Dokument Verdeckte Gewinnausschüttungen

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infoCenter (Stand: November 2019)

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Reinald Gehrmann

I. Definition der verdeckten Gewinnausschüttung

[i]

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) versteht man eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG - ihren Gewinn oder Verlust - auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Sie darf das Einkommen der Körperschaft nicht mindern und ist diesem außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Beim begünstigten Gesellschafter ist sie als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen. Dieses Rechtsinstitut dient damit im Ergebnis dazu, das Einkommen der Kapitalgesellschaft um nicht betrieblich veranlasste Einflüsse zu bereinigen.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 ist eine korrespondierende Besteuerung der vGA auf beiden Ebenen sichergestellt worden. Danach kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden.

II. Körperschaftsteuersubjekt

Eine vGA kann grds. jedes Subjekt der Körperschaftsteuer leisten. In Betracht kommen vGA demnach bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ( § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG ), Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit ( § 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG ) , rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Vereinen ( § 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG) sowie bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ( § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) , nicht jedoch bei Stiftungen ( § 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG). Begünstigte einer vGA können alle Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Stellung – bzw. bei Betrieben gewerblicher Art dessen Träger – sein.

III. Tatbestandsmerkmale

1. Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung

Maßstab für das Vorliegen einer Vermögensminderung / verhinderten Vermögensmehrung ist das bilanzielle Vermögen der Körperschaft vor und nach der vorgenommenen bzw. unterlassenen Handlung. Veräußert die Körperschaft etwa ein Wirtschaftsgut zum Buchwert und unter dem Verkehrswert an einen Gesellschafter, ist zwar ihr Buchvermögen nicht gemindert, doch wäre ihr buchmäßiges Vermögen bei der Vereinbarung eines angemessenen Entgelts höher gewesen. Führt die Handlung hingegen zur Aktivierung einer vollwertigen Forderung oder eines entsprechenden sonstigen Wirtschaftsguts in der Bilanz der Körperschaft, ist die Annahme einer vGA ausgeschlossen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt allerdings für den Fall, dass die Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung bilanziell lediglich durch die Aktivierung eines Schadensersatz- oder Rückgewähranspruchs gegen den begünstigten Gesellschafter ausgeglichen wird.

Eine Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung kann nach den Grundsätzen des sog. „Vorteilsausgleichs” tatbestandsmäßig entfallen, wenn

  • eine sachliche Beziehung zwischen einem der Körperschaft nachteiligem Vertragsschluss mit einem Gesellschafter und einem für sie vorteilhaften Geschäftsabschluss besteht oder

  • eine rechtliche Verknüpfung zwischen diesen Geschäften besteht.

In derartigen Fällen ist die Annahme einer vGA in Höhe des Vorteilsausgleichs ausgeschlossen.

2. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Die Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sie unter sonst identischen Umständen einem unbeteiligten Dritten gegenüber nicht in Kauf genommen hätte. Das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann nicht Maßstab sein, wenn ein Rechtsgeschäft zu beurteilen ist, das nur mit Gesellschaftern abgeschlossen werden kann. So beurteilt der BFH den Aufwand bei einer Organgesellschaft durch die Inanspruchnahme für Steuern aus dem Organkreis im Wege der Haftung nach § 73 AO als verdeckte Gewinnausschüttung. Der entsprechende Aufwand sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil die Organträgerin mit der Organgesellschaft einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen habe, der zur Begründung des Organschaftsverhältnisses und damit letztlich zur Übernahme des Haftungsrisikos geführt habe.

Bei Austauschverträgen liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung immer dann nicht vor, wenn das Geschäft auch mit einem fremden Dritten abgeschlossen worden wäre (Fremdvergleich). Bei einem für die Gesellschaft günstigen Vertragsabschluss kann eine gesellschaftliche Veranlassung auch dann in Betracht kommen, wenn ein fremder Dritter einer derartigen Vereinbarung nicht zugestimmt hätte (sog. doppelter Fremdvergleich).

Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird, z. B. in Fällen der Mitarbeit oder der Nutzungsüberlassung (Miete, Pacht oder Darlehen). Dieser Grundsatz gilt ausnahmsweise auch für nicht beherrschende Gesellschafter, wenn sie gemeinsam gleichgerichtete Interessen verfolgen.

Ohne den Abschluss einer diesen Anforderungen genügenden Vereinbarung besteht eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund gesetzlicher Regelungen bestehen sollte. Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind steuerrechtlich unbeachtlich.

Fehlen schriftliche Vereinbarungen, kann bei Dauerschuldverhältnissen, deren Durchführung einen regelmäßigen Leistungsaustausch – wie z.B. bei Dienst- oder Mietverträgen – zwischen den Vertragsparteien voraussetzt, im allgemeinen bei buchmäßig dokumentierter Regelmäßigkeit der Leistungen und eines engen zeitlichen Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung bereits aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch (Auszahlung, zeitnahe Verbuchung ggf. Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen) der Schluss gezogen werden, dass diesem eine mündlich abgeschlossene entgeltliche Vereinbarung zugrunde liegt.

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