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Grundlagen vom

Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC

Dr. André Briese

A. Problemanalyse

1 Trennungsprinzip und Veranlassungsfrage

Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter sind zivil- und steuerrechtlich zu trennen (Trennungsprinzip). Beide Rechtssubjekte können sich gesellschaftsrechtlich gegenüberstehen und auf dieser Basis ordentliche Gewinnausschüttungen, Kapitalherabsetzungen, Kapitalerhöhungen sowie letztlich eine Liquidation der Gesellschaft vornehmen. Sie können aber auch in einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch eintreten. Dies wird steuerlich akzeptiert, soweit keine verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) oder verdeckte Einlagen vorliegen. Verdeckte Einlagen und vGA sind steuerlich dem „gesellschaftlichem Binnenbereich“ der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter zuzurechnen. Ob Gesellschafter der Kapitalgesellschaft auf gesellschaftlicher oder betrieblicher Grundlage gegenübertreten, wird steuerrechtlich anhand der Veranlassung entschieden.

2 Regelungszweck

Der Gesetzgeber will mit dem Rechtsinstitut der vGA im Grundsatz verhindern, dass durch unangemessene Gestaltungen im Verhältnis von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter der steuerliche Gewinn der Gesellschaft gemindert wird (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Auf Ebene des Gesellschafters ist die vGA steuerpflichtig, sofern der Gesellschafter eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

3 Körperschaften

Die vGA betrifft „Körperschaften“, also auch Vereine (Rn. 523), Genossenschaften (Rn. 450) oder Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Rn. 415). Zu Stiftungen vgl. Rn. 511. Im Folgenden wird aufgrund der überragenden praktischen Bedeutung des Rechtsinstituts der vGA für Kapitalgesellschaften auch begrifflich nur von solchen gesprochen.

4 Rechtsstreitigkeiten

Im Rahmen von Betriebsprüfungen sowie von Rechtsbehelfs- und Gerichtsverfahren nehmen Streitigkeiten im Zusammenhang mit vGA einen erheblichen Raum ein. Dies betrifft beispielsweise die steuerliche Anerkennung von Gehalts-, Tantieme- oder Pensionszusagen. Aus Beratersicht ist diese Thematik teilweise nur schwer zu überblicken und nachzuvollziehen. Mit dem vorliegenden Beitrag soll der Versuch unternommen werden, die Grundzüge der vGA verständlich und praxisnah darzustellen. In einem gesonderten „ABC der vGA“ besteht zusätzlich die Möglichkeit, einzelfallbezogene Lösungen nachzuschlagen.

5-9 Einstweilen frei

B. Problemlösungen

I. Normzweck im Steuerrecht bzw. Handels- und Gesellschaftsrecht

10 Zwischen der steuerrechtlichen vGA auf der einen und der handels- bzw. gesellschaftsrechtlichen vGA auf der anderen Seite muss sich keine Deckungsgleichheit einstellen. Insbesondere der sog. formelle Fremdvergleich führt zu steuerlichen Sonderanforderungen, die dem Handels- und Gesellschaftsrecht fremd sind (vgl. Rn. 25).

11 Verdeckte Gewinnausschüttung im Gesellschaftsrecht

Im Gesellschaftsrecht dient die vGA primär dem Schutz der Mitgesellschafter und Gläubiger. Zu diesem Zweck wird geprüft, ob die Kapitalgesellschaft einzelnen oder allen Gesellschaftern Leistungen aus ihrem Gesellschaftsvermögen ohne äquivalente Gegenleistung gewährt (Fremdvergleich). Der BGH weist darauf hin, dass sich gesellschaftsrechtlich eine verdeckte Ausschüttung einerseits bei Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsregeln des § 30 GmbHG einstellen kann, andererseits aber auch bei einem gleichheitswidrigen Sondervorteil zugunsten einzelner Gesellschafter ohne Zustimmung der benachteiligten Gesellschafter vorliegen kann.

12 Verdeckte Gewinnausschüttung im Steuerrecht

Die vGA im Steuerrecht ist demgegenüber ein eigenständiger Begriff (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Ihre Rechtfertigung findet das Rechtsinstitut der vGA im Fundamentalprinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft. Auf Ebene des Gesellschafters muss – auch aus Gründen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit – der zugeflossene Vermögensvorteil aus der vGA einkommensteuerlich erfasst werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Die steuerrechtliche Würdigung, ob eine vGA vorliegt, erfolgt daher eigenständig. Aus Gründen der möglichen sachlichen Unterschiede und der terminologischen Klarheit sind deshalb die Begriffe der vGA im Gesellschafts- und Steuerrecht zu trennen.

Hinweis

Für das weitere Verständnis der vGA sowie für die Lösung wichtiger Fragestellungen ist es elementar, dass die vGA „an die Stelle“ der Entnahme in der Gewinnermittlungsformel des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG tritt. Die vGA ist die „Entnahme“ bei Kapitalgesellschaften. Dies führt dazu, dass zahlreiche Rechtsfragen der vGA in paralleler Wertung zur Entnahme bei Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften gelöst werden müssen.

Steuerstrafrechtliche Würdigung

Die steuerstrafrechtlichen Folgen einer vGA hängen von den Angaben in der Steuererklärung ab. Eine vGA ist weder steuerrechtlich noch strafrechtlich verboten und daher für sich allein keine Steuerhinterziehung. Eine Steuerverkürzung liegt vielmehr nur in dem Umfang vor, in dem die Verschleierung der vGA entgegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer (scheinbaren bzw. fälschlichen) Gewinnminderung der Kapitalgesellschaft geführt hat.

13-14 Einstweilen frei

II. Definition der vGA bei der Kapitalgesellschaft

1. Definition

15 Unter einer vGA ist nach Ansicht des BFH und der Finanzverwaltung bei einer Kapitalgesellschaft:

  • eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen,

  • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,

  • sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und

  • in keinem Zusammenhang zu einer offenen Gewinnausschüttung steht.

2. Vermögensminderung

16 Bei der Kapitalgesellschaft muss entweder eine Vermögensminderung eingetreten sein, worunter eine Verminderung des in der Steuerbilanz zu erfassenden Betriebsvermögens zu verstehen ist. Dazu kann es zum einen durch tatsächlichen Vermögensabfluss an den Gesellschafter oder bereits durch Bildung eines Passivpostens bei der Kapitalgesellschaft ohne Auszahlung an den Gesellschafter kommen.

a) Sofortiger Abfluss
Beispiel

Die A-GmbH zahlt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A ein Gehalt, das als steuerlich unangemessen (überhöht) anzusehen ist. Die Gehaltsauszahlung mindert das steuerliche Betriebsvermögen der A-GmbH mit der Auszahlung.

b) Ausschüttungsverbindlichkeiten
Beispiel

Die A-GmbH erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A eine steuerlich als überhöht zu wertende Tantiemenzusage. Die Fälligkeit wird auf drei Monate nach Feststellung des entsprechenden Jahresabschlusses festgelegt. Zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres muss die Kapitalgesellschaft eine Tantiemerückstellung aufgrund der zivilrechtlichen Verpflichtung in ihrer Handelsbilanz passivieren (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Entsprechend dem Maßgeblichkeitsprinzip besteht auch Passivierungspflicht in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt für die „gesamte“ Tantiemenzusage, d. h. sowohl des betrieblich als auch des gesellschaftlich veranlassten Teils. Der betrieblich veranlasste und damit steuerlich anzuerkennende Teil wird als Tantiemerückstellung ausgewiesen; der gesellschaftlich veranlasste (überhöhte) Teil als Ausschüttungsverbindlichkeit. Die Passivierung einer Schuld hat bereits zur Minderung des Betriebsvermögens der A-GmbH geführt.

Voraussetzung einer vGA auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist daher nicht der sofortige Abfluss der vGA von der Kapitalgesellschaft bzw. ein entsprechender Zufluss an den Gesellschafter. Ausreichend ist die Passivierung einer Rückstellung oder Verbindlichkeit, die steuerlich als Ausschüttungsverbindlichkeit an den Gesellschafter zu werten ist.

Anders ausgedrückt: Da die vGA noch nicht abgeflossen ist, ist in der Steuerbilanz eine Ausschüttungsverbindlichkeit auszuweisen, die der Höhe nach der gesellschaftlich veranlassten Tantiemerückstellung oder einer gesellschaftlich bedingten Pensionsrückstellung entspricht (vgl. Rn. 80). Auch Ausschüttungsverpflichtungen sind zu passivieren und stellen Fremdkapital dar. Damit liegt eine Verminderung des Betriebsvermögens (Eigenkapitals) der Kapitalgesellschaft vor.

2. Verhinderte Vermögensmehrung

17 Alternativ muss eine verhinderte Vermögensmehrung eingetreten sein. Darunter sind – aus Sicht der Kapitalgesellschaft – entgangene Betriebseinnahmen zu verstehen.

Beispiel

Die A-GmbH verkauft Aktien zum Preis von 20.000 € an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer A, deren Marktwert bei 30.000 € liegt. In Höhe des Unterpreisverkaufs von 10.000 € liegt eine vGA vor.

Die vGA liegt im (verbilligten oder unentgeltlichen) Abgang des Vermögenswerts an den Gesellschafter. Unter „Vermögenswert“ sind insofern nicht nur (verbilligte oder unentgeltliche) Abgänge von Wirtschaftsgütern, sondern auch (verbilligte oder unentgeltliche) Leistungserbringungen durch die Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter zu verstehen.

Richtigerweise führt auch eine „verhinderte Vermögensmehrung“ zu einer „Vermögensminderung“, so dass beide Begriffe redundant sind.

3. Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag

18 Die Vermögensminderung muss sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken. Der Unterschiedsbetrag ist die Differenz zwischen dem Betriebsvermögen (Eigenkapital) am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen (Eigenkapital) am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Unterschiedsbetrag ist daher eine Eigenkapitaldifferenz zwischen zwei Bilanzstichtagen. Dieser Unterschiedsbetrag ist um die Einlagen zu mindern und die Entnahmen zu erhöhen, um zum Gewinn i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu gelangen (= betrieblicher Gewinn = Steuerbilanzgewinn). Alternativ ergibt sich dieser betriebliche Gewinn aus dem GuV-Saldo (= Steuerbilanzgewinn).

Liegt eine Minderung des steuerlichen Betriebsvermögens (Eigenkapital) vor, so ist zwangsläufig auch der Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Eigenkapitaldifferenz zwischen zwei Bilanzstichtagen gemindert. Das Kriterium des „Auswirkung auf den Unterschiedsbetrags“ ist daher redundant mit dem Erfordernis einer Vermögensminderung.

4. Auf Begünstigung des Gesellschafters gerichtet

19 Hervorzuheben ist die jüngere BFH-Rechtsprechung, wonach die Vermögensminderung geeignet sein muss, dem Grunde nach einen Beteiligungsertrag beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) auszulösen. Es muss „die Intention bestanden haben, im Interesse des Gesellschafters tätig zu sein und ihm außerhalb der offenen Gewinnausschüttung einen Vermögensvorteil zuzuwenden“.

Der Vermögensnachteil der Kapitalgesellschaft muss daher potentiell geeignet sein, zu einem Vermögensvorteil beim Gesellschafter zu führen. Nicht erforderlich ist bereits der tatsächliche Vermögensabfluss von der Kapitalgesellschaft bzw. Zufluss an den Gesellschafter. Dies wird ersichtlich an den Ausschüttungsverbindlichkeiten, die noch nicht ab- bzw. zugeflossen sind, jedoch auf Begünstigung des Gesellschafters gerichtete Betriebsvermögensminderungen der Kapitalgesellschaft darstellen (vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Beispiel

Zinsaufwendungen der Kapitalgesellschaft zur Finanzierung einer offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung stellen nach BFH-Ansicht keine vGA, sondern abziehbare Betriebsausgaben dar. Denn diese Zinsaufwendungen sind nicht geeignet, beim Gesellschafter einen entsprechenden zusätzlichen Vorteil (Beteiligungsertrag) auszulösen.

5. Kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung

20 Schließlich fordert der BFH, dass die Vermögensminderung in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht.

6. Gesellschaftliche Veranlassung
a) Veranlassungsprüfung durch Fremdvergleich

21 Die Frage, ob die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft auf einer betrieblichen oder gesellschaftlichen Veranlassung beruht, ist eine innere Tatsache und lässt sich häufig nicht zweifelsfrei beantworten. Es ist daher gerechtfertigt, „äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) … heranzuziehen“.

Der Fremdvergleich dient dabei als methodisches Instrument (Hilfsmittel) zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung. In diesem Zusammenhang werden auch die Begriffe Üblichkeit oder Ernsthaftigkeit der Vereinbarung verwendet, um eine betriebliche Veranlassung abzuleiten. Die Anwendung des Fremdvergleichs ist materielles Recht. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs ist damit das im Ertragssteuerrecht geltende Veranlassungsprinzip.

Um den Fremdvergleich wiederum handhabbar zu machen, hat die Rechtsprechung eine Reihe von sog. Indizien oder Hilfskriterien entwickelt. Sie dienen im Falle ihrer Erfüllung als widerlegbare Vermutungsregeln für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Die Fremdvergleichskriterien sind daher keine Tatbestandsmerkmale, sondern ihnen kommt indizieller Charakter zu. Am Ende der indiziellen Betrachtung und rechtlichen Würdigung muss die Überzeugung stehen, dass „verdeckt ausgeschüttet“ worden ist.

Der Fremdvergleich teilt sich auf in den sog.

  • formellen (Rn. 25) und

  • materiellen Fremdvergleich.

Der materielle Fremdvergleich teilt sich wiederum auf

  • in den hypothetischen Maßstab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (Rn. 40) sowie

  • in den konkreten innerbetrieblichen (Rn. 42) und außerbetrieblichen (Rn. 43) Fremdvergleich.

Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das Finanzgericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen. Die von ihm getroffene Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie

  • in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und/oder

  • gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt.

Ist all dies nicht der Fall, so ist der BFH auch dann an die Beurteilung seitens des Finanzgerichts gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist.

Die Veranlassungsprüfung mittels Fremdvergleichs muss bei der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter einheitlich durchgeführt werden. Die Frage nach der Veranlassung kann nicht für die Kapitalgesellschaft und den Gesellschafter unterschiedlich beantwortet werden.

Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass sich die vGA nach steuerrechtlichen Kriterien und unabhängig von einer etwaigen gesellschaftsrechtlichen Qualifizierung als vGA bestimmt.

Ob eine vGA vorliegt, bestimmt sich nach einem objektivierten Sorgfaltsmaßstab und nicht nach subjektiven Erwägungen. Die Annahme einer vGA setzt weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, Gewinn verdeckt verteilen zu wollen, noch eine Einigung der Parteien, dass die Zuwendung mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis erfolgen solle, voraus.

b) Zeitpunkt des Vertragsabschlusses

22 Der Fremdvergleich ist im Grundsatz zu dem Zeitpunkt durchzuführen, in dem die schuldrechtliche Verpflichtung der Kapitalgesellschaft erfolgte. Unerheblich ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung. Eine gesellschaftliche Veranlassung kann auch durch eine fehlende bzw. nicht fremdvergleichsgerechte Vertragsdurchführung eintreten.

c) Wandel der Veranlassung

23 Insbesondere bei Pensionszusagen kann sich die Veranlassung über die Vertragsdauer wandeln.

Beispiel

Die A-GmbH erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A im Alter von 40 Lebensjahren eine Pensionszusage mit Datum vom . Zu diesem Zeitpunkt ist eine Veranlassungsprüfung anzustellen. Angenommen, diese lässt sich mit einer betrieblichen Veranlassung rechtfertigen, so hat die Kapitalgesellschaft in der folgenden Anwartschaftsphase aufwandswirksam Pensionsrückstellungen nach den Vorgaben des § 6a EStG zu passivieren.

Im Jahr 2014 lässt sich jedoch A die Pensionszusage vorzeitig abfinden, obwohl die Zusage keine entsprechende Abfindungsklausel vorsah und A weiterhin für die A-GmbH tätig ist. Diese vorzeitige Abfindung während der Anwartschaftsphase stellt eine vGA dar (Rn. 220), obwohl die Pensionszusage ursprünglich mit ihrer Erteilung im Jahr 2002 als betrieblich veranlasst galt.

Unabhängig davon, erkennen BFH und Finanzverwaltung jedoch (im umgekehrten Falle) einen automatischen Wandel der Veranlassung von einer ursprünglich als gesellschaftlich veranlasst geltenden Vereinbarung zu einem betrieblich veranlassten Vorgang nicht an.

Praxistipp

Notwendig ist daher zunächst die Aufhebung oder vorzeitige Durchführung der gesellschaftlich veranlassten Vereinbarung und eine anschließende neue Vereinbarung, welche den Fremdvergleichskriterien entspricht und damit als betrieblich veranlasst gelten kann.

Beispiel

Die A-GmbH erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A ohne Einhaltung einer Probezeit sofort mit Anstellung im Jahr 2012 eine Pensionszusage. Dies führt im Regelfall zur vGA aufgrund gesellschaftlicher Veranlassung (Rn. 174).

BFH und Finanzverwaltung erkennen auch nach Ablauf einer Probezeit die Pensionszusage in der Folgezeit nicht als betrieblich veranlasst an. Als Ausweg bleiben die Aufhebung der ursprünglichen Pensionszusage und die Neuerteilung einer Pensionszusage nach Ablauf der Probezeit.

Die Finanzverwaltung könnte hierin jedoch einen fiktiven Zufluss der vGA (= bisher ratierlich erdienter gesellschaftlich veranlasster Pensionsanspruch) an den Gesellschafter erblicken (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), da dieser mit dem Verzicht auf seinen verdeckten Ausschüttungsanspruch eine verdeckte Einlage mit Zuflussfiktion tätigt.

24 Einstweilen frei

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