NWB Nr. 7 vom 13.02.1995 Seite 575 Fach 6 Seite 3647

Die Lohnsteuer - Inhaltsverzeichnis

- Gesamtdarstellung des ab 1. 1. 1995 geltenden Lohnsteuerrechts -

von Ministerialdirigent Dr. Jörg Giloy, Bingen

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Inhaltsverzeichnis
    I. Einführung                                                    3649
1. Die Lohnsteuer als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer   3649
2.Besonderheiten des materiellen Lohnsteuerrechts                   3650
   II. Persönliche Steuerpflicht                                     3650
3. Unbeschränkte Steuerpflicht                                      3650
4. Beschränkte Steuerpflicht                                        3652
  III. Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte                     3652
5. Begriff des Dienstverhältnisses                                  3652
6. Dienstverhältnisse zwischen nahen Angehörigen                    3660
7. Einzelfälle (ABC der Arbeitnehmer)                               3661
   IV. Steuerpflichtiger Arbeitslohn                                 3666
8. Begriff des Arbeitslohns                                         3666
9. Abgrenzung zu nichtsteuerbaren Zuflüssen                         3669
10. Lohnzahlung durch Dritte                                         3673
11. Zeitpunkt des Zuflusses                                          3673
12. Rückzahlung von Arbeitslohn                                      3675
    V. Steuerfreier - oder teilweise steuerfreier - Arbeitslohn      3676
13. Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und
    Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen                          3676
14. Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten außerhalb des
    öffentlichen Dienstes                                            3676
15. Vergütungen zur Erstattung von Mehraufwendungen bei doppelter
    Haushaltsführung außerhalb des öffentlichen Dienstes             3680
16. Vergütungen zur Erstattung von Umzugskosten außerhalb des
    öffentlichen Dienstes                                            3682
17. Werkzeuggeld, Überlassung typischer Berufskleidung               3682
18. Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und
    Arbeitsstätte                                                    3683
19. Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern in Kindergärten     3683
20. Fahrkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und
    Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln                   3684
21. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen                  3684
22. Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten          3685
23. Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz                          3686
24. Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz                      3686
25. Abfindungen wegen Auflösung des Dienstverhältnisses              3687
26. Beihilfen, Unterstützungen                                       3687
27. Trinkgelder                                                      3688
28. Kaufkraftausgleich                                               3689
29. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit             3689
30. Zinsersparnisse, Zinszuschüsse                                   3690
31. Rabattfreibetrag                                                 3691
32. Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von
    Vermögensbeteiligungen                                           3692
33. Jubiläumszuwendungen                                             3693
34. Sonstige gesetzliche Steuerbefreiungen                           3693
   VI. Einzelfälle des steuerpflichtigen und des steuerfreien
       Arbeitslohns (ABC des Arbeitslohns)                           3694
  VII. Bewertung des Arbeitslohns (Wert der Sachbezüge)              3701
35. Begriff und allgemeiner Bewertungsmaßstab der Sachbezüge         3701
36. Bewertung in besonderen Fällen                                   3701
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VIII. Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge                             3704
37. Versorgungs-Freibetrag                                           3704
38. Werbungskosten, Arbeitnehmer-Pauschbetrag                        3705
39. Einzelfälle der Werbungskosten (ABC der Werbungskosten)          3708
   IX. Von den Einkünften abziehbare Beträge                         3719
40. Altersentlastungsbetrag                                          3719
41. Sonderausgaben, Vorsorgeaufwendungen                             3720
42. Außergewöhnliche Belastungen                                     3721
43. Nichtabzugsfähige Ausgaben der Lebensführung                     3722
    X. Vom Einkommen abziehbare Beträge                              3722
44. Kinderfreibetrag                                                 3722
45. Haushaltsfreibetrag                                              3724
   XI. Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das
       zu versteuernde Einkommen                                     3725
46. Progressionsvorbehalt für bestimmte Lohnersatzleistungen         3725
47. Progressionsvorbehalt für ausländische Einkünfte, die nach
    einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß
    steuerfrei sind                                                  3726
  XII. Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte                3726
48. Hälftiger durchschnittlicher Steuersatz für Entschädigungen      3726
49. Progressionsmilderung bei Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit  3726
XIII. Von der Einkommensteuer abziehbare Beträge (Steuerermäßigung) 3727
50. Steuerermäßigung wegen Förderung des Wohneigentums für
    Steuerpflichtige mit Kindern                                     3727
51. Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden an
    Parteien und unabhängige Wählervereinigungen                     3727
  XIV. Zuschlagsteuern                                               3727
52. Solidaritätszuschlag                                             3727
53. Kirchensteuer                                                    3728
   XV. Ausstellung der Lohnsteuerkarten durch die Gemeinden          3728
54. Kinder unter 18 Jahren                                           3728
55. Steuerklassen                                                    3729
56. Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene                  3730
57. Änderungen und Ergänzungen                                       3730
58. Anzeigepflichten des Arbeitnehmers und Antragsfrist              3731
  XVI. Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte durch das Finanzamt      3731
59. Eintragung von Kindern                                           3731
60. Eintragung eines Freibetrags                                     3732
61. Änderung der Eintragungen, Anzeigepflichten des Arbeitnehmers    3734
XVII. Durchführung des Steuerabzugs                                 3734
62. Die unterschiedlichen Verfahrenswege                             3734
63. Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn            3735
64. Einbehaltung der Lohnsteuer für sonstige Bezüge                  3736
65. Besteuerung bei Nettolohnvereinbarung                            3737
66. Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer     3737
67. Pauschalierung der Lohnsteuer                                    3738
68. Einbehaltung des Solidaritätszuschlags                           3744
69. Einbehaltung der Kirchensteuer                                   3744
XVIII. Abführung der Lohnsteuer und sonstige Pflichten
       des Arbeitgebers                                              3744
70. Aufzeichnungspflichten                                           3744
71. Betriebsstätte                                                   3745
72. Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer                           3745
73. Lohnsteuerbescheinigungen                                        3745
74. Änderung des Lohnsteuerabzugs                                    3746
75. Anzeigepflichten des Arbeitgebers                                3746
  XIX. Lohnsteuernachforderung durch das Finanzamt                   3746
76. Lohnsteuer-Außenprüfung                                          3746
77. Nachforderung beim Arbeitnehmer                                  3748
78. Nachforderung beim Arbeitgeber                                   3749
79. Nachforderung bei Dritten                                        3751
   XX. Erstattung von Lohnsteuer                                     3752
80. Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber                 3752
81. Veranlagung zur Einkommensteuer                                  3753
82. Erstattung von Lohnsteuer in anderen Fällen                      3754
  XXI. Örtliche Zuständigkeit der Gemeinden und Finanzämter          3755
83. Örtliche Zuständigkeit der Gemeinde                              3755
84. Örtliche Zuständigkeit des Finanzamts                            3755
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XXII. Anrufungsauskunft, Lohnsteuerberatung                          3756
85. Anrufungsauskunft                                                3756
86. Lohnsteuerberatung                                               3756
XXIII. Rechtsbehelfe                                                 3757
87. Entscheidungen der Gemeinden                                     3757
88. Entscheidungen der Finanzämter                                   3757
89. Entscheidungen der Gerichte                                      3757
Stichwortverzeichnis                                                 3758

Die Lohnsteuer - Einführung

I. Einführung

1. Die Lohnsteuer als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die ESt durch Abzug vom Arbeitslohn (AL) erhoben (§ 38 Abs. 1 EStG). Dies ist die gesetzliche Definition der LSt.

Die LSt entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der AL dem Arbeitnehmer (AN) zufließt. Schuldner der LSt ist zwar regelmäßig der AN, doch hat der Arbeitgeber (ArbG) die LSt für Rechnung des AN bei jeder Lohnzahlung vom AL einzubehalten. Der ArbG haftet für die Einbehaltung und Abführung der LSt.

Bei der Ermittlung der LSt wird grds. die LSt-Karte zugrunde gelegt, die von der Gemeinde ausgestellt wird und Eintragungen über stl. maßgebende Merkmale wie Steuerklasse, Kinderfreibeträge für Kinder unter 18 Jahren, etwaige Behinderten- und Hinterbliebenen-Pauschbeträge enthält. Daneben kommen Änderungen und Ergänzungen durch das FA in Betracht, insbesondere die Eintragung der Kinderfreibeträge für Kinder ab 18 Jahren und die Eintragung eines Freibetrags als Summe der eintragungsfähigen Werbungskosten (WK), Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen (agw. Bel.), abz. Beträge für Wohneigentumsmaßnahmen sowie der negativen Summe der Einkünfte außerhalb der AN-Tätigkeit.

Der ArbG hat aber bei der Durchführung des LSt-Abzugs nicht nur die Eintragungen auf der LSt-Karte zu beachten; vielmehr muß er ggf. den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag abziehen. Für den um die maßgebenden Beträge gekürzten Lohn muß der ArbG die LSt in der LSt-Tabelle ablesen, die für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum (Jahr, Monat, Woche, Tag) aufgestellt ist. In den LSt-Tabellen sind der AN-Pauschbetrag, der Sonderausgaben-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale eingearbeitet. Die LSt ist Grundlage für den einzubehaltenden Solidaritätszuschlag und die KiSt.

Die vom ArbG einbehaltene LSt kann die endgültige Steuerschuld des AN sein. Es kann aber auch eine Korrektur im Hinblick auf die letztlich maßgebende Jahressteuerschuld nötig werden, weil etwa bei schwankenden Bezügen die einbehaltenen Steuerbeträge nicht der Jahressteuerschuld entsprechen. Daher obliegt dem ArbG - sofern er mindestens zehn AN beschäftigt - die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs (LStJA).

Da der ArbG bei der Durchführung des LStJA nicht sämtliche Ermäßigungstatbestände berücksichtigen darf - eine Vielzahl davon bleibt der Prüfung durch das FA vorbehalten - und weil der AN auch nach Ablauf des Jahres noch (weitere) Ermäßigungsgründe vorbringen darf, kann sich dem vom ArbG durchgeführten LStJA noch eine Veranlagung zur ESt auf Antrag - insbesondere mit dem Ziel der Erstattung zuviel entrichteter LSt - anschließen. Der AN muß u. U. vom FA von Amts wegen zur ESt veranlagt werden. Eine solche Pflichtveranlagung dient der Prüfung, ob sich eine Nachzahlung ergibt. Diese Pflichtveranlagung ist etwa durchzuführen, wenn das Einkommen bestimmte Grenzen überschreitet. S. 578

2. Besonderheiten des materiellen Lohnsteuerrechts

Die materiell-rechtlichen Grundlagen der LSt sind in § 19 Abs. 1 EStG in der Beschreibung der Einkunftsart festgelegt. Der Gesetzgeber definiert nicht die Quelle der Einkünfte, das Dienstverhältnis; vielmehr rechnet er zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Vorteile, die dem AN für die Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, ohne Rücksicht darauf, wie diese Vorteile bezeichnet werden. Der Gesetzgeber zählt nur einige typische Erscheinungsformen des AL wie Gehälter, Löhne oder Gratifikationen auf, um deutlich zu machen, daß er jedweden geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis als Einnahme i. S. des § 8 EStG betrachtet. Damit ist der AL nur eine besondere Erscheinungsform der Einnahmen, deren ”Überschuß” über die WK den Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfüllt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weisen gegenüber den übrigen sechs Einkunftsarten eine Reihe materiell-rechtlicher Besonderheiten auf. So können der Versorgungs-Freibetrag und der AN-Pauschbetrag nur bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wirksam werden. Bestimmte Steuerbefreiungen sind ausschließlich für AN bestimmt, s. dazu Nr. 17-20 und 24-33.

Die Lohnsteuer - Persönliche Steuerpflicht

II. Persönliche Steuerpflicht § 1 EStG

AN, die im Inland ihre Wohnung oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und damit unbeschränkt stpfl. sind (§ 1 Abs. 1 EStG), werden unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit grds. mit ihren gesamten im In- und Ausland erzielten Einkünften aus sämtlichen Einkunftsquellen zur deutschen ESt herangezogen (Welteinkommensprinzip); dieser umfassenden Besteuerung entspricht es, daß der Wohnsitzstaat familienbezogene Erleichterungen (insbesondere den Splittingtarif für Ehegatten und Kinderfreibeträge) gewährt. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf deutsche Auslandsbeamte, die aus einer öffentlichen Kasse bezahlt werden.

Liegen die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht vor, wird der AN als beschränkt stpfl. eingestuft. Die familienbezogenen Erleichterungen werden dann regelmäßig im Ausland gewährt, sofern es dort überhaupt zu einer Steuerlast kommt, die insoweit gemindert werden könnte. Da dies nicht immer sichergestellt ist, sieht das deutsche Recht familienbezogene Erleichterungen auch für nicht hier ansässige Stpfl. vor, insbesondere im Rahmen der agw. Bel., aber auch der Kinderfreibeträge.

3. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 1-3 EStG

a) Wohnsitz im Inland als Grundsatz

Unbeschränkt estpfl. sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO). Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten gilt von Anfang an als gewöhnlicher Aufenthalt; dabei bleiben kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt ( BStBl 1978 II S. 118). Danach ist z. B. ein Gastarbeiter, der in Deutschland von September bis einschließlich März des Folgejahres wohnte und diese Zeit durch einen zweiwöchigen Weihnachtsurlaub im Heimatland unterbricht, in beiden Kj unbeschränkt stpfl. Besteht die Steuerpflicht nicht während des ganzen Kj (auch im Fall der Geburt oder des Todes), so ergibt sich für die unbeschränkte ESt-Pflicht ein verkürzter Zeitraum der Steuerpflicht. Dennoch werden bei Beginn oder Ende der Steuerpflicht im Laufe eines Jahres die Stpfl. so behandelt, als hätten sie das zu ermittelnde und zu versteuernde Einkommen wie ein Jahreseinkommen, also wie das Einkommen eines ganzen (vollen) Kj bezogen. So richtet sich z. B. die ESt S. 579auf das Einkommen des verkürzten Veranlagungszeitraums (VZ) nach der ESt-Jahrestabelle. Entsprechend werden Freibeträge und Pauschbeträge, die als Jahresbeträge ausgestaltet sind, nicht auf den verkürzten Zeitraum der Steuerpflicht umgerechnet.

Bei Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht kann die Veranlagung zur ESt sofort durchgeführt werden (§ 25 Abs. 2 Satz 2 EStG). Erhebt auch der ausländ. Staat Steuer auf die dort erzielten ausländ. Einkünfte, kann es zu Doppelbelastungen kommen, die durch DBA gemildert oder ausgeschlossen werden. Ist das Besteuerungsrecht dem ausländ. Staat zugewiesen und sind die ausländ. Einkünfte von der deutschen Steuer freigestellt, unterliegen diese Einkünfte im Inland dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47). Soweit die Doppelbesteuerung nicht vermieden werden kann, insbesondere bei fehlendem DBA, kann eine Anrechnung der ausländ. Steuer nach § 34c EStG in Betracht kommen.

Besteht mit dem ausländ. Staat kein DBA, kann der ausländ. AL nach dem Auslandstätigkeitserlaß ( BStBl I S. 470) von der deutschen Steuer freigestellt sein; er unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt. Begünstigt sind Tätigkeiten im Ausland anläßlich der Errichtung von Anlagen, das Aufsuchen oder Gewinnen von Bodenschätzen, die Beratungstätigkeit (Consulting) und die öffentliche Entwicklungshilfe. Voraussetzung ist eine mindestens dreimonatige Auslandstätigkeit, die - von Urlaubs- und Krankheitsfällen abgesehen - grds. ohne Unterbrechung eingehalten sein muß. Der ArbG darf vom Steuerabzug nur absehen, wenn das FA eine Freistellungsbescheinigung erteilt hat.

Exterritoriale Personen, vornehmlich ausländ. Diplomaten oder Konsularbeamte, sind mit ihrem AL auch bei unbeschränkter Steuerpflicht stfr., soweit sie außerhalb ihres Amtes keinen Beruf, kein Gewerbe und keine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben (§ 3 Nr. 29 EStG).

b) Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 2 und 3 EStG

Für deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür AL aus einer inländ. öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Auslandsbeamte), besteht regelmäßig unbeschränkte ESt-Pflicht auch bei fehlendem Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland (§ 1 Abs. 2 EStG). Diese unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf die zu ihrem Haushalt zählenden Angehörigen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 EStG). Voraussetzung dieser erweiterten unbeschränkten ESt-Pflicht ist, daß die AN in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, nur in einem der beschränkten ESt-Pflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden (Diplomaten, Konsularbeamte).

Auch Auslandskorrespondenten einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt mit Wohnsitz im Ausland fallen unter die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht ( BStBl I S. 730), Lehrer an deutschen Auslandsschulen nur dann, wenn sie in einem Dienstverhältnis zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen ( BStBl I S. 324).

Nach § 1 Abs. 3 EStG gelten auch AN - gleich welcher Staatsangehörigkeit -, die im Ausland wohnen und zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen (s. dazu BStBl 1989 II S. 351) und dafür AL aus einer inländ. öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Auslandslehrer) als unbeschränkt estpfl., sofern sie allein oder zusammen mit ihrem Ehegatten im Ausland estpfl. Einnahmen von nicht mehr als 6 000 DM im Kj beziehen. Diese Regelung ermöglicht die Anwendung des Splittingtarifs und damit die Gewährung familienbezogener Vergünstigungen, die im Ausland mangels eines dort ausreichend hohen Einkommens nicht berücksichtigt werden können. Im Unterschied zur erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 S. 580EStG kommt es nicht darauf an, daß der ausländ. Staat den deutschen Staatsbürger lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht entsprechenden Umfang zu einer Steuer vom Einkommen heranzieht. Es kommt daher auf einen diplomatischen oder konsularischen Status nicht an.

4. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 4 EStG

a) Wohnsitz im Ausland

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind beschränkt estpfl., wenn sie inländ. Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben (§ 1 Abs. 4 EStG). Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (Nr. 3, b) geht der beschränkten Steuerpflicht vor.

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit ist Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht, daß die nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird.

Die nichtselbständige Arbeit wird im Inland ausgeübt, wenn der AN im Geltungsbereich des EStG persönlich tätig wird. Zu diesem Personenkreis gehören auch Grenzgänger, die zum Arbeitsantritt täglich vom Ausland ins Inland kommen und nach Beendigung der Arbeit wieder vom Inland ins Ausland zurückkehren. Der gewöhnliche Aufenthalt im Inland (mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht) wird nämlich nicht allein dadurch begründet, daß sich ein AN während der Arbeitszeit im Inland aufhält ( BStBl 1984 II S. 11, betr. belgischen Grenzgänger).

Die Arbeit wird im Inland verwertet, wenn der AN das Ergebnis einer außerhalb des Geltungsbereichs des EStG ausgeübten Tätigkeit im Inland seinem ArbG zuführt ( BStBl 1987 II S. 377, 379, 381, 383).

Zum Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht und zu Besonderheiten bei Grenzgängern aus den Niederlanden sowie bei der Besteuerung bestimmter Berufsgruppen und von Auslandsstudenten s. Nr. 66.

b) Wegzugsbesteuerung AStG

Die beschränkte ESt-Pflicht ist durch das AStG für im Ausland ansässige Personen erweitert worden. Diese Besteuerung kann nur eingreifen, wenn der Stpfl. in den letzten 10 Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens 5 Jahre unbeschränkt stpfl. war und nunmehr in einem ausländ. Gebiet mit niedrigerer Besteuerung ansässig ist. Die Wegzugsbesteuerung setzt wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland voraus (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 AStG), was bei AN, die ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, nicht der Fall ist.

Die Lohnsteuer - Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte

III. Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte

5. Begriff des Dienstverhältnisses § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG

a) Aufzählung von Einnahmearten statt einer Legaldefinition

Das Gesetz knüpft bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit an ”Bezüge und Vorteile” an, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (§ 19 Abs. 1 EStG). AL sind alle Einnahmen, die dem AN aus einem Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV). Der AL ist eine besondere Erscheinungsform der Einnahmen, die in § 8 EStG als ”Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen”, definiert werden. Im EStG ist die Quelle der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, das Dienstverhältnis, nicht erwähnt. Der Gesetzgeber grenzt vielmehr die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von anderen Einkunftsquellen dadurch ab, daß er typische Einnahmen beispielhaft aufzählt: Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder aus früheren Dienstleistungen. Der Begriff des Dienstverhältnisses hat im LSt-Recht deshalb eine zentrale Bedeutung, weil Einnahmen, die nicht in einem inneren Zuammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen, als S. 581Lohneinkünfte ausscheiden. Die Rspr. des RFH und des BFH hat den Begriff des Dienstverhältnisses und dabei die Rechtsbeziehungen zwischen ArbG und AN ausgefüllt; die danach maßgebenden Kriterien haben in die LStDV (§ 1 Abs. 2) als Erläuterungen des EStG (teilweise) Eingang gefunden.

§ 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV grenzt die AN-Stellung gegenüber anderen (selbständigen) Tätigkeiten positiv ab: Der AN muß dem ArbG die Arbeitskraft schulden, und dies ist ”der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist”.

b) Maßgeblichkeit des objektiven Gesamtbilds der Tätigkeit

Der AN-Begriff läßt sich nach Auffassung des BFH (v. , BStBl II S. 469) nicht durch Aufzählung einer Vielzahl für eine nichtselbständige Tätigkeit sprechender Einzelkriterien umfassend bestimmen, weil das Gesamtbild der tatsächlichen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien entscheidend sei. Die Einzelumstände für und gegen ein Dienstverhältnis müßten gegeneinander abgewogen werden.

Das ”Schulden der Arbeitskraft” i. S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV führt nicht zweifelsfrei zum Begriff der nichtselbständigen Arbeit. Auch ein sittenwidriges oder gesetzwidriges Handeln kann Lohneinkünfte auslösen. Auch kommt es auf die Freiwilligkeit der Arbeitsleistung nicht an, so daß Strafgefangene sowie Wehrdienst- und Wehrersatzdienstleistende AN sind, soweit sie aus einer Arbeitsleistung Einnahmen erzielen. Zutreffend geht § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV davon aus, daß die Arbeitskraft geschuldet wird, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht (also weisungsgebunden ist) oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (also eingegliedert ist).

Wenn danach auch Weisungsgebundenheit das stärkste Indiz für eine abhängige Arbeit ist, so ist Weisungsgebundenheit - jedenfalls für sich allein - kein entscheidendes Merkmal für eine AN-Stellung. Entscheidend ist vielmehr die ”Eingliederung”. Dies zeigt sich bei den Mitgliedern der Geschäftsführung, bei denen es an einer Weisungsgebundenheit fehlen kann und trotzdem eine nichtselbständige Tätigkeit nach allgemeiner Meinung vorliegt. Umgekehrt schließt das sog. Direktionsrecht für sich allein Selbständigkeit nicht aus. Nach Auffassung des BFH (v. , BStBl 1979 II S. 131) ist zwar die Weisungsgebundenheit im Rahmen der Würdigung des Gesamtbildes das stärkste Indiz für eine nichtselbständige Tätigkeit, eine Eingliederung und damit Unselbständigkeit sei aber auch ohne Unterwerfung unter ein Direktionsrecht möglich.

Bei einfachen, mechanischen Tätigkeiten ist die Weisungsgebundenheit regelmäßig stärker ausgeprägt, bei gehobenen Tätigkeiten beschränkt sich die Leitung mehr ”auf äußere und organisatorische Dinge”, während der Tätige ”im übrigen bei der Gestaltung seiner Tätigkeit freie Hand hat” ( a. a. O.). Daß die Arbeiten außerhalb der Betriebsräume geleistet werden, schließt eine Weisungsgebundenheit im geschäftlichen Organismus des ArbG nicht aus; die Abhängigkeit kann in diesen Fällen durch Berichte über die Tätigkeit oder überwachende Maßnahmen des Leitenden offenkundig werden. Das Anleiten bei der Ausführung der Tätigkeit, die Bestimmung und Kontrolle von Arbeitsablauf und Arbeitsumfang sowie die Anwesenheit an bestimmten Orten zu bestimmten Zeiten sprechen für eine Eingliederung, weil im Gegensatz dazu der selbständig Tätige regelmäßig nur allgemeine Richtlinien für seine Tätigkeit erhält.

Ein Dienstverhältnis kann zwar unabhängig von der Dauer der Tätigkeit vorliegen, dennoch spricht eine größere Dauer der Tätigkeit für Nichtselbständigkeit. Ein Vertragsverhältnis, das ”auf unbestimmte Zeit” laufen soll, spricht eher S. 582für ein Dienstverhältnis als eine nur für kurze Zeit vorgesehene Tätigkeit ( BStBl 1976 II S. 292). Umgekehrt sind Gelegenheitsarbeiter, die nur wenige Stunden bei Verladearbeiten eingesetzt sind, nicht selbständig tätig; der BFH (v. , BStBl II S. 301) spricht in diesem Zusammenhang von ”einer Weisungsgebundenheit im Sinne einer Eingliederung”. Auch § 40a EStG geht bei der Pauschalierung der LSt für Teilzeitbeschäftigte stillschweigend von einem Dienstverhältnis aus, denn andernfalls könnte sich die Frage nach der Besteuerungsart gar nicht stellen. Gleichwohl ist bei einer nur zeitlich kurzen Berührung mit dem Betrieb die Frage der Eingliederung besonders sorgfältig zu prüfen ( BStBl II S. 661). Dies gilt insbesondere bei gehobenen Arbeiten, wo sich die Weisungsbefugnis nicht einwandfrei feststellen läßt, weil der Tätigwerdende in der Gestaltung seiner Arbeit freie Hand hat und der Arbeitserfolg wichtiger ist als die Dauer und der Umfang der Leistung.

Es ist grds. für die Abgrenzung der nichtselbständigen von der selbständigen Arbeit ohne Bedeutung, ob die Tätigkeit im Hauptberuf (Hauptamt) oder Nebenberuf (Nebenamt) ausgeübt wird, weil jede Tätigkeit aus sich beurteilt werden muß. Deshalb kann z. B. die Haupttätigkeit nichtselbständig, die Nebentätigkeit selbständig sein. Eine Ausnahme gilt nur, wenn die Tätigkeit mit der Ausübung des Hauptberufs unmittelbar zusammenhängt und diesen zur Voraussetzung hat.

Bestehen Vertragsverhältnisse zu mehreren Auftraggebern, spricht dies für selbständige Tätigkeit, z. B. bei einem Adressenschreiber oder bei einem Filmschauspieler. Bei Gelegenheitsarbeitern und Aushilfskräften in der Landwirtschaft hat dieses Merkmal allerdings kein besonderes Gewicht, da die Vertragsverhältnisse regelmäßig hintereinander geschaltet sind, so daß jeweils nur eine Tätigkeit (gleichzeitig) vorliegt.

Die Verwendung von eigenen Arbeitsgeräten oder eigenem Arbeitsmaterial kann für eine selbständige Tätigkeit sprechen. So hat der BFH (v. , BStBl II S. 303) bei Erstellung von Beitragsübersichten und Kontenspiegeln in Heimarbeit die Materialgestellung durch den Auftraggeber als zusätzliches Indiz einer nichtselbständigen Arbeit gewertet.

Die Nutzung von Sozialeinrichtungen des Unternehmens, wie Kantine, Betriebssportstätte, Betriebskindergarten, betriebsmedizinische Betreuung, betriebliche Erholungsstätten, ist ein Indiz für die Eingliederung in das Unternehmen; denn eine entsprechend umfangreiche Nutzung spricht für eine Zugehörigkeit zur Belegschaft des Unternehmens.

c) Bedeutung der Bemessung des Entgelts

Aus der Bemessung des Entgelts nach der Arbeitszeit - und nicht nach dem Arbeitserfolg - läßt sich eine nichtselbständige Tätigkeit folgern. Allerdings muß zwischen einfachen und gehobenen Tätigkeiten unterschieden werden. So kann ein Stundenlohn für einfache Handarbeiten regelmäßig die insgesamt geleistete Arbeit abgelten, während das Entgelt für eine Vortragsstunde eines Künstlers oder Wissenschaftlers nicht allein die Darbietungs-, sondern regelmäßig auch die Vorbereitungszeit berücksichtigt.

Die Vereinbarung eines ”Stücklohns” oder ”Akkordlohns” ist zwar eine Bemessung nach dem Erfolg. Bei einfachen Arbeiten (mit entsprechender Weisungsgebundenheit) spricht diese Entlohnungsart aber nicht für Selbständigkeit. Wird als Entgelt eine Provision vereinbart, ist dies eher ein Indiz für Selbständigkeit.

Besondere Entgelte für Erschwernisse sind ein verstärktes Anzeichen für nichtselbständige Arbeit. Wenn es nämlich nur auf den Arbeitserfolg ankäme, würde für das versprochene ”Werk” eher ein einheitliches Entgelt gewährt. So sind Zuschläge für die Arbeit zu ungünstigen Zeiten, für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit Beweisanzeichen für nichtselbständige Arbeit. Der Gesetzgeber geht in § 3b EStG wie selbstverständlich davon aus, daß diese Einnahmenformen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorbehalten sind. Zu den Erschwerniszuschlägen gehören z. B. Gefahrenzulagen und Schmutzzulagen, die als Lohnzu- S. 583schläge wegen der Besonderheit der Arbeit geleistet werden (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV). Auch Entgelt für Überstunden und Überschichten sind AN-typisch (§ 2 Abs. 2 Nr. 6 LStDV).

Bei einer Beteiligung am Gewinn oder am Umsatz muß zwar die Abgrenzung zur unternehmerischen Tätigkeit besonders geprüft werden, ein Dienstverhältnis ist aber möglich, zumal Gewinnbeteiligungen heute nicht mehr für geschäftsführend Tätige reserviert sind. Dies zeigt schon § 19a EStG, der von der Gewährung unentgeltlicher oder verbilligter Beteiligungswerte (auch) am arbeitgebenden Unternehmen ausgeht (s. Nr. 32). Auch bei nichtselbständiger Arbeit liegt in der Gewinn- oder Umsatzbeteiligung ein Anreiz zur Steigerung der Arbeitsleistung und des Arbeitserfolgs; der BFH (v. , BStBl II S. 661) verkennt dies, wenn er aus dem allgemeinen beruflichen Erfolg ein Unternehmerrisiko folgert, das Selbständigkeit indiziere. Daß sich Werbedamen neue Aufträge bei anderen Auftraggebern dadurch erarbeiten müssen, daß sie ”die vorangegangenen Tätigkeiten jeweils zur Zufriedenheit des Auftraggebers” ausführen und bei schlechter Auftragserfüllung nicht erneut engagiert werden, beschreibt ein allgemeines Berufsrisiko, das für nichtselbständig Tätige ebenso gilt. Ein Erfolgshonorar spricht eher für selbständige Tätigkeit ( BStBl II S. 303).

Ein Vergütungsrisiko (Provision des Handelsvertreters) spricht ebenso wie ein Kostenrisiko oder Unternehmerrisiko für Selbständigkeit, jedoch muß zur Kostentragung eine eigene Initiative, die typische Unternehmerinitiative, hinzukommen, die im Falle des Rundfunkermittlers, der Schwarzhörern und Schwarzsehern auf die Spur kommen soll, durch eine Vergütung auf Provisionsbasis deutlich wird.

d) Maßgeblichkeit des Parteiwillens in Grenzfällen

Die steuerrechtliche Würdigung einer Tätigkeit richtet sich in erster Linie nach den objektiven (tatsächlichen) Umständen und nicht nach der förmlichen Gestaltung der Rechtsbeziehungen. In der Besteuerungspraxis wird deshalb häufig die Gestaltung Anlaß für eine Überprüfung sein. So kann ein als Werkvertrag bezeichnetes Auftragsverhältnis AN-Tätigkeit sein, so etwa bei einer illegalen AN-Überlassung. Bei wirtschaftlich ernstgemeinten Arbeitsverträgen, in denen die Folgerungen der vereinbarten Gestaltung in arbeitsrechtlicher, sozialversicherungsrechtlicher und lstl. Sicht gezogen werden, wird allerdings eine Beurteilung als selbständige Tätigkeit nur in Betracht kommen, falls gewichtige Fakten gegen eine nichtselbständige Arbeit sprechen. Umgekehrt hat die FinVerw ( BStBl I S. 638) bei Künstlern und verwandten Berufen trotz einer Gestaltung als ”freier Mitarbeiter” die Tätigkeiten bei Rundfunkanstalten (Fernsehen und Hörfunk) grds. als nichtselbständig angesehen und in einem sog. Negativkatalog die selbständigen Tätigkeiten nach Berufsbezeichnungen katalogisiert; hier versagt die Indizwirkung des Parteiwillens (dazu auch BStBl II S. 414). Nicht nur steuerrechtliche, auch arbeitsrechtliche Konsequenzen können für die Gestaltung eines freien Mitarbeiterverhältnisses ursächlich sein, z. B. wenn der Auftraggeber den Kündigungsschutz unterlaufen will.

Muß der Auftragnehmer die Leistung persönlich erbringen, spricht dies für nichtselbständige Tätigkeit. So spricht die Verpflichtung eines nebenberuflichen Knappschaftsarztes, im Falle seiner Verhinderung (Erkrankung) für seine Vertretung zu sorgen, für Selbständigkeit. Das gilt auch bei der Arbeitsleistung in Schwarzarbeit.

Die Vereinbarung eines Urlaubsanspruchs spricht für nichtselbständige Arbeit, ebenso eine Abmachung, daß eine Vergütung für den Fall der Krankheit fortgezahlt werden soll, z. B. bei einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit, die nach Semesterwochenstunden bemessen wird und auch im Krankheitsfall nicht zu S. 584kürzen ist. Eine nichtselbständige Arbeit indizieren ferner Sonderzuwendungen aus Anlaß von AN- und ArbG-Jubiläen sowie Beihilfen und Unterstützungen, die im Krankheitsfall, bei Heirat oder bei der Geburt eines Kindes gezahlt werden. Außerdem kann die Teilhabe an einer betrieblichen Altersversorgung ein Anzeichen für Nichtselbständigkeit sein. Ebenso spricht es für Nichtselbständigkeit, wenn ein Tarifvertrag als Grundlage einer Einzelvereinbarung herangezogen wird, um Sonderzahlungen festzulegen. Eine Vertragsstrafe spricht ebenso wie Gewährleistungsansprüche gegen eine Nichtselbständigkeit. Nicht unbedenklich ist die Auffassung des BFH (v. 21. 3. 75, BStBl II S. 513), daß Schwarzarbeiter selbständig sein sollen, wenn sie für eigene Fehlleistungen in demselben Umfang einstehen müssen wie bei einer Beschäftigung in einem Bauunternehmen. M. E. kann Selbständigkeit nur vorliegen, falls Schwarzarbeiter in größerem Umfang für Mängel einstehen müssen als dies aus einer AN-Stellung folgt; das wäre bei einem Werkvertrag - im Gegensatz zu einem Dienstvertrag - wegen der Erfüllungs- und Besserungsansprüche nach §§ 633 ff. BGB der Fall.

Die Einbehaltung und Abführung von LSt und Sozialversicherungsbeiträgen spricht für Nichtselbständigkeit. Meldet ein Kapellenleiter sein Unternehmen ”als Kleinkapelle im Nebenberuf” an und zahlt er auch GewSt, spricht dies nach Auffassung des BFH (v. , BStBl 1977 II S. 178) für Selbständigkeit der Musiker.

e) Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner ehemaligen Tätigkeit

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören u. a. Wartegelder, Ruhegelder und Witwen- und Waisengelder als Bezüge und Vorteile ”aus früheren Dienstleistungen” zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für solche Bezüge kann unter bestimmten Voraussetzungen der Versorgungs-Freibetrag in Betracht kommen (s. Nr. 37).

Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, gehören nicht zum AL. Es kann sich um Renten handeln, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG mit dem Ertragsanteil zu versteuern sind. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV nimmt AL für den Fall an, daß die Beitragsleistungen WK gewesen sind. Dies kann bei der Zahlung eines ausgleichsverpflichteten Ehegatten im Falle der Ehescheidung an den ArbG zur Abwendung der späteren Pensionskürzung oder Rentenkürzung - Quasi- Splitting - der Fall sein, weil eine solche Leistung den ungeschmälerten Zufluß der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sicherstellen soll ( BStBl I S. 567).

f) Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner künftigen Tätigkeit

§ 19 Abs. 1 EStG verlangt zwar Einnahmen ”für eine Beschäftigung”, ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang der Einnahmen mit der Dienstleistung wird jedoch nicht verlangt. § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV stellt klar, daß zum AL auch Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis” gehören. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH (v. , BStBl 1979 II S. 114). Beim Ausbildungsdienstverhältnis ( BStBl 1985 II S. 87, 89) werden Einnahmen nicht für eine künftige Dienstleistung erzielt; vielmehr schuldet der AN (gegenwärtig) die Ausbildung.

g) Einnahmen des Arbeitnehmers ohne Arbeitsleistung (Lohnsurrogate)

Entschädigungen, die dem AN oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden AL oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden, gehören zum AL (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV). Der AN erzielt zwar die Einnahmen nicht für eine Beschäftigung; doch bestimmt § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, daß zu den Einkünften auch Entschädigungen gehören, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Streikunterstützungen gehören nicht zu solchen Ersatzleistungen, weil sie keine Frucht der Arbeitsleistung sind. Die von den Gewerkschaften gezahlten Streik- oder Aussperrungsunterstützungen sind danach kein AL ( BStBl 1991 II S. 337; S. 585Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 10 LStR); umstritten, ob es sich um wiederkehrende Bezüge i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt (dazu Seeger in Schmidt, EStG, § 24 Anm 4c).

h) Arbeitnehmer kraft Bezugs von Witwen- und Waisengeld

Witwen- und Waisengelder gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum AL. Damit sind Witwen und Waisen AN im steuerrechtlichen Sinne, obwohl sie weder eine Arbeitsleistung erbracht haben noch (zwangsläufig) Rechtsnachfolger des Verstorbenen sein müssen. AL liegt jedoch nicht vor, soweit die Bezüge ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Rechtsvorgängers beruhen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV). Deshalb sind Witwen- und Waisenrenten aus der Sozialversicherung, aus einer Direktversicherung oder einer Pensionskasse kein AL. Es können sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG sein.

Nicht zum AL gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, die Mittel zur Leistung einer dem AN zugesagten Versorgung zu verschaffen (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Bei einer solchen Rückdeckungsversicherung des ArbG handelt es sich deshalb nicht um Beitragsleistungen des Verstorbenen, so daß die Witwen- oder Waisenpension (ungekürzt) AL ist.

Ein Sterbegeld, das aufgrund des Arbeitsvertrages für den Sterbemonat oder für einen weitergehenden Zeitraum als AL gezahlt wird, ist kein Witwen- oder Waisengeld, es steht den Erben zu. Es kann sich um einen Versorgungsbezug i. S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG handeln. Auch die freiwillige Zahlung eines Witwengeldes ist keine Schenkung des ArbG an die Witwe ( RStBl 1944 S. 205), so daß Gnadenbezüge AL sind. Zu anwendungstechnischen Fragen beim Steuerabzug s. Abschn. 76 LStR.

i) Arbeitnehmer kraft Einnahmen als Gesamtrechtsnachfolger

Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, die dem Rechtsnachfolger des AN zufließen, sind dem Rechtsnachfolger zuzurechnen (§ 24 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV). Es ist auf die Besteuerungsmerkmale des Rechtsnachfolgers abzustellen. Rechtsnachfolger sind nur die Gesamtrechtsnachfolger, nicht die Einzelrechtsnachfolger.

Tritt der AN seinen Anspruch auf AL einem Dritten ab, so erzielt der AN mit der Erfüllung des Lohnanspruchs durch den ArbG AL. Eine derivative Lohneinkunftsquelle kennt das EStG nicht.

k) Abgrenzung zu Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)

AN ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt (§ 1 Abs. 3 LStDV).

LSt-Pflicht einerseits schließt also USt-Pflicht andererseits aus. Selbständige Arbeit ist unabhängige, selbstbestimmte Tätigkeit; nichtselbständige Arbeit ist abhängige, fremdbestimmte Tätigkeit. Die selbständige Tätigkeit muß auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt werden (R 134 Abs. 1 Satz 1 EStR; BStBl II S. 409).

l) Abgrenzung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)

Die Einordnung in die zutreffende Einkunftsart bereitet bei einer Berechtigung am Gewinn eines Unternehmens besondere Schwierigkeiten, denn es können Mitunternehmerschaft (gewerbliche Einkünfte), stille Gesellschaft (Kapitaleinkünfte) oder ein Anstellungsverhältnis (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) vorliegen. Die gewählte Form ist für die Zuordnung jedenfalls nicht entscheidend ( BStBl 1984 II S. 373). S. 586§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt zur Annahme unternehmerischer Tätigkeit vier Merkmale voraus: Selbständigkeit (R 134 EStR), Nachhaltigkeit (R 134a EStR), Gewinnerzielungsabsicht (R 134b EStR) und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (R 134c EStR).

Für eine mitunternehmerische Tätigkeit sprechen die Beteiligung an den Anlagewerten des Unternehmens, die Entfaltung einer Mitunternehmerinitiative, das Bestehen eines Unternehmer- und Haftungsrisikos und die ausschließliche Gewinnabhängigkeit der Höhe der Einkünfte. Überwachungs- und Mitspracherechte zeigen eine unternehmerische Tätigkeit an ( BStBl II S. 751, 769).

Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstand einer AG sind gesetzliche Vertreter (Organ) und folglich in das Unternehmen eingegliedert. Anders kann die Geschäftsführertätigkeit bei einer Ein-Mann-GmbH zu beurteilen sein. Der Vorstand einer Landesversicherungsanstalt und einer Wohnungsbaugenossenschaft sind ebenso AN wie der geschäftsführende Vorstand einer rechtsfähigen Familienstiftung bei nicht unerheblichem Stiftungsvermögen.

Ein angestellter Komplementär einer KG ist - wegen seiner unbeschränkten Haftung - Unternehmer, ebenso Kommanditisten, es sei denn, für die Zeit des vorübergehenden und kurzfristigen Zusammentreffens beim Erbfall. Aufsichtsratsmitglieder, auch AN-Vertreter, sind selbständig. Der atypische stille Gesellschafter ist Mitunternehmer, weil er an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens und am Zuwachs des Geschäftswerts beteiligt ist (weiterführend BStBl 1982 II S. 59; v. , BStBl 1986 II S. 311).

m) Abgrenzung zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)

Land- und Forstwirte können neben den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Lohneinkünfte erzielen, etwa bei Tätigkeiten in Berufsverbänden und Vorständen. Die Auffassung des RFH (v. 29. 11. 33, RStBl 1934 S. 393), daß ein Landwirt, der im wesentlichen Zuckerrüben anbaut, als Vorstandsmitglied einer in Form einer AG betriebenen Zuckerfabrik Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Hilfsgeschäft seines landwirtschaftlichen Betriebs erzielt, ist wohl nach Aufgabe der Abfärbetheorie durch den BFH (v. , BStBl II S. 414: jede Tätigkeit ist aus sich heraus zu beurteilen) überholt. Ein Landwirt, der mit seinem landwirtschaftlichen Fahrzeug für eine Molkerei Milch fährt, ist nicht AN, wenn er das Gespann nicht persönlich führen muß ( BStBl 1953 III S. 21).

n) Abgrenzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Ein stiller Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Bei der (typischen) stillen Gesellschaft muß der still Beteiligte eine Einlage leisten, die auch in dem Einbringen der Arbeitskraft bestehen kann ( BStBl 1984 II S. 373). Das wesentliche Unterscheidungsmerkmal zwischen einem seine Arbeitskraft einbringenden stillen Gesellschafter und einem Angestellten mit Gewinnbeteiligung liegt darin, daß nur der stille Gesellschafter ein unmittelbares Interesse an der Erreichung des gemeinsamen Zwecks hat, und dies durch eine vertraglich vereinbarte, wesentlich freiere Gestaltung des Arbeitsverhältnisses und die Einräumung von Kontrollrechten zum Ausdruck kommt. Ein stilles Gesellschaftsverhältnis wird außerdem regelmäßig auf längere Zeit angelegt sein und die Gewinnbeteiligung selbst bei Einbringen lediglich der Arbeitskraft weniger von der Arbeitsleistung abhängen als bei einem Angestelltenverhältnis. Zur Abgrenzung des AL von Einnahmen aus Kapitalvermögen s. auch (BStBl 1990 II S. 532).

Räumt ein ArbG seinem AN eine stille Beteiligung am arbeitgebenden Unternehmen ein, kommt bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung ein Steuervorteil nach § 19a EStG in Betracht (s. Nr. 32).

o) Abgrenzung zu sonstigen Einkünften (§ 22 EStG)

Entgelte für gelegentliche oder einmalige Arbeitsleistungen sind nur sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 3 EStG, wenn sie nicht zu einer der ersten sechs S. 587Einkunftsarten gehören; damit gehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. Zu den sonstigen Einkünften rechnen z. B. Schmiergelder und Bestechungsgelder. Abgeordnetenbezüge sind sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG.

p) Abgrenzung zu einkommensteuerlich unbeachtlichen Tätigkeiten

Ein estl. relevantes Verhalten setzt Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Ein Streben nach positiven Einkünften liegt vor, wenn nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer gesehen damit gerechnet werden kann, daß sich nachhaltig nicht nur ein Ausgleich zwischen Ausgaben und Einnahmen, sondern auch ein Überschuß ergibt ( BStBl II S. 751). Liegt keine Einkünfteerzielungsabsicht vor, spricht man von Liebhaberei, weil der Stpfl. nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen tätig wird. Bei Liebhaberei bleiben sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben unerheblich, so daß keine WK entstehen können.

Spätestens mit dem Diätenurteil ( BVerfGE 40 S. 296) ist deutlich geworden, daß für die Wahrnehmung eines Ehrenamts nicht stets nur Aufwendungsersatz gewährt wird, sondern eine entgeltlich ausgeübte Tätigkeit vorliegen kann; so werden nicht nur Abgeordnete entgeltlich (selbständig) tätig. Bei einem Ehrenamt im weiteren Sinne können z. B. ”ehrenamtliche” Helfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, AN sein, weil die Vergütungen für Mühe und Zeitverlust geleistet werden. Werden lediglich die durch eine ehrenamtliche Tätigkeit entstandenen Kosten (Reise-, Büro- und Telefonkosten) ersetzt, so kann ein Ehrenamt im engeren Sinne vorliegen, bei dem es an einem Leistungsaustausch zwischen Arbeit und Entgelt fehlt.

An einer estl. relevanten Tätigkeit kann es auch bei bloßen Gefälligkeiten fehlen. Gefälligkeiten lösen zwar zuweilen Zuwendungen i. S. einer Anerkennung, Aufmerksamkeit, Belohnung oder Schenkung aus; es fehlt indes an einer Entgeltlichkeit. Ein Entgelt wird weder vereinbart noch üblicherweise erwartet. Selbst bei einer vereinbarten Vergütung kann u. U. angenommen werden, ”daß die Beteiligten sich rechtsgeschäftlich nicht haben binden wollen”, wenn diese Vergütung so niedrig ist, daß sie keine Gegenleistung sein kann ( BStBl 1984 II S. 60). Gefälligkeiten sind auch im Rahmen der Nachbarschaftshilfe anzutreffen. Die Grenze zur entgeltlichen Tätigkeit kann im Einzelfall fließend sein. Hat die Tätigkeit eines Hauswarts nur einen geringen Umfang oder erschöpft sie sich in einer unbedeutenden Aufsichtspflicht, liegt u. U. kein Dienstverhältnis, sondern eine Gefälligkeit vor. Ein 16jähriger Oberschüler, der für ein Taschengeld Laub harkt, oder ein 76jähriger Rentner, der gelegentlich gegen Entgelt Kohlen holt oder Schnee fegt, wird nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig.

Zwischen nahen Angehörigen können zwar auch Dienstverhältnisse bestehen (s. Nr. 6). Die Arbeitsleistung kann jedoch auch im Rahmen der unentgeltlichen Familienhilfe erbracht werden. Liegen eindeutige Abmachungen nach Art und Umfang der Arbeitsleistung und der Zuwendungen nicht vor, deuten geringfügige Geld- und gar Sachzuwendungen in geringer oder schwankender Höhe und in unregelmäßigen Zeitabständen eher auf Aufmerksamkeit, Anerkennung, Belohnung oder Schenkung hin. Zwischen Ehegatten ist auch ein teilentgeltliches Tätigwerden denkbar. Ist die vereinbarte Vergütung so niedrig, daß sie keine Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit des Ehegatten sein kann, fehlt es an einem Dienstverhältnis. Arbeiten Kinder im Betrieb der Eltern, reicht die Gewährung von Unterhalt für sich allein nicht zur Annahme eines Dienstverhältnisses aus.

Ordensangehörige stehen grds. nicht in einem Dienstverhältnis zu ihrem Orden; das gilt für katholische Orden wie für evangelische Gemeinschaften (Diako- S. 588nieverband, Diakonissinnen-Mutterhaus). Dritten gegenüber kann ein Ordensangehöriger Lohneinkünfte erzielen. Es können aber auch Rechtsbeziehungen zwischen dem Orden und dem Dritten entstehen; dann liegt eine AN-Überlassung vor.

6. Dienstverhältnisse zwischen nahen Angehörigen

a) Dienstverhältnisse zwischen Ehegatten

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten (dies gilt entsprechend für Personen, die in einem eheähnlichen Verhältnis leben, BStBl 1991 II S. 171) können stl. anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und tatsächlich durchgeführt werden ( BStBl III S. 217, im Anschluß an die BStBl I S. 462 und 506). Bei Vertragsverhältnissen zwischen Ehegatten können an den Nachweis der Ernsthaftigkeit strengere Anforderungen als bei Verträgen mit Fremden gestellt werden. Daher ist eine eindeutige Vereinbarung erforderlich. Für die Ernsthaftigkeit ist auch von Bedeutung, ob durch die Mitarbeit des Ehegatten eine fremde Arbeitskraft mit gleichem AL ersetzt wird und somit die Beschäftigung des Ehegatten als AN wirtschaftlich sinnvoll ist. Die Vertragsgestaltung und ihre Durchführung muß auch unter Dritten üblich sein ( BStBl II S. 842). Nicht üblich ist ein Vertrag, mit welchem sich beide Ehegatten verpflichten, den Betrieb des anderen Ehegatten im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu führen; üblich wäre vielmehr, daß jeder Ehegatte seinen Betrieb selbst führt ( BStBl 1989 II S. 354).

Wesentlicher Bestandteil eines Arbeitsvertrags ist die Vereinbarung über die Höhe des AL; fehlt es hieran, so kann ein wirksamer Vertrag nicht angenommen werden. Ein unüblich niedrig vereinbarter AL steht der Ernsthaftigkeit grds. nicht entgegen. Die Arbeitsleistung wird in Höhe des vereinbarten AL entgeltlich, im übrigen unentgeltlich erbracht. Der BFH (v. , BStBl 1984 II S. 60) sieht darin eine zulässige Abgrenzung der Einkommens- und Vermögenssphäre der Ehegatten. Zum Umfang der Unterbezahlung ist jedoch zu beachten, daß der BFH keine uneingeschränkte Gestaltungsmöglichkeit einräumt, weil ein sehr niedriger Lohn den Schluß rechtfertigen könnte, daß sich die Ehegatten nicht rechtsgeschäftlich binden wollten. Wird überhaupt kein Barlohn, sondern ausschließlich Versorgungslohn gezahlt, ist die Ernsthaftigkeit des Dienstverhältnisses zu verneinen ( BStBl II S. 551).

Nach der ständigen Rspr. des BFH (v. , BStBl II S. 842) besteht ein ernsthaftes Arbeitsverhältnis regelmäßig nur dann, wenn der AL zum vereinbarten Zahlungszeitpunkt auch tatsächlich gezahlt wird. Werden die Bezüge auf ein privates Konto oder ein Unterkonto des Kapitalkontos des ArbG-Ehegatten gezahlt oder gutgeschrieben, über das der AN-Ehegatte lediglich Mitverfügungsrecht hat, steht dies der stl. Anerkennung entgegen. Auch die Überweisung der Vergütung auf ein sog. Oder-Konto reicht nicht aus ( BStBl 1990 II S. 160; v. , BStBl II S. 741). Eine klare Trennung der sich für die Ehegatten aus der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft ergebenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse von den sich aus dem Arbeitsvertrag ergebenden Rechtsbeziehungen ist erforderlich. Der stl. Anerkennung steht es entgegen, wenn der AN-Ehegatte vom betrieblichen Bankkonto des ArbG-Ehegatten einen größeren Geldbetrag abhebt und ihn erst selbst in das benötigte Haushaltsgeld und den ihm zustehenden AL aufteilt ( BStBl II S. 655). Wechselnde Bank- und Barzahlung kann unschädlich sein ( BStBl II S. 908). Der Umstand, daß das vereinbarte Entgelt fortlaufend nur teilweise ausgezahlt und der Restbetrag als Darlehen behandelt wird, ist bei ausdrücklicher Darlehensvereinbarung unschädlich ( BStBl 1986 II S. 48). Im übrigen steht es der stl. Anerkennung eines sonst ordnungsgemäß vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Arbeitsverhältnisses nicht entgegen, wenn der AN-Ehegatte bezogenen AL dem ArbG-Ehegatten als Darlehen wieder zur Verfügung stellt; Voraussetzung ist, daß die Darlehen beim ArbG-Ehegatten ordnungsgemäß verbucht und bilanziert und daß zwischen den Ehegatten eindeutige Vereinbarungen zumindest über angemessene Verzinsung und Rückzahlung der Darlehen getroffen wurden. S. 589

Verwendet der AN-Ehegatte den vom ArbG-Ehegatten im Rahmen eines ernsthaft vereinbarten und vollzogenen Dienstverhältnisses bezogenen AL dadurch, daß er das Geld seinem Ehegatten schenkt, steht dies der stl. Anerkennung nicht entgegen, wenn die Schenkung nicht im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Lohnzahlung steht ( BStBl 1987 II S. 336).

Für die stl. Anerkennung des Arbeitsvertrages zwischen Ehegatten ist im übrigen nicht Voraussetzung, daß der Ehegatte die Tätigkeit im Hauptberuf ausübt. Auch ein nebenberuflicher bzw. aushilfsweiser Einsatz, z. B. zu Saisonzeiten im Einzelhandel oder Handwerk, ist stl. wie die Tätigkeit einer fremden Aushilfskraft zu behandeln ( BStBl 1989 II S. 354).

Die vereinbarte Vergütung darf nicht unangemessen hoch sein. Der Betrag, den ein fremder AN erhalten würde, darf nicht überschritten werden. Heirats- und Geburtsbeihilfen, Unterstützungen, Aufwendungen für die Zukunftssicherung, die Gewährung freier Unterkunft und Verpflegung und ähnliche Zuwendungen können nur anerkannt werden, wenn sie im Betrieb üblich sind (Abschn. 69 Abs. 2 Nr. 3 LStR). Dies gilt auch für das Weihnachtsgeld ( BStBl II S. 606). Direktversicherungen werden anerkannt, wenn sie angemessen sind ( BStBl I S. 495; v. , BStBl I S. 7). Dabei dürfen zu niedrige Aktivbezüge nicht durch eine hohe Direktversicherung ausgeglichen werden ( BStBl II S. 559). Versicherungsprämien bis zu 30 % der Aktivbezüge werden anerkannt ( BStBl II S. 557).

b) Dienstverhältnisse zwischen Eltern und Kindern

Ein Dienstverhältnis zwischen Eltern und Kindern wird stl. dann anerkannt, wenn es ernstlich gewollt ist und alle Folgerungen daraus gezogen werden (Abzug der LSt, SolZ, KiSt und ggf. der Sozialversicherungsbeiträge, Angemessenheit des AL, volle Eingliederung in den Betrieb usw.). Dies gilt auch bei Dienstverhältnissen mit erwachsenen Kindern ( BStBl II S. 877).

Die Gewährung von Kost, Logis, Kleidung sowie die Zahlung eines bloßen Taschengeldes sind nicht Arbeitsentgelt im Rahmen eines Dienstverhältnisses; vielmehr liegen nabz. Lebensführungskosten vor. Nach Abschn. 23 Abs. 3 Satz 4 EStR 1990 (in den EStR 1993 fehlen Anweisungen zu Dienstverhältnissen zwischen Eltern und Kindern) ist bei einem voll im Betrieb mitarbeitenden Kind eine Mindestbarentlohnung von 200 DM monatlich Voraussetzung für die stl. Anerkennung. Unangemessen hohe Ausbildungsvergütungen oder unregelmäßig ausgezahlte Ausbildungsvergütungen können nicht anerkannt werden ( BStBl 1987 II S. 121; v. , BStBl 1991 II S. 305).

Bei der stl. Anerkennung der betrieblichen Altersversorgung hat der BFH im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern nicht so strenge Anforderungen wie zwischen Ehegatten gestellt und z. B. eine Direktversicherung als Ausgleich einer Unterbezahlung stl. anerkannt (U. v. , BStBl II S. 562).

Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern hält das FG Köln (v. , EFG 1990 S. 340) die Bestellung eines Ergänzungspflegers für erforderlich; dem widerspricht das FG Schleswig-Holstein (v. , EFG 1991 S. 66), das sich m. E. zu Recht auf § 113 BGB berufen kann. Zu Verträgen zwischen Eltern und Kindern s. a. NWB F. 3 S. 8561, 8573.

7. Einzelfälle (ABC der Arbeitnehmer)

Abgeordnete des Bundestags, eines Landtags oder des Europaparlaments erzielen - kraft gesetzlicher Regelung - sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG. Bezüge für die Tätigkeit als parlamentarischer Geschäftsführer einer Fraktion sind je nach Einzelfall Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit oder solche i. S. des S. 590§ 22 EStG (Nds. FinMin v. , FR 1978 S. 44). Ehrenamtliche Mitglieder des Gemeinderats, Stadtrats, Kreistags, Bezirkstags o. ä. sind selbständig i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Adressenschreiber, die von Fall zu Fall zu Hause einzelne Aufträge erledigen, sind keine AN ( BB S. 340); s. aber Heimarbeiter.

Agenten s. Reisevertreter.

Amateursportler können AN sein ( BStBl 1993 II S. 303).

Amtsvormund ist selbständig tägig ( RStBl 1940 S. 4).

Angehöriger kann im Rahmen eines Dienstverhältnisses (s. Nr. 6), aber auch im Rahmen der Familienhilfe tätig werden.

Anwaltsvertreter ist selbständig ( BStBl II S. 811).

Anzeigenwerber können selbständig sein, wenn Provisionsbasis und Kostentragung durch den Anzeigenwerber vereinbart ist und der Verlag die Zahlung von SozVers-Beiträgen ablehnt ( DB S. 2170).

Apothekenvertreter, selbständige Apotheker als Urlaubsvertreter, sind nichtselbständig tätig ( BStBl II S. 414).

Ärzte. Betriebsärzte, Knappschaftsärzte einschließlich der Knappschaftszahnärzte und Knappschaftsfachärzte, die nicht voll beschäftigten Hilfsärzte bei den Gesundheitsämtern, die Vertragsärzte bei der Bundeswehr einschließlich der Vertragszahnärzte, die Vertrauensärzte der Deutschen Bundesbahn und andere Vertragsärzte in ähnlichen Fällen sind selbständig tätig, wenn sie im übrigen eine eigene Praxis ausüben ( BStBl 1967 III S. 331), s. a. Abschn. 67 Abs. 2 LStR.

Ärztepropagandist ist regelmäßig selbständig ( BStBl III S. 315).

Ärztevertreter sind regelmäßig selbständig ( BStBl 1972 II S. 213).

Assessoren als amtlich bestellte Vertreter eines RA oder Notars sind nach Auffassung des BFH (v. , BStBl II S. 811) selbständig; ebenso ein Gerichtsreferendar, der nicht Stationsreferendar ist und neben der Tätigkeit bei Gericht für einen RA von Fall zu Fall tätig wird ( BStBl II S. 455).

Aufsichtsratsmitglied ist regelmäßig selbständig, auch als AN-Vertreter ( BStBl II S. 810).

Aushilfskräfte sind regelmäßig AN; auch eine nur stundenweise Tätigkeit führt zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (s. Nr. 5, b).

Auszubildende (Lehrlinge) sind AN ( BStBl 1985 II S. 87).

Bankangestellte sind, soweit sie Wertpapiergeschäfte vermitteln und dafür eine Provision erhalten, nichtselbständig tätig ( BStBl II S. 413).

Beamtenanwärter sind AN ( BStBl II S. 261).

Beitragskassierer von Ersatzkassen, die diese Tätigkeit nebenberuflich ausüben, sind regelmäßig selbständig ( BStBl 1962 III S. 125). Stromableser und Gelderheber eines Elektrizitätswerks sind regelmäßig AN, da sie Arbeitskraft, nicht Erfolg schulden.

Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins ”im freien Mitarbeiterverhältnis” ist kein AN ( BStBl 1988 II S. 273).

Berufsfotomodelle, wenn sie von Fall zu Fall vorübergehend zu Aufnahmen herangezogen werden, sind selbständig ( BStBl 1962 III S. 183).

Berufssportler. Berufsboxer sind i. d. R. selbständig ( BStBl III S. 207); ebenso Berufsrennfahrer, zu denen auch die 6-Tage-Fahrer gehören ( DB 1958 S. 1086). Bei Catch-Turnieren mitwirkende Berufsringer (Catcher) sind AN; gleiches gilt regelmäßig für Ringrichter und Turnierleiter ( BStBl 1979 II S. 182). Einnahmen aus der Werbung (Autogrammstunden, Pressekonferenzen) sind gewerbliche Einkünfte ( BStBl 1983 II S. 182). S. 591

Buchhalter, die für mehrere Auftraggeber stunden- oder tageweise Buchführungsarbeiten durchführen (sog. Stundenbuchhalter), sind selbständig, wenn sie hinsichtlich der Gestaltung ihrer Tätigkeit weitgehend unabhängig sind ( RStBl S. 873). Ist ein Buchhalter bei einer Buchstelle angestellt, so ist er eingegliedert und damit AN.

Bürgermeister sind in NW nicht AN der Gemeinden ( BStBl 1966 III S. 130), dagegen sind in Bayern die ehrenamtlichen Ersten Bürgermeister AN ( BStBl II S. 353).

Dozent ist als Lehrbeauftragter regelmäßig selbständig ( BStBl 1985 II S. 5).

Ehrenamtliche Tätigkeit kann AN-Tätigkeit sein (s. Nr. 5, p).

Entwicklungshelfer sind AN.

Erben können als Rechtsnachfolger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen (s. Nr. 5, i).

Erfinder, der die Erfindertätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausübt, erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn er die Erfindung außerhalb des Dienstverhältnisses verwertet; dasselbe gilt, wenn er eine frei gewordene Diensterfindung seinem ArbG gegen Entgelt überläßt (R 149 EStR).

Ferienhelfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, sind AN ( BStBl 1976 II S. 134).

Fernsehsprecher ist AN ( BStBl II S. 50).

Filmschaffende. Die Mitwirkung eines Schauspielers an der Herstellung eines Spielfilms ist regelmäßig nichtselbständig ( BStBl 1963 III S. 95). Entsprechendes gilt bei der Herstellung eines Fernsehfilms ( BStBl 1972 II S. 88; v. , BStBl II S. 214). Synchronsprecher ist regelmäßig selbständig ( BStBl 1979 II S. 131). Regisseure, Regieassistenten, Kameraleute und sonstige Mitarbeiter in einer Film- und Fernsehproduktion sind regelmäßig nichtselbständig, Filmautoren, Filmkomponisten und Fachberater im allgemeinen selbständig ( BStBl I S. 638).

Finanzanwärter sind AN ( BStBl II S. 261).

Fotograf erzielt regelmäßig gewerbliche Einkünfte, ein Fotodesigner kann künstlerisch und damit freiberuflich tätig sein ( BStBl 1977 II S. 474).

Freie Mitarbeiter können trotz dieser gewählten und vereinbarten Bezeichnung AN sein; dies etwa bei Film und Fernsehen, s. auch Künstler und verwandte Berufe.

Geistlicher, der in geringem Umfang Religionsunterricht an Volksschulen erteilt, ist selbständig ( BStBl 1985 II S. 51).

Gelegenheitsarbeiter ist AN, auch bei nur stundenweiser Beschäftigung ( BStBl II S. 301).

Genosse ist als Vorstandsmitglied einer Genossenschaft AN ( BStBl 1969 II S. 185); anders bei Berufsgenossenschaften ( BStBl 1966 III S. 153).

Geschäftsführer einer KapGes ist AN ( BStBl 1969 II S. 185), auch Vorstand einer Familienstiftung ( BStBl II S. 358). Gesellschafter-Geschäftsführer einer PersGes sind keine AN, ihre Vergütungen sind Gewinnanteile ihrer Beteiligung an der OHG, KG oder GbR (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG); s. a. Nr. 5, l.

Gesellschafter einer KapGes müssen nicht notwendigerweise als AN tätig werden. Sie können aufgrund der bestehenden Vertragsfreiheit ( BStBl S. 5921968 II S. 234) auch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen ( BStBl 1965 III S. 158). Andererseits ist ein Dienstverhältnis auch bei einer Einmanngesellschaft möglich ( BStBl II S. 826). Gesellschafter einer PersGes können als Mitunternehmer nicht zugleich AN sein (s. Geschäftsführer).

Gutachtertätigkeit von Assistenzärzten, die bei Universitätskliniken angestellt sind, ist nichtselbständige Tätigkeit ( BStBl III S. 187). Gutachter als Sachverständiger für Mobiliar und Kunst ist gewerblich tätig ( BStBl II S. 749). Ist ein Gemeindedirektor kraft Gesetzes Mitglied einer Schätzungskommission, so ist er insoweit selbständig ( BStBl II S. 460).

Handelsvertreter s. Reisevertreter.

Hausgehilfin ist stets AN; Haushaltshilfe kann, bei nur stundenweiser Beschäftigung, selbständig sein ( BStBl II S. 326).

Hausgewerbetreibende sind Gewerbetreibende und damit selbständig ( BStBl III S. 160). S. aber Heimarbeiter.

Hausverwalter können bei umfangreicherer Tätigkeit gewerblich ( BStBl 1956 III S. 45), bei Tätigkeit in geringem Umfang selbständig ( BStBl III S. 489) sein.

Hauswart (”Hausmeister”) ist regelmäßig AN ( BStBl 1975 II S. 81). Bei geringem Umfang kann bloße Gefälligkeit vorliegen (s. Nr. 5, p).

Hebammen sind selbständig, sofern sie nicht in einem Krankenhaus angestellt sind.

Heimarbeiter können selbständig oder nichtselbständig tätig werden; freie Zeiteinteilung, Unternehmerrisiko, Beschäftigung von Hilfskräften, Tätigwerden für mehrere Auftraggeber und fehlende Stundenlohnvereinbarung sprechen für Selbständigkeit ( BStBl II S. 303); s. a. Abschn. 46 LStR und R 134 Abs. 4 EStR.

Hochschullehrer sind AN; dies gilt auch für die Prüfungstätigkeit bei hochschuleigenen Prüfungen. Die Teilnahme an Staatsprüfungen (z. B. 1. Juristisches Staatsexamen) ist selbständig ( BStBl II S. 309; s. a. BStBl II S. 783). Nebentätigkeit als Lehrbeauftragter an einer Fachhochschule ist regelmäßig selbständig ( BStBl 1985 II S. 51). Gutachtertätigkeit ist selbständig (dazu BStBl II S. 684), es sei denn, daß das Gutachten von der Hochschule erstellt wird ( BStBl II S. 187). Emeritierte, die freiwillig lehren, sind AN (FinMin Nds. v. , DB 1982 S. 153).

Ingenieur kann bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit selbständig ( BStBl 1985 II S. 51), aber auch nichtselbständig sein ( BStBl 1976 II S. 292).

Journalist kann selbständig sein ( BStBl II S. 565); feste Vergütung und Arbeitsplatz beim Auftraggeber sprechen aber für Nichtselbständigkeit.

Kinder können eine Mitarbeit bei ihren Eltern im Rahmen der Familienhilfe (s. Nr. 5, p), aber auch als AN (s. Nr. 6, b) erbringen.

Kirchenrechner können - je nach Einzelfall - selbständig oder nichtselbständig sein (FinMin Schl.-H. v. 21. 5. 84, DStZ/E S. 186).

Krankenhausärzte. Die Einordnung in die Einkunftsart kann sich zuverlässig nur aus dem Gesamtbild ergeben. Während Assistenzärzte und Oberärzte regelmäßig ausschließlich nichtselbständige Tätigkeiten verrichten, können Direktoren und Chefärzte neben der nichtselbständigen Arbeit auch selbständig tätig werden. Indiz kann das Liquidationsrecht des Arztes sein. Führen liquidationsberechtigte Ärzte Honorareinnahmen aus privaten Liquidationen an einen Liquidationspool ab, so bilden die Honoraranteile der Mitarbeiter regelmäßig Teil des AL ( BStBl I S. 530). Die Honorarzahlungen sind Lohnzahlung durch Dritte i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG (s. Nr. 10). S. 593

Krankenpflegeschülerinnen sind AN ( EFG 1970 S. 222).

Krankenschwestern in Krankenhäusern oder als Aushilfe sind nichtselbständig; freie Schwestern (Pflegekräfte, Hauspflegerinnen) sind dagegen selbständig.

Künstler und verwandte Berufe. Die FinVerw hat bei Künstlern und verwandten Berufen eine Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Arbeit in typisierender Weise vorgenommen ( BStBl I S. 638). Dabei wird für die Tätigkeit bei Theaterunternehmen, bei Rundfunkanstalten, (Hörfunk und Fernsehen) einschließlich Synchronisierung eine Abgrenzung nach dem Berufsbild und der Art der Tätigkeit getroffen.

Lehrkräfte können bei nebenberuflicher Tätigkeit nichtselbständig sein ( BStBl 1985 II S. 51); es kommt auf das Maß der Eingliederung an. Bei nicht mehr als 6 Stunden in der Woche liegt stets Selbständigkeit vor (Abschn. 68 Abs. 3 LStR).

Mannequins, die als Fotomodelle oder Vorführdamen nur vorübergehend von Fall zu Fall tätig werden, sind keine AN ( BStBl III S. 618). Bei einer Verpflichtung für mehrere aufeinanderfolgende Tage während einer Messe oder einer Modenschau kann AN-Tätigkeit gegeben sein, wenn sich aus dem Inhalt des Vertragsverhältnisses eine Eingliederung ergibt ( BStBl 1969 II S. 71). S. a. ”Werbedamen”.

Musiker. Bei nebenberuflichen Musikern, die in Gaststätten auftreten, liegt ein Dienstverhältnis zum Gastwirt regelmäßig nicht vor, wenn der einzelne Musiker oder die Kapelle, der er angehört, nur gelegentlich - etwa nur für ein Wochenende - von dem Gastwirt verpflichtet wird ( BStBl 1977 II S. 178). Zur Nebentätigkeit eines hauptberuflichen Solisten s. BStBl II S. 636).

Ordensangehörige können nicht AN des Ordens sein, wohl aber zu Dritten in einem Dienstverhältnis stehen (s. Nr. 5, p).

Pflegekräfte (Hauspflegerinnen), die von der Gemeinde von Fall zu Fall mit der Pflege kranker oder hilfloser Personen beauftragt werden, sind nicht AN der Gemeinde ( EFG S. 540). S. a. Krankenschwestern.

Privatunterricht (Nachhilfestunden) ist selbständige Tätigkeit; Privatlehrer, auch zur Unterrichtung von behinderten Kindern, die zum Schulbesuch unfähig sind, sind AN ( BStBl II S. 362).

Prüfungstätigkeit, die nebenberuflich ausgeübt wird, ist regelmäßig selbständig ( BStBl II S. 783); s. a. ”Hochschullehrer”.

Rechtspraktikant bei einstufiger Juristenausbildung ist AN ( BStBl II S. 465).

Referendare üben ihre Haupttätigkeit in nichtselbständiger Arbeit aus ( BStBl II S. 643).

Reisebüroangestellte, die gegen Provision Urlaubsreisen oder Fahrkarten vermitteln, üben diese Tätigkeit im Rahmen ihrer eigentlichen Obliegenheiten aus und sind deshalb insoweit nichtselbständig ( BStBl III S. 490).

Reisevertreter können selbständig oder nichtselbständig sein; es entscheidet das Gesamtbild ( BStBl 1970 II S. 474), insbesondere kommt es auf das Vorliegen eines Unternehmerrisikos (s. Nr. 5, c) an ( BStBl 1978 II S. 137).

Richter, die eine Arbeitsgemeinschaft für Rechtsreferendare leiten, sind insoweit selbständig ( BStBl II S. 321).

Rundfunkermittler, der im Auftrag der Rundfunkanstalt Schwarzhörer und Schwarzseher aufspüren soll, ist selbständig ( BStBl 1979 II S. 188). S. 594Rundfunksprecher sind AN ( BStBl 1977 II S. 50).

Schätzer. Die Tätigkeit eines Gemeindedirektors als Mitglied einer Schätzungskommission ist selbständig ( BStBl II S. 460); s. Gutachter.

Schauspieler s. Künstler und verwandte Berufe.

Schiedsmänner s. Gutachter.

Schriftleiter sind selbständig, wenn sie räumlich und zeitlich nicht gebunden sind und ihre Arbeitskraft nicht ausschließlich der Schriftleitung widmen müssen. Üben Schriftleiter ihre Tätigkeit in nichtselbständiger Arbeit aus, so kann ein eigener Sonderbeitrag selbständige Nebentätigkeit sein ( BStBl II S. 483, v. , BStBl II S. 684).

Schwarzarbeiter können selbständig oder nichtselbständig sein, s. Nr. 5, d.

Sparkassenangestellte s. Bankangestellte.

Stromableser s. Beitragskassierer.

Synchronsprecher sind i. d. R. selbständig ( BStBl II S. 458, und v. , BStBl 1979 II S. 131).

Tutoren sind grds. keine AN ( BStBl II S. 738), anders, wenn ein Dienstvertrag vorliegt ( BStBl 1985 II S. 51).

Unternehmensberater ist selbständig (Nds. EFG 1975 S. 343).

Verkaufsfahrer ist AN, weil er hinsichtlich Ort und Zeit gebunden ist.

Versicherungsangestellte s. Bankangestellte.

Versicherungsvertreter. Für die Frage, ob ein Versicherungsvertreter selbständig oder unselbständig ist, kommt es im Rahmen des Gesamtbildes seiner Stellung wesentlich darauf an, ob er ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko trägt. Die Art der entfalteten Tätigkeit (werbende oder verwaltende) ist nicht entscheidend ( BStBl 1978 II S. 138).

Vorsitzende von Vereinen sind nur dann AN, wenn sie im größeren Umfang gegen Entgelt tätig werden.

Vorstand einer rechtsfähigen Familienstiftung ist AN ( BStBl II S. 358).

Vorstandsmitglieder s. Geschäftsführer, Gesellschafter.

Werbedamen, die in Kaufhäusern kurzfristig für Werbeaktionen eingesetzt werden, können selbständig oder nichtselbständig sein ( BStBl II S. 661; v. , BStBl II S. 409).

Werkstudenten sind AN.

Zeitungsausträger sind regelmäßig nichtselbständig, selbst wenn sie das Inkassorisiko tragen und neue Bezieher gegen Prämien werben können ( BStBl 1969 II S. 103). Werbeprämien sind Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit, wenn der Zeitungsausträger zur Werbung nicht verpflichtet ist.

Die Lohnsteuer - Steuerpflichtiger Arbeitslohn

IV. Steuerpflichtiger Arbeitslohn

8. Begriff des Arbeitslohns

a) Die Grundaussage des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG

Der Gesetzgeber grenzt die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von anderen Einkunftsquellen dadurch ab, daß er typische Einnahmen beispielhaft aufzählt: Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder aus früheren Dienstleistungen. Der Begriff des AL wird nicht definiert. Der Gesetzgeber spricht nicht einmal von Einnahmen (§ 8 EStG), obwohl erst der Überschuß der Einnahmen über die WK zu ”Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit” führt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Da der Gesetzgeber auch andere ”Bezüge” und ”Vorteile” als die beispielhaft erwähnten S. 595Einnahmen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählt, umschreibt er das in § 8 EStG bereits festgelegte Merkmal der Einnahme; denn Bezüge und Vorteile sind nichts anderes als ”Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen”.

Bezüge und Vorteile führen nur dann zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie ”für eine Beschäftigung” gewährt werden. Diese Formulierung ist nicht deutlicher als die in § 8 Abs. 1 EStG für alle Überschußeinkünfte geknüpfte Verbindung zwischen Einnahmen und Quelle: Einnahmen, die dem Stpfl. ”im Rahmen einer der Einkunftsarten” zufließen. Wenig aussagefähig ist der Versuch des BStBl II S. 726; v. , BStBl II S. 711), den AL als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft zu definieren, weil der erforderliche Veranlassungszusammenhang aus dem Gesetzestext ”im Rahmen” der Einkunftsquelle bereits ebenso klar wird.

Aus der Einbeziehung von Vorteilen aus früheren Dienstleistungen (Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder) wird zum einen deutlich, daß die Einnahmen nicht aus einer aktiven Beschäftigung fließen müssen; zum anderen wird der AL-Begriff auf Personen erstreckt, welche die Arbeitsleistung gar nicht erbracht haben (Witwen und Waisen).

b) Weitere begriffsausfüllende Merkmale im EStG

Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG ist es gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Diese Formulierung ist zwar zur Abgrenzung erheblicher oder nicht erheblicher Wertzuflüsse wenig hilfreich; die Zahlungsweise hat jedoch Einfluß auf die Art der Steuererhebung (s. Nr. 63, 64). Wegen der Unmaßgeblichkeit des Rechtsanspruchs können auch Einnahmen aus gesetzwidrigen oder sittenwidrigen Beschäftigungsverhältnissen AL sein. Der Gesetzgeber meint übrigens freiwillige Zuwendungen, aber keineswegs unentgeltliche; denn AL ist immer entgeltlich, weil er im Leistungsaustausch zur Arbeitsleistung steht. Deshalb meint der Gesetzgeber in § 19a EStG mit ”unentgeltlich” überlassenen Beteiligungswerten solche Sonderzuwendungen, für die der AN ”kein besonders berechnetes Entgelt” aufwenden muß (vgl. die treffende Formulierung in § 1 Abs. 1 Nr. 1b UStG).

Zur Auslegung des Begriffs des AL können auch andere Vorschriften des EStG herangezogen werden. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG kommt es auf den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Arbeit und Lohn nicht an. Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG), sind ebenso AL wie Zahlungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG). Aus § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG folgt, daß auch bei Zahlungen durch Dritte AL vorliegen kann (s. Nr. 10).

c) Begriffsbestimmungen der LStDV

§ 2 Abs. 1 LStDV definiert den AL als Einnahmen, die dem AN aus dem Dienstverhältnis zufließen. § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV rechnet auch Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis zum AL. Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis rechnen ebenfalls zum AL, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 LStDV).

Klarstellend erwähnt § 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV, daß es unerheblich ist, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

d) Auslegungsgrundsätze des BFH

Eine Einnahme in Geld oder Geldeswert kann nur vorliegen, wenn der AN bereichert ist. Das Vermögen des AN muß wirtschaftlich vermehrt worden sein S. 596( BStBl II S. 443). Bei Gütern in Geld und Geldeswert ist die Verfügungsmöglichkeit - durch Verkauf oder Tausch - nicht entscheidend; auch bei höchstpersönlichen Nutzungsmöglichkeiten liegt ein geldwerter Vorteil vor, so z. B. bei der Benutzung des Telefons des ArbG für private Zwecke des AN ( BStBl II S. 99). Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen, weil sie, wirtschaftlich betrachtet, als Fremdgelder am Vermögen des AN vorbeilaufen ( BStBl III S. 552; s. a. Nr. 9, f). Eine bloße Einnahmechance ist (noch) kein Vorteil; erst die Verwirklichung, etwa durch Ausübung einer Option oder durch den Losgewinn selbst, führt zu AL ( BStBl 1994 II S. 254).

Ob eine Bereicherung vorliegt, ist objektiv und nicht aus der Sicht des AN zu beurteilen. Nimmt der AN das Angebot des ArbG, etwa auf unentgeltliche Nutzung einer Werkswohnung an, liegt ein nach objektiven Maßstäben zu beurteilender Vorteil ohne Rücksicht auf die persönlichen Wohnbedürfnisse des AN vor; der Vorteil besteht deshalb in dem ungekürzten Mietwert ( BStBl 1975 II S. 81), es sei denn, daß der AN Teile der Wohnung leerstehen läßt.

Auch die Bereicherungsabsicht des ArbG ist unmaßgeblich ( BStBl 1975 II S. 182). Schon aus der gesetzlichen Anordnung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, daß Güter in Geldeswert mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen sind, folgt die erforderliche (objektive) Ermittlung des Vorteils, so daß es auf die subjektive Einschätzung von AN und ArbG nicht ankommt ( BStBl II S. 577).

Dem Begriff der Einnahme ist das Zufließen immanent. Nicht alles, was der ArbG aufwendet, kommt beim AN als Bereicherung an. So gelangt z. B. durch die Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (z. B. Duschanlage, Sportstätte, Kantine) nichts in den Verfügungsbereich des AN ( BStBl II S. 340). S. dazu a. Nr. 9, a.

Eine objektive Bereicherung des AN kann auch bei ersparten Privatausgaben vorliegen, so etwa, wenn der ArbG Kosten für Schönheitsreparaturen in der Wohnung des AN übernimmt ( BStBl 1974 II S. 8). Nach der Rspr. des BFH ist nicht hinreichend deutlich, ob dem AN ”notwendige” Ausgaben erspart werden müssen (so etwa BStBl II S. 340) und ob es darauf ankommt, daß der AN die Aufwendungen andernfalls mit einiger Wahrscheinlichkeit aus eigenen Mitteln in dieser oder ähnlicher Weise gemacht hätte ( BStBl III S. 443, v. , BStBl III S. 659). M. E. kommt es allein auf die tatsächlich eingetretene Bereicherung an. Nutzt z. B. der AN das ihm vom ArbG zur privaten Nutzung überlassene Ferienhaus, ist der Einnahmecharakter nicht zu bestreiten. Dafür spricht das (BStBl 1969 II S. 115), das den Nutzungswert der dem AN überlassenen ”übergroßen” Wohnung in vollem Umfang erfaßt. Läßt dagegen der AN Teile der Wohnung unmöbliert, hat er insoweit das ArbG-Angebot nicht angenommen. Auch wenn der AN das ihm vom ArbG zur ständigen Nutzung überlassene Ferienhaus nur selten bewohnt, ist der volle Mietwert anzusetzen, weil es maßgeblich auf die ständige Verfügbarkeit ankommt.

Der für die Annahme von AL erforderliche Zusammenhang zwischen Arbeit und Lohn wird seit dem (BStBl 1983 S. 39) mit dem ”Veranlassungsprinzip” umschrieben. In gleicher Weise, wie es beim Begriff der WK auf den Veranlassungszusammenhang ankomme, müßten auch die Einnahmen durch das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft veranlaßt sein (dazu a. BStBl II S. 726). Kein Ertrag der Arbeitsleistung sind bloße Aufmerksamkeiten des ArbG, weil diese auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden. Voraussetzung ist, daß solche Sachleistungen des ArbG zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des AN führen ( BStBl II S. 641; s. Nr. 9, c). Keine Einnahmen sind nach der BFH-Rspr. Leistungen des ArbG, die dieser im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse muß aber über das an jeder Lohnzahlung bestehende betriebliche Interesse deutlich hinaus- S. 597gehen ( BStBl II S. 472, und Abschn. 70 Abs. 1 Satz 9 LStR). In Betracht kommen Speisen und Getränke bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen (s. Nr. 9, c), Zuwendungen aus Anlaß von Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 9, b) oder berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG (s. Nr. 9, d). Zu solchen nicht steuerbaren Zuflüssen gehören auch dem AN aufgedrängte Vorteile, wie im Falle der Vorsorgeuntersuchungen leitender Angestellter auf Kosten des ArbG ( BStBl II S. 868).

Steht der AN zum ArbG außer im Dienstverhältnis in weiteren Rechtsbeziehungen (z. B. als Käufer, Mieter, Darlehensnehmer), kann in dem verbilligten Kaufpreis, der verbilligten Miete oder dem günstigen Darlehenszins ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegen. Solche Vorteile können z. B. als Belegschaftsrabatt (s. Nr. 31), bei Zinsersparnissen (s. Nr. 30) und bei verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen (s. Nr. 32) eintreten. Geldwerte Vorteile können sich auch dadurch ergeben, daß der ArbG als Käufer, Mieter oder Darlehensnehmer auftritt. Zahlt nämlich der ArbG ein zu hohes Entgelt, kann dies als (verstärktes) Entgelt für die Arbeitsleistung und damit als AL zu qualifizieren sein. Am Zusammenhang zwischen Arbeitsleistung und Entgelt fehlt es auch, wenn der AN ein Arbeitsmittel verkauft und dabei einen Veräußerungsgewinn erzielt. Da es bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (anders als bei den Gewinneinkünften) kein BV gibt, sind Wertveränderungen im Privatvermögen grds. stl. unbeachtlich (s. aber Nr. 39 ”Vermögensverluste”).

Bei Bezügen, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, nimmt § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV keinen Veranlassungszusammenhang und damit keinen AL an, es sei denn, daß die Beitragsleistungen WK gewesen sind. Kein AL sind z. B. Bezüge aus einer Pensionskasse, da die Beiträge bereits bei ihrer Einbehaltung als Teil des Gehalts der LSt zugrunde gelegt worden sind. Die Rückzahlung der angesammelten Beiträge ist kein AL ( BStBl III S. 234). Pensionszahlungen des ArbG aufgrund einer Direktzusage sind AL, weil die Versorgungsanwartschaft noch keinen früheren Zufluß auslöste (s. Nr. 11).

9. Abgrenzung zu nicht steuerbaren Zuflüssen

a) Aufwendungen des Arbeitgebers zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, z. B. die Bereitstellung von Aufenthalts- und Erholungsräumen sowie von betriebseigenen Dusch- und Badeanlagen, gehören nicht zum AL (Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 1 LStR). Auch die Aufnahme der Kinder des AN in den Betriebskindergarten führt nicht zu AL, wohl aber die Zahlung von Zuschüssen des ArbG an betriebsfremde Kindergärten, die aber von der ESt befreit sind (§ 3 Nr. 33 EStG; s. Nr. 19). Sachzuwendungen in Form einer Kur gehören nicht zum stpfl. AL, wenn die Kur im überwiegenden betrieblichen Interesse liegt, weil sie zur Wiederherstellung und Erhaltung der Arbeitsfähigkeit durchgeführt wird ( BStBl 1983 II S. 39). Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauf-Trainingskuren erfüllt, falls die Teilnehmer durch Betriebsärzte ausgewählt werden, die Kur notwendig ist und unter betriebsärztlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgeführt wird. Der Freitrunk an Brauereiarbeiter, der Freitabak an AN der tabakverarbeitenden Industrie und die unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Getränken und Genußmitteln zum Verbrauch im Betrieb sind nichtsteuerbare Zuwendungen (Abschn. 73 Abs. 2 LStR). Der AL-Charakter für den Haustrunk im Brauereigewerbe, für die Freitabakwaren in der Tabakwarenindustrie und für die Deputate im Bergbau sowie in der Land- und Forstwirtschaft (sämtlich nicht zum S. 598Verbrauch im Betrieb bestimmt) kann nicht ausgeschlossen werden (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 LStR).

b) Zuwendungen bei üblichen Betriebsveranstaltungen

Vorteile ”anläßlich” einer üblichen Betriebsveranstaltung sind kein AL, weil sie in ganz überwiegenden eigenbetrieblichem Interesse des ArbG zugewendet werden und die AN die Teilnahme an solchen Veranstaltungen ”überwiegend als Aufgabe” empfinden ( BStBl II S. 529). Der ArbG nimmt die Betriebsveranstaltung regelmäßig nicht zum Anlaß, den AN zusätzlich zu entlohnen, sondern will mit seinen Aufwendungen den Kontakt der AN untereinander und (durch die Teilnahme der Ehegatten) das Betriebsklima fördern. Betriebsveranstaltungen sind z. B. Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern, Jubiläumsfeiern. Es kommt nicht darauf an, ob die Veranstaltung vom ArbG, Betriebsrat oder Personalrat durchgeführt wird; entscheidend ist, daß allen Betriebsangehörigen die Teilnahme offensteht ( BStBl II S. 711). Ist die Begrenzung des Teilnehmerkreises keine Bevorzugung, z. B. bei abteilungsweiser Durchführung, bei einem Pensionärstreffen oder einer Feier von Jubilaren, so liegt begrifflich eine Betriebsveranstaltung vor (Abschn. 72 Abs. 2 Satz 5 LStR). Begünstigt sind lediglich Zuwendungen anläßlich einer üblichen Betriebsveranstaltung; hierfür sind Dauer, Häufigkeit und Ausgestaltung entscheidende Kriterien. Üblich sind eintägige Veranstaltungen ohne Übernachtung, wenn nicht mehr als zwei Veranstaltungen jährlich durchgeführt werden. Bei mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen kann der ArbG wählen, welche (beiden) Betriebsveranstaltungen als üblich angesehen werden sollen. Die Teilnahme an mehr als zwei unterschiedlichen Veranstaltungen im Jahr ist unschädlich, wenn es sich um unterschiedliche Veranstaltungsarten handelt; Beispiel: Ein Jubilar, der noch im selben Jahr in den Ruhestand tritt, nimmt an der Jubilarfeier, an einem Pensionärstreffen und an einem Betriebsausflug teil (Abschn. 72 Abs. 3 LStR).

Zu den nicht steuerbaren Zuwendungen bei einer üblichen Betriebsveranstaltung zählen insbesondere Speisen und Getränke (soweit die Bewirtung nicht in einem besonders kostspieligen Lokal stattfindet), Tabakwaren und Süßigkeiten, die Übernahme der Fahrtkosten (auch einer Schiffsfahrt) und die Übernahme von Eintrittskarten, z. B. für kulturelle oder sportliche Veranstaltungen, im Rahmen einer Betriebsveranstaltung. Auch die Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Saalmiete, Musik, die Anmietung einer Kegelbahn, künstlerische und artistische Darbietungen, rechnen zu den üblichen Zuwendungen (Abschn. 72 Abs. 4 LStR). Anläßlich einer Betriebsveranstaltung überreichte Geschenke ohne bleibenden Wert sind ebenfalls kein AL, wenn sie den Rahmen von Aufmerksamkeiten (60 DM, vgl. Abschn. 73 Abs. 1 LStR) nicht überschreiten und die Geschenke nicht der wesentliche Zweck der Betriebsveranstaltung sind.

Betragen die Zuwendungen je Teilnehmer und Veranstaltung mehr als 200 DM, handelt es sich nicht um eine übliche Betriebsveranstaltung; die Zuwendungen des ArbG sind (insgesamt) AL ( BStBl II S. 655). Soweit AL vorliegt, kann der ArbG die Zuwendungen nach § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG pauschalieren (s. Nr. 67). Unentgeltlich gewährte Verpflegung ist mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten; die Werte der Sachbezugsverordnung sind nicht anwendbar ( BStBl II S. 355).

c) Aufmerksamkeiten

Besondere persönliche Ereignisse in der Person des AN schließen den AL-Charakter freiwilliger Sonderzuwendungen nicht aus; deshalb ist ein Gelegenheitsgeschenk ein zusätzlicher Ertrag der Arbeitsleistung. Dies gilt auch dann, wenn der ArbG mit der Zuwendung zugleich soziale Ziele verfolgt, denn nach Auffassung des BFH muß eine stl. Nichterfassung durch eine Befreiungsvorschrift angeordnet sein (z. B. § 3 Nr. 15 EStG für Heirats- und Geburtshilfen und § 3 LStDV für Jubiläumszuwendungen). Eine Ausnahme gilt nach Ansicht des BFH bei bloßen Aufmerksamkeiten, die auch im gesellschaftlichen Verkehr ausge- S. 599tauscht werden und bei denen deshalb ein geldwerter Vorteil und damit ein Leistungsentgelt fehlt ( BStBl II S. 641). Im Anschluß an den BFH, der den Begriff der Aufmerksamkeit auf Gegenstände von geringem Wert reduziert wissen will, hat die FinVerw den Wert (je Anlaß) auf bis zu 60 DM typisiert, so daß ”z. B. Blumen, Genußmittel, ein Buch oder eine Schallplatte”, die dem AN oder seinen Angehörigen aus Anlaß eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, nicht zum AL gehören (Abschn. 73 Abs. 1 Satz 3 LStR).

Ungereimt erscheint die Regelung in Abschn. 73 Abs. 2 Satz 1 LStR, wonach zu den Aufmerksamkeiten auch Getränke und Genußmittel gehören, die der ArbG den AN zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überläßt. Die Verweisung auf das (BStBl 1969 II S. 115) überzeugt m. E. nicht, weil ein Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis ebenso offenkundig ist wie eine objektive Bereicherung des AN ( BStBl II S. 340), leugnet ausdrücklich den Mehrwert). Wenn Abschn. 73 Abs. 2 Satz 2 LStR darüber hinaus Speisen, die der ArbG den AN anläßlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, z. B. während einer betrieblichen Besprechung zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überläßt, von der Besteuerung ausnimmt, sofern deren Wert 60 DM nicht überschreitet, sollte dies m. E. nicht mit dem Begriff der Aufmerksamkeiten, sondern mit dem Vereinfachungszweck begründet werden. Indessen hat der BStBl II S. 771) ein eigenbetriebliches Interesse des ArbG bei der Bewirtung der AN aus Anlaß von Dienstbesprechungen oder Fortbildungsveranstaltungen innerhalb und außerhalb des Betriebs angenommen, sofern ein ”arbeitsablaufbedingtes Interesse” bei einem außergewöhnlichen Arbeitseinsatz dargetan wird. Der BFH will bei der Interessenabwägung zwischen ArbG und AN Art und Wert der Speisen und Getränke berücksichtigt wissen; im Einzelfall soll es dabei den AN nicht ohne weiteres möglich sein, sich auf ein Aufdrängen der Bereicherung zu berufen, wenn ausschließlich AN und keine Kunden oder Dritte verpflegt werden.

d) Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers

Bei beruflichen Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG soll es nach Abschn. 74 LStR an AL fehlen, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in (zentralen) betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden. Voraussetzung für die Annahme nichtsteuerbarer Zuwendungen ist, daß sich die Einsatzfähigkeit des AN im Betrieb des ArbG erhöhen soll. Die Einsatzfähigkeit kann sich damit auch bei einer beabsichtigten Funktionsänderung erhöhen. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse des ArbG ist jedenfalls immer dann gegeben, wenn der ArbG die Teilnahme an der Bildungsveranstaltung als Arbeitsleistung wertet und wenigstens teilweise auf die regelmäßige Arbeitszeit anrechnet. Aus dieser Formulierung folgt, daß eine nichtsteuerbare Zuwendung auch vorliegen kann, wenn die Bildungsveranstaltung z. B. nach Dienstschluß oder an einem Wochenende durchgeführt wird. Die LStR stellen nicht darauf ab, ob der ArbG die Bildungsmaßnahme anbietet, so daß ein Anstoß der AN ausreicht.

Veranstaltet der ArbG eine Incentive-Reise zur Belohnung und weiteren Motivation, liegt AL vor, wenn auf der Reise ein Besichtigungsprogramm angeboten wird, das einschlägigen Touristikreisen entspricht ( BStBl II S. 711).

Abschn. 74 Abs. 3 LStR schränkt die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen aus Anlaß der Teilnahme an einer Bildungsveranstaltung dadurch ein, daß die für Reisekosten und Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung geltenden S. 600betragsmäßigen Beschränkungen zu beachten sind. Hierbei kommt der für WK geltende Rechtsgedanke des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 4 EStG zum Vorschein.

Ist ein ganz überwiegendes Interesse des ArbG im Einzelfall zu verneinen, so können Fort- oder Weiterbildungsleistungen WK oder SA sein (s. Nr. 38 und 41).

e) Schadensersatz

Ersetzt der ArbG dem AN einen Schaden, so kann darin eine Lohnzahlung liegen, soweit ein Zusammenhang mit dem (vertraglichen) Arbeitsverhältnis besteht. Nach der Rspr. des BFH (v. 28. 2. 75, BStBl II S. 520) kommt es danach auf den Rechtsgrund an, welcher der Schadensersatzleistung zugrunde liegt. Die Schadensersatzleistung kann auf einer unerlaubten Handlung i. S. der §§ 823 ff. BGB, einer Gefährdungshaftung oder einer Verletzung der arbeitsvertraglichen Pflichten beruhen.

Die Ansprüche des AN aus unerlaubter Handlung oder aus einer Gefährdungshaftung beruhen auf Gesetz. Der ArbG muß diese Ansprüche ohne Rücksicht auf das bestehende Arbeitsverhältnis erfüllen. Für die Annahme von AL bleibt mangels eines Zusammenhangs zum Arbeitsverhältnis kein Raum. Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 7 LStR bestimmt deshalb, daß Schadensersatzleistungen kein stpfl. AL sind, soweit der ArbG zur Leistung gesetzlich verpflichtet ist.

Zuweilen stehen gesetzliche und vertragliche Ansprüche in sog. Anspruchskonkurrenz, so daß der AN wählen kann, aus welchem Rechtsgrund er seinen Anspruch verfolgen will. Soweit der Anspruch auf Gesetz gestützt wird, etwa auf Schmerzensgeld nach § 847 BGB, liegt AL nicht vor. Gesetzliche Verzugszinsen sind kein AL. Läßt der AN den AL beim ArbG stehen, so sind die Zinsen kein AL, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen, obwohl die Zinsen auf vertraglichen, aber eben nicht arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen. Entschädigungen für entgangenen oder entgehenden AL (§ 24 Nr. 1 EStG) gehören zum stpfl. AL (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV), so etwa, wenn der ArbG die Arbeitsleistung des AN gar nicht annimmt. Auch Entschädigungen für die Aufgabe der Tätigkeit sind AL (§ 24 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV); dies folgt auch mittelbar aus § 3 Nr. 9 EStG, der bei Entlassungsabfindungen (s. Nr. 25) von stpfl. AL ausgeht, um alsdann Teile davon stfr. zu stellen. Schließlich sind nach § 24 Nr. 1 EStG auch Entschädigungen für die Nichtausübung einer Tätigkeit stpfl., so etwa das Entgelt, das der AN für eine Wettbewerbsabsage erhält. Entschädigungen für nichtgewährten Urlaub gehören zum AL (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 6 LStR).

Ersetzt der ArbG einen Vermögensschaden, der dem AN durch die Anschaffung und den Umbau eines am neuen Beschäftigungsort erworbenen Einfamilienhauses entstanden ist, weil ihn der ArbG entlassen hat, so liegt AL vor ( BStBl II S. 520).

f) Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz

Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen und damit kein AL, weil sie nicht in den Verfügungsbereich des AN gelangen. Die Steuerfreistellung in § 3 Nr. 50 EStG hat nur klarstellende Bedeutung (so Gesetzesbegründung zum EStG 1934, RStBl 1935 S. 43). Zur Erläuterung der gesetzlichen Begriffsmerksmale s. Nr. 23.

g) Schenkungen, Zuwendungen von Todes wegen

Da AL im weitesten Sinne alles ist, was im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft ( BStBl II S. 711) zufließt, können auch ”Schenkungen” des ArbG oder ”Zuwendungen von Todes wegen” tatsächlich AL sein. Zuwendungen des ArbG können aber auch nur teilweise betrieblich veranlaßt und im übrigen privat veranlaßt sein. So kann ein ”Ruhegehalt” teils AL und teils Zuwendung von Todes wegen sein, wenn der Erblasser ein höheres ”Ruhegehalt” ausgesetzt hat, als eigentlich verdient worden ist. Der Ausgleich eines bislang unzureichenden Entgelts spricht regelmäßig für AL. Das FG Berlin (v. , EFG S. 406) sieht in S. 601einer testamentarisch angeordneten Gewinnbeteiligung AL, wenn die Zuwendung von der bisherigen und weiteren Betriebszugehörigkeit abhängt. Der BFH (v. , BStBl II S. 609) hat in einer Aussetzung eines Vermächtnisses über 50 000 DM durch einen RA an die in seiner Praxis (langjährig) tätige Bürovorsteherin keinen AL gesehen.

10. Lohnzahlung durch Dritte

AL kann begrifflich auch dann vorliegen, wenn die Einnahmen nicht vom ArbG, sondern von Dritten zufließen (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG). In diesen Fällen ist zu prüfen, ob der erlangte wirtschaftliche Vorteil als Frucht der Dienstleistung für den ArbG anzusehen ist.

Nach der Rspr. des BFH ist nicht ausschlaggebend, ob dem Empfänger der von dritter Seite gewährten Vorteile ein eigener Rechtsanspruch auf diese Leistungen zusteht. Maßgeblich ist allein die Nähe zum Arbeitsverhältnis. Es kommt lediglich auf den Zusammenhang der Zahlung zu dem Dienstverhältnis, nicht auf die Kenntnis des ArbG von der Zahlung an ( BStBl III S. 214).

Lohnzahlung durch Dritte liegt auch vor, wenn der Lohn durch ein anderes Unternehmen im Konzernbereich gezahlt wird, z. B. wenn die AN der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft entlohnt werden ( BStBl 1987 II S. 300); dies gilt auch für Sonderzuwendungen durch die Muttergesellschaft, etwa durch die Gewährung von Belegschaftsaktien ( BStBl II S. 768). Das Dienstverhältnis im stl. Sinne besteht zu demjenigen, zu dem auch arbeits-/zivilrechtlich das Anstellungsverhältnis besteht.

Streik- und Aussperrungsunterstützungen werden zwar von dritter Seite gezahlt; es liegt aber kein AL vor ( BStBl 1991 II S. 337).

Keine Lohnzahlung durch Dritte liegt bei einem Leiharbeitsverhältnis vor; denn ArbG ist grds. auch, wer einem Dritten (Entleiher) AN (Leih-AN) zur Arbeitsleistung überläßt (s. Abschn. 66 Abs. 1 Satz 3 LStR). Es ist ohne Belang, daß der Leih-AN den Weisungen des Entleihers im gleichen Umfang unterliegt wie andere AN und auch ebenso in den Betrieb eingegliedert ist, solange der Leih-AN dem weiterreichenden geschäftlichen Willen des Verleihers untergeordnet ist. Für die lstl. Beurteilung kann es nicht darauf ankommen, ob es sich um eine erlaubte oder unerlaubte AN-Überlassung i. S. des Gesetzes zur Regelung der gewerbsmäßigen AN-Überlassung handelt. Auch der illegale Verleiher bleibt ArbG, soweit und solange die Beteiligten den wirtschaftlichen Erfolg des unwirksamen Arbeitsverhältnisses eintreten und bestehen lassen ( BStBl II S. 502); zahlt jedoch der illegale Entleiher den AL, ist dieser regelmäßig der ArbG (Abschn. 66 Abs. 1 Satz 4 LStR).

Zur Verpflichtung des ArbG zum Steuerabzug bei Lohnzahlung durch Dritte s. Nr. 62.

11. Zeitpunkt des Zuflusses § 11 Abs. 1 EStG

Die ESt erfaßt nicht das Lebenseinkommen einer natürlichen Person; vielmehr wird periodisch das innerhalb eines Kj, dem Bemessungszeitraum, bezogene Einkommen der Besteuerung zugrunde gelegt (§ 25 EStG).

§ 11 EStG behandelt die Frage, wann Einnahmen und Ausgaben für Zwecke der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind. Maßgebend sind Zufluß und Abfluß.

Einnahmen sind zugeflossen, wenn der AN wirtschaftlich über sie verfügen kann, wie z. B. bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift ( BStBl 1986 II S. 342). S. 602Das Zuflußprinzip des § 11 EStG nimmt bei der Erfassung von Einnahmen Zufälligkeiten in Kauf, die daraus entstehen, daß Einnahmen in einem Kj geleistet und versteuert werden, zu dem sie wirtschaftlich gar nicht gehören. Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, die dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, trifft die Vorschrift eine Ausnahme. Mit Hilfe dieser Ausnahmeregelung sollen die Einnahmen stl. in dem Kj erfaßt werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Da der BFH unter ”kurze Zeit” einen Zeitraum von höchstens 10 Tagen versteht (U. v. , BStBl 1987 II S. 16), könnte für den laufenden AL (nicht für sonstige Bezüge, da keine regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, s. Nr. 64) eine vom Zuflußprinzip abweichende Zuordnung in diesem zeitlichen Rahmen in Betracht kommen. Indessen hat der Gesetzgeber diese zeitliche Schranke von 10 Tagen durch eine Sonderregelung für laufenden AL beseitigt. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. mit § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG gilt laufender AL als in dem Kj bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum (s. Nr. 63) endet. Bei Abschlagszahlungen tritt der Lohnabrechnungszeitraum (s. Nr. 63) an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums, wenn der Lohnabrechnungszeitraum länger ist. Diese für den laufenden AL geltende Sonderregelung soll den ArbG bei den jährlichen Abschlußarbeiten in den Lohnbüros einen größeren zeitlichen Spielraum geben.

Bei einer Barzahlung macht die Entscheidung, wann die Einnahmen zufließen, keine Schwierigkeit; die Einnahmen fließen sofort zu. Mit der Entgegennahme eines Schecks oder Verrechnungsschecks ist die Einnahme ebenfalls zugeflossen. Wird durch Wechsel zahlungshalber geleistet, so ist die Einnahme mit der Einlösung oder Diskontierung zugeflossen. Bei einer Banküberweisung liegt Zufluß in dem Zeitpunkt vor, in dem dem Stpfl. der Geldbetrag auf seinem Konto gutgebracht wird; denn der Stpfl. kann sodann über diesen Betrag verfügen. Auf den Eingang der Benachrichtigung von der Gutschrift durch die Bank kommt es nicht an.

Von der Gutschrift auf einem Konto des Stpfl. (z. B. Bank- oder Postscheckkonto) ist die Gutschrift in den Büchern des Schuldners zu unterscheiden. Im ersten Fall liegt ein unbarer Zahlungsvorgang vor, der zum sofortigen Zufluß führt; im zweiten Fall liegt lediglich ein buchmäßiger Ausweis beim Schuldner ohne Zahlungsvorgang vor. Die Frage, in welchen Fällen in der Gutschrift durch den Schuldner bereits ein Zufluß anzunehmen ist, ist umstritten. Kein Zufluß liegt vor, wenn in der Gutschrift lediglich ein buchmäßiges Festhalten einer Schuldverpflichtung zum Ausdruck kommt, insbesondere bei Liquiditätsschwierigkeiten des ArbG. Eine Gutschrift kann nur dann eine Barauszahlung ersetzen, wenn in der Zustimmung des AN eine Verfügung liegt. Wirkt der AN bei der Gutschrift in der Weise mit, daß sein Anspruch auf Lohn in einen Darlehensanspruch umgewandelt wird, dann ersetzt seine Verfügung den realen Zufluß. Läßt der AN dagegen den Lohn durch einseitiges Rechtsgeschäft (Stundung) stehen, ohne ihn durch Rechtsgeschäft mit dem ArbG in ein Darlehen umzuwandeln, so ist der Anspruch noch nicht realisiert.

Der BStBl II S. 469) nimmt bei bloßer Gutschrift von Gewinnbeteiligungen kein ”echtes” Darlehen an, wenn der AN noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt. Gegen Zufluß könne eine Häufung von Verfügungsbeschränkungen sprechen, die im Urteilsfall in einseitigen Rückzahlungsstreckungen durch den ArbG, einseitiger Umwandlung nach Ende des Darlehens in eine Beteiligung am Unternehmen, niedrigerer Verzinsung in Verlustjahren und fehlender Beleihungsmöglichkeit während der Sperrfrist lagen. Bei Einräumung einer stillen Beteiligung können nach Auffassung des BFH Zweifel am Zufluß nicht mehr aufkommen.

Zufluß liegt noch nicht in der Möglichkeit, im Hinblick auf eine künftige Zahlung einen Kredit zu erlangen.

Beiträge des ArbG sind gegenwärtiger AL, wenn der AN dadurch einen Rechtsanspruch auf Versorgung erlangt, der sich unmittelbar gegen die Versorgungskasse und nicht gegen den ArbG richtet ( BStBl 1994 II S. 246). Der S. 603BFH hält die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV (Zufluß auch bei fehlendem Rechtsanspruch) für eine unzutreffende Rechtsauslegung. Eine Ruhegehaltszahlung i. S. von § 19 EStG, die monatlich im voraus geleistet wird, ist dem Empfänger stl. mit der Gutschrift auf seinem Bank- oder Postscheckkonto zugeflossen. Das gilt auch, wenn sie für einen Zeitraum gezahlt wird, dessen Beginn der Empfänger nicht mehr erlebt.

Die Gewährung eines Optionsrechts auf Aktienerwerb ist noch kein Zufluß; erst die Ausübung führt zu einer Einnahme, soweit der Kurswert den Übernahmepreis übersteigt.

Weist der AN den ArbG an, Teile seines AL vermögenswirksam anzulegen (§ 11 5. VermBG), so erlischt der Lohnanspruch mit der vom ArbG erfüllungshalber geleisteten Zahlung; der AN hat über den AL verfügt.

Auch bei der Barlohnumwandlung zur Begründung einer Direktversicherung liegt Zufluß in Höhe des ungekürzten AL vor; zur Besteuerung nach § 40b EStG s. Nr. 67, f.

Beim Gehaltsverzicht kann es am Zufluß fehlen, wenn der AN dadurch zur Sanierung des arbeitgebenden Unternehmens beitragen will (FinMin NW v. , BB 1983 S. 43). Hinter einem ”Gehaltsverzicht” kann sich aber auch eine Einkommensverwendung verbergen, wenn der AN den ArbG lediglich als Treuhänder zur Weiterleitung der zuvor zugeflossenen Einnahmen einsetzt. Werden die durch den ”Verzicht” des AN freigesetzten Mittel nicht für betriebliche Zwecke verwendet, wie etwa bei einem Verzicht des AN zugunsten karitativer Zwecke, verfügt nicht der ArbG, sondern der AN (als Spender). Keine Verwendungsauflage liegt in dem Verzicht auf AL, wodurch beim ArbG freiwerdende Mittel für satzungsgemäße Zwecke eingesetzt werden sollen ( BStBl 1994 II S. 424). Kein wirksamer Verzicht auf AL liegt bei Umwandlung von Barlohn in eine Pensionszusage mit Ausschluß des Verfallrisikos vor.

Bei einer Abtretung des ArbG an Zahlungs Statt fließt dem AN die abgetretene Forderung zum Zeitpunkt der Abtretung ohne Rücksicht auf den später tatsächlich eingehenden Betrag zu. Wird die Forderung dagegen nur zahlungshalber abgetreten, daß die Gehaltsforderung nicht sofort erlischt (vgl. § 364 Abs. 2 BGB), so entsteht ein Zufluß beim Abtretungsempfänger erst im Zeitpunkt des Eingangs von Zahlungen auf diese Forderung ( BStBl III S. 394).

12. Rückzahlung von Arbeitslohn

Muß ein AN aus arbeitsrechtlichen oder vertraglichen Gründen den vom ArbG empfangenen und zur LSt herangezogenen AL ganz oder teilweise an den ArbG zurückzahlen, so sind die Rückzahlungen als negative Einnahmen im Rückzahlungsjahr zu behandeln ( BStBl 1990 II S. 287). Da der BFH in der Rückzahlung begrifflich keine WK sieht, ist der AN-Pauschbetrag neben den berücksichtigungsfähigen negativen Einnahmen zu gewähren. Zahlt z. B. der AN 1995 einen Teilbetrag von 3 000 DM des in 1993 empfangenen AL zurück, kann er die 3 000 DM vom AL des Jahres 1995 abziehen. Der AN-Pauschbetrag von 2 000 DM bleibt ihm dabei erhalten, auch wenn der AN in 1995 nur 1 000 DM WK hat.

Die Rückzahlung stfr. erzielter Einnahmen darf wegen § 3c EStG nicht zur Korrektur führen. Dagegen kommt es nicht darauf an, ob sich aus einem früheren stpfl. AL überhaupt eine Steuerbelastung ergeben hatte.

AL-Rückzahlung liegt auch vor, wenn dem AN sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise ersatzlos entzogen wird ( BStBl 1994 I S. 248).

Die Lohnsteuer - Steuerfreier - oder teilweise steuerfreier - Arbeitslohn

V. Steuerfreier - oder teilweise steuerfreier - Arbeitslohn

Nicht alle (steuerbaren) Einnahmen unterliegen auch der Besteuerung. Der Gesetzgeber hat im EStG, in der LStDV oder in anderen Gesetzen (s. Nr. 34) aus steuerpolitischen oder aus außerfiskalischen Zielsetzungen bestimmte Einnahmen ganz oder teilweise für stfr. erklärt. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber Ersatzleistungen des ArbG, denen berücksichtigungsfähige Aufwendungen des AN gegenüberstehen, aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung ausgenommen. Außer den in Nr. 13 bis 34 dargestellten Steuerbefreiungen gibt es eine Vielzahl weiterer Freistellungen; s. ABC in Abschn. VI.

13. Reisekostenvergütungen, Umzugskosten- § 3 Nr. 13 EStG vergütungen und Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen

Nach § 3 Nr. 13 EStG sind die aus öffentlichen Kassen (zum Begriff s. Abschn. 14a LStR) gezahlten Reisekostenvergütungen stfr. Es ist nicht Voraussetzung, daß die Tätigkeit als öffentlicher Dienst im Sinne eines hoheitlichen Tätigwerdens anzusehen ist oder daß mit der Reisekostenvergütung WK des AN erstattet werden ( BStBl 1983 II S. 75).

Werden beamtenrechtliche Regelungen (Bundesreisekostengesetz, Landesreisekostengesetz) nicht oder nicht in vollem Umfang übernommen, gehören die vergüteten Beträge zum stpfl. AL, soweit sie die Beträge übersteigen, die auch ein privater ArbG stfr. ersetzen könnte (s. Nr. 14).

Reisekostenvergütungen i. S. des § 3 Nr. 13 EStG liegen auch vor, soweit sie dem Grund und der Höhe nach aufgrund von Tarifverträgen oder anderen Vereinbarungen gezahlt werden, die den reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der Länder entsprechen; dabei ist nicht zu prüfen, ob die erstatteten Reisekosten WK darstellen und ob die reisekostenrechtlichen Vorschriften zutreffend angewendet worden sind (Abschn. 14 Abs. 2 Satz 3 LStR).

Bei Umzugskostenvergütungen richten sich Art und Umfang der erstattungsfähigen Umzugsauslagen nach den umzugskostenrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Länder. Bei Trennungsgeldern sind die reisekostenrechtlichen Vorschriften maßgebend. Die anstelle eines Trennungsgelds bewilligten Mietbeiträge sind nicht nach § 3 Nr. 13 EStG stfr.

14. Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten § 3 Nr. 16 EStG außerhalb des öffentlichen Dienstes

a) Fallgruppen und Nachweise

Für die lstl. Berücksichtigung von Reisekosten (Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen sowie Übernachtungs- und Reisenebenkosten) wird unterschieden nach Dienstreise, Dienstgang, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit. Die Kompliziertheit der Regelungen in den LStR, die ihre Wurzeln in der BFH-Rspr. haben, werden zwar zu einer Neuorientierung führen müssen, weil der BFH seine Rspr. geändert hat (U. v. , BStBl II S. 529, und v. , BStBl II S. 532). Die FinVerw will jedoch aus diesen Urt. (s. NWB F. 6 S. 3613) keine Nachteile erwachsen lassen ( BStBl I S. 454); die Regelungen gelten also weiter.

Anlaß und Zweck der beruflichen Tätigkeit, Reisedauer und Reiseweg muß der AN aufzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen (z. B. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr) nachweisen oder glaubhaft machen (Abschn. 37 Abs. 1 Satz 7 LStR).

b) Dienstreise

Abschn. 37 Abs. 3 Satz 1 LStR definiert den Begriff der Dienstreise als einen Ortswechsel einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus Anlaß einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der AN mehr als 20 km von seiner Wohnung und von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt tätig wird. S. 605

Regelmäßige Arbeitsstätte im vorstehenden Sinne ist der Mittelpunkt der auf Dauer abgestellten Tätigkeit des AN. Der AN muß an diesem Mittelpunkt, z. B. Betrieb, Zweigbetrieb, wenigstens einen Teil der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten. Mittelpunkt in diesem Sinne kann auch ein flächenmäßig größeres Gebiet sein, z. B. bei Waldarbeitern das gesamte Revier. Unter dieser Voraussetzung liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte auch dann vor, wenn der AN infolge der Eigenart seiner beruflichen Tätigkeit zwar vorwiegend an ständig wechselnden Einsatzstellen beschäftigt ist, aber immer wieder zu dem Mittelpunkt zurückkehrt, um dort mit der Tätigkeit an der jeweiligen Einsatzstelle zusammenhängende Arbeiten, z. B. Vorbereitung oder Abschluß der Tätigkeit, Berichterstattung, zu verrichten. Dabei ist es unerheblich, in welchem Verhältnis die Dauer der Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte zur Dauer der Tätigkeit an der jeweiligen Einsatzstelle steht.

Zu der in der Besteuerungspraxis immer wieder streitigen Frage, ob ein AN, der vorwiegend eine Fahrtätigkeit ausübt, seine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des ArbG oder auf dem Fahrzeug hat (und damit unter die Fallgruppe ”Fahrtätigkeit” fällt), enthalten die LStR typisierende Regeln: Bei einem AN, der zwar vorwiegend eine Fahrtätigkeit ausübt, aber durchschnittlich mindestens 4 Stunden wöchentlich oder an mindestens 40 Arbeitstagen jährlich jeweils mindestens 4 Stunden im Betrieb eine fahruntypische oder ortsgebundene Tätigkeit ausübt (insbesondere Lade- und Lagerarbeiten, Reparaturarbeiten, Verpackungsarbeiten, Abrechnungs- und sonstige Büroarbeiten) oder während einer Einsatzbereitschaft Wartezeiten verbringt, ist der Betrieb die regelmäßige Arbeitsstätte (Abschn. 37 Abs. 2 Satz 5 Nr. 1 LStR). Aus der Häufigkeit des Aufenthalts im Betrieb und dem Umfang der dort ausgeübten Tätigkeiten muß sich ergeben, daß der Betrieb trotz der Fahrtätigkeit beruflicher Mittelpunkt des AN ist.

Bei einem AN, der zwar vorwiegend eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, aber durchschnittlich mindestens 4 Stunden wöchentlich oder an mindestens 40 Arbeitstagen jährlich jeweils mindestens 4 Stunden im Betrieb eine mit der Einsatzwechseltätigkeit zusammenhängende Arbeit verrichtet (z. B. Vorbereitung oder Abschluß der Einsatzwechseltätigkeit oder Berichterstattung), ist der Betrieb die regelmäßige Arbeitsstätte. Im übrigen wird bei einem AN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb nicht allein dadurch begründet, daß er z. B. von dort aus zur jeweiligen Tätigkeitsstätte befördert wird, dort eingestellt wird, seinen Lohn erhält oder an Betriebsversammlungen teilnimmt (Abschn. 37 Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 LStR).

Bei Dienstreisen sind auch bei einer längerfristigen Tätigkeit am selben Ort die ersten drei Monate dieser Tätigkeit stets als Dienstreise anzuerkennen, selbst wenn vorhersehbar ist, daß die Gesamtdauer der Tätigkeit über drei Monate hinausgehen wird; anders aber - und dies gilt nicht nur für AN mit wechselnden Einsatzstellen -, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, wie insbesondere im Fall der Versetzung, (Abschn. 37 Abs. 3 Nr. 2 LStR). Nach Ablauf der ersten drei Monate ist die neue Arbeitsstätte die regelmäßige, so daß danach keine Dienstreise mehr vorliegt.

c) Dienstgang

Ein Dienstgang liegt vor, wenn ein AN aus dienstlichen Gründen außerhalb der regelmäßigen Arbeitsstätte in einer Entfernung von nicht mehr als 20 km tätig wird. Dabei ist es unerheblich, ob der Dienstgang von der Arbeitsstätte oder von der Wohnung der AN aus angetreten wird (Abschn. 37 Abs. 4 LStR). Bei längerfristiger vorübergehender Auswärtstätigkeit gilt grds. die gleiche Behandlung wie bei Dienstreisen. S. 606Wird ein Dienstgang mit einer Dienstreise verbunden, auch umgekehrt, gilt die auswärtige Tätigkeit insgesamt als Dienstreise; diese Regelung in Abschn. 37 Abs. 4 Satz 2 LStR ermöglicht die Inanspruchnahme der für Dienstreisen höheren stl. Kostensätze für Verpflegungsmehraufwendungen.

d) Fahrtätigkeit

Eine Fahrtätigkeit liegt bei AN vor, die eine regelmäßige Arbeitsstätte auf einem Fahrzeug haben, z. B. Berufskraftfahrer, Linienbusfahrer, Straßenbahnführer, Taxifahrer, Müllfahrzeugführer, Beton- und Kiesfahrer, Lokführer und Zugbegleitpersonal (Abschn. 37 Abs. 5 LStR). Dies gilt auch dann, wenn der AN an einer ortsgebundenen Arbeitsstätte regelmäßig fahrtypische Arbeiten durchführt, z. B. bestimmte, regelmäßig nur kurze Zeit beanspruchende Wartungsarbeiten oder die für die Verkehrssicherheit vorgeschriebenen Kontrollmaßnahmen. Eine Fahrtätigkeit liegt dagegen regelmäßig nicht vor bei Polizeibeamten im Streifendienst, Zollbeamten im Grenzaufsichtsdienst, Kraftfahrern im Zustelldienst, Verkaufsfahrern, Kundendienstmonteuren, Fahrlehrern, Binnenschiffern und Seeleuten (Abschn. 37 Abs. 5 Satz 3 LStR).

e) Einsatzwechseltätigkeit

Eine Einsatzwechseltätigkeit liegt bei AN vor, die bei ihrer individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Einsatzstellen eingesetzt werden, z. B. Bau- oder Montagearbeiter, Leiharbeitnehmer, Mitglieder einer Betriebsreserve für Filialbetriebe, Rechtsreferendare (Abschn. 37 Abs. 6 Satz 1 LStR). In diesen Fällen gilt die jeweilige Tätigkeitsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte. Für die Anerkennung einer Einsatzwechseltätigkeit ist die Anzahl der während eines Kj erreichten Tätigkeitsstätten ohne Bedeutung. Der Einsatz an verschiedenen Stellen innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgeländes ist nicht als Einsatzwechseltätigkeit anzusehen.

f) Fahrtkosten

Benutzt der AN seinen Pkw für Dienstreisen oder Dienstgänge, kann er die tatsächlichen Aufwendungen aus den nachgewiesenen jährlichen Gesamtkosten ableiten oder einen Kilometersatz von 0,52 DM je Fahrkilometer geltend machen. Bei der Benutzung eines Motorrads/Motorrollers beträgt der Kilometersatz 0,23 DM, bei einem Moped/Mofa 0,14 DM und bei einem Fahrrad 0,07 DM (Abschn. 38 Abs. 2 LStR). Bei offensichtlich unzutreffender Besteuerung sind die Kilometersätze nicht anzusetzen, insbesondere bei einer Fahrleistung des Pkw über mehr als 40 000 Kilometer jährlich ( BStBl 1992 II S. 204).

Bei einer Fahrtätigkeit sind die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, Standort, Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Kilometerpauschale von 0,70 DM je Entfernungskilometer anzusetzen, wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt. Wechselt der Einsatzort ständig, sind die Aufwendungen als Fahrten bei einer Einsatzwechseltätigkeit zu berücksichtigen (Abschn. 38 Abs. 4 LStR). Bei einer Einsatzwechseltätigkeit können die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen als Reisekosten angesetzt werden, wenn die Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mehr als 20 km beträgt und soweit die Dauer der Tätigkeit an derselben Einsatzstelle nicht über drei Monate hinausgeht. Werden an einem Arbeitstag mehrere Einsatzstellen aufgesucht, von denen mindestens eine mehr als 20 km von der Wohnung entfernt ist, so sind die Aufwendungen insgesamt als Reisekosten zu behandeln (Abschn. 38 Abs. 5 LStR). Soweit danach bei einer Einsatzwechseltätigkeit keine Reisekosten geltend gemacht werden können, sondern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorliegen, darf der ArbG wegen des Saldierungsverbots keinen stfr. Ersatz leisten (Abschn. 38 Abs. 6 LStR). S. 607g) Verpflegungsmehraufwendungen

Verpflegungsmehraufwendungen sind die tatsächlichen Aufwendungen des AN für seine Verpflegung einschließlich USt, vermindert um die Haushaltsersparnis (= 1/5 der tatsächlichen Aufwendungen), mindestens jedoch der jeweils maßgebende Pauschbetrag.

Bei Einzelnachweis dürfen Verpflegungsmehraufwendungen höchstens mit 64 DM je Kalendertag angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis werden bei eintägigen Dienstreisen einheitlich (ohne Rücksicht auf die Höhe des AL) 35 DM je Kalendertag, bei mehrtägigen Dienstreisen einheitlich 46 DM je Kalendertag angesetzt. Höchstbetrag und Pauschbeträge ermäßigen sich für jeden Kalendertag, an dem die Dienstreise nicht mehr als 12 Stunden gedauert hat, wie folgt:


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                                                    Pauschbetrag    
                                               --------------------------
Dauer der Dienstreise          Höchstbetrag     eintägig    mehrtägig
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mehr als 10 Stunden               51 DM           28 DM       36 DM
mehr als  8 Stunden               32 DM           17 DM       23 DM
mehr als  6 Stunden               19 DM           10 DM       13 DM
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Wenn die Dienstreise nicht mehr als sechs Stunden gedauert hat, können nur nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Höchstbetrag von 19 DM anerkannt werden. Die Pauschbeträge sind zwar nicht gerechtfertigt, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würden. Dies gilt jedoch mit nachteiliger Wirkung nur für den WK-Bereich; der ArbG hat den Vorbehalt der unzutreffenden Besteuerung (insbesondere bei Gemeinschaftsverpflegung nicht zu beachten (Abschn. 39 Abs. 9 Satz 3 LStR).

Für Auslandsdienstreisen gelten länderspezifische Höchst- und Pauschbeträge. S. dazu die Übersicht in NWB F. 6 S. 3585).

Bei einem Dienstgang dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen höchstens mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen mit einem Pauschbetrag von 8 DM angesetzt werden, wenn der Dienstgang mehr als sechs Stunden gedauert hat (Abschn. 39 Abs. 5 LStR).

Bei einer Fahrtätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen für jeden Kalendertag höchstens mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis werden 8 DM bei mehr als sechsstündiger Abwesenheit und 16 DM bei mehr als zwölfstündiger Abwesenheit gewährt (Abschn. 39 Abs. 6 LStR).

Bei einer Einsatzwechseltätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen für jeden Kalendertag höchstens mit 19 DM angesetzt werden. Pauschal werden 8 DM für jeden Kalendertag berücksichtigt, an dem der AN ausschließlich aus beruflichen Gründen mehr als sechs Stunden von seiner Wohnung abwesend ist (Abschn. 39 Abs. 7 LStR).

In Abschn. 39 Abs. 8 LStR sind Konkurrenzregeln festgelegt. Bei einer mehrtägigen Dienstreise, einer Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit dürfen z. B. die Verpflegungsmehraufwendungen jeweils für sämtliche Tage einheitlich nur aufgrund eines Einzelnachweises oder mit den Pauschbeträgen angesetzt werden; das Verfahren darf während der jeweiligen beruflichen Tätigkeit nicht gewechselt werden. Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit dürfen nicht für einen Kalendertag angesetzt werden, für den Verpflegungsmehraufwendungen wegen oder wie bei einer Dienstreise oder in der Übergangszeit bei einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. S. 608h) Übernachtungskosten

Übernachtungskosten werden in der nachgewiesenen Höhe berücksichtigt. Läßt sich der Preis für das Frühstück aus einem Gesamtpreis nicht feststellen, so sind Übernachtungskosten im Inland um 7 DM zu kürzen (Abschn. 40 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 LStR). Der ArbG darf für jede Übernachtung im Inland pauschal 39 DM stfr. zahlen. Bei unzutreffender Besteuerung (z. B. bei einer Klassenfahrt, BStBl II S. 777) ist der Betrag zu kürzen.

Für Auslandsdienstreisen kann auch der AN Pauschbeträge für Übernachtungskosten beanspruchen. Die Höhe hängt vom jeweiligen Land ab; s. dazu die Darstellung mit Übersicht in NWB F. 6 S. 3585.

i) Reisenebenkosten

Zu den vom ArbG stfr. erstattungsfähigen Reisenebenkosten gehören z. B. Aufwendungen für Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Telefonkosten, Parkgebühren oder Verkehrsunfallkosten (sofern und soweit sie der AN als WK geltend machen könnte, Abschn. 40 Abs. 4 LStR; s. a. Nr. 39). Zur Behandlung von Prämien für Reisegepäckversicherungen s. BStBl II S. 519, und NWB F. 6 S. 3563.

15. Vergütungen zur Erstattung von Mehrauf- § 3 Nr. 16 EStG wendungen bei doppelter Haushaltsführung außerhalb des öffentlichen Dienstes

a) Begriff

Notwendige Mehraufwendungen aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung darf der ArbG stfr. erstatten. Ein AN führt einen doppelten Haushalt, wenn er außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und am Beschäftigungsort wohnt (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Voraussetzung ist, daß der AN nicht täglich an den Ort des eigenen Hausstands zurückkehrt und auch keine Dienstreise (dazu Nr. 14, b) vorliegt. Die Begründung der doppelten Haushaltsführung muß beruflich veranlaßt sein; dagegen ist für die Folgezeit nicht zu prüfen, ob die Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung noch beruflich veranlaßt ist (Abschn. 43 Abs. 1 Satz 4 LStR). Ein beruflicher Anlaß bei der Begründung liegt regelmäßig bei Versetzung oder Antritt einer (neuen) Stelle vor. Die berufliche Veranlassung wird auch bejaht, wenn der doppelte Haushalt erst Jahre nach einer Versetzung begründet wird. Dies ist auch für den Fall zu bejahen, daß der AN seinen Familienhausstand zunächst vom Beschäftigungsort wegverlegt hatte und erst viel später eine Zweitwohnung am Beschäftigungsort begründet. Sind beide Ehegatten berufstätig und hatte jeder von ihnen im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten eine Wohnung inne, liegt beruflich veranlaßte doppelte Haushaltsführung vor, wenn die Ehegatten eine Wohnung als Familienhaushalt nutzen und die andere Wohnung als Zweitwohnung beibehalten wird ( BStBl 1990 II S. 321). Dies gilt auch, wenn der Familienhausstand durch Aufnahme der Berufstätigkeit (auch) des anderen Ehegatten an dessen Beschäftigungsort begründet und die Wohnung des bisher alleinverdienenden Ehegatten als Zweitwohnung beibehalten wird.

An einer beruflichen Veranlassung fehlt es, wenn beide Ehegatten die Woche über in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort leben und sich nur in der übrigen Zeit in der (größeren) entfernteren Wohnung aufhalten ( BStBl II S. 582, 584); es kommt auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen an.

Einen eigenen Hausstand hat, wer eine Wohnung mit eigener oder selbstbeschaffter Möbelausstattung besitzt, die seinen Lebensbedürfnissen entspricht und in der hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der AN finanziell und persönlich beteiligt. Bei unverheirateten AN kommt es nicht mehr darauf an, daß der AN den Hausstand mit Angehörigen vor der Aufnahme der auswärtigen S. 609Tätigkeit führte und die Kosten weiterhin ganz oder überwiegend trägt (, NWB EN-Nr. 1812/94). Unverheiratete, die ein gemeinsames Kind haben, können mit diesem einen Familienhausstand führen. Wegen der maßgeblichen finanziellen und persönlichen Mitwirkung eines Gastarbeiters am hauswirtschaftlichen Leben in der Familienwohnung im Heimatland sind umfangreiche Regelungen ergangen ( BStBl I S. 448).

Eine Wohnung am Beschäftigungsort ist bei Binnenschiffern und Seeleuten auch die Unterkunft an Bord, bei Soldaten die Unterkunft in der Kaserne und bei AN an wechselnden Einsatzstellen im Gleisbau der Gleisbauzug. Da eine Gemeinschaftsunterkunft ausreicht, ist erst recht ein möbliertes Zimmer oder ein Hotelzimmer eine Zweitwohnung im Sinne der doppelten Haushaltsführung (s. Abschn. 43 Abs. 4 LStR).

b) Zeitliche Beschränkung für Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand

Bei AN ohne eigenen Hausstand gilt ein Wohnungswechsel an den neuen Beschäftigungsort als doppelte Haushaltsführung für eine Übergangszeit

  • allgemein von 2 Wochen seit Aufnahme der Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort,

  • bei Einsatzwechseltätigkeit von 3 Monaten seit Aufnahme der Beschäftigung an der neuen Einsatzstelle,

für die Folgezeit nur, wenn

  • der AN vorübergehend außerhalb seines bisherigen Beschäftigungsorts tätig ist und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen am bisherigen Wohnort beibehält. Eine vorübergehende Tätigkeit liegt z. B. bei Abordnung, Probezeit oder Teilnahme an einem Lehrgang vor. Die FinVerw unterstellt eine vorübergehende Beschäftigung bei einer Befristung auf längstens 3 Jahre (Abschn. 43 Abs. 5 Nr. 2, a LStR),

  • der AN bei längerfristiger oder dauernder Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort zwar umzugsbereit ist, eine angemessene Wohnung aber nicht findet und seinen Mittelpunkt am bisherigen Beschäftigungsort beibehält.

c) Berücksichtigungsfähige Kosten bei Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand

  • Fahrtkosten für die erste Fahrt zum Beschäftigungsort und für die letzte Rückfahrt. Statt des Einzelnachweises können bei Fahrten mit dem Pkw 0,52 DM je gefahrenen Kilometer geltend gemacht werden.

  • Kosten für eine Familienheimfahrt wöchentlich. Bei der Benutzung des eigenen Pkw gilt die Beschränkung auf die Kilometerpauschale wie bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Ist der AN an der Familienheimfahrt aus beruflichen Gründen gehindert und besucht ihn deshalb die Ehefrau, können nur deren Fahrtkosten vom Ehemann geltend gemacht werden. Anstelle der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt können die Gebühren für ein Ferngespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angehörigen, die zum Familienhausstand des AN gehören, berücksichtigt werden. Führt der AN mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durch, so kann er wählen, ob er die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (Familienheimfahrt, Verpflegungsmehraufwendungen und Aufwendungen für die Zweitwohnung) oder die Fahrtkosten als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen will.

  • Mehraufwendungen für Verpflegung mit den Pauschbeträgen von 46 DM täglich in der Übergangszeit (regelmäßig 2 Wochen, bei Einsatzwechseltätigkeit 3 Monate) und in der Folgezeit 16 DM täglich. Bei Auslandstätigkeit werden für S. 610

die Folgezeit 40 v. H. des pauschalen Tagesgeldes für Dienstreisen in das betreffende Land anerkannt (s. Nr. 14). Der ArbG hat nicht zu prüfen, ob die Anwendung der Pauschsätze zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (Abschn. 43 Abs. 10 Nr. 2 LStR). In den Fällen des Einzelnachweises kommen bei Inlandstätigkeit in der Übergangszeit höchstens 64 DM, in der Folgezeit 22 DM täglich in Betracht. Bei Auslandstätigkeit können für die Folgezeit höchstens 40 v. H. des Tagegeldes für Dienstreisen in das betreffende Land berücksichtigt werden (s. Nr. 14).

  • Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort im Inland pauschal mit 39 DM täglich in der Übergangszeit, in der Folgezeit bis zu 8 DM oder in nachgewiesener Höhe, soweit sie nicht überhöht sind. Wohnt der AN am Beschäftigungsort in der eigenen Wohnung, sind die Aufwendungen für AfA, Schuldzinsen, Erhaltung usw. berücksichtigungsfähig; der WK-Abzug geht § 10e EStG vor ( BStBl I S. 165). Bei einer Auslandstätigkeit ist ebenfalls ein pauschaler Ersatz zulässig; berücksichtigt wird die für den Tätigkeitsstaat geltende Unterkunftspauschale, und zwar in der Übergangszeit in voller Höhe, in der Folgezeit in Höhe von 40 v. H. (Abschn. 43 Abs. 9 Satz 5 LStR).

d) Berücksichtigungsfähige Kosten bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand

Eine Einschränkung in der Geltendmachung von Kosten bei AN ohne eigenen Hausstand besteht insoweit, als Mehraufwendungen für Verpflegung nach Ablauf der Übergangszeit (2 Wochen, bei Einsatzwechseltätigkeit 3 Monate) nur in nachgewiesener oder glaubhaft gemachter Höhe anerkannt werden ( BStBl 1983 II S. 177).

Die Geltendmachung der Aufwendungen bei der quasi-doppelten Haushaltsführung setzt nicht voraus, daß dem AN Aufwendungen für die Beibehaltung der Unterkunft am Wohnort entstehen ( BStBl II S. 515).

16. Vergütungen zur Erstattung von Umzugskosten § 3 Nr. 16 EStG außerhalb des öffentlichen Dienstes

Umzugskosten, die der ArbG dem AN im privaten Dienst vergütet, sind bis zur Höhe des Betrags stfr., den ein vergleichbarer Bundesbeamter als Umzugsauslagen erhalten würde (§ 3 Nr. 16 EStG, Abschn. 41 LStR; Grundlagen sind das BUKG und die AUV).

Ein dienstlicher Anlaß ist auch der erstmalige Antritt einer Stellung oder ein Wechsel des ArbG. Bei Umzügen am Ort kann eine dienstliche Veranlassung nur anerkannt werden, wenn der ArbG den Umzug aus dienstlichen Gründen fordert, z. B. weil eine Dienstwohnung bezogen oder geräumt werden muß, oder wenn bei Umzügen innerhalb einer Großstadt der AN eine näher am neuen Arbeitsplatz gelegene Wohnung bezieht, um die Zeitspanne für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte erheblich zu vermindern; dies muß mindestens eine Stunde ausmachen ( BStBl 1992 II S. 494). Bei einem Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung sind Umzugskosten nicht anzuerkennen, wenn Anhaltspunkte gegeben sind, die für eine private Mitveranlassung des Umzugs sprechen; die berufliche Veranlassung muß etwaige andere Motive erkennbar weit überwiegen. Ein ganz überwiegend betriebliches Interesse des ArbG ist insbesondere beim Beziehen oder Räumen einer Dienstwohnung anzunehmen, wenn diese bestimmten AN vorbehalten ist, um deren jederzeitige Einsatzmöglichkeit zu gewährleisten. Beruflicher Anlaß liegt stets vor, wenn der Umzug das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung bei beruflich veranlaßter doppelter Haushaltsführung betrifft ( BStBl II S. 667).

17. Werkzeuggeld, Überlassung typischer § 3 Nr. 30, 31 EStG Berufskleidung

Ein vom ArbG gezahltes Werkzeuggeld für die betriebliche Benutzung der Werkzeuge des AN ist stfr., soweit es den Aufwand des AN nicht offensichtlich übersteigt (§ 3 Nr. 30 EStG). Die Werkzeuge werden auch dann betrieblich genutzt, S. 611wenn sie im Rahmen des Dienstverhältnisses außerhalb einer Betriebsstätte des ArbG eingesetzt werden, z. B. auf einer Baustelle. Da es sich um die Werkzeuge des AN handelt, kann begrifflich kein stfr. Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG (s. Nr. 23) vorliegen; denn der ArbG ersetzt begrifflich WK des AN. Werkzeuge sind Hilfsmittel zur Herstellung oder Bearbeitung von Gegenständen; Musikinstrumente oder Schreibmaschinen gehören nicht dazu (Abschn. 19 LStR).

Auch pauschale Entschädigungen (ohne Einzelnachweis) sind stfr., soweit sie die regelmäßigen AfA der Werkzeuge, die üblichen Betriebs-, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der Werkzeuge sowie die Kosten der Beförderung der Werkzeuge zwischen Wohnung und Einsatzstelle abgelten. Demgegenüber gehören Entschädigungen für Zeitaufwand des AN, z. B. für die ihm obliegende Reinigung und Wartung der Werkzeuge, zum stpfl. AL.

Überläßt der ArbG den AN typische Berufskleidung unentgeltlich oder verbilligt, so ist der darin liegende geldwerte Vorteil stfr. Sowohl die Zurverfügungstellung zum bloßen Gebrauch als auch die Übereignung der typischen Berufskleidung wird von der Steuerbefreiung umfaßt. Zur typischen Berufskleidung gehören Kleidungsstücke, die als Arbeitsschutzkleidung auf die jeweils ausgeübte Berufstätigkeit zugeschnitten sind oder nach ihrer z. B. uniformartigen Beschaffenheit objektiv eine berufliche Funktion erfüllen (Abschn. 20 Abs. 1 LStR).

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 31 EStG umfaßt auch die Barablösung eines Anspruchs des AN auf Gestellung typischer Berufskleidung; dieser Anspruch kann auf Gesetz, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelarbeitsvertrag beruhen. Pauschale Barablösungen sind stfr., soweit sie die regelmäßigen AfA und die üblichen Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der typischen Berufskleidung abgelten. Entschädigungen für Zeitaufwand, z. B. für die dem AN obliegende Reinigung der typischen Berufskleidung, gehören zum stpfl. AL.

18. Sammelbeförderung von Arbeitnehmern § 3 Nr. 32 EStG zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Stellt der ArbG den AN einen Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Personen einen Pkw zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung, ist der darin liegende geldwerte Vorteil der AN nach § 3 Nr. 32 EStG stfr. Die Sammelbeförderung mit dem betriebseigenen Fahrzeug oder dem Fahrzeug eines Dritten ist jedoch nur dann stfr., wenn die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz der AN notwendig ist, wenn also z. B. die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand durchgeführt werden könnte, die AN an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder verschiedenen Stellen eines weiträumigen Arbeitsgeländes eingesetzt werden oder der Arbeitsablauf eine gleichzeitige Arbeitsaufnahme der beförderten AN erfordert. S. a. Abschn. 21 LStR.

19. Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern § 3 Nr. 33 EStG in Kindergärten

Leistungen des ArbG zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. Dabei ist es gleichgültig, ob die Kinder in betriebseigenen Kindergärten oder in außerbetrieblichen Kindergärten, Kindertagesstätten oder Kinderkrippen betreut werden. Aufwendungen für Tagesmütter, Wochenmütter oder Ganztagspflegestellen sind stfr. Die allgemeine Betreuung im Haushalt genügt nicht. Anteilige Leistungen für Unterricht sind auszuscheiden (Abschn. 21a LStR). Die ArbG-Leistungen müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten AL hinzukommen; eine Gehaltsumwandlung kann die Steuerfreiheit nicht ermöglichen. S. 612

20. Fahrkostenzuschüsse für Fahrten zwischen § 3 Nr. 34 EStG Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln

Zuschüsse des ArbG, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten AL zu den Aufwendungen des AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr gezahlt werden, sind nach § 3 Nr. 34 EStG stfr. Der ArbG kann den Aufwand des AN in voller Höhe ersetzen; er kann auch eine Fahrkarte überlassen (Job-Ticket), ohne daß ein stpfl. Sachbezug entstünde. Zuschuß für Taxi ist nicht stfr.

Zuschüsse des ArbG mindern die WK des AN; gibt z. B. der ArbG einen Zuschuß zur Monatskarte, die 60 DM kostet, in Höhe von 20 DM, verbleiben 40 DM als WK.

21. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen § 3 Nr. 12 EStG

Die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten Bezüge, die in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer auf bundes- oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundes- oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, sind stfr. (§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG).

Die Steuerfreiheit ist allein von diesen formalen Voraussetzungen abhängig. Die Annahme, daß mit diesen Aufwandsentschädigungen nur stl. berücksichtigungsfähige Aufwendungen ersetzt werden, ist unwiderlegbar. Die FÄ sollen von jeder weiteren Prüfung enthoben werden. Die Unwiderlegbarkeit eines vorhandenen stl. berücksichtigungsfähigen Aufwands in gleicher Höhe hat ihre Rechtfertigung darin, daß die genannten Instanzen sachgerechte Entscheidungen treffen und keine Aufwandsentschädigung festsetzen werden, die ihrem Gehalt nach Entgelt für eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit sind.

Abgeordnetenbezüge sind sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG. Diese Einordnung der Einkünfte gilt für die Bezüge der Mitglieder des Deutschen Bundestags, des Europäischen Parlaments und für die vergleichbaren Abgeordnetenbezüge der Mandatsträger in den Länderparlamenten (§ 22 Nr. 4 Satz 1 EStG). Neben den stpfl. Abgeordnetenbezügen sind Unkostenpauschalen als Aufwandsentschädigungen vorgesehen, die insoweit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG stfr. sind.

Aufwandsentschädigungen, bei denen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht vorliegen, sind nur stfr., wenn sie aus öffentlichen Kassen an Personen gezahlt werden, die öffentliche Dienste für einen inländischen Träger öffentlicher Gewalt leisten. Zu dem Kreis der Anspruchsberechtigten gehören z. B. haupt- oder ehrenamtliche Gemeinde- oder Kreisbeamte, aber auch Beamte als Aufsichtsräte. Solche Aufwandsentschädigungen müssen nach dem Gesetzeswortlaut an ”öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden”. Nach der Rspr. des BFH (v. , BStBl II S. 437) reicht zwar außer der hoheitlichen eine schlicht-hoheitliche Tätigkeit aus; andererseits leisten Beamte in der fiskalischen Verwaltung - z. B. in Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme - keine öffentlichen Dienste i. S. der Befreiungsvorschriften. Die Entscheidung der Frage, ob es sich um einen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handelt, richtet sich nach den Vorschriften des KSt-Rechts (s. Abschn. 13 Abs. 2 LStR).

Für Mitglieder kommunaler Volksvertretungen (z. B. Gemeinderats- und Kreistagsmitglieder) haben sich Bund und Länder auf einen einheitlichen Rahmen verständigt, der ein Auseinanderfallen länderunterschiedlicher Regelungen vermeiden soll (s. z. B. FinMin NW v. , DStZ B S. 291).

Werden Bezüge als Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen für öffentliche Dienste gezahlt, ohne daß die aufgeführten Voraussetzungen des § 3 S. 613Nr. 12 Satz 1 EStG sämtlich vorliegen, so ist die Vermutung, daß sich Einnahmen und Ausgaben ausgleichen, widerlegbar; denn die als Aufwandsentschädigung gezahlten Bezüge sind nur stfr., ”soweit nicht festgestellt wird, daß sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen” (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG). Danach sind die FÄ verpflichtet, zu prüfen, ob die als Aufwandsentschädigung gezahlten Beträge tatsächlich zur Bestreitung von Aufwendungen erforderlich sind (Abschn. 13 Abs. 3 Satz 3 LStR). Es kommt darauf an, welcher Aufwand Personen in gleicher Stellung im Durchschnitt der Jahre entsteht ( BStBl 1990 II S. 121, 123). Um Nachweise zu vermeiden, ist nach Abschn. 13 Abs. 4 LStR zur Erleichterung wie folgt zu verfahren: Sind der Kreis der Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein Höchstbetrag der an Anspruchsberechtigte aus einer öffentlichen Kasse gewährten Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder VO bestimmt, so ist die Aufwandsentschädigung bei hauptamtlich tätigen Personen in voller Höhe stfr.; bei ehrenamtlich tätigen Personen sind 331/3 v. H., mindestens 50 DM monatlich, der gewährten Aufwandsentschädigung stfr. Ist die Aufwandsentschädigung nicht durch Gesetz oder VO bestimmt, so kann i. d. R. ohne weiteren Nachweis ein stl. anzuerkennender Aufwand

  • bei ehrenamtlich tätigen Personen in Höhe von 331/3 v. H. der gewährten Aufwandsentschädigung, mindestens jedoch in Höhe von 50 DM, höchstens in Höhe von 300 DM monatlich, und

  • bei hauptamtlich tätigen Personen bis zur Höhe von 300 DM monatlich angenommen werden (s. im einzelnen Abschn. 13 Abs. 4 LStR).

Zum Begriff der öffentlichen Kassen s. Abschn. 14a LStR.

22. Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche § 3 Nr. 26 EStG Tätigkeiten

Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Künstler, Pflegekraft oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag bestimmter Institutionen sind bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Jahr stfr. (§ 3 Nr. 26 EStG).

Begünstigt ist die Tätigkeit eines Sporttrainers, eines Chorleiters oder Orchesterdirigenten, die Lehr- und Vortragstätigkeit an Schulen, Volkshochschulen, Mütterberatung, Erste-Hilfe-Kurse, die Tätigkeit als Prüfer bei einer zu Beginn, im Verlaufe oder als Abschluß einer Ausbildung abgenommenen Prüfung und die Tätigkeit einer Pflegekraft. Die Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Vereinskassierer, Gerätewart oder als (nicht pflegerischer) Helfer bei einer Wohlfahrtsorganisation gehört nicht zu den begünstigten ”vergleichbaren” Tätigkeiten (Abschn. 17 Abs. 1 LStR).

Die erforderliche nebenberufliche Tätigkeit grenzt sich gegenüber einer hauptberuflichen Tätigkeit insbesondere nach dem Zeitaufwand (nicht mehr als ein Drittel eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs, BStBl II S. 854) und der Höhe der Vergütung (Bestreitung des Lebensunterhalts) ab. Danach können Hausfrauen, Studenten, Rentner oder Arbeitslose nebenberuflich tätig werden; dagegen ist als üblicherweise im Hauptberuf ausgeübte Tätigkeit anzusehen die Tätigkeit einer Lehrerin oder Kindergärtnerin mit nur einem Drittel der regulären Stundenzahl (Abschn. 17 Abs. 2 LStR). Auf eine dienstrechtliche Verpflichtung zur Übernahme der Nebentätigkeit kommt es nicht an.

Die Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (s. §§ 52 bis 54 AO) muß der Allgemeinheit zugute kommen, so daß die Aus- und Fortbildung innerhalb eines Unternehmens oder einer Dienststelle nicht zur Steuerfrei- S. 614heit führt; anders, wenn Bedienstete verschiedener Dienststellen zentral ausgebildet und geprüft werden. Begünstigt ist auch die Tätigkeit bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, z. B. die nebenberufliche Lehrtätigkeit an einer Universität, die nebenberufliche Ausbildungstätigkeit bei der Feuerwehr oder die nebenberufliche Fortbildungstätigkeit für eine Anwalts- oder Ärztekammer (Abschn. 17 Abs. 5 LStR).

Die Steuerbefreiung kommt unabhängig davon in Betracht, ob die nebenberufliche Tätigkeit nichtselbständig oder selbständig (§ 18 EStG) ausgeübt wird. Der stfr. Höchstbetrag von 2 400 DM ist ein Jahresbetrag; mehrere Tätigkeiten für verschiedene gemeinnützige Organisationen sind zusammenzurechnen ( BStBl II S. 686). Die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 12 EStG, s. Nr. 21), Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13, 16 EStG, s. Nr. 13, 14) und Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG, s. Nr. 23) bleibt unberührt, so daß mehrere Steuerbefreiungsvorschriften nebeneinander angewendet werden können. § 3 Nr. 26 EStG kommt deshalb erst für diejenigen Teile der Vergütung zur Anwendung, die nicht nach anderen Steuerbefreiungsvorschriften stfr. sind.

23. Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz § 3 Nr. 50 EStG

Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen, weil sie den AN nicht bereichern (s. Nr. 9, f). Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz gelangen nicht in den Verfügungsbereich des AN, weil er sie für den ArbG ausgibt. Es ist für die stl. Beurteilung ohne Belang, ob dies für den Dritten erkennbar ist (im Namen und für Rechnung des ArbG) oder nicht (der AN tritt im eigenen Namen auf). Entscheidend ist, daß für den AN kein Überschuß verbleibt. Es darf kein eigenes Interesse des AN an den Ausgaben bestehen; die Ausgaben müssen ausschließlich oder doch bei weitem überwiegend durch die Belange des ArbG veranlaßt sein, so z. B. für ein dienstliches Telefongespräch, das der AN für den ArbG außerhalb des Betriebs führt (Abschn. 22 Abs. 1 Satz 5 LStR). Auslagenersatz liegt nicht vor, wenn Lebensführungskosten des AN ersetzt werden.

Entschädigungen, die eine Wach- und Schließgesellschaft an ihre Wachmänner für die Benutzung von eigenen Fahrrädern bei ausgedehnten Dienstgängen zahlt, gehören nicht zum AL, soweit die Entschädigungen angemessen sind und die Wachmänner ein Fahrrad benutzen müssen; es handelt sich insoweit um stfr. Auslagenersatz. Zehrgelder, die der ArbG in geringer Höhe an ständig im Außendienst mit Arbeiten am Gleis- und Rohrleitungsnetz einer Stadtgemeinde beschäftigte AN wegen des Fehlens notwendiger sozialer Einrichtungen zahlt, sind als Auslagenersatz lstfr. Überhaupt gehören kleine Beträge, die ein ArbG einem AN für Auslagen im Interesse des ArbG pauschal ersetzt, nicht zum AL, wenn erfahrungsgemäß der Ersatzbetrag die Auslagen nicht übersteigt.

24. Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz § 3 Nr. 2 EStG

Das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, die Arbeitslosenhilfe und das Unterhaltsgeld sowie die übrigen Leistungen nach dem AFG, soweit sie AN oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sind stfr. Zu den übrigen (Lohnersatz-)Leistungen nach dem AFG rechnen auch das Konkursausfallgeld und Leistungen des Konkursverwalters (§§ 141a bis 141n AFG) sowie das Wintergeld (§ 80 AFG), das zur Abgeltung der witterungsbedingten Mehraufwendungen bei Arbeit in der witterungsungünstigen Jahreszeit gezahlt wird.

Bestimmte Lohnersatzleistungen (z. B. Arbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld, Arbeitslosenhilfe, Konkursausfallgeld, Unterhaltsgeld als Zuschuß, Überbrückungsgeld, Eingliederungsgeld, Eingliederungshilfe oder Krankengeld nach dem AFG) unterliegen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (s. Nr. 46). S. 615

25. Abfindungen wegen Auflösung des § 3 Nr. 9 EStG Dienstverhältnisses

Nach § 3 Nr. 9 EStG sind Abfindungen wegen einer vom ArbG veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses bis zur Höhe von 24 000 DM, bei Vollendung des 50. Lebensjahres und 15jähriger Betriebszugehörigkeit bis 30 000 DM und bei Vollendung des 55. Lebensjahres und 20jähriger Betriebszugehörigkeit bis 36 000 DM stfr.

Eine vom ArbG veranlaßte Auflösung des Dienstverhältnisses bedeutet nicht, daß der ArbG das Dienstverhältnis formal gekündigt haben muß. Die Auflösung eines Dienstverhältnisses ist auch dann vom ArbG veranlaßt, wenn der ArbG dem AN nahegelegt hat, von sich aus das Arbeitsverhältnis zu kündigen. Der ArbG muß die entscheidenden Ursachen gesetzt haben, so daß dem AN die weitere Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar ist.

Ob und wann das Dienstverhältnis aufgelöst ist, entscheidet sich nach Arbeitsrecht; eine Änderungskündigung führt regelmäßig nicht zum Ausscheiden; ebensowenig der Übergang des Betriebs auf einen anderen Inhaber mit den Rechtsfolgen des § 613a BGB. Bei Umsetzung im Konzern kann je nach Einzelfall ein einheitliches oder ein neues Dienstverhältnis vorliegen. Bei einem erneuten Dienstverhältnis mit demselben ArbG zu wesentlich anderen Bedingungen kann eine stfr. Abfindung vorliegen. S. Abschn. 9 Abs. 2 LStR.

Abfindungen sind einmalige oder auch fortlaufende Zahlungen, die dem AN für den Verlust des Arbeitsplatzes gewährt werden. Wird bei Ablauf eines befristeten Dienstverhältnisses eine Gratifikation oder eine besondere Zuwendung gewährt, ist dies keine Abfindung ( BStBl 1992 II S. 34). Zu den begünstigten Abfindungen gehören auch Vorruhestandsleistungen und tarifvertragliche Übergangsgelder im öffentlichen Dienst. Zu Übergangsgeldern und Übergangsbeihilfen aufgrund gesetzlicher Vorschriften s. § 3 Nr. 10 EStG.

Bereits erdiente Ansprüche sind keine Entschädigungen, wohl aber die Zahlung künftiger vertraglicher Ansprüche für die Zeit nach der Auflösung, da mit dem Wirksamwerden der Auflösung des Dienstverhältnisses der Lohnanspruch erlischt. Daher ist auch AL, der dem AN von der sofortigen Kündigung bis zum Ablauf der Kündigungsfrist zugeflossen wäre, eine stfr. Abfindung.

Zur (tarifbegünstigten) Besteuerung des den Freibetrag übersteigenden Betrags der Abfindung nach § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG s. Nr. 48.

26. Beihilfen, Unterstützungen § 3 Nr. 11, 15, 44 EStG

a) Hilfsbedürftigkeit

Beihilfen und Unterstützungen, die aus öffentlichen Kassen in besonderen Notfällen gezahlt werden, gehören nicht zum stpfl. AL (§ 3 Nr. 11 EStG und Abschn. 11 LStR). Auch wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, kommt Steuerfreiheit in Betracht, wenn die Leistungen des ArbG nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gewährt werden. Dies kann z. B. für Lehrkräfte an Ersatzschulen gelten, weil diese Ersatzschulen staatlich genehmigt sind und aus öffentlichen Mitteln finanziert werden. Staatliche Prüfung der Haushalts-, Kassen- und Rechnungsführung ist dabei erforderlich.

Unterstützungen, die von privaten ArbG an einzelne AN gezahlt werden, gehören nicht zum stpfl. AL, wenn die Unterstützungen dem Anlaß nach gerechtfertigt sind, z. B. in Krankheits- und Unglücksfällen. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist gem. Abschn. 11 Abs. 2 LStR, daß die Unterstützungen

  • aus einer mit eigenen Mitteln des ArbG geschaffenen, aber von ihm unabhängigen und mit ausreichender Selbständigkeit ausgestatteten Einrichtung (Un S. 616

terstützungskasse oder Hilfskasse für Fälle der Not und Arbeitslosigkeit) gewährt werden. Das gilt nicht nur für bürgerlich-rechtlich selbständige Unterstützungskassen, sondern auch für stl. selbständige Unterstützungskassen ohne bürgerlich-rechtliche Rechtspersönlichkeit, auf deren Verwaltung der ArbG keinen maßgebenden Einfluß hat;

  • aus Beträgen gezahlt werden, die der ArbG dem Betriebsrat oder sonstigen Vertretern der AN zu dem Zweck überweist, aus diesen Beträgen Unterstützungen an die AN ohne maßgebenden Einfluß des ArbG zu gewähren;

  • vom ArbG selbst erst nach Anhörung des Betriebsrats oder sonstiger Vertreter der AN gewährt werden.

Die Unterstützungen sind nur insoweit stfr., als sie im Kj 1 000 DM nicht überschreiten. Werden Unterstützungen von mehr als 1 000 DM im Kj gewährt, so gehören sie ebenfalls nicht zum stpfl. AL, wenn sie aus Anlaß eines besonderen Notfalls gewährt werden; hierbei sind auch die Einkommensverhältnisse und der Familienstand des AN zu berücksichtigen.

Erholungsbeihilfen, soweit sie nicht ausnahmsweise als Unterstützungen anzuerkennen sind, sowie Wirtschaftsbeihilfen und Überbrückungsbeihilfen, die ein ArbG seinen AN auszahlt, gehören grds. zum stpfl. AL. Das gilt regelmäßig auch dann, wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar vom ArbG, sondern von einem Dritten gewährt werden. Voraussetzung ist, daß eine ausreichende Beziehung zwischen dem Dritten und dem ArbG besteht, die es rechtfertigt, die Zahlung des Dritten ebenso wie die des ArbG selbst als AL zu behandeln.

Aufwendungen des ArbG für ärztliche und zahnärztliche Überwachungen gehören nicht zum stpfl. AL; ebenso Kreislauftrainingskuren und Vorsorgeuntersuchungen; s. Nr. 8.

b) Heirat oder Geburt eines Kindes

Heirats- und Geburtsbeihilfen sind nach § 3 Nr. 15 EStG jeweils bis zu 700 DM stfr., wenn sie innerhalb von 3 Monaten vor oder nach der Heirat oder der Geburt eines Kindes gewährt werden (Abschn. 15 LStR).

Bezieht ein AN aus mehreren Dienstverhältnissen je eine Heirats- oder Geburtsbeihilfe, so kann er den Freibetrag für jede der Beihilfen in Anspruch nehmen. Erhalten Ehegatten, die beide bei demselben ArbG beschäftigt sind, jeweils eine Beihilfe, so steht der Freibetrag jedem Ehegatten zu.

c) Förderung der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst sind nach § 3 Nr. 11 und 44 EStG stfr. Zu den nach § 3 Nr. 11 EStG stfr. Mitteln gehören z. B. BAföG-Leistungen (Abschn. 12 Abs. 2 Satz 2 LStR), nicht aber Unterhaltszuschüsse an Beamte im Vorbereitungsdienst. Der Empfänger der Bezüge darf sich nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer AN-Tätigkeit verpflichten.

27. Trinkgelder § 3 Nr. 51 EStG

Trinkgelder, auf die der AN einen gesetzlichen Anspruch hat, sind stpfl.; dazu gehören insbesondere die Bedienungszuschläge von 10 oder 15 % im Gaststättengewerbe. Es liegt Lohnzahlung durch Dritte vor (s. Nr. 10).

Trinkgelder, auf die der AN keinen Rechtsanspruch hat, sind nur stpfl., soweit sie 2 400 DM im Kj übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG). Beim Zusammentreffen von Pflichttrinkgeldern und freiwilligen Trinkgeldern ist das Übertrinkgeld (Sondertrinkgeld) im Rahmen des 2 400-DM-Freibetrags stfr.

Da der ArbG bei stpfl. Trinkgeldern zum Steuerabzug wegen üblicher Lohnzahlung durch Dritte verpflichtet ist (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG), muß ihm der AN zur Erfüllung der ArbG-Pflichten die freiwilligen Trinkgelder anzeigen, soweit anzu- S. 617nehmen ist, daß der Betrag von 2 400 DM voraussichtlich überschritten wird (Abschn. 106 Abs. 4 LStR). Die Erfüllung der Anzeigepflicht befreit den ArbG grds. von der Haftung (Abschn. 106 Abs. 5 LStR).

28. Kaufkraftausgleich § 3 Nr. 64 EStG

Ein Kaufkraftausgleich, der im öffentlichen Dienst den in das Ausland entsandten AN gezahlt wird, ist nach § 3 Nr. 64 EStG stfr. Voraussetzung ist unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG (s. dazu Nr. 3). Der Kaufkraftzuschlag zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst wird vom BMI im Benehmen mit dem BMF und dem Auswärtigen Amt festgesetzt. Dies geschieht vierteljährlich (und als Gesamtübersicht alle 3 Jahre) mit Veröffentlichung im BStBl I.

Wird AN im privaten Dienst von einem inländ. ArbG tatsächlich ein Kaufkraftausgleich gewährt, bleibt er in dem Umfang stfr., wie er aus einer öffentlichen Kasse für einen AN gezahlt würde, der aus dienstlichen Gründen in ein Gebiet außerhalb des Inlands entsandt wird und dort für einen begrenzten Zeitraum einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Eine Entsendung für einen begrenzten Zeitraum ist anzunehmen, wenn eine Rückkehr des AN nach Beendigung der Tätigkeit vorgesehen ist; dabei kommt es nicht darauf an, ob der AN auch tatsächlich zurückkehrt.

Der Umfang des stfr. Kaufkraftausgleichs bestimmt sich nach den Sätzen des Kaufkraftzuschlags zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst. Die Zuschlagsätze werden im öffentlichen Dienst auf 60 v. H. der Dienstbezüge, die bei Verwendung im Inland zustehen, und der Auslandsdienstbezüge angewendet. Da eine vergleichbare Bemessungsgrundlage außerhalb des öffentlichen Dienstes regelmäßig nicht vorhanden ist, ist der stfr. Teil des Kaufkraftausgleichs durch Anwendung eines entsprechenden Abschlagsatzes nach den Gesamtbezügen einschl. des Kaufkraftausgleichs zu bestimmen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bezüge im Inland oder im Ausland ausgezahlt werden. Zur Umrechnung der Zuschlagsätze des öffentlichen Dienstes in entsprechende Abschlagsätze s. Tabelle in Abschn. 26 Abs. 5 LStR.

29. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit § 3b EStG

Nach § 3b EStG sind Zuschläge, die für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden, im bestimmten Umfang stfr. Voraussetzung ist, daß die Zuschläge zu einem Grundlohn gezahlt werden (also nicht aus einem Gesamtlohn herausgerechnet werden) und daß die Arbeit zu den begünstigten Zeiten auch tatsächlich geleistet wird (also keine Steuerfreiheit etwa bei Fortzahlung des Zuschlags im Krankheitsfalle).

§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert den Grundlohn als den laufenden AL, der dem AN für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Laufender AL ist nach Abschn. 115 LStR von den sonstigen Bezügen abzugrenzen. Als laufender AL gezahlte Sachbezüge, Aufwendungszuschüsse (wie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte), laufende vermögenswirksame Leistungen und Zuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit in der regelmäßigen Arbeitszeit (Normalarbeitszeit) geleistet werden (z. B. Erschwerniszulagen, Schichtzulagen), rechnen zum Grundlohn. Zur Abgrenzung des Grundlohns s. a. Abschn. 30 Abs. 2 Nr. 1 LStR.

Alsdann ist der Grundlohnanspruch für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln. Abschn. 30 Abs. 2 Nr. 2 LStR geht vom Basisgrundlohn aus; dabei darf aus Vereinfachungsgründen auch ein früherer Lohnzahlungszeitraum als der laufende Lohnzahlungszeitraum zugrunde gelegt werden, weil vielfach bei der S. 618Ermittlung der begünstigten Zuschläge der Basisgrundlohn für den laufenden Lohnzahlungszeitraum noch nicht feststeht. Zum Basisgrundlohn sind sog. Grundlohnzusätze hinzuzurechnen (z. B. Erschwerniszulagen, Spätarbeitszuschläge, Fahrtkostenzuschüsse).

Basisgrundlohn und Grundlohnzusätze sind zusammenzurechnen und durch die Zahl der Stunden der regelmäßigen Arbeitszeit im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu teilen. Das Ergebnis ist der Grundlohn, der für die Begrenzung des stfr. Anteils der Lohnzuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit maßgebend ist. Abschn. 30 LStR enthält Beispiele, welche die Ermittlung des Grundlohns veranschaulichen.

Der Zuschlagssatz für Nachtarbeit beträgt für die Zeit von 20 Uhr bis 0 Uhr und von 4 Uhr bis 6 Uhr höchstens 25 v. H. Für Nachtarbeit, die in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr geleistet wird, beträgt der Zuschlagssatz 40 v. H.

Der stfr. Zuschlag für Sonntagsarbeit beträgt höchstens 50 v. H. Sonntagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des Sonntags. Als Sonntagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag folgenden Tages. An die Stelle des Zuschlags für Sonntagsarbeit tritt der höhere Zuschlag für Feiertagsarbeit, wenn der Sonntag auf einen Feiertag fällt.

Der stfr. Zuschlag für die Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen beträgt höchstens 125 v. H. Für die Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai beträgt der Zuschlag 150 v. H. Als Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des folgenden Tages. Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

Tarifverträge regeln zuweilen die Zahlung für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit im Zusammenhang mit der Zahlung von Zuschlägen für (nichtbegünstigte) Mehrarbeit. Sind die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit einerseits und die Zuschläge für Mehrarbeit andererseits getrennt ausgewiesen oder lassen sie sich regelmäßig trennen, so sind die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit stfr. Bei Mischzuschlägen muß der jeweilige Betrag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit herausgerechnet werden.

Ausführlich hierzu s. NWB F. 6 S. 3625.

30. Zinsersparnisse, Zinszuschüsse § 52 Abs. 2b EStG

Nach § 3 Nr. 68 EStG 1987 waren bis einschließlich 1988 Zinsersparnisse bei einem unverzinslichen oder zinsverbilligten ArbG-Darlehen sowie Zinszuschüsse des ArbG stfr. wenn das Darlehen mit der Errichtung oder dem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung in einem im Inland gelegenen Gebäude zusammenhing und soweit die Zinsersparnisse und Zinszuschüsse insgesamt 2 000 DM im Kj nicht überstiegen. Dabei waren Zinsersparnisse anzunehmen, soweit der Zinssatz für das Darlehen 4 v. H. unterschritt. Nach § 52 Abs. 2b Satz 2 EStG ist diese Vorschrift für die Jahre 1989 bis 2000 weiter anzuwenden auf Zinsersparnisse und Zinszuschüsse bei Darlehen, die der AN vor dem erhalten hat, soweit die Vorteile nicht über die im Kj 1988 gewährten Vorteile hinausgehen. Hatte z. B. der ArbG dem AN im Jahr 1988 ein zinsloses Wohnungsbaudarlehen in Höhe von 20 000 DM, rückzahlbar im Jahre 2000, gewährt, kann der geldwerte Vorteil von jährlich 800 DM, aber auch nicht mehr, bis zum Jahr 2000 stfr. bleiben. Voraussetzung ist, daß der Vorteil nicht zum ohnehin geschuldeten AL gehört; Gehaltsumwandlung ist durch das StMBG ausdrücklich ausgeschlossen.

Gewährt der ArbG ein unverzinsliches oder zinsverbilligtes Darlehen außerhalb des Geltungsbereichs des § 52 Abs. 2b EStG, so werden Zinsvorteile nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR stfr. belassen, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 5 000 DM nicht übersteigt. Zinsvorteile sind anzunehmen, soweit der Effektivzins für ein Darlehen 6 v. H. unterschreitet. S. 619

Die Vereinfachungsregelung nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR kann nicht auf stpfl. Teile von Zinsersparnissen eines ArbG-Darlehens nach § 52 Abs. 2b EStG angewendet werden. Beträgt z. B. der Darlehensstand eines solchen ArbG-Darlehens 55 000 DM und ist das Darlehen unverzinslich, so sind die Zinsersparnisse aus 50 000 DM stfr. (4 v. H. aus 50 000 DM = 2 000 DM). Der Zinsvorteil aus den übersteigenden 5 000 DM ist stpfl. Der Zinsvorteil beträgt 300 DM (= 6 v. H. aus 5 000 DM). Hat jedoch der ArbG neben diesem Darlehen ein weiteres Darlehen, etwa für die Anschaffung eines Pkw, gewährt, so ist dieses Darlehen nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR zu behandeln und kann somit stfr. sein (Abschn. 28 Abs. 12 Satz 2 LStR).

Ausführlich zur Darlehensgewährung durch ArbG s. NWB F. 6 S. 3535.

31. Rabattfreibetrag § 8 Abs. 3 EStG

Erhält ein AN aufgrund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner AN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, so können die sich aus der verbilligten (oder unentgeltlichen) Abgabe ergebenden Vorteile stfr. sein, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 EStG). Vor Anwendung des sog. Rabattfreibetrags sind den Sachbezügen die Endpreise (einschl. der USt) zugrunde zu legen, zu denen der ArbG die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Im Einzelhandel sind dies die Preise, mit denen die Waren ausgezeichnet werden. Tritt der ArbG mit (fremden) Letztverbrauchern nicht in Geschäftsbeziehung, so sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der dem Abgabeort des ArbG nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern anbietet. Für die Preisfeststellung ist jeweils der Kalendertag maßgebend, an dem die Ware oder Dienstleistung an den AN abgegeben wird. Dieser Letztverbraucherpreis ist um 4 v. H. zu mindern. Als AL ist der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Geldwert und dem vom AN gezahlten Entgelt anzusetzen (Abschn. 32 Abs. 2 LStR).

Unter den Rabattfreibetrag können nur Waren fallen, die vom ArbG hergestellt oder vertrieben werden. Als Beispiele sind in den LStR Automobilunternehmen, Brauereien, Tabakwarenhersteller, Elektrizitätswerke, Bergbauunternehmen und Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erwähnt. Auf Rohstoffe, Zutaten und Halbfertigprodukte ist die Begünstigung anwendbar, wenn diese mengenmäßig überwiegend in die Erzeugnisse des Betriebs eingehen (z. B. die den AN in einer Kleiderfabrik überlassenen Stoffe und Zutaten). Betriebs- und Hilfsstoffe, die mengenmäßig überwiegend nicht an fremde Dritte abgegeben werden, sind nicht begünstigt (z. B. die verbilligte Überlassung von Kraftstoffen an AN durch die Betriebstankstelle). Nicht begünstigt sind Waren, die der ArbG überwiegend für seine AN herstellt (z. B. Kantinenmahlzeiten) oder die er überwiegend an seine AN vertreibt (z. B. eigens für Zwecke des Personalverkaufs bezogene Waren). Gibt z. B. ein Hotel oder eine Gaststätte Mahlzeiten im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt an die AN ab, so kann der Rabattfreibetrag gewährt werden, wenn die Speisen nicht für die AN besonders zubereitet und Hotel- oder Gaststättenbesuchern angeboten werden (vgl. Abschn. 31 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 LStR).

Zu den (begünstigten) Dienstleistungen gehören alle personellen Leistungen, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden, wie Beförderungsleistungen, Beratung, Werbung, Datenverarbeitung, Kontenführung und Versicherungsschutz sowie Reiseveranstaltungen (sofern wegen des überwiegenden ArbG-Interesses der AL-Charakter nicht gänzlich entfällt, s. BStBl I S. 755), die über reine Vermietungsleistungen hinausgehen. Keine Dienstleistungen sind die S. 620leih- oder mietweise Überlassung von Grundstücken, Wohnungen, möblierten Zimmern oder von Kfz, Maschinen und anderen beweglichen Sachen sowie die Gewährung von Darlehen (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 LStR; anderer Ansicht insbesondere Drenseck, FR 1989 S. 261).

Gewährt nicht der ArbG, sondern ein Dritter Preisvorteile, kann es sich um Lohnzahlung durch Dritte (s. Nr. 10) handeln (etwa im Konzernbereich); es kann aber auch am Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis und damit an AL fehlen. AL-Charakter setzt die Mitwirkung des ArbG voraus, die allerdings nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß der Betriebsrat oder der Personalrat mitwirkt ( BStBl I S. 814).

Der Rabattfreibetrag ist arbeitgeberbezogen. Steht der AN im Kj nacheinander oder nebeneinander in mehreren Dienstverhältnissen, so sind die Sachbezüge aus jedem Dienstverhältnis unabhängig voneinander zu beurteilen (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 1 LStR). Der Rabattfreibetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der ArbG von der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40 EStG keinen Gebrauch macht (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 4 LStR).

Ausführlich zur Rabattgewährung an AN s. NWB F. 6 S. 3595.

32. Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von § 19a EStG Vermögensbeteiligungen

§ 19a EStG läßt bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen einen Vorteil bis höchstens 300 DM jährlich stfr., soweit der vom ArbG eingeräumte Vorteil nicht höher als der halbe Wert der Beteiligung ist. Der geldwerte Vorteil ist bei unentgeltlicher Überlassung der Wert der Vermögensbeteiligung. Der geldwerte Vorteil bei verbilligter Überlassung ist der Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, den der AN aufwenden muß. Es besteht eine doppelte Begrenzung: Zunächst ist der Steuervorteil auf den halben Wert der Beteiligung begrenzt. Sodann darf der geldwerte Vorteil nicht höher als 300 DM jährlich sein.

Beispiel:

Der AN erhält eine Vermögensbeteiligung im Wert von 2 000 DM für 600 DM. Der geldwerte Vorteil von 1 400 DM wird zunächst begrenzt auf 1 000 DM (halber Wert) und alsdann nochmals auf den Höchstbetrag von 300 DM begrenzt.

Weitere Beispiele enthält die nachfolgende Übersicht:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Eigenleistung des AN   Wert der Beteiligung   Steuerfrei  Steuerpflichtig
-------------------------------------------------------------------------
Kostenlose Überlassung
     -                         100                 50           50
     -                         600                300          300
     -                       1 500                300        1 200
Verbilligte Überlassung
   300                         600                300            -
   100                         600                300          200
   500                         800                300            -
   600                       1 200                300          300
-------------------------------------------------------------------------

Der AN kann den Kaufpreis verbilligt überlassener Vermögensbeteiligungen auch mit vermögenswirksamen Leistungen aufbringen. S. 621

Beispiel:

Ein ArbG bietet seinen AN eine stille Beteiligung zu nominell 1 236 DM für 936 DM an. Der Kursvorteil von 300 DM ist nach § 19a EStG stfr. Der vom AN aufzubringende Kaufpreis von 936 DM kann als Anlage nach dem 5. VermBG mit einer AN-Sparzulage begünstigt sein.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, daß die Vermögensbeteiligungen bis zum Ablauf einer Sperrfrist von 6 Jahren festgelegt werden und daß der AN über diese Vermögensbeteiligungen nicht schädlich verfügt (§ 19a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Vorzeitige Verfügungen des AN sind bei Tod oder völliger Erwerbsunfähigkeit, bei Arbeitslosigkeit, im Falle der Heirat oder bei Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit unschädlich (§ 19a Abs. 2 EStG).

Das Verfahren über die Festlegung der betrieblichen und außerbetrieblichen Beteiligungen, die Begründung von Anzeigepflichten zur Sicherung der Nachversteuerung und das Verfahren der Nachversteuerung sind in §§ 5-7 LStDV geregelt (s. a. Abschn. 77 LStR).

33. Jubiläumszuwendungen § 3 LStDV

Geld- und Sachzuwendungen aus Anlaß eines Geschäftsjubiläums (25 Jahre oder ein Mehrfaches davon) sind bis zu einem Monatslohn, höchstens bis 1 200 DM stfr. (§ 3 Nr. 52 EStG, § 3 LStDV).

Aus Anlaß des 10- oder 25- oder 40-, 50- oder 60-jährigen AN-Jubiläums sind Zuwendungen bis 600 DM, 1 200 DM oder 2 400 DM stfr. - Der übersteigende Teil der Zuwendung kann grds. nach § 34 Abs. 3 EStG (s. Nr. 49) tarifbegünstigt besteuert werden (s. a. BStBl 1985 II S. 117).

Bei einem 40-, 50- oder 60jährigen AN-Jubiläum kann die Zuwendung um jeweils 5 Jahre vorgezogen werden. Gibt ein ArbG sowohl zum 40- als auch zum vorgezogenen 35jährigen Jubiläum eine Zuwendung, kann die Steuerfreiheit nur einmal in Anspruch genommen werden. Der ArbG kann wählen; nimmt er die Steuerfreiheit für den AN zum 35jährigen Jubiläum in Anspruch, ist die Steuerfreiheit für das 40jährige Jubiläum in vollem Umfang verbraucht, auch wenn der ArbG den Betrag von 2 400 DM beim 35jährigen Jubiläum nicht ausgeschöpft hatte.

Die Zuwendungen müssen in einem zeitlichen Zusammenhang zu dem Jubiläum stehen. Das sind im allgemeinen 3 Monate vor oder nach dem Jubiläum (Abschn. 23 Abs. 2 Satz 1 LStR).

Dienstzeiten für das Jubiläum können ausnahmsweise bei mehreren ArbG zusammengerechnet werden, insbesondere bei Betriebsübernahme oder organschaftlicher Verbindung (s. im einzelnen Abschn. 23 Abs. 3-5 LStR).

Der BStBl II S. 521) hält daran fest, daß eine Jubiläumszuwendung nur dann stfr. ist, wenn sie zu dem stpfl. AL hinzukommt, den der ArbG ohnehin schuldet. Eine Gehaltsumwandlung ist mit stl. Wirkung ausgeschlossen. Kein zusätzlicher AL liegt vor, wenn aufgrund einer tarifvertraglichen Öffnungsklausel die Jubiläumszuwendungen auf das geschuldete 13. Monatsgehalt (Weihnachtsgeld) angerechnet wird.

34. Sonstige gesetzliche Steuerbefreiungen

Stfr. sind z. B. die folgenden Leistungen:

a) Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung (§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG),

b) Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz (§ 3 Nr. 1 Buchst. c EStG), S. 622c) Arbeitslosenbeihilfe und Arbeitslosenhilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz (§ 3 Nr. 2a EStG),

d) Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze (§ 3 Nr. 3 EStG, Abschn. 5 LStR),

e) Überlassung von Dienstkleidung und andere Leistungen an bestimmte Angehörige des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 4 EStG, Abschn. 6 LStR),

f) Geld und Sachbezüge an Wehrpflichtige und Zivildienstleistende (§ 3 Nr. 5 EStG, Abschn. 7 LStR),

g) Gesetzliche Bezüge der Wehr- und Zivildienstbeschädigten, Kriegsbeschädigten, ihrer Hinterbliebenen und ihnen gleichgestellte Personen (§ 3 Nr. 6 EStG, Abschn. 8 LStR),

h) Übergangsgelder, Übergangsbeihilfen (§ 3 Nr. 10 EStG, Abschn. 10 LStR),

i) Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz (§ 3 Nr. 28 EStG, Abschn. 18 LStR),

j) Gehalt und Bezüge diplomatischer Vertreter ausländ. Staaten (§ 3 Nr. 29 EStG),

k) Bergmannsprämien (§ 3 Nr. 46 EStG),

l) ArbG-Anteile in der gesetzlichen Renten- und Krankenversicherung sowie entsprechende Zuschüsse in den Fällen der freiwilligen Weiterversicherung; darüber hinaus andere gesetzlich verankerte Ausgaben des ArbG zur Zukunftssicherung seiner AN (§ 3 Nr. 62 EStG, Abschn. 24 LStR),

m) Insolvenzsicherung (§ 3 Nr. 65 EStG, Abschn. 27 LStR),

n) Arbeitnehmer-Sparzulagen (§ 13 Abs. 4 5. VermBG).

Die Lohnsteuer - Einzelfälle des steuerpflichtigen und des steuerfreien Arbeitslohns (ABC des Arbeitslohns)

VI. Einzelfälle des steuerpflichtigen und des steuerfreien Arbeitslohns (ABC des Arbeitslohns)

Abfindungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 25). Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-)gesetze sind stfr. (s. Nr. 34, d). Abfindung des Urlaubsanspruchs ist stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 6 LStR).

Abschlußgebühr beim Bausparvertrag. Verzicht der Bausparkasse gegenüber ihren AN ist AL ( BStBl I S. 233); der Rabattfreibetrag ist anwendbar (s. Nr. 31), weil es sich um Dienstleistungen des ArbG handelt. Zur stl. Behandlung des Verzichts gegenüber AN anderer Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen s. (BStBl I S. 814).

Abtretung des Anspruchs auf AL löst noch keinen Zufluß aus (s. Nr. 11).

Aktien. Kursvorteil kann stfr. AL sein (s. Nr. 32).

Altersrente, die ein AN von seinem früheren ArbG unmittelbar oder aus einer betrieblichen Unterstützungskasse erhält, ist stpfl.; Altersrente aus einer betrieblichen Pensionskasse ist lstfr., weil die Zuführung an die Pensionskasse stpfl. war; Altersrente kraft Gesetzes, z. B. nach der RVO, ist stfr. (§ 3 Nr. 1 Buchst. b und c EStG). Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind mit dem Ertragsanteil stpfl. (§ 22 Nr. 1 EStG).

Altersteilzeitgesetz. ArbG-Beiträge sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 34, i).

Altersversorgung, s. Altersrente, betriebliche Altersversorgung, Pensionen und Zukunftssicherungsleistungen.

Ankaufsrecht (Option) löst noch keinen Zufluß aus, erst die Ausübung (s. Nr. 11).

Annehmlichkeiten sind (nach überholter Terminologie) kein AL, weil es am Zufluß (s. Nr. 11) oder am Veranlassungszusammenhang (s. Nr. 8, d) fehlt; Beispiele: Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (s. Nr. 9, a) und Aufmerksamkeiten (s. Nr. 9, c). S. 623

Antrittsgebühren im grafischen Gewerbe können stfr. sein (s. Nr. 29).

Anwesenheitsprämien, die der ArbG zahlt, um Arbeitsausfällen zu begegnen, sind stpfl.

Arbeitgeberanteil der Sozialversicherungsbeiträge ist stfr. (s. Nr. 34, l).

Arbeitnehmeranteil der Sozialversicherungsbeiträge, den der ArbG übernimmt, ist stpfl. (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).

Arbeitnehmerjubiläum s. Nr. 33.

Arbeitnehmersparzulagen nach dem 5. VermBG sind stfr. (s. Nr. 34, n).

Arbeitsessen, Teilnahme ist bei überwiegendem ArbG-Interesse regelmäßig kein AL (s. Nr. 9, c).

Arbeitsförderungsgesetz. Leistungen nach dem AFG sind stfr. (s. Nr. 24).

Arbeitskleidung, die der ArbG unentgeltlich oder verbilligt überläßt, gehört nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 17).

Arbeitslosengeld, Arbeitslosenhilfe sind als Leistungen nach dem AFG stfr. (s. Nr. 24); sie unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Arbeitsmittel, die der ArbG zur Verfügung stellt, gehören nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 17).

Arbeitsplatz. Aufwendungen des ArbG für Aufenthaltsräume, Duschräume, Parkplätze oder ähnliche Aufwendungen rund um den Arbeitsplatz gehören nicht zum AL (s. Nr. 9, a).

Ärztliche und zahnärztliche Überwachungen gehören regelmäßig nicht zum AL (s. Nr. 8, d).

Aufgedrängter Vorteil kann beim AN AL ausschließen (s. Nr. 8, d).

Aufmerksamkeiten gehören nicht zum AL (s. Nr. 9, c).

Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 21); von privaten ArbG unter dieser Bezeichnung gezahlte Vergütungen sind stpfl., wenn nicht Auslagenersatz (s. Nr. 23) vorliegt.

Aufwandsentschädigungen für eine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Künstler, Pfleger oder Erzieher können bis 2 400 DM jährlich stfr. sein (s. Nr. 22).

Ausbildungsbeihilfen aus öffentlichen Mitteln oder von öffentlichen Stiftungen können stfr. sein (s. Nr. 26).

Ausgleichszulagen s. Kaufkraftausgleich.

Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG ist stfr. (s. Nr. 23).

Ausländ. Einkünfte können nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß stfr. sein (s. Nr. 3); sie unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47).

Auslösungen s. Reisekostenvergütungen.

Aussperrungsunterstützungen sind - wie Streikgelder (s. dort) - kein AL (s. Nr. 10).

Badekuren s. Kuren.

Barabgeltung bei Ablösung des Anspruchs des AN auf Gestellung von Arbeitsmitteln ist stfr., dies gilt auch für Berufskleidung (s. Nr. 17).

Baudarlehen s. Zinsersparnisse.

Beamtenpensionen sind stpfl. (s. aber Nr. 37); Kapitalabfindungen sind stfr. (s. Nr. 34, d). S. 624Bedienungszuschläge s. Trinkgelder.

Beihilfen und Unterstützungen sind unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder teilweise stfr. (s. Nr. 26).

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Wissenschaft und Kunst sind stfr. (s. Nr. 26).

Beiträge s. Mitgliedsbeiträge.

Belegschaftsaktien. Kursvorteil kann stfr. AL sein (s. Nr. 32).

Bergmannsprämien sind nach § 3 Nr. 46 EStG stfr.

Belohnungen sind AL (s. a. § 2 Abs. 2 Nr. 5 LStDV), sofern es sich nicht um bloße Aufmerksamkeiten (s. dort) handelt.

Berufsausbildung s. Ausbildungsbeihilfen; berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen sind kein AL (s. Nr. 9, d).

Berufskleidung, die der ArbG stellt, ist kein AL (s. Nr. 17).

Beteiligung am Gewinn des ArbG ist stpfl. AL; zum Zufluß s. Nr. 11; s. a. Vermögensbeteiligungen.

Betriebliche Altersversorgung. Beiträge des ArbG zur Direktversicherung und Zuwendungen an Pensionskassen sind stpfl. AL (s. Nr. 8, d; 11); Versorgungsleistungen aus einer Pensionskasse sind lstfr., weil die Zuwendungen des ArbG an die Pensionskasse der LSt unterlegen haben (Pension unterliegt der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 EStG); Leistungen aus einer Unterstützungskasse sind lstpfl., weil die Zuführung zum Kassenvermögen noch keine LSt auslöste.

Betriebsveranstaltungen. Leistungen des ArbG aus Anlaß von üblichen Betriebsveranstaltungen sind kein AL (s. Nr. 9, b).

Bewirtung. Nimmt der AN an einer betrieblich veranlaßten Bewirtung von betriebsfremden Personen (Geschäftsfreunden) des ArbG teil, liegt kein AL vor (Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 2 LStR). S. a. Arbeitsessen.

Bußgelder, die der ArbG übernimmt, führen zu stpfl. AL (s. Nr. 39).

Darlehen s. Zinsersparnisse.

Deputate sind stpfl. Sachbezüge, soweit die Verbilligung den in Betracht kommenden Rabattfreibetrag (s. Nr. 31) überschreitet.

Dienstkleidung s. Berufskleidung.

Dienstreisen (Dienstgänge) s. Reisekostenvergütungen.

Dienstwohnung. Bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung liegt stpfl. AL vor (s. Nr. 8, d).

Doppelte Haushaltsführung. ArbG kann Aufwendungen des AN in bestimmtem Umfang stfr. ersetzen (s. Nr. 13, 15).

Durchlaufende Gelder sind stfr. (s. Nr. 23).

Ehrenamt s. Aufwandsentschädigungen.

Ehrensold aufgrund des Gesetzes über Titel, Orden und Ehrenzeichen ist stfr. nach § 3 Nr. 22 EStG.

Eintrittskarten, die der ArbG unentgeltlich überläßt, sind regelmäßig stpfl. AL, anders im Zusammenhang mit üblichen Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 9, b).

Entschädigungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis, s. Abfindungen.

Entwicklungshelfer erhalten stfr. Leistungen (§ 3 Nr. 61 EStG).

Erbbaurecht, das der ArbG dem AN verbilligt bestellt, führt im Jahr der Bestellung zu einem stpfl. Vorteil ( BStBl II S. 642).

Erfindervergütungen sind stpfl.

Erholungsbeihilfen sind grds. stpfl.; (s. Nr. 26). S. 625

Erlaß von Forderungen, die der ArbG gegenüber dem AN hat, führt zu stpfl. AL.

Erschwerniszuschläge sind stpfl.; s. aber Nr. 29.

Essenmarken s. Mahlzeiten im Betrieb.

Fahrtkostenersatz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln ist stfr. (s. Nr. 20), im übrigen stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 14 LStR); s. aber Reisekostenvergütungen.

Fehlgeldentschädigungen, die AN im Kassen- und Zähldienst gezahlt werden, sind bis 30 DM monatlich stfr. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR).

Feiertagszuschläge s. Nr. 29.

Fernsehgeräte, die der ArbG dem AN überläßt, führen zur Steuerpflicht, da ein geldwerter Vorteil gegeben ist.

Fernsprechanschluß. Einrichtungskosten, die der ArbG im eigenen Interesse trägt, sind stfr. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 12 LStR).

Fernsprechgesprächsgebühren, die der AN einzeln abrechnet, können als Auslagenersatz (s. Nr. 23), Reisenebenkosten (s. Nr. 14, i) oder statt einer Familienheimfahrt (s. Nr. 15, c) stfr. erstattet werden. Pauschal ersetzte Beträge sind stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 12 LStR).

Fernsprechgrundgebühr kann der ArbG - bei eigenem betrieblichen Interesse - bis zu höchstens 50 v. H. stfr. ersetzen.

Firmenjubiläum s. Nr. 33.

Firmenkreditkarten, die der AN zu Privatkäufen benutzt, sind stfr., wenn die private Benutzung von untergeordneter Bedeutung ist ( DB S. 2458).

Forderungsverzicht, s. Verzicht auf AL.

Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG sind kein AL (s. Nr. 9, d).

Freie Station ist stpfl. AL; zur Bewertung s. Nr. 36.

Freie Wohnung s. Wohnungsüberlassung.

Freifahrscheine sind stpfl., s. aber Job-Ticket.

Freitabak, Freizigaretten und Freitrunk zum Verzehr im Betrieb sind kein AL (s. Nr. 9, a, c).

Führerscheinkosten, die der ArbG trägt, sind regelmäßig stpfl. AL; anders, wenn der AN das Betriebsfahrzeug führen soll ( BStBl III S. 773).

Geburtsbeihilfen sind bis 700 DM stfr. (s. Nr. 26).

Geburtstag, den der ArbG für den AN ausrichtet, sowie ArbG-Zuschüsse sind AL, selbst wenn Kunden des ArbG teilnehmen ( BStBl 1992 II S. 359).

Gefahrenzulagen sind stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 4 LStR).

Gehaltskürzung, Gehaltsverzicht s. Verzicht auf AL.

Gelegenheitsgeschenke sind stpfl. (s. Nr. 9, c); s. aber Aufmerksamkeiten.

Geschäftsjubiläum s. Nr. 33.

Getränke und Genußmittel zum Verzehr im Betrieb sind kein AL, sondern zählen zu den Aufmerksamkeiten (s. Nr. 9, c). S. a. Arbeitsessen.

Gewinnbeteiligung ist stpfl. AL; zum Zufluß s. Nr. 11; s. auch Vermögensbeteiligungen.

Gratifikationen sind stpfl. AL (s. Nr. 8). S. 626Heimarbeitszuschläge sind regelmäßig bis zu 10 v. H. des Grundlohns stfr. (Abschn. 46 Abs. 2 LStR).

Heiratsbeihilfen sind bis 700 DM stfr. (s. Nr. 26).

Heizkostenzuschüsse sind stpfl.; s. zur Bewertung Nr. 36.

Hitzezuschläge sind stpfl.

Insolvenzsicherung. Leistungen des Trägers der Insolvenzsicherung an eine Pensionskasse sind nach § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG stfr. (s. Nr. 34, m).

Instrumentengeld der Musiker ist stpfl. (das Instrument ist kein Werkzeug, s. Nr. 17).

Job-Ticket für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist nach § 3 Nr. 34 EStG stfr. (s. Nr. 20).

Jubiläumszuwendungen sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 33).

Kaufkraftausgleich kann stfr. sein (s. Nr. 28).

Kindergarten. Zuschüsse des ArbG sind nach § 3 Nr. 33 EStG stfr. (s. Nr. 19).

Kindergeld nach BKGG ist nach § 3 Nr. 24 EStG stfr.

Konkursausfallgeld ist nach dem AFG stfr. (s. Nr. 24); es unterliegt dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Kontoführungsgebühren sind stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 13 LStR).

Kraftfahrzeuggestellung für private Zwecke ist stpfl.; ausführlich zur Bewertung s. Nr. 36.

Krankenversicherungsleistungen der Versicherer sind nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG stfr.

Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene. Gesetzliche Bezüge sind nach § 3 Nr. 6 EStG stfr.; s. Nr. 34, g.

Kuren können, soweit sie der Vorsorge dienen, stfr. sein (s. Nr. 9, d).

Kurzarbeitergeld ist stfr. (s. Nr. 24); es unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Lebensversicherungsbeiträge, die der ArbG übernimmt, gehören zum stpfl. AL; ebenso Beiträge des ArbG zu einer Direktversicherung (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).

Lebensversicherungssumme, die den Hinterbliebenen des AN aufgrund einer vom ArbG für Betriebsfahrzeuge abgeschlossenen Unfallversicherung zufließt, ist kein steuerbarer AL ( BStBl II S. 496).

Lehrabschlußprämien sind stpfl. ( BStBl II S. 641).

Leistungsprämien sind stpfl.

Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall sind stpfl.

Lohnsteuer, die der ArbG bei Nettolohnvereinbarung übernimmt, ist Teil des stpfl. Entgelts (s. Nr. 65).

Losgewinn aus einer betrieblichen Verlosung kann stpfl. sein ( BStBl 1978 II S. 239, v. , BStBl 1994 II S. 254).

Lösegeld soll nach Schmidt, EStG, Anm. 8 zu § 19, kein AL sein, weil es sich um die Ausgestaltung des Arbeitsplatzes handle (dazu Nr. 9, a); bedenklich, weil Ersatzzahlung des ArbG für nabz. Aufwand des AN.

Mahlzeiten im Betrieb sind stpfl.; zur Bewertung s. Nr. 36.

Maigelder sind stpfl. ( BStBl 1973 II S. 64).

Mankogelder s. Fehlgeldentschädigungen.

Mehrarbeitszuschläge sind stpfl., soweit sie nicht (begrenzt stfr.) Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit sind (s. Nr. 29).

Metergelder im Möbeltransportgewerbe sind stpfl. (s. Nr. 10). S. 627

Mitgliedsbeiträge an Berufsverbände, die der ArbG übernimmt, sind stpfl. AL.

Mutterschaftsgeld (und Zuschüsse), die nach § 3 Nr. 1, d EStG stfr. sind (s. Nr. 24), unterliegen dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Nachtarbeit s. Nr. 29.

Notstandsbeihilfen s. Beihilfen und Unterstützungen.

Option auf Aktienerwerb führt im Zeitpunkt der Ausübung zum stpfl. AL (s. Nr. 11).

Parkplatzgestellung ist kein AL (s. Nr. 9, a).

Pensionen aufgrund einer Pensionszusage des ArbG sind stpfl., anders die auf lohnversteuerten Beiträgen beruhenden Leistungen aus einer Pensionskasse; s. betriebliche Altersversorgung; zum Versorgungs-Freibetrag s. Nr. 37b.

Personalrabatte können begrenzt stfr. sein (s. Nr. 31).

Prämien für Verbesserungsvorschläge sind stpfl.

Provisionen sind stpfl. AL.

Provisionsersparnis, z. B. im Wertpapiergeschäft, ist in begrenztem Umfang als Personalrabatt stfr. (s. Nr. 31).

Rabattgewährung s. Nr. 31.

Reisekostenvergütungen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 13, 14).

Renten s. Altersrente.

Sachbezüge sind AL; zur Bewertung s. Nr. 35, 36.

Sammelbeförderung der AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann stfr. sein (s. Nr. 18).

Schadensersatz kann - je nach Rechtsgrund der Leistung - stfr. oder stpfl. sein (s. Nr. 9, e).

Schenkungen des ArbG können trotz dieser Bezeichnung AL sein (s. Nr. 9, g).

Schichtzulagen können als Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit stfr. sein (s. Nr. 29).

Schlechtwettergeld nach dem AFG ist stfr. (s. Nr. 24); es unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Schmutzzulagen sind als Erschwerniszuschläge stpfl. AL.

Schönheitsreparaturen, die der ArbG trägt, sind stpfl.

Sonntagszuschläge s. Nr. 29.

Sparzulagen nach dem 5. VermBG sind stfr. (s. Nr. 34, n).

Spesen s. Auslagenersatz; Reisekostenvergütungen.

Sterbegeld s. Versorgungsbezüge.

Stipendium s. Studienbeihilfen.

Streikgelder sind kein AL (s. Nr. 10).

Studienbeihilfen können nach § 3 Nr. 11 und 44 EStG stfr. sein (s. Nr. 26).

Tantiemen gehören zum stpfl. AL (s. Nr. 8).

Telefon s. Fernsprechanschluß; Fernsprechgesprächsgebühren; Fernsprechgrundgebühr.

Teuerungszulagen sind stpfl.; s. aber Kaufkraftausgleich.

Trennungsgelder sind ganz oder teilweise stfr. (s. Nr. 13, 15).

Treuegelder gehören zum stpfl. AL; sie können aber Jubiläumszuwendungen sein (s. dazu Nr. 33). S. 628Trinkgelder, auf die ein Rechtsanspruch besteht, sind stpfl.; freiwillige Trinkgelder sind bis 2 400 DM jährlich stfr. (s. Nr. 27).

Übergangsgebührnisse, die aufgrund bestimmter gesetzlicher Vorschriften gezahlt werden, sind stpfl. (Abschn. 10 Abs. 2 LStR).

Übergangsgelder, Übergangsbeihilfen aufgrund bestimmter Vorschriften der Beamten-(Soldaten-)Gesetze sind nach § 3 Nr. 10 EStG stfr. (Abschn. 10 Abs. 1 LStR); Übergangsgelder bei auf Zeit berufenen Wahlbeamten oder Ministern sind stpfl.; s. im einzelnen Abschn. 10 LStR und Nr. 26.

Umzugskostenvergütungen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 13, 16).

Unfallentschädigungen, Unfallfürsorgeleistungen können ganz oder teilweise stfr. sein (§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Unfallversicherungsleistungen aus einer Krankenversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung sind nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG stfr.

Unterhaltssicherungsgesetz. Leistungen aufgrund dieses Gesetzes können nach § 3 Nr. 48 EStG stfr. sein.

Unterhaltszuschüsse an Auszubildende sind AL.

Unterkunft s. Wohnungsüberlassung, Reisekostenvergütungen.

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