Verdeckte Gewinnausschüttungen

I. Definition der verdeckten Gewinnausschüttung

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) versteht man eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG - ihren Gewinn oder Verlust - auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Sie darf das Einkommen der Körperschaft nicht mindern und ist diesem außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Beim begünstigten Gesellschafter ist sie als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen. Dieses Rechtsinstitut dient damit im Ergebnis dazu, das Einkommen der Kapitalgesellschaft um nicht betrieblich veranlasste Einflüsse zu bereinigen.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 ist eine korrespondierende Besteuerung der vGA auf beiden Ebenen sichergestellt worden. Danach kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden.

II. Körperschaftsteuersubjekt

Eine vGA kann grds. jedes Subjekt der Körperschaftsteuer leisten. In Betracht kommen vGA demnach bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG), Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Vereinen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG) sowie bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG), nicht jedoch bei Stiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG). Begünstigte einer vGA können alle Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Stellung – bzw. bei Betrieben gewerblicher Art deren Träger – sein.

III. Tatbestandsmerkmale

1. Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung

Maßstab für das Vorliegen einer Vermögensminderung / verhinderten Vermögensmehrung ist das bilanzielle Vermögen der Körperschaft vor und nach der vorgenommenen bzw. unterlassenen Handlung. Veräußert die Körperschaft etwa ein Wirtschaftsgut zum Buchwert und unter dem Verkehrswert an einen Gesellschafter, ist zwar ihr Buchvermögen nicht gemindert, doch wäre ihr buchmäßiges Vermögen bei der Vereinbarung eines angemessenen Entgelts höher gewesen. Führt die Handlung hingegen zur Aktivierung einer vollwertigen Forderung oder eines entsprechenden sonstigen Wirtschaftsguts in der Bilanz der Körperschaft, ist die Annahme einer vGA ausgeschlossen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt allerdings für den Fall, dass die Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung bilanziell lediglich durch die Aktivierung eines Schadensersatz- oder Rückgewähranspruchs gegen den begünstigten Gesellschafter ausgeglichen wird.

Eine Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung kann nach den Grundsätzen des sog. „Vorteilsausgleichs” tatbestandsmäßig entfallen, wenn

• eine sachliche Beziehung zwischen einem der Körperschaft nachteiligem Vertragsschluss mit einem Gesellschafter und einem für sie vorteilhaften Geschäftsabschluss besteht oder

• eine rechtliche Verknüpfung zwischen diesen Geschäften besteht.

In derartigen Fällen ist die Annahme einer vGA in Höhe des Vorteilsausgleichs ausgeschlossen.

2. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Die Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sie unter sonst identischen Umständen einem unbeteiligten Dritten gegenüber nicht in Kauf genommen hätte. Eine vGA kann auch dann vorliegen, wenn die Vermögensmehrung oder verhinderte Vermögensmehrung auf einem Irrtum des Gesellschafter-Geschäftsführers beruht und dieser Irrtum einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer nicht unterlaufen wäre. Das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann nicht Maßstab sein, wenn ein Rechtsgeschäft zu beurteilen ist, das nur mit Gesellschaftern abgeschlossen werden kann. So beurteilt der BFH den Aufwand bei einer Organgesellschaft durch die Inanspruchnahme für Steuern aus dem Organkreis im Wege der Haftung nach § 73 AO als verdeckte Gewinnausschüttung. Der entsprechende Aufwand sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil die Organträgerin mit der Organgesellschaft einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen habe, der zur Begründung des Organschaftsverhältnisses und damit letztlich zur Übernahme des Haftungsrisikos geführt habe.

Bei Austauschverträgen liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung immer dann nicht vor, wenn das Geschäft auch mit einem fremden Dritten abgeschlossen worden wäre (Fremdvergleich). Bei einem für die Gesellschaft günstigen Vertragsabschluss kann eine gesellschaftliche Veranlassung auch dann in Betracht kommen, wenn ein fremder Dritter einer derartigen Vereinbarung nicht zugestimmt hätte (sog. doppelter Fremdvergleich).

Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird, z. B. in Fällen der Mitarbeit oder der Nutzungsüberlassung (Miete, Pacht oder Darlehen). Dieser Grundsatz gilt ausnahmsweise auch für nicht beherrschende Gesellschafter, wenn sie gemeinsam gleichgerichtete Interessen verfolgen.

Ohne den Abschluss einer diesen Anforderungen genügenden Vereinbarung besteht eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund gesetzlicher Regelungen bestehen sollte. Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind steuerrechtlich unbeachtlich.

Fehlen schriftliche Vereinbarungen, kann bei Dauerschuldverhältnissen, deren Durchführung einen regelmäßigen Leistungsaustausch – wie z.B. bei Dienst- oder Mietverträgen – zwischen den Vertragsparteien voraussetzt, im allgemeinen bei buchmäßig dokumentierter Regelmäßigkeit der Leistungen und eines engen zeitlichen Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung bereits aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch (Auszahlung, zeitnahe Verbuchung, ggf. Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen) der Schluss gezogen werden, dass diesem eine mündlich abgeschlossene entgeltliche Vereinbarung zugrunde liegt.

3. Einkommensminderung

Eine vGA liegt nur vor, wenn sich die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf den Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs.1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs.1 KStG auswirkt. Nicht zu Einkommensminderungen führen

• die Zahlung von Bargeld an Gesellschafter zu Lasten versteuerter Rücklagen,

• die unentgeltliche Abtretung eines Anspruchs auf Investitionszulage oder sonstiger steuerfreier Einnahmen und

• die Übertragung einer Beteiligung nach § 8b KStG auf einen Gesellschafter zu einem unter dem Teilwert liegenden Entgelt.

4. Kein Zusammenhang mit offener Gewinnausschüttung

Diesem Tatbestandsmerkmal kommt neben der Einkommensminderung keine eigenständige Bedeutung mehr zu.

5. Eignung zum Beteiligungsertrag

Nach Auffassung des BFH ist zusätzlich erforderlich, dass die Vermögensminderung bei der Körperschaft die Eignung besitzt, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug auszulösen .

Eine vGA kann im Übrigen auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung einen Nutzen zieht. Das „Nahestehen” in diesem Sinne kann durch familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder auch rein tatsächliche Beziehungen begründet werden. So kann z. B. auch die nichteheliche Lebensgefährtin eine nahestehende Person sein. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die ihm nahestehende Person weitergegeben. Dies gilt unabhängig davon, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Gewährt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das „Nahestehen” des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind.

IV. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung

1. Rechtsfolgen auf der Ebene der Körperschaft

Bilanztechnisch ist der Steuerbilanzgewinn der tatsächlichen, von der Körperschaft unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufgestellten Steuerbilanz mit dem Bilanzgewinn einer (fiktiven) Steuerbilanz zu vergleichen und um die auf einer vGA beruhenden Abweichungen – außerhalb der Bilanz – zu erhöhen.

Die erforderliche Korrektur hat in dem Zeitpunkt und in der Höhe zu erfolgen, in dem der Bilanzgewinn und damit das Einkommen durch den Vorgang gemindert worden ist.

• Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens (bis VZ 2000)

  Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens löste eine vGA neben der Einkommenskorrektur im Zeitpunkt des tatsächlichen Mittelabflusses bei der Körperschaft die Herstellung der Ausschüttungsbelastung aus.

• Unter Geltung des Halbeinkünfte- (ab VZ 2001) bzw Teileinkünfteverfahrens (ab VZ 2009)

  Hinweis:

  Seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens erübrigt sich die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung. Für verdeckte Gewinnausschüttungen konnte sich in der 18-jährigen Übergangszeit bei der leistenden Kapitalgesellschaft bei Finanzierung der Ausschüttung aus dem EK 02 eine Körperschaftsteuer-Erhöhung, aber keine Körperschaftsteuer-Minderung mehr ergeben.

2. Rechtsfolgen auf der Ebene des Gesellschafters

• Unter Geltung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens

  Bei dem Gesellschafter führt die vGA zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Sind die Anteilseigner natürliche Personen, werden die vGA nur zu 60 % besteuert und die darauf entfallende Körperschaftsteuer weder als Einnahme angesetzt noch auf die Steuerschuld angerechnet. Allerdings konnte die Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens nach einer durch das Jahressteuergesetz 2007 eingeführten Neuregelung versagt werden, wenn die entsprechenden Bezüge das Einkommen der Kapitalgesellschaft – oder anderer Körperschaften – gemindert haben.

  Ist der Gesellschafter eine Körperschaft, bleibt die vGA bei ihm grds. steuerfrei. Auch hier macht das KStG die Anwendung der Steuerbefreiung davon abhängig, dass die Bezüge bzw. Einnahmen das Einkommen der Körperschaft nicht gemindert haben.

  Seit dem Veranlagungszeitraum 2004 gelten für Körperschaften 5 v.H. der vGA als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

  Über die Annahme einer vGA auf der Ebene des Gesellschafters ist unabhängig von ihrem Ansatz auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in seinem Veranlagungsverfahren zu entscheiden. Durch das Jahressteuergesetz 2007 ist eine korrespondierende Besteuerung der vGA auf beiden Ebenen sichergestellt worden. Danach kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden.

  Die vGA löst regelmäßig Kapitalertragsteuer aus , die von der Körperschaft für Rechnung des Anteilseigners einbehalten und abzuführen ist. Entrichtet sie die Kapitalertragsteuer aus eigenem Vermögen, so liegt eine weitere vGA vor.

  Seit dem Veranlagungszeitraum 2009 unterliegen vGA zu Gunsten natürlicher Personen der Abgeltungsteuer. Der Abgeltungssteuersatz gilt nicht für vGA aus einer sog. "unternehmerischen" Beteiligung. Von einer solchen geht das Gesetz aus, wenn der Empfänger der vGA im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann. Auf Antrag können hier die aus der Gewinnausschüttung/vGA resultierenden Einkünfte in das Veranlagungsverfahren des Gesellschafters einbezogen und nach dem Teileinkünfteverfahren versteuert werden. Auf die Nacherhebung der Kapitalertragsteuer verzichtet die Finanzverwaltung regelmäßig, wenn die Besteuerung der Erträge beim Empfänger der vGA – unabhängig davon, ob sie in einem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen des Gesellschafters anfallen - im Inland sichergestellt ist.

• Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens

  Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens löste die vGA bei dem Anteilseigner einen Zufluss in Höhe der vGA zuzüglich der dazugehörenden Steuergutschrift aus , deren Betrag auf seine persönliche Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer anzurechnen war.

3. Korrespondierende Besteuerung

Wird bei einer Kapitalgesellschaft eine vGA festgestellt, ermöglicht das KStG eine Änderung der Steuerbescheide der Gesellschafter, denen die vGA zuzurechnen ist, auch noch nach deren Bestandskraft. Hinsichtlich einer erstmaligen Erfassung einer vGA wird dabei der Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer des Gesellschafters bis zum Eintritt der Bestandskraft des entsprechenden Körperschaftsteuerbescheides gehemmt. Weiterhin erlaubt § 32a Abs. 2 KStG die Änderung eines bereits bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheides, um bei der Körperschaft die korrespondierenden Konsequenzen aus der Feststellung einer verdeckten Einlage in einem gegenüber einem Gesellschafter ergangenen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu ziehen. Zwischenzeitlich hat der BFH klargestellt, dass die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides nach § 32a Abs. 2 KStG voraussetzt, dass ein Steuer- oder Feststellungsbescheid allein mit Rücksicht auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage geändert worden ist. Nicht geklärt ist, ob diese Änderungsmöglichkeit auch in dem Fall besteht, dass bereits ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid für den Gesellschafter ergangen ist, der zur Annahme einer vGA führende Sachverhalt bekannt war und auch bereits ein Körperschaftsteuerbescheid für die Gesellschaft vorlag.

4. Rechtsfolgen bei der Gewerbesteuer

• Rechtsfolgen auf der Ebene der ausschüttenden Körperschaft

  Bei der Körperschaft unterliegt die vGA der Gewerbesteuer.

• Rechtsfolgen auf der Ebene des Gesellschafters

  Ist der Empfänger der vGA seinerseits eine Körperschaft, bleibt die vGA bei ihr steuerfrei. Die Steuerbefreiung gilt grds. zwar auch für die Gewerbesteuer , doch sind hier dem Gewerbeertrag steuerfreie Gewinnanteile wieder hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung unterbleibt, wenn die Körperschaft zu mindestens 10 v.H. an der ausschüttenden Körperschaft beteiligt ist.

  Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, die die Anteile an der ausschüttenden Körperschaft im Betriebsvermögen hält, gehört die vGA mit ihrem steuerpflichtigen Teil zum Gewerbeertrag , während der steuerfreie Teil dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ist. Die Hinzurechnung unterbleibt, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft mindestens 10 v.H. beträgt.

5. Rechtsfolgen bei der Umsatzsteuer

Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an einen Gesellschafter unterliegt der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG). Entsprechendes gilt für die Verwendung eines Gegenstandes im Interesse eines Gesellschafters (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) oder die Erbringung einer sonstigen unentgeltlichen Leistung an einen Gesellschafter (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG). Bemessungsgrundlage bilden bei diesen Vorgängen der Einkaufspreis (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG) bzw. die der Körperschaft entstandenen Kosten (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG).

Da über die als vGA zu wertende Leistung keine Rechnung ausgestellt werden kann, steht dem Anteilseigner kein entsprechender Vorsteuerabzug zu.

6. Rechtsfolgen bei der Schenkungsteuer

In Höhe des unangemessenen Leistungsteils stellen verdeckte Gewinnausschüttungen grds. Schenkungen der Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafters dar. Jedoch versucht der Gesetzgeber deren Folgen angesichts der bestehenden Ertragsteuerpflicht der verdeckten Gewinnausschüttung abzumildern.

So soll eine steuerbare freigebige Zuwendung bei Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften nur dann vorliegen, soweit

• die Zuwendung mit Bereicherungsabsicht in Bezug auf die Gesellschafter erfolgt ist und

• die Beteiligungsverhältnisse an den beiden Kapitalgesellschaften voneinander abweichen.

Besteht Beteiligungsidentität bei den beteiligten Kapitalgesellschaften ist Schenkungsteuerpflicht ausgeschlossen, ohne dass es auf das Merkmal des Bereicherungswillens noch ankommt.

Begünstigt die verdeckte Gewinnausschüttung eine natürliche Person kann nach der Verwaltungsauffassung eine schenkungsteuerpflichtige Leistung vorliegen. Der Besteuerung ist dabei das persönliche Verhältnis des Begünstigten zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar als Gesellschafter beteiligten natürlichen Person zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. Der Bemessung der Schenkungsteuer wird damit das verwandtschaftliche Verhältnis zwischen den Gesellschaftern der leistenden Kapitalgesellschaft einerseits und den empfangenden Dritten zugrunde gelegt. Nach der Auffassung des BFH soll es aber im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern grundsätzlich neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen geben, so dass als vGA zu wertende Vermögensverschiebungen keine Schenkungsteuerpflicht auslösen dürften. Nach Auffassung der Finanzverwaltung war aber noch klärungsbedürftig, ob in den Fällen, in denen der Vermögensvorteil einer einem Gesellschafter nahestehenden Person zu Gute kommt, schenkungssteuerlich eine gemischt freigiebige Zuwendung an diese Person vorliegt. Der BFH ist nunmehr zu dem Ergebnis gekommen, dass das Gesellschaftsverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auch ein Schenkungsverhältnis zwischen Gesellschaft und nahestehender Person verdränge und andererseits eine Schenkung unmittelbar im Verhältnis zwischen Gesellschafter und nahestehender Person gegeben sein könne.

7. Die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung

Unabhängig von der Höhe der durch die vGA beim Gesellschafter eintretenden Bereicherung besteht die vGA der Höhe nach in der Vermögenseinbuße der Körperschaft.

8. Nachweis der verdeckten Gewinnausschüttung

Für die die Annahme einer vGA begründenden Tatbestandsmerkmale trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast.