Die Öffnung des steuerlichen Einlagekontos für internationale Sachverhalte schreitet voran, u. a. der aktuelle Entwurf des (ersten) Jahressteuergesetzes 2024 als auch der Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses v. 11.10.2023 lassen hier Änderungen erwarten.
Ungeklärte Vermögenszuwächse beim Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH rechtfertigen keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei der GmbH. Denn es ist denkbar, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst Einnahmen erzielt hat, die er nicht erklärt hat.
Die unentgeltliche Übertragung eigener Anteile durch eine GmbH auf ihren Alleingesellschafter stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Denn ein fremder Dritter hätte für die eigenen Anteile einen Kaufpreis zahlen müssen.
Das positive Ergebnis aus einer neu aufgenommenen Tätigkeit einer kommunalen GmbH kann nur dann mit den bereits in der Vergangenheit angefallenen Verlusten aus der bisherigen Tätigkeit verrechnet werden, wenn beide Tätigkeiten gleichartig i. S. von § 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 1 i. V. mit § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG sind. Der Begriff der Gleichartigkeit ist tätigkeitsbezogen auszulegen, sodass es darauf ankommt, ob die Tätigkeiten im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden; auch einander ergänzende Tätigkeiten können gleichartig sein.
Gegenstand des BFH-Urteils vom 14.3.2024 ist die Spartenrechnung nach § 8 Abs. 9 KStG. Diese kommt bei Kapitalgesellschaften, die ein Dauerverlustgeschäft ausüben, zur Anwendung, wenn die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus den Dauerverlustgeschäften tragen. Die Spartenrechnung dient dabei grundsätzlich einer Separierung verschiedener Tätigkeiten vor dem Hintergrund, dass die Verluste aus den Dauerverlustgeschäften nicht uneingeschränkt mit Erträgen aus anders gearteten Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft zum Ausgleich gebracht werden dürfen. Der BFH arbeitet nunmehr heraus, dass bei der Begründung der Mehrheitsbeteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Kapitalgesellschaft andere Grundsätze zur Spartenzuordnung gelten als für später neu aufgenommene Tätigkeiten. Für Bestandstätigkeiten gelten die Zuordnungsgrundsätze nach § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG, wohingegen die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit nach § 8 Abs. 9 Satz 3 KStG zwingend zu einer neuen, gesonderten Sparte führt. „Gleichartig“ sind dabei nur Tätigkeiten, wenn sie im selben Gewerbezweig ausgeübt werden, nicht aber Tätigkeiten i. S. des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 oder 3 KStG.
Überlässt eine deutsche Kapitalgesellschaft einer ausländischen Kapitalgesellschaft Kapital, das später nicht zurückgezahlt wird, ist zu prüfen, ob die Kapitalüberlassung eine Einlage oder eine Darlehensgewährung war. Für eine Einlage spricht es insbesondere, wenn das Kapital dauerhaft in das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergehen und nicht zurückgezahlt werden sollte.
Am 5.6.2024 wurde ein 249 Seiten umfassender Regierungsentwurf für das JStG 2024 veröffentlicht. Neben zahlreichen Änderungen technischer bzw. redaktioneller Art, beabsichtigt der Gesetzgeber insbesondere auf Entscheidungen der Gerichte zu reagieren und Regelungslücken zu schließen. Die geplanten Gesetzesänderungen stehen wie in einem JStG üblich in keinem übergeordneten thematischen Zusammenhang und betreffen zahlreiche Gesetze. In der Kabinettsvorlage hat Bundesfinanzminister Christian Lindner bereits auf ein JStG 2024/II hingewiesen. Nachfolgend werden einige ausgewählte ertragsteuerliche Änderungen angesprochen.
Der BFH hat mit zwei Grundsatzentscheidungen vom 17.5.2023 (I R 42/19 und I R 46/21) im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Familienstiftungen die Berechtigung zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos versagt.
Besteht eine Pensionszusage aus verschiedenen teilbaren Versorgungskomponenten und erfüllen einzelne Komponenten die Voraussetzungen, die § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Eindeutigkeit hinsichtlich Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen aufstellt, während andere davon abgrenzbare Komponenten dies nicht tun, steht dies der Bildung einer Rückstellung für die erstgenannten Versorgungskomponenten nicht entgegen. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält. Zudem hat der BFH klargestellt, dass im Rahmen der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) die Anforderungen an die Eindeutigkeit bei einem formellen Fremdvergleich denen entsprechen, die für § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG gelten.
Die Öffnung des steuerlichen Einlagekontos für internationale Sachverhalte schreitet voran, u. a. der aktuelle Entwurf des (ersten) Jahressteuergesetzes 2024 als auch der Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses v. 11.10.2023 lassen hier Änderungen erwarten.
Ungeklärte Vermögenszuwächse beim Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH rechtfertigen keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei der GmbH. Denn es ist denkbar, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst Einnahmen erzielt hat, die er nicht erklärt hat.
Die unentgeltliche Übertragung eigener Anteile durch eine GmbH auf ihren Alleingesellschafter stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Denn ein fremder Dritter hätte für die eigenen Anteile einen Kaufpreis zahlen müssen.
Das positive Ergebnis aus einer neu aufgenommenen Tätigkeit einer kommunalen GmbH kann nur dann mit den bereits in der Vergangenheit angefallenen Verlusten aus der bisherigen Tätigkeit verrechnet werden, wenn beide Tätigkeiten gleichartig i. S. von § 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 1 i. V. mit § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG sind. Der Begriff der Gleichartigkeit ist tätigkeitsbezogen auszulegen, sodass es darauf ankommt, ob die Tätigkeiten im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden; auch einander ergänzende Tätigkeiten können gleichartig sein.
Gegenstand des BFH-Urteils vom 14.3.2024 ist die Spartenrechnung nach § 8 Abs. 9 KStG. Diese kommt bei Kapitalgesellschaften, die ein Dauerverlustgeschäft ausüben, zur Anwendung, wenn die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus den Dauerverlustgeschäften tragen. Die Spartenrechnung dient dabei grundsätzlich einer Separierung verschiedener Tätigkeiten vor dem Hintergrund, dass die Verluste aus den Dauerverlustgeschäften nicht uneingeschränkt mit Erträgen aus anders gearteten Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft zum Ausgleich gebracht werden dürfen. Der BFH arbeitet nunmehr heraus, dass bei der Begründung der Mehrheitsbeteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Kapitalgesellschaft andere Grundsätze zur Spartenzuordnung gelten als für später neu aufgenommene Tätigkeiten. Für Bestandstätigkeiten gelten die Zuordnungsgrundsätze nach § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG, wohingegen die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit nach § 8 Abs. 9 Satz 3 KStG zwingend zu einer neuen, gesonderten Sparte führt. „Gleichartig“ sind dabei nur Tätigkeiten, wenn sie im selben Gewerbezweig ausgeübt werden, nicht aber Tätigkeiten i. S. des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 oder 3 KStG.
Überlässt eine deutsche Kapitalgesellschaft einer ausländischen Kapitalgesellschaft Kapital, das später nicht zurückgezahlt wird, ist zu prüfen, ob die Kapitalüberlassung eine Einlage oder eine Darlehensgewährung war. Für eine Einlage spricht es insbesondere, wenn das Kapital dauerhaft in das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergehen und nicht zurückgezahlt werden sollte.
Am 5.6.2024 wurde ein 249 Seiten umfassender Regierungsentwurf für das JStG 2024 veröffentlicht. Neben zahlreichen Änderungen technischer bzw. redaktioneller Art, beabsichtigt der Gesetzgeber insbesondere auf Entscheidungen der Gerichte zu reagieren und Regelungslücken zu schließen. Die geplanten Gesetzesänderungen stehen wie in einem JStG üblich in keinem übergeordneten thematischen Zusammenhang und betreffen zahlreiche Gesetze. In der Kabinettsvorlage hat Bundesfinanzminister Christian Lindner bereits auf ein JStG 2024/II hingewiesen. Nachfolgend werden einige ausgewählte ertragsteuerliche Änderungen angesprochen.
Der BFH hat mit zwei Grundsatzentscheidungen vom 17.5.2023 (I R 42/19 und I R 46/21) im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Familienstiftungen die Berechtigung zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos versagt.
Besteht eine Pensionszusage aus verschiedenen teilbaren Versorgungskomponenten und erfüllen einzelne Komponenten die Voraussetzungen, die § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Eindeutigkeit hinsichtlich Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen aufstellt, während andere davon abgrenzbare Komponenten dies nicht tun, steht dies der Bildung einer Rückstellung für die erstgenannten Versorgungskomponenten nicht entgegen. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält. Zudem hat der BFH klargestellt, dass im Rahmen der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) die Anforderungen an die Eindeutigkeit bei einem formellen Fremdvergleich denen entsprechen, die für § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG gelten.
Erwirbt eine Kapitalgesellschaft unterjährig von mehreren Veräußerern in einem wirtschaftlich einheitlichen Erwerbsvorgang mindestens 10 % an einer GmbH, ist die in diesem Jahr gezahlte Dividende zu 95 % steuerfrei und nicht nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig.
Nach der verfassungsrechtlich streitigen Vorschrift des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG entfallen nicht genutzte Verluste vollständig, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % der Anteile an einer Körperschaft auf einen Erwerber übertragen werden. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, das Abzugsverbot gem. § 8c KStG sei auf „alle nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste)“ anwendbar und umfasse insbesondere auch die Verluste nach § 15a EStG (vgl. BMF-Schreiben v. 4.7.2008 - IV C 7 - S 2745 a/08/10001, BStBl 2008 I S. 736, Rz. 2, GAAAC-84535). Diese Verwaltungsauffassung hat der BFH mit Urteil v. 24.4.2024 verworfen. § 8c KStG ist nicht auf verrechenbare Verluste gem. § 15a Abs. 4 EStG anwendbar, die einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer KG zugerechnet werden.
§ 8c KStG erfasst bei einer schädlichen Anteilsübertragung von mehr als 50 % nicht den verrechenbaren Verlust, der nach § 15a Abs. 4 EStG für die Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer KG festgestellt wird.
Zu den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Einzeldetails gehört auch die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung als Nachteil für die Kapitalgesellschaft durch einen der Kapitalgesellschaft eingeräumten Vorteil ausgeglichen werden kann (sog. Vorteilsausgleich).
Mit dem Wachstumschancengesetz wurde ein Rückerstattungsanspruch auf in Deutschland gezahlte Kapitalertragsteuer für gemeinnützige Rechtsträger mit Sitz in EU/EWR und Drittstaaten eingeführt.
Erzielt ein Krankenhaus, das einen gemeinnützigen Zweckbetrieb i. S. von § 67 Abs. 1 AO darstellt, Einnahmen aus der Personalgestellung und Sachmittelüberlassung an angestellte Krankenhausärzte, die im eigenen Namen ambulante Leistungen erbringen dürfen, gehören diese Einnahmen nicht zum steuerfreien Zweckbetrieb.
Ob eine Vermögensverschiebung von der GmbH auf ihren Gesellschafter irrtümlich erfolgt ist, hängt davon ab, ob dem Gesellschafter-Geschäftsführer konkret ein Irrtum unterlaufen ist; falls dies zu bejahen ist, liegt mangels Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Es kommt nicht darauf an, ob einem ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiter der Irrtum gleichfalls unterlaufen wäre.
Verdeckte Gewinnausschüttungen sind bei Betriebsprüfungen von Kapitalgesellschaften für die Steuerpflichtigen und ihre Berater ein „Schreckgespenst“, für die Betriebsprüfer aber ein „Joker“. Schwierigkeiten bereiten nicht nur die sperrigen Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung und deren Anwendung im praktischen Einzelfall. Einmal aufgedeckt, halten verdeckte Gewinnausschüttungen noch weitere Überraschungen parat. Denn sie wirken sich nicht nur auf die Steuerfestsetzung bei der Kapitalgesellschaft aus, sondern auch bei deren Gesellschaftern. Bei den Gesellschaftern kann sich die Steuerfestsetzung – je nach Fallgestaltung – vermindern oder erhöhen. Ist gegenüber dem Gesellschafter zuvor bereits ein Steuerbescheid ergangen, muss dieser geändert werden. Das kann auch nach der Bestandskraft des bisherigen Bescheids und sogar nach Eintritt der Festsetzungsverjährung geschehen. Mit einer solchen Konstellation hat sich jüngst das BVerfG befasst.
Das BFH-Urteil v. 22.11.2023 thematisiert das Tatbestandsmerkmal der „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“, das zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt sein muss. Der BFH befasst sich in seiner Entscheidung mit dem subjektiven Element des Zuwendungswillens und erörtert, inwiefern subjektive Elemente zu den objektiven Abläufen hinzutreten müssen, um den Tatbestand einer vGA zu erfüllen.
In zwei Urteilen v. 14.12.2023 entschied der BFH, Einnahmen eines Krankenhauses aus der Personal- und Sachmittelgestellung an Ärzte, denen als Nebentätigkeit die ambulante Behandlung von Patienten genehmigt worden ist, rechneten nicht zum Zweckbetrieb „Krankenhaus“ i. S. von § 67 AO, sondern seien – ebenso wie die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben – einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. von § 64 Abs. 1 AO zuzuordnen. In der V-Entscheidung v. 14.12.2023 ging es darüber hinaus um die gemeinnützigkeitsrechtliche Einordung von Mitarbeitercafeterien, die aus arbeitsrechtlichen Gründen defizitär betrieben werden. Hier lässt aufhorchen, dass der BFH zur Zurückverweisung der Sache den Hinweis gibt, ein Dauerverlustbetrieb könne die Steuerbegünstigung auch dann gefährden, wenn seine Verluste durch die Gewinne anderer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe ausgeglichen würden.
Körperschaften und Stiftungen können von Ertragsteuern befreit werden. Dazu müssen sie sowohl nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen.
