüttungen oder eine Einlagenrückgewähr in Höhe von mehr als 25 Prozent des der Vermögenszuwachsbesteuerung zugrunde gelegten gemeinen Wertes der Anteile (vgl. Tz. 6.3.1.5) erfolgt, kann in dem Umfang, in dem die Summe der Gewinnausschüttungen / Einlagenrückgewähr 25 Prozent des gemeinen Wertes übersteigt, der Steueranspruch aus der Vermögenszuwachsbesteuerung nicht entfallen. Übersteigt die Summe der Gewinnausschüttungen / Einlagenrückgewähr insgesamt den Betrag in Höhe von 125 Prozent des der Vermögenszuwachsbesteuerung zugrunde gelegten gemeinen Wertes, kommt ein Entfallen des Steueranspruchs aus der Vermögenszuwachsbesteuerung nicht mehr in Betracht.

6.3.1.7.3 Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts

154Wird das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile nicht mindestens in dem Umfang wieder begründet, wie es im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht bestand (vgl. Tz. 6.3.1.6), kann der Steueranspruch aus der Vermögenszuwachsbesteuerung in vollem Umfang nicht entfallen.

6.3.1.7.4 Ermittlung des Umfangs der Rückkehrerregelung

155Bei der Ermittlung des Umfangs, in dem die Rückkehrerregelung und damit ein Entfallen des Steueranspruchs in Betracht kommt, sind alle drei sachlichen Tatbestandsmerkmale (insbesondere § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 2 AStG) kumulativ zu betrachten. Die Tatbestandsmerkmale sind dabei entsprechend ihres zeitlichen Eintritts zu berücksichtigen. Im Fall einer Gewinnausschüttung nach vorhergehender Veräußerung ist für die Anwendung des § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AStG als Wert im Sinne des § 6 Absatz 1 AStG nur der Wert der noch verbliebenen Anteile anzusetzen.

6.3.1.7.5 Zeitpunkt der Anwendung der Rückkehrerregelung

156Für die Anwendung der Rückkehrerregelung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 AStG sind allein die Umstände zum Zeitpunkt der Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht maßgebend. Liegen zu diesem Zeitpunkt noch nicht alle sachlichen Voraussetzungen für die Rückkehrerregelung – insbesondere die Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts in dem nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 AStG erforderlichen Umfang – vor, kann der Steueranspruch nicht nach § 6 Absatz 3 AStG entfallen. Dies gilt i. d. R. auch dann, wenn die Voraussetzungen zu einem späteren Zeitpunkt innerhalb des Siebenjahreszeitraums bzw. der vom Finanzamt eingeräumten Frist erfüllt werden. Im Einzelfall kann es unbeachtlich sein, wenn die für die Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts erforderliche abkommensrechtliche Ansässigkeit in Deutschland erst innerhalb von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt der Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht begründet wird, sofern in der Zwischenzeit keine (für das Entfallen des Steueranspruchs) schädlichen Ereignisse eingetreten sind.

6.3.2 Erweiterung der Rückkehrerregelung für bestimmte Fälle im Sinne des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG (§ 6 Absatz 3 Satz 4 AStG)

157Die Rückkehrerregelung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 bis 3 AStG gilt – unter den dort genannten Voraussetzungen (vgl. Tzn. 6.3.1.1 bis 6.3.1.6) – entsprechend auch für eine Besteuerung nach § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG infolge des Ausschlusses des Besteuerungsrechts Deutschlands (vgl. Tz. 6.1.4.3), wenn der Ausschluss des Besteuerungsrechts auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen beruht (§ 6 Absatz 3 Satz 4 AStG).

158Voraussetzung ist, dass die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG durch eine vorübergehende Abwesenheit des Steuerpflichtigen (vgl. Tz. 6.3.1.1) ausgelöst wurde, z. B. durch einen nur vorübergehenden Ansässigkeitswechsel (vgl. nachfolgendes Beispiel). Für Fälle der ausschließlichen passiven Ent- und (Wieder-)Verstrickung, z. B. aufgrund geänderter DBA, kommt die Rückkehrerregelung daher nicht zur Anwendung.

159Die Rückkehrerregelung kann zudem nur für Fälle des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 AStG infolge des Ausschlusses des Besteuerungsrechts – nicht hingegen für Fälle der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands – in Anspruch genommen werden.

160Bei der entsprechenden Anwendung von § 6 Absatz 3 Satz 2 AStG ist maßgebend, dass der Rechtsnachfolger innerhalb der für den Erblasser geltenden Frist die Voraussetzungen für die Anwendung des § 6 Absatz 3 AStG erfüllt, d. h. insbesondere die unbeschränkte Steuerpflicht und das deutsche Besteuerungsrecht (wieder)begründet, vgl. Tz. 6.3.1.4.

6.3.3 Erweiterung der Rückkehrerregelung für bestimmte Fälle im Sinne des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG (§ 6 Absatz 3 Satz 5 AStG)

161Die Rückkehrerregelung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 bis 3 AStG gilt – unter den dort genannten Voraussetzungen (vgl. Tzn. 6.3.1.2 bis 6.3.1.6) – entsprechend auch für eine Besteuerung nach § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG infolge einer unentgeltlichen Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person (vgl. Tz. 6.1.4.2), wenn diese innerhalb von sieben Jahren seit der Übertragung unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Absatz 1 EStG wird (§ 6 Absatz 3 Satz 5 AStG). Aufgrund der entsprechenden Anwendbarkeit von § 6 Absatz 3 Satz 3 AStG ist auch eine Verlängerung der Frist möglich, wenn eine Rückkehrabsicht über den Siebenjahreszeitraum hinaus besteht (vgl. Tz. 6.3.1.1, Rn. 130).

162Zum Umfang der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht und der maßgebenden Frist gelten die Ausführungen in Tz. 6.3.1.2.

163Bei Übertragungen auf eine ausländische juristische Person ist die Rückkehrerregelung nicht anwendbar.

164Bei der entsprechenden Anwendung von § 6 Absatz 3 Satz 2 AStG ist maßgebend, dass der Rechtsnachfolger innerhalb der für den Erblasser geltenden Frist die Voraussetzungen für die Anwendung des § 6 Absatz 3 AStG erfüllt, vgl. Tz. 6.3.1.4.

6.4 Fälligkeit des Steueranspruchs

165Die Einkommensteuer, die auf die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG entfällt, wird – wenn sich aus der Steuerfestsetzung eine Abschlusszahlung ergibt – einen Monat nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids fällig (§ 220 Absatz 1 AO i. V. m. § 36 Absatz 4 Satz 1 EStG).

166Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann die festgesetzte Steuer, die auf die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG entfällt, in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden (§ 6 Absatz 4 Satz 1 AStG). § 6 Absatz 4 AStG stellt eine besondere Ratenzahlungs- bzw. Stundungsregelung (nachfolgend: Stundung) für die aus der Besteuerung des Vermögenszuwachses im Sinne des § 6 AStG geschuldete Einkommensteuer dar. Die allgemeine Stundungsregelung des § 222 AO bleibt hiervon unberührt.

167Die festgesetzte Steuer, die auf die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG entfällt, kann durch die Differenz einer Steuerberechnung einschließlich der Vermögenszuwachsbesteuerung zur Steuerberechnung ohne Einbeziehung der Vermögenszuwachsbesteuerung ermittelt werden.

6.4.1 Voraussetzungen für die Stundung und Rechtsfolgen

168Die Stundung nach § 6 Absatz 4 Satz 1 AStG wird nur auf Antrag des Steuerpflichtigen gewährt. Der Antrag ist grundsätzlich schriftlich oder elektronisch zu stellen. Der Antrag ist grundsätzlich nicht fristgebunden; vgl. aber Rn. 170 zu den Voraussetzungen für die Gewährung der Stundung. Für die Gewährung der Stundung ist das Finanzamt zuständig, das im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 19 AO zuständig war.

169Im Gegensatz zu § 222 AO erfordert die Stundung nach § 6 Absatz 4 Satz 1 AStG nicht, dass die Einziehung des gesamten Steuerbetrages bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde.

170Das Antragsverfahren auf Stundung ist als Ermessensvorschrift ausgestaltet. Eine Stundung ist allerdings nicht bzw. insoweit nicht zu gewähren, als eines der Ereignisse des § 6 Absatz 4 Satz 5 AStG bis zum Erlass des Steuerbescheids oder der Entscheidung über den Antrag auf Stundung eingetreten ist (vgl. Tz. 6.4.2 und in Rückkehrerfällen zusätzlich Rn. 181). Insbesondere kann einem Antrag auf Stundung nicht stattgegeben werden, wenn nach Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids keine Zahlung in Höhe von mindestens einem Siebtel der festgesetzten Steuer, die auf die Einkünfte nach § 6 Absatz 1 AStG entfällt, (= erste Rate) erfolgt ist.

171Eine ratierliche Zahlungsweise wird i. d. R. nur gegen Sicherheitsleistung gewährt (§ 6 Absatz 4 Satz 2 AStG), weil aufgrund der künftig eingeschränkten Zugriffsmöglichkeiten des deutschen Fiskus eine Gefährdung des Steueranspruchs näher liegt als in Inlandsfällen. Bei einer Prüfung im Einzelfall sind insbesondere folgende Umstände zu berücksichtigen, die für eine Gefährdung relevant sind: Gesamtvermögen des Steuerpflichtigen, Rückkehrwahrscheinlichkeit, Familienverhältnisse und Bindung zum Inland sowie Vollstreckungsmöglichkeiten in das Vermögen des Steuerpflichtigen im In- und Ausland. Von Bedeutung ist auch, ob der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Verpflichtungen in der Vergangenheit stets vollständig und fristgerecht nachgekommen ist und glaubhaft darlegen kann, dass er die Steuerschuld im Zeitpunkt der Fälligkeit fristgerecht begleichen kann.

Ist eine Sicherheitsleistung erforderlich, richten sich Art und Verfahren nach §§ 241 ff. AO.

172Die Steuer ist gem. § 6 Absatz 4 Satz 1 AStG in sieben gleichen Jahresraten zu entrichten. Eine ratierliche Zahlung über einen kürzeren oder längeren Zeitraum als sieben Jahre kommt nicht in Betracht (vgl. zu Sonderbestimmungen bei Anwendung der Rückkehrerregelung Tz. 6.4.3). Gem. § 6 Absatz 4 Satz 3 Halbsatz 1 AStG ist die erste Jahresrate innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten. Für die Fristberechnung sind die Regelungen des § 108 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB heranzuziehen. Die übrigen Jahresraten sind jeweils am 31.07. der Folgejahre fällig (§ 6 Absatz 4 Satz 3 Halbsatz 2 AStG). Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen (§ 6 Absatz 4 Satz 4 AStG). Dies gilt gleichermaßen für Erstattungsbeträge bei Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung.

Bei einer nachträglichen Änderung der festgesetzten Steuer nach § 6 Absatz 4 AStG ist der Änderungsbetrag nur auf die noch nicht fälligen Jahresraten zu verteilen.

6.4.2 Ereignisse, die zur vorgezogenen Fälligkeit der Vermögenszuwachssteuer führen

173Die gewährte Stundung der aus der Besteuerung des Vermögenszuwachses im Sinne des § 6 AStG geschuldeten Einkommensteuer entfällt vollumfänglich bzw. anteilig bei Eintritt eines der abschließend in § 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 1 bis 5 AStG genannten Ereignisse. In diesem Fall wird die noch nicht entrichtete Steuer vollumfänglich bzw. anteilig innerhalb eines Monats nach Eintritt des jeweiligen Ereignisses fällig (§ 6 Absatz 4 Satz 5 AStG). Vgl. zu Sonderbestimmungen bei Anwendung der Rückkehrerregelung Rn. 183.

174Die Stundung entfällt in vollem Umfang, wenn

• die Jahresrate nicht fristgemäß entrichtet wird (§ 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 1 AStG, zur Fälligkeit der Jahresraten vgl. Rn. 172),

• der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 6 Absatz 5 AStG nicht erfüllt (§ 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 2 AStG, zu den Mitwirkungspflichten im Einzelnen vgl. Tz. 6.5) oder

• der Steuerpflichtige – unabhängig, ob nach in- oder ausländischem Recht – Insolvenz anmeldet (§ 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 3 AStG).

175Die noch nicht entrichtete Steuer wird anteilig fällig,

• soweit die Anteile veräußert oder übertragen werden (§ 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 4 AStG). Als Veräußerung gilt dabei – entsprechend § 17 Absatz 4 EStG – auch die Auflösung der Kapitalgesellschaft. Gesetzlich ausgeschlossen und damit unschädlich ist nur eine unentgeltliche Übertragung der Anteile von Todes wegen auf eine natürliche Person (§ 6 Absatz 4 Satz 6 Halbsatz 1 AStG), vorausgesetzt, es tritt in der Person des Empfängers der Anteile oder – im Falle aufeinanderfolgender unentgeltlicher Weiterübertragungen zwischen natürlichen Personen von Todes wegen – in der Person des unmittelbaren oder mittelbaren Rechtsnachfolgers kein schädliches Ereignis im Sinne des § 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 1 bis 5 AStG ein (§ 6 Absatz 4 Satz 6 Halbsatz 2 AStG);

• soweit Gewinnausschüttungen oder eine Einlagenrückgewähr erfolgen und soweit deren gemeiner Wert insgesamt mehr als ein Viertel des Wertes im Sinne des § 6 Absatz 1 AStG beträgt (§ 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 5 AStG, zur substanziellen Gewinnausschüttung und Einlagenrückgewähr vgl. Tz. 6.3.1.5).

176Dabei ist auf die im Zeitpunkt des Eintritts des schädlichen Ereignisses noch nicht fällige und nicht entrichtete Steuer abzustellen. Diese ermittelt sich aus der festgesetzten, auf die Vermögenszuwachsbesteuerung entfallenden Steuer (zur Ermittlung vgl. Rn. 167) abzüglich bisher entrichteter Raten. Soweit Beträge, die aufgrund vorangegangener schädlicher Ereignisse fällig geworden sind, noch nicht entrichtet wurden, mindern diese die für das nachfolgend zu beurteilende schädliche Ereignis maßgebende „noch nicht entrichtete Steuer“. Die nicht fristgerechte Entrichtung solcher Beträge stellt kein schädliches Ereignis nach § 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 1 AStG dar; es fallen insoweit aber Säumniszuschläge nach § 240 AO an.

177Entfällt die Stundung nicht in vollem Umfang, vermindern sich die Raten für die nachfolgenden Fälligkeitszeitpunkte jeweils in dem Umfang, in dem die noch nicht entrichtete Steuer aufgrund des schädlichen Ereignisses fällig geworden ist.

178Die schädlichen Ereignisse sind nacheinander in der Reihenfolge ihres zeitlichen Eintritts zu betrachten.

6.4.3 Sonderbestimmungen bei Anwendung der Rückkehrerregelung

179Die Ausführungen in den Tzn. 6.4.1 und 6.4.2 gelten grundsätzlich auch in den Fällen der beabsichtigten Inanspruchnahme der Rückkehrerregelung des § 6 Absatz 3 AStG (§ 6 Absatz 4 Satz 7 Teilsatz 1 AStG). Hierbei sind jedoch die in § 6 Absatz 4 Satz 7 und 8 AStG enthaltenen Sonderregelungen zu beachten.

180Abweichend von § 6 Absatz 4 Satz 1 AStG entfällt die Erhebung von Jahresraten, sofern der Steuerpflichtige dies unter Hinweis auf die Rückkehrerregelung nach § 6 Absatz 3 AStG beantragt (§ 6 Absatz 4 Satz 7 Teilsatz 3 AStG). Der Stundungszeitraum richtet sich grundsätzlich nach der Frist in § 6 Absatz 3 AStG zur Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6 Absatz 4 Satz 7 Teilsatz 2 AStG), es sei denn, der Steuerpflichtige beantragt einen kürzeren Zeitraum. Er endet im Grundsatz mit Ablauf von sieben Jahren ab dem Tag des Wegzugs bzw. des die Vermögenszuwachsbesteuerung auslösenden Ereignisses; zu Einzelheiten vgl. Tz. 6.3.1.2). Die Ausführungen in Rn. 171 gelten entsprechend.

181Beantragt der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die Rückkehrerregelung nach § 6 Absatz 3 AStG die Ratenzahlung nach § 6 Absatz 4 Satz 1 AStG, richtet sich die Ratenzahlung grundsätzlich nach § 6 Absatz 4 Satz 1 bis 3 AStG und die festgesetzte Steuer auf die Vermögenszuwachsbesteuerung ist in sieben gleichen Jahresraten, beginnend mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids, zu entrichten.

182Sofern im Einzelfall die vom Finanzamt eingeräumte Frist zur Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. Tz. 6.3.1.2), zur Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts (vgl. Tz. 6.3.2) bzw. zur Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. Tz. 6.3.3) von vornherein über den Ratenzahlungszeitraum nach § 6 Absatz 4 Satz 1 und 3 AStG hinausgeht, kommt auch eine gleichmäßige Verteilung auf diesen längeren Zeitraum in Betracht (§ 6 Absatz 4 Satz 7 Teilsatz 2 AStG).

183Neben den in Tz. 6.4.2 beschriebenen Ereignissen entfällt die Stundung in Rückkehrerfällen gem. § 6 Absatz 4 Satz 7 Teilsatz 4 AStG auch,

• soweit ein Ereignis eintritt, wonach der Steueranspruch nicht mehr nach § 6 Absatz 3 AStG entfallen kann und dieses Ereignis nicht bereits unter § 6 Absatz 4 Satz 5 AStG fällt (vgl. Rn. 184), oder

• wenn der Steuerpflichtige den Wegfall seiner Rückkehrabsicht gegenüber dem Finanzamt mitteilt oder

• wenn in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen (vgl. Tz. 6.3.1.4) der Rechtsnachfolger das Nichtbestehen einer Rückkehrabsicht gegenüber dem Finanzamt mitteilt oder in den Fällen der Rn. 142 eine Rückkehrabsicht in seiner Person nicht unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern) im Rahmen der Mitwirkungspflichten erklärt.

Die noch nicht entrichtete Steuer wird in diesen Fällen innerhalb eines Monats nach Eintritt des schädlichen Ereignisses fällig (§ 6 Absatz 4 Satz 7 Teilsatz 4 AStG).

184Der Steueranspruch kann nach § 6 Absatz 3 AStG in dem Umfang nicht mehr entfallen, in dem ein schädliches Ereignis im Sinne des § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AStG eingetreten ist (vgl. Tzn. 6.3.1.3 bis 6.3.1.6). Nicht bereits von § 6 Absatz 4 Satz 5 AStG erfasst sind die Einlage der Anteile in ein Betriebsvermögen (§ 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AStG) oder die Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht, ohne dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile mindestens in dem Umfang wieder begründet wird, wie es im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht bestand (§ 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 AStG). Fehlt es zur Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts an der erforderlichen abkommensrechtlichen Ansässigkeit in Deutschland, kann dies im Einzelfall für die Anwendung des § 6 Absatz 3 AStG unbeachtlich sein (vgl. Tz. 6.3.1.7.5); die anlassbezogene Mitwirkungspflicht nach § 6 Absatz 5 Satz 1 AStG (vgl. Tz. 6.5.1) bleibt hiervon unberührt, der Steuerpflichtige kann aber in diesem Zusammenhang die zeitnahe Begründung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit in Deutschland glaubhaft machen.

185Soweit die Steuer nicht nach § 6 Absatz 3 AStG entfällt und der Steuerpflichtige auf die Leistung von Jahresraten verzichtet hat, sind für die Dauer des gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 AO zu erheben (§ 6 Absatz 4 Satz 8 AStG). Dies bezweckt, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Rückkehrerregelung zu verhindern.

6.4.4 Rechtsweg bei Streitigkeiten über die Steuererhebung

186Über die Stundungsmöglichkeit nach § 6 Absatz 4 AStG ist im Rahmen des Erhebungsverfahrens zu entscheiden. Bei diesbezüglichen Streitigkeiten ist insoweit nicht der Einkommensteuerbescheid, der die aus der Vermögenszuwachsbesteuerung des § 6 AStG resultierende Steuer festsetzt, sondern der Verwaltungsakt, der die Entscheidung über den Antrag auf Stundung enthält, anzufechten.

6.5 Mitwirkungspflichten

187Den in § 6 Absatz 5 AStG beschriebenen Mitwirkungspflichten unterliegen nur Steuerpflichtige bzw. deren Gesamtrechtsnachfolger, die für die Vermögenszuwachsbesteuerung die Stundungsregelung nach § 6 Absatz 4 AStG in Anspruch nehmen. Die Mitwirkungspflichten bleiben solange bestehen, wie auch die Stundung nach § 6 Absatz 4 AStG besteht.

6.5.1. Anlassbezogene Mitwirkungspflichten

188Der Steuerpflichtige oder sein Gesamtrechtsnachfolger hat die Verwirklichung eines der Tatbestände des § 6 Absatz 4 Satz 5 AStG (vgl. Tz. 6.4.2) oder des § 6 Absatz 4 Satz 7 AStG (vgl. Rn. 183 und 184) mitzuteilen (§ 6 Absatz 5 Satz 1 AStG). Auch die unentgeltliche Übertragung von Todes wegen stellt – unabhängig von der Unschädlichkeit nach § 6 Absatz 4 Satz 6 AStG – eine Übertragung im Sinne des § 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 4 AStG dar, die nach § 6 Absatz 5 Satz 1 AStG meldepflichtig ist.

189Die Mitteilung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck „ASt Mitteilung § 6 Abs. 5 AStG – Teil B“ und innerhalb eines Monats nach dem meldepflichtigen Ereignis zu erstatten. Die Mitteilung ist vom Steuerpflichtigen oder seinem Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO) eigenhändig zu unterschreiben (§ 6 Absatz 5 Satz 2 AStG).

190Die Mitteilung ist gegenüber dem Finanzamt abzugeben, das im Zeitpunkt der Vermögenszuwachsbesteuerung (§ 6 Absatz 1 Satz 2 AStG) nach § 19 AO zuständig war; zur Möglichkeit der Zuständigkeitsübertragung vgl. Tz. 6.3.1.2.

191Für Tatbestände, die vor dem 01.01.2022 verwirklicht wurden und für die eine Stundung nach § 6 Absatz 4 oder 5 AStG a. F. besteht, gelten weiterhin die Mitwirkungspflichten nach § 6 Absatz 7 AStG a. F. (§ 21 Absatz 3 Satz 1 AStG). Für die Mitteilung eines meldepflichtigen Ereignisses ist insoweit der amtliche Vordruck „ASt Mitteilung § 6 Abs. 7 AStG a. F. – Teil B“ zu verwenden.

6.5.2 Anlassunabhängige jährliche Mitwirkungspflichten

192Der Steuerpflichtige oder sein Gesamtrechtsnachfolger hat jährlich bis zum 31.07. schriftlich seine aktuelle Anschrift mitzuteilen und zu bestätigen, dass die Anteile ihm oder im Fall des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG seinem Rechtsnachfolger weiterhin zuzurechnen sind (§ 6 Absatz 5 Satz 3 AStG). Die Pflicht besteht erstmals in dem Jahr, das auf die Abgabe der Steuererklärung folgt, in der die Vermögenszuwachsbesteuerung zu erklären ist, spätestens jedoch am 31.07.dieses Jahres.

193Für die Mitteilung kann der amtliche Vordruck „ASt Mitteilung § 6 Abs. 5 AStG – Teil A“ verwendet werden. Es genügt aber auch jede andere schriftliche Mitteilung. Einer eigenhändigen Unterschrift des Steuerpflichtigen bedarf es nicht.

194Die Mitteilung ist gegenüber dem Finanzamt abzugeben, das im Zeitpunkt der Vermögenszuwachsbesteuerung (§ 6 Absatz 1 Satz 2 AStG) nach § 19 AO zuständig war; zur Möglichkeit der Zuständigkeitsübertragung vgl. Tz. 6.3.1.2.

195Für Tatbestände, die vor dem 01.01.2022 verwirklicht wurden und für die eine Stundung nach § 6 Absatz 4 oder 5 AStG a. F. besteht, gelten weiterhin die Mitwirkungspflichten nach § 6 Absatz 7 AStG a. F. (§ 21 Absatz 3 Satz 1 AStG). Die jährliche schriftliche Bestätigung der am 31.12. des vorangegangenen Kalenderjahres geltenden Anschrift und der Zurechnung der Anteile hat insoweit bis spätestens zum 31.01. zu erfolgen; für die Mitteilung kann der amtliche Vordruck „ASt Mitteilung § 6 Abs. 7 AStG a. F. – Teil A“ verwendet werden.

6.5.3 Rechtsfolgen bei Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten

196In den Fällen der anlassbezogenen Mitwirkungspflichten nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 AStG (vgl. Tz. 6.5.1) hat die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten zur Folge, dass auch ein verbleibender Teil der noch nicht entrichteten Steuer, soweit er nicht bereits aufgrund des meldepflichtigen Ereignisses nach § 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 1, 3, 4 und 5 oder Satz 7 AStG fällig geworden ist, innerhalb eines Monats nach Verletzung der Mitwirkungspflicht fällig ist (§ 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 2 AStG). Eines expliziten Widerrufs der Stundung gegenüber dem Steuerpflichtigen bedarf es hierfür nicht.

197Die Nichterfüllung der jährlichen anlassunabhängigen Mitwirkungspflichten nach § 6 Absatz 5 Satz 3 AStG (vgl. Tz. 6.5.2) hat zur Folge, dass die noch nicht entrichtete Steuer vollumfänglich innerhalb eines Monats nach Ablauf der Mitwirkungsfrist, d. h. grundsätzlich am 31.08. des betreffenden Jahres (unter Berücksichtigung von § 108 Absatz 3 AO), fällig ist (§ 6 Absatz 4 Satz 5 Nummer 2 AStG). Eines expliziten Widerrufs der Stundung gegenüber dem Steuerpflichtigen bedarf es hierfür nicht.

Vor 7 Hinzurechnungsbesteuerung

Vor 7 – 1 Allgemeine und erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung

198Die §§ 7 bis 13 AStG regeln die Hinzurechnungsbesteuerung.

199Die §§ 7 bis 12 AStG regeln die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung. Danach werden Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (Zwischeneinkünfte, vgl. Tz. 7.1.1.4), bei einem beherrschenden unbeschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich entsprechend dessen Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft als Hinzurechnungsbetrag erfasst. In bestimmten Fällen unterliegen auch beschränkt Steuerpflichtige der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG).

200§ 13 AStG regelt die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung. Danach werden niedrig besteuerte Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter einer ausländischen Gesellschaft (Kapitalanlagegesellschaft) bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich entsprechend dessen Beteiligung am Nennkapital der Kapitalanlagegesellschaft als Hinzurechnungsbetrag erfasst. Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung gilt nur für unbeschränkt Steuerpflichtige, die die Kapitalanlagegesellschaft nicht beherrschen. Für Steuerpflichtige, die die Kapitalanlagegesellschaft beherrschen, gilt ausschließlich die allgemeine (einschließlich der verschärften) Hinzurechnungsbesteuerung.

Vor 7 – 2 Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung

201Die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 9 StAbwG) ist als lex specialis vorrangig vor der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung anzuwenden, wobei deren Anwendung jedoch gemäß § 9 Satz 2 StAbwG zu keinen niedrigeren steuerpflichtigen Einkünften führen darf als ohne deren Anwendung.

202Nach § 9 Satz 1 StAbwG ist eine in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässige ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG, an der unbeschränkt steuerpflichtige Personen gem. § 7 AStG beteiligt sind, über § 8 Absatz 1 AStG hinaus und ungeachtet von § 8 Absatz 2 bis 4 AStG und § 9 AStG Zwischengesellschaft für ihre gesamten Einkünfte, die insgesamt einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen.

203Danach gilt die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung nur für unbeschränkt steuerpflichtige Personen im Sinne der Tz. 7.1.1.2. Für beschränkt steuerpflichtige Personen im Sinne der Tz. 7.1.4 kommt sie nicht zur Anwendung.

204Zum Begriff der ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG vgl. Tz. 7.1.1.3. Eine ausländische Gesellschaft ist in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig, wenn sie ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet hat (§ 2 Absatz 2 Nummer 2 StAbwG). Ein Steuerhoheitsgebiet (Staat oder Gebiet) ist nicht kooperativ, wenn es eine der Voraussetzungen des § 4 Absatz 1 StAbwG, des § 5 Absatz 1 StAbwG oder des § 6 StAbwG erfüllt (§ 2 Absatz 1 StAbwG). Die nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiete ergeben sich im Einzelnen aus § 2 StAbwV.

205Eine Beteiligung gem. § 7 AStG setzt eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft voraus (zum Begriff vgl. Tz. 7.1.1.5). Ferner setzt die Anwendung der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung voraus, dass die unbeschränkt steuerpflichtige Person die ausländische Gesellschaft nach Maßgabe des § 7 Absatz 2 AStG beherrscht (zur Beherrschung vgl. Tz. 7.2); dabei ist § 7 Absatz 3 und 4 AStG zu beachten (zu Einzelheiten vgl. Tzn. 7.3 und 7.4).

206Die Rechtsfolge der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung besteht darin, dass die ausländische Gesellschaft über § 8 Absatz 1 AStG hinaus und ungeachtet von § 8 Absatz 2 bis 4 AStG und § 9 AStG Zwischengesellschaft für ihre gesamten Einkünfte ist, die insgesamt einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Für die Anwendung der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung ist daher – anders als im Bereich der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung – nicht zwischen Einkünften im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG (aktiven Einkünften) und sonstigen Einkünften (passiven Einkünften) zu unterscheiden; es kommt insoweit zu einer vollumfänglichen Hinzurechnungsbesteuerung. Für die Prüfung der Niedrigsteuergrenze nach § 8 Absatz 5 AStG sind aktive und passive Einkünfte der ausländischen Gesellschaft zu kumulieren. Die Erfüllung des Motivtests (§ 8 Absatz 2 bis 4 AStG) und die Wahrung der Freigrenze bei gemischten Einkünften (§ 9 AStG) sind für die Anwendung der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung unbeachtlich (vgl. BT-Drs. 19/28901, 26).

207Die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung gilt nicht, soweit ihre Anwendung zu niedrigeren steuerpflichtigen Einkünften führt als ohne ihre Geltung (§ 9 Satz 2 StAbwG). Die Vorschrift verhindert eine Besserstellung gegenüber der Rechtslage ohne verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung. Denn ohne die Vorschrift würde die Anwendung der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung durch die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung auch dann ausgeschlossen, wenn die Voraussetzungen der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung zwar erfüllt sind, diese im Ergebnis aber nicht zur Anwendung kommt, weil sich bspw. nach der Kumulation niedrig besteuerter passiver Einkünfte und nicht niedrig besteuerter aktiver Einkünfte insgesamt keine niedrige Besteuerung der Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG ergibt (vgl. BT-Drs. 19/28901, 26). Zudem verhindert die Vorschrift, dass es zu einem Ansatz negativer aktiver Einkünfte und dadurch zu einer Minderung der positiven passiven Einkünfte oder zu einem Verlustvortrag kommt.

208Für in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet gelegene Betriebsstätten eines unbeschränkt Steuerpflichtigen gilt § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG mit der Maßgabe, dass dieser auf sämtliche Einkünfte der Betriebstätte anzuwenden ist; § 20 Absatz 2 Satz 2 AStG ist nicht anzuwenden und § 9 Satz 2 StAbwG gilt entsprechend (§ 9 Satz 3 StAbwG). Einzelheiten hierzu sind in Tz. 20 erläutert.

209Im Bereich der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung sind die gesteigerten Mitwirkungspflichten nach § 12 StAbwG zu beachten.

Vor 7 – 3 Verhältnis zu anderen Bestimmungen

Vor 7 – 3.1 Unbeschränkte Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft

210Voraussetzung für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist das Vorhandensein einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gem. § 3 Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft). Hat die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG Geschäftsleitung oder Sitz im Inland, ist sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (BFH-Urteil vom 23.06.1992 – IX R 182/87, BStBl 1992 II S. 972). Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt in diesem Fall nicht zur Anwendung.

Vor 7 – 3.2 Beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft

211Die §§ 7 bis 13 AStG und § 9 StAbwG lassen eine etwaige beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft unberührt. Die danach erhobene deutsche Steuer wird nach § 12 AStG auf die Steuer angerechnet, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt (vgl. Tz. 12.1.2).

Vor 7 – 3.3 Andere Zurechnungsvorschriften

212Die Hinzurechnungsbesteuerung erstreckt sich nicht auf Einkünfte, die bei dem Steuerpflichtigen nach anderen Zurechnungsvorschriften zu erfassen sind (insbesondere nach den §§ 39 oder 41 AO).

Vor 7 – 3.4 Vorrang des § 42 AO

213§ 42 AO geht den §§ 7 bis 13 AStG und § 9 StAbwG vor, soweit sich der Missbrauch aus allgemeinen Merkmalen ergibt. Dies setzt allerdings voraus, dass die gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der §§ 7 bis 13 AStG und § 9 StAbwG sich noch als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt (BFH-Urteil vom 23.10.1991 – I R 40/89, BStBl II 1992 S. 1026). Um § 42 AO anwenden zu können, müssen deshalb weitere Umstände hinzutreten, die die Gestaltung als Manipulation kennzeichnen, z. B. das Fehlen einer eigenen wirtschaftlichen Funktion von nur formal in die Einkünfteerzielung eingeschalteten ausländischen Gesellschaften (insbesondere Briefkastengesellschaften). Das bloße Erzielen von Einkünften aus passivem Erwerb löst hingegen für sich genommen nur eine Hinzurechnungsbesteuerung aus, rechtfertigt jedoch noch keinen Missbrauchsvorwurf. Im Ergebnis enthalten die §§ 7 bis 13 AStG und § 9 StAbwG innerhalb ihres Regelungsbereichs eine dem § 42 AO vorgehende Sonderregelung (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1991 – I R 40/89, BStBl II 1992 S. 1026 und BFH-Urteil vom 10.06.1992 – I R 105/89, BStBl 1992 II S. 1029).

214§ 42 AO ist anwendbar, wenn durch den Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten die §§ 7 bis 13 AStG und § 9 StAbwG umgangen werden (vgl. § 42 Absatz 1 Satz 3 AO sowie zum Verhältnis einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsregelungen gegenüber § 42 AO BFH-Urteil vom 17.11.2020 – I R 2/18, BStBl II 2021 S. 580, Rn. 20).

Vor 7 – 4 Feststellungslast

215Für die Verteilung der Feststellungslast bei der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach trägt die Finanzverwaltung grundsätzlich die Feststellungslast für steuererhöhende und der Steuerpflichtige die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen (vgl. exemplarisch BFH-Urteil vom 05.11.1970 – V R 71/67, BStBl II 1971 S. 220).

216Im Zusammenhang mit der Feststellungslast der Finanzverwaltung sind die erweiterten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu beachten (vgl. § 90 Absatz 2 AO; § 17 Absatz 1 AStG; § 18 Absatz 3 AStG; § 12 StAbwG). Verletzt der Steuerpflichtige diese Mitwirkungspflichten, kommt es regelmäßig zu einer Reduzierung des Beweismaßes der Finanzverwaltung (vgl. exemplarisch BFH-Urteil vom 15.02.1989 – X R 16/86, BStBl 1989 II S. 462).

217Der Steuerpflichtige trägt insbesondere für folgende Tatsachen die Feststellungslast:

• erfolgte Hinzurechnungsbesteuerung (bzw. vergleichbare ausländische Besteuerung) bei einer die Beteiligung vermittelnden Person; insgesamt keine niedrige Besteuerung der danach hinzugerechneten Einkünfte (§ 7 Absatz 1 Satz 2 AStG);

• Vorliegen der Voraussetzungen eines gegenüber der Hinzurechnungsquote nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG für den Steuerpflichtigen günstigeren Gewinnverteilungsmaßstabs (§ 7 Absatz 1 Satz 3 Variante 1 AStG);

• Widerlegung der Unterstellung eines Zusammenwirkens durch abgestimmtes Verhalten im Sinne des § 7 Absatz 4 Satz 2 AStG;

• Anwendbarkeit der Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung auf Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (§ 7 Absatz 5 Satz 1 AStG); der Nachweis kann grundsätzlich durch Vorlage einer Statusbescheinigung im Sinne des § 7 Absatz 3 InvStG (ggf. i. V. m. § 29 Absatz 2 InvStG) geführt werden;

• Vorliegen aktiver Einkünfte (§ 8 Absatz 1 AStG);

• Motivtest (§ 8 Absatz 2 und 3 AStG); auch im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 Absatz 4 Satz 1 AStG);

• Unterschreitung der Freigrenzen bei gemischten Einkünften (§ 9 AStG);

• Vorliegen von Betriebsausgaben, die mit den Zwischeneinkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 10 Absatz 4 AStG); auch im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 Absatz 4 Satz 1 AStG);

• Vorliegen von Investmenterträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG und Spezial-Investmenterträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG (§ 10 Absatz 6 AStG);

• Vorliegen von Bezügen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, 3 und 3a EStG sowie von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an der ausländischen Gesellschaft oder an einer Gesellschaft, die an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, sowie aus deren Auflösung oder aus der Herabsetzung ihres Kapitals (§ 11 Absatz 1 und 4 AStG); auch im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 Absatz 4 Satz 1 AStG);

• tatsächlich erhobene anzurechnende Steuern (§ 12 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 AStG); auch im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 Absatz 4 Satz 1 AStG);

• Unterschreitung der Freigrenzen im Rahmen der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 Absatz 1 Satz 3 AStG);

• Funktionaler Zusammenhang zwischen einer Tätigkeit, aus der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter stammen, und einer Tätigkeit, die einer unter § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der Kapitalanlagegesellschaft dient (§ 13 Absatz 2 Halbsatz 2 AStG);

• Vorliegen eines wesentlichen und regelmäßigen Handels mit der Hauptgattung der Aktien der Kapitalanlagegesellschaft an einer Börse der in § 13 Absatz 1 Satz 4 AStG genannten Art (§ 13 Absatz 3 Halbsatz 2 AStG);

• Anwendbarkeit der Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung auf die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, für die die Kapitalanlagegesellschaft Zwischengesellschaft ist (§ 13 Absatz 5 Satz 1 AStG);

• Halten einer mittelbaren Beteiligung über einen Investmentfonds oder einen Spezial-Investmentfonds im Sinne des InvStG (§ 13 Absatz 5 Satz 2 AStG) und

• Vorliegen von Zinsen und Nutzungsentgelten im Sinne des § 17 Absatz 2 Halbsatz 2 AStG.

7 Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft (§ 7 AStG)

7.1 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich (§ 7 Absatz 1 AStG)

7.1.1 Grundtatbestand (§ 7 Absatz 1 Satz 1 AStG)

218Beherrscht ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gem. § 3 Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital steuerpflichtig (§ 7 Absatz 1 Satz 1 AStG).

7.1.1.1 Beherrschung

219Die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung setzt zunächst voraus, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine ausländische Gesellschaft beherrscht. Der Begriff der Beherrschung ist in § 7 Absatz 2 AStG definiert (vgl. Tz. 7.2). Das Beherrschungserfordernis ist grundsätzlich gesellschafterbezogen zu prüfen. Eine Zusammenschau mehrerer unbeschränkt Steuerpflichtiger für Zwecke der Beherrschungsprüfung erfolgt nur im Fall nahestehender Personen im Sinne des § 7 Absatz 3 und 4 AStG (vgl. Tzn. 7.2 bis 7.4).

7.1.1.2 Unbeschränkt Steuerpflichtiger

220Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG ist sowohl ein unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Absatz 1 bis 3 EStG als auch ein unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtiger nach § 1 KStG (einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a KStG). Auch inländische Investmentfonds sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 6 Absatz 1 Satz 1 InvStG); dies gilt ungeachtet der Transparenzoption nach § 30 Absatz 1 InvStG auch für inländische Spezial-Investmentfonds (§ 29 Absatz 1 InvStG i. V. m. § 6 Absatz 1 Satz 1 InvStG). Auch haftungsund vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines inländischen (Spezial-)Investmentfonds, die nach § 1 Absatz 4 InvStG für Zwecke des InvStG als eigenständige Investmentfonds gelten, sind unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG. Auf die abkommensrechtliche Ansässigkeit und eine etwaige zusätzliche unbeschränkte Steuerpflicht in einem anderen Staat kommt es insoweit nicht an. Ein Rechtsträger, der nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist (insbesondere eine Personengesellschaft oder eine Gemeinschaft), ist kein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne der Vorschrift. An einem solchen Rechtsträger beteiligte unbeschränkt Einkommen- und Körperschaftsteuerpflichtige sind gleichwohl unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne der Vorschrift (zum Begriff der mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5).

7.1.1.3 Ausländische Gesellschaft

221Nach der in § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG enthaltenen Legaldefinition ist eine ausländische Gesellschaft eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gem. § 3 Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist. Ob eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in diesem Sinne vorliegt, ist nach dem von der Finanzrechtsprechung entwickelten zweistufigen Rechtstypenvergleich zu bestimmen; es gilt eine anwenderstaatbezogene Betrachtungsweise (vgl. RFH-Urteil vom 12.02.1930 – VI A 899/27, RStBl 1930 S. 444; BFH-Urteil vom 17.07.1968 – I 121/64, BStBl 1968 II S. 695; BFH-Urteil vom 03.02.1988 – I R 134/84, BStBl 1988 II S. 588; BFH-Urteil vom 23.06.1992 – IX R 182/87, BStBl 1992 II S. 972; BFH-Urteil vom 16.12.1992 – I R 32/92, BStBl II 1993 S. 399; BFH-Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/10, BStBl II 2014 S. 760). Zur Durchführung eines zweistufigen Rechtstypenvergleichs können die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 19.03.2004, BStBl 2004 I S. 411, zur steuerlichen Einordnung der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten Limited Liability Company (LLC), herangezogen werden (vgl. BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl 2014 I S. 1258, Tz. 1.2). Entspricht danach ein Rechtsträger, der weder Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch Sitz (§ 11 AO) im Inland hat, strukturell einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG und ist dessen Einkommen nicht unmittelbar bei einem anderen Rechtsträger zu versteuern, handelt es sich um eine ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG.

222Ausländische Optionsmodelle (z. B. Entity Classification Election nach Formular 8832 – sog. „Check-the-box“-Verfahren – in den USA) sind für die Prüfung des Vorliegens einer ausländischen Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich unbeachtlich.

223Der Begriff der Vermögensmasse umfasst auch ausländische (Spezial-)Investmentfonds (vgl. § 2 Absatz 3 InvStG; § 6 Absatz 1 Satz 2 InvStG ggf. i. V. m. § 29 Absatz 1 InvStG); die Ausübung der Transparenzoption nach § 30 Absatz 1 InvStG ist hierfür unbeachtlich. Dies gilt auch für haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines ausländischen (Spezial-)Investmentfonds, die nach § 1 Absatz 4 InvStG für Zwecke des InvStG als eigenständige Investmentfonds gelten. Insoweit ist für den Bereich der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung § 7 Absatz 5 AStG und für den Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung § 13 Absatz 5 AStG zu beachten (vgl. Tzn. 7.5 und 13.5).

224Eine ausländische Familienstiftung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 AStG unterfällt zwar als Vermögensmasse dem Begriff der ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG. Statt der Hinzurechnungsbesteuerung gilt insoweit jedoch § 15 AStG.

225Unter den Begriff der ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG fällt auch eine optierende Gesellschaft nach § 1a KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat.

7.1.1.4 Zwischeneinkünfte

226Die Steuerpflicht (Hinzurechnung) besteht dem Grunde nach in Bezug auf die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (Zwischeneinkünfte). Zwischeneinkünfte sind Einkünfte, einschließlich Veräußerungsgewinnen, die einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen und nicht aus den in § 8 Absatz 1 AStG aufgezählten Aktivtatbeständen stammen.

227Die Steuerpflicht der Zwischeneinkünfte besteht in Gestalt des Ansatzes als Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG) bei dem Steuerpflichtigen (vgl. Tz. 10).

7.1.1.5 Unmittelbare und mittelbare Beteiligung am Nennkapital

228Die Steuerpflicht der Zwischeneinkünfte besteht in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG der Höhe nach entsprechend der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung des Steuerpflichtigen am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft (Hinzurechnungsquote); zur Ermittlung der Hinzurechnungsquote siehe auch die Beispiele unter Tz. 7.2.1.

229Das Vorliegen einer Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft richtet sich nach dem jeweils einschlägigen ausländischen Gesellschaftsrecht (ggf. i. V. m. dem Gesellschaftsvertrag / der Satzung). Einer Beteiligung am Nennkapital steht eine Beteiligung an einer dem Nennkapital strukturell vergleichbaren Bezugsgröße nach ausländischem Gesellschaftsrecht gleich; auf die formale Bezeichnung der Bezugsgröße kommt es nicht an (zum Rechtstypenvergleich vgl. Tz. 7.1.1.3). Handelt es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine optierende Gesellschaft nach § 1a KStG, ist auf die festen Kapitalkonten (sog. Kapitalkonten I) abzustellen, sofern der Gesellschaftsvertrag entsprechende Regelungen umfasst und diese über die maßgebenden Vermögensrechte entscheiden (insbesondere das Gewinnbezugsrecht, aber auch Entnahme- und Auseinandersetzungsrechte). Anderenfalls ist das Verhältnis der Kapitalanteile im Sinne des Handelsrechts maßgeblich (vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2021, BStBl 2021 I S. 2212, Rn. 61). Bei ausländischen Stiftungen ist eine Beteiligung am Nennkapital regelmäßig ausgeschlossen.

230Eine mittelbare Beteiligung am Nennkapital (oder einer vergleichbaren Bezugsgröße) der ausländischen Gesellschaft ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft über eine(n) (oder mehrere) vermittelnde(n) Rechtsträger in Form einer in- oder ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nicht gem. § 3 Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist, oder einer in- oder ausländischen Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft hält. Die Höhe der mittelbaren Beteiligung bestimmt sich mittels Durchrechnung in Form einer Multiplikation der einzelnen Beteiligungsquoten eines Beteiligungsstranges; dies gilt für Zwecke der Ermittlung der Hinzurechnungsquote nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG auch bei Vermittlung der Beteiligung durch eine dem unbeschränkt Steuerpflichtigen nahestehende Person im Sinne des § 7 Absatz 3 oder 4 AStG. Zur Ermittlung der Beherrschungsquote in Konstellationen mit nahestehenden Personen vgl. Tz. 7.2.1.

231Die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital (oder einer vergleichbaren Bezugsgröße) der ausländischen Gesellschaft / die vermittelnde Beteiligung muss dem unbeschränkt Steuerpflichtigen / der vermittelnden Person am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG nach den allgemeinen steuerlichen Zurechnungsvorschriften (insbesondere §§ 39 ff. AO) zuzurechnen sein. Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Beteiligungen nach der sog. Gesamtbildbetrachtung vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl II 2007 S. 296 und BFH-Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 68/05, BStBl 2007 II S. 937.

232Hybride Finanzierungsformen, denen ein synallagmatisches Rechtsverhältnis zugrunde liegt, vermitteln mangels gesellschaftsrechtlichen Charakters keine Beteiligung am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße im vorgenannten Sinne. Dies betrifft insbesondere Genussrechte und partiarische Darlehen. Zur Berücksichtigung entsprechender Finanzierungsformen im Rahmen der Hinzurechnungsquote vgl. Tz. 7.1.3.1.; zur Berücksichtigung im Rahmen der Beherrschung vgl. Tz. 7.2.4.

7.1.1.6 Mittelbare Beteiligungen über Personengesellschaften

233Ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) mittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft beteiligt (zur mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5), treten die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung auch dann ausschließlich auf Ebene des unbeschränkt Steuerpflichtigen ein, wenn eine vermittelnde Personengesellschaft unmittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Die Personengesellschaft bleibt von der Hinzurechnungsbesteuerung unberührt, insbesondere ist sie nicht Empfängerin des Hinzurechnungsbetrages (Hinweis auf Tzn. 7.1.4.3, 10.2.2, 10.2.5.3, 11.3.1, 11.5.3.1, 13.1.1.4 und 18.1.1.2.1).

234Die Grundsätze des zu § 7 Absatz 1 AStG in einer vor dem 01.07.2021 geltenden Fassung ergangenen BFH-Urteils vom 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl II 1996 S. 122, sind insoweit nicht auf § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG übertragbar.

7.1.2 Unbeachtlichkeit mittelbarer Beteiligungen (§ 7 Absatz 1 Satz 2 AStG)

235Nach § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG sind mittelbare Beteiligungen für die Steuerpflicht nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG unbeachtlich, soweit bei einer die Beteiligung vermittelnden Person hinsichtlich der Beteiligung an dieser ausländischen Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte dadurch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen.

236Soweit mittelbare Beteiligungen danach für die Bestimmung der Hinzurechnungsquote (vgl. Tz. 7.1.1.5) unberücksichtigt bleiben, kommt keine Steueranrechnung nach § 12 Absatz 2 AStG in Betracht.

237Besteht neben der unbeachtlichen mittelbaren Beteiligung eine unmittelbare Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft, kann insoweit unter den Voraussetzungen des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG gleichwohl eine Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung kommen. Dies gilt auch, wenn neben der unbeachtlichen mittelbaren Beteiligung eine weitere mittelbare Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft besteht, die nicht nach § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG unbeachtlich ist.

7.1.2.1 Mittelbare Beteiligungen

238Zum Begriff der mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5.

7.1.2.2 Hinzurechnungsbesteuerung bei einer die Beteiligung vermittelnden Person

239Mittelbare Beteiligungen sind für die Bestimmung der Hinzurechnungsquote nur insoweit unbeachtlich, als bei einer die Beteiligung vermittelnden Person hinsichtlich der Beteiligung an dieser ausländischen Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung erfolgt ist (vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung).

240Eine die Beteiligung vermittelnde Person kann jeder in- oder ausländische Rechtsträger sein, der nach seiner Rechtsform eine Beteiligung vermitteln (vgl. Tz. 7.1.1.5) und Steuersubjekt einer Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung sein kann.

241Eine vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG ist auch eine solche, die ausschließlich auf § 9 StAbwG beruht.

242Eine der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG vergleichbare ausländische Regelung setzt eine strukturelle Vergleichbarkeit der Besteuerungswirkung voraus. Eine solche ist grundsätzlich gegeben, wenn Einkünfte eines – aus Sicht des die vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung vornehmenden Staates – abschirmenden Rechtsträgers einem diesen beherrschenden und in einem anderen Staat ansässigen Rechtsträger steuerlich zugerechnet werden. Eine ausländische Regelung, die auf Artikel 7 und 8 der ATAD beruht, ist regelmäßig als vergleichbare ausländische Regelung anzusehen.

243Maßgebend ist, dass die vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung hinsichtlich der Beteiligung an dieser ausländischen Gesellschaft erfolgt ist. Hinzurechnungsgegenstand bei der vermittelnden Person müssen daher die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft sein, an der die mittelbare Beteiligung besteht.

244Die vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung muss bei einer die Beteiligung vermittelnden Person erfolgt sein. Dies setzt voraus, dass die entsprechenden Regelungen tatsächlich im Rahmen der Besteuerung der vermittelnden Person zur Anwendung gelangt sind, eine Hinzurechnung von Einkünften durchgeführt worden ist und die hierauf entfallende Steuer tatsächlich erhoben worden ist. Das bloße Vorliegen der Voraussetzungen der entsprechenden Regelungen reicht hierfür nicht aus. Eine Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG ist insbesondere nicht erfolgt, wenn diese aufgrund des Unterschreitens von Freigrenzen (§ 9 und § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG), der sog. Börsenklausel (§ 13 Absatz 1 Satz 4 AStG) oder des Vorrangs der Investmentbesteuerung (§ 7 Absatz 5 Satz 1 und § 13 Absatz 5 AStG) unterblieben ist. Gleiches gilt, wenn die Hinzurechnungsbesteuerung aus verfahrensrechtlichen Gründen, wie insbesondere dem Eintritt der Festsetzungsverjährung, nicht mehr zulässig ist.

7.1.2.3 Keine niedrige Besteuerung hinzugerechneter Einkünfte

245§ 7 Absatz 1 Satz 2 AStG setzt weiter voraus, dass die nach Maßgabe der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung hinzugerechneten Einkünfte dadurch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Die Voraussetzung ist erfüllt, wenn die erfolgte vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung ursächlich dafür ist, dass die nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 bis 5 AStG ermittelten Zwischeneinkünfte insgesamt, d. h., nach Kumulation der Besteuerung auf Ebene der Zwischengesellschaft und erfolgter vorgeschalteter Hinzurechnungsbesteuerung, keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Zur Prüfung einer niedrigen Besteuerung wird auf Tz. 8.5 verwiesen.

7.1.2.4 Umfang der Unbeachtlichkeit

246Mittelbare Beteiligungen sind nach § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG nur insoweit unbeachtlich, als bei einer die Beteiligung vermittelnden Person eine vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte dadurch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung unterliegen.

7.1.3 Von § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG abweichende Hinzurechnungsquote (§ 7 Absatz 1 Satz 3 AStG)

247Nach § 7 Absatz 1 Satz 3 AStG ist für die Steuerpflicht der Einkünfte nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG (Hinzurechnung) der Maßstab für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft zugrunde zu legen, wenn für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend ist oder die Gesellschaft kein Nennkapital hat.

248Die Rechtsfolge der Vorschrift besteht in der Anordnung einer von der nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG maßgeblichen Beteiligung am Nennkapital abweichenden Hinzurechnungsquote in Gestalt des konkreten Gewinnverteilungsmaßstabs der ausländischen Gesellschaft. Dieser ergibt sich grundsätzlich aus dem jeweils einschlägigen ausländischen Gesellschaftsrecht (ggf. i. V. m. dem Gesellschaftsvertrag / der Satzung). Nachträgliche Änderungen des Gewinnverteilungsmaßstabs sind zu beachten. Dies gilt auch für Änderungen, die auf konkludentem Verhalten beruhen. Dahingehende Änderungen können insbesondere anzunehmen sein, wenn der tatsächliche Gewinnverteilungsmaßstab nicht dem rechtlich vorgesehenen Gewinnverteilungsmaßstab entspricht.

249In Fällen, in denen keine der beiden Tatbestandsvarianten des § 7 Absatz 1 Satz 3 AStG erfüllt ist, bleibt es bei der Hinzurechnungsquote nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG. Die beiden Tatbestandsvarianten sind abschließend.

7.1.3.1 Keine Maßgeblichkeit der Beteiligung am Nennkapital

250Die erste Tatbestandsvariante ist erfüllt, wenn für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung an deren Nennkapital (oder einer vergleichbaren Bezugsgröße) maßgebend ist. Im Rahmen der Prüfung ist grundsätzlich auf den nach dem jeweils einschlägigen ausländischen Gesellschaftsrecht (ggf. i. V. m. dem Gesellschaftsvertrag / der Satzung) vorgesehenen Gewinnverteilungsmaßstab abzustellen; nachträgliche und auf konkludentem Verhalten beruhende Änderungen des Gewinnverteilungsmaßstabs sind zu beachten (vgl. Tz. 7.1.3). Finanzierungsinstrumente, deren Ausschüttungen das Einkommen der leistenden Gesellschaft unter Anwendung des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG nicht mindern, führen dazu, dass für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung an deren Nennkapital maßgebend ist.

7.1.3.2 Kein Nennkapital

251Die zweite Tatbestandsvariante ist erfüllt, wenn die ausländische Gesellschaft weder über Nennkapital noch eine vergleichbare Bezugsgröße verfügt. Dies kann insbesondere bei ausländischen Vereinen der Fall sein. Aufgrund der fehlenden Nennkapitalbeteiligung kommt der Prüfung der Beherrschungsvoraussetzungen nach § 7 Absatz 2 AStG insoweit besondere Bedeutung zu.

7.1.4 Beschränkt Steuerpflichtige (§ 7 Absatz 1 Satz 4 AStG)

252Die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Absatz 1 Satz 1 bis 3 AStG ist auch auf einen beschränkt Steuerpflichtigen anzuwenden, soweit die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, durch die eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG ausgeübt wird (§ 7 Absatz 1 Satz 4 AStG).

253§ 7 Absatz 1 Satz 4 AStG gilt ausschließlich für den Bereich der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung. Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 13 AStG gilt – ebenso wie die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 9 StAbwG – nicht für beschränkt Steuerpflichtige.

254Beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG sind beschränkt Einkommensteuerpflichtige nach § 1 Absatz 4 EStG und beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige nach § 2 Nummer 1 KStG, jeweils i. V. m. § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG. Auch ausländische Investmentfonds sind beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 6 Absatz 1 Satz 2 InvStG); dies gilt ungeachtet der Transparenzoption nach § 30 Absatz 1 InvStG auch für ausländische Spezial-Investmentfonds (§ 29 Absatz 1 InvStG i. V. m. § 6 Absatz 1 Satz 2 InvStG). Entsprechendes gilt für haftungsund vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines ausländischen (Spezial-)Investmentfonds, die nach § 1 Absatz 4 InvStG für Zwecke des InvStG als eigenständige Investmentfonds gelten.

7.1.4.1 Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte

255Die Anwendung der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung auf beschränkt Steuerpflichtige setzt voraus, dass die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist.

256Der Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich insoweit ausschließlich nach § 12 AO; auf den Begriff nach Abkommensrecht kommt es nicht an. Eine inländische Betriebsstätte ist insbesondere gegeben, wenn sich eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, im Inland befindet (vgl. § 12 Satz 1 AO). Eine inländische Betriebsstätte in diesem Sinne kann auch durch die Beteiligung an einer Personengesellschaft / Mitunternehmerschaft vermittelt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl 2014 I S. 1258, Tzn. 2.2.3 und 4.1.1.2.2; Hinweis auf Tz. 7.1.4.3). Zum Erfordernis einer originären gewerblichen Tätigkeit der inländischen Betriebsstätte / Personengesellschaft / Mitunternehmerschaft vgl. Tz. 7.1.4.2.

257Hinsichtlich der unmittelbaren oder mittelbaren Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte sind insbesondere die Grundsätze des § 7 BsGaV und die diesbezüglichen Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung (BMF-Schreiben vom 22.12.2016, BStBl 2017 I S. 182, Rn. 102 ff.) zu beachten. Eine mittelbare Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte im Sinne der Vorschrift ist gegeben, wenn der inländischen Betriebsstätte eine mittelbare Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zuzuordnen ist. Dies ist der Fall, wenn der inländischen Betriebsstätte die Beteiligung an dem die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft vermittelnden Rechtsträger zuzuordnen ist. Zum Begriff der mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5.

7.1.4.2 Gewerblich tätige Betriebsstätte

258Damit die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung auf einen beschränkt Steuerpflichtigen anzuwenden ist, muss durch dessen inländische Betriebsstätte, der die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zuzuordnen ist, eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG ausgeübt werden. Erforderlich ist insoweit eine originäre gewerbliche Tätigkeit der Betriebsstätte; bei Personengesellschaften ist die sog. gewerbliche Infektion nach § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG zu beachten. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG kann ihren Gesellschaftern keine Betriebsstätte vermitteln, durch die eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG ausgeübt wird. Beschränkt Steuerpflichtige, bei denen die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft einer vermögensverwaltenden inländischen Personengesellschaft oder Gemeinschaft zuzurechnen ist, sind insoweit von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen.

7.1.4.3 Mittelbare Beteiligungen über Personengesellschaften

259Ist ein beschränkt Steuerpflichtiger über eine Personengesellschaft mit inländischer Betriebsstätte, die eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG ausübt (vgl. hierzu Tz. 7.1.4.2) und der die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zuzuordnen ist, mittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft beteiligt (zur mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5), treten die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung auch dann ausschließlich auf Ebene des beschränkt Steuerpflichtigen ein, wenn die vermittelnde Personengesellschaft unmittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Die Personengesellschaft bleibt von der Hinzurechnungsbesteuerung unberührt, insbesondere ist sie nicht Empfängerin des Hinzurechnungsbetrages (Hinweis auf Tzn. 7.1.1.6, 10.2.2, 10.2.5.3, 11.3.1, 11.5.3.1 und 18.1.1.2.1).

260Die Grundsätze des zu § 7 Absatz 1 AStG in einer vor dem 01.07.2021 geltenden Fassung ergangenen BFH-Urteils vom 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl II 1996 S. 122 sind insoweit nicht auf § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG übertragbar.

7.2 Beherrschung (§ 7 Absatz 2 AStG)

261Eine Beherrschung im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Absatz 1 AStG erzielt hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht (§ 7 Absatz 2 AStG).

262Bei den genannten Bezugsgrößen (mehr als die Hälfte der Stimmrechte, mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital, Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses) handelt es sich um gleichwertige Beherrschungskriterien, die unabhängig nebeneinanderstehen. Danach ist eine Beherrschung gegeben, wenn mindestens eines der Beherrschungskriterien erfüllt ist. Die Beherrschung ist für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen.

263Bei einer mittelbaren Beteiligung ist eine Beherrschung gegeben, wenn bezogen auf den Beteiligungsstrang zwischen dem Steuerpflichtigen und der ausländischen Gesellschaft ein Beherrschungskriterium erfüllt ist (keine Kombination der Beherrschungskriterien). Dabei hat für das jeweilige Beherrschungskriterium eine Durchrechnung in Form einer Multiplikation zu erfolgen. Hinsichtlich mittelbarer Beteiligungen, die der Steuerpflichtige über eine ihm nahestehende Person hält, vgl. Tz. 7.2.1.

264Bei einer unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung sind die in Bezug auf die unmittelbare Beteiligung gegebenen Beherrschungskriterien mit den – entsprechenden – in Bezug auf die mittelbare Beteiligung gegebenen Beherrschungskriterien zu kumulieren (keine Kombination der Beherrschungskriterien).

7.2.1 Beherrschung durch den Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen

265Die Beherrschung der ausländischen Gesellschaft kann durch den Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen gegeben sein. Im ersten Schritt ist daher zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft allein beherrscht. Ist dies nicht der Fall, ist im zweiten Schritt zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft zusammen mit ihm nahestehenden Personen beherrscht. Der Kreis der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Personen ist in § 7 Absatz 3 und 4 AStG definiert (vgl. Tzn. 7.3 und 7.4). Für Zwecke der Beherrschungsprüfung ist dem Steuerpflichtigen die unmittelbare und mittelbare Beteiligung der ihm nahestehenden Person an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen. Dies gilt ausschließlich im Hinblick auf die dem Steuerpflichtigen nahestehenden Personen, nicht auch im Hinblick auf die diesen wiederum nahestehenden Personen. Ist der Steuerpflichtige über die ihm nahestehende Person mittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt (zum Begriff der mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5), ist diese mittelbare Beteiligung für Zwecke der Beherrschungsprüfung nicht nochmals zu berücksichtigen; andernfalls würde die Beteiligung der ihm nahestehenden Person an der ausländischen Gesellschaft doppelt berücksichtigt. Entsprechendes gilt für mittelbare Beteiligungen, die dem Steuerpflichtigen nahestehende Personen über diesen an der ausländischen Gesellschaft halten.

7.2.2 Maßgebendes Wirtschaftsjahr

266In zeitlicher Hinsicht muss die Beherrschung am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft gegeben sein, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Absatz 1 AStG erzielt hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr). Hieraus folgt eine zeitpunktbezogene Betrachtungsweise. Das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft ergibt sich grundsätzlich aus dem jeweils einschlägigen ausländischen Gesellschaftsrecht (ggf. i. V. m. dem Gesellschaftsvertrag / der Satzung); das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft kann auch einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen, soweit dies nach ausländischem Gesellschaftsrecht zulässig und tatsächlich umgesetzt ist. Das Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft fällt auf den Zeitpunkt des Ablaufes des letzten Kalendertages des Wirtschaftsjahres.

267Das Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft ist auch dann maßgebend, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligung erst kurz vor dem Ende des Wirtschaftsjahres erworben oder kurz nach dem Ende des Wirtschaftsjahres übertragen hat. Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung ist der Hinzurechnungsbetrag in diesen Fällen für das gesamte Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft zu ermitteln (vgl. § 10 Absatz 3 Satz 2 AStG i. V. m. § 4 Absatz 1 EStG).

268Wird die ausländische Gesellschaft vor dem Ende ihres Wirtschaftsjahres liquidiert oder auf einen vom Ende ihres Wirtschaftsjahres abweichenden steuerlichen Übertragungsstichtag umgewandelt, ist das Ende des Rumpfwirtschaftsjahres maßgebend (vgl. entsprechend § 8b Satz 2 Nummer 1 EStDV). Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung ist der Hinzurechnungsbetrag in diesen Fällen für das Rumpfwirtschaftsjahr zu ermitteln (vgl. § 10 Absatz 3 Satz 2 AStG i. V. m. § 4 Absatz 1 EStG).

269In welchem Wirtschaftsjahr die ausländische Gesellschaft Einkünfte nach § 7 Absatz 1 AStG erzielt hat (zeitliche Zuordnung), bestimmt sich nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Absatz 1 EStG (vgl. § 10 Absatz 3 Satz 2 Halbsatz 2 AStG).

7.2.3 Zurechnung von mehr als der Hälfte der Stimmrechte oder mehr als der Hälfte der Anteile am Nennkapital

270Eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft ist gegeben, wenn dem Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar

• mehr als die Hälfte der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft oder

• mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft

zuzurechnen sind.

271Die dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft sind die sich aus der Beteiligung nach dem jeweils einschlägigen ausländischen Gesellschaftsrecht (ggf. i. V. m. dem Gesellschaftsvertrag / der Satzung) ergebenden Stimmrechte. Dies gilt auch für Stimmrechte, die dem Steuerpflichtigen aufgrund anderweitiger Vereinbarungen (insbesondere sog. Stimmbindungsvereinbarungen) zuzurechnen sind. Das Stimmrecht vermittelt dabei grundsätzlich das Recht, durch Stimmabgabe an der gesellschaftsrechtlichen Beschlussfassung mitzuwirken oder hierdurch einen anderweitigen Einfluss auf die gesellschaftsrechtliche Entscheidungsfindung zu nehmen. Bloße Widerspruchs- / Vetorechte sind keine Stimmrechte. Zur Prüfung der Beherrschung sind die dem Steuerpflichtigen hiernach zuzurechnenden Stimmrechte ins Verhältnis zur Gesamtheit der Stimmrechte der ausländischen Gesellschaft zu setzen.

272Die dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Anteile am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft ergeben sich aus der Beteiligung nach dem jeweils einschlägigen ausländischen Gesellschaftsrecht (ggf. i. V. m. dem Gesellschaftsvertrag / der Satzung). Anteile an einer dem Nennkapital vergleichbaren Bezugsgröße stehen Anteilen am Nennkapital gleich. Zur Prüfung der Beherrschung sind die dem Steuerpflichtigen hiernach zuzurechnenden Anteile am Nennkapital ins Verhältnis zur Gesamtheit der ausgegebenen Anteile am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft zu setzen. Eigene Anteile am Nennkapital, die der ausländischen Gesellschaft selbst zuzurechnen sind, sind wie nicht ausgegebene Anteile zu behandeln. Gleiches gilt für Anteile, durch die ausländische Gesellschaften wechselseitig oder im Ring aneinander beteiligt sind.

273Zur Zurechnung der Anteile nach den allgemeinen steuerlichen Zurechnungsvorschriften (§§ 39 ff. AO) und zu optierenden Gesellschaften nach § 1a KStG vgl. Tz. 7.1.1.5.

7.2.4 Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses

274Eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft ist – alternativ zu den unter Tz. 7.2.3 dargestellten Voraussetzungen – gegeben, wenn dem Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht.

275Ein solcher Anspruch ergibt sich regelmäßig aus einem synallagmatischen Rechtsverhältnis; eine Gesellschafterstellung (Stimmberechtigung oder Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft) des Anspruchsinhabers ist nicht erforderlich. Bei gleichzeitiger Gesellschafterstellung ist unerheblich, ob sich die Anspruchsgrundlage formal aus dem Gesellschaftsvertrag oder einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung ergibt. Insbesondere hybride Finanzierungsinstrumente wie bspw. Genussrechte, partiarische Darlehen oder stille Beteiligungen können dem Inhaber einen Anspruch auf den Gewinn oder den Liquidationserlös der emittierenden ausländischen Gesellschaft vermitteln.

276Unter dem Gewinn der ausländischen Gesellschaft ist deren wirtschaftlicher Erfolg zu verstehen. Als entsprechende Bezugsgrößen kommen insbesondere der Jahresüberschuss oder der Bilanzgewinn der ausländischen Gesellschaft in Betracht. Unter dem Liquidationserlös der ausländischen Gesellschaft sind die im Abwicklungsendvermögen gebundenen stillen Reserven zu verstehen.

277Zur Prüfung der Beherrschung (Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses) ist auf die konkrete vertragliche Vereinbarung ggf. in einer Zusammenschau mit dem Gesellschaftsvertrag abzustellen.

7.3 Nahestehende Person (§ 7 Absatz 3 AStG)

278Für Zwecke der §§ 7 bis 12 AStG ist eine Person dem Steuerpflichtigen unter den Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 AStG nahestehend (§ 7 Absatz 3 Satz 1 AStG). Eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 AStG erfüllt (§ 7 Absatz 3 Satz 2 AStG).

279Die Definition der nahestehenden Person nach § 7 Absatz 3 AStG gilt gleichermaßen im Fall eines unbeschränkt Steuerpflichtigen (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG) und im Fall eines beschränkt Steuerpflichtigen (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG).

280§ 7 Absatz 3 AStG definiert den Begriff der nahestehenden Person ausschließlich für Zwecke der allgemeinen (einschließlich der verschärften) Hinzurechnungsbesteuerung. Für Zwecke der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung nach § 13 AStG bedarf es in Ermangelung eines Beherrschungserfordernisses keiner entsprechenden Definition.

7.3.1 Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 AStG (§ 7 Absatz 3 Satz 1 AStG)

281Für die Definition einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person verweist § 7 Absatz 3 Satz 1 AStG auf die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 AStG.

282Eine nahestehende Person muss nicht notwendigerweise unbeschränkt steuerpflichtig sein (vgl. BT-Drs. 19/28652, 53). Auch nicht unbeschränkt steuerpflichtige natürliche und juristische Personen, insbesondere ausländische Gesellschaften im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG, kommen als nahestehende Personen in Betracht. In- und ausländische (Spezial-)Investmentfonds sind unter den Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 AStG nahestehende Personen. Entsprechendes gilt für haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines (Spezial-)Investmentfonds, die nach § 1 Absatz 4 InvStG für Zwecke des InvStG als eigenständige Investmentfonds gelten.

283Einzelheiten zu § 1 Absatz 2 AStG ergeben sich aus den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise (vgl. BMF-Schreiben vom 06.06.2023, BStBl 2023 I S. 1093, Rn. 1.9 bis 1.15).

7.3.2 Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften (§ 7 Absatz 3 Satz 2 AStG)

284Nach § 7 Absatz 3 Satz 2 AStG ist eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft – entsprechend § 1 Absatz 1 Satz 2 Halbsatz 2 AStG – selbst nahestehende Person, wenn sie ihrerseits die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 AStG erfüllt.

285Das Vorliegen einer Personengesellschaft richtet sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen. Danach qualifizieren als Personengesellschaft insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB), die Personenhandelsgesellschaften in Form der offenen Handelsgesellschaft (§§ 105 ff. HGB) und der Kommanditgesellschaft (§§ 161 ff. HGB) sowie die Partnerschaftsgesellschaft (PartGG). Das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft richtet sich nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG (ggf. i. V. m. § 13 Absatz 7 EStG oder § 18 Absatz 4 Satz 2 EStG).

286Die Regelung gilt gleichermaßen für in- und ausländische Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften. Bei nach ausländischem Recht gegründeten Rechtsträgern ist ein Rechtstypenvergleich durchzuführen (vgl. hierzu Tz. 7.1.1.3).

7.4 Nahestehen durch abgestimmtes Verhalten (§ 7 Absatz 4 AStG)

287Unbeschadet des § 7 Absatz 3 AStG gelten Personen als dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn sie mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken (§ 7 Absatz 4 Satz 1 AStG). Bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, wird ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten widerlegbar unterstellt (§ 7 Absatz 4 Satz 2 AStG).

288Die Rechtsfolge der Vorschrift besteht in der Fiktion eines Nahestehens zwischen dem Steuerpflichtigen und jeder Person, die mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirkt. Hierdurch erweitert die Vorschrift den Begriff der nahestehenden Person im Sinne des § 7 Absatz 3 AStG für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung. Ist eine Person dem Steuerpflichtigen bereits nach § 7 Absatz 3 AStG nahestehend, kommt es auf § 7 Absatz 4 AStG nicht mehr an; § 7 Absatz 3 AStG ist vorrangig zu prüfen.

289Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass eine Beherrschung der Zwischengesellschaft nicht nur in der Weise gegeben sein kann, dass der Steuerpflichtige die Zwischengesellschaft allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 7 Absatz 3 AStG beherrscht. Eine Beherrschung kann nämlich auch dergestalt bestehen, dass der Steuerpflichtige die Zwischengesellschaft zusammen mit – ihm nicht nach § 7 Absatz 3 AStG nahestehenden – Personen beherrscht, die mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft gleichgerichtete Interessen verfolgen. Denn bei der Verfolgung gleichgerichteter Interessen kann die Zwischengesellschaft in gleicher oder ähnlicher Weise wie in den Fällen eines einzelnen Mehrheitsgesellschafters oder einer beherrschenden Gruppe verbundener Unternehmen beherrscht werden (vgl. BT-Drs. 19/28652, 53).

7.4.1 Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten (§ 7 Absatz 4 Satz 1 AStG)

290Nach § 7 Absatz 4 Satz 1 AStG setzt die Fiktion des Nahestehens voraus, dass der Steuerpflichtige und die betreffende Person in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken.

291Das abgestimmte Verhalten und das Zusammenwirken müssen sich auf die Zwischengesellschaft beziehen. Diese Voraussetzung ist auch dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige und die betreffende Person weitergehend – über die Belange der Zwischengesellschaft hinaus – durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Maßgebend ist, dass sich das Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten jedenfalls auch auf die Zwischengesellschaft bezieht. Einer ausdrücklichen – ggf. vertraglichen – Bezugnahme auf die Zwischengesellschaft bedarf es insoweit nicht; vielmehr genügt es, wenn sich das Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten aus den Gesamtumständen ergibt.

292Ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten in Bezug auf die Zwischengesellschaft ist insbesondere anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige und die betreffende Person

• sich hinsichtlich der Modalitäten des (Hinzu-)Erwerbs oder der (Teil-)Übertragung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an der Zwischengesellschaft abstimmen (bspw. in Bezug auf den Zeitpunkt und die Beteiligungshöhe),

• sich hinsichtlich der Ausübung von Stimmrechten – insbesondere durch sog. Stimmbindungsverträge – oder mit dem Ziel der Änderung der unternehmerischen Ausrichtung der Zwischengesellschaft abstimmen oder

• sich hinsichtlich sonstiger Rechtsbeziehungen in Bezug auf die Zwischengesellschaft abstimmen; Rechtsbeziehungen in diesem Sinne sind insbesondere Vereinbarungen über Darlehen, Genussrechte oder ähnliche Finanzierungsbeziehungen.

293Die vorgenannten Beispiele sind nicht abschließend. Insbesondere setzt ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten nicht notwendigerweise eine Rechtsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und der betreffenden Person voraus.

294Eine Familienangehörigkeit kann für die Annahme eines Zusammenwirkens durch abgestimmtes Verhalten sprechen. Als Familienangehörige sind in diesem Zusammenhang die Angehörigen im Sinne des § 15 AO anzusehen.

7.4.2 Widerlegbares Unterstellen eines Zusammenwirkens durch abgestimmtes Verhalten (§ 7 Absatz 4 Satz 2 AStG)

295Bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, wird ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten widerlegbar unterstellt (§ 7 Absatz 4 Satz 2 AStG). § 7 Absatz 3 Satz 2 AStG bleibt hiervon unberührt.

296Zum Vorliegen einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft vgl. Tz. 7.3.2.

297Die Qualifikation als Gesellschafter bestimmt sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen. Gesellschafter im Sinne der Vorschrift ist auch ein Mitunternehmer, wenn die Mitunternehmerschaft nicht auf einer Personengesellschaft, sondern auf einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft basiert (insbesondere Bruchteils- und Erbengemeinschaft). Ein mittelbarer Gesellschafter im Sinne der Vorschrift ist ein solcher, der an der Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft über einen (oder mehrere) vermittelnde(n) Rechtsträger in Form einer in- oder ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nicht gem. § 3 Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist, oder einer in- oder ausländischen Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Auf die Höhe der Beteiligung kommt es für die Gesellschafterstellung nicht an.

298Die Vorschrift setzt weiter voraus, dass die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft an der Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Eine unmittelbare Beteiligung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Beteiligung an der Zwischengesellschaft dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft oder dem (Sonder-)Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist (zum Beteiligungsbegriff vgl. Tz. 7.1.1.5). Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft über einen (oder mehrere) vermittelnde(n) Rechtsträger in Form einer in- oder ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nicht gem. § 3 Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist, oder einer in- oder ausländischen Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft an der Zwischengesellschaft beteiligt ist.

299Gehört der Steuerpflichtige zum Kreis der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, wird – vorbehaltlich einer Widerlegung durch den Steuerpflichtigen – unterstellt, dass die übrigen Gesellschafter / Mitunternehmer dieser Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft mit ihm durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Angesichts der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung der Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft an der Zwischengesellschaft erfolgt das Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten auch in Bezug auf die Zwischengesellschaft. Die übrigen Gesellschafter / Mitunternehmer der Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft gelten damit als dem Steuerpflichtigen nahestehend (vgl. § 7 Absatz 4 Satz 1 AStG).

300Die widerlegbare Unterstellung gründet auf der (gesellschafts-)rechtlichen Struktur der Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft (vgl. BT-Drs. 19/28652, 54); eine besondere Bedeutung kommt dabei der Förderung eines gemeinsamen Zwecks durch das Zusammenwirken der Gesellschafter und der daraus hervorgehenden gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht zu. Die Widerlegbarkeit der Unterstellung des Zusammenwirkens durch abgestimmtes Verhalten ist anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Eine Widerlegbarkeit in diesem Sinne kann insbesondere in Betracht kommen, wenn die Förderung eines gemeinsamen Zwecks unter Fortbestand der Gesellschaft vorübergehend oder dauernd unmöglich geworden ist. Gleiches gilt, wenn sich der gemeinsame Zweck in einer Vermögensanlage erschöpft und die Anleger sich nicht kennen oder den Anlegern ausschließlich Informationsrechte zustehen. Darüber hinaus kann eine Widerlegung der Unterstellung eines Zusammenwirkens durch abgestimmtes Verhalten in Betracht kommen, soweit der Steuerpflichtige das Bestehen ernstlicher Meinungsverschiedenheiten zwischen ihm und anderen Gesellschaftern oder Mitunternehmern nachweist. Die Aufzählung ist nicht abschließend.

301Bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Personengesellschaft ist das Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten regelmäßig widerlegt, wenn am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft eine durchgerechnete Beteiligungshöhe von 5 Prozent an der Personengesellschaft nicht überschritten wird und keine besonderen Umstände hinzutreten.

7.5 Verhältnis zwischen allgemeiner Hinzurechnungsbesteuerung und Investmentbesteuerung (§ 7 Absatz 5 AStG)

302§ 7 Absatz 5 Satz 1 AStG regelt das Verhältnis von Investmentbesteuerung und allgemeiner (einschließlich verschärfter) Hinzurechnungsbesteuerung zugunsten eines Vorrangs der Investmentbesteuerung (vgl. BT-Drs. 19/28652, 54); im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gilt § 13 Absatz 5 AStG (vgl. hierzu Tz. 13.5). § 7 Absatz 5 Satz 2 AStG sieht eine Ausnahme hiervon vor, mit der Folge, dass in den dort genannten Fällen die Hinzurechnungsbesteuerung neben der Investmentbesteuerung anwendbar ist. Die Ausnahme basiert auf Artikel 7 Absatz 3 ATAD.

303Mit dem in § 7 Absatz 5 Satz 1 AStG vorgesehenen Vorrang der Investmentbesteuerung sollen Doppelbelastungen vermieden werden, die bei paralleler Anwendung von Investment- und Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene des Anlegers eines ausländischen Investmentfonds oder ausländischen Spezial-Investmentfonds, der als ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG qualifiziert (vgl. Tz. 7.1.1.3), entstehen könnten (vgl. auch BR-Drs. 638/01, 69). Denn die investmentsteuerrechtliche Anlegerbesteuerung hat im Hinblick auf thesaurierte Einkünfte eine der Hinzurechnungsbesteuerung strukturell ähnliche Wirkungsweise:

304Investmentfonds (sog. Kapitel 2-Investmentfonds): Bei einem Anleger eines thesaurierenden ausländischen Investmentfonds ist die Vorabpauschale als Investmentertrag zu erfassen (vgl. § 16 Absatz 1 Nummer 2 InvStG). Die Vorabpauschale ist der Betrag, um den die Ausschüttungen eines Investmentfonds innerhalb eines Kalenderjahres den Basisertrag für dieses Kalenderjahr unterschreiten (§ 18 Absatz 1 Satz 1 InvStG); sie gilt am ersten Werktag des folgenden Kalenderjahres als zugeflossen (§ 18 Absatz 3 InvStG). Ist der Investmentanteil dem Privatvermögen zuzuordnen, gehört die Vorabpauschale nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht des Anlegers zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Ist der Investmentanteil dem Betriebsvermögen zuzuordnen, gehört die Vorabpauschale zu den Einkünften aus den §§ 13, 15 oder 18 EStG. Die Vorabpauschale dient im Wesentlichen der Vermeidung von Steuerstundungseffekten, die ansonsten im Thesaurierungsfall auf Anlegerebene entstünden (vgl. BT-Drs. 18/8045, 88).

305Spezial-Investmentfonds: Bei einem Anleger eines thesaurierenden ausländischen Spezial-Investmentfonds sind vorbehaltlich der Transparenzoption nach § 30 InvStG ausschüttungsgleiche Erträge als Spezial-Investmenterträge zu erfassen (vgl. § 34 Absatz 1 Nummer 2 InvStG). Ausschüttungsgleiche Erträge sind Erträge im Sinne des § 36 Absatz 1 Satz 1 InvStG, die von einem Spezial-Investmentfonds nicht zur Ausschüttung verwendet werden; sie gelten grundsätzlich mit Ablauf des Geschäftsjahres als zugeflossen, in dem sie vereinnahmt worden sind (vgl. § 36 Absatz 4 Satz 2 InvStG). Ist der Spezial-Investmentanteil dem Privatvermögen zuzuordnen, gehören die ausschüttungsgleichen Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht des Anlegers zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Ist der Spezial-Investmentanteil dem Betriebsvermögen zuzuordnen, gehören die ausschüttungsgleichen Erträge zu den Einkünften aus den §§ 13, 15 oder 18 EStG. Die ausschüttungsgleichen Erträge sind eine Ausprägung der Semitransparenz von Spezial-Investmentfonds.

7.5.1 Vorrang der Investmentbesteuerung (§ 7 Absatz 5 Satz 1 AStG)

306§ 7 Absatz 1 bis 4 AStG ist nicht anzuwenden, wenn auf die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, die Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind (§ 7 Absatz 5 Satz 1 AStG).

307Die Rechtsfolge der Vorschrift besteht in der Nichtanwendung der allgemeinen (einschließlich der verschärften) Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Absatz 1 bis 4 AStG (Vorrang der Investmentbesteuerung). Sie erstreckt sich nicht auf die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 13 AStG; insoweit gilt ausschließlich § 13 Absatz 5 AStG (vgl. hierzu Tz. 13.5).

308Voraussetzung der Vorschrift ist, dass auf die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, die Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind.

309Die danach maßgeblichen Vorschriften des InvStG müssen auf die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, anzuwenden sein. Dies ist der Fall, wenn die Zwischeneinkünfte (zum Begriff vgl. Tz. 7.1.1.4) durch eine ausländische Gesellschaft, die als ausländischer Investmentfonds oder ausländischer Spezial-Investmentfonds qualifiziert (vgl. auch Tz. 7.1.1.3), erzielt oder dieser nach Maßgabe der §§ 39 ff. AO zugerechnet werden. Das Vorliegen eines ausländischen Investmentfonds oder ausländischen Spezial-Investmentfonds bestimmt sich nach den Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung (insbesondere § 1 Absatz 2 bis 4 InvStG i. V. m. § 2 Absatz 3 InvStG sowie § 26 InvStG jeweils in der geltenden Fassung). Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob die Zwischeneinkünfte auf Ebene des ausländischen Investmentfonds oder ausländischen Spezial-Investmentfonds nach Maßgabe des § 6 Absatz 2 InvStG ggf. i. V. m. § 29 Absatz 1 InvStG jeweils in der geltenden Fassung steuerbefreit sind.

310§ 7 Absatz 5 Satz 1 AStG ist nicht anwendbar, wenn die ausländische Gesellschaft an einem in- oder ausländischen (Spezial-)Investmentfonds als Anlegerin beteiligt ist und hieraus Investmenterträge erzielt. Insoweit bleibt es bei den allgemeinen Regeln der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Absatz 1 bis 4 AStG.

7.5.2 Ausnahme für Geschäfte mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen (§ 7 Absatz 5 Satz 2 AStG)

311§ 7 Absatz 5 Satz 1 AStG gilt nicht, wenn die den Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden (§ 7 Absatz 5 Satz 2 AStG).

312Die Rechtsfolge der Regelung besteht in der Nichtanwendbarkeit des § 7 Absatz 5 Satz 1 AStG; es bleibt daher bei den allgemeinen Regeln der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Absatz 1 bis 4 AStG. Soweit danach die Hinzurechnungsbesteuerung und die investmentsteuerrechtliche Anlegerbesteuerung auf Ebene des Steuerpflichtigen parallel zur Anwendung kommen, ist § 10 Absatz 6 AStG zu beachten (vgl. hierzu Tz 10.6).

313Aufgrund der Anknüpfung an § 7 Absatz 5 Satz 1 AStG ist für Zwecke des § 7 Absatz 5 Satz 2 AStG ausschließlich auf die Einkünfte abzustellen, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (= Zwischeneinkünfte; zum Begriff vgl. Tz. 7.1.1.4). Die den Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Geschäfte müssen zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden. Bei der Prüfung der Drittel-Grenze ist auf die Summe der Zwischeneinkünfte aus Geschäften mit dem Steuerpflichtigen und ihm nahestehenden Personen abzustellen (vgl. BT-Drs. 19/28652, 54). Die Drittel-Grenze ist demnach überschritten, wenn die Summe der Zwischeneinkünfte aus Geschäften mit dem Steuerpflichtigen und ihm nahestehenden Personen mehr als ein Drittel der gesamten Zwischeneinkünfte des ausländischen (Spezial-)Investmentfonds beträgt. Die Zwischeneinkünfte sind nach § 10 Absatz 3 bis 5 AStG zu ermitteln.

314Als Geschäfte im Sinne der Vorschrift kommen jedwede synallagmatischen Rechtsgeschäfte – insbesondere Finanzierungsbeziehungen – mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen in Betracht.

315Steuerpflichtiger ist der unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne der Tz. 7.1.1.2 oder der beschränkt Steuerpflichtige im Sinne der Tz. 7.1.4. Bei dem Steuerpflichtigen nahestehenden Personen handelt es sich um solche im Sinne des § 7 Absatz 3 und 4 AStG.

8 Einkünfte von Zwischengesellschaften (§ 8 AStG)

8.0 Grundsätze

316§ 8 Absatz 1 AStG definiert im Wege einer abschließenden Aufzählung die Tatbestände, die zu aktiven Einkünften führen. Für diese Einkünfte ist die ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft; insoweit ist die Hinzurechnungsbesteuerung ausgeschlossen. Als passive Einkünfte unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung dagegen solche Einkünfte, die nicht aktiv im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 9 AStG sind und einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen (Zwischeneinkünfte; vgl. Tz. 7.1.1.4).

317Die Qualifikation der Einkünfte ist nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen. Es ist dabei ohne Bedeutung, zu welcher Einkunftsart im Sinne des § 2 Absatz 1 EStG die Einkünfte gehören.

8.0.1 Zurechnung von Tätigkeiten

318Die Frage, welche Tätigkeiten einer ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind, ist nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Danach ist eine Tätigkeit demjenigen zuzurechnen, für dessen Rechnung sie ausgeübt wird (BFH-Urteil vom 01.07.1992 – I R 6/92, BStBl II 1993 S. 222). Ohne Bedeutung für die Zurechnung einer Tätigkeit zur ausländischen Gesellschaft sind die Einkunftsart im Sinne des § 2 Absatz 1 EStG und die funktionale Betrachtungsweise (Tz. 8.0.3). Als Tätigkeit in diesem Sinne gelten alle Tatbestände, die zu aktiven oder passiven Einkünften führen.

8.0.2 Personengesellschaften

319Ist die ausländische Gesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, sind für die Zwecke des § 8 AStG die aus dem Beteiligungsverhältnis fließenden Einkünfte so zu behandeln, als habe die ausländische Gesellschaft die Tätigkeiten selbst ausgeübt, aus denen der maßgebliche Gewinn der Personengesellschaft stammt (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.1990 – I R 16/88, BStBl 1990 II S. 1049). Entsprechendes gilt für Sonderbetriebseinnahmen der ausländischen Gesellschaft als Gesellschafter der Personengesellschaft.

8.0.3 Funktionale Betrachtungsweise

320Jede Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft (Tz. 8.0.1) ist grundsätzlich isoliert zu betrachten (segmentierende Betrachtung). Erzielt die ausländische Gesellschaft Einkünfte aus verschiedenen Tätigkeiten, sind diese Tätigkeiten für die Prüfung des § 8 Absatz 1 AStG zusammengefasst zu beurteilen und einheitlich zu qualifizieren, wenn sie aus der gleichen Funktion der Gesellschaft resultieren (sog. funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (BFH-Urteil vom 16.05.1990 – I R 16/88, BStBl 1990 II S. 1049). Die Prüfung hat anhand der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall zu erfolgen.

321Von einer funktionalen Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn verschiedene Tätigkeiten im Verhältnis von unselbständigen Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit stehen (BFH-Urteil vom 16.05.1990 – I R 16/88, BStBl 1990 II S. 1049; BFH-Urteil vom 13.10.2010 – I R 61/09, BStBl II 2011 S. 249; BFH-Urteil vom 18.12.2019 – I R 59/17, BStBl II 2021 S. 270). Danach sind im Rahmen einer zu aktiven Einkünften führenden Gesamttätigkeit anfallende betriebliche Nebenerträge den aktiven Einkünften zuzuordnen. Entsprechendes gilt für im Rahmen einer zu passiven Einkünften führenden Gesamttätigkeit anfallende betriebliche Nebenerträge. Betriebliche Nebenerträge in diesem Sinne sind etwa gegeben, wenn die Einkünfte nach allgemeiner Verkehrsauffassung zu einer anderen Tätigkeit gehören und bei dieser das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (z. B. Einkünfte aus für die andere Tätigkeit notwendigen Finanzmitteln, Einkünfte aus der Vermietung von Werkswohnungen oder der Verpachtung eines Vorratsgeländes eines ausgeübten Gewerbebetriebs).

322Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht sind dagegen nicht zusammenzufassen, sondern eigenständig unter den Katalog des § 8 Absatz 1 AStG zu subsumieren, selbst wenn sie mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 18.12.2019 – I R 59/17, BStBl II 2021 S. 270). Einkünfte sind daher z. B. in vollem Umfang passiv, wenn sie zwar durch eine zu aktiven Einkünften führende Tätigkeit mitverursacht sind, die zu passiven Einkünften führende Tätigkeit aber nach der Verkehrsauffassung einen Bereich mit eigenständigem wirtschaftlichen Schwergewicht darstellt (z. B. Kreditvergabe, die dazu dient, einzelne Märkte mit dem erforderlichen Betriebskapital auszustatten). Keine Nebenerträge liegen vor, wenn die Kreditvergabe aus Eigenmitteln ein branchenübliches Maß überschreitet und somit eine eigenständige Kapitalanlagetätigkeit (Haupttätigkeit) realisiert wird.

323Wird die ausländische Gesellschaft im Rahmen eines einheitlichen Vertrages tätig, sind die darunter von ihr erbrachten Leistungen ebenfalls gesondert zu betrachten. Eine einheitliche Behandlung ist nur insoweit möglich, als sich die einzelnen Leistungen nach allgemeiner Verkehrsauffassung als Einheit darstellen. Die Zusammenfassung mehrerer Tätigkeiten in einer ausländischen Gesellschaft (sog. Landesholding) begründet keinen wirtschaftlichen Zusammenhang dieser Tätigkeiten, solange wirtschaftlich grundsätzlich eigenständig zu wertende Funktionen der Gesellschaft auch voneinander getrennt werden können. Die Beherrschung eines anderen Unternehmens durch die ausländische Gesellschaft macht dessen Tätigkeit nicht zur eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft. Die Tätigkeit mehrerer ausländischer Gesellschaften dürfen nicht zusammengefasst werden.

324Die Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung enthalten keine allgemeine „Bagatellgrenze” (BFH-Urteil vom 15.09.2004 – I R 102-104/03, BStBl II 2005 S. 255).

8.0.4 Veräußerungsgewinne

325Zu den Einkünften im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG gehören auch Gewinne aus der Veräußerung des für die Ausübung der jeweiligen Tätigkeit eingesetzten Vermögens. Es gilt die funktionale Betrachtungsweise (Tz. 8.0.3). Bei gemischten Tätigkeiten ist eine sachgerechte Aufteilung vorzunehmen.

8.0.5 Feststellungslast

326Die Verteilung der Feststellungslast innerhalb des § 8 AStG richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Der Steuerpflichtige trägt insbesondere die Feststellungslast für das Vorliegen aktiver Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 9 AStG (vgl. Tz. Vor 7 – 4).

8.1 Zwischeneinkünfte (§ 8 Absatz 1 AStG)

327Eine ausländische Gesellschaft ist Zwischengesellschaft gem. § 8 Absatz 1 AStG für Einkünfte, einschließlich Veräußerungsgewinnen, die einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen und nicht aus den in § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 9 AStG genannten Tätigkeiten, die zu aktiven Einkünften führen, stammen (Tz. 8.0.1). Das Vorliegen von Einkünften richtet sich nach § 2 Absatz 1 und 2 EStG.

328Eine ausländische Gesellschaft ist für Einkünfte aus einer einheitlichen Tätigkeit bereits dann keine Zwischengesellschaft, wenn diese Tätigkeit nach einer Nummer des in § 8 Absatz 1 AStG enthaltenen Aktivkatalogs zu aktiven Einkünften führt. Ist eine Tätigkeit nach allgemeiner Verkehrsauffassung allerdings abschließend dem Anwendungsbereich des § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG zugewiesen, richtet sich die Beurteilung der Tätigkeit ausschließlich nach dieser Nummer und nicht nach § 8 Absatz 1 Nummer 4 und 5 AStG.

8.1.1 Land- und Forstwirtschaft

329Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus der Land- und Forstwirtschaft stammen (§ 8 Absatz 1 Nummer 1 AStG). Land- und Forstwirtschaft in diesem Sinne bezeichnet die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse. Dies umfasst insbesondere Forstwirtschaft, Ackerbau, Tierzucht, Nutztierhaltung, Wein- und Gartenbau sowie die Jagd. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind auch solche aus Küsten- und Hochseefischerei.

330Lizenzeinnahmen aus der Züchtung und Lizenzierung von Pflanzen sind nach allgemeiner Verkehrsauffassung (vgl. Tz. 8.1) keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 6 AStG. Gleiches gilt für Einkünfte aus der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder dem Nießbrauch an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

8.1.2 Industrielle Tätigkeiten

331Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie oder dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen (industrielle Tätigkeiten) stammen (§ 8 Absatz 1 Nummer 2 AStG).

332Gegenstand der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage müssen Sachen (körperliche Gegenstände) sein. Keine Sachen sind insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Patente).

333Herstellung ist die Erzeugung einer zuvor nicht vorhandenen Sache. Bearbeitung ist die Änderung einer existierenden Sache, soweit die Sache als solche erhalten bleibt. Verarbeitung ist die Änderung einer existierenden Sache, ohne dass die Sache als solche erhalten bleibt. Hat die ausländische Gesellschaft Waren erworben, be- oder verarbeitet und weiterveräußert, so liegt in vollem Umfang industrielle Tätigkeit im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 2 AStG vor, wenn durch die Be- oder Verarbeitung nach allgemeiner Verkehrsauffassung ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstanden ist und die Ware von der ausländischen Gesellschaft nicht nur geringfügig behandelt worden ist. Eine Aufspaltung in industrielle Tätigkeit und Handel (§ 8 Absatz 1 Nummer 4 AStG) kommt in diesen Fällen nicht in Betracht. Das bloße Kennzeichnen, Umpacken, Umfüllen, Sortieren oder das Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten und das Anbringen von Steuerzeichen gelten hierbei nicht als Be- oder Verarbeitung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 2 AStG.

334Montage bezeichnet das Zusammenfügen oder den Umbau vorgefertigter Bauteile (einschließlich Baugruppen) zu einem Enderzeugnis. Dies umfasst auch die Baumontage (Montage im Zusammenhang mit Hoch- oder Tiefbauarbeiten). Keine Montage im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 2 AStG sind untergeordnete Einzelleistungen (z. B. Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten).

335Die Erzeugung von Energie bezeichnet den Einsatz von Energieträgern (fossile Brennstoffe, Kernbrennstoffe und erneuerbare Energieträger) zur Gewinnung von Energie einschließlich der Umwandlung in andere Energieformen. Unter § 8 Absatz 1 Nummer 2 AStG können auch untergeordnete erzeugertypische Transportleistungen fallen.

336Bodenschätze sind insbesondere gediegene Metalle und Metallerze, Kies, Lehm, Sand und Steine, Wasser, Erdöl, Kohle und andere Kohlenwasserstoffverbindungen sowie Salze. Keine Bodenschätze im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 2 AStG sind dagegen Fossilien.

337Das Aufsuchen von Bodenschätzen umfasst die Exploration (dies umfasst insbesondere geologische Analysen und Explorationsbohrungen) und den Aufschluss von Feldern. Die Gewinnung von Bodenschätzen meint den Vorgang der eigentlichen Förderung. Dies besteht im Wesentlichen aus dem Aufbau der Förder-, Aufbereitungs- und Transportanlagen und der Aufnahme des Förder- / Abbaubetriebs.

338Nicht unter das Aufsuchen oder die Förderung von Bodenschätzen fällt die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (Ausbeuteverträge). Daraus erzielte Einkünfte fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 8 Absatz 1 Nummer 2 AStG, sondern unter § 8 Absatz 1 Nummer 6 AStG.

8.1.3 Versicherungsunternehmen, Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen

339Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus dem Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten oder Finanzunternehmen im Sinne des KWG, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, stammen, wenn diese einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 8 Absatz 2 AStG nachgehen. Dies gilt nicht, wenn die diesen Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden (§ 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG).

8.1.3.1 Versicherungs- und Bankgeschäfte

340Versicherungsunternehmen sind gewerbliche Unternehmen, die Versicherungsgeschäfte in versicherungswirtschaftlicher Weise betreiben. Ohne Bedeutung für die Qualifikation als Versicherungsunternehmen im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG ist der Versicherungszweig (Personen- oder Sachversicherung) oder die Eigenschaft als Erstversicherer oder Rückversicherer. Versicherungsunternehmen im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG sind auch ausländische Pensionskassen, nicht aber Pensionsfonds.

341Versicherungsunternehmen sind im Regelfall auch konzerneigene Versicherungsunternehmen (Captives). Da sie im Regelfall aber mehr als ein Drittel ihrer Geschäfte mit nahestehenden Personen betreiben, sind ihre Einkünfte regelmäßig passiv.

342Kreditinstitute sind Unternehmen, die Geschäfte im Sinne des § 1 Absatz 1 KWG und andere, nach allgemeiner Verkehrsauffassung der Kreditwirtschaft zuzurechnende Geschäfte in kreditwirtschaftlicher Weise betreiben. Nicht zum Betrieb von Kreditinstituten im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG gehören weiter die Tätigkeit als Zentralverwahrer (§ 1 Absatz 1 Nummer 6 KWG) oder als zentrale Gegenpartei (§ 1 Absatz 1 Nummer 12 KWG).

343Finanzdienstleistungsinstitute sind Unternehmen, die Geschäfte im Sinne des § 1 Absatz 1a KWG und andere, nach der Verkehrsauffassung einem Finanzdienstleistungsinstitut zuzurechnende Geschäfte für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und die keine Kreditinstitute sind.

344Nach § 8 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 AStG sind auch Einkünfte aus dem Betrieb von Finanzunternehmen im Sinne des KWG aktiv, wenn Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute an diesen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind. Finanzunternehmen sind Unternehmen, die keine Institute und keine Kapitalverwaltungsgesellschaften oder extern verwaltete Investmentgesellschaften sind und deren Haupttätigkeit in einer der in § 1 Absatz 3 KWG genannten Tätigkeiten (z. B. dem Erwerb und dem Halten von Beteiligungen) besteht. Darunter können auch Holding-Gesellschaften fallen. Stammen die Einkünfte aus dem Betrieb von Finanzunternehmen, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu 50 Prozent oder weniger beteiligt sind, handelt es sich um passive Einkünfte.

345Nicht erforderlich für die Qualifikation als Unternehmen oder Institut im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG ist eine formale Genehmigung der zuständigen Aufsichtsbehörde des Sitzstaates der ausländischen Gesellschaft. Die Entscheidung einer deutschen oder ausländischen Aufsichtsbehörde ist Indiz für die Qualifikation als Unternehmen oder Institut im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG. Eine formale Bindungswirkung besteht nicht.

346Werden im Zusammenhang mit dem Betrieb von Bank- und Versicherungsgeschäften Mittel in Grundstücken, Beteiligungen und ähnlichen Vermögenswerten angelegt, sind die Einkünfte daraus nach der funktionalen Betrachtungsweise als Nebenerträge im Sinne der Tz. 8.0.3 zu behandeln, soweit eine bank- oder versicherungsübliche Kapitalanlage unter Beachtung des Grundsatzes der Risikostreuung vorliegt.

347Durch Einschaltung fremder Dritter können passive Einkünfte (Tz. 8.1.3.3) nicht vermieden werden. Dies ist z. B. der Fall, wenn die Zwischengesellschaft Risiken des Konzerns rückversichert, die sie von einem konzernfremden Erstversicherer übernimmt.

8.1.3.2 Wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit

348Einkünfte, die aus dem Betrieb von den in § 8 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 AStG genannten Unternehmen oder Instituten stammen, sind nur dann aktiv, wenn die Unternehmen oder Institute einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 8 Absatz 2 AStG nachgehen. Zum Begriff der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit vgl. Tz. 8.2.1.1. Durch § 8 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 AStG wird § 8 Absatz 2 bis 4 AStG nicht ausgeschlossen.

8.1.3.3 Geschäfte mit Beteiligten oder nahestehenden Personen

349Einkünfte aus dem Betrieb der in § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG genannten Unternehmen und Institute sind dagegen in vollem Umfang passiv, wenn die diesen Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden.

350Die Berechnung der Grenze von einem Drittel hat nach wirtschaftlichen Maßstäben zu erfolgen. Als Indiz kann auf den Wert, der mit den Geschäften zusammenhängenden Wirtschaftsgütern in der Bilanz zurückgegriffen werden. Weitere mögliche Kriterien sind Umsatz, Gewinn und Anzahl der Geschäfte. Es ist davon auszugehen, dass die ausländische Gesellschaft Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betreibt, wenn diese Erträge im Verhältnis zu den Gesamterträgen der ausländischen Gesellschaft mehr als ein Drittel betragen.

351Der Begriff der nahestehenden Person bestimmt sich nach § 1 Absatz 2 AStG (§ 7 Absatz 3 Satz 1 AStG). § 7 Absatz 3 Satz 2 und Absatz 4 AStG sind zu beachten. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob die nahestehende Person im Inland unbeschränkt, (erweitert) beschränkt oder nicht steuerpflichtig ist.

8.1.4 Handel

352Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus dem Handel stammen, soweit nicht ein Steuerpflichtiger, der gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Inland steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt (§ 8 Absatz 1 Nummer 4 AStG). Liegen danach die Voraussetzungen für passive Einkünfte vor, sind die Einkünfte für alle Beteiligten einheitlich als passive Einkünfte anzusehen. Die Höhe der Beteiligung des Steuerpflichtigen ist insoweit unbeachtlich.

8.1.4.1 Begriff des Handels

353Handel bezeichnet die gewerbsmäßige und entgeltliche Anschaffung und Veräußerung von Gütern oder Waren, ohne dass ihre Substanz wesentlich verändert wird. Dies umfasst auch immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Rechte).

354Als Handel gilt auch die Tätigkeit des Kommissionärs. Ist die ausländische Gesellschaft als Makler oder als Handelsvertreter tätig, sind die Bestimmungen über Dienstleistungen anzuwenden (Tz. 8.1.5).

8.1.4.2 Handel als passive Tätigkeit

355Nach Maßgabe des § 8 Absatz 1 Nummer 4 AStG führt der Handel zu passiven Einkünften, soweit die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren der ausländischen Gesellschaft von einem Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 AStG oder einer diesem im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Inland steuerpflichtig ist, verschafft wird (§ 8 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe a AStG; z. B. Vertriebstätigkeit).

356Entsprechendes gilt, soweit die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren von der ausländischen Gesellschaft einem Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 AStG oder einer diesem im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person verschafft wird (§ 8 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe b AStG; z. B. Einkaufstätigkeit). § 8 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe b AStG bezieht sich auf solche nahestehenden Personen, die in § 8 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe a AStG definiert werden, d. h. es handelt sich jeweils um nahestehende Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG, die im Inland steuerpflichtig sind.

357Der Steuerpflichtige, die nahestehende Person oder die ausländische Gesellschaft verschafft einem anderen die Verfügungsmacht, wenn sie diesem die volle körperliche und wirtschaftliche Sachherrschaft über die Güter oder Waren zuwendet. Ist die Verschaffung der körperlichen Sachherrschaft nach der Art des Geschäftsmodells nicht möglich, genügt die Verschaffung der wirtschaftlichen Sachherrschaft. Die Verschaffung der Verfügungsmacht beinhaltet den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag. Er muss in der Lage sein, die Güter oder Waren wie ein Eigentümer zu nutzen. Tätigkeiten, die nicht die Eigentumsübertragung zum Gegenstand haben (z. B. Miete, Pacht, Leihe, Leasing, Nießbrauch, Vermittlung), sind daher keine Handelstätigkeit.

358Eine nahestehende Person ist mit ihren Einkünften aus der Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland steuerpflichtig, wenn sie mit diesen Einkünften unbeschränkt oder (erweitert) beschränkt steuerpflichtig ist. Maßgebend für Zwecke des § 8 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe b AStG ist die Steuerpflicht der nahestehenden Person im Geltungsbereich des AStG dem Grunde nach, nicht zusätzlich die Besteuerung einer Leistung durch die nahestehende Person im Rahmen oder im Zusammenhang mit einer von ihr verschafften Verfügungsmacht (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.1984 – I R 68/81, BStBl II 1985 S. 120).

8.1.4.3 Handel als aktive Tätigkeit

359Auch in den Fällen der Tz. 8.1.4.2 liegt allerdings keine passive Tätigkeit vor, wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem für ihn zuständigen Finanzamt insbesondere durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachweist, dass

• das Handelsgeschäft von der ausländischen Gesellschaft im Rahmen eines „qualifizierten Geschäftsbetriebs“ (Tz. 8.1.4.3.1) getätigt worden ist, und zusätzlich

• bei diesem Handelsgeschäft keine „schädliche Mitwirkung“ eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 AStG oder einer diesem im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person (Tz. 8.1.4.3.2) vorgelegen hat (insbesondere Warenvertrieb oder Warenbezug über ausländische Vertriebs- bzw. Einkaufsgesellschaften).

8.1.4.3.1 Kaufmännischer Geschäftsbetrieb und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

360Die ausländische Gesellschaft unterhält einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb („qualifizierter Geschäftsbetrieb“), wenn sie sachlich und personell so ausgestattet ist, dass sie unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die in Betracht stehenden Handelsgeschäfte vorbereiten, abschließen und ausführen kann. Die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr (Absatz- oder Beschaffungsmarkt) muss von dem Geschäftsbetrieb der ausländischen Gesellschaft selbst ausgehen, der zu den Einkünften führt. Eine mittelbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr über abhängige Konzerngesellschaften genügt nicht (vgl. das zum Dienstleistungsbereich ergangene BFH-Urteil vom 29.08.1984 – I R 68/81, BStBl II 1985 S. 120).

361Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn sich die ausländische Gesellschaft in ihrem Geschäftsbetrieb bei den in Betracht stehenden Handelsgeschäften in nicht nur unerheblichem Umfang an eine unbestimmte Anzahl von Personen wendet. Dabei genügt es, wenn sich die ausländische Gesellschaft nur beim Verkauf oder nur beim Einkauf der Ware an eine unbestimmte Anzahl von Personen wendet, die Waren aber ausschließlich von einem ihr nahestehenden Unternehmen bezieht oder an ein solches Unternehmen liefert. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich nicht vor, wenn sich die ausländische Gesellschaft ausschließlich an nahestehende Personen wendet. Ein begrenzter Kreis von Handelspartnern kann für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreichen, wenn die Art der Tätigkeit den Kreis der Handelspartner beschränkt.

362Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt auch vor, wenn sich die unbestimmte Anzahl der Kunden aufgrund des Gegenstands der in Betracht stehenden Geschäftstätigkeit auf einen engen Personenkreis beschränkt. Ebenso ist die Begrenzung auf einen engen Kundenkreis unschädlich, wenn sich die ausländische Gesellschaft nicht auf einen fest begrenzten Personenkreis festlegt, sondern ihr Geschäftsbetrieb auf Kundenwechsel angelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.1984 – I R 68/81, BStBl II 1985 S. 120). Unschädlich ist es, wenn der Kundenkreis einer ausländischen Gesellschaft, die Ersatzteile liefert, sich aufgrund der Art und Beschaffenheit der Ersatzteile zwingend auf Personen beschränkt, die Abnehmer eines der Gesellschaft nahestehenden Unternehmens sind.

8.1.4.3.2 Eigene Mitwirkung

363Eine Person wirkt an einem Handelsgeschäft der ausländischen Gesellschaft mit, wenn sie Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion Teil der Vorbereitung, des Abschlusses oder der Ausführung der in Betracht stehenden Geschäfte dieser Gesellschaft sind. Dies gilt auch dann, wenn das Entgelt für diese Leistungen wie unter unabhängigen Dritten bemessen worden ist. Eine Mitwirkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Vertriebstätigkeit auf eine ausländische Gesellschaft übertragen wird. Die Mitwirkung ist grundsätzlich auf das einzelne Geschäft zu beziehen.

364Eine Person wirkt z. B. mit, wenn sie für die ausländische Gesellschaft den Vertrieb übernimmt oder den Vertretereinsatz leitet.

365Eine Mitwirkung liegt insbesondere nicht vor, wenn ein Hersteller oder Lieferant bei Geschäften, deren Vorbereitung, Abschluss oder Ausführung im Übrigen von der ausländischen Gesellschaft wahrgenommen wird, in einer zwischen voneinander unabhängigen Handelsunternehmen geübten Weise

• Waren allgemein oder im Einzelfall unmittelbar an Abnehmer der ausländischen Gesellschaft versendet (Streckengeschäft) oder der ausländischen Gesellschaft Waren, die in seinem Eigentum verbleiben, zur Weiterveräußerung überlässt (z. B. Lieferung an ein bei der ausländischen Gesellschaft unterhaltenes Konsignationslager);

• den Abnehmern der ausländischen Gesellschaft Nebenleistungen erbringt, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung zur sachgerechten Lieferung notwendig sind (z. B. technische Einweisung der Kunden durch den Hersteller); oder

• für die von dem Hersteller oder Lieferanten hergestellten oder gelieferten Waren allgemein wirbt, ohne hierbei mit den Kunden der Handelsgesellschaft Kontakt aufzunehmen (z. B. Werbekampagnen bei Markenartikeln).

Unschädlich ist außerdem eine handelsübliche Tätigkeit als Zulieferer, wie die unmittelbare Auslieferung durch den Hersteller oder die Sicherstellung zeitlicher Liefervorgaben durch die Abnehmer (z. B. bei „Just-in-time-Lieferung“); § 1 AStG ist zu beachten.

366Die reine Zurverfügungstellung von Rechenkapazitäten, bspw. über Serverfarmen, stellt keine schädliche Mitwirkung dar, soweit es sich nicht um den oder einen wesentlichen Geschäftsbereich der Zwischengesellschaft handelt. Wird der ausländischen Gesellschaft eine digitale Plattform (z. B. eine App) zur Verfügung gestellt und zahlt die ausländische Gesellschaft für die Nutzung dieser Plattform eine Gebühr, führt dies für sich genommen nicht bereits zu einer schädlichen Mitwirkung.

367Alleine die Existenz einer Konzernrichtlinie begründet keine Mitwirkung. Gleiches gilt für Monitoring, Compliance, Reporting, untergeordnete Hilfs- und Unterstützungstätigkeiten. Keine Mitwirkung begründet auch die bloße Mitunterschrift aus Repräsentationsgründen.

8.1.5 Dienstleistungen

368Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus Dienstleistungen stammen, soweit nicht

• die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gem. § 7 AStG an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Inland steuerpflichtig ist (§ 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a AStG), oder

• die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt (§ 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe b AStG).

§ 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe b AStG bezieht sich auf solche nahestehenden Personen, die in § 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a AStG definiert werden, d. h. es handelt sich jeweils um nahestehende Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG, die im Inland steuerpflichtig sind.

369§ 8 Absatz 1 Nummer 5 AStG ist nicht anzuwenden auf Tätigkeiten aus dem Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen, die der Gesetzgeber nach der allgemeinen Verkehrsauffassung abschließend § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG zugewiesen hat (vgl. Tz. 8.1).

8.1.5.1 Dienstleistung als aktive Tätigkeit

370Einkünfte aus Dienstleistungen sind im Grundsatz als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Der Begriff der Dienstleistung ist umfassend zu verstehen (vgl. aber Tz. 8.1).

8.1.5.2 Dienstleistung als passive Tätigkeit

371Nach Maßgabe des § 8 Absatz 1 Nummer 5 AStG führt das Bewirken von Dienstleistungen durch die ausländische Gesellschaft zu passiven Einkünften, soweit

• die Dienstleistung erbracht wird, indem die ausländische Gesellschaft sich eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 AStG oder einer diesem nahestehenden Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG bedient (§ 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a AStG), oder

• ein Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 AStG oder eine diesem nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG die Dienstleistung empfängt. Soweit nur dieser Tatbestand in Betracht steht, scheiden passive Einkünfte aus, wenn nachgewiesen wird, dass die Dienstleistungen im Rahmen eines „qualifizierten Geschäftsbetriebs“ der ausländischen Gesellschaft erbracht sind und der Steuerpflichtige im Sinne des § 7 AStG oder die diesem im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehende Person nicht mitgewirkt hat (§ 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe b AStG).

372Liegen danach die Voraussetzungen für passive Einkünfte vor, sind diese für alle Beteiligten einheitlich als passive Einkünfte anzusehen. Die Höhe der Beteiligung des Steuerpflichtigen ist insoweit unbeachtlich.

8.1.5.2.1 Bedienenstatbestand

373Die ausländische Gesellschaft bedient sich einer Person für die in Betracht stehende Dienstleistung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a AStG, wenn sie diese Person heranzieht, um eigene Verpflichtungen zum Erbringen oder zum Verschaffen dieser Dienstleistung ganz oder zu einem nicht nur unwesentlichen Teil zu erfüllen. Es genügt, wenn die herangezogene Person nicht selbst, sondern durch den Einsatz von Personal oder von Einrichtungen (z. B. Büroräume, Maschinen) an der Dienstleistung mitwirkt. Die Person kann als Arbeitnehmer oder auf andere Weise (z. B. als Selbständiger) herangezogen werden. Maßgebend ist die tatsächliche Mitwirkung im Einzelfall. Die Person kann auch eine Kapitalgesellschaft sein. In den Fällen der Rn. 366 liegt kein schädlicher Bedienenstatbestand vor.

374Ob die ausländische Gesellschaft einen „qualifizierten Geschäftsbetrieb“ unterhält, ist für § 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a AStG ohne Bedeutung.

375Eine nahestehende Person ist mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Inland steuerpflichtig, wenn sie mit den Einkünften aus ihrem Leistungsbeitrag für die ausländische Gesellschaft unbeschränkt oder (erweitert) beschränkt steuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.1984 – I R 68/81, BStBl II 1985 S. 120).

8.1.5.2.2 Erbringungstatbestand

376Eine ausländische Gesellschaft erbringt einer Person eine Dienstleistung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe b AStG, wenn die Person die Leistung unmittelbar empfängt oder einem Dritten erbringen lässt. Ob die Person eine Vergütung dafür erhält, dass die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem Dritten erbringt, ist insoweit ohne Bedeutung. Gleiches gilt für den Ort der Leistungserbringung.

8.1.5.3 Dienstleistung als aktive Tätigkeit

377Erbringt die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung gegenüber dem Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 AStG oder einer dem Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person, handelt es sich gleichwohl um eine aktive Tätigkeit (§ 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe b AStG), wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem für ihn zuständigen Finanzamt insbesondere durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachweist, dass

• die ausländische Gesellschaft einen „qualifizierten Geschäftsbetrieb“ (vgl. Tz. 8.1.4.3.1) unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und

• bei der Dienstleistung keine „schädliche Mitwirkung“ eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 AStG oder einer diesem im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person, die im Geltungsbereich des AStG dem Grunde nach steuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.1984 – I R 68/81, BStBl II 1985 S. 120), vorgelegen hat.

378Eine Mitwirkung an den zur Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten liegt vor, wenn eine Person Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion zum Bewirken dieser Leistung gehören, insbesondere indem sie sich durch das Zurverfügungstellen von Personal oder Einrichtungen an der Leistung beteiligt oder indem sie die Planung der Leistung ganz oder zu einem nicht nur unwesentlichen Teil übernimmt. Im Übrigen wird auf Tz. 8.1.4.3.2 (eigene Mitwirkung) verwiesen.

8.1.6 Vermietung und Verpachtung

379Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus der Vermietung und Verpachtung stammen, ausgenommen

• die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gem. § 7 AStG an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person unternommen worden ist,

• die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem DBA steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und

• die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gem. § 7 AStG an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person ausübt (§ 8 Absatz 1 Nummer 6 AStG).

8.1.6.1 Begriff der Vermietung und Verpachtung

380Vermietung und Verpachtung ist die zeitlich begrenzte Überlassung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt. Nicht maßgeblich ist die vertragliche Bezeichnung als Vermietung und Verpachtung oder die Qualifikation als Einkünfte nach § 21 EStG. Unter § 8 Absatz 1 Nummer 6 AStG fällt daher auch die gewerbliche Vermietung oder die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter. Gleiches gilt für das Franchising.

381Finanzierungs-Leasing ist keine Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 6 AStG, sondern ein Kreditgeschäft, soweit der Leasing-Gegenstand nach den bestehenden Grundsätzen (vgl. BMF-Schreiben vom 19.04.1971, BStBl 1971 I S. 264; BMF-Schreiben vom 21.03.1972, BStBl 1972 I S. 188; BMF-Schreiben vom 22.12.1975 - IV B 2 - S 2170 - 161/75 -, vgl. ESt-Handbuch 2022, Anhang 21 Abschnitt III und BMF-Schreiben vom 23.12.1991, BStBl 1992 I S. 13) dem Leasing-Nehmer zuzurechnen ist.

382Wird ein Wirtschaftsgut im Anschluss an seine Vermietung und Verpachtung veräußert, unterfällt ein daraus resultierender Veräußerungsgewinn ebenfalls § 8 Absatz 1 Nummer 6 AStG (vgl. Tz. 8.0.4).

8.1.6.2 Vermietung und Verpachtung als passive Tätigkeit

8.1.6.2.1 Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen

383Die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen führt grundsätzlich zu passiven Einkünften. Sie umfasst die Überlassung der Nutzung geschützter und ungeschützter Rechte aller Art, insbesondere Patente, Urheberrechte und Markenrechte.

384Die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen führt dagegen zu aktiven Einkünften, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gem. § 7 AStG an der Gesellschaft beteiligt ist, der einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person unternommen worden ist.

385Die Auswertung eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeit setzt voraus, dass die ausländische Gesellschaft selbst Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung betreibt und die daraus eigenständig gewonnenen Ergebnisse durch Lizenzierung oder vergleichbare Tätigkeiten verwertet.

386Eine eigene Forschungs- und Entwicklungsarbeit kann nur vorliegen, wenn die relevanten Erkenntnisse durch Einsatz eigenen Personals und eigener Einrichtungen gewonnen werden. Ein bloßes Weisungsrecht der ausländischen Gesellschaft gegenüber Dritten genügt nicht, selbst wenn dieses umfassend ausgeübt wird. Eigene Forschungs- und Entwicklungsarbeit liegt nicht mehr vor, wenn eine Kontrolle der ausgelagerten Funktionen stattfindet, die Beistellung von maßgeblichen Wirtschaftsgütern erfolgt, die maßgebliche Finanzierung der ausgelagerten Funktionen übernommen wird oder die Kontrolle der Risiken einschließlich finanziell notwendiger Kapazitäten ausgeübt wird (schädliche Auftragsforschung). Daher sind Einkünfte aus der Verwertung fremder Forschungs- und Entwicklungsarbeit nicht nach § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe a AStG aktiv.

387Wird eine Gesellschaft mit eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeit auf eine Zwischengesellschaft verschmolzen, tritt diese als Rechtsnachfolgerin in die Rechtsstellung des § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe a AStG ein. Entsprechendes gilt in anderen Fällen der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge.

388Der Erwerb vorhandener Erkenntnisse schließt die Annahme eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeit nicht aus, wenn die erworbenen Erkenntnisse durch eigene Tätigkeit wesentlich weiterentwickelt werden (z. B. Weiterentwicklung erworbener Patente). Maßgeblich ist, ob hierdurch ein Produkt oder Verfahren eigener Marktgängigkeit entsteht. Ist ein Produkt dagegen im Wesentlichen festgelegt und besteht die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft vorrangig in der Marktentwicklung bzw. Optimierung des bestehenden Verfahrens, liegt keine eigene Forschungs- und Entwicklungstätigkeit vor.

389Trotz der Verwertung eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeit sind die Einkünfte passiv, wenn bei der Verwertung ein Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 AStG oder eine diesem nach § 1 Absatz 2 AStG nahestehende Person mitgewirkt hat. Für den Begriff der Mitwirkung gelten die Ausführungen in Tz. 8.1.4.3.2 entsprechend.

8.1.6.2.2 Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

390Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken führt grundsätzlich zu passiven Einkünften. Zur Abgrenzung der Vermietungstätigkeit nach § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe b AStG zur gewerblichen Tätigkeit nach § 8 Absatz 1 Nummer 4 AStG kann auf die Drei-Objekt-Grenze (gewerblicher Grundstückshandel) zurückgegriffen werden. Eine Vermietungstätigkeit bis zum Beginn des gewerblichen Grundstückshandels führt ggf. zu passiven Einkünften (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2020 – I R 12/19, BStBl II 2021 S. 511).

391Grundstück ist jeder abgegrenzte, katastermäßig vermessene und bezeichnete Teil der Erdoberfläche. Die Eintragung des Grundstücks in ein staatliches Register (z. B. Grundbuch) ist ein Indiz, aber keine Voraussetzung für die Anwendung des § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe b AStG. Ohne Bedeutung für § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe b AStG ist die Belegenheit des Grundstücks im Inland oder Ausland. Der Hinzurechnungsbesteuerung können daher auch Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung inländischer Grundstücke unterliegen (vgl. Vor 7 – 3.2).

392Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Gebäuden und Gebäudeteilen unterfallen § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe b AStG, wenn das Gebäude wesentlicher Bestandteil des vermieteten oder verpachteten Grundstücks ist.

393Nicht unter § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe b AStG fällt die Vermietung und Verpachtung grundstücksgleicher Rechte. Diese führt zu passiven Einkünften.

394Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sind gleichwohl aktiv, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung des Grundstücks nach einem im Einzelfall einschlägigen DBA steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären. Dies ist der Fall, wenn das DBA für diese Einkünfte die Anwendung der Freistellungsmethode vorsieht. Abzustellen ist insofern auf alle unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind. Die Wirkung der Ausnahmeregelung erstreckt sich gleichwohl auch auf die gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligten beschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtigen.

8.1.6.2.3 Vermietung und Verpachtung beweglicher Sachen

395Die Vermietung und Verpachtung beweglicher Sachen führt grundsätzlich zu passiven Einkünften. Bewegliche Sachen im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe c AStG sind insbesondere körperliche Gegenstände (§ 90 BGB), die keine Grundstücke sind und nicht als grundstücksgleich anzusehen sind. Dies schließt Schiffe und Schiffsbauwerke ein. Als Sachen gelten auch Tiere (§ 90a BGB).

396Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung beweglicher Sachen sind gleichwohl aktiv, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Vermietung und Verpachtung im Rahmen eines gewerbsmäßigen qualifizierten Geschäftsbetriebs unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgt, ohne dass eine schädliche Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gem. § 7 AStG an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehenden Person vorliegt.

397Für die Prüfung, ob die ausländische Gesellschaft einen qualifizierten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält, gelten die Ausführungen unter Tz. 8.1.4.3.1 entsprechend.

398Für den Begriff der Mitwirkung gelten die Ausführungen in Tz. 8.1.4.3.2 entsprechend. Insbesondere wirkt eine unbeschränkt steuerpflichtige Person an der Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen der ausländischen Gesellschaft mit, wenn sie Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion Teil der gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung sind. So ist z. B. eine Mitwirkung gegeben, wenn eine Person für eine ausländische Gesellschaft deren Bestandshaltung und Finanzierungsaufgaben übernimmt oder den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge vermittelt.

8.1.7 Bezüge im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG

399Eine ausländische Gesellschaft ist vorbehaltlich der nachstehenden, zu passiven Einkünften führenden Ausnahmen nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG stammen (§ 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG).

8.1.7.1 Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG

400Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG sind insbesondere Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a EStG. Dies umfasst insbesondere Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a KStG sowie verdeckte Gewinnausschüttungen. Nicht zu den Bezügen im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG zählt die Rückgewähr von Einlagen einschließlich verdeckter Einlagen. Keine Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG sind Investmenterträge nach § 16 InvStG und Spezial-Investmenterträge nach § 34 InvStG.

401§ 3c Absatz 1 EStG und § 8b Absatz 5 KStG sind an dieser Stelle nicht anzuwenden, weil nicht steuerfreie bzw. außer Ansatz zu lassende Einnahmen zu ermitteln, sondern Einkünfte dem aktiven oder passiven Bereich zuzuordnen sind.

8.1.7.2 Materielles Korrespondenzprinzip

402Nach Maßgabe des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a AStG sind Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG allerdings passiv, soweit diese das Einkommen der leistenden (ausländischen oder inländischen) Körperschaft gemindert haben. Dies gilt auch dann, wenn die Bezüge nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 AStG als aktive Einkünfte qualifizieren würden. Die funktionale Betrachtungsweise ist insoweit nicht anzuwenden.

403Hinsichtlich der Frage, ob die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a AStG gemindert haben, ist auf das tatsächlich der Besteuerung der leistenden Körperschaft zugrunde gelegte Einkommen abzustellen. Es erfolgt insoweit keine gesonderte Ermittlung des Einkommens nach deutschem Recht. Soweit der ausländische Staat die Einkommensminderung durch eine unilaterale Maßnahme (z. B. eine Korrespondenzregelung entsprechend § 4k EStG) beseitigt, fehlt es an einer Einkommensminderung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a AStG.

404Obwohl die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben, sind diese für Zwecke des § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG gleichwohl aktiv, soweit:

• die leistende Gesellschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften selbst Zwischengesellschaft (§ 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa AStG) ist oder

• eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegt (§ 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb AStG).

405Dies verhindert eine Doppelerfassung der betroffenen Bezüge innerhalb der Hinzurechnungsbesteuerung.

406Voraussetzung für die Anwendung des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa AStG ist, dass die Bezüge aus einer leistenden Gesellschaft stammen, die Zwischeneinkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG erzielt. Bezüge aus lediglich vermittelnden Gesellschaften (Tz. 11.1.7.2) führen nicht zur Anwendung des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa AStG. Unschädlich ist, wenn die Zwischengesellschaft, aus der die Bezüge stammen, ihrerseits gemischte (aktive und passive) Einkünfte erzielt. Die Bezüge führen allerdings insoweit zur Anwendung des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa AStG, als die den Bezügen zugrunde liegenden Einkünfte Zwischeneinkünfte sind. Für die Ermittlung, ob den Bezügen Zwischeneinkünfte zugrunde liegen, sind sowohl die Zwischeneinkünfte des laufenden Jahres als auch Zwischeneinkünfte der Vorjahre heranzuziehen. Die Feststellungslast für die Annahme aktiver Einkünfte liegt beim Steuerpflichtigen (Tz. Vor 7 – 4).

407Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb AStG bestimmt sich nach deutschem Recht. Ob eine nach deutschem Recht vorliegende verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb AStG erhöht hat, bestimmt sich dagegen nach dem tatsächlich der Besteuerung dieser Gesellschaft oder Person zugrunde gelegten Einkommen. Für den Begriff der niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG wird auf die Ausführungen unter Tz. 8.5 verwiesen. Es erfolgt insoweit eine isolierte Prüfung für die Einkommenserhöhung aus der verdeckten Gewinnausschüttung. Für die Frage, ob dieses Einkommen einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegt, ist § 10 Absatz 3 AStG nicht entsprechend anzuwenden.

8.1.7.3 Streubesitzbeteiligungen

408Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG sind nach Maßgabe des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe b AStG weiter passive Einkünfte, wenn die Bezüge bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Absatz 4 KStG zu berücksichtigen wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre. Dies ist der Fall, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat. Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen maßgebend.

409Der Verweis des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe b AStG auf § 8b Absatz 4 KStG ist umfassend. Insbesondere gilt auch für Zwecke des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe b AStG der Erwerb einer Beteiligung in Höhe von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt (§ 8b Absatz 4 Satz 6 KStG).

410Ohne Bedeutung für die Qualifikation als passive Einkünfte nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe b AStG ist, ob die Bezüge nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 oder Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und bb AStG (zunächst) als aktive Einkünfte qualifizieren. Die funktionale Betrachtungsweise (Tz. 8.0.3) ist insoweit nicht anzuwenden.

8.1.7.4 Kreditinstitute, Wertpapierinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen

411Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG sind nach Maßgabe des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe c AStG passive Einkünfte, wenn die Bezüge bei einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft nach § 8b Absatz 7 KStG zu berücksichtigen wären. Dies ist der Fall, wenn die ausländische Gesellschaft ein Kreditinstitut, Wertpapierinstitut, Finanzdienstleistungsinstitut oder ein Finanzunternehmen, an dem Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, ist und die Anteile dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 HGB zuzuordnen oder zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen wären.

412Ohne Bedeutung für die Qualifikation als passive Einkünfte nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe c AStG ist, ob die Bezüge nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 oder Nummer 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und bb AStG als aktive Einkünfte qualifizieren. Die funktionale Betrachtungsweise ist (Tz. 8.0.3) insoweit nicht anzuwenden.

413§ 8b Absatz 9 und Absatz 10 Satz 2 KStG sind zu beachten.

8.1.8 Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen

414Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals stammen (§ 8 Absatz 1 Nummer 8 AStG).

415Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sind solche im Sinne des § 8b Absatz 2 KStG. Bei der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften handelt es sich um die anteilige Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 9 AStG zu würdigen ist.

416Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils, Auflösung und Kapitalherabsetzung sind nach Maßgabe des § 8 Absatz 1 Nummer 8 AStG passive Einkünfte, wenn sie bei einer im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft nach § 8b Absatz 7 KStG nicht steuerbefreit wären.

417Die Qualifikation der Veräußerungsgewinne als passive Einkünfte nach § 8 Absatz 1 Nummer 8 AStG erfolgt ungeachtet der Einordnung dieser Einkünfte als aktiv nach § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG. Die funktionale Betrachtungsweise (Tz. 8.0.3) ist insoweit nicht anzuwenden.

8.1.9 Umwandlungen

418Eine ausländische Gesellschaft ist nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, die aus Umwandlungen stammen. Dies gilt nicht, soweit die Einkünfte auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die nicht der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummern 1 bis 8 AStG dienen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Absatz 4 UmwStG zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist. Soweit eine Gesellschaft umgewandelt wird und die daraus resultierenden Einkünfte auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die der Erzielung von aktiven Einkünften dienen, führt die Umwandlung, losgelöst von weiteren Voraussetzungen, nicht zu passiven Einkünften.

419Liegen die Voraussetzungen des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG vor, ist bei dem übernehmenden Rechtsträger für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung der Wertansatz des übertragenden Rechtsträgers zu übernehmen (§ 10 Absatz 5 Satz 2 AStG; vgl. Tz. 10.5.4).

8.1.9.1 Begriff der Umwandlung

420Eine Umwandlung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG setzt voraus, dass der Umwandlungsvorgang im Wesentlichen einem Umwandlungsvorgang im Sinne des UmwStG vergleichbar ist.

421Ein Umwandlungsvorgang ist insbesondere vergleichbar, wenn er seinem Wesen nach den in § 1 UmwStG genannten Vorgängen entspricht. Für die Beurteilung des Vorgangs sind die beteiligten Rechtsträger, die Rechtsnatur sowie die Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (Strukturmerkmale) und sonstige Vergleichskriterien zu prüfen (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 01.20 ff.). Neben der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung muss danach insbesondere der Rechtsträger anhand eines Rechtstypenvergleichs einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen. Weiter müssen die Strukturmerkmale einer Umwandlung vorliegen.

422Im Hinblick auf Verschmelzungen erfordert dies die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines übertragenden Rechtsträgers oder mehrerer übertragender Rechtsträger auf einen übernehmenden Rechtsträger aufgrund eines Rechtsgeschäfts kraft Gesetzes gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers oder der übertragenden Rechtsträger (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 01.30). Die Rn. 01.32 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 ist zu berücksichtigen. Erfolgt die Verschmelzung im Ausland im Wege der Einzelrechtsnachfolge, liegt keine Umwandlung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG vor.

423Ein wesentliches sonstiges Vergleichskriterium ist insbesondere die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 01.40). Bei Zuzahlungen, die die Grenze des § 54 Absatz 4 UmwG nicht nur geringfügig überschreiten, fehlt es an der Vergleichbarkeit des Umwandlungsvorgangs. Dass das ausländische Recht eine höhere Zuzahlung zulässt, ist unbeachtlich. Gegenstand der Vergleichsprüfung ist der konkrete ausländische Umwandlungsvorgang.

424Kommt es aufgrund des mit § 1 UmwStG vergleichbaren ausländischen Umwandlungsvorgangs zu einer Gewinnausschüttung bei dem Anteilsinhaber (z. B. bei einer Abspaltung), handelt es sich bei der Gewinnausschüttung ebenfalls um Einkünfte aus einer Umwandlung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG. Eine solche Gewinnausschüttung kann selbst dann nach § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG zu den aktiven Einkünften gehören, wenn sie isoliert betrachtet nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG zu den passiven Einkünften gehören würde. Der Dividendenanteil aus einer Vollausschüttungsfiktion im Sinne des § 7 UmwStG ist Nebenertrag eines Umwandlungsgewinnes im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG.

425Keine Umwandlung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG sind Vorgänge, die nicht unter das UmwStG fallen. Dies sind insbesondere Spin-Offs, bei denen Wirtschaftsgüter im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen werden.

8.1.9.2 Umwandlungen als passive Tätigkeit

426Nach Maßgabe des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG führt eine Umwandlung nur zu aktiven Einkünften, soweit sie auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruht, die der Erzielung aktiver Einkünfte dienen. Betrifft die Umwandlung dagegen Wirtschaftsgüter, die nicht der Erzielung von aktiven Einkünften im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummern 1 bis 8 AStG dienen, führt die Umwandlung zu passiven Einkünften. Etwas anderes gilt nur im Fall der Buchwertfortführung (Tz. 8.1.9.3). Inwieweit die Wirtschaftsgüter der Erzielung von aktiven Einkünften im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 8 AStG dienen, ist über den gesamten Zeitraum der Nutzung zu bestimmen. Der Steuerpflichtige hat gegenüber der Finanzverwaltung für jedes Wirtschaftsgut darzulegen, ob dieses der Erzielung von aktiven Einkünften im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummern 1 bis 8 AStG dient (vgl. Tz. Vor 7 – 4). In Zweifelsfällen ist eine sachgerechte Aufteilung im Wege der Schätzung vorzunehmen. Zur Ermittlung der Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft aus einer Umwandlung, für die sie Zwischengesellschaft ist, vgl. Tzn. 10.3 ff. und insbesondere Tz. 10.3.3.

8.1.9.3 Buchwertfortführung

427Betrifft die Umwandlung Wirtschaftsgüter, die nicht oder nur teilweise der Erzielung von aktiven Einkünften im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummern 1 bis 8 AStG dienen, sind die Einkünfte, die aus der Umwandlung stammen, nur unter zwei kumulativen Voraussetzungen aktiv:

• Der Steuerpflichtige weist nach, dass die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Absatz 4 UmwStG zu Buchwerten hätte erfolgen können (hypothetische Buchwertfortführung).

• Der Steuerpflichtige weist nach, dass die Umwandlung im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist (tatsächliche Buchwertfortführung).

8.1.9.3.1 Hypothetische Buchwertfortführung

428Ob die Umwandlung im Inland tatsächlich zu Buchwerten hätte erfolgen können, richtet sich nach den Regelungen des UmwStG.

429Erforderlich ist, dass der Umwandlungsvorgang im Inland grundsätzlich die Voraussetzungen der vergleichbaren Umwandlungsmaßnahme (z. B. Teilbetriebseigenschaft, erforderliche Gegenleistung) erfüllt. Spezialgesetzliche Missbrauchstatbestände (z. B. § 15 Absatz 2 UmwStG) und Sperrfristen (z. B. 22 UmwStG) sind zu beachten. Verletzt der Steuerpflichtige eine Sperrfrist des deutschen Steuerrechts, kommt es rückwirkend zur Umqualifikation in passive Einkünfte. Entsprechende Feststellungsbescheide sind nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu ändern.

430§ 1 Absatz 4 UmwStG ist bei der Prüfung der hypothetischen Buchwertfortführung nicht anzuwenden. Ohne Bedeutung ist daher, ob der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG nicht eröffnet wäre, weil das Gesetz bei bestimmten Umwandlungsformen die Ansässigkeit der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger im Inland oder einem EU- oder EWR-Staat voraussetzt.

8.1.9.3.2 Tatsächliche Buchwertfortführung

431Der Steuerpflichtige hat durch Vorlage geeigneter Unterlagen ferner nachzuweisen, dass die Umwandlung nach ausländischem Steuerrecht tatsächlich zum Buchwert durchgeführt wurde.

432Versagt der ausländische Staat nachträglich die tatsächliche Buchwertfortführung im Ausland, entfallen die Voraussetzungen für die Qualifikation der Einkünfte als aktiv nach § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG nachträglich. Es kommt zur rückwirkenden Umqualifikation in passive Einkünfte.

433Zur Anwendung des § 8 Absatz 1 Nummer 10 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung für einen Übergangszeitraum vgl. § 21 Absatz 5 AStG.

8.2 Motivtest (§ 8 Absatz 2 AStG)

8.2.0 Allgemeines

8.2.0.1 Überblick

434§ 8 Absatz 2 AStG ermöglicht den sog. Motivtest (auch als Substanztest, -nachweis oder Entlastungsbeweis bezeichnet). Danach ist eine ausländische Gesellschaft – ungeachtet des § 8 Absatz 1 AStG – nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft im Staat ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

435Eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit setzt insbesondere voraus, dass diese

• unter Einsatz der für die Ausübung der Tätigkeit erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung im Staat der ausländischen Gesellschaft (§ 8 Absatz 2 Satz 2 AStG) und

• durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt wird (§ 8 Absatz 2 Satz 3 AStG).

436Der Tätigkeit sind die durch ihre Ausübung erzielten Einkünfte der Gesellschaft unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 AStG zuzuordnen (§ 8 Absatz 2 Satz 4 AStG). Eine überwiegende Auslagerung der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit auf Dritte führt zum Ausschluss des Motivtests (§ 8 Absatz 2 Satz 5 AStG).

437Ausgeschlossen ist der Motivtest im Hinblick auf ausländische Gesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat haben (§ 8 Absatz 3 AStG), und ausländische Gesellschaften, deren Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine besteuerungsrelevanten Auskünfte erteilt (§ 8 Absatz 4 AStG).

8.2.0.2 Hintergrund

438§ 8 Absatz 2 AStG in der Fassung des ATADUmsG vom 25.06.2021 (BGBl 2021 I S. 2035) geht zurück auf die Vorgaben des Artikels 7 Absatz 2 Buchstabe a Satz 2 ATAD. Danach ist der Mitgliedstaat nicht zur Einbeziehung der in Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a ATAD aufgezählten (passiven) Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage verpflichtet, wenn das beherrschte ausländische Unternehmen, gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Diese Vorgaben sind bei der Auslegung des § 8 Absatz 2 AStG zu berücksichtigen.

8.2.1 Substanzkriterien des Motivtests (§ 8 Absatz 2 Satz 1 AStG)

439Ungeachtet des § 8 Absatz 1 AStG ist eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

8.2.1.1 Wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit

440Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist jede auf die Erzielung von Einnahmen oder sonstigen Vorteilen gerichtete aktive Handlung. Die wirtschaftliche Tätigkeit muss gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten in Qualität und Quantität einen wesentlichen Umfang erfordern und erreichen. Hierzu müssen insbesondere die Voraussetzungen des § 8 Absatz 2 Satz 2 und 3 AStG erfüllt sein (vgl. hierzu Tzn. 8.2.2 und 8.2.3). Erforderlich ist hierbei auch eine dauerhafte Teilnahme am Markt des Sitz- oder Geschäftsleitungsstaats unter gezielter Nutzung der dortigen Ressourcen (z. B. günstige Produktionsbedingungen im Rahmen der Beschaffungsmarktaktivität oder besondere Kundennähe im Rahmen der Absatzmarktaktivität). Einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn Leistungen teilweise oder ausschließlich an nahestehende Personen (§ 7 Absatz 3 und 4 AStG) erbracht werden.

8.2.1.2 Tätigkeit im Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat

441Die ausländische Gesellschaft muss der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in dem Staat nachgehen, in dem sie ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) hat (vgl. dazu auch unter Tz. 8.3.2). Verfügt die ausländische Gesellschaft in einem anderen Staat als dem Staat ihres Sitzes über eine Betriebsstätte, ist deren wirtschaftliche Tätigkeit für die Beurteilung der Tätigkeit im Sitzstaat unbeachtlich. Entsprechendes gilt, wenn eine ausländische Gesellschaft in einem anderen Staat als dem Staat ihrer Geschäftsleitung über eine weitere Betriebsstätte verfügt. Dies gilt jeweils auch, wenn sich eine solche Betriebsstätte in einem EU- / EWR-Staat befindet.

442Befindet sich nur der Sitz oder nur der Ort der Geschäftsleitung der ausländischen Gesellschaft in einem EU- / EWR-Staat und das jeweils andere Anknüpfungskriterium (Ort der Geschäftsleitung bzw. Sitz) außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs des Motivtests (vgl. § 8 Absatz 3 AStG), muss der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in dem EU- / EWR-Staat nachgegangen werden.

8.2.1.3 Nachweismöglichkeit

443Die Möglichkeit, den Nachweis zu erbringen, steht zunächst dem Steuerpflichtigen selbst offen (vgl. auch Tz. Vor 7 – 4). Im Einzelfall kann der Nachweis auch durch die ausländische Gesellschaft selbst oder sonstige Dritte sowie die Finanzverwaltung geführt werden. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze zur Feststellungslast.

8.2.1.4 Tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise

444Der Nachweis ist tätigkeitsbezogen zu führen (sog. segmentierende Betrachtung). Übt die ausländische Gesellschaft mehrere Tätigkeiten aus, müssen der Nachweis für jede Tätigkeit gesondert erbracht und die Voraussetzungen des § 8 Absatz 2 AStG entsprechend gesondert geprüft werden.

8.2.1.5 Rechtsfolge

445Als Rechtsfolge bestimmt § 8 Absatz 2 Satz 1 AStG, dass die ausländische Gesellschaft ungeachtet des § 8 Absatz 1 AStG nicht Zwischengesellschaft für die betroffenen Einkünfte ist. Insoweit ist die Steuerpflicht nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG ausgeschlossen.

8.2.2 Sachliche und personelle Ausstattung (§ 8 Absatz 2 Satz 2 AStG)

446Der Motivtest nach § 8 Absatz 2 Satz 1 AStG setzt insbesondere den Einsatz der für die Ausübung der Tätigkeit erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung im Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat der ausländischen Gesellschaft voraus (§ 8 Absatz 2 Satz 2 AStG). Zur danach erforderlichen sachlichen Ausstattung gehören vor allem tätigkeitsadäquate Räumlichkeiten einschließlich des Zubehörs und des Inventars sowie sonstige Vermögenswerte, welche die jeweilige wirtschaftliche Tätigkeit erfordert. Zur erforderlichen personellen Ausstattung gehört vor allem für die Erfüllung der Tätigkeit ausreichendes und hinreichend qualifiziertes Personal im Sinne des § 8 Absatz 2 Satz 3 AStG (vgl. dazu Tz. 8.2.3). Die für die Ausübung der Tätigkeit erforderliche sachliche und personelle Ausstattung ist nur dann gegeben, wenn die ausländische Gesellschaft durch deren Einsatz in der Lage ist, die angestrebten wirtschaftlichen Funktionen selbständig auszuüben.

447Nicht ausreichend ist bspw. das bloße Vorhalten von Büroräumlichkeiten bzw. eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen, insbesondere, wenn die Wahrnehmung dieser Funktionen nicht ortsgebunden ist. Ausreichend ist hingegen, wenn die sachliche und personelle Ausstattung mittels Homeoffice erfolgt, sofern sich das Homeoffice in dem jeweiligen ausländischen Staat befindet.

8.2.3 Personaleinsatz (§ 8 Absatz 2 Satz 3 AStG)

448Die wirtschaftliche Tätigkeit muss durch hinreichend qualifiziertes Personal in dem jeweiligen ausländischen Staat (vgl. Tz. 8.2.1.2) selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt werden.

8.2.3.1 Hinreichend qualifiziertes Personal

449Erforderlich ist geschäftsleitendes sowie anderes Personal. Im Einzelfall können die verschiedenen Qualifikationen auch bei derselben Person liegen. Das Personal muss in dem Maße qualifiziert sein, dass es die Anforderungen an die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft erfüllt. Das erforderliche Qualifikationsniveau ist vom jeweiligen Einzelfall abhängig. Das gilt insbesondere bei durch Berufspraxis erworbenen Qualifikationen. Im Falle eines gesetzlichen Mindeststandards ist die notwendige Qualifikation durch diesen vorgegeben.

450Allein das Vorhandensein der für die wirtschaftliche Tätigkeit erforderlichen personellen Ausstattung genügt nicht. Das Personal muss im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit auch tatsächlich tätig werden.

8.2.3.2 Selbständige und eigenverantwortliche Tätigkeit

451Als weitere Voraussetzung muss das (hinreichend qualifizierte) Personal die wirtschaftliche Tätigkeit selbständig und eigenverantwortlich ausüben. Eine solche Tätigkeitsausübung ist jedenfalls dann zu verneinen, wenn sich die Gesellschaft als bloßes Vollzugsorgan darstellt, weil die zur Ausübung des Tagesgeschäfts erforderlichen Entscheidungen auf anderer Ebene getroffen werden. Allein die Einhaltung von Konzernrichtlinien, wie z. B. die Einhaltung von Compliance- und Governance-Regeln schließt die Eigenverantwortlichkeit nicht aus.

8.2.4 Zuordnung von Einkünften zur wirtschaftlichen Tätigkeit (§ 8 Absatz 2 Satz 4 AStG)

452Der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 AStG) beachtet worden ist.

8.2.4.1 Erzielung der Einkünfte durch die Tätigkeit

453Inwieweit die Einkünfte durch die Tätigkeit erzielt werden, richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Die erzielten Einkünfte sind tätigkeitsbezogen entsprechend § 10 Absatz 3 bis 5 AStG zu ermitteln.

8.2.4.2 Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes

454Erzielt die ausländische Gesellschaft passive, niedrig besteuerte Einkünfte aus einer Geschäftsbeziehung mit einer in- oder ausländischen nahestehenden Person (§ 1 Absatz 2 AStG) und liegen dieser Geschäftsbeziehung andere Bedingungen zugrunde, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten, gilt der Motivtest – auch wenn er für die gesamte Tätigkeit geführt wird – nur insoweit für die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft, als sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Darüber hinausgehende Gewinne der ausländischen Gesellschaft sind dem Motivtest nicht zugänglich.

8.2.5 Besorgung der wirtschaftlichen Tätigkeit durch Dritte (§ 8 Absatz 2 Satz 5 AStG)

455Der Motivtest ist ausgeschlossen, wenn die ausländische Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt.

456Dritte im Sinne der Vorschrift sind alle von der jeweiligen ausländischen Gesellschaft verschiedenen Rechtsträger. Nahestehende Personen (§ 7 Absatz 3 und 4 AStG) sind ebenfalls als Dritte im Sinne der Vorschrift anzusehen.

457Die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit wird überwiegend durch Dritte besorgt, wenn Dritte die Tätigkeit unter Einsatz ihrer eigenen sachlichen und personellen Ausstattung in der Weise ausüben, dass sie dieser in qualitativer und quantitativer Hinsicht das Gepräge geben (Outsourcing). Dem steht es insbesondere nicht entgegen, wenn die ausländische Gesellschaft mit der Tätigkeit im Zusammenhang stehende untergeordnete Tätigkeiten (wie Hilfs- und Nebentätigkeiten) selbst ausübt. Ein Outsourcing in diesem Sinne kann insbesondere in Fällen von Betriebsführungs- und Managementverträgen anzunehmen sein.

458Unschädlich ist ein Outsourcing auf nahestehende Personen im gleichen Staat. Gleiches gilt für die Verwaltung von Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds durch eine Verwaltungsgesellschaft (§ 1 Absatz 14 KAGB) im gleichen Staat.

8.3 Räumliche Beschränkung auf EU- / EWR-Staaten (§ 8 Absatz 3 AStG)

459§ 8 Absatz 2 AStG gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat (§ 8 Absatz 3 AStG; vgl. auch Tz. 8.2.1.2).

8.3.1 Sitz oder Geschäftsleitung in EU- / EWR-Staat

460Der Motivtest kann geführt werden, wenn die Gesellschaft ihren statutarischen Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) in einem EU- oder EWR-Staat hat. Das gilt auch für doppelt ansässige Gesellschaften.

8.3.2 Mitgliedstaaten der EU und Vertragsstaaten des EWR

461Die Mitgliedstaaten der EU ergeben sich aus der aktuellen Liste des Auswärtigen Amtes (Hyperlink zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Schreibens: https://www.auswaertigesamt.de/de/aussenpolitik/europa/eu-mitgliedstaaten-node).

462Aufgrund seines Austritts aus der EU und des Ende 2020 ausgelaufenen Übergangszeitraums ist das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland steuerlich ab 2021 als Drittstaat zu behandeln.

463Keine Mitgliedstaaten sind Staaten, die bisher nicht Teil der EU sind, sich aber im Prozess der „Umsetzung“ europäischer Rechtsvorschriften in nationales Recht als Zutrittsvoraussetzungen befinden. Gleiches gilt für Staaten, die noch nicht die Voraussetzungen für eine Mitgliedschaft erfüllen, eine solche aber anstreben.

464Zum EWR gehören zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Schreibens auch die Nicht-EU-Staaten Island, Norwegen und Liechtenstein.

8.3.3 Nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete (§ 2 StAbwG)

465Ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG beteiligt, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, ist der Motivtest ausgeschlossen (§ 9 Satz 1 StAbwG).

466Das gilt nicht, soweit die Nichtanwendung des § 8 Absatz 2 bis 4 AStG zu niedrigeren steuerpflichtigen Einkünften führt (§ 9 Satz 2 StAbwG).

467Zur zeitlichen Anwendung vgl. § 13 Absatz 3 StAbwG.

8.3.4 Sonderregelung für Kapitalanlagegesellschaften im Sinne des § 13 AStG

468Die räumliche Beschränkung auf EU- / EWR-Staaten gilt nicht in den Fällen der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG). Der Motivtest ist insoweit auch in Drittstaatenfällen möglich (vgl. Tz. 13.4.1).

8.4 Keine Auskunftserteilung im zwischenstaatlichen Informationsaustausch (§ 8 Absatz 4 AStG)

469§ 8 Absatz 2 und 3 AStG gilt nicht, wenn der Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind (§ 8 Absatz 4 AStG). § 8 Absatz 4 AStG schließt somit die Anwendung des § 8 Absatz 2 und 3 AStG aus.

8.4.1 Zwischenstaatlicher Informationsaustausch

470Ein Auskunftsersuchen muss im Einklang mit den jeweils geltenden Standards des Informationsaustausches stehen. Erfasst ist nur der zwischenstaatliche Informationsaustausch in Steuersachen.

8.4.1.1 Rechtliche Grundlage für den Informationsaustausch

471Auch wenn es auf die Auskunftserteilung im Einzelfall ankommt, sind rechtliche Verpflichtungen zum Informationsaustausch Grundvoraussetzung. Sind solche Verpflichtungen nicht gegeben, ist der Motivtest zu versagen. Sie sind für das betroffene Wirtschaftsjahr nur dann als hinreichend anzusehen, wenn sie einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründen, aus denen ein Informationsanspruch Deutschlands folgt.

8.4.1.2 In Betracht kommende Verpflichtungen

472Die Voraussetzungen für einen hinreichenden Informationsanspruch erfüllen

• Artikel 5 der Richtlinie 2011/16/EU; das gilt auch, soweit die Vorschrift aufgrund eines EU-Beitritts rückwirkende Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2019 – I R 59/17, BStBl II 2021 S. 270);

• Regelungen in DBA, welche Artikel 26 Absatz 1 OECD-MA 2017 entsprechen (sog. große Auskunftsklausel);

• Regelungen in Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch (Tax Information Exchange Agreement – TIEA), welche Artikel 5 TIEA-Musterabkommen der OECD entsprechen;

• Artikel 4 ff. des Übereinkommens vom 25.01.1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 27.05.2010 (Gesetz vom 16. Juli 2015, BGBl 2015 II S. 966) i. V. m. einer Erklärung / Hinterlegung des anderen Vertragsstaates zu Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer i (Einkommen, Körperschaftsteuer) und / oder Buchstabe b Ziffer i (Gewerbesteuer); oder

• zwischenstaatliche Vereinbarungen mit vergleichbaren Regelungen (vgl. hierzu auch Anlage 1 des Merkblatts zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch in Steuersachen vom 29.05.2019 – BStBl 2019 I S. 480).

473Nicht hinreichend sind Auskunftsklauseln in DBA, die sich nur auf die Durchführung des DBA selbst beschränken (sog. kleine Auskunftsklauseln).

8.4.1.3 Umsetzung und Anwendung

474Das Bestehen eines hinreichenden Informationsanspruchs setzt weiter voraus, dass der ausländische Staat die jeweilige Regelung wirksam in innerstaatliches Recht umgesetzt hat und die Regelung im Einzelfall zeitlich anwendbar ist. Hierbei ist zu beachten, dass der in einem DBA vorgesehene Informationsaustausch regelmäßig erst für das Wirtschaftsjahr nach dessen Inkrafttreten gilt.

475Dem erforderlichen rechtlichen Rahmen steht es nicht entgegen, wenn dem ersuchten Staat punktuelle, abstrakt existierende Auskunftsverweigerungsrechte (wie z. B. Artikel 26 Absatz 2 und 3 OECD-MA 2017 oder Artikel 21 Absatz 2 und 3 des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen) zustehen.

8.4.2 Erforderlichkeit

476Die Auskünfte müssen zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sein. Die Erforderlichkeit ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu beurteilen.

477Von einer Erforderlichkeit ist auszugehen, wenn es der Auskünfte objektiv bedarf, um das Vorliegen der Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung und insbesondere des Motivtests abschließend prüfen zu können. Die Vorlage von Unterlagen zur Prüfung der Voraussetzungen des Motivtests durch den Steuerpflichtigen steht der Annahme einer Erforderlichkeit in diesem Sinne nicht entgegen.

8.4.3 Keine Auskunftserteilung im konkreten Einzelfall

478Voraussetzung des § 8 Absatz 4 AStG ist, dass der ausländische Staat keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind. Dabei ist auf die Nichterteilung von Auskünften in dem konkreten Einzelfall abzustellen. Das Auskunftsersuchen muss bei Bestehen einer hinreichenden rechtlichen Verpflichtung (vgl. Tz. 8.4.1) im konkreten Einzelfall tatsächlich gestellt worden sein (zur Erforderlichkeit vgl. Tz. 8.4.2).

479Auskünfte werden nur dann im Sinne des § 8 Absatz 4 AStG erteilt, wenn der ausländische Staat das Auskunftsersuchen vollständig und innerhalb einer angemessenen Frist beantwortet; angemessen ist grundsätzlich eine Frist von sechs Monaten (vgl. § 5 EUAHiG).

480Auskünfte werden nicht erteilt, wenn der ausländische Staat das Auskunftsersuchen als unzulässig verwirft oder die Beantwortung ablehnt.

8.4.4 Vollständigkeit

481Das Auskunftsersuchen muss vollständig beantwortet werden.

482Eine vollständige Auskunftserteilung ist gegeben, wenn die zuständige Behörde des ersuchten ausländischen Staates die Richtigkeit der zu verifizierenden Angaben tatsächlich zumindest insoweit bestätigt, als diese entscheidungserheblich sind. Die bloße Mitteilung, dass der zuständigen Behörde des anderen Staates im Hinblick auf die zu verifizierenden Angaben keine abweichenden Erkenntnisse vorliegen, reicht hierfür nicht aus.

483Kann die zuständige Behörde des ersuchten ausländischen Staates die Richtigkeit der zu verifizierenden Angaben nicht bestätigen, ist eine Auskunftserteilung im Sinne des § 8 Absatz 4 AStG nur dann anzunehmen, wenn im Rahmen der Auskunft der tatsächlich zutreffende und entscheidungserhebliche Sachverhalt erschöpfend mitgeteilt und in geeigneter Weise (z. B. durch Vorlage von Dokumenten und / oder Bildaufnahmen) belegt wird.

484Beantwortet der ausländische Staat das Auskunftsersuchen für einen abgrenzbaren Teil der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft vollständig, kann die Gesellschaft sich ausschließlich für dieses Segment auf den Motivtest berufen (vgl. auch Tz. 8.2.1.4).

8.4.5 Auskunftserteilung durch Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat

485Entscheidend für die Anwendbarkeit des Motivtests ist, ob der Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, Auskünfte erteilt (zum Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat vgl. Tz. 8.3.1).

486Ob ein anderer Staat (z. B. ein Betriebsstättenstaat) Auskünfte erteilt, ist grundsätzlich unbeachtlich. Auskünfte eines anderen Staates können jedoch im Einzelfall zu einer abweichenden Beurteilung hinsichtlich der Erforderlichkeit des Auskunftsersuchens gegenüber dem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat führen (zur Erforderlichkeit vgl. Tz. 8.4.2).

8.4.6 Sonderregelung für Kapitalanlagegesellschaften im Sinne des § 13 AStG

487In den Fällen der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung findet § 8 Absatz 4 AStG keine entsprechende Anwendung (vgl. § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG). § 13 Absatz 4 Satz 2 AStG enthält jedoch eine entsprechende Regelung (vgl. dazu Tz. 13.4.2).

8.5 Niedrige Besteuerung (§ 8 Absatz 5 AStG)

8.5.1 Ertragsteuerbelastung in Höhe von weniger als 25 Prozent (§ 8 Absatz 5 Satz 1 AStG)

488Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 AStG ermittelten passiven Einkünfte einer Belastung durch Ertragsteuern in Höhe von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht (Niedrigsteuergrenze; vgl. § 8 Absatz 5 Satz 1 AStG). Zur Ermittlung der passiven Einkünfte vgl. Tz. 10.3.

489Sind die Voraussetzungen der Niedrigbesteuerung erfüllt, unterliegen die passiven Einkünfte der ausländischen (Zwischen-)Gesellschaft der Hinzurechnungsbesteuerung. § 9 AStG ist zu beachten.

8.5.1.1 Ertragsteuern

490Ertragsteuern im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG sind alle Steuern vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs (vgl. auch Tz. 10.3.2.7).

8.5.1.2 Ermittlung der Ertragsteuerbelastung

491Die passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unterliegen einer Ertragsteuerbelastung, wenn eine Steuer auf diese Einkünfte rechtlich geschuldet wird (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2003 – I R 82/01, BStBl II 2004 S. 4 und BFH-Urteil vom 03.05.2006 – I R 124/04, BStBl II 2011 S. 547). Grundsätzlich ist damit eine abstrakte Betrachtungsweise maßgeblich; zu einer Ausnahme vgl. Tz. 8.5.3.

492Die Ertragsteuerbelastung ist durch die Gegenüberstellung der nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 AStG ermittelten passiven Einkünfte und den von der ausländischen Gesellschaft entrichteten Steuern zu ermitteln (Belastungsberechnung). Freiwillige Steuerzahlungen sind dabei nicht zu berücksichtigen. Durch mögliche Vorzugssätze, besondere Ermäßigungen und Befreiungen oder einer vom deutschen Steuerrecht abweichenden Einbeziehung der Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage im Ausland kann die Ertragsteuerbelastung vom nominalen Ertragsteuersatz des Sitzstaates abweichen.

493In die Belastungsrechnung sind alle zu Lasten der ausländischen Gesellschaft im Staat ihres Sitzes, ihrer Geschäftsleitung oder in einem sonstigen Staat (z. B. Steuern im Belegenheitsstaat einer Betriebsstätte) erhobenen Ertragsteuern einzubeziehen.

494Im Rahmen der Prüfung einer Niedrigbesteuerung können hypothetische Steuern auf hypothetische Einkünfte (z. B. spätere Veräußerungsgewinne) nicht berücksichtigt werden (BFH-Beschluss vom 30.09.2020 – I R 12/19, BStBl II 2021 S. 511).

495Eine niedrige Besteuerung kann sich auch dadurch ergeben, dass die ausländische Gesellschaft in einem hoch besteuernden Land für passive Einkünfte gezielte Steuervergünstigungen in Anspruch nimmt (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.1988 – I R 197/84, BStBl 1988 II S. 983).

496Werden passive Einkünfte aus verschiedenen Quellen unterschiedlich hoch besteuert (z. B. aufgrund einer sog. Schedulenbesteuerung), ist die jeweilige Ertragsteuerbelastung für jede Einkunftsquelle gesondert zu ermitteln.

497Bei progressiv gestalteten Tarifstrukturen im Ausland ist die tatsächlich gezahlte Steuer im Verhältnis zu den passiven Einkünften maßgebend.

498Eine ausländische Gesellschaft, die passive Einkünfte erzielt, wird nicht deshalb niedrig besteuert, weil ihre Einkünfte im Rahmen einer Gruppenbesteuerung (z. B. Organschaft oder Konsolidierung) bei einer anderen Gesellschaft besteuert werden. Erzielt eine ausländische Gesellschaft, die einem Konsolidierungskreis angehört, passive Einkünfte, ist die auf diese Einkünfte entfallende anteilige Ertragsteuerbelastung für diese Gesellschaft gesondert zu ermitteln. Dabei gelten die vorstehenden Grundsätze entsprechend. Die Verrechnung passiver Einkünfte einer Gesellschaft mit Verlusten einer anderen Gesellschaft im Rahmen eines Gruppenbesteuerungssystems führt nicht zu einer Niedrigbesteuerung.

8.5.1.3 Niedrige Besteuerung bei gemischten Einkünften

499Bei ausländischen Gesellschaften mit gemischten Einkünften (Tz. 9.1) gelten die vorstehenden Regelungen entsprechend. Für eine Belastungsberechnung sind die Steuern der ausländischen Staaten zu ermitteln, die auf die Einkünfte aus der jeweiligen passiven Quelle entfallen. Bei der Aufteilung sind die aktiven und passiven Einkünfte in der Höhe zu berücksichtigen, in der sie der Besteuerung im Ausland zugrunde liegen (Tz. 8.5.1.2 gilt entsprechend).

8.5.1.4 Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen

500Eine Ertragsteuerbelastung in Höhe von weniger als 25 Prozent führt nicht allein deshalb zu einer Niedrigbesteuerung, weil sie auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht (§ 8 Absatz 5 Satz 1 Halbsatz 2 AStG).

501Bei der Belastungsberechnung bleibt daher außer Betracht, dass die Ertragsteuerbelastung für diese Quelle deshalb unter der Niedrigsteuergrenze des § 8 Absatz 5 AStG liegt, weil bei der Besteuerung eines Jahres nach dem jeweils geltenden Recht Verluste oder sonstige negative Einkünfte desselben Jahres oder früherer oder späterer Jahre aus anderen Quellen (vgl. Tz. 8.5.1.2) berücksichtigt worden sind (Verlustabzug, -vortrag oder -rücktrag). Eine fehlende oder unter die Belastungsgrenze von 25 Prozent geminderte Steuerlast allein aufgrund einer Verlustverrechnung führt somit nicht zu einer Niedrigbesteuerung.

8.5.2 Belastungsberechnung bei Steuererstattungsansprüchen

502In die Belastungsberechnung sind Ansprüche einzubeziehen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, gewährt (§ 8 Absatz 5 Satz 2 AStG).

503Ansprüche im Sinne des § 8 Absatz 5 Satz 2 AStG sind insbesondere Anrechnungs- oder Erstattungsansprüche, die zu einer Minderung der Steuerbelastung führen. Ein Anspruch wird gewährt, wenn er dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft zusteht; auf eine konkrete Erstattung oder Anrechnung kommt es nicht an. Die Ansprüche müssen aufgrund einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft gewährt werden.

504Ausländische Körperschaftsteuersysteme, bei denen der Gesellschafter der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung einen Teil der ausländischen Körperschaftsteuer vom Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat der ausländischen Gesellschaft erstattet bekommt oder einen Anspruch auf Erstattung (sog. Tax Refund) oder auf Anrechnung hat, sind somit in die Belastungsberechnung für die ausländische Gesellschaft einzubeziehen, soweit diese Steuererstattung auf passive Einkünfte entfällt. Es ist eine konsolidierte Betrachtung vorzunehmen. Dies gilt auch für Erstattungsansprüche im Zusammenhang mit passiven Einkünften einer Betriebsstätte der ausländischen Gesellschaft.

8.5.3 Tatsächliche Erhebung von Ertragsteuern

505Einkünfte unterliegen auch dann einer Belastung durch Ertragsteuern in Höhe von weniger als 25 Prozent im Sinne des § 8 Absatz 5 Satz 1 AStG, wenn Ertragsteuern in Höhe von mindestens 25 Prozent zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden (§ 8 Absatz 5 Satz 3 AStG). Danach ist ein tatsächlicher Belastungsvergleich vorzunehmen, wenn nicht bereits ein rechtlicher Belastungsvergleich zu einer niedrigen Besteuerung führt. Die Gründe für die Nichterhebung sind insoweit unerheblich. Im Fall einer Stundung mit einer tatsächlichen Laufzeit von weniger als einem Jahr oder Ratenzahlung der Ertragsteuer gilt diese als tatsächlich erhoben.

9 Freigrenze bei gemischten Einkünften (§ 9 AStG)

506Für die Anwendung des § 7 Absatz 1 AStG sind Einkünfte eines maßgebenden Wirtschaftsjahres im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, außer Ansatz zu lassen, wenn die Einkünfte nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft betragen, vorausgesetzt, dass die bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80.000 € nicht übersteigen (§ 9 AStG).

507Die Vorschrift bestimmt für den Fall gemischter Einkünfte, dass Zwischeneinkünfte eines maßgebenden Wirtschaftsjahres im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG für die Anwendung des § 7 Absatz 1 AStG außer Ansatz zu lassen sind. Ist die Freigrenze gewahrt, unterbleibt der Ansatz der nach § 7 Absatz 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte eines maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als Hinzurechnungsbetrag im Sinne des § 10 Absatz 1 AStG beim Steuerpflichtigen.

508Der Verlustabzug nach § 10 Absatz 3 Satz 5 AStG geht der Anwendung der Freigrenze nach § 9 AStG vor (vgl. Beispiel 3 unter Tz. 9.2.2).

509Die Bezugnahme auf § 7 Absatz 1 AStG stellt klar, dass die Freigrenze des § 9 AStG ausschließlich im Bereich der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung gilt. Im Bereich der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung gilt sie nicht (vgl. § 9 Satz 1 StAbwG). Im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gilt die eigenständige Freigrenze des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG (vgl. hierzu Tz. 13.1.3).

9.1 Gemischte Einkünfte

510§ 9 AStG setzt voraus, dass auf Ebene der ausländischen Gesellschaft neben Zwischeneinkünften (zum Begriff vgl. Tz. 7.1.1.4) auch sonstige (aktive oder nicht niedrig besteuerte passive) Einkünfte vorliegen.

9.2 Freigrenze

511§ 9 AStG enthält eine gesellschaftsbezogene relative Freigrenze und eine gesellschafterbezogene absolute Freigrenze. Im ersten Schritt ist die relative Freigrenze, im zweiten Schritt die absolute Freigrenze zu prüfen. § 9 AStG ist nur einschlägig, wenn beide Freigrenzen gewahrt sind.

9.2.1 Relative Freigrenze

512Die gesellschaftsbezogene relative Freigrenze ist gewahrt, wenn die Zwischeneinkünfte nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft betragen. In welchem Umfang die Zwischeneinkünfte tatsächlich der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, ist für die Prüfung der relativen Freigrenze unbeachtlich. Die gesellschaftsbezogene relative Freigrenze bezieht sich auf das für die ausländische Gesellschaft maßgebende Wirtschaftsjahr im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG (BT-Drs. 19/28652, 58; vgl. hierzu Tz. 7.2.2) und ist daher für jedes Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft gesondert zu ermitteln.

513Zur Prüfung dieser Freigrenze ist eine Verhältnisrechnung durchzuführen, bei der die Zwischeneinkünfte ins Verhältnis zu den gesamten Einkünften der ausländischen Gesellschaft zu setzen sind; dabei sind die Zwischeneinkünfte (= Zähler) und die gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft (= Nenner) nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 bis 5 AStG zu ermitteln (vgl. hierzu Tz. 10.3 ff.). Ergibt sich danach ein Verhältnis von 10 Prozent oder weniger, ist die relative Freigrenze gewahrt. Sind die Zwischeneinkünfte positiv und die gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nicht positiv, ist die relative Freigrenze nicht gewahrt.

9.2.2 Absolute Freigrenze

514Die gesellschafterbezogene absolute Freigrenze ist gewahrt, wenn die bei einem Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der gesellschaftsbezogenen relativen Freigrenze (vgl. Tz. 9.2.1) außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80.000 € nicht übersteigen. Sie gilt veranlagungszeitraumbezogen und ist für jeden Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG gesondert zu prüfen; das Überschreiten der absoluten Freigrenze durch einen Steuerpflichtigen schließt die Anwendung des § 9 AStG für die übrigen Steuerpflichtigen, die die ausländische Gesellschaft ebenfalls beherrschen, nicht aus. Die absolute Freigrenze bezieht sich auf die Summe der beim Steuerpflichtigen anzusetzenden Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 AStG.

10 Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG)

10.0 Übersicht

515§ 10 AStG enthält die Vorschriften zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (Absatz 1), zur Qualifikation des Hinzurechnungsbetrages (Absatz 2), zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte (Absätze 3 bis 5) sowie Regelungen zur Vermeidung von Doppelbelastungen im Zusammenhang mit dem InvStG (Absatz 6).

516Für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages sind

• die gesamten Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft (Tz. 7.1.1.4) in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln; Verluste, die Zwischeneinkünfte sind (negative Zwischeneinkünfte), können in entsprechender Anwendung des § 10d EStG auf Ebene der Zwischengesellschaft abgezogen werden, soweit sie die nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen (§ 10 Absatz 3 Satz 5 AStG); ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig (§ 10 Absatz 3 Satz 6 AStG) und

• die sich daraus ergebenden Beträge ggf. auf die einzelnen Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG und ggf. im Sinne des § 5 Absatz 1 Satz 1 AStG aufzuteilen.

10.1 Ansatz des Hinzurechnungsbetrages

10.1.1 Grundsatz

517Die Zwischeneinkünfte (Tz. 7.1.1.4), die nicht nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassen sind, sind vorbehaltlich der Tz. 10.1.2 bei dem Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Ist ein Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG an mehreren Zwischengesellschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt, ist in Bezug auf jede Zwischengesellschaft ein gesonderter Hinzurechnungsbetrag anzusetzen.

518Im Hinblick auf mittelbare Beteiligungen über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) vgl. Tzn. 7.1.1.6, 7.1.4.3 und 13.1.1.4.

519Ein Abzug der Steuern, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften erhoben worden sind, ist nicht zulässig (Tz. 10.3.2.7).

10.1.2 Negativer Hinzurechnungsbetrag

520Ein negativer Betrag ist nicht anzusetzen. Ist ein Steuerpflichtiger an mehreren ausländischen Zwischengesellschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt, dürfen Verluste einer Zwischengesellschaft nicht mit positiven Hinzurechnungsbeträgen einer anderen Zwischengesellschaft ausgeglichen werden (vgl. § 10 Absatz 1 Satz 1 und 2 AStG).

521Zur Verlustberücksichtigung auf Ebene der einzelnen Zwischengesellschaft vgl. Tz. 10.3.6.

10.2 Qualifikation und Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages

10.2.1 Einkunftsart des Hinzurechnungsbetrages

522Der Hinzurechnungsbetrag stellt einen Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art dar, der die Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. den Gewinn außerhalb der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 EStG des Steuerpflichtigen erhöht (vgl. BFH-Urteil vom 07.09.2005 – I R 118/04, BStBl II 2006 S. 537).

523Sofern die Beteiligung einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen ist, gehört der Hinzurechnungsbetrag dementsprechend zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Arbeit. Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt vollumfänglich der Besteuerung; § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG, § 8b Absatz 1 KStG und § 9 Nummer 7 GewStG sind nicht anzuwenden (§ 10 Absatz 2 Satz 4 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag erhöht in diesen Fällen den Gewinn bzw. die Einkünfte desjenigen Wirtschaftsjahrs des Betriebs, in dem das jeweilige Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet (§ 10 Absatz 2 Satz 2 AStG).

524Ist die Beteiligung dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen, gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. § 32d EStG ist auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anzuwenden, infolgedessen ist auch das Antragswahlrecht nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG für den Hinzurechnungsbetrag nicht gegeben. Der Hinzurechnungsbetrag gilt dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das jeweilige Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft endet (§ 10 Absatz 2 Satz 1 AStG).

525Enden in einem Veranlagungszeitraum eines Steuerpflichtigen, der die Beteiligung im Privatvermögen hält, mehrere Wirtschaftsjahre derselben ausländischen Zwischengesellschaft (z. B. durch Bildung eines Rumpf-Wirtschaftsjahres), sind die Hinzurechnungsbeträge in diesem Veranlagungszeitraum anzusetzen; entsprechendes gilt für Beteiligungen im Betriebsvermögen.

10.2.2 Mittelbare Beteiligungen

526Soweit Anteile an der Zwischengesellschaft dem Steuerpflichtigen mittelbar zuzurechnen sind (zur mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5), ist der Hinzurechnungsbetrag nur insoweit bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Arbeit zu erfassen, als auch die unmittelbar gehaltene vermittelnde Beteiligung zu einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört (vgl. § 10 Absatz 2 Satz 3 AStG).

527Besteht die mittelbare Beteiligung am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) und ist der Steuerpflichtige unmittelbar an der / einer vermittelnden Personengesellschaft beteiligt, gilt § 10 Absatz 2 Satz 2 AStG nur, soweit die unmittelbare Beteiligung an der / einer vermittelnden Personengesellschaft nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu einem Betriebsvermögen gehört (Hinweis auf Tzn. 7.1.1.6, 7.1.4.3 und 13.1.1.4).

10.2.3 Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung

528Ob und inwieweit der Gesellschafter bei der Ermittlung der Einkünfte im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Zwischengesellschaft die dazugehörigen Aufwendungen abziehen kann, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG.

529Gehören die Anteile bei einer natürlichen Person zu einem Betriebsvermögen, sind die Aufwendungen, die ausschließlich mit der Erfüllung der Mitwirkungspflichten zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang stehen (z. B. Kosten für das Aufstellen der Hinzurechnungsbilanz), vollumfänglich als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da der Hinzurechnungsbetrag auch vollumfänglich der tariflichen Einkommensteuer unterliegt.

530Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen (z. B. Finanzierungskosten für den Erwerb), sind lediglich im Rahmen des § 3c Absatz 2 EStG abzugsfähig, da entsprechende Gewinnausschüttungen nach § 3 Nummer 40 EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegen.

531Wird die Beteiligung im Privatvermögen gehalten, gilt für die Einkünfte § 20 Absatz 9 EStG (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug tatsächlicher Werbungskosten ist ausgeschlossen. Für den Ansatz des Hinzurechnungsbetrages beim Steuerpflichtigen gilt § 32d EStG gem. § 10 Absatz 2 Satz 4 AStG nicht (Tz. 10.2.4), so dass Aufwendungen, die ausschließlich mit der Erfüllung der Mitwirkungspflichten zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang stehen nach § 20 Absatz 9 EStG auch nicht als Werbungskosten abziehbar sind.

532Das Antragswahlrecht nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG (Option zur tariflichen Besteuerung) bleibt bezüglich der Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG (z. B. Gewinnausschüttungen) bestehen. Insoweit findet auf Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen § 20 Absatz 9 EStG keine Anwendung (§ 32d Absatz 2 Nummer 3 Satz 2 EStG).

533§ 8b Absatz 5 KStG ist für Steuerpflichtige, die der inländischen Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, bezüglich des Hinzurechnungsbetrages nicht anzuwenden, da für diesen nach § 10 Absatz 2 Satz 4 AStG die Steuerbefreiung nach § 8b Absatz 1 KStG nicht gilt. Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung oder im Zusammenhang mit der Beteiligung stellen daher grundsätzlich Betriebsausgaben dar.

10.2.4 Steuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrages

534Auf den Hinzurechnungsbetrag sind nicht anzuwenden:

535Bei einkommensteuerpflichtigen Personen im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG:

• das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG);

• der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 32d EStG) – der Hinzurechnungsbetrag ist somit der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen;

• das Antragswahlrecht nach § 32d Absatz 2 Nummer 3a und 3b EStG und

• die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift für Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften mit einer Mindestbeteiligung in Höhe von 15 Prozent des Nennkapitals (§ 9 Nummer 7 GewStG).

536Bei körperschaftsteuerpflichtigen Personen im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG:

• § 8b Absatz 1 KStG und

• die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift für Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften mit einer Mindestbeteiligung in Höhe von 15 Prozent des Nennkapitals (§ 9 Nummer 7 GewStG).

10.2.5 Hinzurechnungsbetrag bei der Gewerbesteuer

10.2.5.1 Grundsatz

537Nach § 7 Satz 7 GewStG sind Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 AStG Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 3 GewStG anfallen und unterliegen damit grundsätzlich der Gewerbesteuer. § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG und § 9 Nummer 3 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG stellen klar, dass insoweit auch keine Kürzung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages erfolgt. Ebenso findet nach § 10 Absatz 2 Satz 4 AStG auch keine Kürzung im Sinne des § 9 Nummer 7 GewStG statt.

10.2.5.2 Persönliche Steuerbefreiung

538Sind Steuerpflichtige im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG nach § 3 GewStG persönlich von der Gewerbesteuer befreit, erfolgt insoweit auch keine Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages.

10.2.5.3 Zwischenschaltung einer Personengesellschaft

539Ist ein Steuerpflichtiger über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) mittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt, treten die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung auch dann ausschließlich auf Ebene des Steuerpflichtigen ein, wenn eine vermittelnde Personengesellschaft unmittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt ist. Der Hinzurechnungsbetrag wirkt sich demnach nicht auf die Höhe des Gewinns der Personengesellschaft aus (vgl. Tzn. 7.1.1.6, 7.1.4.3 und 13.1.1.4).

540Auf Ebene einer vermittelnden Personengesellschaft führt die Hinzurechnungsbesteuerung danach zu keinen gewerbesteuerlichen Auswirkungen. Gewerbesteuerliche Auswirkungen aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung können sich bei mittelbaren Beteiligungen ausschließlich auf Ebene der Mitunternehmer ergeben, falls diese steuerpflichtig nach § 2 Absatz 1 bzw. 2 GewStG sind (vgl. Tz. 10.2.2).

10.3 Ermittlung der Zwischeneinkünfte / des Hinzurechnungsbetrages

10.3.1 Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts

541Die Zwischeneinkünfte einer ausländischen Gesellschaft sind in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (§ 10 Absatz 3 Satz 1 AStG). Bezüglich Einzelheiten ist insbesondere auf Sinn und Zweck der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung sowie auf die Mindestvorgaben der ATAD abzustellen.

10.3.2 Einkünfteermittlung

10.3.2.1 Grundsatz

542Für Zwecke der Anwendung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung sind die Zwischeneinkünfte jeder einzelnen Zwischengesellschaft zu ermitteln.

10.3.2.2 Kumulation und Verrechnung von Zwischeneinkünften

543Erzielt dieselbe Zwischengesellschaft passive Einkünfte aus verschiedenen Quellen, so sind diese bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte zusammenzurechnen. Verluste aus Zwischeneinkünften können mit Gewinnen aus anderen Zwischeneinkünften bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte derselben ausländischen Gesellschaft ausgeglichen werden.

10.3.2.3 Anwendbare Sondervorschriften

544Auf Grundlage der entsprechenden Geltung des deutschen Steuerrechts für die Ermittlung der Zwischeneinkünfte sind insbesondere auch §§ 2a, 4h, 4i, 4j und 4k EStG sowie § 8b KStG bei Ermittlung der Zwischeneinkünfte anwendbar.

10.3.2.4 Nicht fremdübliche Geschäftsbeziehungen

545Bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte sind im Falle von Geschäftsbeziehungen zwischen (Kapital-)Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht fremdüblichen – durch das Gesellschaftsverhältnis bestimmten – Bedingungen die hierdurch veranlassten Einkünfteminderungen und verhinderten Einkünfteerhöhungen ebenso wie die Zuführungen zum Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung von § 8 Absatz 3 Satz 2 bzw. Satz 3 KStG – mithin durch den Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen – zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.1992 – I R 6/92, BStBl II 1993 S. 222, BFH-Urteil vom 02.07.1997 – I R 32/95, BStBl II 1998 S. 176 und BFH-Urteil vom 13.06.2018 – I R 94/15, BStBl II 2020 S. 755 sowie BMF-Schreiben vom 18.11.2020, BStBl 2020 I S. 1226).

10.3.2.5 Keine Anwendung des § 1 AStG

546Auf die Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte findet § 1 AStG keine Anwendung. Seinem Wortlaut nach findet § 1 AStG nur auf Geschäftsbeziehungen Anwendung, die ein Steuerpflichtiger zum Ausland unterhält. Eine Zwischengesellschaft bleibt auch unter Berücksichtigung der Hinzurechnungsbesteuerung steuerrechtlich im Ausland ansässig, so dass sie insoweit keine Geschäftsbeziehungen „zum“ Ausland, sondern „im“ Ausland oder zum Inland unterhält (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.1988 – I R 41/82, BStBl 1988 II S. 868 sowie die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (BMF-Schreiben vom 06.06.2023, BStBl 2023 I S. 1093, Rn. 1.7) mit dem Hinweis auf die grundsätzliche Ausnahme des § 1 AStG).

10.3.2.6 Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einer Einkünfteberichtigung

547Soweit bei der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte der Zwischengesellschaft eine Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG aus Einkünften derselben Geschäftsbeziehung im Inland erfasst wird, ist die daraus resultierende Doppelbesteuerung sachgerecht aufzulösen, vgl. Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (BMF-Schreiben vom 06.06.2023, BStBl 2023 I S. 1093, Rn. 1.8).

548Erfolgt die Einkünfteberichtigung einerseits und die Hinzurechnung andererseits gegenüber verschiedenen Rechtsträgern, ist zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte eine entsprechende Gegenberichtigung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2002 – I R 4/01, BStBl 2002 II S. 644).

10.3.2.7 Nichtabziehbarkeit von Personensteuern

549Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sind nicht abziehbar (§ 12 Nummer 3 EStG bzw. § 10 Nummer 2 KStG). Zu diesen Ertragsteuern zählen alle Steuern des Sitzstaates, einer Provinz, eines Kantons, eines Bundesstaates oder einer anderen Gebietskörperschaft vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens einschließlich Steuern vom Gewinn aus Veräußerungen beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie die Steuern vom Vermögenszuwachs und Quellensteuern von Drittstaaten – ggf. einschließlich deutscher Quellensteuern – die zu Lasten der Zwischengesellschaft einbehalten werden.

10.3.2.8 Steuern zu Lasten Dritter

550Steuern, die bei der Zwischengesellschaft zu Lasten Dritter einbehalten werden (z. B. Kapitalertragsteuern von Gewinnausschüttungen), bleiben insoweit außer Ansatz, insbesondere Steuern vom Einkommen der Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1997 – I R 64/96, BStBl 1997 II S. 548, Rn. 11).

10.3.2.9 Fremdwährungen

551Werden die Zwischeneinkünfte zunächst in ausländischer Währung ermittelt, sind sie nach dem Kurs zum Zeitpunkt des Endes des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft umzurechnen. Ist ein Kurs zu diesem Zeitpunkt nicht festzustellen, so ist von der amtlichen Kursfeststellung für den Zeitpunkt, der dem Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft am nächsten liegt, auszugehen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn für die Umrechnung ein Jahresdurchschnittskurs zugrunde gelegt wird. Der für die Umrechnung gewählte Kurs ist für alle bei der Anwendung der §§ 7 bis 13 und 20 AStG zu berücksichtigenden und in ausländischer Währung angefallenen Beträge zu beachten. Die einmal gewählte Methode der Umrechnung soll nicht ohne sachlichen Grund geändert werden.

10. 3.2.10 Einkunftsart auf Ebene der Zwischengesellschaft

552Alle Zwischeneinkünfte sind bei der Einkünfteermittlung auf Ebene der Zwischengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 10 Absatz 3 Satz 2 AStG), unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG die Beteiligung im Betriebs- oder Privatvermögen hält. Veräußerungsgewinne auf Ebene der Zwischengesellschaft sind daher nach § 16 EStG zu erfassen, sofern sie die Voraussetzungen des § 8 Absatz 1 AStG erfüllen.

10. 3.2.11 Gewinnermittlungsart

553Die Zwischeneinkünfte sind nach den Grundsätzen des § 4 Absatz 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) zu ermitteln. Dabei gelten auch die Grundsätze des § 5 EStG, da diese nach deutschem Steuerrecht auch von sonstigen bilanzierenden Steuerpflichtigen zu beachten sind, die nicht bilanzierende Gewerbetreibende sind (BFH-Urteil vom 27.11.1997 – IV R 95/96, BStBl II 1998 S. 375, Rn. 9).

554Eine Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG (Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben) ist nicht zulässig. Auch bei einer Zwischengesellschaft, die Vermögensverwaltung betreibt, oder bei Zwischengesellschaften, deren Anteile der Steuerpflichtige im Privatvermögen hält, ist die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches vorzunehmen.

555Nach § 21 Absatz 4 Satz 1 AStG sind die §§ 7 bis 13, 15 bis 18 und 20 AStG in der am 01.07.2021 geltenden Fassung erstmals anzuwenden für Zwischeneinkünfte, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12.2021 beginnt. Sofern die Zwischeneinkünfte der Zwischengesellschaft in den Wirtschaftsjahren vor diesem Zeitpunkt nach § 10 Absatz 3 Satz 2 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung i. V. m. § 4 Absatz 3 EStG ermittelt wurden, unterliegt ein durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandener Übergangsgewinn insgesamt vollumfänglich der Hinzurechnungsbesteuerung nach den Vorschriften des AStG in der am 01.07.2021 geltenden Fassung, wenn die übrigen Voraussetzungen hierfür vorliegen.

556Für den Gewinn, der sich durch die erstmalige Anwendung des § 10 Absatz 3 Satz 2 AStG ergibt, besteht kein Antragswahlrecht auf Verteilung eines entstehenden Übergangsgewinns auf mehrere Jahre.

10. 3.2.12 Ermittlung nach § 4 Absatz 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich)

557Die Zwischeneinkünfte sind durch eine für alle Beteiligten im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG maßgebende „Hinzurechnungsbilanz“ zu ermitteln. Bei reinen Zwischengesellschaften ist das gesamte Vermögen der Zwischengesellschaft zugrunde zu legen, auch wenn nicht alle Anteile oder Stimmrechte den Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 AStG zuzurechnen sind. Die Hinzurechnungsbilanz kann nach Maßgabe der nach deutschem Steuerrecht zu beachtenden Bilanzierungsvorschriften aus der Bilanz der Zwischengesellschaft abgeleitet werden (Tz. 10. 3.2.11). Im Übrigen gilt § 60 EStDV entsprechend. Zur Gewinnermittlung bei Gesellschaften mit gemischten Einkünften siehe Tz. 10. 3.2.15.

558Legt der Steuerpflichtige keine Unterlagen vor oder reichen die Unterlagen für eine Gewinnermittlung nicht aus, hat die Finanzverwaltung grundsätzlich für die Ermittlung der Zwischeneinkünfte eine Schätzung nach § 162 AO vorzunehmen; zu möglichen Besonderheiten wird auf Tz. 17.2 verwiesen.

10. 3.2.13 Hinzurechnungsbilanz

559Für die Hinzurechnungsbilanz gelten die Grundsätze des deutschen Steuerrechts auch dann, wenn das ausländische Recht abweichende Bilanzansätze zulässt. Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs ist auch dann zu wahren, wenn die Zwischengesellschaft bei ihrer eigenen Bilanzierung nicht daran gebunden ist oder während einzelner Jahre keine Hinzurechnungen vorzunehmen sind.

560Die Hinzurechnungsbilanz kann in derjenigen Währung erstellt werden, in der die Bücher der Zwischengesellschaft geführt werden. Ist dies eine ausländische Währung, gilt für die Umrechnung Tz. 10.3.2.9.

10. 3.2.14 Eröffnungsbilanz

561Sind im Hinblick auf eine Zwischengesellschaft die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung erstmals gegeben oder die Einkünfte erstmals nach § 10 Absatz 3 Satz 2 AStG zu ermitteln, ist auf den Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahrs eine „eröffnende Hinzurechnungsbilanz“ zu erstellen. Die in ihr angesetzten Werte gelten für Wirtschaftsjahre, die nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz enden, als fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Tz. 10.5.1).

562Die stillen Reserven, die sich bei der Bilanzierung nach deutschem Steuerrecht für die vor dem Stichtag der eröffnenden Hinzurechnungsbilanz liegende Zeit bei den einzelnen Wirtschaftsgütern gebildet haben, sind beizubehalten. Werden diese stillen Reserven nach dem Stichtag der eröffnenden Hinzurechnungsbilanz aufgelöst (z. B. durch Verkauf), unterliegen die gesamten aufgedeckten stillen Reserven der Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.1989 – I R 46/85, BStBl II 1990 S. 113). Zur Verstrickung und Entstrickung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung vgl. auch Tz. 10.5.2.

10. 3.2.15 Gewinnermittlung bei Gesellschaften mit gemischten Einkünften

563Hat die Zwischengesellschaft gemischte Einkünfte, sind die passiven Einkünfte wie folgt abzugrenzen:

564Vom Gesamtbetrag der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte der Zwischengesellschaft ist die Summe der darin enthaltenen Einkünfte aus aktiver Tätigkeit abzuziehen.

565Abweichend hiervon können die passiven Einkünfte für sich allein durch gesonderte Teilbilanzen ermittelt werden, wenn diese gesondert von den übrigen Einkünften aufgrund der Buchführung der Zwischengesellschaft leicht und eindeutig zu erfassen sind. Insofern sind Aktiv- und Passivposten ggf. mit einem Teilbetrag ihres jeweiligen Buchwerts anzusetzen.

566Bei Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem passiven in den aktiven Bereich einer ausländischen Gesellschaft ist Tz. 10.5 entsprechend anzuwenden.

567Ertragsteuern sind entsprechend ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den passiven oder aktiven Quellen aufzuteilen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das sich dabei ergebende Verhältnis auch bei der Aufteilung der Vermögensteuern zugrunde gelegt wird.

10. 3.2.16 Vermögensteuerabzug

568Nach § 10 Absatz 3 Satz 3 AStG können nur noch Steuern abgezogen werden, die von dem diesen passiven Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben werden und in sinngemäßer Anwendung beim Betriebsvermögensvergleich anzusetzen sind. Hat die Zwischengesellschaft gemischte Einkünfte, ist der Teil der ausländischen Vermögensteuern in entsprechender Anwendung von Tz. 10. 3.2.15 aufzuteilen. Freiwillige Steuerzahlungen sind nicht zu berücksichtigen.

10. 3.2.17 Ausnahmsweise Berücksichtigung der ausländischen Einkünfteermittlung

569Bloße zeitliche Verlagerungen der Steuerpflicht durch im Ausland allgemein übliche Abschreibungssätze oder ähnliche Regelungen, die sich i. d. R. innerhalb von fünf Jahren ausgleichen, können bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte berücksichtigt werden.

10.3.3 Nichtanwendung von § 10 Nummer 2 KStG

570Hat die ausländische Zwischengesellschaft Vermögenssteuern zu entrichten, bestimmt § 10 Absatz 3 Satz 3 AStG, dass § 10 Nummer 2 KStG auf diese Steuern keine Anwendung findet.

10.3.4 Nichtanwendung weiterer Vorschriften

571Steuerliche Vergünstigungen (wie z. B. wirtschaftslenkende Vergünstigungen in Form erhöhter Absetzungen oder Sonderabschreibungen), die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs anknüpfen, bleiben im Rahmen von § 10 Absatz 3 Satz 1 AStG unberücksichtigt. Unterhält hingegen eine Zwischengesellschaft eine Betriebstätte im Inland, greift § 10 Absatz 3 Satz 4 AStG nicht, so dass die steuerlichen Vergünstigungen anwendbar sind. Dies betrifft bspw. § 11 KStG (unbeschränkte Steuerpflicht) und § 7g EStG (inländische Betriebsstätte). § 6 Absatz 2 Satz 1 InvStG ist nicht anzuwenden.

572Die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages unberücksichtigt. Auf den nach § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG passiven Umwandlungsgewinn (z. B. durch Verschmelzung von Körperschaften) ist bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 10 Absatz 3 AStG das UmwStG nicht anzuwenden; eine Buchwertübertragung kann insoweit nicht gewählt werden.

10.3.5 Verluste

10.3.5.1 Grundsatz

573Verluste im Sinne des § 10 Absatz 3 Satz 5 AStG sind die negativen Zwischeneinkünfte. Der Abzug von Vermögensteuern kann zu einem Verlust führen oder einen solchen erhöhen.

574Verluste aus Jahren, für die die ausländische Gesellschaft keine Zwischengesellschaft ist, können nicht verrechnet bzw. vorgetragen werden.

10.3.5.2 Verlustausgleich auf Ebene der Zwischengesellschaft

575Innerhalb einer Zwischengesellschaft sind positive und negative Zwischeneinkünfte eines Jahres auszugleichen. Ein Verlustausgleich zwischen verschiedenen Zwischengesellschaften ist nicht zulässig. Ein Verlustausgleich zwischen Ober- und Untergesellschaft ist im Fall nachgeschalteter Zwischengesellschaften mit dem Wegfall des § 14 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung ausgeschlossen (zur Übergangsregelung für Altverluste vgl. Tz. 10.3.5.8).

10.3.5.3 Verlustabzug und Verlustvortrag auf Ebene der Zwischengesellschaft

10.3.5.3.1 Verhältnis zur Freigrenze nach § 9 AStG

576Der Verlustabzug ist vor Anwendung der Freigrenze bei gemischten Einkünften nach § 9 AStG vorzunehmen (vgl. Tz. 9).

10.3.5.3.2 Gesellschaftsbezogene Betrachtung

577Ein Verlustvortrag auf Ebene der Zwischengesellschaft nach den Grundsätzen des § 10d EStG in der jeweils geltenden Fassung ist nur für die jeweilige Zwischengesellschaft vorzunehmen. Der Verlustvortrag wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass in einem auf das Jahr der Entstehung des Verlustes folgenden Jahr keine Einkünfte aus passivem Erwerb angefallen sind.

10.3.5.4 Verlustabzug beim Steuerpflichtigen

578Ist ein Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG an mehreren Zwischengesellschaften unmittelbar bzw. mittelbar beteiligt, dürfen Verluste einer Zwischengesellschaft nicht mit positiven Zwischeneinkünften einer anderen Zwischengesellschaft ausgeglichen werden.

10.3.5.5 Wechsel der Gesellschafter

579Ein Wechsel der Gesellschafter der Zwischengesellschaft berührt die Höhe des abzugsfähigen Verlustes bzw. Verlustvortrages bei der Gesellschaft grundsätzlich nicht. Dies gilt auch in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge und der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge (zu einer Ausnahme vgl. Tz. 10.3.5.6).

10.3.5.6 Schädlicher Beteiligungserwerb

580§ 8c KStG und § 8d KStG sind im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG gesellschaftsbezogen sowohl zur Ermittlung des laufenden Verlustes als auch auf den zum 31.12. des Vorjahres festgestellten verbleibenden Verlustvortrag entsprechend anzuwenden.

10.3.5.7 Verfahrensrechtliche Regelung zur Verlustfeststellung

581Zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung negativer Zwischeneinkünfte für Zwecke des Verlustabzugs vgl. Tz. 18.1.1.1.4.

10.3.5.8 Übergangsregelung – Altverluste nach § 21 Absatz 4 Satz 2 und 5 AStG

582Verluste, die für Veranlagungszeiträume oder Erhebungszeiträume vor dem 01.01.2022 bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, können in entsprechender Anwendung des § 10d EStG, soweit sie die nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen, abgezogen werden.

583Soweit Verluste im Sinne des § 21 Absatz 4 Satz 2 AStG durch Anwendung des § 14 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung einer anderen Gesellschaft zugerechnet worden und noch nicht verrechnet worden sind, können sie auf bis zum 31.07.2023 schriftlich zu stellenden Antrag denjenigen nachgeordneten Zwischengesellschaften im Sinne des § 14 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung zugeordnet werden, durch deren Tätigkeit sie wirtschaftlich verursacht sind; bei mehreren Steuerpflichtigen ist der Antrag einheitlich zu stellen.

10.3.6 Verlustrücktrag

584Ein Verlustrücktrag ist nach § 10 Absatz 3 Satz 6 AStG nicht zulässig.

10.4 Betriebsausgaben

10.4.1 Begriff

585Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 10 Absatz 4 AStG dürfen bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte nur die mit diesen in unmittelbarem oder mittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden abziehbaren Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Ein ausschließlicher Zusammenhang ist nicht erforderlich. Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs bestimmt sich nach dem allgemeinen Veranlassungsprinzip (BFH-Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/14, BStBl II 2017 S. 48).

10.4.2 Kosten für das Aufstellen der Hinzurechnungsbilanz

586Kosten für das Aufstellen der Hinzurechnungsbilanz sind nicht zu berücksichtigen, da es sich nicht um eine Verbindlichkeit der Zwischengesellschaft handelt (BFH-Urteil vom 15.03.1995 – I R 14/94, BStBl 1995 II S. 502). Ggf. können diese Kosten als Betriebsausgaben bei den inländischen Einkünften abgezogen werden (Tz. 10.2.3).

10.5 Bewertung der Wirtschaftsgüter

10.5.1 Hinzurechnungsbilanz

587Soweit Wirtschaftsgüter erstmals in der Hinzurechnungsbilanz (Eröffnungsbilanz) anzusetzen sind, sind sie mit den Werten anzusetzen, die sich ergeben würden, wenn seit der Übernahme der Wirtschaftsgüter durch die Zwischengesellschaft die Vorschriften des deutschen Steuerrechts angewendet worden wären.

10.5.2 Erfassung der stillen Reserven in der Hinzurechnungsbilanz

588Bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages sind als Anschaffungskosten veräußerter Wirtschaftsgüter die ursprünglichen Anschaffungskosten anzusetzen; dies gilt auch dann, wenn diese vor Inkrafttreten des AStG angefallen sind und damit vor Inkrafttreten des AStG entstandene stille Reserven vom Hinzurechnungsbetrag erfasst werden. Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung ist nicht der Zeitpunkt der Bildung stiller Reserven, sondern der Zeitpunkt ihrer Auflösung entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.1989 – I R 46/85, BStBl II 1990 S. 113).

10.5.3 Überführung von Wirtschaftsgütern in den aktiven Bereich derselben Zwischengesellschaft

589Werden Wirtschaftsgüter, die zunächst der Erzielung von Einkünften aus passivem Erwerb gedient haben, nachfolgend von derselben Zwischengesellschaft zur Erzielung von Einkünften aus aktiver Tätigkeit verwendet, unterliegen die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven nicht allein aufgrund dieses Wechsels der Hinzurechnungsbesteuerung. Werden Wirtschaftsgüter vom aktiven in den passiven Bereich überführt, gilt § 10 Absatz 5 AStG.

10.5.4 Umwandlungsfälle

590Erzielt die Zwischengesellschaft passive Einkünfte aus Umwandlungen nach § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG, findet nach § 10 Absatz 5 Satz 2 AStG eine Wertverknüpfung zwischen der übernehmenden Gesellschaft und der übertragenden Gesellschaft für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung statt.

10.6 Hinzurechnungsbetrag und Investmenterträge (§ 10 Absatz 6 AStG)

10.6.0 Allgemeines

591In den Fällen des § 7 Absatz 5 Satz 2 AStG können auf die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, sowohl die Vorschriften des InvStG als auch die §§ 7 bis 12 AStG anzuwenden sein (vgl. Tz. 7.5.2). Soweit die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte oder Einkunftsquellen zu Erträgen des Steuerpflichtigen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG i. V. m. § 16 Absatz 1 Nummer 2 InvStG (Vorabpauschale nach § 18 InvStG) oder im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG i. V. m. § 34 Absatz 1 Nummer 2 InvStG (ausschüttungsgleiche Erträge nach § 36 Absatz 1 InvStG) führen, ist der Hinzurechnungsbetrag beim Steuerpflichtigen in Höhe dieser Erträge gem. § 10 Absatz 6 AStG zu mindern.

592Der Minderungsbetrag nach § 10 Absatz 6 AStG ist nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens nach § 18 Absatz 1 AStG; die Ermittlung erfolgt ausschließlich im Folgeverfahren (Tz. 18.1.1.1).

10.6.1 Einkünfteermittlung

593Sofern auf die Einkünfte der Zwischengesellschaft (Investmentfonds bzw. Spezial-Investmentfonds) neben der Anlegerbesteuerung beim Steuerpflichtigen auch die §§ 7 bis 12 AStG Anwendung finden, sind die Einkünfte für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 Absatz 3 bis 5 AStG zu ermitteln; insbesondere findet die Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 EStG Anwendung.

10.6.2 Vermeidung von Doppelbelastungen

594Eine mögliche Doppelbelastung, die sich durch den Ansatz sowohl eines Hinzurechnungsbetrages nach § 10 Absatz 1 AStG als auch durch die Besteuerung dieser Erträge nach dem InvStG beim Steuerpflichtigen ergibt, wird wie folgt vermieden:

10.6.2.1 Investmentfonds (sog. Kapitel 2-Investmentfonds)

595Nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG gehören Investmenterträge nach § 16 InvStG auf Ebene des Anlegers zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach § 16 Absatz 3 InvStG sind § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG beim Anleger nicht anzuwenden.

10.6.2.1.1 Vorabpauschale nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 InvStG und Hinzurechnungsbesteuerung

596Nach § 10 Absatz 6 AStG wird der Hinzurechnungsbetrag beim Steuerpflichtigen (Anleger des Investmentfonds) um die Vorabpauschale (§ 16 Absatz 1 Nummer 2 InvStG) für den entsprechenden Zeitraum gemindert. Die Minderung erfolgt in Höhe der Erträge, die beim Steuerpflichtigen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, unabhängig davon, ob die Einkünfte auf Anlegerebene noch einer Steuerbefreiung nach §§ 20 bis 22 InvStG unterliegen. Die Minderung erfolgt jedoch nur insoweit, als diese Erträge dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegen. Erzielt der Investmentfonds gemischte Einkünfte im Sinne der Tz. 9.1, ist die Vorabpauschale für die Anwendung des Minderungsbetrages nach § 10 Absatz 6 AStG entsprechend dem Verhältnis der Zwischeneinkünfte und der sonstigen Einkünfte aufzuteilen; hilfsweise ist die Aufteilung im Wege der Schätzung vorzunehmen.

10.6.2.1.2 Ausschüttungen nach § 16 Absatz 1 Nummer 1 InvStG und Veräußerungen nach § 16 Absatz 1 Nummer 3 InvStG

597Erzielt der Anleger eines ausländischen Investmentfonds Erträge aus Ausschüttungen nach § 16 Absatz 1 Nummer 1 i. V. m. § 2 Absatz 11 InvStG oder Erträge aus Veräußerungen von Investmentanteilen nach § 16 Absatz 1 Nummer 3 i. V. m. § 19 InvStG, wird die Doppelbelastung durch Ansatz eines entsprechenden Kürzungsbetrages nach § 11 AStG vermieden (vgl. Tz. 11.7).

10.6.2.2 Spezial-Investmentfonds

598Nach § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG gehören Spezial-Investmenterträge nach § 34 InvStG auf Ebene des Anlegers zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach § 34 Absatz 2 InvStG sind § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG – vorbehaltlich des § 42 InvStG – beim Anleger nicht anzuwenden.

10.6.2.2.1 Ausschüttungsgleiche Erträge nach § 34 Absatz 1 Nummer 2 InvStG und Hinzurechnungsbesteuerung

599Nach § 10 Absatz 6 AStG wird der Hinzurechnungsbetrag beim Steuerpflichtigen (Anleger des Spezial-Investmentfonds) um die ausschüttungsgleichen Erträge (§ 36 Absatz 1 InvStG) für den entsprechenden Zeitraum gemindert. Die Minderung erfolgt in Höhe der Erträge, die beim Steuerpflichtigen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, unabhängig davon, ob die Einkünfte auf Anlegerebene noch einer Steuerbefreiung nach §§ 42 bis 44 InvStG unterliegen. Die Minderung erfolgt jedoch nur insoweit, als diese Erträge dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegen. Erzielt der Spezial-Investmentfonds gemischte Einkünfte im Sinne der Tz. 9.1, sind die ausschüttungsgleichen Erträge für die Anwendung des Minderungsbetrages nach § 10 Absatz 6 AStG entsprechend dem Verhältnis der Zwischeneinkünfte und der sonstigen Einkünfte aufzuteilen; hilfsweise ist die Aufteilung im Wege der Schätzung vorzunehmen.

10.6.2.2.2 Ausgeschüttete Erträge nach § 34 Absatz 1 Nummer 1 InvStG und Veräußerungen nach § 34 Absatz 1 Nummer 3 InvStG

600Erzielt der Anleger eines ausländischen Spezial-Investmentfonds Erträge aus Ausschüttungen nach § 34 Absatz 1 Nummer 1 InvStG oder Erträge aus Veräußerungen von Spezial-Investmentanteilen nach § 34 Absatz 1 Nummer 3 InvStG, wird die Doppelbelastung durch Ansatz eines entsprechenden Kürzungsbetrages nach § 11 AStG vermieden (vgl. Tz. 11.7).

10.6.3 Mittelbare Beteiligung an Zwischengesellschaften über Investmentfonds

601Mittelbare Beteiligungen sind nach § 13 Absatz 5 Satz 2 AStG für den unbeschränkt Steuerpflichtigen unbeachtlich, wenn er diese über einen Investmentfonds oder einen Spezial-Investmentfonds im Sinne des InvStG hält (vgl. hierzu Tz. 13.5.2).

602Demgegenüber sind die §§ 7 bis 12 AStG auch anwendbar, wenn die mittelbare Beteiligung über einen Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds im Sinne des InvStG gehalten wird; § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG ist zu beachten.

603Sofern bei einem Spezial-Investmentfonds in den ausschüttungsgleichen Erträgen Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Absatz 1 AStG enthalten sind, wird beim Steuerpflichtigen (Anleger des Spezial-Investmentfonds) – zur Vermeidung einer Doppelbelastung – der Hinzurechnungsbetrag aus seiner mittelbaren Beteiligung an der Zwischengesellschaft insoweit um die ausschüttungsgleichen Erträge für den entsprechenden Zeitraum gemindert.

11 Kürzungsbetrag bei Beteiligung an ausländischer Gesellschaft (§ 11 AStG)

11.0 Vorbemerkungen

604Bei Bezügen – insbesondere bei Gewinnausschüttungen von einer ausländischen Gesellschaft sowie Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen bzw. der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals einer ausländischen Gesellschaft – ist bei Ermittlung der Summe der Einkünfte (R 2. Absatz 1 EStR 2012 zwischen Zeile 1 und 2) ein Kürzungsbetrag nach § 11 AStG abzuziehen, soweit in den Vorjahren oder im selben Jahr Hinzurechnungsbeträge angesetzt worden sind. Bei körperschaftsteuerpflichtigen Personen entspricht die Summe der Einkünfte dem steuerlichen Gewinn (R 7.1 Absatz 1 Satz 2 Nummer 31 KStR 2022, Abzug im Rahmen der Nummer 30).

605Der Kürzungsbetrag und das Hinzurechnungskorrekturvolumen sind ggf. gesellschafts- und beteiligungskettenbezogen zu berechnen (vgl. Tzn. 11.3.1.1 und 11.3.1.2).

606Für den Steuerpflichtigen besteht kein Ansatz-Wahlrecht für Kürzungsbeträge; ein Kürzungsbetrag ist beim Steuerpflichtigen anzusetzen.

607Das Hinzurechnungskorrekturvolumen als Grundlage für die Ermittlung des Höchstbetrages nach § 11 Absatz 2 Satz 2 AStG ist Gegenstand des gesonderten Feststellungsverfahrens nach § 18 Absatz 1 AStG (Tz. 18.1.1.1.3). Im Gegensatz dazu sind weder die Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG noch der Kürzungsbetrag bzw. Höchstbetrag im Sinne des § 11 Absatz 2 AStG noch die Gewinne im Sinne des § 11 Absatz 4 AStG Gegenstand der Feststellung. Die Ermittlung des Kürzungsbetrages erfolgt im Festsetzungsverfahren beim Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 Absatz 1 und § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG (vgl. Tzn. 11.3.1 und 18.1.1.1.6).

608Der Kürzungsbetrag und das Hinzurechnungskorrekturvolumen sind für jeden Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 Absatz 1 bzw. § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG gesondert zu ermitteln und zu berücksichtigen. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ist gesondert festzustellen.

609§ 11 AStG ist auch auf Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG und auf Gewinne im Sinne des § 11 Absatz 4 AStG anzuwenden, die dem Steuerpflichtigen aus der unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, die unmittelbar oder mittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist.

11.1 Kürzungsbetrag (§ 11 Absatz 1 AStG)

11.1.1 Grundsatz

610Erhält der Steuerpflichtige aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, für die Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Absatz 2 AStG bei ihm der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben, Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, § 20 Absatz 1 Nummer 3 oder Nummer 3a EStG ist bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte ein Kürzungsbetrag abzuziehen (§ 11 Absatz 1 Satz 1 AStG). Entsprechendes gilt nach § 11 Absatz 1 Satz 2 AStG für Bezüge von Gesellschaften, die an der Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind (vermittelnde Gesellschaft).

11.1.2 Bezüge nach § 11 Absatz 1 AStG

611Zu den Bezügen nach § 11 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG gehören insbesondere:

• Gewinnanteile (Dividenden) im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 EStG,

• verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG,

• Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 EStG und

• Genussrechte, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist.

612Nicht zu den Bezügen nach § 11 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG gehören insbesondere:

• Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG),

• Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2, 9 und 10 Buchstabe a EStG,

• Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG und

• Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG.

613Hinsichtlich der Bezüge gem. § 11 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 AStG (Investmenterträge) wird auf Tz. 11.7 verwiesen.

11.1.3 Hinzurechnungsbeträge

614Der Steuerpflichtige erhält einen Kürzungsbetrag nur, soweit Hinzurechnungsbeträge bei ihm der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben. Der Hinzurechnungsbetrag muss als Besteuerungsgrundlage Eingang in das Folgeverfahren (Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerveranlagung) gefunden haben. Ob eine tatsächliche Belastung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer erfolgt, ist für den Ansatz eines Kürzungsbetrages unerheblich (z. B. ein negatives zu versteuerndes Einkommen). Eine alleinige Erfassung eines Hinzurechnungsbetrages im Feststellungsbescheid nach § 18 AStG ist nicht ausreichend. Zwischeneinkünfte, die nach § 9 AStG bzw. § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG außer Ansatz zu lassen sind, führen nicht zur Anwendung des § 7 Absatz 1 AStG bzw. § 13 Absatz 1 AStG und damit nicht zum Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages, so dass insoweit auch kein Kürzungsbetrag berücksichtigt werden kann. Ebenso unterliegt ein Hinzurechnungsbetrag nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer, soweit er nach § 10 Absatz 6 AStG gemindert wurde.

11.1.4 Abzug des Kürzungsbetrages

615Maßgebend für die Berücksichtigung des Kürzungsbetrages beim Steuerpflichtigen sind die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses, wobei es auf die Beteiligungsverhältnisse auf Ebene der ausschüttenden (und ggf. vermittelnden) Gesellschaft ankommt. Der Kürzungsbetrag ist bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte abzuziehen. Der Kürzungsbetrag kann bei der Addition der Einkünfte auch zu einer negativen Summe der Einkünfte führen oder die negative Summe der Einkünfte erhöhen.

11.1.5 Kürzungsbetrag und § 32d EStG

616Für Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG, die dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG unterliegen, ist der Kürzungsbetrag bei der Ermittlung der Summe der Kapitalerträge abzuziehen. Eine Verlustverrechnung mit anderen Kapitalerträgen bzw. die Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages hat erst danach zu erfolgen.

617Bei Kapitalerträgen, die nach § 32d Absatz 6 EStG (Günstigerprüfung) der tariflichen Einkommensteuer unterliegen, wird der Kürzungsbetrag bei der Summe der Einkünfte (Tz. 11.1.4) abgezogen.

11.1.6 Kürzungsbetrag und Steueranrechnung

618Da der Kürzungsbetrag erst bei Ermittlung der Summe der Einkünfte zu erfassen ist, verringert dieser nicht die Einkünfte im Sinne der §§ 34c, 34d EStG (vgl. Tz. 11.1.3).

619Die Anrechnung bzw. der Abzug ausländischer Steuern nach § 34c EStG bzw. § 26 Absatz 2 KStG, die auf die Bezüge nach § 11 Absatz 1 AStG entfallen, wird daher durch den Kürzungsbetrag nicht berührt.

11.1.7 Bezüge aus der Beteiligung

11.1.7.1 Bezüge bei unmittelbaren Beteiligungen an Zwischengesellschaften

620Ein Kürzungsbetrag ist nach § 11 Absatz 1 Satz 1 AStG bei einer unmittelbaren Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft auch anzusetzen, wenn diese (ausschüttende) ausländische Gesellschaft im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr Zwischengesellschaft ist (z. B. durch Wegfall der Beherrschung oder durch ausschließliche Erzielung aktiver Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG); dies gilt jedoch nicht z. B. bei vollständiger Veräußerung der Anteile an der Zwischengesellschaft oder Umstrukturierung dieser Beteiligung; vgl. zu den Folgen für hierdurch betroffene Hinzurechnungskorrekturvolumen Tz. 11.3.5.

11.1.7.2 Bezüge bei mittelbaren Beteiligungen an Zwischengesellschaften

621Ein Kürzungsbetrag ist nach § 11 Absatz 1 Satz 2 AStG in Folge des Erhalts von Bezügen einer Gesellschaft (vermittelnde Gesellschaft), die wiederum an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, auch anzusetzen, wenn diese ausländische Gesellschaft im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr Zwischengesellschaft ist (z. B. durch Wegfall der Beherrschung oder durch ausschließliche Erzielung aktiver Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG).

622Sofern im Zeitpunkt der Ausschüttung die vermittelnde Gesellschaft jedoch nicht mehr unmittelbar oder mittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, ist der Ansatz eines Kürzungsbetrages nicht mehr möglich (z. B. bei vollständiger Veräußerung der Anteile an der Zwischengesellschaft oder durch Umstrukturierung dieser Beteiligung); zu den Folgen für hierdurch betroffene Hinzurechnungskorrekturvolumen vgl. Tz. 11.3.5.

11.1.7.3 Zeitpunkt des Ansatzes des Kürzungsbetrages

623Ein Kürzungsbetrag ist in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem der Bezug beim Steuerpflichtigen der Besteuerung unterliegt.

11.1.8 Kürzungsbetrag und Gewerbesteuer

624Zur Berücksichtigung des Kürzungsbetrages beim Gewerbeertrag vgl. Tz. 11.5.

11.2 Ermittlung des Kürzungsbetrages

11.2.1 Steuerpflichtiger Bezug (Obergrenze 1)

625Die Höhe des Kürzungsbetrages wird auf den steuerpflichtigen Teil eines Bezuges begrenzt (§ 11 Absatz 2 Satz 1 AStG; Obergrenze 1). Die Höhe des steuerpflichtigen Bezuges ergibt sich aus den Vorschriften des EStG, des KStG, des InvStG und ggf. des StAbwG. Zudem kann sich eine Steuerbefreiung der Bezüge auch aufgrund eines anwendbaren DBA ergeben, wenn diese insbesondere aus einer Beteiligung stammen, die tatsächlich zu einer Betriebsstätte im Sinne eines DBA gehört, die der Steuerpflichtige in dem Staat der ausschüttenden ausländischen bzw. vermittelnden Gesellschaft unterhält.

626Im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens finden auf die Bezüge zunächst die Vorschriften des § 3 Nummer 40 EStG Anwendung, die bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zu einer anteiligen Steuerbefreiung der Bezüge führen. Der Kürzungsbetrag wird anschließend – vorbehaltlich einer Steuerbefreiung nach einem DBA – auf die jeweils verbleibenden steuerpflichtigen Beträge angewendet.

627Unterliegen die Einkünfte aus Kapitalvermögen dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG, stellen diese Einkünfte den steuerpflichtigen Bezug dar.

628Liegen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 8b KStG vor, entfällt ein Kürzungsbetrag. Die nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Absatz 5 KStG (= 5 Prozent) stellen keine steuerpflichtigen Bezüge dar. Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot bleibt auch im Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung anwendbar. Wird auf die Bezüge keine Steuerbefreiung nach § 8b KStG gewährt, wird der Kürzungsbetrag auf die steuerpflichtigen Beträge angewendet.

629Danach ergibt sich folgende nicht abschließende Übersicht:

11.2.2 Höchstbetrag des Kürzungsbetrages (Obergrenze 2)

630Der Kürzungsbetrag ist nach § 11 Absatz 2 Satz 2 AStG auf den Betrag begrenzt, der als Betrag im Sinne der unter § 11 Absatz 1 AStG bezeichneten Vorschriften bei dem Steuerpflichtigen steuerpflichtig wäre, wenn das auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte Hinzurechnungskorrekturvolumen zzgl. des im laufenden Veranlagungszeitraum zu besteuernden Hinzurechnungsbetrages in vollem Umfang ausgeschüttet würde (Obergrenze 2).

631Der niedrigere Betrag dieser beiden Obergrenzen ergibt den anzusetzenden Kürzungsbetrag. Zu den Folgen der gesellschafts- und beteiligungskettenbezogenen Berechnung in Fällen nebeneinander bestehender unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen oder mehrerer Beteiligungsstränge vgl. Tz. 11.3.1.

11.3 Hinzurechnungskorrekturvolumen

11.3.1 Verfahren

632Hinzurechnungskorrekturvolumen ist der nach § 10 Absatz 2 AStG der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegende Hinzurechnungsbetrag des laufenden Veranlagungszeitraums, vermindert um den Betrag der Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 Satz 1 und 2 AStG des laufenden Veranlagungszeitraums sowie den Betrag der Gewinne im Sinne des § 11 Absatz 4 AStG und vermehrt um das auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte Hinzurechnungskorrekturvolumen (§ 11 Absatz 3 Satz 2 AStG).

633Zwischeneinkünfte, die nach § 9 AStG bzw. § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG außer Ansatz zu lassen sind, führen nicht zur Anwendung des § 7 Absatz 1 AStG bzw. des § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG und damit nicht zum Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages, so dass insoweit auch kein Hinzurechnungskorrekturvolumen festzustellen ist. Die Feststellung des Hinzurechnungskorrekturvolumens ist auch dann durchzuführen, wenn z. B. aufgrund einer Steuerbefreiung nach § 8b KStG ein Kürzungsbetrag nicht zu berücksichtigen ist. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ist einheitlich abzubilden, auch wenn im Einzelfall die nach § 11 Absatz 2 AStG anzusetzenden Kürzungsbeträge bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterschiedliche Beträge aufweisen (vgl. Tz. 11.5), denn es mindert sich – ungeachtet etwaiger Steuerbefreiungen oder Anrechnungsverpflichtungen – stets um den Betrag der Bezüge nach § 11 Absatz 1 AStG. Das am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Hinzurechnungskorrekturvolumen ist gem. § 18 AStG für jeden Steuerpflichtigen gesondert festzustellen (§ 11 Absatz 3 Satz 1 AStG). Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ist ggf. gesellschafts- und beteiligungskettenbezogen aufzuteilen (vgl. Tzn. 11.3.1.1 bis 11.3.1.2). Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ist auch dann beim Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG oder § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG festzustellen, wenn der Steuerpflichtige über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) mittelbar an der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt ist, und zu mindern, wenn er Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG oder Gewinne im Sinne des § 11 Absatz 4 AStG über eine vermittelnde Personengesellschaft erhält.