Die Lohnsteuer - Inhaltsverzeichnis

- Gesamtdarstellung des ab 1. 1. 1995 geltenden Lohnsteuerrechts -

I. Einführung

1. Die Lohnsteuer als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die ESt durch Abzug vom Arbeitslohn (AL) erhoben (§ 38 Abs. 1 EStG). Dies ist die gesetzliche Definition der LSt.

Die LSt entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der AL dem Arbeitnehmer (AN) zufließt. Schuldner der LSt ist zwar regelmäßig der AN, doch hat der Arbeitgeber (ArbG) die LSt für Rechnung des AN bei jeder Lohnzahlung vom AL einzubehalten. Der ArbG haftet für die Einbehaltung und Abführung der LSt.

Bei der Ermittlung der LSt wird grds. die LSt-Karte zugrunde gelegt, die von der Gemeinde ausgestellt wird und Eintragungen über stl. maßgebende Merkmale wie Steuerklasse, Kinderfreibeträge für Kinder unter 18 Jahren, etwaige Behinderten- und Hinterbliebenen-Pauschbeträge enthält. Daneben kommen Änderungen und Ergänzungen durch das FA in Betracht, insbesondere die Eintragung der Kinderfreibeträge für Kinder ab 18 Jahren und die Eintragung eines Freibetrags als Summe der eintragungsfähigen Werbungskosten (WK), Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen (agw. Bel.), abz. Beträge für Wohneigentumsmaßnahmen sowie der negativen Summe der Einkünfte außerhalb der AN-Tätigkeit.

Der ArbG hat aber bei der Durchführung des LSt-Abzugs nicht nur die Eintragungen auf der LSt-Karte zu beachten; vielmehr muß er ggf. den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag abziehen. Für den um die maßgebenden Beträge gekürzten Lohn muß der ArbG die LSt in der LSt-Tabelle ablesen, die für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum (Jahr, Monat, Woche, Tag) aufgestellt ist. In den LSt-Tabellen sind der AN-Pauschbetrag, der Sonderausgaben-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale eingearbeitet. Die LSt ist Grundlage für den einzubehaltenden Solidaritätszuschlag und die KiSt.

Die vom ArbG einbehaltene LSt kann die endgültige Steuerschuld des AN sein. Es kann aber auch eine Korrektur im Hinblick auf die letztlich maßgebende Jahressteuerschuld nötig werden, weil etwa bei schwankenden Bezügen die einbehaltenen Steuerbeträge nicht der Jahressteuerschuld entsprechen. Daher obliegt dem ArbG - sofern er mindestens zehn AN beschäftigt - die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs (LStJA).

Da der ArbG bei der Durchführung des LStJA nicht sämtliche Ermäßigungstatbestände berücksichtigen darf - eine Vielzahl davon bleibt der Prüfung durch das FA vorbehalten - und weil der AN auch nach Ablauf des Jahres noch (weitere) Ermäßigungsgründe vorbringen darf, kann sich dem vom ArbG durchgeführten LStJA noch eine Veranlagung zur ESt auf Antrag - insbesondere mit dem Ziel der Erstattung zuviel entrichteter LSt - anschließen. Der AN muß u. U. vom FA von Amts wegen zur ESt veranlagt werden. Eine solche Pflichtveranlagung dient der Prüfung, ob sich eine Nachzahlung ergibt. Diese Pflichtveranlagung ist etwa durchzuführen, wenn das Einkommen bestimmte Grenzen überschreitet. S. 578

2. Besonderheiten des materiellen Lohnsteuerrechts

Die materiell-rechtlichen Grundlagen der LSt sind in § 19 Abs. 1 EStG in der Beschreibung der Einkunftsart festgelegt. Der Gesetzgeber definiert nicht die Quelle der Einkünfte, das Dienstverhältnis; vielmehr rechnet er zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Vorteile, die dem AN für die Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, ohne Rücksicht darauf, wie diese Vorteile bezeichnet werden. Der Gesetzgeber zählt nur einige typische Erscheinungsformen des AL wie Gehälter, Löhne oder Gratifikationen auf, um deutlich zu machen, daß er jedweden geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis als Einnahme i. S. des § 8 EStG betrachtet. Damit ist der AL nur eine besondere Erscheinungsform der Einnahmen, deren ”Überschuß” über die WK den Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfüllt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weisen gegenüber den übrigen sechs Einkunftsarten eine Reihe materiell-rechtlicher Besonderheiten auf. So können der Versorgungs-Freibetrag und der AN-Pauschbetrag nur bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wirksam werden. Bestimmte Steuerbefreiungen sind ausschließlich für AN bestimmt, s. dazu Nr. 17-20 und 24-33.

II. Persönliche Steuerpflicht § 1 EStG

AN, die im Inland ihre Wohnung oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und damit unbeschränkt stpfl. sind (§ 1 Abs. 1 EStG), werden unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit grds. mit ihren gesamten im In- und Ausland erzielten Einkünften aus sämtlichen Einkunftsquellen zur deutschen ESt herangezogen (Welteinkommensprinzip); dieser umfassenden Besteuerung entspricht es, daß der Wohnsitzstaat familienbezogene Erleichterungen (insbesondere den Splittingtarif für Ehegatten und Kinderfreibeträge) gewährt. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf deutsche Auslandsbeamte, die aus einer öffentlichen Kasse bezahlt werden.

Liegen die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht vor, wird der AN als beschränkt stpfl. eingestuft. Die familienbezogenen Erleichterungen werden dann regelmäßig im Ausland gewährt, sofern es dort überhaupt zu einer Steuerlast kommt, die insoweit gemindert werden könnte. Da dies nicht immer sichergestellt ist, sieht das deutsche Recht familienbezogene Erleichterungen auch für nicht hier ansässige Stpfl. vor, insbesondere im Rahmen der agw. Bel., aber auch der Kinderfreibeträge.

3. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 1-3 EStG

a) Wohnsitz im Inland als Grundsatz

Unbeschränkt estpfl. sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO). Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten gilt von Anfang an als gewöhnlicher Aufenthalt; dabei bleiben kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt (BFH v. 3. 8. 77, BStBl 1978 II S. 118). Danach ist z. B. ein Gastarbeiter, der in Deutschland von September bis einschließlich März des Folgejahres wohnte und diese Zeit durch einen zweiwöchigen Weihnachtsurlaub im Heimatland unterbricht, in beiden Kj unbeschränkt stpfl. Besteht die Steuerpflicht nicht während des ganzen Kj (auch im Fall der Geburt oder des Todes), so ergibt sich für die unbeschränkte ESt-Pflicht ein verkürzter Zeitraum der Steuerpflicht. Dennoch werden bei Beginn oder Ende der Steuerpflicht im Laufe eines Jahres die Stpfl. so behandelt, als hätten sie das zu ermittelnde und zu versteuernde Einkommen wie ein Jahreseinkommen, also wie das Einkommen eines ganzen (vollen) Kj bezogen. So richtet sich z. B. die ESt S. 579auf das Einkommen des verkürzten Veranlagungszeitraums (VZ) nach der ESt-Jahrestabelle. Entsprechend werden Freibeträge und Pauschbeträge, die als Jahresbeträge ausgestaltet sind, nicht auf den verkürzten Zeitraum der Steuerpflicht umgerechnet.

Bei Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht kann die Veranlagung zur ESt sofort durchgeführt werden (§ 25 Abs. 2 Satz 2 EStG). Erhebt auch der ausländ. Staat Steuer auf die dort erzielten ausländ. Einkünfte, kann es zu Doppelbelastungen kommen, die durch DBA gemildert oder ausgeschlossen werden. Ist das Besteuerungsrecht dem ausländ. Staat zugewiesen und sind die ausländ. Einkünfte von der deutschen Steuer freigestellt, unterliegen diese Einkünfte im Inland dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47). Soweit die Doppelbesteuerung nicht vermieden werden kann, insbesondere bei fehlendem DBA, kann eine Anrechnung der ausländ. Steuer nach § 34c EStG in Betracht kommen.

Besteht mit dem ausländ. Staat kein DBA, kann der ausländ. AL nach dem Auslandstätigkeitserlaß (BMF v. 31. 10. 83, BStBl I S. 470) von der deutschen Steuer freigestellt sein; er unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt. Begünstigt sind Tätigkeiten im Ausland anläßlich der Errichtung von Anlagen, das Aufsuchen oder Gewinnen von Bodenschätzen, die Beratungstätigkeit (Consulting) und die öffentliche Entwicklungshilfe. Voraussetzung ist eine mindestens dreimonatige Auslandstätigkeit, die - von Urlaubs- und Krankheitsfällen abgesehen - grds. ohne Unterbrechung eingehalten sein muß. Der ArbG darf vom Steuerabzug nur absehen, wenn das FA eine Freistellungsbescheinigung erteilt hat.

Exterritoriale Personen, vornehmlich ausländ. Diplomaten oder Konsularbeamte, sind mit ihrem AL auch bei unbeschränkter Steuerpflicht stfr., soweit sie außerhalb ihres Amtes keinen Beruf, kein Gewerbe und keine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben (§ 3 Nr. 29 EStG).

b) Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 2 und 3 EStG

Für deutsche Staatsangehörige, die zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür AL aus einer inländ. öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Auslandsbeamte), besteht regelmäßig unbeschränkte ESt-Pflicht auch bei fehlendem Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland (§ 1 Abs. 2 EStG). Diese unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf die zu ihrem Haushalt zählenden Angehörigen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 EStG). Voraussetzung dieser erweiterten unbeschränkten ESt-Pflicht ist, daß die AN in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, nur in einem der beschränkten ESt-Pflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden (Diplomaten, Konsularbeamte).

Auch Auslandskorrespondenten einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt mit Wohnsitz im Ausland fallen unter die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (BMF v. 1. 12. 93, BStBl I S. 730), Lehrer an deutschen Auslandsschulen nur dann, wenn sie in einem Dienstverhältnis zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen (BMF v. 9. 7. 90, BStBl I S. 324).

Nach § 1 Abs. 3 EStG gelten auch AN - gleich welcher Staatsangehörigkeit -, die im Ausland wohnen und zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen (s. dazu BFH v. 14. 11. 86, BStBl 1989 II S. 351) und dafür AL aus einer inländ. öffentlichen Kasse beziehen (z. B. deutsche Auslandslehrer) als unbeschränkt estpfl., sofern sie allein oder zusammen mit ihrem Ehegatten im Ausland estpfl. Einnahmen von nicht mehr als 6 000 DM im Kj beziehen. Diese Regelung ermöglicht die Anwendung des Splittingtarifs und damit die Gewährung familienbezogener Vergünstigungen, die im Ausland mangels eines dort ausreichend hohen Einkommens nicht berücksichtigt werden können. Im Unterschied zur erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 S. 580EStG kommt es nicht darauf an, daß der ausländ. Staat den deutschen Staatsbürger lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht entsprechenden Umfang zu einer Steuer vom Einkommen heranzieht. Es kommt daher auf einen diplomatischen oder konsularischen Status nicht an.

4. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 4 EStG

a) Wohnsitz im Ausland

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind beschränkt estpfl., wenn sie inländ. Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben (§ 1 Abs. 4 EStG). Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (Nr. 3, b) geht der beschränkten Steuerpflicht vor.

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit ist Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht, daß die nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird.

Die nichtselbständige Arbeit wird im Inland ausgeübt, wenn der AN im Geltungsbereich des EStG persönlich tätig wird. Zu diesem Personenkreis gehören auch Grenzgänger, die zum Arbeitsantritt täglich vom Ausland ins Inland kommen und nach Beendigung der Arbeit wieder vom Inland ins Ausland zurückkehren. Der gewöhnliche Aufenthalt im Inland (mit der Folge der unbeschränkten Steuerpflicht) wird nämlich nicht allein dadurch begründet, daß sich ein AN während der Arbeitszeit im Inland aufhält (BFH v. 10. 8. 83, BStBl 1984 II S. 11, betr. belgischen Grenzgänger).

Die Arbeit wird im Inland verwertet, wenn der AN das Ergebnis einer außerhalb des Geltungsbereichs des EStG ausgeübten Tätigkeit im Inland seinem ArbG zuführt (BFH v. 12. 11. 86, BStBl 1987 II S. 377, 379, 381, 383).

Zum Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht und zu Besonderheiten bei Grenzgängern aus den Niederlanden sowie bei der Besteuerung bestimmter Berufsgruppen und von Auslandsstudenten s. Nr. 66.

b) Wegzugsbesteuerung AStG

Die beschränkte ESt-Pflicht ist durch das AStG für im Ausland ansässige Personen erweitert worden. Diese Besteuerung kann nur eingreifen, wenn der Stpfl. in den letzten 10 Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens 5 Jahre unbeschränkt stpfl. war und nunmehr in einem ausländ. Gebiet mit niedrigerer Besteuerung ansässig ist. Die Wegzugsbesteuerung setzt wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland voraus (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 AStG), was bei AN, die ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, nicht der Fall ist.

III. Dienstverhältnis als Quelle der Einkünfte

5. Begriff des Dienstverhältnisses § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG

a) Aufzählung von Einnahmearten statt einer Legaldefinition

Das Gesetz knüpft bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit an ”Bezüge und Vorteile” an, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (§ 19 Abs. 1 EStG). AL sind alle Einnahmen, die dem AN aus einem Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV). Der AL ist eine besondere Erscheinungsform der Einnahmen, die in § 8 EStG als ”Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen”, definiert werden. Im EStG ist die Quelle der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, das Dienstverhältnis, nicht erwähnt. Der Gesetzgeber grenzt vielmehr die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von anderen Einkunftsquellen dadurch ab, daß er typische Einnahmen beispielhaft aufzählt: Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder aus früheren Dienstleistungen. Der Begriff des Dienstverhältnisses hat im LSt-Recht deshalb eine zentrale Bedeutung, weil Einnahmen, die nicht in einem inneren Zuammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen, als S. 581Lohneinkünfte ausscheiden. Die Rspr. des RFH und des BFH hat den Begriff des Dienstverhältnisses und dabei die Rechtsbeziehungen zwischen ArbG und AN ausgefüllt; die danach maßgebenden Kriterien haben in die LStDV (§ 1 Abs. 2) als Erläuterungen des EStG (teilweise) Eingang gefunden.

§ 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV grenzt die AN-Stellung gegenüber anderen (selbständigen) Tätigkeiten positiv ab: Der AN muß dem ArbG die Arbeitskraft schulden, und dies ist ”der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist”.

b) Maßgeblichkeit des objektiven Gesamtbilds der Tätigkeit

Der AN-Begriff läßt sich nach Auffassung des BFH (v. 14.5.82, BStBl II S. 469) nicht durch Aufzählung einer Vielzahl für eine nichtselbständige Tätigkeit sprechender Einzelkriterien umfassend bestimmen, weil das Gesamtbild der tatsächlichen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien entscheidend sei. Die Einzelumstände für und gegen ein Dienstverhältnis müßten gegeneinander abgewogen werden.

Das ”Schulden der Arbeitskraft” i. S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV führt nicht zweifelsfrei zum Begriff der nichtselbständigen Arbeit. Auch ein sittenwidriges oder gesetzwidriges Handeln kann Lohneinkünfte auslösen. Auch kommt es auf die Freiwilligkeit der Arbeitsleistung nicht an, so daß Strafgefangene sowie Wehrdienst- und Wehrersatzdienstleistende AN sind, soweit sie aus einer Arbeitsleistung Einnahmen erzielen. Zutreffend geht § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV davon aus, daß die Arbeitskraft geschuldet wird, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht (also weisungsgebunden ist) oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (also eingegliedert ist).

Wenn danach auch Weisungsgebundenheit das stärkste Indiz für eine abhängige Arbeit ist, so ist Weisungsgebundenheit - jedenfalls für sich allein - kein entscheidendes Merkmal für eine AN-Stellung. Entscheidend ist vielmehr die ”Eingliederung”. Dies zeigt sich bei den Mitgliedern der Geschäftsführung, bei denen es an einer Weisungsgebundenheit fehlen kann und trotzdem eine nichtselbständige Tätigkeit nach allgemeiner Meinung vorliegt. Umgekehrt schließt das sog. Direktionsrecht für sich allein Selbständigkeit nicht aus. Nach Auffassung des BFH (v. 3.8.78, BStBl 1979 II S. 131) ist zwar die Weisungsgebundenheit im Rahmen der Würdigung des Gesamtbildes das stärkste Indiz für eine nichtselbständige Tätigkeit, eine Eingliederung und damit Unselbständigkeit sei aber auch ohne Unterwerfung unter ein Direktionsrecht möglich.

Bei einfachen, mechanischen Tätigkeiten ist die Weisungsgebundenheit regelmäßig stärker ausgeprägt, bei gehobenen Tätigkeiten beschränkt sich die Leitung mehr ”auf äußere und organisatorische Dinge”, während der Tätige ”im übrigen bei der Gestaltung seiner Tätigkeit freie Hand hat” (BFH v. 3. 8. 78, a. a. O.). Daß die Arbeiten außerhalb der Betriebsräume geleistet werden, schließt eine Weisungsgebundenheit im geschäftlichen Organismus des ArbG nicht aus; die Abhängigkeit kann in diesen Fällen durch Berichte über die Tätigkeit oder überwachende Maßnahmen des Leitenden offenkundig werden. Das Anleiten bei der Ausführung der Tätigkeit, die Bestimmung und Kontrolle von Arbeitsablauf und Arbeitsumfang sowie die Anwesenheit an bestimmten Orten zu bestimmten Zeiten sprechen für eine Eingliederung, weil im Gegensatz dazu der selbständig Tätige regelmäßig nur allgemeine Richtlinien für seine Tätigkeit erhält.

Ein Dienstverhältnis kann zwar unabhängig von der Dauer der Tätigkeit vorliegen, dennoch spricht eine größere Dauer der Tätigkeit für Nichtselbständigkeit. Ein Vertragsverhältnis, das ”auf unbestimmte Zeit” laufen soll, spricht eher S. 582für ein Dienstverhältnis als eine nur für kurze Zeit vorgesehene Tätigkeit (BFH v. 4. 12. 75, BStBl 1976 II S. 292). Umgekehrt sind Gelegenheitsarbeiter, die nur wenige Stunden bei Verladearbeiten eingesetzt sind, nicht selbständig tätig; der BFH (v. 18.1.74, BStBl II S. 301) spricht in diesem Zusammenhang von ”einer Weisungsgebundenheit im Sinne einer Eingliederung”. Auch § 40a EStG geht bei der Pauschalierung der LSt für Teilzeitbeschäftigte stillschweigend von einem Dienstverhältnis aus, denn andernfalls könnte sich die Frage nach der Besteuerungsart gar nicht stellen. Gleichwohl ist bei einer nur zeitlich kurzen Berührung mit dem Betrieb die Frage der Eingliederung besonders sorgfältig zu prüfen (BFH v. 14. 6. 85, BStBl II S. 661). Dies gilt insbesondere bei gehobenen Arbeiten, wo sich die Weisungsbefugnis nicht einwandfrei feststellen läßt, weil der Tätigwerdende in der Gestaltung seiner Arbeit freie Hand hat und der Arbeitserfolg wichtiger ist als die Dauer und der Umfang der Leistung.

Es ist grds. für die Abgrenzung der nichtselbständigen von der selbständigen Arbeit ohne Bedeutung, ob die Tätigkeit im Hauptberuf (Hauptamt) oder Nebenberuf (Nebenamt) ausgeübt wird, weil jede Tätigkeit aus sich beurteilt werden muß. Deshalb kann z. B. die Haupttätigkeit nichtselbständig, die Nebentätigkeit selbständig sein. Eine Ausnahme gilt nur, wenn die Tätigkeit mit der Ausübung des Hauptberufs unmittelbar zusammenhängt und diesen zur Voraussetzung hat.

Bestehen Vertragsverhältnisse zu mehreren Auftraggebern, spricht dies für selbständige Tätigkeit, z. B. bei einem Adressenschreiber oder bei einem Filmschauspieler. Bei Gelegenheitsarbeitern und Aushilfskräften in der Landwirtschaft hat dieses Merkmal allerdings kein besonderes Gewicht, da die Vertragsverhältnisse regelmäßig hintereinander geschaltet sind, so daß jeweils nur eine Tätigkeit (gleichzeitig) vorliegt.

Die Verwendung von eigenen Arbeitsgeräten oder eigenem Arbeitsmaterial kann für eine selbständige Tätigkeit sprechen. So hat der BFH (v. 13.2.80, BStBl II S. 303) bei Erstellung von Beitragsübersichten und Kontenspiegeln in Heimarbeit die Materialgestellung durch den Auftraggeber als zusätzliches Indiz einer nichtselbständigen Arbeit gewertet.

Die Nutzung von Sozialeinrichtungen des Unternehmens, wie Kantine, Betriebssportstätte, Betriebskindergarten, betriebsmedizinische Betreuung, betriebliche Erholungsstätten, ist ein Indiz für die Eingliederung in das Unternehmen; denn eine entsprechend umfangreiche Nutzung spricht für eine Zugehörigkeit zur Belegschaft des Unternehmens.

c) Bedeutung der Bemessung des Entgelts

Aus der Bemessung des Entgelts nach der Arbeitszeit - und nicht nach dem Arbeitserfolg - läßt sich eine nichtselbständige Tätigkeit folgern. Allerdings muß zwischen einfachen und gehobenen Tätigkeiten unterschieden werden. So kann ein Stundenlohn für einfache Handarbeiten regelmäßig die insgesamt geleistete Arbeit abgelten, während das Entgelt für eine Vortragsstunde eines Künstlers oder Wissenschaftlers nicht allein die Darbietungs-, sondern regelmäßig auch die Vorbereitungszeit berücksichtigt.

Die Vereinbarung eines ”Stücklohns” oder ”Akkordlohns” ist zwar eine Bemessung nach dem Erfolg. Bei einfachen Arbeiten (mit entsprechender Weisungsgebundenheit) spricht diese Entlohnungsart aber nicht für Selbständigkeit. Wird als Entgelt eine Provision vereinbart, ist dies eher ein Indiz für Selbständigkeit.

Besondere Entgelte für Erschwernisse sind ein verstärktes Anzeichen für nichtselbständige Arbeit. Wenn es nämlich nur auf den Arbeitserfolg ankäme, würde für das versprochene ”Werk” eher ein einheitliches Entgelt gewährt. So sind Zuschläge für die Arbeit zu ungünstigen Zeiten, für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit Beweisanzeichen für nichtselbständige Arbeit. Der Gesetzgeber geht in § 3b EStG wie selbstverständlich davon aus, daß diese Einnahmenformen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorbehalten sind. Zu den Erschwerniszuschlägen gehören z. B. Gefahrenzulagen und Schmutzzulagen, die als Lohnzu- S. 583schläge wegen der Besonderheit der Arbeit geleistet werden (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 LStDV). Auch Entgelt für Überstunden und Überschichten sind AN-typisch (§ 2 Abs. 2 Nr. 6 LStDV).

Bei einer Beteiligung am Gewinn oder am Umsatz muß zwar die Abgrenzung zur unternehmerischen Tätigkeit besonders geprüft werden, ein Dienstverhältnis ist aber möglich, zumal Gewinnbeteiligungen heute nicht mehr für geschäftsführend Tätige reserviert sind. Dies zeigt schon § 19a EStG, der von der Gewährung unentgeltlicher oder verbilligter Beteiligungswerte (auch) am arbeitgebenden Unternehmen ausgeht (s. Nr. 32). Auch bei nichtselbständiger Arbeit liegt in der Gewinn- oder Umsatzbeteiligung ein Anreiz zur Steigerung der Arbeitsleistung und des Arbeitserfolgs; der BFH (v. 14.6.85, BStBl II S. 661) verkennt dies, wenn er aus dem allgemeinen beruflichen Erfolg ein Unternehmerrisiko folgert, das Selbständigkeit indiziere. Daß sich Werbedamen neue Aufträge bei anderen Auftraggebern dadurch erarbeiten müssen, daß sie ”die vorangegangenen Tätigkeiten jeweils zur Zufriedenheit des Auftraggebers” ausführen und bei schlechter Auftragserfüllung nicht erneut engagiert werden, beschreibt ein allgemeines Berufsrisiko, das für nichtselbständig Tätige ebenso gilt. Ein Erfolgshonorar spricht eher für selbständige Tätigkeit (BFH v. 13. 12. 80, BStBl II S. 303).

Ein Vergütungsrisiko (Provision des Handelsvertreters) spricht ebenso wie ein Kostenrisiko oder Unternehmerrisiko für Selbständigkeit, jedoch muß zur Kostentragung eine eigene Initiative, die typische Unternehmerinitiative, hinzukommen, die im Falle des Rundfunkermittlers, der Schwarzhörern und Schwarzsehern auf die Spur kommen soll, durch eine Vergütung auf Provisionsbasis deutlich wird.

d) Maßgeblichkeit des Parteiwillens in Grenzfällen

Die steuerrechtliche Würdigung einer Tätigkeit richtet sich in erster Linie nach den objektiven (tatsächlichen) Umständen und nicht nach der förmlichen Gestaltung der Rechtsbeziehungen. In der Besteuerungspraxis wird deshalb häufig die Gestaltung Anlaß für eine Überprüfung sein. So kann ein als Werkvertrag bezeichnetes Auftragsverhältnis AN-Tätigkeit sein, so etwa bei einer illegalen AN-Überlassung. Bei wirtschaftlich ernstgemeinten Arbeitsverträgen, in denen die Folgerungen der vereinbarten Gestaltung in arbeitsrechtlicher, sozialversicherungsrechtlicher und lstl. Sicht gezogen werden, wird allerdings eine Beurteilung als selbständige Tätigkeit nur in Betracht kommen, falls gewichtige Fakten gegen eine nichtselbständige Arbeit sprechen. Umgekehrt hat die FinVerw (BMF v. 5. 10. 90, BStBl I S. 638) bei Künstlern und verwandten Berufen trotz einer Gestaltung als ”freier Mitarbeiter” die Tätigkeiten bei Rundfunkanstalten (Fernsehen und Hörfunk) grds. als nichtselbständig angesehen und in einem sog. Negativkatalog die selbständigen Tätigkeiten nach Berufsbezeichnungen katalogisiert; hier versagt die Indizwirkung des Parteiwillens (dazu auch BFH v. 20. 2. 79, BStBl II S. 414). Nicht nur steuerrechtliche, auch arbeitsrechtliche Konsequenzen können für die Gestaltung eines freien Mitarbeiterverhältnisses ursächlich sein, z. B. wenn der Auftraggeber den Kündigungsschutz unterlaufen will.

Muß der Auftragnehmer die Leistung persönlich erbringen, spricht dies für nichtselbständige Tätigkeit. So spricht die Verpflichtung eines nebenberuflichen Knappschaftsarztes, im Falle seiner Verhinderung (Erkrankung) für seine Vertretung zu sorgen, für Selbständigkeit. Das gilt auch bei der Arbeitsleistung in Schwarzarbeit.

Die Vereinbarung eines Urlaubsanspruchs spricht für nichtselbständige Arbeit, ebenso eine Abmachung, daß eine Vergütung für den Fall der Krankheit fortgezahlt werden soll, z. B. bei einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit, die nach Semesterwochenstunden bemessen wird und auch im Krankheitsfall nicht zu S. 584kürzen ist. Eine nichtselbständige Arbeit indizieren ferner Sonderzuwendungen aus Anlaß von AN- und ArbG-Jubiläen sowie Beihilfen und Unterstützungen, die im Krankheitsfall, bei Heirat oder bei der Geburt eines Kindes gezahlt werden. Außerdem kann die Teilhabe an einer betrieblichen Altersversorgung ein Anzeichen für Nichtselbständigkeit sein. Ebenso spricht es für Nichtselbständigkeit, wenn ein Tarifvertrag als Grundlage einer Einzelvereinbarung herangezogen wird, um Sonderzahlungen festzulegen. Eine Vertragsstrafe spricht ebenso wie Gewährleistungsansprüche gegen eine Nichtselbständigkeit. Nicht unbedenklich ist die Auffassung des BFH (v. 21. 3. 75, BStBl II S. 513), daß Schwarzarbeiter selbständig sein sollen, wenn sie für eigene Fehlleistungen in demselben Umfang einstehen müssen wie bei einer Beschäftigung in einem Bauunternehmen. M. E. kann Selbständigkeit nur vorliegen, falls Schwarzarbeiter in größerem Umfang für Mängel einstehen müssen als dies aus einer AN-Stellung folgt; das wäre bei einem Werkvertrag - im Gegensatz zu einem Dienstvertrag - wegen der Erfüllungs- und Besserungsansprüche nach §§ 633 ff. BGB der Fall.

Die Einbehaltung und Abführung von LSt und Sozialversicherungsbeiträgen spricht für Nichtselbständigkeit. Meldet ein Kapellenleiter sein Unternehmen ”als Kleinkapelle im Nebenberuf” an und zahlt er auch GewSt, spricht dies nach Auffassung des BFH (v. 10.9.76, BStBl 1977 II S. 178) für Selbständigkeit der Musiker.

e) Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner ehemaligen Tätigkeit

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören u. a. Wartegelder, Ruhegelder und Witwen- und Waisengelder als Bezüge und Vorteile ”aus früheren Dienstleistungen” zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für solche Bezüge kann unter bestimmten Voraussetzungen der Versorgungs-Freibetrag in Betracht kommen (s. Nr. 37).

Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, gehören nicht zum AL. Es kann sich um Renten handeln, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG mit dem Ertragsanteil zu versteuern sind. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV nimmt AL für den Fall an, daß die Beitragsleistungen WK gewesen sind. Dies kann bei der Zahlung eines ausgleichsverpflichteten Ehegatten im Falle der Ehescheidung an den ArbG zur Abwendung der späteren Pensionskürzung oder Rentenkürzung - Quasi- Splitting - der Fall sein, weil eine solche Leistung den ungeschmälerten Zufluß der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sicherstellen soll (BMF v. 20. 7. 81, BStBl I S. 567).

f) Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner künftigen Tätigkeit

§ 19 Abs. 1 EStG verlangt zwar Einnahmen ”für eine Beschäftigung”, ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang der Einnahmen mit der Dienstleistung wird jedoch nicht verlangt. § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV stellt klar, daß zum AL auch Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis” gehören. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH (v. 20.10.78, BStBl 1979 II S. 114). Beim Ausbildungsdienstverhältnis (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 87, 89) werden Einnahmen nicht für eine künftige Dienstleistung erzielt; vielmehr schuldet der AN (gegenwärtig) die Ausbildung.

g) Einnahmen des Arbeitnehmers ohne Arbeitsleistung (Lohnsurrogate)

Entschädigungen, die dem AN oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden AL oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden, gehören zum AL (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV). Der AN erzielt zwar die Einnahmen nicht für eine Beschäftigung; doch bestimmt § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, daß zu den Einkünften auch Entschädigungen gehören, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Streikunterstützungen gehören nicht zu solchen Ersatzleistungen, weil sie keine Frucht der Arbeitsleistung sind. Die von den Gewerkschaften gezahlten Streik- oder Aussperrungsunterstützungen sind danach kein AL (BFH v. 24. 10. 90, BStBl 1991 II S. 337; S. 585Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 10 LStR); umstritten, ob es sich um wiederkehrende Bezüge i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt (dazu Seeger in Schmidt, EStG, § 24 Anm 4c).

h) Arbeitnehmer kraft Bezugs von Witwen- und Waisengeld

Witwen- und Waisengelder gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zum AL. Damit sind Witwen und Waisen AN im steuerrechtlichen Sinne, obwohl sie weder eine Arbeitsleistung erbracht haben noch (zwangsläufig) Rechtsnachfolger des Verstorbenen sein müssen. AL liegt jedoch nicht vor, soweit die Bezüge ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Rechtsvorgängers beruhen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV). Deshalb sind Witwen- und Waisenrenten aus der Sozialversicherung, aus einer Direktversicherung oder einer Pensionskasse kein AL. Es können sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG sein.

Nicht zum AL gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, die Mittel zur Leistung einer dem AN zugesagten Versorgung zu verschaffen (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Bei einer solchen Rückdeckungsversicherung des ArbG handelt es sich deshalb nicht um Beitragsleistungen des Verstorbenen, so daß die Witwen- oder Waisenpension (ungekürzt) AL ist.

Ein Sterbegeld, das aufgrund des Arbeitsvertrages für den Sterbemonat oder für einen weitergehenden Zeitraum als AL gezahlt wird, ist kein Witwen- oder Waisengeld, es steht den Erben zu. Es kann sich um einen Versorgungsbezug i. S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG handeln. Auch die freiwillige Zahlung eines Witwengeldes ist keine Schenkung des ArbG an die Witwe (RFH v. 26. 11. 43, RStBl 1944 S. 205), so daß Gnadenbezüge AL sind. Zu anwendungstechnischen Fragen beim Steuerabzug s. Abschn. 76 LStR.

i) Arbeitnehmer kraft Einnahmen als Gesamtrechtsnachfolger

Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, die dem Rechtsnachfolger des AN zufließen, sind dem Rechtsnachfolger zuzurechnen (§ 24 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV). Es ist auf die Besteuerungsmerkmale des Rechtsnachfolgers abzustellen. Rechtsnachfolger sind nur die Gesamtrechtsnachfolger, nicht die Einzelrechtsnachfolger.

Tritt der AN seinen Anspruch auf AL einem Dritten ab, so erzielt der AN mit der Erfüllung des Lohnanspruchs durch den ArbG AL. Eine derivative Lohneinkunftsquelle kennt das EStG nicht.

k) Abgrenzung zu Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)

AN ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt (§ 1 Abs. 3 LStDV).

LSt-Pflicht einerseits schließt also USt-Pflicht andererseits aus. Selbständige Arbeit ist unabhängige, selbstbestimmte Tätigkeit; nichtselbständige Arbeit ist abhängige, fremdbestimmte Tätigkeit. Die selbständige Tätigkeit muß auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt werden (R 134 Abs. 1 Satz 1 EStR; BFH v. 18. 1. 91, BStBl II S. 409).

l) Abgrenzung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)

Die Einordnung in die zutreffende Einkunftsart bereitet bei einer Berechtigung am Gewinn eines Unternehmens besondere Schwierigkeiten, denn es können Mitunternehmerschaft (gewerbliche Einkünfte), stille Gesellschaft (Kapitaleinkünfte) oder ein Anstellungsverhältnis (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) vorliegen. Die gewählte Form ist für die Zuordnung jedenfalls nicht entscheidend (BFH v. 7. 12. 83, BStBl 1984 II S. 373). S. 586§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt zur Annahme unternehmerischer Tätigkeit vier Merkmale voraus: Selbständigkeit (R 134 EStR), Nachhaltigkeit (R 134a EStR), Gewinnerzielungsabsicht (R 134b EStR) und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (R 134c EStR).

Für eine mitunternehmerische Tätigkeit sprechen die Beteiligung an den Anlagewerten des Unternehmens, die Entfaltung einer Mitunternehmerinitiative, das Bestehen eines Unternehmer- und Haftungsrisikos und die ausschließliche Gewinnabhängigkeit der Höhe der Einkünfte. Überwachungs- und Mitspracherechte zeigen eine unternehmerische Tätigkeit an (BFH v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751, 769).

Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstand einer AG sind gesetzliche Vertreter (Organ) und folglich in das Unternehmen eingegliedert. Anders kann die Geschäftsführertätigkeit bei einer Ein-Mann-GmbH zu beurteilen sein. Der Vorstand einer Landesversicherungsanstalt und einer Wohnungsbaugenossenschaft sind ebenso AN wie der geschäftsführende Vorstand einer rechtsfähigen Familienstiftung bei nicht unerheblichem Stiftungsvermögen.

Ein angestellter Komplementär einer KG ist - wegen seiner unbeschränkten Haftung - Unternehmer, ebenso Kommanditisten, es sei denn, für die Zeit des vorübergehenden und kurzfristigen Zusammentreffens beim Erbfall. Aufsichtsratsmitglieder, auch AN-Vertreter, sind selbständig. Der atypische stille Gesellschafter ist Mitunternehmer, weil er an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens und am Zuwachs des Geschäftswerts beteiligt ist (weiterführend BFH v. 25. 6. 81, BStBl 1982 II S. 59; v. 12.11.85, BStBl 1986 II S. 311).

m) Abgrenzung zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)

Land- und Forstwirte können neben den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Lohneinkünfte erzielen, etwa bei Tätigkeiten in Berufsverbänden und Vorständen. Die Auffassung des RFH (v. 29. 11. 33, RStBl 1934 S. 393), daß ein Landwirt, der im wesentlichen Zuckerrüben anbaut, als Vorstandsmitglied einer in Form einer AG betriebenen Zuckerfabrik Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Hilfsgeschäft seines landwirtschaftlichen Betriebs erzielt, ist wohl nach Aufgabe der Abfärbetheorie durch den BFH (v. 20.2.79, BStBl II S. 414: jede Tätigkeit ist aus sich heraus zu beurteilen) überholt. Ein Landwirt, der mit seinem landwirtschaftlichen Fahrzeug für eine Molkerei Milch fährt, ist nicht AN, wenn er das Gespann nicht persönlich führen muß (BFH v. 23. 10. 52, BStBl 1953 III S. 21).

n) Abgrenzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Ein stiller Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Bei der (typischen) stillen Gesellschaft muß der still Beteiligte eine Einlage leisten, die auch in dem Einbringen der Arbeitskraft bestehen kann (BFH v. 7. 12. 83, BStBl 1984 II S. 373). Das wesentliche Unterscheidungsmerkmal zwischen einem seine Arbeitskraft einbringenden stillen Gesellschafter und einem Angestellten mit Gewinnbeteiligung liegt darin, daß nur der stille Gesellschafter ein unmittelbares Interesse an der Erreichung des gemeinsamen Zwecks hat, und dies durch eine vertraglich vereinbarte, wesentlich freiere Gestaltung des Arbeitsverhältnisses und die Einräumung von Kontrollrechten zum Ausdruck kommt. Ein stilles Gesellschaftsverhältnis wird außerdem regelmäßig auf längere Zeit angelegt sein und die Gewinnbeteiligung selbst bei Einbringen lediglich der Arbeitskraft weniger von der Arbeitsleistung abhängen als bei einem Angestelltenverhältnis. Zur Abgrenzung des AL von Einnahmen aus Kapitalvermögen s. auch BFH v. 31. 10. 89 (BStBl 1990 II S. 532).

Räumt ein ArbG seinem AN eine stille Beteiligung am arbeitgebenden Unternehmen ein, kommt bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung ein Steuervorteil nach § 19a EStG in Betracht (s. Nr. 32).

o) Abgrenzung zu sonstigen Einkünften (§ 22 EStG)

Entgelte für gelegentliche oder einmalige Arbeitsleistungen sind nur sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 3 EStG, wenn sie nicht zu einer der ersten sechs S. 587Einkunftsarten gehören; damit gehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. Zu den sonstigen Einkünften rechnen z. B. Schmiergelder und Bestechungsgelder. Abgeordnetenbezüge sind sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG.

p) Abgrenzung zu einkommensteuerlich unbeachtlichen Tätigkeiten

Ein estl. relevantes Verhalten setzt Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Ein Streben nach positiven Einkünften liegt vor, wenn nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer gesehen damit gerechnet werden kann, daß sich nachhaltig nicht nur ein Ausgleich zwischen Ausgaben und Einnahmen, sondern auch ein Überschuß ergibt (BFH v. 25. 6. 84, BStBl II S. 751). Liegt keine Einkünfteerzielungsabsicht vor, spricht man von Liebhaberei, weil der Stpfl. nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen tätig wird. Bei Liebhaberei bleiben sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben unerheblich, so daß keine WK entstehen können.

Spätestens mit dem Diätenurteil (BVerfG v. 5. 11. 75, BVerfGE 40 S. 296) ist deutlich geworden, daß für die Wahrnehmung eines Ehrenamts nicht stets nur Aufwendungsersatz gewährt wird, sondern eine entgeltlich ausgeübte Tätigkeit vorliegen kann; so werden nicht nur Abgeordnete entgeltlich (selbständig) tätig. Bei einem Ehrenamt im weiteren Sinne können z. B. ”ehrenamtliche” Helfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, AN sein, weil die Vergütungen für Mühe und Zeitverlust geleistet werden. Werden lediglich die durch eine ehrenamtliche Tätigkeit entstandenen Kosten (Reise-, Büro- und Telefonkosten) ersetzt, so kann ein Ehrenamt im engeren Sinne vorliegen, bei dem es an einem Leistungsaustausch zwischen Arbeit und Entgelt fehlt.

An einer estl. relevanten Tätigkeit kann es auch bei bloßen Gefälligkeiten fehlen. Gefälligkeiten lösen zwar zuweilen Zuwendungen i. S. einer Anerkennung, Aufmerksamkeit, Belohnung oder Schenkung aus; es fehlt indes an einer Entgeltlichkeit. Ein Entgelt wird weder vereinbart noch üblicherweise erwartet. Selbst bei einer vereinbarten Vergütung kann u. U. angenommen werden, ”daß die Beteiligten sich rechtsgeschäftlich nicht haben binden wollen”, wenn diese Vergütung so niedrig ist, daß sie keine Gegenleistung sein kann (BFH v. 28. 7. 83, BStBl 1984 II S. 60). Gefälligkeiten sind auch im Rahmen der Nachbarschaftshilfe anzutreffen. Die Grenze zur entgeltlichen Tätigkeit kann im Einzelfall fließend sein. Hat die Tätigkeit eines Hauswarts nur einen geringen Umfang oder erschöpft sie sich in einer unbedeutenden Aufsichtspflicht, liegt u. U. kein Dienstverhältnis, sondern eine Gefälligkeit vor. Ein 16jähriger Oberschüler, der für ein Taschengeld Laub harkt, oder ein 76jähriger Rentner, der gelegentlich gegen Entgelt Kohlen holt oder Schnee fegt, wird nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig.

Zwischen nahen Angehörigen können zwar auch Dienstverhältnisse bestehen (s. Nr. 6). Die Arbeitsleistung kann jedoch auch im Rahmen der unentgeltlichen Familienhilfe erbracht werden. Liegen eindeutige Abmachungen nach Art und Umfang der Arbeitsleistung und der Zuwendungen nicht vor, deuten geringfügige Geld- und gar Sachzuwendungen in geringer oder schwankender Höhe und in unregelmäßigen Zeitabständen eher auf Aufmerksamkeit, Anerkennung, Belohnung oder Schenkung hin. Zwischen Ehegatten ist auch ein teilentgeltliches Tätigwerden denkbar. Ist die vereinbarte Vergütung so niedrig, daß sie keine Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit des Ehegatten sein kann, fehlt es an einem Dienstverhältnis. Arbeiten Kinder im Betrieb der Eltern, reicht die Gewährung von Unterhalt für sich allein nicht zur Annahme eines Dienstverhältnisses aus.

Ordensangehörige stehen grds. nicht in einem Dienstverhältnis zu ihrem Orden; das gilt für katholische Orden wie für evangelische Gemeinschaften (Diako- S. 588nieverband, Diakonissinnen-Mutterhaus). Dritten gegenüber kann ein Ordensangehöriger Lohneinkünfte erzielen. Es können aber auch Rechtsbeziehungen zwischen dem Orden und dem Dritten entstehen; dann liegt eine AN-Überlassung vor.

6. Dienstverhältnisse zwischen nahen Angehörigen

a) Dienstverhältnisse zwischen Ehegatten

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten (dies gilt entsprechend für Personen, die in einem eheähnlichen Verhältnis leben, BFH v. 8. 8. 90, BStBl 1991 II S. 171) können stl. anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und tatsächlich durchgeführt werden (BFH v. 8. 3. 62, BStBl III S. 217, im Anschluß an die U. des BVerfG v. 24. 1. 62, BStBl I S. 462 und 506). Bei Vertragsverhältnissen zwischen Ehegatten können an den Nachweis der Ernsthaftigkeit strengere Anforderungen als bei Verträgen mit Fremden gestellt werden. Daher ist eine eindeutige Vereinbarung erforderlich. Für die Ernsthaftigkeit ist auch von Bedeutung, ob durch die Mitarbeit des Ehegatten eine fremde Arbeitskraft mit gleichem AL ersetzt wird und somit die Beschäftigung des Ehegatten als AN wirtschaftlich sinnvoll ist. Die Vertragsgestaltung und ihre Durchführung muß auch unter Dritten üblich sein (BFH v. 25. 7. 91, BStBl II S. 842). Nicht üblich ist ein Vertrag, mit welchem sich beide Ehegatten verpflichten, den Betrieb des anderen Ehegatten im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu führen; üblich wäre vielmehr, daß jeder Ehegatte seinen Betrieb selbst führt (BFH v. 12. 10. 88, BStBl 1989 II S. 354).

Wesentlicher Bestandteil eines Arbeitsvertrags ist die Vereinbarung über die Höhe des AL; fehlt es hieran, so kann ein wirksamer Vertrag nicht angenommen werden. Ein unüblich niedrig vereinbarter AL steht der Ernsthaftigkeit grds. nicht entgegen. Die Arbeitsleistung wird in Höhe des vereinbarten AL entgeltlich, im übrigen unentgeltlich erbracht. Der BFH (v. 28.7.83, BStBl 1984 II S. 60) sieht darin eine zulässige Abgrenzung der Einkommens- und Vermögenssphäre der Ehegatten. Zum Umfang der Unterbezahlung ist jedoch zu beachten, daß der BFH keine uneingeschränkte Gestaltungsmöglichkeit einräumt, weil ein sehr niedriger Lohn den Schluß rechtfertigen könnte, daß sich die Ehegatten nicht rechtsgeschäftlich binden wollten. Wird überhaupt kein Barlohn, sondern ausschließlich Versorgungslohn gezahlt, ist die Ernsthaftigkeit des Dienstverhältnisses zu verneinen (BFH v. 23. 2. 84, BStBl II S. 551).

Nach der ständigen Rspr. des BFH (v. 25.7.91, BStBl II S. 842) besteht ein ernsthaftes Arbeitsverhältnis regelmäßig nur dann, wenn der AL zum vereinbarten Zahlungszeitpunkt auch tatsächlich gezahlt wird. Werden die Bezüge auf ein privates Konto oder ein Unterkonto des Kapitalkontos des ArbG-Ehegatten gezahlt oder gutgeschrieben, über das der AN-Ehegatte lediglich Mitverfügungsrecht hat, steht dies der stl. Anerkennung entgegen. Auch die Überweisung der Vergütung auf ein sog. Oder-Konto reicht nicht aus (BFH v. 27. 11. 89, BStBl 1990 II S. 160; v. 10.4.90, BStBl II S. 741). Eine klare Trennung der sich für die Ehegatten aus der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft ergebenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse von den sich aus dem Arbeitsvertrag ergebenden Rechtsbeziehungen ist erforderlich. Der stl. Anerkennung steht es entgegen, wenn der AN-Ehegatte vom betrieblichen Bankkonto des ArbG-Ehegatten einen größeren Geldbetrag abhebt und ihn erst selbst in das benötigte Haushaltsgeld und den ihm zustehenden AL aufteilt (BFH v. 20. 4. 89, BStBl II S. 655). Wechselnde Bank- und Barzahlung kann unschädlich sein (BFH v. 16. 5. 90, BStBl II S. 908). Der Umstand, daß das vereinbarte Entgelt fortlaufend nur teilweise ausgezahlt und der Restbetrag als Darlehen behandelt wird, ist bei ausdrücklicher Darlehensvereinbarung unschädlich (BFH v. 17. 7. 84, BStBl 1986 II S. 48). Im übrigen steht es der stl. Anerkennung eines sonst ordnungsgemäß vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Arbeitsverhältnisses nicht entgegen, wenn der AN-Ehegatte bezogenen AL dem ArbG-Ehegatten als Darlehen wieder zur Verfügung stellt; Voraussetzung ist, daß die Darlehen beim ArbG-Ehegatten ordnungsgemäß verbucht und bilanziert und daß zwischen den Ehegatten eindeutige Vereinbarungen zumindest über angemessene Verzinsung und Rückzahlung der Darlehen getroffen wurden. S. 589

Verwendet der AN-Ehegatte den vom ArbG-Ehegatten im Rahmen eines ernsthaft vereinbarten und vollzogenen Dienstverhältnisses bezogenen AL dadurch, daß er das Geld seinem Ehegatten schenkt, steht dies der stl. Anerkennung nicht entgegen, wenn die Schenkung nicht im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Lohnzahlung steht (BFH v. 4. 11. 86, BStBl 1987 II S. 336).

Für die stl. Anerkennung des Arbeitsvertrages zwischen Ehegatten ist im übrigen nicht Voraussetzung, daß der Ehegatte die Tätigkeit im Hauptberuf ausübt. Auch ein nebenberuflicher bzw. aushilfsweiser Einsatz, z. B. zu Saisonzeiten im Einzelhandel oder Handwerk, ist stl. wie die Tätigkeit einer fremden Aushilfskraft zu behandeln (BFH v. 12. 10. 88, BStBl 1989 II S. 354).

Die vereinbarte Vergütung darf nicht unangemessen hoch sein. Der Betrag, den ein fremder AN erhalten würde, darf nicht überschritten werden. Heirats- und Geburtsbeihilfen, Unterstützungen, Aufwendungen für die Zukunftssicherung, die Gewährung freier Unterkunft und Verpflegung und ähnliche Zuwendungen können nur anerkannt werden, wenn sie im Betrieb üblich sind (Abschn. 69 Abs. 2 Nr. 3 LStR). Dies gilt auch für das Weihnachtsgeld (BFH v. 26. 2. 88, BStBl II S. 606). Direktversicherungen werden anerkannt, wenn sie angemessen sind (BMF v. 4. 9. 84, BStBl I S. 495; v. 9.1.86, BStBl I S. 7). Dabei dürfen zu niedrige Aktivbezüge nicht durch eine hohe Direktversicherung ausgeglichen werden (BFH v. 17. 4. 86, BStBl II S. 559). Versicherungsprämien bis zu 30 % der Aktivbezüge werden anerkannt (BFH v. 5. 2. 87, BStBl II S. 557).

b) Dienstverhältnisse zwischen Eltern und Kindern

Ein Dienstverhältnis zwischen Eltern und Kindern wird stl. dann anerkannt, wenn es ernstlich gewollt ist und alle Folgerungen daraus gezogen werden (Abzug der LSt, SolZ, KiSt und ggf. der Sozialversicherungsbeiträge, Angemessenheit des AL, volle Eingliederung in den Betrieb usw.). Dies gilt auch bei Dienstverhältnissen mit erwachsenen Kindern (BFH v. 10. 3. 88, BStBl II S. 877).

Die Gewährung von Kost, Logis, Kleidung sowie die Zahlung eines bloßen Taschengeldes sind nicht Arbeitsentgelt im Rahmen eines Dienstverhältnisses; vielmehr liegen nabz. Lebensführungskosten vor. Nach Abschn. 23 Abs. 3 Satz 4 EStR 1990 (in den EStR 1993 fehlen Anweisungen zu Dienstverhältnissen zwischen Eltern und Kindern) ist bei einem voll im Betrieb mitarbeitenden Kind eine Mindestbarentlohnung von 200 DM monatlich Voraussetzung für die stl. Anerkennung. Unangemessen hohe Ausbildungsvergütungen oder unregelmäßig ausgezahlte Ausbildungsvergütungen können nicht anerkannt werden (BFH v. 13. 11. 86, BStBl 1987 II S. 121; v. 14.12.90, BStBl 1991 II S. 305).

Bei der stl. Anerkennung der betrieblichen Altersversorgung hat der BFH im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern nicht so strenge Anforderungen wie zwischen Ehegatten gestellt und z. B. eine Direktversicherung als Ausgleich einer Unterbezahlung stl. anerkannt (U. v. 18.5.83, BStBl II S. 562).

Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern hält das FG Köln (v. 12.12.89, EFG 1990 S. 340) die Bestellung eines Ergänzungspflegers für erforderlich; dem widerspricht das FG Schleswig-Holstein (v. 11.9.90, EFG 1991 S. 66), das sich m. E. zu Recht auf § 113 BGB berufen kann. Zu Verträgen zwischen Eltern und Kindern s. a. NWB F. 3 S. 8561, 8573.

7. Einzelfälle (ABC der Arbeitnehmer)

Abgeordnete des Bundestags, eines Landtags oder des Europaparlaments erzielen - kraft gesetzlicher Regelung - sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG. Bezüge für die Tätigkeit als parlamentarischer Geschäftsführer einer Fraktion sind je nach Einzelfall Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit oder solche i. S. des S. 590§ 22 EStG (Nds. FinMin v. 13.12.77, FR 1978 S. 44). Ehrenamtliche Mitglieder des Gemeinderats, Stadtrats, Kreistags, Bezirkstags o. ä. sind selbständig i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Adressenschreiber, die von Fall zu Fall zu Hause einzelne Aufträge erledigen, sind keine AN (BFH v. 20. 1. 55, BB S. 340); s. aber Heimarbeiter.

Agenten s. Reisevertreter.

Amateursportler können AN sein (BFH v. 23. 10. 92, BStBl 1993 II S. 303).

Amtsvormund ist selbständig tägig (RFH v. 27. 10. 39, RStBl 1940 S. 4).

Angehöriger kann im Rahmen eines Dienstverhältnisses (s. Nr. 6), aber auch im Rahmen der Familienhilfe tätig werden.

Anwaltsvertreter ist selbständig (BFH v. 12. 9. 68, BStBl II S. 811).

Anzeigenwerber können selbständig sein, wenn Provisionsbasis und Kostentragung durch den Anzeigenwerber vereinbart ist und der Verlag die Zahlung von SozVers-Beiträgen ablehnt (BFH v. 28. 7. 77, DB S. 2170).

Apothekenvertreter, selbständige Apotheker als Urlaubsvertreter, sind nichtselbständig tätig (BFH v. 20. 2. 79, BStBl II S. 414).

Ärzte. Betriebsärzte, Knappschaftsärzte einschließlich der Knappschaftszahnärzte und Knappschaftsfachärzte, die nicht voll beschäftigten Hilfsärzte bei den Gesundheitsämtern, die Vertragsärzte bei der Bundeswehr einschließlich der Vertragszahnärzte, die Vertrauensärzte der Deutschen Bundesbahn und andere Vertragsärzte in ähnlichen Fällen sind selbständig tätig, wenn sie im übrigen eine eigene Praxis ausüben (BFH v. 30. 11. 66, BStBl 1967 III S. 331), s. a. Abschn. 67 Abs. 2 LStR.

Ärztepropagandist ist regelmäßig selbständig (BFH v. 27. 4. 61, BStBl III S. 315).

Ärztevertreter sind regelmäßig selbständig (BFH v. 11. 11. 71, BStBl 1972 II S. 213).

Assessoren als amtlich bestellte Vertreter eines RA oder Notars sind nach Auffassung des BFH (v. 12.9.68, BStBl II S. 811) selbständig; ebenso ein Gerichtsreferendar, der nicht Stationsreferendar ist und neben der Tätigkeit bei Gericht für einen RA von Fall zu Fall tätig wird (BFH v. 22. 3. 68, BStBl II S. 455).

Aufsichtsratsmitglied ist regelmäßig selbständig, auch als AN-Vertreter (BFH v. 27. 2. 82, BStBl II S. 810).

Aushilfskräfte sind regelmäßig AN; auch eine nur stundenweise Tätigkeit führt zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (s. Nr. 5, b).

Auszubildende (Lehrlinge) sind AN (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 87).

Bankangestellte sind, soweit sie Wertpapiergeschäfte vermitteln und dafür eine Provision erhalten, nichtselbständig tätig (BFH v. 15. 3. 74, BStBl II S. 413).

Beamtenanwärter sind AN (BFH v. 21. 1. 72, BStBl II S. 261).

Beitragskassierer von Ersatzkassen, die diese Tätigkeit nebenberuflich ausüben, sind regelmäßig selbständig (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 125). Stromableser und Gelderheber eines Elektrizitätswerks sind regelmäßig AN, da sie Arbeitskraft, nicht Erfolg schulden.

Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins ”im freien Mitarbeiterverhältnis” ist kein AN (BFH v. 10. 12. 87, BStBl 1988 II S. 273).

Berufsfotomodelle, wenn sie von Fall zu Fall vorübergehend zu Aufnahmen herangezogen werden, sind selbständig (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 183).

Berufssportler. Berufsboxer sind i. d. R. selbständig (BFH v. 22. 1. 64, BStBl III S. 207); ebenso Berufsrennfahrer, zu denen auch die 6-Tage-Fahrer gehören (BFH v. 8. 2. 57, DB 1958 S. 1086). Bei Catch-Turnieren mitwirkende Berufsringer (Catcher) sind AN; gleiches gilt regelmäßig für Ringrichter und Turnierleiter (BFH v. 29. 11. 78, BStBl 1979 II S. 182). Einnahmen aus der Werbung (Autogrammstunden, Pressekonferenzen) sind gewerbliche Einkünfte (BFH v. 3. 11. 82, BStBl 1983 II S. 182). S. 591

Buchhalter, die für mehrere Auftraggeber stunden- oder tageweise Buchführungsarbeiten durchführen (sog. Stundenbuchhalter), sind selbständig, wenn sie hinsichtlich der Gestaltung ihrer Tätigkeit weitgehend unabhängig sind (RFH v. 31. 7. 41, RStBl S. 873). Ist ein Buchhalter bei einer Buchstelle angestellt, so ist er eingegliedert und damit AN.

Bürgermeister sind in NW nicht AN der Gemeinden (BFH v. 3. 12. 65, BStBl 1966 III S. 130), dagegen sind in Bayern die ehrenamtlichen Ersten Bürgermeister AN (BFH v. 5. 2. 71, BStBl II S. 353).

Dozent ist als Lehrbeauftragter regelmäßig selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 5).

Ehrenamtliche Tätigkeit kann AN-Tätigkeit sein (s. Nr. 5, p).

Entwicklungshelfer sind AN.

Erben können als Rechtsnachfolger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen (s. Nr. 5, i).

Erfinder, der die Erfindertätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausübt, erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn er die Erfindung außerhalb des Dienstverhältnisses verwertet; dasselbe gilt, wenn er eine frei gewordene Diensterfindung seinem ArbG gegen Entgelt überläßt (R 149 EStR).

Ferienhelfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, sind AN (BFH v. 28. 2. 75, BStBl 1976 II S. 134).

Fernsehsprecher ist AN (BFH v. 14. 10. 76, BStBl II S. 50).

Filmschaffende. Die Mitwirkung eines Schauspielers an der Herstellung eines Spielfilms ist regelmäßig nichtselbständig (BFH v. 27. 11. 62, BStBl 1963 III S. 95). Entsprechendes gilt bei der Herstellung eines Fernsehfilms (BFH v. 6. 10. 71, BStBl 1972 II S. 88; v. 20.1.72, BStBl II S. 214). Synchronsprecher ist regelmäßig selbständig (BFH v. 3. 8. 78, BStBl 1979 II S. 131). Regisseure, Regieassistenten, Kameraleute und sonstige Mitarbeiter in einer Film- und Fernsehproduktion sind regelmäßig nichtselbständig, Filmautoren, Filmkomponisten und Fachberater im allgemeinen selbständig (BMF v. 5. 10. 90, BStBl I S. 638).

Finanzanwärter sind AN (BFH v. 21. 1. 72, BStBl II S. 261).

Fotograf erzielt regelmäßig gewerbliche Einkünfte, ein Fotodesigner kann künstlerisch und damit freiberuflich tätig sein (BFH v. 14. 12. 76, BStBl 1977 II S. 474).

Freie Mitarbeiter können trotz dieser gewählten und vereinbarten Bezeichnung AN sein; dies etwa bei Film und Fernsehen, s. auch Künstler und verwandte Berufe.

Geistlicher, der in geringem Umfang Religionsunterricht an Volksschulen erteilt, ist selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51).

Gelegenheitsarbeiter ist AN, auch bei nur stundenweiser Beschäftigung (BFH v. 18. 1. 74, BStBl II S. 301).

Genosse ist als Vorstandsmitglied einer Genossenschaft AN (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 185); anders bei Berufsgenossenschaften (BFH v. 3. 12. 65, BStBl 1966 III S. 153).

Geschäftsführer einer KapGes ist AN (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 185), auch Vorstand einer Familienstiftung (BFH v. 31. 1. 75, BStBl II S. 358). Gesellschafter-Geschäftsführer einer PersGes sind keine AN, ihre Vergütungen sind Gewinnanteile ihrer Beteiligung an der OHG, KG oder GbR (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG); s. a. Nr. 5, l.

Gesellschafter einer KapGes müssen nicht notwendigerweise als AN tätig werden. Sie können aufgrund der bestehenden Vertragsfreiheit (BFH v. 29. 11. 67, BStBl S. 5921968 II S. 234) auch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen (BFH v. 22. 1. 64, BStBl 1965 III S. 158). Andererseits ist ein Dienstverhältnis auch bei einer Einmanngesellschaft möglich (BFH v. 26. 6. 70, BStBl II S. 826). Gesellschafter einer PersGes können als Mitunternehmer nicht zugleich AN sein (s. Geschäftsführer).

Gutachtertätigkeit von Assistenzärzten, die bei Universitätskliniken angestellt sind, ist nichtselbständige Tätigkeit (BFH v. 19. 4. 58, BStBl III S. 187). Gutachter als Sachverständiger für Mobiliar und Kunst ist gewerblich tätig (BFH v. 22. 6. 71, BStBl II S. 749). Ist ein Gemeindedirektor kraft Gesetzes Mitglied einer Schätzungskommission, so ist er insoweit selbständig (BFH v. 8. 2. 72, BStBl II S. 460).

Handelsvertreter s. Reisevertreter.

Hausgehilfin ist stets AN; Haushaltshilfe kann, bei nur stundenweiser Beschäftigung, selbständig sein (BFH v. 19. 1. 79, BStBl II S. 326).

Hausgewerbetreibende sind Gewerbetreibende und damit selbständig (BFH v. 8. 3. 60, BStBl III S. 160). S. aber Heimarbeiter.

Hausverwalter können bei umfangreicherer Tätigkeit gewerblich (BFH v. 1. 12. 55, BStBl 1956 III S. 45), bei Tätigkeit in geringem Umfang selbständig (BFH v. 13. 5. 66, BStBl III S. 489) sein.

Hauswart (”Hausmeister”) ist regelmäßig AN (BFH v. 3. 10. 74, BStBl 1975 II S. 81). Bei geringem Umfang kann bloße Gefälligkeit vorliegen (s. Nr. 5, p).

Hebammen sind selbständig, sofern sie nicht in einem Krankenhaus angestellt sind.

Heimarbeiter können selbständig oder nichtselbständig tätig werden; freie Zeiteinteilung, Unternehmerrisiko, Beschäftigung von Hilfskräften, Tätigwerden für mehrere Auftraggeber und fehlende Stundenlohnvereinbarung sprechen für Selbständigkeit (BFH v. 13. 2. 80, BStBl II S. 303); s. a. Abschn. 46 LStR und R 134 Abs. 4 EStR.

Hochschullehrer sind AN; dies gilt auch für die Prüfungstätigkeit bei hochschuleigenen Prüfungen. Die Teilnahme an Staatsprüfungen (z. B. 1. Juristisches Staatsexamen) ist selbständig (BFH v. 19. 1. 68, BStBl II S. 309; s. a. BFH v. 29. 1. 87, BStBl II S. 783). Nebentätigkeit als Lehrbeauftragter an einer Fachhochschule ist regelmäßig selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51). Gutachtertätigkeit ist selbständig (dazu BFH v. 28. 1. 71, BStBl II S. 684), es sei denn, daß das Gutachten von der Hochschule erstellt wird (BFH v. 19. 4. 56, BStBl II S. 187). Emeritierte, die freiwillig lehren, sind AN (FinMin Nds. v. 30. 12. 81, DB 1982 S. 153).

Ingenieur kann bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit selbständig (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51), aber auch nichtselbständig sein (BFH v. 4. 12. 75, BStBl 1976 II S. 292).

Journalist kann selbständig sein (BFH v. 25. 4. 78, BStBl II S. 565); feste Vergütung und Arbeitsplatz beim Auftraggeber sprechen aber für Nichtselbständigkeit.

Kinder können eine Mitarbeit bei ihren Eltern im Rahmen der Familienhilfe (s. Nr. 5, p), aber auch als AN (s. Nr. 6, b) erbringen.

Kirchenrechner können - je nach Einzelfall - selbständig oder nichtselbständig sein (FinMin Schl.-H. v. 21. 5. 84, DStZ/E S. 186).

Krankenhausärzte. Die Einordnung in die Einkunftsart kann sich zuverlässig nur aus dem Gesamtbild ergeben. Während Assistenzärzte und Oberärzte regelmäßig ausschließlich nichtselbständige Tätigkeiten verrichten, können Direktoren und Chefärzte neben der nichtselbständigen Arbeit auch selbständig tätig werden. Indiz kann das Liquidationsrecht des Arztes sein. Führen liquidationsberechtigte Ärzte Honorareinnahmen aus privaten Liquidationen an einen Liquidationspool ab, so bilden die Honoraranteile der Mitarbeiter regelmäßig Teil des AL (BMF v. 27. 4. 82, BStBl I S. 530). Die Honorarzahlungen sind Lohnzahlung durch Dritte i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG (s. Nr. 10). S. 593

Krankenpflegeschülerinnen sind AN (FG Münster v. 18. 11. 69, EFG 1970 S. 222).

Krankenschwestern in Krankenhäusern oder als Aushilfe sind nichtselbständig; freie Schwestern (Pflegekräfte, Hauspflegerinnen) sind dagegen selbständig.

Künstler und verwandte Berufe. Die FinVerw hat bei Künstlern und verwandten Berufen eine Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Arbeit in typisierender Weise vorgenommen (BMF v. 5. 10. 90, BStBl I S. 638). Dabei wird für die Tätigkeit bei Theaterunternehmen, bei Rundfunkanstalten, (Hörfunk und Fernsehen) einschließlich Synchronisierung eine Abgrenzung nach dem Berufsbild und der Art der Tätigkeit getroffen.

Lehrkräfte können bei nebenberuflicher Tätigkeit nichtselbständig sein (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51); es kommt auf das Maß der Eingliederung an. Bei nicht mehr als 6 Stunden in der Woche liegt stets Selbständigkeit vor (Abschn. 68 Abs. 3 LStR).

Mannequins, die als Fotomodelle oder Vorführdamen nur vorübergehend von Fall zu Fall tätig werden, sind keine AN (BFH v. 8. 6. 67, BStBl III S. 618). Bei einer Verpflichtung für mehrere aufeinanderfolgende Tage während einer Messe oder einer Modenschau kann AN-Tätigkeit gegeben sein, wenn sich aus dem Inhalt des Vertragsverhältnisses eine Eingliederung ergibt (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 71). S. a. ”Werbedamen”.

Musiker. Bei nebenberuflichen Musikern, die in Gaststätten auftreten, liegt ein Dienstverhältnis zum Gastwirt regelmäßig nicht vor, wenn der einzelne Musiker oder die Kapelle, der er angehört, nur gelegentlich - etwa nur für ein Wochenende - von dem Gastwirt verpflichtet wird (BFH v. 10. 9. 76, BStBl 1977 II S. 178). Zur Nebentätigkeit eines hauptberuflichen Solisten s. BFH v. 24. 5. 73, BStBl II S. 636).

Ordensangehörige können nicht AN des Ordens sein, wohl aber zu Dritten in einem Dienstverhältnis stehen (s. Nr. 5, p).

Pflegekräfte (Hauspflegerinnen), die von der Gemeinde von Fall zu Fall mit der Pflege kranker oder hilfloser Personen beauftragt werden, sind nicht AN der Gemeinde (FG Düsseldorf v. 26. 6. 68, EFG S. 540). S. a. Krankenschwestern.

Privatunterricht (Nachhilfestunden) ist selbständige Tätigkeit; Privatlehrer, auch zur Unterrichtung von behinderten Kindern, die zum Schulbesuch unfähig sind, sind AN (BFH v. 26. 1. 68, BStBl II S. 362).

Prüfungstätigkeit, die nebenberuflich ausgeübt wird, ist regelmäßig selbständig (BFH v. 29. 1. 87, BStBl II S. 783); s. a. ”Hochschullehrer”.

Rechtspraktikant bei einstufiger Juristenausbildung ist AN (BFH v. 19. 4. 85, BStBl II S. 465).

Referendare üben ihre Haupttätigkeit in nichtselbständiger Arbeit aus (BFH v. 7. 4. 72, BStBl II S. 643).

Reisebüroangestellte, die gegen Provision Urlaubsreisen oder Fahrkarten vermitteln, üben diese Tätigkeit im Rahmen ihrer eigentlichen Obliegenheiten aus und sind deshalb insoweit nichtselbständig (BFH v. 31. 8. 62, BStBl III S. 490).

Reisevertreter können selbständig oder nichtselbständig sein; es entscheidet das Gesamtbild (BFH v. 30. 10. 69, BStBl 1970 II S. 474), insbesondere kommt es auf das Vorliegen eines Unternehmerrisikos (s. Nr. 5, c) an (BFH v. 26. 10. 77, BStBl 1978 II S. 137).

Richter, die eine Arbeitsgemeinschaft für Rechtsreferendare leiten, sind insoweit selbständig (BFH v. 7. 2. 80, BStBl II S. 321).

Rundfunkermittler, der im Auftrag der Rundfunkanstalt Schwarzhörer und Schwarzseher aufspüren soll, ist selbständig (BFH v. 14. 12. 78, BStBl 1979 II S. 188). S. 594Rundfunksprecher sind AN (BFH v. 14. 10. 76, BStBl 1977 II S. 50).

Schätzer. Die Tätigkeit eines Gemeindedirektors als Mitglied einer Schätzungskommission ist selbständig (BFH v. 8. 2. 72, BStBl II S. 460); s. Gutachter.

Schauspieler s. Künstler und verwandte Berufe.

Schiedsmänner s. Gutachter.

Schriftleiter sind selbständig, wenn sie räumlich und zeitlich nicht gebunden sind und ihre Arbeitskraft nicht ausschließlich der Schriftleitung widmen müssen. Üben Schriftleiter ihre Tätigkeit in nichtselbständiger Arbeit aus, so kann ein eigener Sonderbeitrag selbständige Nebentätigkeit sein (BFH v. 4. 2. 71, BStBl II S. 483, v. 28.1.71, BStBl II S. 684).

Schwarzarbeiter können selbständig oder nichtselbständig sein, s. Nr. 5, d.

Sparkassenangestellte s. Bankangestellte.

Stromableser s. Beitragskassierer.

Synchronsprecher sind i. d. R. selbständig (BFH v. 1. 3. 73, BStBl II S. 458, und v. 3.8.78, BStBl 1979 II S. 131).

Tutoren sind grds. keine AN (BFH v. 21. 7. 72, BStBl II S. 738), anders, wenn ein Dienstvertrag vorliegt (BFH v. 4. 10. 84, BStBl 1985 II S. 51).

Unternehmensberater ist selbständig (Nds. FG v. 21. 10. 74, EFG 1975 S. 343).

Verkaufsfahrer ist AN, weil er hinsichtlich Ort und Zeit gebunden ist.

Versicherungsangestellte s. Bankangestellte.

Versicherungsvertreter. Für die Frage, ob ein Versicherungsvertreter selbständig oder unselbständig ist, kommt es im Rahmen des Gesamtbildes seiner Stellung wesentlich darauf an, ob er ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko trägt. Die Art der entfalteten Tätigkeit (werbende oder verwaltende) ist nicht entscheidend (BFH v. 26. 10. 77, BStBl 1978 II S. 138).

Vorsitzende von Vereinen sind nur dann AN, wenn sie im größeren Umfang gegen Entgelt tätig werden.

Vorstand einer rechtsfähigen Familienstiftung ist AN (BFH v. 31. 1. 75, BStBl II S. 358).

Vorstandsmitglieder s. Geschäftsführer, Gesellschafter.

Werbedamen, die in Kaufhäusern kurzfristig für Werbeaktionen eingesetzt werden, können selbständig oder nichtselbständig sein (BFH v. 14. 6. 85, BStBl II S. 661; v. 18.1.91, BStBl II S. 409).

Werkstudenten sind AN.

Zeitungsausträger sind regelmäßig nichtselbständig, selbst wenn sie das Inkassorisiko tragen und neue Bezieher gegen Prämien werben können (BFH v. 2. 10. 68, BStBl 1969 II S. 103). Werbeprämien sind Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit, wenn der Zeitungsausträger zur Werbung nicht verpflichtet ist.

IV. Steuerpflichtiger Arbeitslohn

8. Begriff des Arbeitslohns

a) Die Grundaussage des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG

Der Gesetzgeber grenzt die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von anderen Einkunftsquellen dadurch ab, daß er typische Einnahmen beispielhaft aufzählt: Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder aus früheren Dienstleistungen. Der Begriff des AL wird nicht definiert. Der Gesetzgeber spricht nicht einmal von Einnahmen (§ 8 EStG), obwohl erst der Überschuß der Einnahmen über die WK zu ”Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit” führt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Da der Gesetzgeber auch andere ”Bezüge” und ”Vorteile” als die beispielhaft erwähnten S. 595Einnahmen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählt, umschreibt er das in § 8 EStG bereits festgelegte Merkmal der Einnahme; denn Bezüge und Vorteile sind nichts anderes als ”Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen”.

Bezüge und Vorteile führen nur dann zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie ”für eine Beschäftigung” gewährt werden. Diese Formulierung ist nicht deutlicher als die in § 8 Abs. 1 EStG für alle Überschußeinkünfte geknüpfte Verbindung zwischen Einnahmen und Quelle: Einnahmen, die dem Stpfl. ”im Rahmen einer der Einkunftsarten” zufließen. Wenig aussagefähig ist der Versuch des BFH (U. v. 11. 3. 88, BStBl II S. 726; v. 9.3.90, BStBl II S. 711), den AL als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft zu definieren, weil der erforderliche Veranlassungszusammenhang aus dem Gesetzestext ”im Rahmen” der Einkunftsquelle bereits ebenso klar wird.

Aus der Einbeziehung von Vorteilen aus früheren Dienstleistungen (Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder) wird zum einen deutlich, daß die Einnahmen nicht aus einer aktiven Beschäftigung fließen müssen; zum anderen wird der AL-Begriff auf Personen erstreckt, welche die Arbeitsleistung gar nicht erbracht haben (Witwen und Waisen).

b) Weitere begriffsausfüllende Merkmale im EStG

Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG ist es gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Diese Formulierung ist zwar zur Abgrenzung erheblicher oder nicht erheblicher Wertzuflüsse wenig hilfreich; die Zahlungsweise hat jedoch Einfluß auf die Art der Steuererhebung (s. Nr. 63, 64). Wegen der Unmaßgeblichkeit des Rechtsanspruchs können auch Einnahmen aus gesetzwidrigen oder sittenwidrigen Beschäftigungsverhältnissen AL sein. Der Gesetzgeber meint übrigens freiwillige Zuwendungen, aber keineswegs unentgeltliche; denn AL ist immer entgeltlich, weil er im Leistungsaustausch zur Arbeitsleistung steht. Deshalb meint der Gesetzgeber in § 19a EStG mit ”unentgeltlich” überlassenen Beteiligungswerten solche Sonderzuwendungen, für die der AN ”kein besonders berechnetes Entgelt” aufwenden muß (vgl. die treffende Formulierung in § 1 Abs. 1 Nr. 1b UStG).

Zur Auslegung des Begriffs des AL können auch andere Vorschriften des EStG herangezogen werden. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG kommt es auf den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Arbeit und Lohn nicht an. Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG), sind ebenso AL wie Zahlungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG). Aus § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG folgt, daß auch bei Zahlungen durch Dritte AL vorliegen kann (s. Nr. 10).

c) Begriffsbestimmungen der LStDV

§ 2 Abs. 1 LStDV definiert den AL als Einnahmen, die dem AN aus dem Dienstverhältnis zufließen. § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV rechnet auch Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis zum AL. Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis rechnen ebenfalls zum AL, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 LStDV).

Klarstellend erwähnt § 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV, daß es unerheblich ist, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

d) Auslegungsgrundsätze des BFH

Eine Einnahme in Geld oder Geldeswert kann nur vorliegen, wenn der AN bereichert ist. Das Vermögen des AN muß wirtschaftlich vermehrt worden sein S. 596(BFH v. 7. 7. 61, BStBl II S. 443). Bei Gütern in Geld und Geldeswert ist die Verfügungsmöglichkeit - durch Verkauf oder Tausch - nicht entscheidend; auch bei höchstpersönlichen Nutzungsmöglichkeiten liegt ein geldwerter Vorteil vor, so z. B. bei der Benutzung des Telefons des ArbG für private Zwecke des AN (BFH v. 22. 10. 76, BStBl II S. 99). Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen, weil sie, wirtschaftlich betrachtet, als Fremdgelder am Vermögen des AN vorbeilaufen (BFH v. 15. 9. 61, BStBl III S. 552; s. a. Nr. 9, f). Eine bloße Einnahmechance ist (noch) kein Vorteil; erst die Verwirklichung, etwa durch Ausübung einer Option oder durch den Losgewinn selbst, führt zu AL (BFH v. 25. 11. 93, BStBl 1994 II S. 254).

Ob eine Bereicherung vorliegt, ist objektiv und nicht aus der Sicht des AN zu beurteilen. Nimmt der AN das Angebot des ArbG, etwa auf unentgeltliche Nutzung einer Werkswohnung an, liegt ein nach objektiven Maßstäben zu beurteilender Vorteil ohne Rücksicht auf die persönlichen Wohnbedürfnisse des AN vor; der Vorteil besteht deshalb in dem ungekürzten Mietwert (BFH v. 3. 10. 74, BStBl 1975 II S. 81), es sei denn, daß der AN Teile der Wohnung leerstehen läßt.

Auch die Bereicherungsabsicht des ArbG ist unmaßgeblich (BFH v. 18. 10. 74, BStBl 1975 II S. 182). Schon aus der gesetzlichen Anordnung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, daß Güter in Geldeswert mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen sind, folgt die erforderliche (objektive) Ermittlung des Vorteils, so daß es auf die subjektive Einschätzung von AN und ArbG nicht ankommt (BFH v. 27. 3. 81, BStBl II S. 577).

Dem Begriff der Einnahme ist das Zufließen immanent. Nicht alles, was der ArbG aufwendet, kommt beim AN als Bereicherung an. So gelangt z. B. durch die Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (z. B. Duschanlage, Sportstätte, Kantine) nichts in den Verfügungsbereich des AN (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340). S. dazu a. Nr. 9, a.

Eine objektive Bereicherung des AN kann auch bei ersparten Privatausgaben vorliegen, so etwa, wenn der ArbG Kosten für Schönheitsreparaturen in der Wohnung des AN übernimmt (BFH v. 17. 8. 73, BStBl 1974 II S. 8). Nach der Rspr. des BFH ist nicht hinreichend deutlich, ob dem AN ”notwendige” Ausgaben erspart werden müssen (so etwa BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340) und ob es darauf ankommt, daß der AN die Aufwendungen andernfalls mit einiger Wahrscheinlichkeit aus eigenen Mitteln in dieser oder ähnlicher Weise gemacht hätte (BFH v. 7. 7. 61, BStBl III S. 443, v. 26.8.66, BStBl III S. 659). M. E. kommt es allein auf die tatsächlich eingetretene Bereicherung an. Nutzt z. B. der AN das ihm vom ArbG zur privaten Nutzung überlassene Ferienhaus, ist der Einnahmecharakter nicht zu bestreiten. Dafür spricht das BFH-Urt. v. 2. 10. 68 (BStBl 1969 II S. 115), das den Nutzungswert der dem AN überlassenen ”übergroßen” Wohnung in vollem Umfang erfaßt. Läßt dagegen der AN Teile der Wohnung unmöbliert, hat er insoweit das ArbG-Angebot nicht angenommen. Auch wenn der AN das ihm vom ArbG zur ständigen Nutzung überlassene Ferienhaus nur selten bewohnt, ist der volle Mietwert anzusetzen, weil es maßgeblich auf die ständige Verfügbarkeit ankommt.

Der für die Annahme von AL erforderliche Zusammenhang zwischen Arbeit und Lohn wird seit dem BFH-Urt. v. 17. 9. 82 (BStBl 1983 S. 39) mit dem ”Veranlassungsprinzip” umschrieben. In gleicher Weise, wie es beim Begriff der WK auf den Veranlassungszusammenhang ankomme, müßten auch die Einnahmen durch das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft veranlaßt sein (dazu a. BFH v. 11. 3. 88, BStBl II S. 726). Kein Ertrag der Arbeitsleistung sind bloße Aufmerksamkeiten des ArbG, weil diese auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden. Voraussetzung ist, daß solche Sachleistungen des ArbG zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des AN führen (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 641; s. Nr. 9, c). Keine Einnahmen sind nach der BFH-Rspr. Leistungen des ArbG, die dieser im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse muß aber über das an jeder Lohnzahlung bestehende betriebliche Interesse deutlich hinaus- S. 597gehen (BFH v. 2. 2. 90, BStBl II S. 472, und Abschn. 70 Abs. 1 Satz 9 LStR). In Betracht kommen Speisen und Getränke bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen (s. Nr. 9, c), Zuwendungen aus Anlaß von Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 9, b) oder berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG (s. Nr. 9, d). Zu solchen nicht steuerbaren Zuflüssen gehören auch dem AN aufgedrängte Vorteile, wie im Falle der Vorsorgeuntersuchungen leitender Angestellter auf Kosten des ArbG (BFH v. 25. 7. 86, BStBl II S. 868).

Steht der AN zum ArbG außer im Dienstverhältnis in weiteren Rechtsbeziehungen (z. B. als Käufer, Mieter, Darlehensnehmer), kann in dem verbilligten Kaufpreis, der verbilligten Miete oder dem günstigen Darlehenszins ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegen. Solche Vorteile können z. B. als Belegschaftsrabatt (s. Nr. 31), bei Zinsersparnissen (s. Nr. 30) und bei verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen (s. Nr. 32) eintreten. Geldwerte Vorteile können sich auch dadurch ergeben, daß der ArbG als Käufer, Mieter oder Darlehensnehmer auftritt. Zahlt nämlich der ArbG ein zu hohes Entgelt, kann dies als (verstärktes) Entgelt für die Arbeitsleistung und damit als AL zu qualifizieren sein. Am Zusammenhang zwischen Arbeitsleistung und Entgelt fehlt es auch, wenn der AN ein Arbeitsmittel verkauft und dabei einen Veräußerungsgewinn erzielt. Da es bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (anders als bei den Gewinneinkünften) kein BV gibt, sind Wertveränderungen im Privatvermögen grds. stl. unbeachtlich (s. aber Nr. 39 ”Vermögensverluste”).

Bei Bezügen, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, nimmt § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV keinen Veranlassungszusammenhang und damit keinen AL an, es sei denn, daß die Beitragsleistungen WK gewesen sind. Kein AL sind z. B. Bezüge aus einer Pensionskasse, da die Beiträge bereits bei ihrer Einbehaltung als Teil des Gehalts der LSt zugrunde gelegt worden sind. Die Rückzahlung der angesammelten Beiträge ist kein AL (BFH v. 23. 2. 66, BStBl III S. 234). Pensionszahlungen des ArbG aufgrund einer Direktzusage sind AL, weil die Versorgungsanwartschaft noch keinen früheren Zufluß auslöste (s. Nr. 11).

9. Abgrenzung zu nicht steuerbaren Zuflüssen

a) Aufwendungen des Arbeitgebers zur Ausgestaltung des Arbeitsplatzes

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, z. B. die Bereitstellung von Aufenthalts- und Erholungsräumen sowie von betriebseigenen Dusch- und Badeanlagen, gehören nicht zum AL (Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 1 LStR). Auch die Aufnahme der Kinder des AN in den Betriebskindergarten führt nicht zu AL, wohl aber die Zahlung von Zuschüssen des ArbG an betriebsfremde Kindergärten, die aber von der ESt befreit sind (§ 3 Nr. 33 EStG; s. Nr. 19). Sachzuwendungen in Form einer Kur gehören nicht zum stpfl. AL, wenn die Kur im überwiegenden betrieblichen Interesse liegt, weil sie zur Wiederherstellung und Erhaltung der Arbeitsfähigkeit durchgeführt wird (BFH v. 17. 9. 82, BStBl 1983 II S. 39). Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauf-Trainingskuren erfüllt, falls die Teilnehmer durch Betriebsärzte ausgewählt werden, die Kur notwendig ist und unter betriebsärztlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgeführt wird. Der Freitrunk an Brauereiarbeiter, der Freitabak an AN der tabakverarbeitenden Industrie und die unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Getränken und Genußmitteln zum Verbrauch im Betrieb sind nichtsteuerbare Zuwendungen (Abschn. 73 Abs. 2 LStR). Der AL-Charakter für den Haustrunk im Brauereigewerbe, für die Freitabakwaren in der Tabakwarenindustrie und für die Deputate im Bergbau sowie in der Land- und Forstwirtschaft (sämtlich nicht zum S. 598Verbrauch im Betrieb bestimmt) kann nicht ausgeschlossen werden (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 LStR).

b) Zuwendungen bei üblichen Betriebsveranstaltungen

Vorteile ”anläßlich” einer üblichen Betriebsveranstaltung sind kein AL, weil sie in ganz überwiegenden eigenbetrieblichem Interesse des ArbG zugewendet werden und die AN die Teilnahme an solchen Veranstaltungen ”überwiegend als Aufgabe” empfinden (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 529). Der ArbG nimmt die Betriebsveranstaltung regelmäßig nicht zum Anlaß, den AN zusätzlich zu entlohnen, sondern will mit seinen Aufwendungen den Kontakt der AN untereinander und (durch die Teilnahme der Ehegatten) das Betriebsklima fördern. Betriebsveranstaltungen sind z. B. Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern, Jubiläumsfeiern. Es kommt nicht darauf an, ob die Veranstaltung vom ArbG, Betriebsrat oder Personalrat durchgeführt wird; entscheidend ist, daß allen Betriebsangehörigen die Teilnahme offensteht (BFH v. 9. 3. 90, BStBl II S. 711). Ist die Begrenzung des Teilnehmerkreises keine Bevorzugung, z. B. bei abteilungsweiser Durchführung, bei einem Pensionärstreffen oder einer Feier von Jubilaren, so liegt begrifflich eine Betriebsveranstaltung vor (Abschn. 72 Abs. 2 Satz 5 LStR). Begünstigt sind lediglich Zuwendungen anläßlich einer üblichen Betriebsveranstaltung; hierfür sind Dauer, Häufigkeit und Ausgestaltung entscheidende Kriterien. Üblich sind eintägige Veranstaltungen ohne Übernachtung, wenn nicht mehr als zwei Veranstaltungen jährlich durchgeführt werden. Bei mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen kann der ArbG wählen, welche (beiden) Betriebsveranstaltungen als üblich angesehen werden sollen. Die Teilnahme an mehr als zwei unterschiedlichen Veranstaltungen im Jahr ist unschädlich, wenn es sich um unterschiedliche Veranstaltungsarten handelt; Beispiel: Ein Jubilar, der noch im selben Jahr in den Ruhestand tritt, nimmt an der Jubilarfeier, an einem Pensionärstreffen und an einem Betriebsausflug teil (Abschn. 72 Abs. 3 LStR).

Zu den nicht steuerbaren Zuwendungen bei einer üblichen Betriebsveranstaltung zählen insbesondere Speisen und Getränke (soweit die Bewirtung nicht in einem besonders kostspieligen Lokal stattfindet), Tabakwaren und Süßigkeiten, die Übernahme der Fahrtkosten (auch einer Schiffsfahrt) und die Übernahme von Eintrittskarten, z. B. für kulturelle oder sportliche Veranstaltungen, im Rahmen einer Betriebsveranstaltung. Auch die Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Saalmiete, Musik, die Anmietung einer Kegelbahn, künstlerische und artistische Darbietungen, rechnen zu den üblichen Zuwendungen (Abschn. 72 Abs. 4 LStR). Anläßlich einer Betriebsveranstaltung überreichte Geschenke ohne bleibenden Wert sind ebenfalls kein AL, wenn sie den Rahmen von Aufmerksamkeiten (60 DM, vgl. Abschn. 73 Abs. 1 LStR) nicht überschreiten und die Geschenke nicht der wesentliche Zweck der Betriebsveranstaltung sind.

Betragen die Zuwendungen je Teilnehmer und Veranstaltung mehr als 200 DM, handelt es sich nicht um eine übliche Betriebsveranstaltung; die Zuwendungen des ArbG sind (insgesamt) AL (BFH v. 25. 5. 92, BStBl II S. 655). Soweit AL vorliegt, kann der ArbG die Zuwendungen nach § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG pauschalieren (s. Nr. 67). Unentgeltlich gewährte Verpflegung ist mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten; die Werte der Sachbezugsverordnung sind nicht anwendbar (BFH v. 6. 2. 87, BStBl II S. 355).

c) Aufmerksamkeiten

Besondere persönliche Ereignisse in der Person des AN schließen den AL-Charakter freiwilliger Sonderzuwendungen nicht aus; deshalb ist ein Gelegenheitsgeschenk ein zusätzlicher Ertrag der Arbeitsleistung. Dies gilt auch dann, wenn der ArbG mit der Zuwendung zugleich soziale Ziele verfolgt, denn nach Auffassung des BFH muß eine stl. Nichterfassung durch eine Befreiungsvorschrift angeordnet sein (z. B. § 3 Nr. 15 EStG für Heirats- und Geburtshilfen und § 3 LStDV für Jubiläumszuwendungen). Eine Ausnahme gilt nach Ansicht des BFH bei bloßen Aufmerksamkeiten, die auch im gesellschaftlichen Verkehr ausge- S. 599tauscht werden und bei denen deshalb ein geldwerter Vorteil und damit ein Leistungsentgelt fehlt (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 641). Im Anschluß an den BFH, der den Begriff der Aufmerksamkeit auf Gegenstände von geringem Wert reduziert wissen will, hat die FinVerw den Wert (je Anlaß) auf bis zu 60 DM typisiert, so daß ”z. B. Blumen, Genußmittel, ein Buch oder eine Schallplatte”, die dem AN oder seinen Angehörigen aus Anlaß eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, nicht zum AL gehören (Abschn. 73 Abs. 1 Satz 3 LStR).

Ungereimt erscheint die Regelung in Abschn. 73 Abs. 2 Satz 1 LStR, wonach zu den Aufmerksamkeiten auch Getränke und Genußmittel gehören, die der ArbG den AN zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überläßt. Die Verweisung auf das BFH-Urt. v. 2. 10. 68 (BStBl 1969 II S. 115) überzeugt m. E. nicht, weil ein Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis ebenso offenkundig ist wie eine objektive Bereicherung des AN (BFH v. 24. 1. 75, BStBl II S. 340), leugnet ausdrücklich den Mehrwert). Wenn Abschn. 73 Abs. 2 Satz 2 LStR darüber hinaus Speisen, die der ArbG den AN anläßlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, z. B. während einer betrieblichen Besprechung zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überläßt, von der Besteuerung ausnimmt, sofern deren Wert 60 DM nicht überschreitet, sollte dies m. E. nicht mit dem Begriff der Aufmerksamkeiten, sondern mit dem Vereinfachungszweck begründet werden. Indessen hat der BFH (U. v. 5. 5. 94, BStBl II S. 771) ein eigenbetriebliches Interesse des ArbG bei der Bewirtung der AN aus Anlaß von Dienstbesprechungen oder Fortbildungsveranstaltungen innerhalb und außerhalb des Betriebs angenommen, sofern ein ”arbeitsablaufbedingtes Interesse” bei einem außergewöhnlichen Arbeitseinsatz dargetan wird. Der BFH will bei der Interessenabwägung zwischen ArbG und AN Art und Wert der Speisen und Getränke berücksichtigt wissen; im Einzelfall soll es dabei den AN nicht ohne weiteres möglich sein, sich auf ein Aufdrängen der Bereicherung zu berufen, wenn ausschließlich AN und keine Kunden oder Dritte verpflegt werden.

d) Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers

Bei beruflichen Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG soll es nach Abschn. 74 LStR an AL fehlen, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in (zentralen) betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden. Voraussetzung für die Annahme nichtsteuerbarer Zuwendungen ist, daß sich die Einsatzfähigkeit des AN im Betrieb des ArbG erhöhen soll. Die Einsatzfähigkeit kann sich damit auch bei einer beabsichtigten Funktionsänderung erhöhen. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse des ArbG ist jedenfalls immer dann gegeben, wenn der ArbG die Teilnahme an der Bildungsveranstaltung als Arbeitsleistung wertet und wenigstens teilweise auf die regelmäßige Arbeitszeit anrechnet. Aus dieser Formulierung folgt, daß eine nichtsteuerbare Zuwendung auch vorliegen kann, wenn die Bildungsveranstaltung z. B. nach Dienstschluß oder an einem Wochenende durchgeführt wird. Die LStR stellen nicht darauf ab, ob der ArbG die Bildungsmaßnahme anbietet, so daß ein Anstoß der AN ausreicht.

Veranstaltet der ArbG eine Incentive-Reise zur Belohnung und weiteren Motivation, liegt AL vor, wenn auf der Reise ein Besichtigungsprogramm angeboten wird, das einschlägigen Touristikreisen entspricht (BFH v. 9. 3. 90, BStBl II S. 711).

Abschn. 74 Abs. 3 LStR schränkt die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen aus Anlaß der Teilnahme an einer Bildungsveranstaltung dadurch ein, daß die für Reisekosten und Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung geltenden S. 600betragsmäßigen Beschränkungen zu beachten sind. Hierbei kommt der für WK geltende Rechtsgedanke des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 4 EStG zum Vorschein.

Ist ein ganz überwiegendes Interesse des ArbG im Einzelfall zu verneinen, so können Fort- oder Weiterbildungsleistungen WK oder SA sein (s. Nr. 38 und 41).

e) Schadensersatz

Ersetzt der ArbG dem AN einen Schaden, so kann darin eine Lohnzahlung liegen, soweit ein Zusammenhang mit dem (vertraglichen) Arbeitsverhältnis besteht. Nach der Rspr. des BFH (v. 28. 2. 75, BStBl II S. 520) kommt es danach auf den Rechtsgrund an, welcher der Schadensersatzleistung zugrunde liegt. Die Schadensersatzleistung kann auf einer unerlaubten Handlung i. S. der §§ 823 ff. BGB, einer Gefährdungshaftung oder einer Verletzung der arbeitsvertraglichen Pflichten beruhen.

Die Ansprüche des AN aus unerlaubter Handlung oder aus einer Gefährdungshaftung beruhen auf Gesetz. Der ArbG muß diese Ansprüche ohne Rücksicht auf das bestehende Arbeitsverhältnis erfüllen. Für die Annahme von AL bleibt mangels eines Zusammenhangs zum Arbeitsverhältnis kein Raum. Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 7 LStR bestimmt deshalb, daß Schadensersatzleistungen kein stpfl. AL sind, soweit der ArbG zur Leistung gesetzlich verpflichtet ist.

Zuweilen stehen gesetzliche und vertragliche Ansprüche in sog. Anspruchskonkurrenz, so daß der AN wählen kann, aus welchem Rechtsgrund er seinen Anspruch verfolgen will. Soweit der Anspruch auf Gesetz gestützt wird, etwa auf Schmerzensgeld nach § 847 BGB, liegt AL nicht vor. Gesetzliche Verzugszinsen sind kein AL. Läßt der AN den AL beim ArbG stehen, so sind die Zinsen kein AL, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen, obwohl die Zinsen auf vertraglichen, aber eben nicht arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen. Entschädigungen für entgangenen oder entgehenden AL (§ 24 Nr. 1 EStG) gehören zum stpfl. AL (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV), so etwa, wenn der ArbG die Arbeitsleistung des AN gar nicht annimmt. Auch Entschädigungen für die Aufgabe der Tätigkeit sind AL (§ 24 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV); dies folgt auch mittelbar aus § 3 Nr. 9 EStG, der bei Entlassungsabfindungen (s. Nr. 25) von stpfl. AL ausgeht, um alsdann Teile davon stfr. zu stellen. Schließlich sind nach § 24 Nr. 1 EStG auch Entschädigungen für die Nichtausübung einer Tätigkeit stpfl., so etwa das Entgelt, das der AN für eine Wettbewerbsabsage erhält. Entschädigungen für nichtgewährten Urlaub gehören zum AL (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 6 LStR).

Ersetzt der ArbG einen Vermögensschaden, der dem AN durch die Anschaffung und den Umbau eines am neuen Beschäftigungsort erworbenen Einfamilienhauses entstanden ist, weil ihn der ArbG entlassen hat, so liegt AL vor (BFH v. 28. 2. 75, BStBl II S. 520).

f) Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz

Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen und damit kein AL, weil sie nicht in den Verfügungsbereich des AN gelangen. Die Steuerfreistellung in § 3 Nr. 50 EStG hat nur klarstellende Bedeutung (so Gesetzesbegründung zum EStG 1934, RStBl 1935 S. 43). Zur Erläuterung der gesetzlichen Begriffsmerksmale s. Nr. 23.

g) Schenkungen, Zuwendungen von Todes wegen

Da AL im weitesten Sinne alles ist, was im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft (BFH v. 9. 3. 90, BStBl II S. 711) zufließt, können auch ”Schenkungen” des ArbG oder ”Zuwendungen von Todes wegen” tatsächlich AL sein. Zuwendungen des ArbG können aber auch nur teilweise betrieblich veranlaßt und im übrigen privat veranlaßt sein. So kann ein ”Ruhegehalt” teils AL und teils Zuwendung von Todes wegen sein, wenn der Erblasser ein höheres ”Ruhegehalt” ausgesetzt hat, als eigentlich verdient worden ist. Der Ausgleich eines bislang unzureichenden Entgelts spricht regelmäßig für AL. Das FG Berlin (v. 24.1.84, EFG S. 406) sieht in S. 601einer testamentarisch angeordneten Gewinnbeteiligung AL, wenn die Zuwendung von der bisherigen und weiteren Betriebszugehörigkeit abhängt. Der BFH (v. 15.5.86, BStBl II S. 609) hat in einer Aussetzung eines Vermächtnisses über 50 000 DM durch einen RA an die in seiner Praxis (langjährig) tätige Bürovorsteherin keinen AL gesehen.

10. Lohnzahlung durch Dritte

AL kann begrifflich auch dann vorliegen, wenn die Einnahmen nicht vom ArbG, sondern von Dritten zufließen (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG). In diesen Fällen ist zu prüfen, ob der erlangte wirtschaftliche Vorteil als Frucht der Dienstleistung für den ArbG anzusehen ist.

Nach der Rspr. des BFH ist nicht ausschlaggebend, ob dem Empfänger der von dritter Seite gewährten Vorteile ein eigener Rechtsanspruch auf diese Leistungen zusteht. Maßgeblich ist allein die Nähe zum Arbeitsverhältnis. Es kommt lediglich auf den Zusammenhang der Zahlung zu dem Dienstverhältnis, nicht auf die Kenntnis des ArbG von der Zahlung an (BFH v. 2. 3. 62, BStBl III S. 214).

Lohnzahlung durch Dritte liegt auch vor, wenn der Lohn durch ein anderes Unternehmen im Konzernbereich gezahlt wird, z. B. wenn die AN der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft entlohnt werden (BFH v. 11. 7. 86, BStBl 1987 II S. 300); dies gilt auch für Sonderzuwendungen durch die Muttergesellschaft, etwa durch die Gewährung von Belegschaftsaktien (BFH v. 27. 2. 86, BStBl II S. 768). Das Dienstverhältnis im stl. Sinne besteht zu demjenigen, zu dem auch arbeits-/zivilrechtlich das Anstellungsverhältnis besteht.

Streik- und Aussperrungsunterstützungen werden zwar von dritter Seite gezahlt; es liegt aber kein AL vor (BFH v. 24. 10. 90, BStBl 1991 II S. 337).

Keine Lohnzahlung durch Dritte liegt bei einem Leiharbeitsverhältnis vor; denn ArbG ist grds. auch, wer einem Dritten (Entleiher) AN (Leih-AN) zur Arbeitsleistung überläßt (s. Abschn. 66 Abs. 1 Satz 3 LStR). Es ist ohne Belang, daß der Leih-AN den Weisungen des Entleihers im gleichen Umfang unterliegt wie andere AN und auch ebenso in den Betrieb eingegliedert ist, solange der Leih-AN dem weiterreichenden geschäftlichen Willen des Verleihers untergeordnet ist. Für die lstl. Beurteilung kann es nicht darauf ankommen, ob es sich um eine erlaubte oder unerlaubte AN-Überlassung i. S. des Gesetzes zur Regelung der gewerbsmäßigen AN-Überlassung handelt. Auch der illegale Verleiher bleibt ArbG, soweit und solange die Beteiligten den wirtschaftlichen Erfolg des unwirksamen Arbeitsverhältnisses eintreten und bestehen lassen (BFH v. 2. 4. 82, BStBl II S. 502); zahlt jedoch der illegale Entleiher den AL, ist dieser regelmäßig der ArbG (Abschn. 66 Abs. 1 Satz 4 LStR).

Zur Verpflichtung des ArbG zum Steuerabzug bei Lohnzahlung durch Dritte s. Nr. 62.

11. Zeitpunkt des Zuflusses § 11 Abs. 1 EStG

Die ESt erfaßt nicht das Lebenseinkommen einer natürlichen Person; vielmehr wird periodisch das innerhalb eines Kj, dem Bemessungszeitraum, bezogene Einkommen der Besteuerung zugrunde gelegt (§ 25 EStG).

§ 11 EStG behandelt die Frage, wann Einnahmen und Ausgaben für Zwecke der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind. Maßgebend sind Zufluß und Abfluß.

Einnahmen sind zugeflossen, wenn der AN wirtschaftlich über sie verfügen kann, wie z. B. bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift (BFH v. 10. 12. 85, BStBl 1986 II S. 342). S. 602Das Zuflußprinzip des § 11 EStG nimmt bei der Erfassung von Einnahmen Zufälligkeiten in Kauf, die daraus entstehen, daß Einnahmen in einem Kj geleistet und versteuert werden, zu dem sie wirtschaftlich gar nicht gehören. Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, die dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, trifft die Vorschrift eine Ausnahme. Mit Hilfe dieser Ausnahmeregelung sollen die Einnahmen stl. in dem Kj erfaßt werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Da der BFH unter ”kurze Zeit” einen Zeitraum von höchstens 10 Tagen versteht (U. v. 24.7.86, BStBl 1987 II S. 16), könnte für den laufenden AL (nicht für sonstige Bezüge, da keine regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, s. Nr. 64) eine vom Zuflußprinzip abweichende Zuordnung in diesem zeitlichen Rahmen in Betracht kommen. Indessen hat der Gesetzgeber diese zeitliche Schranke von 10 Tagen durch eine Sonderregelung für laufenden AL beseitigt. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. mit § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG gilt laufender AL als in dem Kj bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum (s. Nr. 63) endet. Bei Abschlagszahlungen tritt der Lohnabrechnungszeitraum (s. Nr. 63) an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums, wenn der Lohnabrechnungszeitraum länger ist. Diese für den laufenden AL geltende Sonderregelung soll den ArbG bei den jährlichen Abschlußarbeiten in den Lohnbüros einen größeren zeitlichen Spielraum geben.

Bei einer Barzahlung macht die Entscheidung, wann die Einnahmen zufließen, keine Schwierigkeit; die Einnahmen fließen sofort zu. Mit der Entgegennahme eines Schecks oder Verrechnungsschecks ist die Einnahme ebenfalls zugeflossen. Wird durch Wechsel zahlungshalber geleistet, so ist die Einnahme mit der Einlösung oder Diskontierung zugeflossen. Bei einer Banküberweisung liegt Zufluß in dem Zeitpunkt vor, in dem dem Stpfl. der Geldbetrag auf seinem Konto gutgebracht wird; denn der Stpfl. kann sodann über diesen Betrag verfügen. Auf den Eingang der Benachrichtigung von der Gutschrift durch die Bank kommt es nicht an.

Von der Gutschrift auf einem Konto des Stpfl. (z. B. Bank- oder Postscheckkonto) ist die Gutschrift in den Büchern des Schuldners zu unterscheiden. Im ersten Fall liegt ein unbarer Zahlungsvorgang vor, der zum sofortigen Zufluß führt; im zweiten Fall liegt lediglich ein buchmäßiger Ausweis beim Schuldner ohne Zahlungsvorgang vor. Die Frage, in welchen Fällen in der Gutschrift durch den Schuldner bereits ein Zufluß anzunehmen ist, ist umstritten. Kein Zufluß liegt vor, wenn in der Gutschrift lediglich ein buchmäßiges Festhalten einer Schuldverpflichtung zum Ausdruck kommt, insbesondere bei Liquiditätsschwierigkeiten des ArbG. Eine Gutschrift kann nur dann eine Barauszahlung ersetzen, wenn in der Zustimmung des AN eine Verfügung liegt. Wirkt der AN bei der Gutschrift in der Weise mit, daß sein Anspruch auf Lohn in einen Darlehensanspruch umgewandelt wird, dann ersetzt seine Verfügung den realen Zufluß. Läßt der AN dagegen den Lohn durch einseitiges Rechtsgeschäft (Stundung) stehen, ohne ihn durch Rechtsgeschäft mit dem ArbG in ein Darlehen umzuwandeln, so ist der Anspruch noch nicht realisiert.

Der BFH (U. v. 14. 5. 82, BStBl II S. 469) nimmt bei bloßer Gutschrift von Gewinnbeteiligungen kein ”echtes” Darlehen an, wenn der AN noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt. Gegen Zufluß könne eine Häufung von Verfügungsbeschränkungen sprechen, die im Urteilsfall in einseitigen Rückzahlungsstreckungen durch den ArbG, einseitiger Umwandlung nach Ende des Darlehens in eine Beteiligung am Unternehmen, niedrigerer Verzinsung in Verlustjahren und fehlender Beleihungsmöglichkeit während der Sperrfrist lagen. Bei Einräumung einer stillen Beteiligung können nach Auffassung des BFH Zweifel am Zufluß nicht mehr aufkommen.

Zufluß liegt noch nicht in der Möglichkeit, im Hinblick auf eine künftige Zahlung einen Kredit zu erlangen.

Beiträge des ArbG sind gegenwärtiger AL, wenn der AN dadurch einen Rechtsanspruch auf Versorgung erlangt, der sich unmittelbar gegen die Versorgungskasse und nicht gegen den ArbG richtet (BFH v. 27. 5. 93, BStBl 1994 II S. 246). Der S. 603BFH hält die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV (Zufluß auch bei fehlendem Rechtsanspruch) für eine unzutreffende Rechtsauslegung. Eine Ruhegehaltszahlung i. S. von § 19 EStG, die monatlich im voraus geleistet wird, ist dem Empfänger stl. mit der Gutschrift auf seinem Bank- oder Postscheckkonto zugeflossen. Das gilt auch, wenn sie für einen Zeitraum gezahlt wird, dessen Beginn der Empfänger nicht mehr erlebt.

Die Gewährung eines Optionsrechts auf Aktienerwerb ist noch kein Zufluß; erst die Ausübung führt zu einer Einnahme, soweit der Kurswert den Übernahmepreis übersteigt.

Weist der AN den ArbG an, Teile seines AL vermögenswirksam anzulegen (§ 11 5. VermBG), so erlischt der Lohnanspruch mit der vom ArbG erfüllungshalber geleisteten Zahlung; der AN hat über den AL verfügt.

Auch bei der Barlohnumwandlung zur Begründung einer Direktversicherung liegt Zufluß in Höhe des ungekürzten AL vor; zur Besteuerung nach § 40b EStG s. Nr. 67, f.

Beim Gehaltsverzicht kann es am Zufluß fehlen, wenn der AN dadurch zur Sanierung des arbeitgebenden Unternehmens beitragen will (FinMin NW v. 8.12.82, BB 1983 S. 43). Hinter einem ”Gehaltsverzicht” kann sich aber auch eine Einkommensverwendung verbergen, wenn der AN den ArbG lediglich als Treuhänder zur Weiterleitung der zuvor zugeflossenen Einnahmen einsetzt. Werden die durch den ”Verzicht” des AN freigesetzten Mittel nicht für betriebliche Zwecke verwendet, wie etwa bei einem Verzicht des AN zugunsten karitativer Zwecke, verfügt nicht der ArbG, sondern der AN (als Spender). Keine Verwendungsauflage liegt in dem Verzicht auf AL, wodurch beim ArbG freiwerdende Mittel für satzungsgemäße Zwecke eingesetzt werden sollen (BFH v. 25. 11. 93, BStBl 1994 II S. 424). Kein wirksamer Verzicht auf AL liegt bei Umwandlung von Barlohn in eine Pensionszusage mit Ausschluß des Verfallrisikos vor.

Bei einer Abtretung des ArbG an Zahlungs Statt fließt dem AN die abgetretene Forderung zum Zeitpunkt der Abtretung ohne Rücksicht auf den später tatsächlich eingehenden Betrag zu. Wird die Forderung dagegen nur zahlungshalber abgetreten, daß die Gehaltsforderung nicht sofort erlischt (vgl. § 364 Abs. 2 BGB), so entsteht ein Zufluß beim Abtretungsempfänger erst im Zeitpunkt des Eingangs von Zahlungen auf diese Forderung (BFH v. 22. 4. 66, BStBl III S. 394).

12. Rückzahlung von Arbeitslohn

Muß ein AN aus arbeitsrechtlichen oder vertraglichen Gründen den vom ArbG empfangenen und zur LSt herangezogenen AL ganz oder teilweise an den ArbG zurückzahlen, so sind die Rückzahlungen als negative Einnahmen im Rückzahlungsjahr zu behandeln (BFH v. 13. 10. 89, BStBl 1990 II S. 287). Da der BFH in der Rückzahlung begrifflich keine WK sieht, ist der AN-Pauschbetrag neben den berücksichtigungsfähigen negativen Einnahmen zu gewähren. Zahlt z. B. der AN 1995 einen Teilbetrag von 3 000 DM des in 1993 empfangenen AL zurück, kann er die 3 000 DM vom AL des Jahres 1995 abziehen. Der AN-Pauschbetrag von 2 000 DM bleibt ihm dabei erhalten, auch wenn der AN in 1995 nur 1 000 DM WK hat.

Die Rückzahlung stfr. erzielter Einnahmen darf wegen § 3c EStG nicht zur Korrektur führen. Dagegen kommt es nicht darauf an, ob sich aus einem früheren stpfl. AL überhaupt eine Steuerbelastung ergeben hatte.

AL-Rückzahlung liegt auch vor, wenn dem AN sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise ersatzlos entzogen wird (BMF v. 9. 2. 93, BStBl 1994 I S. 248).

V. Steuerfreier - oder teilweise steuerfreier - Arbeitslohn

Nicht alle (steuerbaren) Einnahmen unterliegen auch der Besteuerung. Der Gesetzgeber hat im EStG, in der LStDV oder in anderen Gesetzen (s. Nr. 34) aus steuerpolitischen oder aus außerfiskalischen Zielsetzungen bestimmte Einnahmen ganz oder teilweise für stfr. erklärt. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber Ersatzleistungen des ArbG, denen berücksichtigungsfähige Aufwendungen des AN gegenüberstehen, aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung ausgenommen. Außer den in Nr. 13 bis 34 dargestellten Steuerbefreiungen gibt es eine Vielzahl weiterer Freistellungen; s. ABC in Abschn. VI.

13. Reisekostenvergütungen, Umzugskosten- § 3 Nr. 13 EStG vergütungen und Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen

Nach § 3 Nr. 13 EStG sind die aus öffentlichen Kassen (zum Begriff s. Abschn. 14a LStR) gezahlten Reisekostenvergütungen stfr. Es ist nicht Voraussetzung, daß die Tätigkeit als öffentlicher Dienst im Sinne eines hoheitlichen Tätigwerdens anzusehen ist oder daß mit der Reisekostenvergütung WK des AN erstattet werden (BFH v. 15. 10. 82, BStBl 1983 II S. 75).

Werden beamtenrechtliche Regelungen (Bundesreisekostengesetz, Landesreisekostengesetz) nicht oder nicht in vollem Umfang übernommen, gehören die vergüteten Beträge zum stpfl. AL, soweit sie die Beträge übersteigen, die auch ein privater ArbG stfr. ersetzen könnte (s. Nr. 14).

Reisekostenvergütungen i. S. des § 3 Nr. 13 EStG liegen auch vor, soweit sie dem Grund und der Höhe nach aufgrund von Tarifverträgen oder anderen Vereinbarungen gezahlt werden, die den reisekostenrechtlichen Vorschriften des Bundes oder der Länder entsprechen; dabei ist nicht zu prüfen, ob die erstatteten Reisekosten WK darstellen und ob die reisekostenrechtlichen Vorschriften zutreffend angewendet worden sind (Abschn. 14 Abs. 2 Satz 3 LStR).

Bei Umzugskostenvergütungen richten sich Art und Umfang der erstattungsfähigen Umzugsauslagen nach den umzugskostenrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Länder. Bei Trennungsgeldern sind die reisekostenrechtlichen Vorschriften maßgebend. Die anstelle eines Trennungsgelds bewilligten Mietbeiträge sind nicht nach § 3 Nr. 13 EStG stfr.

14. Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten § 3 Nr. 16 EStG außerhalb des öffentlichen Dienstes

a) Fallgruppen und Nachweise

Für die lstl. Berücksichtigung von Reisekosten (Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen sowie Übernachtungs- und Reisenebenkosten) wird unterschieden nach Dienstreise, Dienstgang, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit. Die Kompliziertheit der Regelungen in den LStR, die ihre Wurzeln in der BFH-Rspr. haben, werden zwar zu einer Neuorientierung führen müssen, weil der BFH seine Rspr. geändert hat (U. v. 26.1.94, BStBl II S. 529, und v. 18.2.94, BStBl II S. 532). Die FinVerw will jedoch aus diesen Urt. (s. NWB F. 6 S. 3613) keine Nachteile erwachsen lassen (BMF v. 27. 6. 94, BStBl I S. 454); die Regelungen gelten also weiter.

Anlaß und Zweck der beruflichen Tätigkeit, Reisedauer und Reiseweg muß der AN aufzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen (z. B. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr) nachweisen oder glaubhaft machen (Abschn. 37 Abs. 1 Satz 7 LStR).

b) Dienstreise

Abschn. 37 Abs. 3 Satz 1 LStR definiert den Begriff der Dienstreise als einen Ortswechsel einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus Anlaß einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der AN mehr als 20 km von seiner Wohnung und von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt tätig wird. S. 605

Regelmäßige Arbeitsstätte im vorstehenden Sinne ist der Mittelpunkt der auf Dauer abgestellten Tätigkeit des AN. Der AN muß an diesem Mittelpunkt, z. B. Betrieb, Zweigbetrieb, wenigstens einen Teil der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten. Mittelpunkt in diesem Sinne kann auch ein flächenmäßig größeres Gebiet sein, z. B. bei Waldarbeitern das gesamte Revier. Unter dieser Voraussetzung liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte auch dann vor, wenn der AN infolge der Eigenart seiner beruflichen Tätigkeit zwar vorwiegend an ständig wechselnden Einsatzstellen beschäftigt ist, aber immer wieder zu dem Mittelpunkt zurückkehrt, um dort mit der Tätigkeit an der jeweiligen Einsatzstelle zusammenhängende Arbeiten, z. B. Vorbereitung oder Abschluß der Tätigkeit, Berichterstattung, zu verrichten. Dabei ist es unerheblich, in welchem Verhältnis die Dauer der Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte zur Dauer der Tätigkeit an der jeweiligen Einsatzstelle steht.

Zu der in der Besteuerungspraxis immer wieder streitigen Frage, ob ein AN, der vorwiegend eine Fahrtätigkeit ausübt, seine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des ArbG oder auf dem Fahrzeug hat (und damit unter die Fallgruppe ”Fahrtätigkeit” fällt), enthalten die LStR typisierende Regeln: Bei einem AN, der zwar vorwiegend eine Fahrtätigkeit ausübt, aber durchschnittlich mindestens 4 Stunden wöchentlich oder an mindestens 40 Arbeitstagen jährlich jeweils mindestens 4 Stunden im Betrieb eine fahruntypische oder ortsgebundene Tätigkeit ausübt (insbesondere Lade- und Lagerarbeiten, Reparaturarbeiten, Verpackungsarbeiten, Abrechnungs- und sonstige Büroarbeiten) oder während einer Einsatzbereitschaft Wartezeiten verbringt, ist der Betrieb die regelmäßige Arbeitsstätte (Abschn. 37 Abs. 2 Satz 5 Nr. 1 LStR). Aus der Häufigkeit des Aufenthalts im Betrieb und dem Umfang der dort ausgeübten Tätigkeiten muß sich ergeben, daß der Betrieb trotz der Fahrtätigkeit beruflicher Mittelpunkt des AN ist.

Bei einem AN, der zwar vorwiegend eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, aber durchschnittlich mindestens 4 Stunden wöchentlich oder an mindestens 40 Arbeitstagen jährlich jeweils mindestens 4 Stunden im Betrieb eine mit der Einsatzwechseltätigkeit zusammenhängende Arbeit verrichtet (z. B. Vorbereitung oder Abschluß der Einsatzwechseltätigkeit oder Berichterstattung), ist der Betrieb die regelmäßige Arbeitsstätte. Im übrigen wird bei einem AN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb nicht allein dadurch begründet, daß er z. B. von dort aus zur jeweiligen Tätigkeitsstätte befördert wird, dort eingestellt wird, seinen Lohn erhält oder an Betriebsversammlungen teilnimmt (Abschn. 37 Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 LStR).

Bei Dienstreisen sind auch bei einer längerfristigen Tätigkeit am selben Ort die ersten drei Monate dieser Tätigkeit stets als Dienstreise anzuerkennen, selbst wenn vorhersehbar ist, daß die Gesamtdauer der Tätigkeit über drei Monate hinausgehen wird; anders aber - und dies gilt nicht nur für AN mit wechselnden Einsatzstellen -, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, wie insbesondere im Fall der Versetzung, (Abschn. 37 Abs. 3 Nr. 2 LStR). Nach Ablauf der ersten drei Monate ist die neue Arbeitsstätte die regelmäßige, so daß danach keine Dienstreise mehr vorliegt.

c) Dienstgang

Ein Dienstgang liegt vor, wenn ein AN aus dienstlichen Gründen außerhalb der regelmäßigen Arbeitsstätte in einer Entfernung von nicht mehr als 20 km tätig wird. Dabei ist es unerheblich, ob der Dienstgang von der Arbeitsstätte oder von der Wohnung der AN aus angetreten wird (Abschn. 37 Abs. 4 LStR). Bei längerfristiger vorübergehender Auswärtstätigkeit gilt grds. die gleiche Behandlung wie bei Dienstreisen. S. 606Wird ein Dienstgang mit einer Dienstreise verbunden, auch umgekehrt, gilt die auswärtige Tätigkeit insgesamt als Dienstreise; diese Regelung in Abschn. 37 Abs. 4 Satz 2 LStR ermöglicht die Inanspruchnahme der für Dienstreisen höheren stl. Kostensätze für Verpflegungsmehraufwendungen.

d) Fahrtätigkeit

Eine Fahrtätigkeit liegt bei AN vor, die eine regelmäßige Arbeitsstätte auf einem Fahrzeug haben, z. B. Berufskraftfahrer, Linienbusfahrer, Straßenbahnführer, Taxifahrer, Müllfahrzeugführer, Beton- und Kiesfahrer, Lokführer und Zugbegleitpersonal (Abschn. 37 Abs. 5 LStR). Dies gilt auch dann, wenn der AN an einer ortsgebundenen Arbeitsstätte regelmäßig fahrtypische Arbeiten durchführt, z. B. bestimmte, regelmäßig nur kurze Zeit beanspruchende Wartungsarbeiten oder die für die Verkehrssicherheit vorgeschriebenen Kontrollmaßnahmen. Eine Fahrtätigkeit liegt dagegen regelmäßig nicht vor bei Polizeibeamten im Streifendienst, Zollbeamten im Grenzaufsichtsdienst, Kraftfahrern im Zustelldienst, Verkaufsfahrern, Kundendienstmonteuren, Fahrlehrern, Binnenschiffern und Seeleuten (Abschn. 37 Abs. 5 Satz 3 LStR).

e) Einsatzwechseltätigkeit

Eine Einsatzwechseltätigkeit liegt bei AN vor, die bei ihrer individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Einsatzstellen eingesetzt werden, z. B. Bau- oder Montagearbeiter, Leiharbeitnehmer, Mitglieder einer Betriebsreserve für Filialbetriebe, Rechtsreferendare (Abschn. 37 Abs. 6 Satz 1 LStR). In diesen Fällen gilt die jeweilige Tätigkeitsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte. Für die Anerkennung einer Einsatzwechseltätigkeit ist die Anzahl der während eines Kj erreichten Tätigkeitsstätten ohne Bedeutung. Der Einsatz an verschiedenen Stellen innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgeländes ist nicht als Einsatzwechseltätigkeit anzusehen.

f) Fahrtkosten

Benutzt der AN seinen Pkw für Dienstreisen oder Dienstgänge, kann er die tatsächlichen Aufwendungen aus den nachgewiesenen jährlichen Gesamtkosten ableiten oder einen Kilometersatz von 0,52 DM je Fahrkilometer geltend machen. Bei der Benutzung eines Motorrads/Motorrollers beträgt der Kilometersatz 0,23 DM, bei einem Moped/Mofa 0,14 DM und bei einem Fahrrad 0,07 DM (Abschn. 38 Abs. 2 LStR). Bei offensichtlich unzutreffender Besteuerung sind die Kilometersätze nicht anzusetzen, insbesondere bei einer Fahrleistung des Pkw über mehr als 40 000 Kilometer jährlich (BFH v. 8. 11. 91, BStBl 1992 II S. 204).

Bei einer Fahrtätigkeit sind die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, Standort, Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Kilometerpauschale von 0,70 DM je Entfernungskilometer anzusetzen, wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt. Wechselt der Einsatzort ständig, sind die Aufwendungen als Fahrten bei einer Einsatzwechseltätigkeit zu berücksichtigen (Abschn. 38 Abs. 4 LStR). Bei einer Einsatzwechseltätigkeit können die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen als Reisekosten angesetzt werden, wenn die Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mehr als 20 km beträgt und soweit die Dauer der Tätigkeit an derselben Einsatzstelle nicht über drei Monate hinausgeht. Werden an einem Arbeitstag mehrere Einsatzstellen aufgesucht, von denen mindestens eine mehr als 20 km von der Wohnung entfernt ist, so sind die Aufwendungen insgesamt als Reisekosten zu behandeln (Abschn. 38 Abs. 5 LStR). Soweit danach bei einer Einsatzwechseltätigkeit keine Reisekosten geltend gemacht werden können, sondern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorliegen, darf der ArbG wegen des Saldierungsverbots keinen stfr. Ersatz leisten (Abschn. 38 Abs. 6 LStR). S. 607g) Verpflegungsmehraufwendungen

Verpflegungsmehraufwendungen sind die tatsächlichen Aufwendungen des AN für seine Verpflegung einschließlich USt, vermindert um die Haushaltsersparnis (= 1/5 der tatsächlichen Aufwendungen), mindestens jedoch der jeweils maßgebende Pauschbetrag.

Bei Einzelnachweis dürfen Verpflegungsmehraufwendungen höchstens mit 64 DM je Kalendertag angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis werden bei eintägigen Dienstreisen einheitlich (ohne Rücksicht auf die Höhe des AL) 35 DM je Kalendertag, bei mehrtägigen Dienstreisen einheitlich 46 DM je Kalendertag angesetzt. Höchstbetrag und Pauschbeträge ermäßigen sich für jeden Kalendertag, an dem die Dienstreise nicht mehr als 12 Stunden gedauert hat, wie folgt:

Wenn die Dienstreise nicht mehr als sechs Stunden gedauert hat, können nur nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Höchstbetrag von 19 DM anerkannt werden. Die Pauschbeträge sind zwar nicht gerechtfertigt, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würden. Dies gilt jedoch mit nachteiliger Wirkung nur für den WK-Bereich; der ArbG hat den Vorbehalt der unzutreffenden Besteuerung (insbesondere bei Gemeinschaftsverpflegung nicht zu beachten (Abschn. 39 Abs. 9 Satz 3 LStR).

Für Auslandsdienstreisen gelten länderspezifische Höchst- und Pauschbeträge. S. dazu die Übersicht in NWB F. 6 S. 3585).

Bei einem Dienstgang dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen höchstens mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen mit einem Pauschbetrag von 8 DM angesetzt werden, wenn der Dienstgang mehr als sechs Stunden gedauert hat (Abschn. 39 Abs. 5 LStR).

Bei einer Fahrtätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen für jeden Kalendertag höchstens mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. Ohne Einzelnachweis werden 8 DM bei mehr als sechsstündiger Abwesenheit und 16 DM bei mehr als zwölfstündiger Abwesenheit gewährt (Abschn. 39 Abs. 6 LStR).

Bei einer Einsatzwechseltätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen für jeden Kalendertag höchstens mit 19 DM angesetzt werden. Pauschal werden 8 DM für jeden Kalendertag berücksichtigt, an dem der AN ausschließlich aus beruflichen Gründen mehr als sechs Stunden von seiner Wohnung abwesend ist (Abschn. 39 Abs. 7 LStR).

In Abschn. 39 Abs. 8 LStR sind Konkurrenzregeln festgelegt. Bei einer mehrtägigen Dienstreise, einer Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit dürfen z. B. die Verpflegungsmehraufwendungen jeweils für sämtliche Tage einheitlich nur aufgrund eines Einzelnachweises oder mit den Pauschbeträgen angesetzt werden; das Verfahren darf während der jeweiligen beruflichen Tätigkeit nicht gewechselt werden. Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit dürfen nicht für einen Kalendertag angesetzt werden, für den Verpflegungsmehraufwendungen wegen oder wie bei einer Dienstreise oder in der Übergangszeit bei einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. S. 608h) Übernachtungskosten

Übernachtungskosten werden in der nachgewiesenen Höhe berücksichtigt. Läßt sich der Preis für das Frühstück aus einem Gesamtpreis nicht feststellen, so sind Übernachtungskosten im Inland um 7 DM zu kürzen (Abschn. 40 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 LStR). Der ArbG darf für jede Übernachtung im Inland pauschal 39 DM stfr. zahlen. Bei unzutreffender Besteuerung (z. B. bei einer Klassenfahrt, BFH v. 11. 9. 90, BStBl II S. 777) ist der Betrag zu kürzen.

Für Auslandsdienstreisen kann auch der AN Pauschbeträge für Übernachtungskosten beanspruchen. Die Höhe hängt vom jeweiligen Land ab; s. dazu die Darstellung mit Übersicht in NWB F. 6 S. 3585.

i) Reisenebenkosten

Zu den vom ArbG stfr. erstattungsfähigen Reisenebenkosten gehören z. B. Aufwendungen für Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Telefonkosten, Parkgebühren oder Verkehrsunfallkosten (sofern und soweit sie der AN als WK geltend machen könnte, Abschn. 40 Abs. 4 LStR; s. a. Nr. 39). Zur Behandlung von Prämien für Reisegepäckversicherungen s. BFH v. 19. 2. 93, BStBl II S. 519, und NWB F. 6 S. 3563.

15. Vergütungen zur Erstattung von Mehrauf- § 3 Nr. 16 EStG wendungen bei doppelter Haushaltsführung außerhalb des öffentlichen Dienstes

a) Begriff

Notwendige Mehraufwendungen aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung darf der ArbG stfr. erstatten. Ein AN führt einen doppelten Haushalt, wenn er außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und am Beschäftigungsort wohnt (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Voraussetzung ist, daß der AN nicht täglich an den Ort des eigenen Hausstands zurückkehrt und auch keine Dienstreise (dazu Nr. 14, b) vorliegt. Die Begründung der doppelten Haushaltsführung muß beruflich veranlaßt sein; dagegen ist für die Folgezeit nicht zu prüfen, ob die Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung noch beruflich veranlaßt ist (Abschn. 43 Abs. 1 Satz 4 LStR). Ein beruflicher Anlaß bei der Begründung liegt regelmäßig bei Versetzung oder Antritt einer (neuen) Stelle vor. Die berufliche Veranlassung wird auch bejaht, wenn der doppelte Haushalt erst Jahre nach einer Versetzung begründet wird. Dies ist auch für den Fall zu bejahen, daß der AN seinen Familienhausstand zunächst vom Beschäftigungsort wegverlegt hatte und erst viel später eine Zweitwohnung am Beschäftigungsort begründet. Sind beide Ehegatten berufstätig und hatte jeder von ihnen im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten eine Wohnung inne, liegt beruflich veranlaßte doppelte Haushaltsführung vor, wenn die Ehegatten eine Wohnung als Familienhaushalt nutzen und die andere Wohnung als Zweitwohnung beibehalten wird (BFH v. 4. 10. 89, BStBl 1990 II S. 321). Dies gilt auch, wenn der Familienhausstand durch Aufnahme der Berufstätigkeit (auch) des anderen Ehegatten an dessen Beschäftigungsort begründet und die Wohnung des bisher alleinverdienenden Ehegatten als Zweitwohnung beibehalten wird.

An einer beruflichen Veranlassung fehlt es, wenn beide Ehegatten die Woche über in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort leben und sich nur in der übrigen Zeit in der (größeren) entfernteren Wohnung aufhalten (BFH v. 25. 3. 88, BStBl II S. 582, 584); es kommt auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen an.

Einen eigenen Hausstand hat, wer eine Wohnung mit eigener oder selbstbeschaffter Möbelausstattung besitzt, die seinen Lebensbedürfnissen entspricht und in der hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der AN finanziell und persönlich beteiligt. Bei unverheirateten AN kommt es nicht mehr darauf an, daß der AN den Hausstand mit Angehörigen vor der Aufnahme der auswärtigen S. 609Tätigkeit führte und die Kosten weiterhin ganz oder überwiegend trägt (BFH v. 5. 10. 94 - VI R 62/90, NWB EN-Nr. 1812/94). Unverheiratete, die ein gemeinsames Kind haben, können mit diesem einen Familienhausstand führen. Wegen der maßgeblichen finanziellen und persönlichen Mitwirkung eines Gastarbeiters am hauswirtschaftlichen Leben in der Familienwohnung im Heimatland sind umfangreiche Regelungen ergangen (BMF v. 10. 8. 92, BStBl I S. 448).

Eine Wohnung am Beschäftigungsort ist bei Binnenschiffern und Seeleuten auch die Unterkunft an Bord, bei Soldaten die Unterkunft in der Kaserne und bei AN an wechselnden Einsatzstellen im Gleisbau der Gleisbauzug. Da eine Gemeinschaftsunterkunft ausreicht, ist erst recht ein möbliertes Zimmer oder ein Hotelzimmer eine Zweitwohnung im Sinne der doppelten Haushaltsführung (s. Abschn. 43 Abs. 4 LStR).

b) Zeitliche Beschränkung für Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand

Bei AN ohne eigenen Hausstand gilt ein Wohnungswechsel an den neuen Beschäftigungsort als doppelte Haushaltsführung für eine Übergangszeit

• allgemein von 2 Wochen seit Aufnahme der Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort,

• bei Einsatzwechseltätigkeit von 3 Monaten seit Aufnahme der Beschäftigung an der neuen Einsatzstelle,

für die Folgezeit nur, wenn

• der AN vorübergehend außerhalb seines bisherigen Beschäftigungsorts tätig ist und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen am bisherigen Wohnort beibehält. Eine vorübergehende Tätigkeit liegt z. B. bei Abordnung, Probezeit oder Teilnahme an einem Lehrgang vor. Die FinVerw unterstellt eine vorübergehende Beschäftigung bei einer Befristung auf längstens 3 Jahre (Abschn. 43 Abs. 5 Nr. 2, a LStR),

• der AN bei längerfristiger oder dauernder Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort zwar umzugsbereit ist, eine angemessene Wohnung aber nicht findet und seinen Mittelpunkt am bisherigen Beschäftigungsort beibehält.

c) Berücksichtigungsfähige Kosten bei Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand

• Fahrtkosten für die erste Fahrt zum Beschäftigungsort und für die letzte Rückfahrt. Statt des Einzelnachweises können bei Fahrten mit dem Pkw 0,52 DM je gefahrenen Kilometer geltend gemacht werden.

• Kosten für eine Familienheimfahrt wöchentlich. Bei der Benutzung des eigenen Pkw gilt die Beschränkung auf die Kilometerpauschale wie bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Ist der AN an der Familienheimfahrt aus beruflichen Gründen gehindert und besucht ihn deshalb die Ehefrau, können nur deren Fahrtkosten vom Ehemann geltend gemacht werden. Anstelle der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt können die Gebühren für ein Ferngespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angehörigen, die zum Familienhausstand des AN gehören, berücksichtigt werden. Führt der AN mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durch, so kann er wählen, ob er die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (Familienheimfahrt, Verpflegungsmehraufwendungen und Aufwendungen für die Zweitwohnung) oder die Fahrtkosten als Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen will.

• Mehraufwendungen für Verpflegung mit den Pauschbeträgen von 46 DM täglich in der Übergangszeit (regelmäßig 2 Wochen, bei Einsatzwechseltätigkeit 3 Monate) und in der Folgezeit 16 DM täglich. Bei Auslandstätigkeit werden für S. 610

die Folgezeit 40 v. H. des pauschalen Tagesgeldes für Dienstreisen in das betreffende Land anerkannt (s. Nr. 14). Der ArbG hat nicht zu prüfen, ob die Anwendung der Pauschsätze zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (Abschn. 43 Abs. 10 Nr. 2 LStR). In den Fällen des Einzelnachweises kommen bei Inlandstätigkeit in der Übergangszeit höchstens 64 DM, in der Folgezeit 22 DM täglich in Betracht. Bei Auslandstätigkeit können für die Folgezeit höchstens 40 v. H. des Tagegeldes für Dienstreisen in das betreffende Land berücksichtigt werden (s. Nr. 14).

• Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort im Inland pauschal mit 39 DM täglich in der Übergangszeit, in der Folgezeit bis zu 8 DM oder in nachgewiesener Höhe, soweit sie nicht überhöht sind. Wohnt der AN am Beschäftigungsort in der eigenen Wohnung, sind die Aufwendungen für AfA, Schuldzinsen, Erhaltung usw. berücksichtigungsfähig; der WK-Abzug geht § 10e EStG vor (BMF v. 10. 5. 89, BStBl I S. 165). Bei einer Auslandstätigkeit ist ebenfalls ein pauschaler Ersatz zulässig; berücksichtigt wird die für den Tätigkeitsstaat geltende Unterkunftspauschale, und zwar in der Übergangszeit in voller Höhe, in der Folgezeit in Höhe von 40 v. H. (Abschn. 43 Abs. 9 Satz 5 LStR).

d) Berücksichtigungsfähige Kosten bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand

Eine Einschränkung in der Geltendmachung von Kosten bei AN ohne eigenen Hausstand besteht insoweit, als Mehraufwendungen für Verpflegung nach Ablauf der Übergangszeit (2 Wochen, bei Einsatzwechseltätigkeit 3 Monate) nur in nachgewiesener oder glaubhaft gemachter Höhe anerkannt werden (BFH v. 15. 11. 82, BStBl 1983 II S. 177).

Die Geltendmachung der Aufwendungen bei der quasi-doppelten Haushaltsführung setzt nicht voraus, daß dem AN Aufwendungen für die Beibehaltung der Unterkunft am Wohnort entstehen (BFH v. 10. 2. 83, BStBl II S. 515).

16. Vergütungen zur Erstattung von Umzugskosten § 3 Nr. 16 EStG außerhalb des öffentlichen Dienstes

Umzugskosten, die der ArbG dem AN im privaten Dienst vergütet, sind bis zur Höhe des Betrags stfr., den ein vergleichbarer Bundesbeamter als Umzugsauslagen erhalten würde (§ 3 Nr. 16 EStG, Abschn. 41 LStR; Grundlagen sind das BUKG und die AUV).

Ein dienstlicher Anlaß ist auch der erstmalige Antritt einer Stellung oder ein Wechsel des ArbG. Bei Umzügen am Ort kann eine dienstliche Veranlassung nur anerkannt werden, wenn der ArbG den Umzug aus dienstlichen Gründen fordert, z. B. weil eine Dienstwohnung bezogen oder geräumt werden muß, oder wenn bei Umzügen innerhalb einer Großstadt der AN eine näher am neuen Arbeitsplatz gelegene Wohnung bezieht, um die Zeitspanne für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte erheblich zu vermindern; dies muß mindestens eine Stunde ausmachen (BFH v. 22. 11. 91, BStBl 1992 II S. 494). Bei einem Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung sind Umzugskosten nicht anzuerkennen, wenn Anhaltspunkte gegeben sind, die für eine private Mitveranlassung des Umzugs sprechen; die berufliche Veranlassung muß etwaige andere Motive erkennbar weit überwiegen. Ein ganz überwiegend betriebliches Interesse des ArbG ist insbesondere beim Beziehen oder Räumen einer Dienstwohnung anzunehmen, wenn diese bestimmten AN vorbehalten ist, um deren jederzeitige Einsatzmöglichkeit zu gewährleisten. Beruflicher Anlaß liegt stets vor, wenn der Umzug das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung bei beruflich veranlaßter doppelter Haushaltsführung betrifft (BFH v. 29. 4. 92, BStBl II S. 667).

17. Werkzeuggeld, Überlassung typischer § 3 Nr. 30, 31 EStG Berufskleidung

Ein vom ArbG gezahltes Werkzeuggeld für die betriebliche Benutzung der Werkzeuge des AN ist stfr., soweit es den Aufwand des AN nicht offensichtlich übersteigt (§ 3 Nr. 30 EStG). Die Werkzeuge werden auch dann betrieblich genutzt, S. 611wenn sie im Rahmen des Dienstverhältnisses außerhalb einer Betriebsstätte des ArbG eingesetzt werden, z. B. auf einer Baustelle. Da es sich um die Werkzeuge des AN handelt, kann begrifflich kein stfr. Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG (s. Nr. 23) vorliegen; denn der ArbG ersetzt begrifflich WK des AN. Werkzeuge sind Hilfsmittel zur Herstellung oder Bearbeitung von Gegenständen; Musikinstrumente oder Schreibmaschinen gehören nicht dazu (Abschn. 19 LStR).

Auch pauschale Entschädigungen (ohne Einzelnachweis) sind stfr., soweit sie die regelmäßigen AfA der Werkzeuge, die üblichen Betriebs-, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der Werkzeuge sowie die Kosten der Beförderung der Werkzeuge zwischen Wohnung und Einsatzstelle abgelten. Demgegenüber gehören Entschädigungen für Zeitaufwand des AN, z. B. für die ihm obliegende Reinigung und Wartung der Werkzeuge, zum stpfl. AL.

Überläßt der ArbG den AN typische Berufskleidung unentgeltlich oder verbilligt, so ist der darin liegende geldwerte Vorteil stfr. Sowohl die Zurverfügungstellung zum bloßen Gebrauch als auch die Übereignung der typischen Berufskleidung wird von der Steuerbefreiung umfaßt. Zur typischen Berufskleidung gehören Kleidungsstücke, die als Arbeitsschutzkleidung auf die jeweils ausgeübte Berufstätigkeit zugeschnitten sind oder nach ihrer z. B. uniformartigen Beschaffenheit objektiv eine berufliche Funktion erfüllen (Abschn. 20 Abs. 1 LStR).

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 31 EStG umfaßt auch die Barablösung eines Anspruchs des AN auf Gestellung typischer Berufskleidung; dieser Anspruch kann auf Gesetz, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelarbeitsvertrag beruhen. Pauschale Barablösungen sind stfr., soweit sie die regelmäßigen AfA und die üblichen Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der typischen Berufskleidung abgelten. Entschädigungen für Zeitaufwand, z. B. für die dem AN obliegende Reinigung der typischen Berufskleidung, gehören zum stpfl. AL.

18. Sammelbeförderung von Arbeitnehmern § 3 Nr. 32 EStG zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Stellt der ArbG den AN einen Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Personen einen Pkw zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung, ist der darin liegende geldwerte Vorteil der AN nach § 3 Nr. 32 EStG stfr. Die Sammelbeförderung mit dem betriebseigenen Fahrzeug oder dem Fahrzeug eines Dritten ist jedoch nur dann stfr., wenn die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz der AN notwendig ist, wenn also z. B. die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand durchgeführt werden könnte, die AN an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder verschiedenen Stellen eines weiträumigen Arbeitsgeländes eingesetzt werden oder der Arbeitsablauf eine gleichzeitige Arbeitsaufnahme der beförderten AN erfordert. S. a. Abschn. 21 LStR.

19. Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern § 3 Nr. 33 EStG in Kindergärten

Leistungen des ArbG zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. Dabei ist es gleichgültig, ob die Kinder in betriebseigenen Kindergärten oder in außerbetrieblichen Kindergärten, Kindertagesstätten oder Kinderkrippen betreut werden. Aufwendungen für Tagesmütter, Wochenmütter oder Ganztagspflegestellen sind stfr. Die allgemeine Betreuung im Haushalt genügt nicht. Anteilige Leistungen für Unterricht sind auszuscheiden (Abschn. 21a LStR). Die ArbG-Leistungen müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten AL hinzukommen; eine Gehaltsumwandlung kann die Steuerfreiheit nicht ermöglichen. S. 612

20. Fahrkostenzuschüsse für Fahrten zwischen § 3 Nr. 34 EStG Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln

Zuschüsse des ArbG, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten AL zu den Aufwendungen des AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr gezahlt werden, sind nach § 3 Nr. 34 EStG stfr. Der ArbG kann den Aufwand des AN in voller Höhe ersetzen; er kann auch eine Fahrkarte überlassen (Job-Ticket), ohne daß ein stpfl. Sachbezug entstünde. Zuschuß für Taxi ist nicht stfr.

Zuschüsse des ArbG mindern die WK des AN; gibt z. B. der ArbG einen Zuschuß zur Monatskarte, die 60 DM kostet, in Höhe von 20 DM, verbleiben 40 DM als WK.

21. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen § 3 Nr. 12 EStG

Die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten Bezüge, die in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer auf bundes- oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundes- oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, sind stfr. (§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG).

Die Steuerfreiheit ist allein von diesen formalen Voraussetzungen abhängig. Die Annahme, daß mit diesen Aufwandsentschädigungen nur stl. berücksichtigungsfähige Aufwendungen ersetzt werden, ist unwiderlegbar. Die FÄ sollen von jeder weiteren Prüfung enthoben werden. Die Unwiderlegbarkeit eines vorhandenen stl. berücksichtigungsfähigen Aufwands in gleicher Höhe hat ihre Rechtfertigung darin, daß die genannten Instanzen sachgerechte Entscheidungen treffen und keine Aufwandsentschädigung festsetzen werden, die ihrem Gehalt nach Entgelt für eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit sind.

Abgeordnetenbezüge sind sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG. Diese Einordnung der Einkünfte gilt für die Bezüge der Mitglieder des Deutschen Bundestags, des Europäischen Parlaments und für die vergleichbaren Abgeordnetenbezüge der Mandatsträger in den Länderparlamenten (§ 22 Nr. 4 Satz 1 EStG). Neben den stpfl. Abgeordnetenbezügen sind Unkostenpauschalen als Aufwandsentschädigungen vorgesehen, die insoweit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG stfr. sind.

Aufwandsentschädigungen, bei denen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht vorliegen, sind nur stfr., wenn sie aus öffentlichen Kassen an Personen gezahlt werden, die öffentliche Dienste für einen inländischen Träger öffentlicher Gewalt leisten. Zu dem Kreis der Anspruchsberechtigten gehören z. B. haupt- oder ehrenamtliche Gemeinde- oder Kreisbeamte, aber auch Beamte als Aufsichtsräte. Solche Aufwandsentschädigungen müssen nach dem Gesetzeswortlaut an ”öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden”. Nach der Rspr. des BFH (v. 15.3.68, BStBl II S. 437) reicht zwar außer der hoheitlichen eine schlicht-hoheitliche Tätigkeit aus; andererseits leisten Beamte in der fiskalischen Verwaltung - z. B. in Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme - keine öffentlichen Dienste i. S. der Befreiungsvorschriften. Die Entscheidung der Frage, ob es sich um einen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handelt, richtet sich nach den Vorschriften des KSt-Rechts (s. Abschn. 13 Abs. 2 LStR).

Für Mitglieder kommunaler Volksvertretungen (z. B. Gemeinderats- und Kreistagsmitglieder) haben sich Bund und Länder auf einen einheitlichen Rahmen verständigt, der ein Auseinanderfallen länderunterschiedlicher Regelungen vermeiden soll (s. z. B. FinMin NW v. 1.8.78, DStZ B S. 291).

Werden Bezüge als Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen für öffentliche Dienste gezahlt, ohne daß die aufgeführten Voraussetzungen des § 3 S. 613Nr. 12 Satz 1 EStG sämtlich vorliegen, so ist die Vermutung, daß sich Einnahmen und Ausgaben ausgleichen, widerlegbar; denn die als Aufwandsentschädigung gezahlten Bezüge sind nur stfr., ”soweit nicht festgestellt wird, daß sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen” (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG). Danach sind die FÄ verpflichtet, zu prüfen, ob die als Aufwandsentschädigung gezahlten Beträge tatsächlich zur Bestreitung von Aufwendungen erforderlich sind (Abschn. 13 Abs. 3 Satz 3 LStR). Es kommt darauf an, welcher Aufwand Personen in gleicher Stellung im Durchschnitt der Jahre entsteht (BFH v. 9. 6. 89, BStBl 1990 II S. 121, 123). Um Nachweise zu vermeiden, ist nach Abschn. 13 Abs. 4 LStR zur Erleichterung wie folgt zu verfahren: Sind der Kreis der Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein Höchstbetrag der an Anspruchsberechtigte aus einer öffentlichen Kasse gewährten Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder VO bestimmt, so ist die Aufwandsentschädigung bei hauptamtlich tätigen Personen in voller Höhe stfr.; bei ehrenamtlich tätigen Personen sind 331/3 v. H., mindestens 50 DM monatlich, der gewährten Aufwandsentschädigung stfr. Ist die Aufwandsentschädigung nicht durch Gesetz oder VO bestimmt, so kann i. d. R. ohne weiteren Nachweis ein stl. anzuerkennender Aufwand

• bei ehrenamtlich tätigen Personen in Höhe von 331/3 v. H. der gewährten Aufwandsentschädigung, mindestens jedoch in Höhe von 50 DM, höchstens in Höhe von 300 DM monatlich, und

• bei hauptamtlich tätigen Personen bis zur Höhe von 300 DM monatlich angenommen werden (s. im einzelnen Abschn. 13 Abs. 4 LStR).

Zum Begriff der öffentlichen Kassen s. Abschn. 14a LStR.

22. Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche § 3 Nr. 26 EStG Tätigkeiten

Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Künstler, Pflegekraft oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag bestimmter Institutionen sind bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Jahr stfr. (§ 3 Nr. 26 EStG).

Begünstigt ist die Tätigkeit eines Sporttrainers, eines Chorleiters oder Orchesterdirigenten, die Lehr- und Vortragstätigkeit an Schulen, Volkshochschulen, Mütterberatung, Erste-Hilfe-Kurse, die Tätigkeit als Prüfer bei einer zu Beginn, im Verlaufe oder als Abschluß einer Ausbildung abgenommenen Prüfung und die Tätigkeit einer Pflegekraft. Die Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Vereinskassierer, Gerätewart oder als (nicht pflegerischer) Helfer bei einer Wohlfahrtsorganisation gehört nicht zu den begünstigten ”vergleichbaren” Tätigkeiten (Abschn. 17 Abs. 1 LStR).

Die erforderliche nebenberufliche Tätigkeit grenzt sich gegenüber einer hauptberuflichen Tätigkeit insbesondere nach dem Zeitaufwand (nicht mehr als ein Drittel eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs, BFH v. 30. 3. 90, BStBl II S. 854) und der Höhe der Vergütung (Bestreitung des Lebensunterhalts) ab. Danach können Hausfrauen, Studenten, Rentner oder Arbeitslose nebenberuflich tätig werden; dagegen ist als üblicherweise im Hauptberuf ausgeübte Tätigkeit anzusehen die Tätigkeit einer Lehrerin oder Kindergärtnerin mit nur einem Drittel der regulären Stundenzahl (Abschn. 17 Abs. 2 LStR). Auf eine dienstrechtliche Verpflichtung zur Übernahme der Nebentätigkeit kommt es nicht an.

Die Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (s. §§ 52 bis 54 AO) muß der Allgemeinheit zugute kommen, so daß die Aus- und Fortbildung innerhalb eines Unternehmens oder einer Dienststelle nicht zur Steuerfrei- S. 614heit führt; anders, wenn Bedienstete verschiedener Dienststellen zentral ausgebildet und geprüft werden. Begünstigt ist auch die Tätigkeit bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, z. B. die nebenberufliche Lehrtätigkeit an einer Universität, die nebenberufliche Ausbildungstätigkeit bei der Feuerwehr oder die nebenberufliche Fortbildungstätigkeit für eine Anwalts- oder Ärztekammer (Abschn. 17 Abs. 5 LStR).

Die Steuerbefreiung kommt unabhängig davon in Betracht, ob die nebenberufliche Tätigkeit nichtselbständig oder selbständig (§ 18 EStG) ausgeübt wird. Der stfr. Höchstbetrag von 2 400 DM ist ein Jahresbetrag; mehrere Tätigkeiten für verschiedene gemeinnützige Organisationen sind zusammenzurechnen (BFH v. 15. 2. 90, BStBl II S. 686). Die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 12 EStG, s. Nr. 21), Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13, 16 EStG, s. Nr. 13, 14) und Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG, s. Nr. 23) bleibt unberührt, so daß mehrere Steuerbefreiungsvorschriften nebeneinander angewendet werden können. § 3 Nr. 26 EStG kommt deshalb erst für diejenigen Teile der Vergütung zur Anwendung, die nicht nach anderen Steuerbefreiungsvorschriften stfr. sind.

23. Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz § 3 Nr. 50 EStG

Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz sind begrifflich keine Einnahmen, weil sie den AN nicht bereichern (s. Nr. 9, f). Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz gelangen nicht in den Verfügungsbereich des AN, weil er sie für den ArbG ausgibt. Es ist für die stl. Beurteilung ohne Belang, ob dies für den Dritten erkennbar ist (im Namen und für Rechnung des ArbG) oder nicht (der AN tritt im eigenen Namen auf). Entscheidend ist, daß für den AN kein Überschuß verbleibt. Es darf kein eigenes Interesse des AN an den Ausgaben bestehen; die Ausgaben müssen ausschließlich oder doch bei weitem überwiegend durch die Belange des ArbG veranlaßt sein, so z. B. für ein dienstliches Telefongespräch, das der AN für den ArbG außerhalb des Betriebs führt (Abschn. 22 Abs. 1 Satz 5 LStR). Auslagenersatz liegt nicht vor, wenn Lebensführungskosten des AN ersetzt werden.

Entschädigungen, die eine Wach- und Schließgesellschaft an ihre Wachmänner für die Benutzung von eigenen Fahrrädern bei ausgedehnten Dienstgängen zahlt, gehören nicht zum AL, soweit die Entschädigungen angemessen sind und die Wachmänner ein Fahrrad benutzen müssen; es handelt sich insoweit um stfr. Auslagenersatz. Zehrgelder, die der ArbG in geringer Höhe an ständig im Außendienst mit Arbeiten am Gleis- und Rohrleitungsnetz einer Stadtgemeinde beschäftigte AN wegen des Fehlens notwendiger sozialer Einrichtungen zahlt, sind als Auslagenersatz lstfr. Überhaupt gehören kleine Beträge, die ein ArbG einem AN für Auslagen im Interesse des ArbG pauschal ersetzt, nicht zum AL, wenn erfahrungsgemäß der Ersatzbetrag die Auslagen nicht übersteigt.

24. Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz § 3 Nr. 2 EStG

Das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, die Arbeitslosenhilfe und das Unterhaltsgeld sowie die übrigen Leistungen nach dem AFG, soweit sie AN oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sind stfr. Zu den übrigen (Lohnersatz-)Leistungen nach dem AFG rechnen auch das Konkursausfallgeld und Leistungen des Konkursverwalters (§§ 141a bis 141n AFG) sowie das Wintergeld (§ 80 AFG), das zur Abgeltung der witterungsbedingten Mehraufwendungen bei Arbeit in der witterungsungünstigen Jahreszeit gezahlt wird.

Bestimmte Lohnersatzleistungen (z. B. Arbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld, Arbeitslosenhilfe, Konkursausfallgeld, Unterhaltsgeld als Zuschuß, Überbrückungsgeld, Eingliederungsgeld, Eingliederungshilfe oder Krankengeld nach dem AFG) unterliegen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (s. Nr. 46). S. 615

25. Abfindungen wegen Auflösung des § 3 Nr. 9 EStG Dienstverhältnisses

Nach § 3 Nr. 9 EStG sind Abfindungen wegen einer vom ArbG veranlaßten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses bis zur Höhe von 24 000 DM, bei Vollendung des 50. Lebensjahres und 15jähriger Betriebszugehörigkeit bis 30 000 DM und bei Vollendung des 55. Lebensjahres und 20jähriger Betriebszugehörigkeit bis 36 000 DM stfr.

Eine vom ArbG veranlaßte Auflösung des Dienstverhältnisses bedeutet nicht, daß der ArbG das Dienstverhältnis formal gekündigt haben muß. Die Auflösung eines Dienstverhältnisses ist auch dann vom ArbG veranlaßt, wenn der ArbG dem AN nahegelegt hat, von sich aus das Arbeitsverhältnis zu kündigen. Der ArbG muß die entscheidenden Ursachen gesetzt haben, so daß dem AN die weitere Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar ist.

Ob und wann das Dienstverhältnis aufgelöst ist, entscheidet sich nach Arbeitsrecht; eine Änderungskündigung führt regelmäßig nicht zum Ausscheiden; ebensowenig der Übergang des Betriebs auf einen anderen Inhaber mit den Rechtsfolgen des § 613a BGB. Bei Umsetzung im Konzern kann je nach Einzelfall ein einheitliches oder ein neues Dienstverhältnis vorliegen. Bei einem erneuten Dienstverhältnis mit demselben ArbG zu wesentlich anderen Bedingungen kann eine stfr. Abfindung vorliegen. S. Abschn. 9 Abs. 2 LStR.

Abfindungen sind einmalige oder auch fortlaufende Zahlungen, die dem AN für den Verlust des Arbeitsplatzes gewährt werden. Wird bei Ablauf eines befristeten Dienstverhältnisses eine Gratifikation oder eine besondere Zuwendung gewährt, ist dies keine Abfindung (BFH v. 18. 9. 91, BStBl 1992 II S. 34). Zu den begünstigten Abfindungen gehören auch Vorruhestandsleistungen und tarifvertragliche Übergangsgelder im öffentlichen Dienst. Zu Übergangsgeldern und Übergangsbeihilfen aufgrund gesetzlicher Vorschriften s. § 3 Nr. 10 EStG.

Bereits erdiente Ansprüche sind keine Entschädigungen, wohl aber die Zahlung künftiger vertraglicher Ansprüche für die Zeit nach der Auflösung, da mit dem Wirksamwerden der Auflösung des Dienstverhältnisses der Lohnanspruch erlischt. Daher ist auch AL, der dem AN von der sofortigen Kündigung bis zum Ablauf der Kündigungsfrist zugeflossen wäre, eine stfr. Abfindung.

Zur (tarifbegünstigten) Besteuerung des den Freibetrag übersteigenden Betrags der Abfindung nach § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG s. Nr. 48.

26. Beihilfen, Unterstützungen § 3 Nr. 11, 15, 44 EStG

a) Hilfsbedürftigkeit

Beihilfen und Unterstützungen, die aus öffentlichen Kassen in besonderen Notfällen gezahlt werden, gehören nicht zum stpfl. AL (§ 3 Nr. 11 EStG und Abschn. 11 LStR). Auch wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, kommt Steuerfreiheit in Betracht, wenn die Leistungen des ArbG nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gewährt werden. Dies kann z. B. für Lehrkräfte an Ersatzschulen gelten, weil diese Ersatzschulen staatlich genehmigt sind und aus öffentlichen Mitteln finanziert werden. Staatliche Prüfung der Haushalts-, Kassen- und Rechnungsführung ist dabei erforderlich.

Unterstützungen, die von privaten ArbG an einzelne AN gezahlt werden, gehören nicht zum stpfl. AL, wenn die Unterstützungen dem Anlaß nach gerechtfertigt sind, z. B. in Krankheits- und Unglücksfällen. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist gem. Abschn. 11 Abs. 2 LStR, daß die Unterstützungen

• aus einer mit eigenen Mitteln des ArbG geschaffenen, aber von ihm unabhängigen und mit ausreichender Selbständigkeit ausgestatteten Einrichtung (Un S. 616

terstützungskasse oder Hilfskasse für Fälle der Not und Arbeitslosigkeit) gewährt werden. Das gilt nicht nur für bürgerlich-rechtlich selbständige Unterstützungskassen, sondern auch für stl. selbständige Unterstützungskassen ohne bürgerlich-rechtliche Rechtspersönlichkeit, auf deren Verwaltung der ArbG keinen maßgebenden Einfluß hat;

• aus Beträgen gezahlt werden, die der ArbG dem Betriebsrat oder sonstigen Vertretern der AN zu dem Zweck überweist, aus diesen Beträgen Unterstützungen an die AN ohne maßgebenden Einfluß des ArbG zu gewähren;

• vom ArbG selbst erst nach Anhörung des Betriebsrats oder sonstiger Vertreter der AN gewährt werden.

Die Unterstützungen sind nur insoweit stfr., als sie im Kj 1 000 DM nicht überschreiten. Werden Unterstützungen von mehr als 1 000 DM im Kj gewährt, so gehören sie ebenfalls nicht zum stpfl. AL, wenn sie aus Anlaß eines besonderen Notfalls gewährt werden; hierbei sind auch die Einkommensverhältnisse und der Familienstand des AN zu berücksichtigen.

Erholungsbeihilfen, soweit sie nicht ausnahmsweise als Unterstützungen anzuerkennen sind, sowie Wirtschaftsbeihilfen und Überbrückungsbeihilfen, die ein ArbG seinen AN auszahlt, gehören grds. zum stpfl. AL. Das gilt regelmäßig auch dann, wenn die Beihilfen und Unterstützungen nicht unmittelbar vom ArbG, sondern von einem Dritten gewährt werden. Voraussetzung ist, daß eine ausreichende Beziehung zwischen dem Dritten und dem ArbG besteht, die es rechtfertigt, die Zahlung des Dritten ebenso wie die des ArbG selbst als AL zu behandeln.

Aufwendungen des ArbG für ärztliche und zahnärztliche Überwachungen gehören nicht zum stpfl. AL; ebenso Kreislauftrainingskuren und Vorsorgeuntersuchungen; s. Nr. 8.

b) Heirat oder Geburt eines Kindes

Heirats- und Geburtsbeihilfen sind nach § 3 Nr. 15 EStG jeweils bis zu 700 DM stfr., wenn sie innerhalb von 3 Monaten vor oder nach der Heirat oder der Geburt eines Kindes gewährt werden (Abschn. 15 LStR).

Bezieht ein AN aus mehreren Dienstverhältnissen je eine Heirats- oder Geburtsbeihilfe, so kann er den Freibetrag für jede der Beihilfen in Anspruch nehmen. Erhalten Ehegatten, die beide bei demselben ArbG beschäftigt sind, jeweils eine Beihilfe, so steht der Freibetrag jedem Ehegatten zu.

c) Förderung der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Erziehung, Ausbildung, Forschung, Wissenschaft oder Kunst sind nach § 3 Nr. 11 und 44 EStG stfr. Zu den nach § 3 Nr. 11 EStG stfr. Mitteln gehören z. B. BAföG-Leistungen (Abschn. 12 Abs. 2 Satz 2 LStR), nicht aber Unterhaltszuschüsse an Beamte im Vorbereitungsdienst. Der Empfänger der Bezüge darf sich nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer AN-Tätigkeit verpflichten.

27. Trinkgelder § 3 Nr. 51 EStG

Trinkgelder, auf die der AN einen gesetzlichen Anspruch hat, sind stpfl.; dazu gehören insbesondere die Bedienungszuschläge von 10 oder 15 % im Gaststättengewerbe. Es liegt Lohnzahlung durch Dritte vor (s. Nr. 10).

Trinkgelder, auf die der AN keinen Rechtsanspruch hat, sind nur stpfl., soweit sie 2 400 DM im Kj übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG). Beim Zusammentreffen von Pflichttrinkgeldern und freiwilligen Trinkgeldern ist das Übertrinkgeld (Sondertrinkgeld) im Rahmen des 2 400-DM-Freibetrags stfr.

Da der ArbG bei stpfl. Trinkgeldern zum Steuerabzug wegen üblicher Lohnzahlung durch Dritte verpflichtet ist (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG), muß ihm der AN zur Erfüllung der ArbG-Pflichten die freiwilligen Trinkgelder anzeigen, soweit anzu- S. 617nehmen ist, daß der Betrag von 2 400 DM voraussichtlich überschritten wird (Abschn. 106 Abs. 4 LStR). Die Erfüllung der Anzeigepflicht befreit den ArbG grds. von der Haftung (Abschn. 106 Abs. 5 LStR).

28. Kaufkraftausgleich § 3 Nr. 64 EStG

Ein Kaufkraftausgleich, der im öffentlichen Dienst den in das Ausland entsandten AN gezahlt wird, ist nach § 3 Nr. 64 EStG stfr. Voraussetzung ist unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG (s. dazu Nr. 3). Der Kaufkraftzuschlag zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst wird vom BMI im Benehmen mit dem BMF und dem Auswärtigen Amt festgesetzt. Dies geschieht vierteljährlich (und als Gesamtübersicht alle 3 Jahre) mit Veröffentlichung im BStBl I.

Wird AN im privaten Dienst von einem inländ. ArbG tatsächlich ein Kaufkraftausgleich gewährt, bleibt er in dem Umfang stfr., wie er aus einer öffentlichen Kasse für einen AN gezahlt würde, der aus dienstlichen Gründen in ein Gebiet außerhalb des Inlands entsandt wird und dort für einen begrenzten Zeitraum einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Eine Entsendung für einen begrenzten Zeitraum ist anzunehmen, wenn eine Rückkehr des AN nach Beendigung der Tätigkeit vorgesehen ist; dabei kommt es nicht darauf an, ob der AN auch tatsächlich zurückkehrt.

Der Umfang des stfr. Kaufkraftausgleichs bestimmt sich nach den Sätzen des Kaufkraftzuschlags zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst. Die Zuschlagsätze werden im öffentlichen Dienst auf 60 v. H. der Dienstbezüge, die bei Verwendung im Inland zustehen, und der Auslandsdienstbezüge angewendet. Da eine vergleichbare Bemessungsgrundlage außerhalb des öffentlichen Dienstes regelmäßig nicht vorhanden ist, ist der stfr. Teil des Kaufkraftausgleichs durch Anwendung eines entsprechenden Abschlagsatzes nach den Gesamtbezügen einschl. des Kaufkraftausgleichs zu bestimmen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bezüge im Inland oder im Ausland ausgezahlt werden. Zur Umrechnung der Zuschlagsätze des öffentlichen Dienstes in entsprechende Abschlagsätze s. Tabelle in Abschn. 26 Abs. 5 LStR.

29. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit § 3b EStG

Nach § 3b EStG sind Zuschläge, die für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden, im bestimmten Umfang stfr. Voraussetzung ist, daß die Zuschläge zu einem Grundlohn gezahlt werden (also nicht aus einem Gesamtlohn herausgerechnet werden) und daß die Arbeit zu den begünstigten Zeiten auch tatsächlich geleistet wird (also keine Steuerfreiheit etwa bei Fortzahlung des Zuschlags im Krankheitsfalle).

§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert den Grundlohn als den laufenden AL, der dem AN für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Laufender AL ist nach Abschn. 115 LStR von den sonstigen Bezügen abzugrenzen. Als laufender AL gezahlte Sachbezüge, Aufwendungszuschüsse (wie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte), laufende vermögenswirksame Leistungen und Zuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit in der regelmäßigen Arbeitszeit (Normalarbeitszeit) geleistet werden (z. B. Erschwerniszulagen, Schichtzulagen), rechnen zum Grundlohn. Zur Abgrenzung des Grundlohns s. a. Abschn. 30 Abs. 2 Nr. 1 LStR.

Alsdann ist der Grundlohnanspruch für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln. Abschn. 30 Abs. 2 Nr. 2 LStR geht vom Basisgrundlohn aus; dabei darf aus Vereinfachungsgründen auch ein früherer Lohnzahlungszeitraum als der laufende Lohnzahlungszeitraum zugrunde gelegt werden, weil vielfach bei der S. 618Ermittlung der begünstigten Zuschläge der Basisgrundlohn für den laufenden Lohnzahlungszeitraum noch nicht feststeht. Zum Basisgrundlohn sind sog. Grundlohnzusätze hinzuzurechnen (z. B. Erschwerniszulagen, Spätarbeitszuschläge, Fahrtkostenzuschüsse).

Basisgrundlohn und Grundlohnzusätze sind zusammenzurechnen und durch die Zahl der Stunden der regelmäßigen Arbeitszeit im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zu teilen. Das Ergebnis ist der Grundlohn, der für die Begrenzung des stfr. Anteils der Lohnzuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit maßgebend ist. Abschn. 30 LStR enthält Beispiele, welche die Ermittlung des Grundlohns veranschaulichen.

Der Zuschlagssatz für Nachtarbeit beträgt für die Zeit von 20 Uhr bis 0 Uhr und von 4 Uhr bis 6 Uhr höchstens 25 v. H. Für Nachtarbeit, die in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr geleistet wird, beträgt der Zuschlagssatz 40 v. H.

Der stfr. Zuschlag für Sonntagsarbeit beträgt höchstens 50 v. H. Sonntagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des Sonntags. Als Sonntagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag folgenden Tages. An die Stelle des Zuschlags für Sonntagsarbeit tritt der höhere Zuschlag für Feiertagsarbeit, wenn der Sonntag auf einen Feiertag fällt.

Der stfr. Zuschlag für die Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen beträgt höchstens 125 v. H. Für die Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai beträgt der Zuschlag 150 v. H. Als Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des folgenden Tages. Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

Tarifverträge regeln zuweilen die Zahlung für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit im Zusammenhang mit der Zahlung von Zuschlägen für (nichtbegünstigte) Mehrarbeit. Sind die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit einerseits und die Zuschläge für Mehrarbeit andererseits getrennt ausgewiesen oder lassen sie sich regelmäßig trennen, so sind die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit stfr. Bei Mischzuschlägen muß der jeweilige Betrag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit herausgerechnet werden.

Ausführlich hierzu s. NWB F. 6 S. 3625.

30. Zinsersparnisse, Zinszuschüsse § 52 Abs. 2b EStG

Nach § 3 Nr. 68 EStG 1987 waren bis einschließlich 1988 Zinsersparnisse bei einem unverzinslichen oder zinsverbilligten ArbG-Darlehen sowie Zinszuschüsse des ArbG stfr. wenn das Darlehen mit der Errichtung oder dem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung in einem im Inland gelegenen Gebäude zusammenhing und soweit die Zinsersparnisse und Zinszuschüsse insgesamt 2 000 DM im Kj nicht überstiegen. Dabei waren Zinsersparnisse anzunehmen, soweit der Zinssatz für das Darlehen 4 v. H. unterschritt. Nach § 52 Abs. 2b Satz 2 EStG ist diese Vorschrift für die Jahre 1989 bis 2000 weiter anzuwenden auf Zinsersparnisse und Zinszuschüsse bei Darlehen, die der AN vor dem 1.1.1989 erhalten hat, soweit die Vorteile nicht über die im Kj 1988 gewährten Vorteile hinausgehen. Hatte z. B. der ArbG dem AN im Jahr 1988 ein zinsloses Wohnungsbaudarlehen in Höhe von 20 000 DM, rückzahlbar im Jahre 2000, gewährt, kann der geldwerte Vorteil von jährlich 800 DM, aber auch nicht mehr, bis zum Jahr 2000 stfr. bleiben. Voraussetzung ist, daß der Vorteil nicht zum ohnehin geschuldeten AL gehört; Gehaltsumwandlung ist durch das StMBG ausdrücklich ausgeschlossen.

Gewährt der ArbG ein unverzinsliches oder zinsverbilligtes Darlehen außerhalb des Geltungsbereichs des § 52 Abs. 2b EStG, so werden Zinsvorteile nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR stfr. belassen, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 5 000 DM nicht übersteigt. Zinsvorteile sind anzunehmen, soweit der Effektivzins für ein Darlehen 6 v. H. unterschreitet. S. 619

Die Vereinfachungsregelung nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR kann nicht auf stpfl. Teile von Zinsersparnissen eines ArbG-Darlehens nach § 52 Abs. 2b EStG angewendet werden. Beträgt z. B. der Darlehensstand eines solchen ArbG-Darlehens 55 000 DM und ist das Darlehen unverzinslich, so sind die Zinsersparnisse aus 50 000 DM stfr. (4 v. H. aus 50 000 DM = 2 000 DM). Der Zinsvorteil aus den übersteigenden 5 000 DM ist stpfl. Der Zinsvorteil beträgt 300 DM (= 6 v. H. aus 5 000 DM). Hat jedoch der ArbG neben diesem Darlehen ein weiteres Darlehen, etwa für die Anschaffung eines Pkw, gewährt, so ist dieses Darlehen nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR zu behandeln und kann somit stfr. sein (Abschn. 28 Abs. 12 Satz 2 LStR).

Ausführlich zur Darlehensgewährung durch ArbG s. NWB F. 6 S. 3535.

31. Rabattfreibetrag § 8 Abs. 3 EStG

Erhält ein AN aufgrund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner AN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, so können die sich aus der verbilligten (oder unentgeltlichen) Abgabe ergebenden Vorteile stfr. sein, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 EStG). Vor Anwendung des sog. Rabattfreibetrags sind den Sachbezügen die Endpreise (einschl. der USt) zugrunde zu legen, zu denen der ArbG die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Im Einzelhandel sind dies die Preise, mit denen die Waren ausgezeichnet werden. Tritt der ArbG mit (fremden) Letztverbrauchern nicht in Geschäftsbeziehung, so sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der dem Abgabeort des ArbG nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern anbietet. Für die Preisfeststellung ist jeweils der Kalendertag maßgebend, an dem die Ware oder Dienstleistung an den AN abgegeben wird. Dieser Letztverbraucherpreis ist um 4 v. H. zu mindern. Als AL ist der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Geldwert und dem vom AN gezahlten Entgelt anzusetzen (Abschn. 32 Abs. 2 LStR).

Unter den Rabattfreibetrag können nur Waren fallen, die vom ArbG hergestellt oder vertrieben werden. Als Beispiele sind in den LStR Automobilunternehmen, Brauereien, Tabakwarenhersteller, Elektrizitätswerke, Bergbauunternehmen und Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erwähnt. Auf Rohstoffe, Zutaten und Halbfertigprodukte ist die Begünstigung anwendbar, wenn diese mengenmäßig überwiegend in die Erzeugnisse des Betriebs eingehen (z. B. die den AN in einer Kleiderfabrik überlassenen Stoffe und Zutaten). Betriebs- und Hilfsstoffe, die mengenmäßig überwiegend nicht an fremde Dritte abgegeben werden, sind nicht begünstigt (z. B. die verbilligte Überlassung von Kraftstoffen an AN durch die Betriebstankstelle). Nicht begünstigt sind Waren, die der ArbG überwiegend für seine AN herstellt (z. B. Kantinenmahlzeiten) oder die er überwiegend an seine AN vertreibt (z. B. eigens für Zwecke des Personalverkaufs bezogene Waren). Gibt z. B. ein Hotel oder eine Gaststätte Mahlzeiten im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt an die AN ab, so kann der Rabattfreibetrag gewährt werden, wenn die Speisen nicht für die AN besonders zubereitet und Hotel- oder Gaststättenbesuchern angeboten werden (vgl. Abschn. 31 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 LStR).

Zu den (begünstigten) Dienstleistungen gehören alle personellen Leistungen, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden, wie Beförderungsleistungen, Beratung, Werbung, Datenverarbeitung, Kontenführung und Versicherungsschutz sowie Reiseveranstaltungen (sofern wegen des überwiegenden ArbG-Interesses der AL-Charakter nicht gänzlich entfällt, s. BMF v. 14. 9. 94, BStBl I S. 755), die über reine Vermietungsleistungen hinausgehen. Keine Dienstleistungen sind die S. 620leih- oder mietweise Überlassung von Grundstücken, Wohnungen, möblierten Zimmern oder von Kfz, Maschinen und anderen beweglichen Sachen sowie die Gewährung von Darlehen (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 LStR; anderer Ansicht insbesondere Drenseck, FR 1989 S. 261).

Gewährt nicht der ArbG, sondern ein Dritter Preisvorteile, kann es sich um Lohnzahlung durch Dritte (s. Nr. 10) handeln (etwa im Konzernbereich); es kann aber auch am Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis und damit an AL fehlen. AL-Charakter setzt die Mitwirkung des ArbG voraus, die allerdings nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß der Betriebsrat oder der Personalrat mitwirkt (BMF v. 9. 9. 93, BStBl I S. 814).

Der Rabattfreibetrag ist arbeitgeberbezogen. Steht der AN im Kj nacheinander oder nebeneinander in mehreren Dienstverhältnissen, so sind die Sachbezüge aus jedem Dienstverhältnis unabhängig voneinander zu beurteilen (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 1 LStR). Der Rabattfreibetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der ArbG von der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40 EStG keinen Gebrauch macht (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 4 LStR).

Ausführlich zur Rabattgewährung an AN s. NWB F. 6 S. 3595.

32. Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von § 19a EStG Vermögensbeteiligungen

§ 19a EStG läßt bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung von Vermögensbeteiligungen einen Vorteil bis höchstens 300 DM jährlich stfr., soweit der vom ArbG eingeräumte Vorteil nicht höher als der halbe Wert der Beteiligung ist. Der geldwerte Vorteil ist bei unentgeltlicher Überlassung der Wert der Vermögensbeteiligung. Der geldwerte Vorteil bei verbilligter Überlassung ist der Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, den der AN aufwenden muß. Es besteht eine doppelte Begrenzung: Zunächst ist der Steuervorteil auf den halben Wert der Beteiligung begrenzt. Sodann darf der geldwerte Vorteil nicht höher als 300 DM jährlich sein.

Beispiel:

Der AN erhält eine Vermögensbeteiligung im Wert von 2 000 DM für 600 DM. Der geldwerte Vorteil von 1 400 DM wird zunächst begrenzt auf 1 000 DM (halber Wert) und alsdann nochmals auf den Höchstbetrag von 300 DM begrenzt.

Weitere Beispiele enthält die nachfolgende Übersicht:

Der AN kann den Kaufpreis verbilligt überlassener Vermögensbeteiligungen auch mit vermögenswirksamen Leistungen aufbringen. S. 621

Beispiel:

Ein ArbG bietet seinen AN eine stille Beteiligung zu nominell 1 236 DM für 936 DM an. Der Kursvorteil von 300 DM ist nach § 19a EStG stfr. Der vom AN aufzubringende Kaufpreis von 936 DM kann als Anlage nach dem 5. VermBG mit einer AN-Sparzulage begünstigt sein.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, daß die Vermögensbeteiligungen bis zum Ablauf einer Sperrfrist von 6 Jahren festgelegt werden und daß der AN über diese Vermögensbeteiligungen nicht schädlich verfügt (§ 19a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Vorzeitige Verfügungen des AN sind bei Tod oder völliger Erwerbsunfähigkeit, bei Arbeitslosigkeit, im Falle der Heirat oder bei Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit unschädlich (§ 19a Abs. 2 EStG).

Das Verfahren über die Festlegung der betrieblichen und außerbetrieblichen Beteiligungen, die Begründung von Anzeigepflichten zur Sicherung der Nachversteuerung und das Verfahren der Nachversteuerung sind in §§ 5-7 LStDV geregelt (s. a. Abschn. 77 LStR).

33. Jubiläumszuwendungen § 3 LStDV

Geld- und Sachzuwendungen aus Anlaß eines Geschäftsjubiläums (25 Jahre oder ein Mehrfaches davon) sind bis zu einem Monatslohn, höchstens bis 1 200 DM stfr. (§ 3 Nr. 52 EStG, § 3 LStDV).

Aus Anlaß des 10- oder 25- oder 40-, 50- oder 60-jährigen AN-Jubiläums sind Zuwendungen bis 600 DM, 1 200 DM oder 2 400 DM stfr. - Der übersteigende Teil der Zuwendung kann grds. nach § 34 Abs. 3 EStG (s. Nr. 49) tarifbegünstigt besteuert werden (s. a. BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 117).

Bei einem 40-, 50- oder 60jährigen AN-Jubiläum kann die Zuwendung um jeweils 5 Jahre vorgezogen werden. Gibt ein ArbG sowohl zum 40- als auch zum vorgezogenen 35jährigen Jubiläum eine Zuwendung, kann die Steuerfreiheit nur einmal in Anspruch genommen werden. Der ArbG kann wählen; nimmt er die Steuerfreiheit für den AN zum 35jährigen Jubiläum in Anspruch, ist die Steuerfreiheit für das 40jährige Jubiläum in vollem Umfang verbraucht, auch wenn der ArbG den Betrag von 2 400 DM beim 35jährigen Jubiläum nicht ausgeschöpft hatte.

Die Zuwendungen müssen in einem zeitlichen Zusammenhang zu dem Jubiläum stehen. Das sind im allgemeinen 3 Monate vor oder nach dem Jubiläum (Abschn. 23 Abs. 2 Satz 1 LStR).

Dienstzeiten für das Jubiläum können ausnahmsweise bei mehreren ArbG zusammengerechnet werden, insbesondere bei Betriebsübernahme oder organschaftlicher Verbindung (s. im einzelnen Abschn. 23 Abs. 3-5 LStR).

Der BFH (U. v. 12. 3. 93, BStBl II S. 521) hält daran fest, daß eine Jubiläumszuwendung nur dann stfr. ist, wenn sie zu dem stpfl. AL hinzukommt, den der ArbG ohnehin schuldet. Eine Gehaltsumwandlung ist mit stl. Wirkung ausgeschlossen. Kein zusätzlicher AL liegt vor, wenn aufgrund einer tarifvertraglichen Öffnungsklausel die Jubiläumszuwendungen auf das geschuldete 13. Monatsgehalt (Weihnachtsgeld) angerechnet wird.

34. Sonstige gesetzliche Steuerbefreiungen

Stfr. sind z. B. die folgenden Leistungen:

a) Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung (§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG),

b) Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz (§ 3 Nr. 1 Buchst. c EStG), S. 622c) Arbeitslosenbeihilfe und Arbeitslosenhilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz (§ 3 Nr. 2a EStG),

d) Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze (§ 3 Nr. 3 EStG, Abschn. 5 LStR),

e) Überlassung von Dienstkleidung und andere Leistungen an bestimmte Angehörige des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 4 EStG, Abschn. 6 LStR),

f) Geld und Sachbezüge an Wehrpflichtige und Zivildienstleistende (§ 3 Nr. 5 EStG, Abschn. 7 LStR),

g) Gesetzliche Bezüge der Wehr- und Zivildienstbeschädigten, Kriegsbeschädigten, ihrer Hinterbliebenen und ihnen gleichgestellte Personen (§ 3 Nr. 6 EStG, Abschn. 8 LStR),

h) Übergangsgelder, Übergangsbeihilfen (§ 3 Nr. 10 EStG, Abschn. 10 LStR),

i) Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz (§ 3 Nr. 28 EStG, Abschn. 18 LStR),

j) Gehalt und Bezüge diplomatischer Vertreter ausländ. Staaten (§ 3 Nr. 29 EStG),

k) Bergmannsprämien (§ 3 Nr. 46 EStG),

l) ArbG-Anteile in der gesetzlichen Renten- und Krankenversicherung sowie entsprechende Zuschüsse in den Fällen der freiwilligen Weiterversicherung; darüber hinaus andere gesetzlich verankerte Ausgaben des ArbG zur Zukunftssicherung seiner AN (§ 3 Nr. 62 EStG, Abschn. 24 LStR),

m) Insolvenzsicherung (§ 3 Nr. 65 EStG, Abschn. 27 LStR),

n) Arbeitnehmer-Sparzulagen (§ 13 Abs. 4 5. VermBG).

VI. Einzelfälle des steuerpflichtigen und des steuerfreien Arbeitslohns (ABC des Arbeitslohns)

Abfindungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 25). Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-)gesetze sind stfr. (s. Nr. 34, d). Abfindung des Urlaubsanspruchs ist stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 6 LStR).

Abschlußgebühr beim Bausparvertrag. Verzicht der Bausparkasse gegenüber ihren AN ist AL (BMF v. 28. 3. 94, BStBl I S. 233); der Rabattfreibetrag ist anwendbar (s. Nr. 31), weil es sich um Dienstleistungen des ArbG handelt. Zur stl. Behandlung des Verzichts gegenüber AN anderer Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen s. BMF v. 27. 9. 93 (BStBl I S. 814).

Abtretung des Anspruchs auf AL löst noch keinen Zufluß aus (s. Nr. 11).

Aktien. Kursvorteil kann stfr. AL sein (s. Nr. 32).

Altersrente, die ein AN von seinem früheren ArbG unmittelbar oder aus einer betrieblichen Unterstützungskasse erhält, ist stpfl.; Altersrente aus einer betrieblichen Pensionskasse ist lstfr., weil die Zuführung an die Pensionskasse stpfl. war; Altersrente kraft Gesetzes, z. B. nach der RVO, ist stfr. (§ 3 Nr. 1 Buchst. b und c EStG). Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind mit dem Ertragsanteil stpfl. (§ 22 Nr. 1 EStG).

Altersteilzeitgesetz. ArbG-Beiträge sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 34, i).

Altersversorgung, s. Altersrente, betriebliche Altersversorgung, Pensionen und Zukunftssicherungsleistungen.

Ankaufsrecht (Option) löst noch keinen Zufluß aus, erst die Ausübung (s. Nr. 11).

Annehmlichkeiten sind (nach überholter Terminologie) kein AL, weil es am Zufluß (s. Nr. 11) oder am Veranlassungszusammenhang (s. Nr. 8, d) fehlt; Beispiele: Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (s. Nr. 9, a) und Aufmerksamkeiten (s. Nr. 9, c). S. 623

Antrittsgebühren im grafischen Gewerbe können stfr. sein (s. Nr. 29).

Anwesenheitsprämien, die der ArbG zahlt, um Arbeitsausfällen zu begegnen, sind stpfl.

Arbeitgeberanteil der Sozialversicherungsbeiträge ist stfr. (s. Nr. 34, l).

Arbeitnehmeranteil der Sozialversicherungsbeiträge, den der ArbG übernimmt, ist stpfl. (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).

Arbeitnehmerjubiläum s. Nr. 33.

Arbeitnehmersparzulagen nach dem 5. VermBG sind stfr. (s. Nr. 34, n).

Arbeitsessen, Teilnahme ist bei überwiegendem ArbG-Interesse regelmäßig kein AL (s. Nr. 9, c).

Arbeitsförderungsgesetz. Leistungen nach dem AFG sind stfr. (s. Nr. 24).

Arbeitskleidung, die der ArbG unentgeltlich oder verbilligt überläßt, gehört nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 17).

Arbeitslosengeld, Arbeitslosenhilfe sind als Leistungen nach dem AFG stfr. (s. Nr. 24); sie unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Arbeitsmittel, die der ArbG zur Verfügung stellt, gehören nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 17).

Arbeitsplatz. Aufwendungen des ArbG für Aufenthaltsräume, Duschräume, Parkplätze oder ähnliche Aufwendungen rund um den Arbeitsplatz gehören nicht zum AL (s. Nr. 9, a).

Ärztliche und zahnärztliche Überwachungen gehören regelmäßig nicht zum AL (s. Nr. 8, d).

Aufgedrängter Vorteil kann beim AN AL ausschließen (s. Nr. 8, d).

Aufmerksamkeiten gehören nicht zum AL (s. Nr. 9, c).

Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 21); von privaten ArbG unter dieser Bezeichnung gezahlte Vergütungen sind stpfl., wenn nicht Auslagenersatz (s. Nr. 23) vorliegt.

Aufwandsentschädigungen für eine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Künstler, Pfleger oder Erzieher können bis 2 400 DM jährlich stfr. sein (s. Nr. 22).

Ausbildungsbeihilfen aus öffentlichen Mitteln oder von öffentlichen Stiftungen können stfr. sein (s. Nr. 26).

Ausgleichszulagen s. Kaufkraftausgleich.

Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG ist stfr. (s. Nr. 23).

Ausländ. Einkünfte können nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß stfr. sein (s. Nr. 3); sie unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 47).

Auslösungen s. Reisekostenvergütungen.

Aussperrungsunterstützungen sind - wie Streikgelder (s. dort) - kein AL (s. Nr. 10).

Badekuren s. Kuren.

Barabgeltung bei Ablösung des Anspruchs des AN auf Gestellung von Arbeitsmitteln ist stfr., dies gilt auch für Berufskleidung (s. Nr. 17).

Baudarlehen s. Zinsersparnisse.

Beamtenpensionen sind stpfl. (s. aber Nr. 37); Kapitalabfindungen sind stfr. (s. Nr. 34, d). S. 624Bedienungszuschläge s. Trinkgelder.

Beihilfen und Unterstützungen sind unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder teilweise stfr. (s. Nr. 26).

Beihilfen aus öffentlichen Mitteln für Zwecke der Wissenschaft und Kunst sind stfr. (s. Nr. 26).

Beiträge s. Mitgliedsbeiträge.

Belegschaftsaktien. Kursvorteil kann stfr. AL sein (s. Nr. 32).

Bergmannsprämien sind nach § 3 Nr. 46 EStG stfr.

Belohnungen sind AL (s. a. § 2 Abs. 2 Nr. 5 LStDV), sofern es sich nicht um bloße Aufmerksamkeiten (s. dort) handelt.

Berufsausbildung s. Ausbildungsbeihilfen; berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen sind kein AL (s. Nr. 9, d).

Berufskleidung, die der ArbG stellt, ist kein AL (s. Nr. 17).

Beteiligung am Gewinn des ArbG ist stpfl. AL; zum Zufluß s. Nr. 11; s. a. Vermögensbeteiligungen.

Betriebliche Altersversorgung. Beiträge des ArbG zur Direktversicherung und Zuwendungen an Pensionskassen sind stpfl. AL (s. Nr. 8, d; 11); Versorgungsleistungen aus einer Pensionskasse sind lstfr., weil die Zuwendungen des ArbG an die Pensionskasse der LSt unterlegen haben (Pension unterliegt der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 EStG); Leistungen aus einer Unterstützungskasse sind lstpfl., weil die Zuführung zum Kassenvermögen noch keine LSt auslöste.

Betriebsveranstaltungen. Leistungen des ArbG aus Anlaß von üblichen Betriebsveranstaltungen sind kein AL (s. Nr. 9, b).

Bewirtung. Nimmt der AN an einer betrieblich veranlaßten Bewirtung von betriebsfremden Personen (Geschäftsfreunden) des ArbG teil, liegt kein AL vor (Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 2 LStR). S. a. Arbeitsessen.

Bußgelder, die der ArbG übernimmt, führen zu stpfl. AL (s. Nr. 39).

Darlehen s. Zinsersparnisse.

Deputate sind stpfl. Sachbezüge, soweit die Verbilligung den in Betracht kommenden Rabattfreibetrag (s. Nr. 31) überschreitet.

Dienstkleidung s. Berufskleidung.

Dienstreisen (Dienstgänge) s. Reisekostenvergütungen.

Dienstwohnung. Bei unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung liegt stpfl. AL vor (s. Nr. 8, d).

Doppelte Haushaltsführung. ArbG kann Aufwendungen des AN in bestimmtem Umfang stfr. ersetzen (s. Nr. 13, 15).

Durchlaufende Gelder sind stfr. (s. Nr. 23).

Ehrenamt s. Aufwandsentschädigungen.

Ehrensold aufgrund des Gesetzes über Titel, Orden und Ehrenzeichen ist stfr. nach § 3 Nr. 22 EStG.

Eintrittskarten, die der ArbG unentgeltlich überläßt, sind regelmäßig stpfl. AL, anders im Zusammenhang mit üblichen Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 9, b).

Entschädigungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis, s. Abfindungen.

Entwicklungshelfer erhalten stfr. Leistungen (§ 3 Nr. 61 EStG).

Erbbaurecht, das der ArbG dem AN verbilligt bestellt, führt im Jahr der Bestellung zu einem stpfl. Vorteil (BFH v. 10. 6. 83, BStBl II S. 642).

Erfindervergütungen sind stpfl.

Erholungsbeihilfen sind grds. stpfl.; (s. Nr. 26). S. 625

Erlaß von Forderungen, die der ArbG gegenüber dem AN hat, führt zu stpfl. AL.

Erschwerniszuschläge sind stpfl.; s. aber Nr. 29.

Essenmarken s. Mahlzeiten im Betrieb.

Fahrtkostenersatz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln ist stfr. (s. Nr. 20), im übrigen stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 14 LStR); s. aber Reisekostenvergütungen.

Fehlgeldentschädigungen, die AN im Kassen- und Zähldienst gezahlt werden, sind bis 30 DM monatlich stfr. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR).

Feiertagszuschläge s. Nr. 29.

Fernsehgeräte, die der ArbG dem AN überläßt, führen zur Steuerpflicht, da ein geldwerter Vorteil gegeben ist.

Fernsprechanschluß. Einrichtungskosten, die der ArbG im eigenen Interesse trägt, sind stfr. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 12 LStR).

Fernsprechgesprächsgebühren, die der AN einzeln abrechnet, können als Auslagenersatz (s. Nr. 23), Reisenebenkosten (s. Nr. 14, i) oder statt einer Familienheimfahrt (s. Nr. 15, c) stfr. erstattet werden. Pauschal ersetzte Beträge sind stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 12 LStR).

Fernsprechgrundgebühr kann der ArbG - bei eigenem betrieblichen Interesse - bis zu höchstens 50 v. H. stfr. ersetzen.

Firmenjubiläum s. Nr. 33.

Firmenkreditkarten, die der AN zu Privatkäufen benutzt, sind stfr., wenn die private Benutzung von untergeordneter Bedeutung ist (BMF v. 12. 11. 79, DB S. 2458).

Forderungsverzicht, s. Verzicht auf AL.

Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG sind kein AL (s. Nr. 9, d).

Freie Station ist stpfl. AL; zur Bewertung s. Nr. 36.

Freie Wohnung s. Wohnungsüberlassung.

Freifahrscheine sind stpfl., s. aber Job-Ticket.

Freitabak, Freizigaretten und Freitrunk zum Verzehr im Betrieb sind kein AL (s. Nr. 9, a, c).

Führerscheinkosten, die der ArbG trägt, sind regelmäßig stpfl. AL; anders, wenn der AN das Betriebsfahrzeug führen soll (BFH v. 26. 6. 68, BStBl III S. 773).

Geburtsbeihilfen sind bis 700 DM stfr. (s. Nr. 26).

Geburtstag, den der ArbG für den AN ausrichtet, sowie ArbG-Zuschüsse sind AL, selbst wenn Kunden des ArbG teilnehmen (BFH v. 28. 11. 91, BStBl 1992 II S. 359).

Gefahrenzulagen sind stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 4 LStR).

Gehaltskürzung, Gehaltsverzicht s. Verzicht auf AL.

Gelegenheitsgeschenke sind stpfl. (s. Nr. 9, c); s. aber Aufmerksamkeiten.

Geschäftsjubiläum s. Nr. 33.

Getränke und Genußmittel zum Verzehr im Betrieb sind kein AL, sondern zählen zu den Aufmerksamkeiten (s. Nr. 9, c). S. a. Arbeitsessen.

Gewinnbeteiligung ist stpfl. AL; zum Zufluß s. Nr. 11; s. auch Vermögensbeteiligungen.

Gratifikationen sind stpfl. AL (s. Nr. 8). S. 626Heimarbeitszuschläge sind regelmäßig bis zu 10 v. H. des Grundlohns stfr. (Abschn. 46 Abs. 2 LStR).

Heiratsbeihilfen sind bis 700 DM stfr. (s. Nr. 26).

Heizkostenzuschüsse sind stpfl.; s. zur Bewertung Nr. 36.

Hitzezuschläge sind stpfl.

Insolvenzsicherung. Leistungen des Trägers der Insolvenzsicherung an eine Pensionskasse sind nach § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG stfr. (s. Nr. 34, m).

Instrumentengeld der Musiker ist stpfl. (das Instrument ist kein Werkzeug, s. Nr. 17).

Job-Ticket für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist nach § 3 Nr. 34 EStG stfr. (s. Nr. 20).

Jubiläumszuwendungen sind (begrenzt) stfr. (s. Nr. 33).

Kaufkraftausgleich kann stfr. sein (s. Nr. 28).

Kindergarten. Zuschüsse des ArbG sind nach § 3 Nr. 33 EStG stfr. (s. Nr. 19).

Kindergeld nach BKGG ist nach § 3 Nr. 24 EStG stfr.

Konkursausfallgeld ist nach dem AFG stfr. (s. Nr. 24); es unterliegt dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Kontoführungsgebühren sind stpfl. (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 13 LStR).

Kraftfahrzeuggestellung für private Zwecke ist stpfl.; ausführlich zur Bewertung s. Nr. 36.

Krankenversicherungsleistungen der Versicherer sind nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG stfr.

Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene. Gesetzliche Bezüge sind nach § 3 Nr. 6 EStG stfr.; s. Nr. 34, g.

Kuren können, soweit sie der Vorsorge dienen, stfr. sein (s. Nr. 9, d).

Kurzarbeitergeld ist stfr. (s. Nr. 24); es unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Lebensversicherungsbeiträge, die der ArbG übernimmt, gehören zum stpfl. AL; ebenso Beiträge des ArbG zu einer Direktversicherung (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).

Lebensversicherungssumme, die den Hinterbliebenen des AN aufgrund einer vom ArbG für Betriebsfahrzeuge abgeschlossenen Unfallversicherung zufließt, ist kein steuerbarer AL (BFH v. 22. 4. 82, BStBl II S. 496).

Lehrabschlußprämien sind stpfl. (BFH v. 22. 3. 85, BStBl II S. 641).

Leistungsprämien sind stpfl.

Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall sind stpfl.

Lohnsteuer, die der ArbG bei Nettolohnvereinbarung übernimmt, ist Teil des stpfl. Entgelts (s. Nr. 65).

Losgewinn aus einer betrieblichen Verlosung kann stpfl. sein (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 239, v. 25.11.93, BStBl 1994 II S. 254).

Lösegeld soll nach Schmidt, EStG, Anm. 8 zu § 19, kein AL sein, weil es sich um die Ausgestaltung des Arbeitsplatzes handle (dazu Nr. 9, a); bedenklich, weil Ersatzzahlung des ArbG für nabz. Aufwand des AN.

Mahlzeiten im Betrieb sind stpfl.; zur Bewertung s. Nr. 36.

Maigelder sind stpfl. (BFH v. 30. 8. 72, BStBl 1973 II S. 64).

Mankogelder s. Fehlgeldentschädigungen.

Mehrarbeitszuschläge sind stpfl., soweit sie nicht (begrenzt stfr.) Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit sind (s. Nr. 29).

Metergelder im Möbeltransportgewerbe sind stpfl. (s. Nr. 10). S. 627

Mitgliedsbeiträge an Berufsverbände, die der ArbG übernimmt, sind stpfl. AL.

Mutterschaftsgeld (und Zuschüsse), die nach § 3 Nr. 1, d EStG stfr. sind (s. Nr. 24), unterliegen dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Nachtarbeit s. Nr. 29.

Notstandsbeihilfen s. Beihilfen und Unterstützungen.

Option auf Aktienerwerb führt im Zeitpunkt der Ausübung zum stpfl. AL (s. Nr. 11).

Parkplatzgestellung ist kein AL (s. Nr. 9, a).

Pensionen aufgrund einer Pensionszusage des ArbG sind stpfl., anders die auf lohnversteuerten Beiträgen beruhenden Leistungen aus einer Pensionskasse; s. betriebliche Altersversorgung; zum Versorgungs-Freibetrag s. Nr. 37b.

Personalrabatte können begrenzt stfr. sein (s. Nr. 31).

Prämien für Verbesserungsvorschläge sind stpfl.

Provisionen sind stpfl. AL.

Provisionsersparnis, z. B. im Wertpapiergeschäft, ist in begrenztem Umfang als Personalrabatt stfr. (s. Nr. 31).

Rabattgewährung s. Nr. 31.

Reisekostenvergütungen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 13, 14).

Renten s. Altersrente.

Sachbezüge sind AL; zur Bewertung s. Nr. 35, 36.

Sammelbeförderung der AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann stfr. sein (s. Nr. 18).

Schadensersatz kann - je nach Rechtsgrund der Leistung - stfr. oder stpfl. sein (s. Nr. 9, e).

Schenkungen des ArbG können trotz dieser Bezeichnung AL sein (s. Nr. 9, g).

Schichtzulagen können als Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit stfr. sein (s. Nr. 29).

Schlechtwettergeld nach dem AFG ist stfr. (s. Nr. 24); es unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46).

Schmutzzulagen sind als Erschwerniszuschläge stpfl. AL.

Schönheitsreparaturen, die der ArbG trägt, sind stpfl.

Sonntagszuschläge s. Nr. 29.

Sparzulagen nach dem 5. VermBG sind stfr. (s. Nr. 34, n).

Spesen s. Auslagenersatz; Reisekostenvergütungen.

Sterbegeld s. Versorgungsbezüge.

Stipendium s. Studienbeihilfen.

Streikgelder sind kein AL (s. Nr. 10).

Studienbeihilfen können nach § 3 Nr. 11 und 44 EStG stfr. sein (s. Nr. 26).

Tantiemen gehören zum stpfl. AL (s. Nr. 8).

Telefon s. Fernsprechanschluß; Fernsprechgesprächsgebühren; Fernsprechgrundgebühr.

Teuerungszulagen sind stpfl.; s. aber Kaufkraftausgleich.

Trennungsgelder sind ganz oder teilweise stfr. (s. Nr. 13, 15).

Treuegelder gehören zum stpfl. AL; sie können aber Jubiläumszuwendungen sein (s. dazu Nr. 33). S. 628Trinkgelder, auf die ein Rechtsanspruch besteht, sind stpfl.; freiwillige Trinkgelder sind bis 2 400 DM jährlich stfr. (s. Nr. 27).

Übergangsgebührnisse, die aufgrund bestimmter gesetzlicher Vorschriften gezahlt werden, sind stpfl. (Abschn. 10 Abs. 2 LStR).

Übergangsgelder, Übergangsbeihilfen aufgrund bestimmter Vorschriften der Beamten-(Soldaten-)Gesetze sind nach § 3 Nr. 10 EStG stfr. (Abschn. 10 Abs. 1 LStR); Übergangsgelder bei auf Zeit berufenen Wahlbeamten oder Ministern sind stpfl.; s. im einzelnen Abschn. 10 LStR und Nr. 26.

Umzugskostenvergütungen können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 13, 16).

Unfallentschädigungen, Unfallfürsorgeleistungen können ganz oder teilweise stfr. sein (§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Unfallversicherungsleistungen aus einer Krankenversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung sind nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG stfr.

Unterhaltssicherungsgesetz. Leistungen aufgrund dieses Gesetzes können nach § 3 Nr. 48 EStG stfr. sein.

Unterhaltszuschüsse an Auszubildende sind AL.

Unterkunft s. Wohnungsüberlassung, Reisekostenvergütungen.

Unterstützungen in Notfällen sind unter bestimmten Voraussetzungen stfr. (s. Nr. 26).

Urlaubsgeld ist stpfl.

Verdienstausfall ist grds. stpfl. AL; s. aber Schadensersatz.

Verlosung. Gewinne können stfr. sein (BFH v. 25. 11. 93, BStBl 1994 II S. 254).

Vermittlungsprovision gehört zum stpfl. AL (s. Abschn. 71 LStR).

Vermögensbeteiligungen, die der ArbG dem AN unentgeltlich oder verbilligt überläßt, sind bis 300 DM unter bestimmten Voraussetzungen stfr. (s. Nr. 32).

Vermögenswirksame Leistungen des ArbG sind stpfl.; der AN kann eine stfr. AN-Sparzulage erhalten (s. Nr. 34, n).

Versorgungsbezüge an Wehrdienst-, Kriegsbeschädigte oder Hinterbliebene sind stfr. (s. Nr. 34, g); Bezüge, die ganz oder teilweise auf früheren Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten oder seines Rechtsvorgängers beruhen, sind kein AL (s. Nr. 8, d); zum Versorgungs-Freibetrag für stpfl. Bezüge s. Nr. 37.

Verzicht auf AL, insbesondere auf einen Teil des AL, wird nicht als Zufluß mit gleichzeitiger Einkommensverwendung betrachtet, wenn mit dem Verzicht keine Verwendungsauflage verbunden ist (s. Nr. 11).

Waschgeld ist kein AL (BFH v. 10. 11. 61, BStBl 1962 III S. 50).

Weihnachtsgratifikationen sind stpfl.

Werkwohnung s. Wohnungsüberlassung.

Werkzeuggelder gehören nicht zum stpfl. AL (s. Nr. 17).

Wintergeld als Leistung nach dem AFG ist stfr. (s. Nr. 24).

Wohngeld nach der Wohngeldgesetzgebung ist stfr. (§ 3 Nr. 58 EStG).

Wohnungsüberlassung bei Werk- oder Dienstwohnung ist lstpfl.; zur Bewertung s. Nr. 36

Zählgeld s. Fehlgeldentschädigungen.

Zinsersparnisse/Zinszuschüsse können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 30).

Zukunftssicherungsleistungen sind stpfl. (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV), s. aber ArbG-Anteil. Zur Anwartschaftsphase s. a. betriebliche Altersversorgung.

Zulagen an Rangierpersonal der Bundesbahn können als Aufwandsentschädigung (s. Nr. 21) stfr. sein (BFH v. 20. 12. 72, BStBl 1973 II S. 401).

Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit können ganz oder teilweise stfr. sein (s. Nr. 29).

VII. Bewertung des Arbeitslohns (Wert der Sachbezüge)

35. Begriff und allgemeiner Bewertungsmaßstab der Sachbezüge

AL sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem AN im Rahmen seines Dienstverhältnisses zufließen (§ 8 Abs. 1 i. V. mit § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Als Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, zählt der Gesetzgeber beispielhaft Wohnung, Kost und Waren auf; er bezeichnet die geldwerten Güter als Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, ”sind mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen”. Es kommt damit auf die Verhältnisse am Abgabeort (bei Dienstleistungen: am Leistungsort) an, so daß unabhängig vom Wohnsitz der einzelnen AN eine einheitliche und damit leichter nachprüfbare (LSt-Außenprüfung) Bewertung ermöglicht ist. Endpreis ist der Preis einschließlich Mehrwertsteuer, weil der Gesetzgeber auf den Letztverbraucher abstellt. Der übliche Endpreis ist damit der Preis, zu dem jedweder (fremde) Verbraucher oder Leistungsempfänger Waren oder Dienstleistungen erwerben oder erlangen kann. Der Endpreis ist ein objektiver Wert, so daß es auf die persönlichen Bedürfnisse des Empfängers nicht ankommt. Der Preis, den ein Fremder am freien Markt hätte aufwenden müssen, wird von Angebot und Nachfrage bestimmt, so daß etwa für Aktien der Börsenkurs maßgebend ist (BFH v. 27. 3. 81, BStBl II S. 577). Läßt sich am Abgabe- oder Leistungsort der übliche Endpreis nicht feststellen, weil der ArbG dort gleichartige Güter oder Leistungen an fremde Letztverbraucher nicht anbietet, so muß der übliche Endpreis geschätzt werden (Abschn. 31 Abs. 2 Satz 7 LStR).

Bei der Bewertung ist auf den Zeitpunkt abzustellen, zu welchem dem AN der Sachbezug zufließt (s. Nr. 11). Die Bewertung der Sachbezüge mit den üblichen Endpreisen am Abgabe- oder Leistungsort ist ausgeschlossen, sofern in besonderen Fällen eine abweichende Bewertung in Betracht kommt (s. Nr. 36).

36. Bewertung in besonderen Fällen

a) Kost und Wohnung (SachBezV)

Bei AN, für deren Sachbezüge durch die SachBezV (alljährlich) besondere Werte bestimmt werden, sind diese maßgebend; das gilt auch bei AN, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, wenn für sie der Ansatz der Sachbezugswerte nicht offensichtlich unzutreffend ist (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG). In der SachBezV wird der Monatswert der freien Verpflegung (§ 1 SachBezV), der freien Unterkunft (§ 3 SachBezV) und der freien Wohnung (§ 4 SachBezV) erstmals ab 1995 getrennt festgesetzt. Für 1995 beträgt er für freie

• Verpflegung 339 DM (anteilig für Frühstück 75 DM, für Mittagessen 132 DM und für Abendessen ebenfalls 132 DM),

• Unterkunft 315 DM (ohne Heizung 291 DM) und

• Wohnung (im Gegensatz zur Unterkunft ist die Führung eines selbständigen Haushalts möglich) hilfsweise 5 DM oder 4 DM (ohne Sammelheizung, Bad oder Dusche) je Quadratmeter, sofern der ortsübliche Mietpreis nur außergewöhnlich schwierig zu ermitteln ist.

Für Unterkunft und Wohnung bestehen in den neuen Bundesländern Übergangsregelungen (§ 7 SachBezV). Für Gemeinschaftsunterkünfte und für Jugendliche gelten Abschläge (§ 3 SachBezV). S. 674b) Mahlzeiten im Betrieb (SachBezV)

Mahlzeiten, die der ArbG arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die AN im Betrieb abgibt, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert zu bewerten (für 1995 ist ein Mittagessen mit 4,40 DM - Jugendliche und Auszubildende 4,00 DM - zu bewerten).

Die Werte der SachBezV sind auch maßgebend, wenn der ArbG die Mahlzeiten nicht in einer von ihm selbst betriebenen Kantine abgibt, sondern einer (fremden) Einrichtung Barzuschüsse oder andere Leistungen zur Verbilligung der Mahlzeiten gewährt und vertragliche Beziehungen zwischen dem ArbG und dem Betreiber der Einrichtung über die Abgabe von Mahlzeiten an die AN bestehen (Abschn. 31 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 LStR). Solche vertraglichen Beziehungen können auch durch die Ausgabe von Essenmarken dokumentiert sein. Die Essenmarke legitimiert den AN (ausschließlich) zum Bezug einer Mahlzeit. Zahlt der AN nach Verrechnung mit dem Wert der Essenmarke weniger als der amtliche Sachbezugswert beträgt, ist der Wert der Essenmarke stpfl. S. a. Beispiele in Abschn. 31 Abs. 6 LStR.

Zu den Mahlzeiten gehören alle Speisen und Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen, einschließlich der dazu üblichen Getränke. Die anteiligen amtlichen Sachbezugswerte sind auch für AN im Hotel- und Gaststättengewerbe maßgebend, wenn die Speisen Gaststättenbesuchern nicht überwiegend angeboten werden (Abschn. 31 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 LStR). Für Essen a la carte kommt statt dessen der Rabattfreibetrag in Betracht (Abschn. 32 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 LStR).

Auf Mahlzeiten, die der ArbG nicht zur üblichen arbeitstäglichen Beköstigung seiner AN gewährt, sind die amtlichen Sachbezugswerte nicht anwendbar (BFH v. 6. 2. 87, BStBl II S. 355); sie sind mit den üblichen Endpreisen zu bewerten, soweit sie zum AL gehören (z. B. Mahlzeiten bei unüblichen Betriebsveranstaltungen, s. Nr. 9; Bewirtungen aus anderem Anlaß, die keine Aufmerksamkeiten sind).

c) Personalrabatte (§ 8 Abs. 3 EStG)

Überläßt der ArbG seinem AN unentgeltlich oder verbilligt Waren oder Dienstleistungen, für die der Rabattfreibetrag zur Anwendung kommt, so sieht § 8 Abs. 3 EStG besondere Bewertungsregeln vor. S. im einzelnen Nr. 31.

d) Vermögensbeteiligungen (§ 19a Abs. 8 EStG)

Erhält ein AN im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt Sachbezüge in Form von Vermögensbeteiligungen (s. Nr. 32), so ist der Wert der Vermögensbeteiligung nach § 19a Abs. 8 EStG zu bewerten, selbst, wenn die Steuerbegünstigung des § 19a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genommen wird. Zu den Bewertungsregeln s. Abschn. 77 Abs. 16-21 LStR.

e) Gestellung von Pkw zur privaten Nutzung

Überläßt der ArbG dem AN einen Dienstwagen unentgeltlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung und für sonstige Privatfahrten, liegt stpfl. AL vor. Überlassung setzt zumindest stillschweigende Duldung voraus; dies ist der Fall, wenn der ArbG nicht besonders auf die Einhaltung eines Nutzungsverbots drängt oder keine ernsthaften Vorkehrungen trifft. Der Verzicht auf eine Ersatzleistung bei verbotswidriger privater Nutzung ist ebenfalls ein geldwerter Vorteil. Der in der kostenlosen Nutzungsüberlassung liegende geldwerte Vorteil ist in der Höhe anzusetzen, in der dem AN durch die Haltung eines eigenen Pkw des gleichen Typs Kosten erwachsen wären. Es kommt nicht darauf an, ob sich der AN ein ähnlich aufwendiges privates Fahrzeug leisten würde. Abschn. 31 Abs. 7 LStR geht aus Vereinfachungsgründen von den dem ArbG entstehenden Kosten aus und stellt vier Berechnungsmethoden zur Wahl:

• Anteilige Gesamtkosten. Die tatsächlichen, durch ein laufend zu führendes Fahrtenbuch nachgewiesenen Gesamtkosten des Pkw werden ermittelt. Die Gesamtkosten werden entsprechend dem Verhältnis (sämtlicher) privat gefahrener Kilometer zu den übrigen Kilometern aufgeteilt. Die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrstrecken müssen durch ein laufend zu führendes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. S. 675

• Ansatz des Pauschsatzes von 0,52 DM. Statt der Gesamtkostenrechnung kann aus Vereinfachungsgründen auch ein Kilometersatz von 0,52 DM für sämtliche Privatfahrten zugrunde gelegt werden. Dieser Kilometersatz ist auch dann maßgebend, wenn der AN einen Teil der Kosten, z. B. die Treibstoffkosten, selbst trägt (etwas anderes gilt für pauschale Nutzungsvergütungen des AN, dazu s. u.).

• Schätzung des Privatanteils nach R 118 EStR. Kann der Umfang der privaten Nutzung nicht dargelegt werden, so ist der geldwerte Vorteil des AN unter sinngemäßer Anwendung der R 118 EStR mit regelmäßig 30 bis 35 v. H. der Gesamtkosten des Fahrzeugs anzusetzen; dieser Wert ist um den Nutzungswert für die einzubeziehenden Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (0,52 DM je gefahrener Kilometer) zu erhöhen. Fehlt ein Nachweis über den Umfang der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so können (nur) 180 Tage im Jahr zugrunde gelegt werden.

• 1-v. H.-Methode. Der ArbG kann schließlich den geldwerten Vorteil auch mit monatlich 1 v. H. des auf volle 100 DM abgerundeten Kaufpreises (Listenpreises) des Pkw (im Zeitpunkt der Erstzulassung, also auch beim Gebrauchtwagen) ermitteln. Dieser Betrag ist um den geldwerten Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten zu erhöhen.

Da der ArbG Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht stfr. ersetzen darf (Bruttomethode), sind für den Entfernungskilometer 1,04 DM anzusetzen. Für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung kommt für eine Familienheimfahrt wöchentlich eine Saldierung des Vorteils von 1,04 DM mit dem als WK berücksichtigungsfähigen Aufwand von 0,70 DM je Entfernungskilometer in Betracht, so daß der Entfernungskilometer mit 0,34 DM als Nettovorteil erhöhend zu Buche schlägt; jede zusätzliche Familienheimfahrt (während der Woche) ist mit dem vollen Betrag von 1,04 DM anzusetzen (vgl. Abschn. 31 Abs. 7 i. V. mit Abschn. 43 Abs. 10 Nr. 1 LStR).

Zur Gestellung eines Kraftfahrers, wodurch sich der geldwerte Vorteil regelmäßig erhöht, s. Abschn. 31 Abs. 7a LStR.

Muß der AN dem ArbG pauschale Nutzungsvergütungen - unabhängig vom Umfang der tatsächlichen Nutzung - zahlen, so mindern diese den geldwerten Vorteil. Soweit der geldwerte Vorteil mit 0,52 DM je privat gefahrener Kilometer bewertet wird, mindern auch kilometerbezogene Vergütungen den Sachbezug (Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 6 LStR).

f) Zinsersparnisse, Zinszuschüsse

Soweit Zinsersparnisse oder Zinszuschüsse für Wohneigentumsmaßnahmen aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 2b EStG weiterhin (bis zum Jahr 2000) begünstigt sind (s. Nr. 30), sind stpfl. Teile mit der Differenz zum Marktzins zu erfassen; Abschn. 31 Abs. 8 LStR gilt nicht (Abschn. 28 Abs. 12 LStR).

Zinsersparnisse - nicht Zinszuschüsse -, die ein AN durch ein unverzinsliches oder verbilligtes ArbG-Darlehen erlangt, das nicht unter § 52 Abs. 2b EStG fällt, sind nach Abschn. 31 Abs. 8 LStR nur anzunehmen, soweit der Effektivzins für das Darlehen 6 v. H. unterschreitet. Zinsvorteile werden nicht besteuert, sofern die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 5 000 DM nicht übersteigt (s. a. Nr. 30). S. 676g) Sonstige Vorteile, für die amtliche Durchschnittswerte festgesetzt sind

Nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann die oberste Finanzbehörde eines Landes mit Zustimmung des BMF für weitere Sachbezüge der AN Durchschnittswerte festsetzen.

Für Deputate in der Land- und Forstwirtschaft gibt es in einzelnen Ländern besondere Wertfestsetzungen, die eine einzelfallbezogene Wertermittlung entbehrlich machen. Soweit es sich bei diesen Durchschnittswerten um Waren oder Dienstleistungen handelt und damit der Rabattfreibetrag in Betracht kommen kann, dürften diese Werte als Ausgangsbetrag der um 4 v. H. zu mindernden Bemessungsgrundlage maßgebend sein (wenn auch der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG, s. Nr. 31, von den Endpreisen des ArbG und nicht von den Durchschnittswerten des § 8 Abs. 2 EStG - ”abweichend von Absatz 2” - ausgeht).

Bei Nutzungsüberlassungen, bei denen der Rabattfreibetrag mangels Überlassung von ”Waren oder Dienstleistungen” nicht anwendbar ist, ist grds. der allgemeine Bewertungsmaßstab (s. Nr. 35) zugrunde zu legen. Soweit keine besonderen Bewertungsregeln, wie etwa bei einer Erbbaurechtsbestellung, vorgesehen sind, ist zur Ermittlung des geldwerten Vorteils von dem Entgelt auszugehen, das der ArbG fremden Dritten berechnet. Bei einer unentgeltlichen oder verbilligten Wohnungsüberlassung an den AN ist danach grds. (s. aber oben a) die Miete anzusetzen, die der ArbG für eine nach Baujahr, Lage und Ausstattung vergleichbare Wohnung mit einem fremden Dritten vereinbart hat. Fehlt es an einer Vermietung vergleichbarer Wohnungen an fremde Dritte, so ist von der ortsüblichen Miete auszugehen (Abschn. 31 Abs. 5 LStR; s. auch § 4 SachBezV).

VIII. Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG sind der Überschuß der Einnahmen über die WK (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Danach versteht das EStG unter ”Einnahmen” einen Bruttoertrag, unter ”Einkünfte” den Nettoertrag aus einer der sieben Einkunftsarten.

Von den stpfl. Einnahmen (die nichtsteuerbaren - Nr. 9 - und die stfr. - Nr. 13-34 - Wertzuflüsse sind hier bereits ausgeschieden) wird aber vor Berücksichtigung der WK (§ 9 EStG) zunächst der Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) abgezogen. Die Nachrangigkeit des WK-Abzugs ergibt sich aus § 9a EStG, weil (auch) Versorgungsbezüge zu den Einnahmen aus dem Dienstverhältnis gehören.

Der für die Geltendmachung von WK in Betracht kommende AN-Pauschbetrag darf nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden. Wohl aber können sich durch den Abzug von (belegten) WK negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ergeben, die - wenn sie innerhalb desselben Kj nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden können - als Verlust wie Sonderausgaben in dem zweiten vorangegangenen VZ oder nachfolgenden VZ zurück- oder vorgetragen werden können (§ 10d EStG; s. Nr. 41).

Wichtig für die stl. Behandlung durch den ArbG ist, daß der AN-Pauschbetrag in die LSt-Tabellen eingearbeitet ist; dagegen muß der ArbG vor Anwendung der Tabelle den Versorgungs-Freibetrag abziehen (s. a. Nr. 63).

37. Versorgungs-Freibetrag § 19 Abs. 2 EStG

Als teilweiser Ausgleich dafür, daß die Versorgungsbezüge der Rentenempfänger, soweit es sich um wiederkehrende Bezüge handelt, mit ihrem Ertragsanteil gem. § 22 EStG stpfl. sind, hat der Gesetzgeber für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die als Versorgungsbezüge gezahlt werden, unter bestimmten Voraussetzungen einen Freibetrag eingeräumt.

Von den Versorgungsbezügen bleibt ein Betrag von 40 v. H., höchstens jedoch ein Betrag von 6 000 DM jährlich, stfr. (§ 19 Abs. 2 EStG).

Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die S. 6771. als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug

a) aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,

b) nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften oder

2. in anderen Fällen, also bei AN in der Privatwirtschaft, wegen Erreichens einer Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, Erwerbsunfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt werden; Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Stpfl. das 62. Lebensjahr oder, wenn er Schwerbehinderter ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

Abschn. 75 LStR enthält einen Katalog von Versorgungsbezügen, die sämtlich nach § 19 Abs. 2 EStG steuerbegünstigt sind.

Maßstab für den Umfang der Steuerbegünstigung sind die tatsächlich gezahlten Versorgungsbezüge, so daß im Fall der Kürzung wegen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses oder nach der Ehescheidung die gekürzten Versorgungsbezüge zugrunde zu legen sind. Nachzahlungen an nichtversorgungsberechtigte Erben sind nicht steuerbegünstigt.

Zur Steuerfreiheit von Kapitalabfindungen aufgrund der Beamten-(Pensions-) Gesetze, zur Steuerfreiheit von gesetzlichen Bezügen der Kriegsbeschädigten, Kriegshinterbliebenen und gleichgestellten Personen und zur Steuerfreiheit von Übergangsgeldern und Übergangsbeihilfen s. Nr. 34, d und Abschn. VI.

38. Werbungskosten, Arbeitnehmer-Pauschbetrag §§ 9, 9a EStG

a) Begriff der Werbungskosten

WK sind alle Aufwendungen des AN, die ihm zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erwachsen (§ 9 EStG).

Der Gesetzgeber verwendet den zweckgerichteten (finalen) WK-Begriff, der sich mit dem ”Veranlassungsprinzip” des BA-Begriffs in § 4 Abs. 4 EStG nicht deckt. Der BFH (v. 28.11.80, BStBl 1981 II S. 368) sieht jedoch auch im WK-Begriff das Veranlassungsprinzip. Ein Zusammenhang mit dem Beruf ist gegeben, wenn die Aufwendungen des AN in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Einnahmenerzielung gerichteten Tätigkeit stehen. Auch Strafverteidigungskosten können deshalb WK sein, wenn der Schuldvorwurf durch berufliches Verhalten veranlaßt war (BFH v. 22. 7. 93, BStBl II S. 510).

Der Verlust eines im Privatvermögen gehaltenen WG kann zu WK führen, wenn der Verlust im Zusammenhang mit der beruflichen Verwendung eintritt, so etwa, wenn das private Fahrzeug eines Polizeibeamten bei einem Brandanschlag zerstört wird (BFH v. 19. 3. 82, BStBl II S. 442). Auch der Verlust eines Darlehens, das der AN dem ArbG zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes eingeräumt hat, kann WK auslösen (BFH v. 19. 10. 82, BStBl 1983 II S. 295); ebenso die Inanspruchnahme des AN aus einer Bürgschaft, die er zur Sicherung seines Arbeitsplatzes zugunsten seines ArbG einräumen mußte (BFH v. 13. 1. 89, BStBl II S. 382). Der Diebstahl eines Pkw auf einer Dienstreise löst WK aus (BFH v. 25. 5. 92, BStBl 1993 II S. 44); Diebstahl von Geld ist dagegen regelmäßig der privaten Sphäre zuzuordnen (BFH v. 4. 7. 86, BStBl II S. 771).

Ein zeitlicher Zusammenhang mit Einnahmen ist für die Geltendmachung von Aufwendungen nicht vorgeschrieben. Voraussetzung ist jedoch, ”daß sich der feste Entschluß zur Erzielung von Einkünften anhand gewichtiger objektiver S. 678Umstände klar und eindeutig feststellen läßt”; die Aufwendungen dürfen nicht ”gleichsam ins Blaue hinein gemacht werden” (BFH v. 13. 11. 73, BStBl 1974 II S. 161). Der Geltendmachung von WK für ein künftiges Dienstverhältnis steht es nicht entgegen, daß der AN Arbeitslosengeld erhält (BFH v. 4. 3. 77, BStBl II S. 507). Auch vergebliche (fehlgeschlagene) Aufwendungen können WK sein. Ebenso nachträgliche Aufwendungen, so etwa die Kosten eines Rückumzugs aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses und damit auch der Beendigung der doppelten Haushaltsführung.

b) Abgrenzung zu Lebensführungskosten

Keine WK sind Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des AN mit sich bringt, auch wenn sie den Beruf oder die Tätigkeit des AN fördern (§ 12 Nr. 1 EStG; s. Nr. 43).

Bei gemischten Aufwendungen, die teilweise die Lebensführung, teilweise den Beruf betreffen, können die Aufwendungen ausnahmsweise in vollem Umfang abgezogen werden, wenn die private Mitveranlassung von untergeordneter Bedeutung ist (s. a. Nr. 39 unter den Stichwörtern: Arbeitszimmer, Berufskleidung, Schreibmaschine).

Ist die private Mitveranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung, ist der berufliche Teil der Aufwendungen nur abz., wenn eine Aufteilung leicht durchführbar ist; dabei kann der berufliche Anteil ggf. geschätzt werden, so bei der Aufteilung von Kosten eines privaten Telefonanschlusses und bei der Aufteilung von Kontoführungsgebühren. Lassen sich die Aufwendungen nach objektiven Merkmalen nicht leicht und eindeutig trennen oder ist die private Mitveranlassung nicht nur von untergeordneter Bedeutung, so gehören sie insgesamt zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nabz. Ausgaben; so ist etwa der Trachtenanzug keine typische Berufskleidung, selbst bei ausschließlich beruflicher Nutzung, und die Einbürgerungskosten sind insgesamt nicht abz.

c) Höhe der Werbungskosten

Der Gesetzgeber bestimmt in einzelnen Fällen, daß der AN WK nur in bestimmtem Umfang geltend machen kann; dies gilt für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, s. Nr. 39), doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, s. Nr. 39) und für Verpflegungsmehraufwendungen bei Dienstreisen (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; s. Nr. 39).

Aus diesen Einschränkungen wird deutlich, daß der Gesetzgeber im Grunde davon ausgeht, daß es auf Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit und Üblichkeit der Aufwendungen nicht ankommt; somit steht es dem vollen WK-Abzug grds. nicht entgegen, daß sich der AN unwirtschaftlich verhält. Etwas anderes gilt, wenn die WK zugleich die Lebensführung des AN oder anderer Personen berühren, weil solche gemischten Aufwendungen insoweit nabz. sind, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG); dies gilt z. B. für Aufwendungen, die aus der Nutzung eines Privatflugzeugs zu einer Dienstreise entstehen (Abschn. 33 Abs. 1 Satz 7 LStR).

Trägt ein Dritter (ganz oder teilweise) den Aufwand, ist zu prüfen, ob die Aufwendungen dem AN zugerechnet werden können. Der BFH (v. 3.4.87, BStBl II S. 623) hat den Drittaufwand als Veranlassung der WK anerkannt, sofern darin ”eine einvernehmliche Abkürzung des sonst erforderlichen Zahlungswegs, nämlich der Leistung des Dritten an den Stpfl. und dann von diesem an seinen Gläubiger zu erblicken ist”. Gegen die allgemeine Anerkennung von Drittaufwand IV. Senat des BFH (dazu Vorlagebeschluß v. 9.7.92, BStBl II S. 948).

Grds. findet keine Saldierung der WK mit Gegenansprüchen statt; macht der AN WK im Jahr 01 geltend, muß er die im Jahre 02 empfangenen Ersatzleistungen als Einnahmen versteuern (BFH v. 11. 10. 83, BStBl 1984 II S. 267).

d) Zeitpunkt der Geltendmachung der Werbungskosten

Nach § 11 Abs. 2 EStG sind Ausgaben in dem Kj anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Besonderheiten bestehen beim Totalverlust eines Arbeitsmittels, S. 679obwohl es (zu diesem Zeitpunkt) an einer Verausgabung fehlt. Hier eröffnet § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die Absetzung (AfA) und den Restwert (z. B. Schrottwert). Bei einem reparaturfähigen Pkw kann die Wertminderung ebenfalls sofort als WK berücksichtigt werden, wenn der AN das Fahrzeug weiter benutzt.

Eine Durchbrechung des Abflußprinzips gilt für regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen, die beim AN kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj abfließen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit Abs. 1 Satz 2 EStG); es gilt regelmäßig ein Zeitraum von 10 Tagen. Deshalb werden z. B. Zinsen, die der AN für die Anschaffung eines Arbeitsmittels am 8. Januar für das abgelaufene Jahr zahlt, dem abgelaufenen Jahr zugeordnet. Vgl. Abschn. 65 LStR.

Muß der AN AL zurückzahlen, der in vorangegangenen Jahren stl. erfaßt wurde, so können die zurückgezahlten Beträge vom AL im Rückzahlungsjahr abgesetzt werden. Diese Saldierung ist zulässig, obwohl keine WK, sondern ”negative Einnahmen” vorliegen; deshalb werden die zurückgezahlten Beträge nicht auf den AN-Pauschbetrag (s. u. zu g) angerechnet. Der Pauschbetrag wird also nicht ausgezehrt. Zahlt z. B. der AN 1995 einen Teilbetrag von 3 000 DM des in 1993 empfangenen AL zurück, kann er die 3 000 DM vom AL des Jahres 1995 abziehen. Der AN-Pauschbetrag von 2 000 DM bleibt erhalten, auch wenn der AN nur (laufende) WK des Jahres 1995 in Höhe von 1 000 DM hat. Die Rückzahlung stfr. erzielten AL darf dagegen nicht zur Korrektur führen (§ 3c EStG).

e) Nachweis von Werbungskosten

Beim Überschreiten des AN-Pauschbetrags (s. u. zu g) setzt der Abzug von WK den Nachweis oder die Glaubhaftmachung voraus.

f) Ersatz durch den Arbeitgeber

Soweit der AN stfr. Vergütungen nach § 3 Nr. 12, 13, 16, 26, 30-34 oder 50 EStG (s. Nr. 13-23) erhält, kann er die ihm entstandenen Aufwendungen nicht als WK geltend machen. Es greift das Abzugsverbot des § 3c EStG ein. Ersetzt der ArbG z. B. Fahrtkosten aus Anlaß von Dienstreisen in Höhe von 0,30 DM für den gefahrenen Kilometer, verbleiben dem AN allerdings noch WK in Höhe von 0,22 DM (= Differenzbetrag zur zulässigen Pauschvergütung von 0,52 DM). Soweit Vergütungen des ArbG nicht stfr. sind, muß er sie grds. dem AL zuschlagen (sog. Bruttoprinzip). Der so erhöhte AL unterliegt dem LSt-Abzug (und der Sozialversicherung). Der AN ist auf den WK-Abzug verwiesen, der indes nur dann zu einer Steuerminderung führt, wenn der AN-Pauschbetrag überschritten wird.

Das sog. Bruttoprinzip wird in Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 14 LStR etwa dadurch verdeutlicht, daß Vergütungen des ArbG zum Ersatz von Aufwendungen des AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zum AL gerechnet werden. Es wird (teilweise) durchbrochen, indem pauschale Fehlgeldentschädigungen, die AN im Kassen- und Zähldienst gezahlt werden, nur zum AL gehören, soweit sie 30 DM im Monat übersteigen (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR).

g) Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist von den Einnahmen ein AN-Pauschbetrag von 2 000 DM im Kj abzuziehen, wenn nicht höhere WK nachgewiesen werden (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG). Der AN-Pauschbetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungs-Freibetrag geminderten Einnahmen abgezogen werden. Dadurch können keine negativen Einkünfte aufgrund des AN-Pauschbetrags entstehen, so daß sowohl ein Ausgleich eines Verlusts mit anderen positiven Einkünften (§ 2 Abs. 3 EStG) als auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG (s. Nr. 41) in diesem Fall ausgeschlossen ist.

Der AN-Pauschbetrag wird nur in den Steuerklassen I-V berücksichtigt und kann damit nicht für das zweite und weitere Dienstverhältnis, für das die Steuer- S. 680klasse VI anzuwenden ist, in Betracht kommen. Der Pauschbetrag steht jedem AN und damit auch Ehegatten, die beide AN sind, für jeden gesondert zu (jeweils in den Steuerklassenkombinationen IV/IV oder III/V). Im Rahmen der Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte können WK nur berücksichtigt werden, soweit sie 2 000 DM übersteigen; dabei ist - je nach Antragsgrund - die Antragsgrenze von 1 200 DM zu beachten (s. Nr. 60).

h) Pauschbeträge durch Verwaltungsanweisungen

Für bestimmte Berufsgruppen wird ein betragsmäßig typisierter Aufwand neben dem AN-Pauschbetrag berücksichtigt. So sieht Abschn. 47 LStR einen Pauschbetrag für Artisten von 265 DM monatlich, für darstellende Künstler von 365 DM (Solisten) oder 265 DM (Auftreten innerhalb einer Gruppe) und für Journalisten von 115 DM monatlich vor. Diese Pauschsätze gelten auch, wenn der AN den AN-Pauschbetrag nicht in Anspruch nimmt, weil er Umzugskosten, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung einzeln geltend macht und dabei 2 000 DM überschreitet. Die WK-Pauschbeträge sind im allgemeinen Höchstbeträge, von denen nach unten ausnahmsweise abgewichen werden kann, wenn z. B. der ArbG einen (wesentlichen) Teil der Aufwendungen stfr. ersetzt. Werden Reisekosten stfr. ersetzt, ist der Pauschbetrag um die stfr. Ersatzleistung zu kürzen (Abschn. 47 Abs. 3 LStR).

39. Einzelfälle (ABC der Werbungskosten)

Absetzung für Abnutzung (AfA). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln (s. dort) einschließlich der USt können im Jahr ihrer Verausgabung in voller Höhe als WK abgesetzt werden, wenn sie ausschließlich der USt für das einzelne Arbeitsmittel 800 DM nicht übersteigen (Abschn. 44 Abs. 3 Satz 1 LStR). Schafft der AN z. B. eine Schreibmaschine für 800 DM zuzüglich 120 DM USt an, kann er diesen Bruttopreis von 920 DM sofort als WK abziehen. Damit ist eine Anpassung an den BA-Bereich vollzogen worden (vgl. § 6 Abs. 2 EStG). Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als (netto) 800 DM sind auf die Kj der voraussichtlichen Nutzungsdauer zu verteilen und in jedem dieser Jahre anteilig als WK zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung für die im 1. Halbjahr angeschafften oder hergestellten Arbeitsmittel der volle und für die im 2. Halbjahr angeschafften oder hergestellten Arbeitsmittel der halbe Jahresbetrag abgezogen werden.

Außergewöhnliche technische Abnutzungen sind zu berücksichtigen, auch dann, wenn wirtschaftlich kein Wertverzehr eintritt. Wird ein als Arbeitsmittel genutztes WG veräußert, ist ein sich ergebender Veräußerungserlös nicht zu erfassen. Wird ein WG nach stl. unbeachtlicher Nutzung (auch bei schenkweise erworbenem gebrauchten Gegenstand) als Arbeitsmittel eingesetzt, sind die weiteren AfA nach der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des WG zu bemessen. Die ”verbrauchte” AfA (fiktive AfA) gilt als abgesetzt (vgl. Abschn. 44 Abs. 3 LStR).

Arbeitsmittel. Aufwendungen, z. B. für Werkzeuge und typische Berufskleidung, sind WK (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG; zu den Begriffen s. Nr. 17). Übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Arbeitsmittel 800 DM ausschließlich der USt, können die WK nicht auf einmal, sondern nur mit den Absetzungen für Abnutzung (s. dort) berücksichtigt werden. Der ArbG-Ersatz ist als Werkzeuggeld regelmäßig stfr. (s. Nr. 17).

Arbeitszimmer. Anteilige Aufwendungen (Heizung, Wasser, Strom, Reinigung, Müllabfuhr, Renovierung, Reparaturen, Ausstattung des Zimmers, Gebäudeabschreibung, Schuldzinsen, Versicherung, Schornsteinfeger, GrSt) sind WK, sofern das Arbeitszimmer ”so gut wie ausschließlich” beruflich genutzt wird. Keine schädliche private Mitbenutzung liegt vor, wenn das Arbeitszimmer lediglich durchquert werden muß, um z. B. das Schlafzimmer zu erreichen. Die anteiligen Kosten richten sich nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur S. 681gesamten Wohnfläche. Ist nur einer der Ehegatten der Nutzende, kann er auch bei (hälftigem) Miteigentum die vollen Kosten geltend machen, auch die Zinsen. Aufwendungen für Kunstgegenstände, die zur Einrichtung eines Arbeitszimmers gehören, sind regelmäßig keine WK. S. a. Abschn. 45 LStR und NWB F. 3 S. 9117.

Artisten. Zu den besonderen WK-Pauschbeträgen s. Nr. 38, h. Der Personenkreis der Artisten ist in Abschn. 47 Abs. 1 Nr. 1 LStR abschließend aufgezählt.

Arzneikosten s. Berufserkrankungen.

Arztkosten s. Berufserkrankungen.

Assessorexamen s. Ausbildung, Fortbildung.

Aufwandsentschädigungen s. Nr. 21, 22.

Ausbilder. Zu Aufwandsentschädigungen bei nebenberuflicher Tätigkeit s. Nr. 22.

Ausbildung, Fortbildung. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann der Stpfl. Aufwendungen für seine Berufsausbildung oder seine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf bis zu 900 DM (bei auswärtiger Unterbringung bis zu 1 200 DM) im Kj als Sonderausgaben geltend machen (s. Nr. 41). Die Ausbildung dient dem Erwerb von Kenntnissen und Fertigkeiten, die für die Teilnahme am Berufsleben erforderlich sind; die Ausbildung soll die berufliche Grundlage schaffen und steht daher nicht mit einer beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang. Zum Begriff des angestrebten Berufs s. a. BFH v. 18. 12. 87 (BStBl 1988 II S. 494). Ausbildungskosten sind Kosten des Lebensführung, die als Sonderausgaben begrenzt berücksichtigungsfähig sind. Fortbildungskosten dagegen können als WK in unbegrenzter Höhe geltend gemacht werden. Hierunter versteht man Aufwendungen, die dazu dienen, in einem bereits ausgeübten Beruf auf dem laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Diese Aufwendungen stehen im Zusammenhang mit der bereits ausgeübten Tätigkeit und den sich daraus ergebenden Einnahmen; sie fallen damit unter den WK-Begriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zu den allgemeinen Abgrenzungskriterien zwischen Ausbildung und Fortbildung s. BFH v. 28. 9. 84 (BStBl 1985 II S. 94). Ausnahmsweise können Fortbildungskosten auch schon vor Aufnahme der Berufstätigkeit berücksichtigt werden, so bei einem Sprachlehrgang im unmittelbaren Anschluß an die Ausbildung im Hinblick auf die angestrebte Tätigkeit im Ausland. Es muß ein konkreter und enger Zusammenhang zur Berufstätigkeit bestehen, und der Lehrgang muß im Inland stattfinden (BFH v. 26. 3. 93, BStBl 1994 II S. 248). Die stl. Auswirkung besteht nicht allein in der begrenzten Abz. der Ausbildungskosten; denn trotz der Begrenzung kann die Berücksichtigung als Sonderausgaben für den Stpfl. dann günstiger sein, wenn sich seine Aufwendungen durch die WK-Pauschale als Fortbildungskosten nicht - oder nicht voll - auswirken können. Zu den Ausbildungkosten rechnet der BFH die akademische Ausbildung an einer Universität (v. 16.3.67, BStBl III S. 723). Das gilt auch dann, wenn ein Diplom-Betriebswirt als StB tätig ist und nebenher Volkswirtschaft studiert (v. 21.1.72, BStBl II S. 261). Der BFH hält es nicht für ausschlaggebend, daß das Zweitstudium der Berufsausbildung als StB förderlich ist; es sei vielmehr entscheidend, daß durch das Examen als Diplom-Volkswirt eine besondere Qualifikation erworben werde, die sich von derjenigen als Diplom-Betriebswirt unterscheide. Diese Grundsätze gelten auch für ein Studium an einer Fachhochschule (BFH v. 10. 12. 71, BStBl 1972 II S. 251, v. 28.9.84, a. a. O.); ebenso für Studium eines Volksschullehrers an der PH (Ziel: Diplompädagoge), BFH v. S. 6823.12.74 (BStBl 1975 II S. 446) und v. 13.3.81 (BStBl II S. 439). Das Studium an einer Ingenieur-Fachschule vermittelt in ähnlicher Weise wie das Studium an einer technischen Hochschule eine herausgehobene berufliche Stellung, die sich von anderen Berufstätigkeiten unterscheidet. In Berufsfortbildung befindet sich der Handwerksgeselle bei Vorbereitung auf die Meisterprüfung (BFH v. 15. 12. 89, BStBl 1990 II S. 692) und der Diplom-Kaufmann bei Vorbereitung auf die StB-Prüfung (BFH v. 19. 1. 90, BStBl II S. 72).

Die grundsätzliche Abgrenzung zwischen Ausbildung und Fortbildung reicht in vielen Fällen dann allein nicht aus, wenn die in der Ausbildung befindliche Person während der Ausbildung Bezüge aufgrund eines zum Zweck der Ausbildung eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnisses erhält und diese Bezüge stpfl. AL sind. Soweit den stpfl. Einnahmen ein Aufwand gegenübersteht, kann dieser als WK berücksichtigt werden, wenn

• der in Ausbildung befindlichen Person während der Zeit der Ausbildung stpfl. Einnahmen im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses zufließen,

• das Dienstverhältnis zum Zweck der Ausbildung besteht und

• das Dienstverhältnis im wesentlichen durch die Ausbildung geprägt wird.

Solche Ausbildungsverhältnisse können zur Erlangung der mittleren Reife (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 89: abkommandierter Zeitsoldat), des Hochschul- oder Fachhochschulabschlusses (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 87: abkommandierter oder beurlaubter Bundeswehroffizier), der Promotion (BFH v. 7. 8. 87, BStBl II S. 780; v. 27.3.91, BStBl II S. 637), des Laufbahnabschlusses von Beamten (BFH v. 21. 1. 72, BStBl II S. 261: Beamtenanwärter) oder der zweiten Staatsprüfung (BFH v. 10. 12. 71, BStBl 1972 II S. 251: Referendare im Vorbereitungsdienst) bestehen. Zu den abz. Fortbildungskosten rechnen neben den Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Ausbildungsstätte), für Dienstreisen (bei nur kurzfristiger Abordnung, dazu BFH v. 12. 12. 79, BStBl 1980 II S. 124), Aufwendungen eines Berufsschülers für eine als verbindliche Schulveranstaltung durchgeführte Klassenfahrt (BFH v. 7. 2. 92, BStBl II S. 531) oder doppelte Haushaltsführung insbesondere die Aufwendungen für die Vorbereitung der Prüfung, wie Fachliteratur und der Besuch von Kursen und Repetitorien (BFH v. 23. 8. 79, BStBl II S. 773).

Zu beruflichen Fortbildungs- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG s. Nr. 9, d.

Austauschmotor kann bei einem frühzeitigen Schaden bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte neben der Kilometerpauschale geltend gemacht werden (BFH v. 29. 1. 82, BStBl II S. 325).

Auswärtige Tätigkeit, s. Dienstreise, Dienstgang, Fahrtätigkeit, Einsatzwechseltätigkeit, doppelte Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Behinderte, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt (oder weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt, wenn sie in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind), können bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und bei Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung die tatsächlichen Aufwendungen für die Benutzung des Pkw geltend machen; zumindest die Pauschvergütung von 1,04 DM je Entfernungskilometer statt der sog. Kilometerpauschale von 0,70 DM. Dies gilt auch für sog. Leerfahrten (s. Fahrten zwischen und Wohnung und Arbeitsstätte).

Beiträge können WK, Sonderausgaben oder nabz. sein. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden sind als WK abz. (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG, s. a. Berufsverbände). Beiträge an Versicherungsunternehmen und Bausparkassen sind Sonderausgaben (s. Nr. 41). Beiträge zur Förderung gemeinnütziger, S. 683mildtätiger, religiöser, wissenschaftlicher und staatspolitischer Zwecke sind Spenden. Beiträge zu geselligen Vereinen sind grds. Lebenshaltungskosten und nicht WK.

Berufserkrankungen. Aufwendungen des AN zur Abwehr oder Heilung von Berufserkrankungen gehören zu den WK; Aufwendungen des ArbG für ärztliche Untersuchungen, Vorsorgekuren gehören nicht zum AL (s. Nr. 8).

Berufsfortbildung s. Ausbildung, Fortbildung.

Berufskleidung. Aufwendungen für typische Berufskleidung sind abz.; bürgerliche Kleidung ist auch bei ausschließlich beruflicher Nutzung nicht berücksichtigungsfähig. Vgl. Abschn. 33 Abs. 2 LStR; s. a. Arbeitsmittel.

Berufskraftfahrer s. Fahrtätigkeit.

Berufsverbände. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, sind WK (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG). Zu den Voraussetzungen eines Berufsverbands s. BFH v. 13. 8. 93 (BStBl 1994 II S. 33). Aufwendungen aus Anlaß von gesellschaftlichen Veranstaltungen oder von Veranstaltungen, die das Allgemeinwissen fördern, sind Lebensführungskosten; anders Fortbildungsveranstaltungen (s. Abschn. 36 LStR).

Berufswechsel. Ausgaben bei Berufswechsel (Umschulungskosten) sind i. d. R. nabz. Sie können im Rahmen des § 33 EStG als agw. Bel. geltend gemacht werden, wenn der Berufswechsel zwangsläufig erfolgt. S. a. Ausbildung.

Bestechungsgelder, die der AN aus beruflicher Veranlassung aufwendet, sind WK, wenn der AN den Empfänger dem FA benennt (§ 160 AO).

Betriebsratsvorsitzender. Aufwendungen, die einem AN in seiner Eigenschaft als Vorsitzender des Betriebsrats erwachsen, können WK sein (BFH v. 15. 1. 70, BStBl II S. 379).

Bewerbungskosten. Aufwendungen für die Bewerbung um eine neue Stelle (Inserat, Fahrgeld, Porto und Telefonausgaben usw.) sind WK, ebenso die nichtersetzten Kosten für die Vorstellung bei einem neuen ArbG. Der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers kann Dienstreise sein, auch wenn es an einer regelmäßigen Arbeitsstätte fehlt (Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 LStR).

Bewirtung. Eine Trennung in WK und Privatausgaben ist bei der Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden des ArbG und deren Angehörigen im Haushalt des Stpfl. nicht möglich. Es muß deshalb der gesamte Betrag der Aufwendungen als Privatausgabe betrachtet werden. Aufwendungen für die Bewirtung und Unterhaltung eines Geschäftsfreundes und seiner Angehörigen außerhalb des Haushalts des Stpfl. können als WK anerkannt werden, es sei denn, daß sich aus den Umständen des Einzelfalls ergibt, daß die Aufwendungen ganz oder teilweise zu den Kosten der Lebenshaltung gehören (BFH v. 19. 10. 70, BStBl 1971 II S. 17, 21). Bewirtet der AN seine Mitarbeiter (Weihnachtsfeier, Arbeitsessen), handelt es sich um Lebensführungskosten (BFH v. 24. 5. 73, BStBl II S. 634); u. U. anders bei beiläufiger Bewirtung untergebener Mitarbeiter im Rahmen von Einsatzbesprechungen oder wenn der AL des AN vom Erfolg seiner Mitarbeiter abhängt (BFH v. 23. 3. 84, BStBl II S. 557). Aufwendungen für eine Geburtstagsfeier, Amtseinführung oder Beförderungsfeier sind keine WK (BFH v. 4. 12. 92, BStBl 1993 II S. 350). Nimmt der AN an einer geschäftlich veranlaßten Bewirtung betriebsfremder Personen teil, liegt kein AL vor (Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 2 LStR), dies gilt auch für die Bewirtung des AN im Rahmen einer üblichen Betriebsveranstaltung (s. Nr. 9, b und c). S. 684Blinde können bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die tatsächlichen Kosten geltend machen; dies gilt auch für sog. Leerfahrten (BFH v. 2. 12. 77, BStBl 1978 II S. 260); s. a. Behinderte.

Bücher und Zeitschriften werden als Arbeitsmittel angesehen, wenn sichergestellt ist, daß die Bücher und Zeitschriften ausschließlich oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen (BFH v. 28. 4. 72, BStBl II S. 723). Das Nachschlagewerk (Lexikon) des Lehrers ist nicht als WK abz. (BFH v. 29. 4. 77, BStBl II S. 716); anders die Zeitschriften ”Cosmos” und ”Das Tier” eines Biologielehrers (BFH v. 21. 2. 86, BFH/NV S. 401); zum Sonderausgaben-Abzug für Steuerfachliteratur s. Nr. 41.

Bürgschaft. Aufwendungen aus einer zugunsten des ArbG übernommenen Bürgschaft können WK sein, wenn bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst bei der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang besteht (BFH v. 13. 1. 89, BStBl II S. 382).

Bußgelder sind nicht als WK abz., s. § 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG. Dagegen können Prozeßkosten (s. dort) bei beruflicher Veranlassung der Ordnungswidrigkeit abziehbar sein (BFH v. 19. 2. 82, BStBl II S. 446).

Computer kann Arbeitsmittel (s. dort) sein.

Darlehensverlust, den der AN dadurch erleidet, daß er dem ArbG ein Darlehen zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes eingeräumt hat, kann WK auslösen (BFH v. 19. 3. 82, BStBl II S. 442).

Darstellende Künstler. Zu den besonderen WK-Pauschsätzen s. Nr. 38, h. Zu dem Personenkreis der darstellenden Künstler s. Abschn. 47 Abs. 1 Nr. 2 LStR.

Diebstahl eines Arbeitsmittels (s. dort) führt als Vermögensverlust zu WK (BFH v. 4. 7. 86, BStBl II S. 771). Diebstahl von Geld, selbst auf einer Dienstreise, kann nicht berücksichtigt werden (BFH v. 21. 3. 75, BStBl II S. 641); anders, wenn Reisekostenvorschuß abhanden kommt (FG Köln v. 29. 10. 80, EFG 1981 S. 128).

Dienstreise, Dienstgang. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Reisekosten (s. Nr. 13, 14) können in bestimmtem Umfang (s. Nr. 14) abz. sein.

Diktiergerät kann Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 29. 1. 71, BStBl II S. 327, bei einem Richter).

Doktorwürde. Promotionskosten gehören zu den als Sonderausgaben abz. Ausbildungskosten (s. Nr. 41). Ein Abzug als WK ist nicht zulässig (BFH v. 10. 12. 71, BStBl 1972 II S. 251); eine Ausnahme kann im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses (s. Ausbildung, Fortbildung) vorliegen.

Doppelte Haushaltsführung. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Aufwendungen können in bestimmtem Umfang (s. Nr. 15) abz. sein.

Ehrenamt. Ehrenamtlich tätige Personen sind grds. keine AN, weil es an einem Arbeitsentgelt fehlt. Aufwendungen bei Ausübung eines unbesoldeten Ehrenamtes sind nur dann WK des AN, wenn das Ehrenamt in unmittelbarem, wirtschaftlichem Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit steht. So können Aufwendungen eines ehrenamtlich für eine Gewerkschaft tätigen AN WK bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein (BFH v. 28. 11. 80, BStBl 1981 II S. 368). Soweit die Aufwendungen bei entgeltlicher Nebentätigkeit im Rahmen eines Ehrenamts die gewährte Aufwandsentschädigung übersteigen, ist ihre Berücksichtigung als WK bei Fehlen des Zusammenhangs mit der Haupttätigkeit ausgeschlossen. Zur stl. Behandlung von Aufwandsentschädigungen s. Nr. 21, 22.

Ehrenrettung. Aufwendungen zur Ehrenrettung sind nabz. Kosten der Lebensführung, können aber u. U. als agw. Bel. berücksichtigt werden (s. Prozeßkosten).

Einbürgerungskosten eines AN sind keine WK (BFH v. 14. 5. 91, BStBl II S. 837).

Einsatzwechseltätigkeit. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Aufwendungen (s. Nr. 14) können in bestimmtem Umfang abz. sein. S. 685

Elektronenrechner kann Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 15. 5. 81, BStBl II S. 735: Mathematiklehrer).

Entgangene Einkünfte eines AN infolge Nichtbeschäftigung sind keine WK (BFH v. 15. 12. 77, BStBl 1978 II S. 216).

Erzieher. Zu Aufwandsentschädigungen bei nebenberuflicher Tätigkeit s. Nr. 22.

Fachbücher, Fachliteratur s. Bücher.

Fachkongreß. WK bei so gut wie ausschließlich beruflicher Veranlassung. Bei Verbindung mit einer Reise (sog. schwimmender Kongreß) liegt regelmäßig private Mitveranlassung von nicht untergeordneter Bedeutung vor, insbesondere dann, wenn die Gestaltung der Tagung gezielt die Möglichkeit eröffnet, die Freizeitangebote zu nutzen, etwa bei ungewöhnlich langer Mittagspause. S. a. Abschn. 35 LStR und Studienreisen.

Fahrgemeinschaften s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Fahrrad kann bei ausschließlich beruflicher Nutzung Arbeitsmittel (s. dort) sein. Bei Benutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte können pauschal 0,14 DM je Entfernungskilometer geltend gemacht werden; bei Dienstreisen/-gängen (s. Nr. 14) sind 0,07 DM je laufender Kilometer als WK abz.

Fahrtätigkeit. Vom ArbG nicht stfr. erstattete Reisekosten sind in bestimmtem Umfang abz. (s. Nr. 14).

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind WK; auf die Entfernung von der Arbeitsstätte kommt es nicht an. Wohnung ist auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Gemeinschaftsunterkunft, nicht dagegen eine fremde Wohnung, in der der AN nur kurzfristig aus privaten Gründen übernachtet.

Hat ein AN mehrere Wohnungen, von denen aus er sich abwechselnd zur Arbeitsstätte begibt, sind die Fahrten von jeder Wohnung aus berücksichtigungsfähig; die Aufwendungen für Fahrten von der weiter entfernt liegenden Wohnung sind aber nur in voller Höhe abz., wenn dort die Familie des verheirateten AN wohnt oder - bei einem alleinstehenden AN - dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist und der AN die Wohnung nicht nur gelegentlich (mindestens zweimal monatlich, Abschn. 42 Abs. 3 Satz 8 LStR) aufsucht.

Die Wahl des Verkehrsmittels und der Tarifklasse steht dem AN frei; auch Aufwendungen für ein Taxi sind abz. (BFH v. 20. 5. 80, BStBl II S. 582).

Bei der Benutzung eines Pkw sind die Aufwendungen auf 0,70 DM je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beschränkt; für Motorräder oder Motorroller sind 0,33 DM abz. Bei der Benutzung von Moped, Mofa oder Fahrrad gilt die vom Gesetzgeber aus verkehrspolitischen Gründen für Pkw, Motorrad oder Motorroller vorgesehene Beschränkung der Aufwendungen nicht, so daß der Einzelnachweis offensteht oder der pauschale Abzug von 0,28 DM für Moped oder Mofa und 0,14 DM für das Fahrrad je Entfernungskilometer in Betracht kommt (s. Abschn. 42 Abs. 7 LStR).

Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung maßgebend (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG). Anstelle der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung kann auch eine andere Straßenverbindung zugrunde gelegt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom AN regelmäßig für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird.

Benutzt der AN das Kfz nur für die Hin- oder Rückfahrt - etwa aus Anlaß einer an diesem Tag unternommenen Dienstreise - wird der maßgebende Betrag nur hälftig berücksichtigt. Eine Halbierung ist auch erforderlich, wenn die Hin- S. 686wegstrecke nicht der Rückwegstrecke entspricht (mehrere Wohnungen, mehrere Arbeitsstätten); dann sind die halbierten maßgebenden Beträge für die jeweils einfache Fahrstrecke zusammenzuzählen (BFH v. 9. 12. 88, BStBl 1989 II S. 296). Leerfahrten werden nicht berücksichtigt, selbst wenn sie wegen schlechter öffentlicher Verkehrsverhältnisse erforderlich sind (BFH v. 7. 4. 89, BStBl II S. 925).

Bei Einsatzwechseltätigkeit (s. Nr. 14) gilt die Beschränkung der Kilometerpauschale nur für den sog. Nahbereich (die jeweilige Einsatzstelle ist nicht mehr als 20 km von der Wohnung entfernt) oder - im Fernbereich - nach Ablauf von 3 Monaten an derselben Einsatzstelle (Abschn. 38 Abs. 5 Nr. 1 und 2 LStR).

Die tatsächlichen Aufwendungen können auch von Behinderten i. S. des § 9 Abs. 2 EStG (s. ”Behinderte”) geltend gemacht werden. Dies gilt auch für sog. Leerfahrten - zusätzlich erforderliche Fahrten durch den das Fahrzeug steuernden Dritten - (BFH v. 2. 4. 76, BStBl II S. 452).

Bei nichtbehinderten AN werden die Pauschbeträge je Arbeitstag grds. nur einmal gewährt. Mittagsheimfahrten werden selbst bei ärztlicher Anordnung nicht berücksichtigt. Das gilt auch, wenn ein Ehegatte von seinem nichtberufstätigen Ehegatten morgens zur Arbeitsstätte gebracht und abends abgeholt wird. Zusätzliche Fahrten werden nur berücksichtigt, soweit sie durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens 4 Stunden veranlaßt sind; auch in diesen Fällen gelten die Pauschbeträge (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

Neben der Kilometerpauschale können außergewöhnliche Aufwendungen geltend gemacht werden, so etwa aus Anlaß von Unfällen (s. dort) oder der vorzeitigen Beschaffung eines Austauschmotors. Parkgebühren für das Abstellen des Pkw am Arbeitsort sind mit der Pauschale abgegolten; ebenso Zinsen für ein Darlehen, das zur Anschaffung des Pkw aufgenommen wurde, selbst bei erforderlicher Neuanschaffung wegen Verlusts des Fahrzeugs; vgl. Abschn. 42 Abs. 5 LStR.

Benutzen beide Ehegatten den Pkw gemeinsam, um so zu räumlich auseinanderliegenden Arbeitsstätten zu fahren, und ist die Hälfte der tatsächlich gefahrenen Kilometer niedriger als die Summe der gesondert anzusetzenden Entfernungen, so ist für die Berechnung der Pauschbeträge die niedrigere Zahl der Kilometer im Verhältnis der für die Ehegatten maßgebenden Entfernungen aufzuteilen und insoweit bei den einzelnen Ehegatten anzusetzen (BFH v. 30. 5. 67, BStBl III S. 571).

Beim ”Park-and-ride”-System kann der AN für den mit dem eigenen Kfz zurückgelegten Teil der Wegstrecke die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und für den mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegten Teil der Wegstrecke die tatsächlichen Aufwendungen als WK geltend machen.

AN, die eine Fahrgemeinschaft bilden und abwechselnd ihren Pkw einsetzen, können nur die mit ihrem Pkw ausgeführten Fahrten berücksichtigen; die Umwegstrecken zum Abholen der Mitfahrer werden in die Berechnung der Entfernung einbezogen. Setzt ein AN stets seinen Pkw ein, um andere AN mitzunehmen, können Umwegstrecken nicht berücksichtigt werden, weil es insoweit an der beruflichen Veranlassung fehlt; erzielt der AN von den Arbeitskollegen Mitfahrvergütungen, ist die Umwegstrecke Aufwand zur Erzielung von sonstigen Einkünften i. S. des § 22 EStG. S. a. BFH v. 15. 3. 94 (BStBl II S. 516).

Benutzt der AN kein eigenes oder ihm zur Nutzung überlassenes Kfz, sondern insbesondere öffentliche Verkehrsmittel oder ein Taxi, kann er die tatsächlichen Aufwendungen geltend machen; dies gilt auch für Monats- oder Jahresfahrkarten, weil eine mögliche private Mitbenutzung von untergeordneter Bedeutung ist (Abschn. 42 Abs. 7 LStR).

Fahrtkostenzuschüsse des ArbG für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln, die nach § 3 Nr. 34 EStG steuerfrei sind (Nr. 20), mindern nach § 3c EStG die WK des AN. S. 687Überläßt der ArbG dem AN einen Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und pauschaliert er den Sachbezug nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (s. Nr. 67), werden die WK des AN gemindert (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Fahrtkosten, s. Dienstreise, Dienstgang, doppelte Haushaltsführung, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Familienheimfahrten s. doppelte Haushaltsführung.

Fehlgeld. Muß der AN Kassenverluste selbst tragen (erhält er also keine Fehlgeldentschädigung, s. Abschn. VI, ABC des AL), so kann er seine Ersatzleistung als WK geltend machen (BFH v. 25. 8. 62, BStBl III S. 286).

Fernsehgerät. Kosten für ein Fernsehgerät sind keine WK, auch wenn das Fernsehgerät gleichzeitig dem Beruf dient (BFH v. 19. 10. 70, BStBl 1971 II S. 21).

Fernsprechanschluß, Fernsprechgrundgebühr, Fernsprechgesprächsgebühren. Die beruflich veranlaßten Gesprächsgebühren sind als WK abz.; die Anschlußkosten und die Grundgebühr sind aufteilbar im Verhältnis der beruflichen und privat geführten Gespräche (BFH v. 21. 11. 80, BStBl 1981 II S. 131). Zum ArbG- Ersatz s. ABC in Abschn. VI.

Film-/Fernsehschaffende erhalten besondere WK-Pauschbeträge (s. Nr. 38, h).

Fortbildungskosten s. Ausbildung, Fortbildung.

Führerscheinkosten sind grds. Kosten der Lebensführung; sie können ausnahmsweise WK sein, wenn der Erwerb eines Führerscheins unmittelbare Voraussetzung zur Berufsausübung ist, z. B. für einen Lkw- oder einen Taxifahrer (BFH v. 20. 2. 69, BStBl II S. 433).

Geldbußen, Geldstrafen sind nabz. (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 8 und § 12 Nr. 4 EStG); s. aber Prozeßkosten.

Gerichtskosten s. Prozeßkosten.

Geschenke, die der AN den Kunden seines ArbG zuwendet, sind - soweit beruflich veranlaßt - bis zur Wertgrenze von 75 DM als WK abz. (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG). Dieser Wert ist empfängerbezogener Wert je Kj.

Getränke. Aufwendungen sind keine WK (BFH v. 17. 7. 57, BStBl III S. 412; s. Nr. 9, a).

Gewerkschaftsbeiträge des AN sind WK (§ 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Habilitation. Die Aufwendungen eines wissenschaftlichen Assistenten sind Fortbildungskosten und damit WK (BFH v. 7. 8. 67, BStBl III S. 778).

Heimarbeiter können WK geltend machen, soweit nicht der ArbG stfr. Heimarbeiterzuschläge gezahlt hat (Abschn. 46 LStR).

Heimcomputer können Arbeitsmittel (s. dort) sein.

Hochschulstudium s. Ausbildung, Fortbildung.

Hörapparat. Anschaffungskosten für einen Hörapparat sind keine WK, s. aber Nr. 42. Aufwendungen für die Batterien, die während des Dienstes verbraucht werden, sind abz. WK (BFH v. 8. 4. 54, BStBl III S. 174).

Instandhaltung. Die Kosten laufender Instandhaltung der selbstbeschafften Werkzeuge (z. B. Justieren) und Arbeitsmittel (z. B. Reparaturen) sowie der typischen Berufs- und ausgesprochenen Arbeitskleidung (Reinigen, Ausbessern usw.) sind WK. Stfr. ArbG-Ersatz (Nr. 17) ist abzuziehen.

Jagdhund. Aufwendungen für einen Jagdhund gehören bei einem Forstbediensteten grds. zu den WK, wenn der Hund ausschließlich oder doch ganz überwiegend zum Zwecke der Jagdausübung gehalten wird (BFH v. 29. 1. 60, BStBl III S. 163).

Journalisten erhalten besondere WK-Pauschbeträge (s. Nr. 38, h). S. 688Kilometerpauschale s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Kilometerpauschbetrag s. Reisekosten, Behinderte.

Klavier kann bei einer Musik unterrichtenden Lehrerin Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 10. 3. 78, BStBl II S. 459); s. a. Konzertflügel.

Kleidung s. Berufskleidung.

Kontoführungsgebühren sind - soweit beruflich veranlaßt - WK; dazu gehören die Gutschrift des AL, Belastungen des Kontos nur, wenn die Überweisung beruflich veranlaßt ist, wie bei der Überweisung von Beiträgen an Berufsstände oder Berufsverbände (BFH v. 9. 5. 84, BStBl II S. 560).

Konversationslexikon. Aufwendungen sind Kosten der Lebensführung (BFH v. 29. 4. 77, BStBl II S. 716); Aufwendungen eines Englischlehrers für die Anschaffung eines allgemeinen Nachschlagewerks in englischer Sprache können WK sein (BFH v. 16. 10. 81, BStBl 1982 II S. 67); s. a. Bücher.

Konzertbesuch. Aufwendungen einer Musiklehrerin für Konzertbesuche sind keine WK, sondern nabz. Aufwendungen der Lebensführung (BFH v. 8. 2. 71, BStBl II S. 368).

Konzertflügel kann bei Musiklehrerin der Oberstufe (und Erteilung von Privatunterricht) Arbeitsmittel sein; die hohen Anschaffungskosten stehen dem WK-Abzug nicht entgegen (BFH v. 10. 10. 86, BFH/NV 1987 S. 88).

Körperbehinderte s. Behinderte.

Kosmetische Artikel, die zur Vorbeugung gegen berufliche Gesundheitsschäden dienen, wie z. B. Hautcreme bei rissigen Händen, Glyzerin bei Ofenarbeitern zur Vermeidung von Hautschäden, Schwefelpuder bei Ekzemen, sind abz. WK, sofern sie sich vom normalen Aufwand leicht und nachprüfbar abgrenzen lassen (BFH v. 6. 7. 89, BStBl 1990 II S. 49).

Kraftfahrzeug s. Dienstreise, Dienstgang, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit, doppelte Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Unfallkosten.

Krankheitskosten s. Berufserkrankungen.

Kunstgegenstände s. Arbeitszimmer.

Künstler s. Artisten, darstellende Künstler, Musiker.

Künstlerische Nebentätigkeit s. Nr. 22.

Lehrtätigkeit. Zum WK-Abzug bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit s. Nr. 22.

Lexikon s. Konversationslexikon.

Lösegeldzahlungen sind nabz. Aufwendungen der Lebensführung (BFH v. 30. 10. 80, BStBl 1981 II S. 307).

Mahlzeiten außer Haus s. Verpflegungsmehraufwendungen.

Mitgliedsbeiträge s. Beiträge.

Mittagsheimfahrten s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Mofa, Moped, Motorrad, Motorroller s. Fahrtkosten.

Musiker erhalten keine besonderen WK-Pauschsätze; s. aber Arbeitsmittel, Instandhaltung, Klavier, Konzertflügel.

Nebenberufliche Lehr- und Prüfungstätigkeit s. Nr. 22.

Negative Einnahmen s. Rückzahlung von AL.

Ordnungsgelder sind - wie Geldbußen, Geldstrafen (s. dort) - nabz.; s. aber Prozeßkosten.

Parkgebühren für das Abstellen des Pkw sind bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Kilometerpauschale abgegolten; bei Dienstreisen sind sie neben der Pauschale von 0,52 DM je Kilometer als WK abz.

Parlamentsjournalisten erhalten besondere WK-Pauschbeträge (s. Nr. 38, h). S. 689

Pfleger kann bei Tätigkeit in bestimmten Institutionen den Pauschbetrag nach § 3 Nr. 26 EStG erhalten (s. Nr. 22).

Promotionskosten s. Ausbildung, Fortbildung.

Prozeßkosten können bei beruflicher Veranlagung WK sein; dazu können Prozeßkosten (insbes. Gerichts- und Anwaltsgebühren) eines Arbeitsgerichtsprozesses oder auch eines Zivilprozesses (dazu BFH v. 6. 11. 83, BStBl 1984 II S. 314) gehören; auch Strafverteidigungskosten können WK sein (BFH v. 19. 2. 82, BStBl II S. 467), nicht aber die Strafe selbst (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 8, § 12 Nr. 4 EStG). Verfahrenskosten bei Geldbußen, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern können WK sein, nicht jedoch das Buß-, Ordnungs- oder Verwarnungsgeld (s. Bußgelder, Geldstrafen).

Prüfungstätigkeit. Bei nebenberuflicher Prüfungstätigkeit kommt § 3 Nr. 26 EStG in Betracht, s. Nr. 22.

Regreß. Ersatzleistungen des AN an den ArbG wegen fahrlässiger Verletzung seiner Sorgfaltspflicht sind WK; anders bei vorsätzlicher Schadenszufügung (BFH v. 6. 2. 81, BStBl II S. 362).

Reinigungskosten für Werkzeuge und Berufskleidung sind WK; s. a. Arbeitsmittel.

Reisekosten (einschließlich Reisenebenkosten) sind als WK abz., s. Nr. 13, 14.

Rückzahlung von Arbeitslohn führt nicht zu WK, aber - als negative Einnahmen - zur Minderung des AL, s. Nr. 38, d.

Rundfunk- und Fersehgebühren gehören nicht zu den WK.

Schadensersatzleistungen s. Regreß gegenüber dem ArbG. Ersatzleistungen gegenüber Dritten können WK sein (BFH v. 10. 3. 78, BStBl II S. 381).

Schmiergelder sind ausnahmsweise WK, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb, der Sicherung oder der Erhaltung der Einkunftsquelle, des Dienstverhältnisses stehen und der AN die Zahlung glaubhaft macht. Der Abzug von Schmiergeldern ist zu versagen, wenn nicht auf Verlangen des FA der Empfänger benannt wird (§ 160 AO).

Schreibmaschine kann Arbeitsmittel (s. dort) sein.

Schreibtisch, Schreibtischlampe, Schreibgarnitur und Papierkorb können Arbeitsmittel (s. dort) sein (BFH v. 18. 2. 77, BStBl II S. 464).

Schuldzinsen s. Zinsen.

Schußwaffe kann als Jagdwaffe Arbeitsmittel sein, nicht als Abwehrwaffe (FG Ba-Wü v. 26.7.79, EFG S. 546: abgelehnt bei Richter in Strafsachen).

Skiausrüstung kann bei einem Skilehrer bei (fast) ausschließlich beruflicher Nutzung Arbeitsmittel sein (vgl. BFH v. 21. 11. 86, BStBl 1987 II S. 262).

Skilehrgang. Aufwendungen von Lehrern können WK sein (s. a. Abschn. 35 Abs. 2 Satz 4 LStR).

Sportbekleidung kann bei (fast) ausschließlich beruflicher Nutzung abz. sein (BFH v. 21. 11. 86, a. a. O.).

Steuerberatungskosten können WK oder Sonderausgaben (s. Nr. 41) sein; zur Abgrenzung s. BFH v. 30. 4. 65 (BStBl III S. 410, 412); übersteigen die Steuerberatungskosten im Kj nicht 1 000 DM, kann der AN zwischen WK- oder Sonderausgaben-Abzug wählen (Abschn. 58 LStR); zu den Aufwendungen gehört auch Steuerfachliteratur (BFH v. 23. 5. 89, BStBl II S. 865).

Strafen sind nabz. (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 8, § 12 Nr. 4 EStG); s. aber Prozeßkosten.

Strafverteidigungskosten s. Prozeßkosten. S. 690Studienkosten s. Ausbildung, Fortbildung.

Studienreisen. Aufwendungen sind WK, wenn es sich um Fortbildungskosten (s. Ausbildung, Fortbildung) handelt und für die Reise ein ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflicher Zweck ausschlaggebend war. Dies gilt sowohl für Einzelreisen wie auch für Gruppenreisen, bei denen kein beruflicher Anlaß vorliegt, wenn außerhalb eines berufsbezogenen Gruppenprogramms ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist. S. im einzelnen Abschn. 35 LStR und Fachkongreß.

Tageszeitungen. Aufwendungen für die Frankfurter Allgemeine Zeitung gehören nicht zu den WK (BFH v. 3. 3. 83, BStBl II S. 715), wohl aber für das Handelsblatt (BFH v. 12. 11. 82, DB 1983 S. 372).

Taxi. Aufwendungen für die Benutzung aus beruflichem Anlaß gehören zu den Fahrtkosten (s. dort).

Taxifahrer kann Fahrtätigkeit (s. dort) ausüben und deshalb eine Pauschale zur Abgeltung der Verpflegungsmehraufwendungen erhalten.

Telefonkosten s. Fernsprechanschluß, Fernsprechgrundgebühr, Fernsprechgesprächsgebühren.

Teppich im Arbeitszimmer (s. dort) kann Arbeitsmittel (s. dort) sein, sofern kein Kunstgegenstand (s. dort); Teppiche im Dienstzimmer sind als Ausschmückungsgegenstände nabz. (BFH v. 27. 9. 91, BStBl 1992 II S. 195).

Tonbandgerät s. Diktiergerät.

Umzugskosten s. Nr. 13, 16.

Unfallkosten. Auf Verkehrsunfallschäden beruhende Aufwendungen sind regelmäßig beruflich veranlaßt und damit WK, wenn die Fahrtkosten beruflich veranlaßt sind (BFH v. 18. 12. 81, BStBl 1982 II S. 261). Auch bewußte oder leichtfertige Verstöße des AN gegen Verkehrsvorschriften (zu schnelles Fahren) stehen dem WK-Abzug nicht entgegen. Ist die Fahrtüchtigkeit jedoch durch Alkoholgenuß beeinträchtigt, wird in den meisten Fällen davon ausgegangen werden können, daß private Gründe jedenfalls mit maßgeblich für den Unfall waren, so daß § 12 Nr. 1 EStG dem WK-Abzug entgegensteht (BFH v. 6. 4. 84, BStBl II S. 434).

Auch bei Umwegen kann der berufliche Anlaß zu bejahen sein, wie bei der Einnahme des Mittagessens in einer Gaststätte in der Nähe der Baustelle (BFH v. 18. 12. 81, BStBl 1982 II S. 261) oder bei Notwendigkeit des Tankens (BFH v. 11. 10. 84, BStBl 1985 II S. 10); anders bei Sicherheitsprüfung vor Fahrtantritt (BFH v. 23. 6. 78, BStBl II S. 457).

Läßt der AN das Fahrzeug nicht reparieren, kann er als AfaA den Unterschiedsbetrag zwischen Zeitwert vor und nach dem Unfall geltend machen (BFH v. 9. 11. 79, BStBl 1980 II S. 71). Reparaturkosten sind WK, nicht berücksichtigt wird ein sog. merkantiler Minderwert (BFH v. 27. 8. 93, BStBl 1994 II S. 235).

Unfallkosten können neben der Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten (s. dort) geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Dienstreisen: Unfallkosten sind nicht mit dem Pauschbetrag von 0,52 DM je Kilometer abgegolten (BFH v. 10. 3. 78, BStBl II S. 381).

Unfallversicherung. Sind ausschließlich berufliche Risiken abgedeckt, gehören die Versicherungsbeiträge zu den WK.

Vermögensverluste können WK sein; s. Bürgschaft, Darlehen, Diebstahl, Unfallkosten.

Verpflegungsmehraufwendungen können Reisekosten (s. dort) sein oder im Rahmen der doppelten Haushaltsführung (s. dort) als WK abz. sein.

Versicherungsprämien zur Abdeckung ausschließlich beruflicher Risiken sind WK. S. 691

Verwarnungsgelder sind wie Bußgelder - s. dort - nicht als WK abziehbar; s. aber Prozeßkosten.

Wahlkampfkosten eines Kommunalpolitikers, der ein hauptberufliches Kommunalamt anstrebt, sind abz. (BFH v. 8. 3. 84, BStBl II S. 407).

Waschen. Aufwendungen für das Waschen der Arbeitskleidung gehören zu den WK. Vgl. für Kaminkehrergesellen BFH v. 10. 11. 61, BStBl 1962 III S. 50.

Wechselnde Einsatzstellen s. Einsatzwechseltätigkeit.

Weiterbildung s. Ausbildung, Fortbildung.

Werbegeschenke können WK sein, s. Geschenke.

Werkzeug s. Arbeitsmittel.

Zeitschriften. Fachzeitschriften können Arbeitsmittel (s. dort) sein; s. auch Tageszeitungen.

Zinsen sind bei beruflicher Veranlassung der Kreditaufnahme WK. Zinsen aus Anlaß der Anschaffung eines Pkw sind bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Kilometerpauschale abgegolten (s. aber Behinderte); ebenso bei Dienstreisen mit der Pauschale von 0,52 DM je gefahrenen Kilometer; anders bei der Geltendmachung der tatsächlichen Kosten (sog. Vollkostenrechnung) bei Reisekosten oder bei Behinderten.

Zwischenheimfahrten s. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

IX. Von den Einkünften abziehbare Beträge

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind die Nettoerträge aus dieser Tätigkeit. Lohneinkünfte sind der Überschuß der Einnahmen über die WK (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Unter Gesamtbetrag der Einkünfte versteht man nicht die Summe der einzelnen Einkunftsarten schlechthin; vielmehr muß von dieser Summe noch der Altersentlastungsbetrag abgezogen werden (§ 2 Abs. 3 EStG). Der Abzug des Altersentlastungsbetrages erst an dieser Stelle ist systematisch richtig, weil sich der Altersentlastungsbetrag nicht auf eine bestimmte Einkunftsart bezieht (s. Nr. 40).

Unter Einkommen ist der um die Sonderausgaben und die agw. Bel. geminderte Gesamtbetrag der Einkünfte zu verstehen (§ 2 Abs. 4 EStG).

40. Altersentlastungsbetrag § 24a EStG

Stpfl., die vor Beginn des VZ das 64. Lebensjahr vollendet haben, können den Altersentlastungsbetrag erhalten. Voraussetzung ist, daß sie AL oder (insgesamt positive) Einkünfte aus den anderen sechs Einkunftsarten erzielen. Weil Versorgungsbezüge durch den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG (s. Nr. 37) und Leibrenten durch die günstige Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG bereits stl. privilegiert sind, kommt der Altersentlastungsbetrag für Pensionen, Abgeordneten-Versorgungsbezüge (§ 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten nicht in Betracht.

Der Altersentlastungsbetrag beträgt 40 v. H. des AL und der positiven Summe der nicht in AL bestehenden Einkünfte, höchstens insgesamt 3 720 DM im Kj. Bei der Bemessung bleiben Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG, Abgeordneten-Versorgungsbezüge und Leibrenten außer Betracht.

Beispiel:

Ein Beamter, der am 9.5.95 sein 65. Lebensjahr vollendet hat, ist mit Ablauf des 31.5.95 in den Ruhestand getreten; er bezieht ab 1.6.95 ein Ruhegehalt. Ab 1.10.95 übernimmt er eine Nebenbeschäftigung. Der Altersentlastungsbetrag S. 692bemißt sich nach den aktiven Bezügen bis 31. 5. 95 und nach den Einkünften aus der Nebenbeschäftigung, gleichgültig, ob diese selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird.

Der Altersentlastungsbetrag steht dem einzelnen Einkommensbezieher zu; deshalb wird er bei verheirateten Stpfl. jedem Ehegatten gewährt, sofern dieser selbst die Altersvoraussetzung erfüllt und entsprechende Einkünfte hat.

41. Sonderausgaben, Vorsorgeaufwendungen §§ 10-10h EStG

a) Abzug von Aufwendungen ”als Sonderausgaben” und ”wie Sonderausgaben”

Der Gesetzgeber läßt in §§ 10 und 10b EStG bestimmte, abschließend aufgezählte Aufwendungen zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zu, wenn diese Aufwendungen weder BA noch WK sind. Diese als Sonderausgaben definierten Aufwendungen sind:

• Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

• Renten und dauernde Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• Beiträge zu bestimmten Versicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG),

• Beiträge an Bausparkassen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG),

• gezahlte Kirchensteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• bestimmte an das FA zu zahlende Zinsen (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG),

• Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG),

• Ausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG),

• Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG),

• Schulgeld (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG) und

• Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke - insbesondere Spenden - (§ 10b EStG).

• Der Gesetzgeber sieht in §§ 10d bis 10h EStG weitere Abzugsbeträge vor, die ”wie Sonderausgaben” abgezogen werden können:

• Verlustabzug für Verluste, die sich im Besteuerungsabschnitt ihres Entstehens nicht stl. auswirken konnten (§ 10d EStG),

• Abzugsbeträge für selbstgenutztes Wohneigentum (§ 10e und § 10f EStG),

• Abzugsbeträge für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 10g EStG) und

• Abzugsbeträge für die unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassene Wohnung im eigenen Haus (§ 10h EStG).

Da die als Sonderausgaben oder ”wie Sonderausgaben” berücksichtigungsfähigen Beträge vom ESt-Zahler ohne Rücksicht auf die Einkunftsart geltend gemacht werden können, kann im Rahmen der Gesamtdarstellung der LSt auf nähere Erläuterungen verzichtet werden; es wird auf die Gesamtdarstellung der ESt in NWB F. 3b und die weiterführenden Aufsätze in NWB F. 3 verwiesen.

b) Unbeschränkte und beschränkte Abziehbarkeit

Renten und dauernde Lasten, gezahlte KiSt, bestimmte an das FA zu zahlende Zinsen und Steuerberatungskosten sind unbeschränkt abz. Die übrigen Aufwendungsarten sind im Rahmen bestimmter Höchstbeträge oder Vomhundertsätze abz.

c) Sonderausgaben-Pauschbetrag § 10c Abs. 1 EStG

Für Sonderausgaben, die nicht Vorsorgeaufwendungen sind, wird ein Pauschbetrag von 108 DM (bei Verheirateten 216 DM) abgezogen, wenn nicht höhere Aufwendungen nachgewiesen werden (§ 10c Abs. 1 EStG). Der Sonderausgaben-Pauschbetrag gilt nicht für Abzugsbeträge, die ”wie Sonderausgaben” abgezogen S. 693werden; ausgeschlossen sind demnach der Verlustabzug, die Abzugsbeträge für selbstgenutztes Wohneigentum, für schutzwürdige Kulturgüter und für Wohnzwecke unentgeltlich überlassenes Wohneigentum.

d) Vorsorgepauschale § 10c Abs. 2-4 EStG

Bei AN werden die Vorsorgeaufwendungen durch eine Vorsorgepauschale berücksichtigt, die in die LSt-Tabellen für die LSt-Klassen I-IV eingearbeitet ist. Die Eintragung der tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen als Freibetrag auf der LSt-Karte (s. Nr. 60) ist dadurch ausgeschlossen. Die Vorsorgepauschale bleibt auch bei der Veranlagung zur ESt erhalten, sofern der AN keine höheren berücksichtigungsfähigen Aufwendungen nachweist.

Der Gesetzgeber ist bei der Bildung der Vorsorgepauschale von der Höhe der Versicherungsleistungen ausgegangen, wie sie einem rentenversicherungspflichtigen AN entstehen. Die Vorsorgepauschale orientiert sich daher an den AN-Anteilen, die einen v. H.-Satz des AL ausmachen und bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten ansteigen.

Die Vorsorgepauschale kann als eine das Verfahren vereinfachende Maßnahme keine höhere materielle Steuervergünstigung verschaffen, als es den Höchstbeträgen für Vorsorgeaufwendungen entspricht. Da der Gesetzgeber in § 10 Abs. 3 EStG die Vorsorgeaufwendungen nur zu einem Teil voll, zu einem anderen Teil jedoch nur hälftig zum Abzug zuläßt, muß auch die Vorsorgepauschale in ihrer technischen Ausgestaltung diesem materiellen Recht folgen. Hinzu kommt, daß für nicht rentenversicherungspflichtige AN, insbesondere für Beamte, eine gekappte Vorsorgepauschale anzusetzen ist, weil der Gesetzgeber berücksichtigt, daß dieser Personenkreis wegen des besonderen Versorgungssystems im allgemeinen niedrigere Vorsorgeaufwendungen hat. Die Kappungsschwelle liegt in den Steuerklassen I, II und IV bei 2 000 DM (statt 3 915 DM ungekürzt) und in der Steuerklasse III bei 4 000 DM (statt 7 830 DM). Die Kappung macht besondere LSt-Tabellen erforderlich. Für rentenversicherungspflichtige AN gilt die LSt-Tabelle A, für nicht rentenversicherungspflichtige AN die LSt-Tabelle B.

Beispiele (zwangsläufig umfangreiche Rechenschritte aufzeigend) sind in Abschn. 64 LStR zu finden.

Maßgebender AL, mit dem der ArbG in die entsprechende LSt-Tabelle gehen muß, ist der Bruttoarbeitslohn, vermindert um den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag. Da der ArbG jedoch beim LSt-Abzug auch einen auf der LSt-Karte eingetragenen Freibetrag (s. Nr. 60) berücksichtigen muß, kann die Vorsorgepauschale zu niedrig sein; dies kann bei der Veranlagung (s. Nr. 81) ausgeglichen werden. Stfr. Einnahmen - etwa aufgrund eines DBA - scheiden als Bemessungsgrundlage aus.

42. Außergewöhnliche Belastungen §§ 33-33c EStG

Agw. Bel. liegen vor, wenn dem AN zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nur einer ”kleinen Minderheit” erwachsen. Aufwendungen erwachsen dem AN zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen, die zu den BA, WK oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das bedeutet, daß es sich grds. um Kosten der Lebensführung i. S. des § 12 EStG (s. Nr. 43) handeln muß. S. 694Es ist zu unterscheiden zwischen agw. Bel., die berücksichtigt werden, soweit sie die ”zumutbare Belastung” übersteigen und in §§ 33, 33c EStG geregelt sind (Hauptanwendungsfälle: Krankheiten, Badekuren, Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung in besonderen Fällen sowie Kinderbetreuungskosten) und agw. Bel., für deren Berücksichtigung die zumutbare Belastung ohne Bedeutung ist und die in §§ 33a und 33b EStG geregelt sind (Unterhalt, etwaige Berufsausbildung von Kindern und anderen Angehörigen, Hilfe im Haushalt und vergleichbare Dienstleistungen, sowie Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen).

Bei der Berücksichtigung der agw. Bel. in besonderen Fällen liegt es im Wesen der Pauschalierung mit festen Beträgen oder der betragsmäßigen Begrenzung, daß die Höhe der zumutbaren Belastung keine Rolle spielt.

Zu agw. Bel. im einzelnen wird auf Abschn. 92 ff. LStR sowie auf die Gesamtdarstellung der ESt in NWB F. 3b und die weiterführenden Aufsätze in NWB F. 3 verwiesen. Zur Eintragung eines Pauschbetrags auf der LSt-Karte für Behinderte und Hinterbliebene s. Nr. 56, zur Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte wegen agw. Bel. in anderen Fällen s. Nr. 60.

43. Nichtabzugsfähige Ausgaben der Lebensführung § 12 EStG

Ausgaben des AN, die keine WK sind, dürfen als Ausgaben im Einkommensverwendungsbereich grds. nicht abgezogen werden; Ausnahmen bilden Sonderausgaben (s. Nr. 41) und agw. Bel. (s. Nr. 42).

Der Gesetzgeber typisiert in § 12 EStG die nabz. Kosten der Lebensführung und normiert zugleich ein Aufteilungsverbot; denn Aufwendungen für die Lebensführung sind selbst dann nicht - auch nicht teilweise - abz., wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. erfolgen (§ 12 Nr. 1 EStG). Das Abzugsverbot gilt dann nicht, wenn die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung demgegenüber ganz in den Hintergrund tritt (BFH v. 18. 10. 83, BStBl 1984 II S. 110). Das Aufteilungsverbot gilt nicht, wenn der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht abgegrenzt werden kann und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (BFH v. 23. 10. 81, BStBl 1982 II S. 69).

Zu Abgrenzungsfragen und zu Einzelfällen s. Gesamtdarstellung der ESt in NWB F. 3b und weiterführende Aufsätze in NWB F. 3.

X. Vom Einkommen abziehbare Beträge

44. Kinderfreibetrag § 32 Abs. 6 EStG

a) Begriff der Kinder

Kinder sind Kinder, die im ersten Grad mit dem Stpfl. verwandt sind, und Pflegekinder (§ 32 Abs. 1 EStG).

Kinder, die im ersten Grad mit dem Stpfl. verwandt sind, sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte und nichteheliche Kinder), sofern das Verwandtschaftsverhältnis zum Stpfl. nicht durch Adoption erloschen ist, sowie adoptierte Kinder. Durch Adoption eines minderjährigen Kindes nach dem 31.12.76 erlischt grds. das Verwandtschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern (§ 1755 Abs. 1 BGB). Steht ein adoptiertes Kind zu Beginn des Kj noch in einem Kindschaftsverhältnis zu seinen leiblichen Eltern, so kann es bei diesen nur (zugleich) berücksichtigt werden, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung für das Kj im wesentlichen nachkommen (§ 32 Abs. 1 Satz 2 EStG, d. h. mindestens zu 75 v. H., s. Abschn. 89 Abs. 2 LStR).

Ein Pflegekindschaftsverhältnis setzt voraus, daß das Kind im Haushalt der Pflegeperson sein Zuhause hat und zwischen dieser und dem Kind eine familienähnliche Beziehung hergestellt ist; das Kind muß also von der Pflegeperson auf Dauer wie ein leibliches Kind betreut werden. Leben die leiblichen Eltern des S. 695Kindes noch, so kann ein Pflegekindschaftsverhältnis nur anerkannt werden, wenn das natürliche Obhuts- und Pflegeverhältnis der leiblichen Eltern zu ihrem Kind tatsächlich nicht besteht und die Pflegeeltern zu einem nicht unwesentlichen Teil die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung des Kindes tragen (BFH v. 21. 7. 70, BStBl II S. 782; dies sollen mindestens 250 DM monatlich sein, Abschn. 80 Abs. 3 LStR). Entsprechendes gilt, wenn nur ein leiblicher Elternteil des Kindes noch lebt. Deshalb ist ein Pflegekindschaftsverhältnis nicht anzuerkennen, wenn der Stpfl. nicht nur das Kind, sondern auch die Mutter in seinen Haushalt aufnimmt und mit dieser gemeinsam die Obhut und Pflege des Kindes ausübt, selbst dann nicht, wenn der Elternteil durch eigene Schulausbildung oder Berufsausbildung in der Obhut und Pflege des Kindes beeinträchtigt ist. Ein zwischen einem alleinerziehenden Elternteil und seinem Kind im Kleinkindalter begründetes Obhuts- und Pflegeverhältnis wird durch die vorübergehende Abwesenheit des Elternteils nicht unterbrochen. Ein Pflegekindschaftsverhältnis kann auch zu jüngeren Geschwistern, z. B. Vollwaisen, bestehen. Vgl. Abschn. 80 Abs. 2 LStR. Ein Pflegekind kann bei den leiblichen Eltern im Kj der Begründung des Pflegekindschaftsverhältnisses uneingeschränkt berücksichtigt werden, in späteren Kj nur, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung zu mindestens 75 v. H. nachkommen (s. Abschn. 80 Abs. 4 LStR).

b) Berücksichtigung von Auslandskindern

Auch beschränkt stpfl. (s. Nr. 4) Kinder - sog. Auslandskinder - können nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG durch Gewährung eines Kinderfreibetrags berücksichtigt werden, dessen Höhe sich jedoch nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates richtet (s. u. zu d).

c) Altersmäßige Voraussetzungen

Kinder unter 18 Jahren werden uneingeschränkt berücksichtigt; erstmals in dem Kj, in dem sie lebend geboren wurden, letztmals in dem Kj, in dem sie das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (§ 32 Abs. 3 EStG). S. a. Abschn. 81 LStR.

Kinder, die zwar zu Beginn des Kj das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben, werden berücksichtigt, wenn sie

• für einen Beruf ausgebildet werden (Abschn. 83 LStR),

• eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen können (Abschn. 84 LStR),

• den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst leisten,

• freiwillig für eine Dauer von nicht mehr als 3 Jahren Wehrdienst leisten, der anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes abgeleistet wird,

• eine vom gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer ausüben,

• ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr leisten (Abschn. 86 LStR),

• als Behinderte außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, und auch nicht von ihrem Ehegatten (oder früheren Ehegatten) unterhalten werden können (Abschn. 87 LStR).

Bei den genannten Tätigkeiten, die den Grundwehrdienst oder Zivildienst ersetzen, ist Voraussetzung, daß durch ihre Aufnahme eine Berufsausbildung unterbrochen wurde (§ 32 Abs. 4 EStG). Dies ist auch der Fall, wenn das Kind kurz vor der Einberufung zum Grundwehrdienst die Reifeprüfung abgelegt hat und beabsichtigt, nach Entlassung aus dem Wehrdienst zu studieren (Abschn. 85 LStR). S. 696Kinder, die zu Beginn des Kj das 27. Lebensjahr vollendet haben, werden nur berücksichtigt, wenn sie als Behinderte außerstande sind, sich selbst zu unterhalten und von ihrem (früheren) Ehegatten keinen Unterhalt erlangen können (§ 32 Abs. 5 EStG).

d) Höhe des Kinderfreibetrags

Der Kinderfreibetrag beträgt 2 052 DM. Dies ist der sog. halbe oder hälftige Kinderfreibetrag, welcher jedem der beiden Elternteile zusteht, die im Verhältnis zueinander nicht die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG erfüllen. Mit der Halbteilung des vollen Kinderfreibetrags von 4 104 DM werden Elternteile in nichtintakten Familien gleich behandelt.

Der (volle) Kinderfreibetrag von 4 104 DM wird Eltern gewährt, die beide unbeschränkt estpfl. sind und im Kj nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG).

Der Kinderfreibetrag von 4 104 DM wird auch abgezogen, wenn der andere Elternteil zu Beginn des Kj bereits verstorben war oder während des ganzen Kj im Ausland lebte (beschränkt stpfl. war, s. Nr. 4); das gleiche gilt, wenn die Adoption oder das Pflegekindschaftsverhältnis nur zu einem Elternteil besteht (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG). In all diesen Fällen wird deutlich, daß der Gesetzgeber für ein Kind jedenfalls (insgesamt) 4 104 DM gewährt wissen will. Die FinVerw (Abschn. 88 Abs. 2 LStR) stellt dem Tod des anderen Elternteils deshalb die Fälle gleich, in denen der Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist oder der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist.

Der volle Kinderfreibetrag kann bei einem Elternteil in nichtintakter Familie auch dadurch in Betracht kommen, daß der dem anderen Elternteil nach dem Halbteilungsgrundsatz eigentlich zustehende Kinderfreibetrag von 2 052 DM auf ihn übertragen wird. Die Übertragung setzt voraus, daß er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind im wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil der Übertragung zustimmt (§ 32 Abs. 6 Satz 5 EStG).

Zum Verfahren (schon) im LSt-Ermäßigungsverfahren s. Nr. 61. Zur Eintragung von Kindern auf der LSt-Karte im allgemeinen durch die Gemeinde oder durch das FA s. Nr. 54 und 59.

45. Haushaltsfreibetrag § 32 Abs. 7 EStG

Alleinstehende mit mindestens einem Kinderfreibetrag - es genügt ein Freibetrag von 2 052 DM - (s. Nr. 44) erhalten einen Haushaltsfreibetrag von 5 616 DM. Es werden Kinder berücksichtigt, die dem Alleinstehenden zugeordnet werden. Durch den Freibetrag werden ”Halbfamilien” stl. entlastet, weil nur ein Grundfreibetrag und nicht wie bei zusammenlebenden Ehegatten, zwei Grundfreibeträge gewährt werden.

Alleinstehende sind Unverheiratete (ledig, geschieden, verwitwet) sowie Verheiratete, die von ihrem Ehegatten dauernd getrennt leben (vgl. § 33c Abs. 2 Satz 1 EStG). Personen, für die der Splittingtarif in Betracht kommen könnte - auch bei der Wahl der getrennten Veranlagung von zusammenlebenden Ehegatten -, erhalten den Haushaltsfreibetrag nicht. Beim LSt-Abzug ist deshalb der Haushaltsfreibetrag in den Steuerklassen III-V nicht vorgesehen.

Der Haushaltsfreibetrag setzt die Meldung des Kindes in der im Inland gelegenen Wohnung des Elternteils voraus, der einen Kinderfreibetrag erhält (§ 32 Abs. 7 Satz 2 EStG). Ist das Kind bei beiden Elternteilen mit Wohnung im Inland gemeldet, wird es für den Zweck der Inanspruchnahme des Haushaltsfreibetrags einem Elternteil zugeordnet.

Die Zuordnung ist zwar rechtspolitisch auf die Haushaltszugehörigkeit abgestellt, doch hat der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen an melderechtliche Regelungen angeknüpft. S. 697

Danach wird das Kind dem Elternteil zugeordnet, in dessen Wohnung es erstmals im Kj mit Wohnung gemeldet war. Es kommt nicht darauf an, ob das Kind dort auch tatsächlich wohnt. Dies gilt auch dann, wenn das Kind kurz vor Jahresbeginn an- und kurz nach Jahresbeginn wieder abgemeldet wird (BFH v. 4. 6. 82, BStBl II S. 733). Da die Zuordnungsregelung auf den Jahresbeginn oder die erstmalige Meldung im Kj abstellt, kann das Kind beim Tod des zuordnungsberechtigten Elternteils nicht bei dem überlebenden Elternteil berücksichtigt werden, selbst wenn er das Kind in seinen Haushalt aufnimmt (BFH v. 17. 9. 82, BStBl 1983 II S. 9). War das Kind bei keinem Elternteil mit inländ. Wohnung gemeldet, wird es der Mutter zugeordnet, wenn es nicht mit deren Zustimmung dem Vater zugeordnet wird (§ 32 Abs. 7 Satz 2 EStG). Das Wahlrecht kann für mehrere Kinder nur einheitlich ausgeübt werden (§ 32 Abs. 7 Satz 2 2. Halbsatz EStG).

Wird der Kinderfreibetrag mit der Folge übertragen, daß dem einen Elternteil kein Kinderfreibetrag mehr zusteht, liegt m. E. kein Zuordnungsfall vor. Da in diesem Fall lediglich ein Elternteil Anwärter auf den Haushaltsfreibetrag ist, kann es nicht mehr zu einer Mehrfachberücksichtigung des Haushaltsfreibetrags kommen. Werden bei mehreren gemeinsamen Kindern nicht sämtliche Kinderfreibeträge übertragen, bedarf es jedoch der Zuordnung.

Im Zuordnungsfall kann allein der Haushaltsfreibetrag übertragen werden; der Übertragende geht also dabei nicht des Kinderfreibetrags verlustig.

Mehrere gemeinsame Kinder können nur einheitlich dem Vater oder der Mutter zugeordnet werden; dadurch können die alleinstehenden Eltern mit zwei oder mehr gemeinsamen Kindern im gemeinsamen Haushalt den Haushaltsfreibetrag nur einmal beanspruchen. Wem von beiden der Haushaltsfreibetrag zustehen soll, steht ihnen zur Wahl (§ 32 Abs. 7 Satz 2 EStG).

XI. Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das zu versteuernde Einkommen

46. Progressionsvorbehalt für bestimmte § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG Lohnersatzleistungen

Der Gesetzgeber hat in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG in einem abschließenden Katalog bestimmte Lohnersatzleistungen aufgezählt, die zwar sämtlich stfr. sind. Diese stfr. Leistungen werden jedoch zur Bemessung des Steuersatzes für das zu versteuernde Einkommen einbezogen. Dadurch erhöht sich regelmäßig der Steuersatz, so daß sich bei teilweiser Beschäftigungslosigkeit während eines Teils des Kj ein geringerer Erstattungsanspruch ergibt (s. Abschn. XX). Der Steuersatz wird in der Weise ermittelt, daß

• die Summe der Lohnersatzleistungen gebildet,

• davon der AN-Pauschbetrag von 2 000 DM (s. Nr. 38) abgezogen wird, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abz. ist, und

• um diesen Betrag das zu versteuernde Einkommen erhöht wird.

Der so gewonnene Steuersatz wird (als durchschnittlicher Vomhundertsatz) auf das - auf den Eingangsbetrag der Tabellenstufe abgerundete - zu versteuernde Einkommen angewendet (s. Beispiel in Abschn. 91 Abs. 3 LStR).

Dem Progressionsvorbehalt unterliegen ausnahmslos Lohnersatzleistungen; Leistungen nach der BerufskrankheitenVO gehören deshalb nicht hierzu; s. Abschn. 91 Abs. 1 LStR. S. 698Bei der Summenbildung der Lohnersatzleistungen sind die nach den Leistungsgesetzen festgestellten Leistungsbeträge anzusetzen; diese werden nicht gekürzt um abgetretene Beträge oder um abgezogene Versicherungsanteile (Abschn. 91 Abs. 2 LStR).

Muß der AN Lohnersatzleistungen zurückzahlen, sind sie regelmäßig von den Leistungsbeträgen im Rückzahlungsjahr abzusetzen. Bei einem negativen Saldo ergibt sich ein negativer Progressionsvorbehalt (Abschn. 91 Abs. 4 und 5 LStR).

Hat ein AN trotz Arbeitslosigkeit keine Lohnersatzleistungen erhalten, kann er dies regelmäßig durch eine sog. Negativbescheinigung des Arbeitsamts (§ 129 AFG) nachweisen.

Hat die Summe der Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mehr als 800 DM im Kj betragen, ist eine Veranlagung zur ESt (s. Nr. 81) von Amts wegen durchzuführen; in diese Bagatellgrenze sind auch ausländ. Einkünfte i. S. des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG (s. Nr. 47) einzubeziehen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

47. Progressionsvorbehalt für ausländische § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte, die nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß steuerfrei sind

Erzielt der AN Einkünfte, die nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß stfr. sind (s. Nr. 3, a), wird auf das zu versteuernde Einkommen - im selben Kj im Inland erzielt - derjenige Steuersatz angewendet, der sich unter Einbeziehung der stfr. ausländ. Einkünfte ergibt. Je nachdem, ob die ausländ. Einkünfte positiv oder negativ (Verluste) sind, spricht man vom positiven oder negativen Progessionsvorbehalt.

Der Progressionsvorbehalt für ausländ. Einkünfte kann - anders als beim Progressionsvorbehalt für Lohnersatzleistungen - nur im Rahmen der Veranlagung zur EStG berücksichtigt werden; s. dazu auch Nr. 46, 81.

XII. Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte

48. Hälftiger durchschnittlicher Steuersatz für § 34 Abs. 1 EStG Entschädigungen

Nach § 34 Abs. 1 EStG sind außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio. DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt (s. Nr. 46, 47) unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. Auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen ist die ESt-Tabelle anzuwenden (s. R 198 EStR).

Für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kommen Entschädigungen i. S. des § 24 EStG als tarifbegünstigter AL in Betracht. Dazu rechnet Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit. Hauptanwendungsfall sind Abfindungen wegen Auflösung des Dienstverhältnisses (s. Nr. 25).

Die Tarifbegünstigung setzt grds. Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen für mehrere Jahre voraus, weil nur dann die mit der Zusammenballung von Einnahmen eintretenden Tarifnachteile vermieden werden. Deshalb muß auch die Entschädigung grds. (zu Ausnahmen s. BFH v. 20. 7. 1988, BStBl II S. 936) in einem Kj zufließen. Zur Berücksichtigung beim Steuerabzug s. Nr. 64.

49. Progressionsmilderung bei Vergütungen für § 34 Abs. 3 EStG mehrjährige Tätigkeit

Für Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit (= mehr als 12 Monate) wird durch die Anwendung der sog. Drittelregelung die Progressionswirkung gebro- S. 699chen. Dabei wird die Vergütung (insbesondere Jubiläumszuwendungen, s. Nr. 33) mit 1/3 erfaßt und die darauf entfallende Steuer verdreifacht (§ 34 Abs. 3 EStG). Zur Berücksichtigung beim Steuerabzug s. Nr. 64. Vgl. a. Abschn. 102 LStR.

XIII. Von der Einkommensteuer abziehbare Beträge (Steuerermäßigung)

50. Steuerermäßigung wegen Förderung des § 34f EStG Wohneigentums für Steuerpflichtige mit Kindern

Bei Stpfl., die die Steuervergünstigung nach § 10e Abs. 1, 2, 4 und 5 EStG (s. Nr. 41) in Anspruch nehmen, ermäßigt sich die tarifliche ESt auf Antrag um 1 000 DM für jedes Kind des Stpfl. oder seines Ehegatten i. S. des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG (s. Nr. 44). Das Kind muß zum Haushalt gehören oder im Begünstigungszeitraum gehört haben. Die Haushaltszugehörigkeit muß oder mußte auf Dauer angelegt sein (§ 34f Abs. 2 EStG).

Im LSt-Ermäßigungsverfahren wird der Betrag von 1 000 DM in einen Abzugsbetrag von 4 000 DM für die Eintragung eines Freibetrags umgerechnet (§ 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG, s. a. Nr. 60).

Soweit sich das Baukindergeld bei der Ermittlung der festzusetzenden ESt nicht steuerentlastend auswirkt, ist es von der tariflichen ESt der zwei vorangegangenen VZ abzuziehen. Ist das Baukindergeld dadurch nicht verbraucht, kann es bis zum Ende des 8jährigen Abzugszeitraums des § 10e EStG und in den zwei folgenden VZ abgezogen werden.

Für Objekte, die vor 1992 hergestellt oder angeschafft wurden, gilt eine reduzierte Förderung. Ausführlich s. NWB F. 3 S. 9061.

51. Steuerermäßigung bei Mitgliedsbeiträgen und Spenden § 34g EStG an Parteien und unabhängige Wählervereinigungen

Bei Stpfl., die Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien i. S. des § 2 Parteiengesetz leisten, ermäßigt sich die ESt um 50 v. H. der Ausgaben, höchstens um 1 500 DM, bei zusammenveranlagten Ehegatten höchstens um 3 000 DM.

Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG kann nicht im Ermäßigungsverfahren (s. Nr. 60) geltend gemacht werden, weil § 39a Abs. 1 EStG nur die Eintragung von Beträgen vorsieht, die von der Bemessungsgrundlage, dem maßgebenden AL, abgezogen werden. Die begünstigten Beträge und Spenden können jedoch als Sonderausgaben abgezogen werden. Der Abzug als Sonderausgaben ist auf 3 000 DM/6 000 DM (Verheiratete) begrenzt (§ 10b Abs. 2 EStG).

Mitgliedsbeiträge und Spenden an unabhängige Wählervereinigungen führen ebenfalls zu einer Steuerermäßigung gemäß § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG. Es steht dasselbe Volumen wie für Zuwendungen an Parteien zur Verfügung; beim Zusammentreffen mit Beiträgen und Spenden an politische Parteien gelten die Höchstbeträge gesondert und nebeneinander (s. H 213 b EStH).

XIV. Zuschlagsteuern

52. Solidaritätszuschlag SolZG 1995

Nach dem SolZG 1995 (v. 23. 6. 93, BGBl I S. 2310) wird ab 1995 zur ESt ein SolZ als Ergänzungsabgabe erhoben. Der SolZ beträgt grds. 7,5 % der ESt; er wird S. 700aber nur erhoben, wenn die ESt (jährlich) in der Grundtabelle 1 332 DM, in der Splitting-Tabelle 2 664 DM übersteigt (§ 3 Abs. 3 SolZG). Bei höheren Beträgen tritt der volle Zuschlag erst nach einer Übergangszone ein.

Beim LSt-Abzug ist SolZ zu erheben nach der LSt, die vom laufenden AL (s. Nr. 63) für einen nach dem 31.12.94 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, sowie von sonstigen Bezügen (s. Nr. 64), die ab 1995 zufließen (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 SolZG).

Der SolZ ist in der Übergangszone nach Tabellen abzulesen, die dem Merkblatt der FinVerw zum SolZ im LSt-Abzugsverfahren ab 1995 als Anlagen beigefügt sind (BMF v. 20. 9. 1994, BStBl I S. 757).

Der SolZ bezieht sich nur auf die ESt/LSt, nicht auf die KiSt.

53. Kirchensteuer

Nach dem KiStG der Länder wird KiSt nach dem Maßstab der ESt/LSt erhoben. § 51a EStG sieht eine Kürzung der nach dem Hebesatz ermittelten (uneinheitlich hohen) KiSt bei Berücksichtigung von Kindern vor.

Zu den Hebesätzen s. NWB F. 12 und zur Erhebung der KiSt durch den ArbG s. Nr. 69.

XV. Ausstellung der Lohnsteuerkarten durch die Gemeinden § 39 EStG

Die Gemeinden haben den unbeschränkt estpfl. AN (zu der entsprechenden ”Bescheinigung” für beschränkt estpfl. AN s. Nr. 66) für jedes Kj unentgeltlich eine LSt-Karte nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen und zu übermitteln. Steht ein AN nebeneinander bei mehreren ArbG in einem Dienstverhältnis, so hat die Gemeinde eine entsprechende Anzahl LSt-Karten unentgeltlich auszustellen und zu übermitteln. Geht die LSt-Karte verloren, stellt die Gemeinde eine Ersatz-LSt-Karte (gegen eine Gebühr von 10 DM) aus.

Wegen der örtlichen Zuständigkeit s. Nr. 83.

Die Gemeinde hat auf der LSt-Karte insbesondere die Steuerklasse (§ 38b EStG) und die Zahl der Kinderfreibeträge für Kinder des Stpfl., die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (s. Nr. 44) und die Religionsgemeinschaft einzutragen. Die Zahl der Kinderfreibeträge wird mit dem Zähler 0,5 für Kinder bescheinigt, für die ein (halber) Kinderfreibetrag von 2 052 DM gewährt wird, der Zähler 1 steht für den (vollen) Kinderfreibetrag von 4 104 DM.

Die Gemeinde hat nach Anweisung des FA die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene einzutragen.

Grds. ist auf die Verhältnisse zu Beginn des Jahres abzustellen, für das die LSt-Karte gilt. Besonderheiten können sich bei Heirat, Geburt eines Kindes, Aufnahme einer Beschäftigung durch den Ehegatten, Auflösung der Ehe durch Tod oder Scheidung und durch Eintritt der beschränkten Steuerpflicht ergeben (s. Nr. 57).

Die Gemeinden sind insoweit, als sie LSt-Karten auszustellen, Eintragungen auf den LSt-Karten vorzunehmen und zu ändern haben, örtliche Landesfinanzbehörden (§ 39 Abs. 6 EStG). Sie sind insoweit verpflichtet, den Anweisungen des örtlich zuständigen FA nachzukommen. Das FA kann erforderlichenfalls Verwaltungsakte, für die eine Gemeinde sachlich zuständig ist, selbst erlassen. Der AN, der ArbG oder andere Personen dürfen die Eintragungen auf der LSt-Karte nicht ändern oder ergänzen.

54. Kinder unter 18 Jahren § 39 Abs. 3 Nr. 3 EStG

Die Zahl der Kinderfreibeträge wird von der Gemeinde mit dem Zähler 1 für jedes zu berücksichtigende Kind unter 18 Jahren (s. Nr. 44) bescheinigt,

• das in der Steuerklasse III oder IV (s. Nr. 55) zu beiden Ehegatten in demselben Kindschaftsverhältnis steht (gemeinsames Kind oder Pflegekind, s. Nr. 44), S. 701

• dessen anderer Elternteil vor dem Kj, für das die LSt-Karte gilt, verstorben ist oder

• das der AN oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte allein angenommen hat.

Auf LSt-Karten mit den Steuerklassen V und VI (s. Nr. 55) ist die Zahl der Kinderfreibeträge nicht zu bescheinigen.

Die Berücksichtigung eines Kindes in einem Kj setzt voraus, daß das Kind zu Beginn dieses Kj gelebt hat oder im Laufe des Kj lebend geboren wurde. Bei einem Adoptiv- oder Pflegekind ist Voraussetzung, daß dieses Kindschaftsverhältnis zu Jahresbeginn bestanden hat oder im Laufe des Jahres begründet worden ist.

Ein Kind, das zu Beginn des Jahres, für das die LSt-Karte gilt, das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, wird von der Gemeinde auf der LSt-Karte eingetragen. Kinder über 18 Jahren können unter bestimmten Voraussetzungen berücksichtigt werden; für die Eintragung ist das FA zuständig (s. Nr. 59).

55. Steuerklassen § 38b EStG

a) Ableitung der Steuerklassen aus dem Steuertarif

Für die Durchführung des LSt-Abzugs werden unbeschränkt estpfl. AN in Steuerklassen eingereiht. Die Steuerklassen I, II und IV gehen von der Anwendung der Grundtabelle, die Steuerklasse III von der Anwendung der Splittingtabelle aus (§ 32a EStG). Die Steuerklassen V und VI werden aus einer besonderen Tabelle abgeleitet.

Für 1995 gilt zwar noch der ESt-Tarif 1990 mit dem verfassungsrechtlich unzulänglichen Grundfreibetrag von 5 616 DM; doch sieht § 32d bei niedrigen Erwerbseinkommen eine steuerunbelastete Zone für ”Erwerbsbezüge” von 11 555 DM (Verheiratete 23 111 DM) vor. Ab 1996 wird ein neuer Tarif gelten. Für 1995 gelten Zusatztabellen für niedrige Erwerbseinkommen (§ 61 EStG; BMF v. 20. 9. 94, BStBl I S. 734). Beim Splittingtarif werden Grundfreibetrag und die Eingangs- und Endbeträge der einzelnen Zonen verdoppelt.

b) Die einzelnen Steuerklassen

• Steuerklasse I. Sie gilt für ledige und geschiedene AN sowie für verheiratete AN, deren Ehegatte nicht unbeschränkt estpfl. ist oder die von ihrem Ehegatten dauernd getrennt leben. Verwitwete AN fallen ebenfalls in die Steuerklasse I, wenn nicht die Steuerklassen III oder IV in Betracht kommen.

• Steuerklasse II. Sie gilt für den Personenkreis der Steuerklasse I, sofern bei ihnen der Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 45) berücksichtigt wird.

• Steuerklasse III. Sie gilt für verheiratete AN, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind, nicht dauernd getrennt leben und der Ehegatte des AN keinen AL bezieht oder wenn der Ehegatte in die Steuerklasse V eingereiht wird. Ein verwitweter AN fällt nur dann in die Steuerklasse III, wenn sein Ehegatte im Vorjahr verstorben ist und beide am Todestag sowohl unbeschränkt estpfl. waren als auch nicht dauernd getrennt gelebt haben. Zur Anwendung der Steuerklasse III im Fall der Eheauflösung s. § 38b Nr. 3c EStG.

• Steuerklasse IV. Sie gilt für verheiratete AN, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind, nicht dauernd getrennt leben und beide AL beziehen.

• Steuerklasse V. Sie gilt für verheiratete AN, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind, nicht dauernd getrennt leben und der Ehegatte des AN ebenfalls AL bezieht. Voraussetzung ist, daß der berufstätige Ehegatte auf Antrag beider Ehegatten in die Steuerklasse III eingereiht wird.

• Steuerklasse VI. Sie ist auf der zweiten oder weiteren LSt-Karte von AN zu bescheinigen, die nebeneinander von mehreren ArbG AL beziehen. S. 702

c) Steuerklassenwahl der berufstätigen Ehegatten

Beziehen beide Ehegatten AL, so stellt der Gesetzgeber zwei Steuerklassenkombinationen zur Wahl, um dem maßgebenden Jahresergebnis möglichst nahe zu kommen. Bei der Kombination IV/IV werden beide Ehegatten im Laufe des Jahres nach der Grundtabelle besteuert. Diese Kombination führt dann bereits beim Steuerabzug zu einem der Jahressteuerschuld in etwa entsprechenden Ergebnis, wenn beide Ehegatten einen etwa gleich hohen AL erzielen. Erzielt der eine Ehegatte erheblich mehr AL als der andere, kann die Kombination III/V zu einer beim Steuerabzug insgesamt niedrigeren Steuer führen; der in die Steuerklasse III eingestufte Ehegatte wird nach der günstigen Splittingtabelle besteuert. Dieser Vorteil wird aber bei dem in V eingestuften Ehegatten wieder aufgeholt.

Der Steuerklasse V liegt die Annahme zugrunde, daß der in Steuerklasse III eingestufte Ehegatte 60 v. H. der von beiden Ehegatten erzielten AL bezieht, der in V eingestufte Ehegatte danach 40 v. H. Stehen die AL der Ehegatten nicht im Verhältnis 50:50 oder 60:40, so kann letztlich nur an Hand der LSt-Tabelle ermittelt werden, welche Steuerklassenkombination zu einer beim Steuerabzug günstigeren Steuerbelastung führt. Bei IV/IV wird niemals zuwenig LSt einbehalten; die zuviel einbehaltene LSt muß bei der Veranlagung zur ESt (s. Nr. 81) ausgeglichen werden. Bei III/V kann sowohl zuviel als auch zuwenig LSt einbehalten werden. Bei doppelverdienenden Ehegatten muß stets eine Veranlagung zur ESt stattfinden.

56. Pauschbeträge für Behinderte und § 39a Abs. 2 Satz 1 EStG Hinterbliebene

In § 39a Abs. 2 Satz 1 EStG ist bestimmt, daß die Gemeinden nach Anweisung des FA die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene (s. Nr. 42) einzutragen haben. Allerdings können die FÄ diese Eintragungen auch selbst vornehmen (§ 39 Abs. 6 EStG, s. Abschn. XVI).

57. Änderungen und Ergänzungen § 39 Abs. 3a, 3b EStG

Für die Eintragungen auf der LSt-Karte sind grds. die Verhältnisse zu Beginn des Kj maßgebend, für das die LSt-Karte gilt.

Heiratet der AN, so ist vom Tag der Eheschließung an die ungünstigere Steuerklasse in die Steuerklasse III zu ändern (oder IV, wenn beide Ehegatten berufstätig sind, oder in V, wenn der andere Ehegatte die Steuerklasse III in Anspruch nimmt).

Wird die Ehe des AN durch Tod oder Scheidung aufgelöst oder wird die dauernde Trennung herbeigeführt, hat dies grds. keine Auswirkungen auf die Eintragungen. Heiratet der geschiedene Ehegatte wieder, wird für den nicht wiederverheirateten AN - auf seinen Antrag hin - die Steuerklasse III eingetragen, wenn er zuvor eine ungünstigere Steuerklasse hatte.

Wird ein Kind geboren, wird die Eintragung vom Tag der Geburt an geändert.

Stirbt der AN, kann der verwitwete Ehegatte mit Wirkung vom Beginn des auf den Todestag folgenden Monats die Steuerklasse III erhalten (etwa zur Vorlage beim früheren ArbG des verstorbenen Ehegatten zum Zwecke des Steuerabzugs für die Witwenbezüge); s. Abschn. 109 Abs. 3 LStR.

Steht dem alleinstehenden Vater der Haushaltsfreibetrag zu, kann ihm die Steuerklasse II bescheinigt werden; dann ist die der Mutter (bereits) bescheinigte Steuerklasse II in I zu ändern (Abschn. 109 Abs. 4 LStR). In diesem Fall ist stets eine Veranlagung zur ESt durchzuführen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchst. c EStG).

Eine Änderung der eingetragenen Steuerklasse ist von der Gemeinde auch im Fall des Steuerklassenwechsels (zur Steuerklassenwahl s. Nr. 55, c) vorzunehmen. Im Laufe des Kj, für das die LSt-Karte gilt, ist nur ein Wechsel zulässig, es sei denn, daß einer der Ehegatten keinen AL mehr bezieht, arbeitslos wird oder stirbt.

S. 775

58. Anzeigepflichten des Arbeitnehmers § 39 Abs. 4-5a EStG und Antragsfrist

Weichen die Eintragungen auf der LSt-Karte von den Verhältnissen zu Beginn des Kj zugunsten des AN ab, muß der AN dies der Gemeinde anzeigen, damit die Gemeinde die Eintragungen ändern kann. Die Verletzung der Anzeigepflicht, die sich aus § 153 AO ergibt, rechtfertigt die Nachforderung von LSt (s. a. Nr. 77). Die Anzeigepflicht besteht gegenüber dem FA auch, wenn der AN beschränkt estpfl. wird (Wegzug ins Ausland) oder zu Jahresbeginn war (Zuzug), damit das FA die LSt-Karte ungültig machen kann (§ 39 Abs. 5a EStG).

Der AN kann für ihn ungünstige Eintragungen durch Eintragung der in Betracht kommenden günstigeren Steuerklasse oder durch eine höhere Zahl der Kinderfreibeträge bei der Gemeinde ändern lassen. Der Antrag muß bis spätestens 30. November des Kj gestellt werden, für das die LSt-Karte gilt.

XVI. Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte §§ 39, 39a EStG durch das Finanzamt

Für die Eintragung über 18 Jahre alter Kinder und für die Eintragung unter 18 Jahre alter Kinder in Sonderfällen (s. Nr. 59) sowie für die Eintragung stfr. Beträge durch das FA im sog. LSt-Ermäßigungsverfahren muß der AN bis spätestens 30. November des Kj., für das die LSt-Karte ausgestellt ist, einen Antrag auf amtlichem Vordruck stellen (§ 39a Abs. 2 Satz 3 EStG). Nach diesem Zeitpunkt kommt nur die Berücksichtigung im Rahmen der ESt-Veranlagung in Betracht. Das LSt-Ermäßigungsverfahren ist wesentlich durch die Antragsgrenze (s. Nr. 60, i) eingeschränkt. Von der Antragsgrenze ausgenommen sind der Behinderten- und der Hinterbliebenen-Freibetrag (die Eintragung durch das FA kommt nur in Betracht, wenn die Eintragung des Behinderten- und Hinterbliebenen-Freibetrags durch die Gemeinde unterblieben ist, s. Nr. 56) sowie Abzugsbeträge wegen Förderung des Wohneigentums (s. Nr. 60, d). Vorsorgeaufwendungen (Versicherungsleistungen und Bausparkassenbeiträge) scheiden aus dem Ermäßigungsverfahren aus; sie werden durch die in die LSt-Tabelle eingearbeitete Vorsorgepauschale berücksichtigt (s. Nr. 41).

Das FA verteilt den ermittelten Freibetrag gleichmäßig auf die der Antragstellung folgenden Monate des Kj. Ist ein Freibetrag bis Ende Januar beantragt, darf der Freibetrag mit Wirkung vom 1. Januar eingetragen werden.

Der ArbG darf die LSt nach Maßgabe der Eintragungen auf der LSt-Karte auch noch bis Ablauf des Monats Januar berechnen, der auf das Kj folgt, für das die LSt-Karte ausgestellt ist. Zur Durchführung einer Veranlagung zur ESt von Amts wegen als Folge der Eintragung s. Nr. 81.

59. Eintragung von Kindern § 39 Abs. 3a EStG

Das FA hat Kinderfreibeträge für Kinder über 18 Jahre (s. Nr. 44) in allen Fällen einzutragen (§ 39 Abs. 3a EStG).

Für die Eintragung von Kinderfreibeträgen für Kinder unter 18 Jahre ist das FA nur in den folgenden Sonderfällen zuständig:

• das Kind ist ein Pflegekind; S. 776

• das Kind ist nicht in der inländ. Wohnung des AN gemeldet, und der AN kann keine Lebensbescheinigung beibringen (Abschn. 109 Abs. 7 Nr. 2 Buchst. a LStR), so daß die Gemeinde nicht eintragen darf (Abschn. 109 Abs. 6 LStR);

• das Pflegekindschaftsverhältnis ist ungewiß, so daß das Kind möglicherweise nicht bei den leiblichen Eltern berücksichtigt werden darf (s. Nr. 44);

• für das Kind ist ein voller Kinderfreibetrag zu berücksichtigen, weil der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu ermitteln ist, der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist, der andere Elternteil voraussichtlich während des ganzen Kj nicht unbeschränkt estpfl. ist oder der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf den AN zu übertragen ist (Abschn. 109 Abs. 7 Nr. 3 LStR). Diese Voraussetzungen sind abschließend und in einer nach § 46 Abs. 2 Nr. 4a EStG durchzuführenden Veranlagung zur ESt zu prüfen.

Das FA kann in diesen Sonderfällen auf nähere Angaben des AN verzichten, wenn er höchstens die auf der LSt-Karte des Vorjahres eingetragene Kinderfreibetragszahl beantragt und versichert, daß sich die maßgebenden Verhältnisse nicht wesentlich verändert haben (§ 39 Abs. 3a EStG). Dieses vereinfachte Eintragungsverfahren führt zu einer Pflichtveranlagung zur ESt nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG; s. Nr. 81.

60. Eintragung eines Freibetrags § 39a EStG

Durch die Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte wird der ArbG in die Lage versetzt, Steuerermäßigungstatbestände des AN bereits beim LSt-Abzug während des Kj zu berücksichtigen, so daß dem AN nicht zuviel LSt einbehalten wird. Wenn dies auch nicht immer im vollen Umfang möglich sein wird - schon wegen der Beschränkung auf bestimmte Antragsgründe und der Berücksichtigung der Antragsgrenze -, muß der AN jedenfalls weniger LSt zahlen, so daß er insoweit nicht auf die Erstattung im Rahmen der Veranlagung zur ESt warten muß.

Beim Eintragungsverfahren sind die einzelnen Antragsgründe zu prüfen, die Höhe der bei den einzelnen Ermäßigungstatbeständen berücksichtigungsfähigen Beträge zu ermitteln und alsdann ein Freibetrag unter Beachtung der Antragsgrenze einzutragen.

a) Werbungskosten

Berücksichtigungsfähig sind WK (s. Nr. 38), soweit sie den AN-Pauschbetrag von 2 000 DM übersteigen; denn der AN-Pauschbetrag ist in die LSt-Tabelle eingearbeitet und wirkt sich dadurch steuermindernd aus.

Hinsichtlich des Betrags der WK, der 2 000 DM übersteigt, ist die Antragsgrenze von 1 200 DM zu beachten (s. u. zu i).

b) Sonderausgaben

Sonderausgaben (s. Nr. 41) werden grds. in ihrer tatsächlichen Höhe berücksichtigt; bei Ausbildungskosten, Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, Schulgeld und Spenden sind nicht die tatsächlichen Aufwendungen, sondern nur die im Rahmen der Höchstbeträge berücksichtigungsfähigen Aufwendungen maßgebend. Aufwendungen unter 108 DM (bei Verheirateten unter 216 DM) werden nicht mit dem Sonderausgaben-Pauschbetrag (s. Nr. 41, c) angesetzt, denn dieser ist in die LSt-Tabelle eingearbeitet.

Vorsorgeaufwendungen werden nicht berücksichtigt, da sie mit der Vorsorgepauschale (s. Nr. 41, d) im LSt-Ermäßigungsverfahren abgegolten werden.

Bei der Eintragung ist die Antragsgrenze (s. u. zu i) zu beachten.

Nicht zu den Sonderausgaben gehören Beträge, die wie ”Sonderausgaben” abgezogen werden können; s. unten d bis f. S. 777c) Außergewöhnliche Belastungen

Bei agw. Bel. in den Fällen der §§ 33 und 33c EStG (s. Nr. 42) sind nur die Beträge eintragungsfähig, die sich nach Kürzung um die zumutbare Belastung ergeben; bei Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG wird jedoch der Sockelbetrag von 480 DM je Kind nicht gekürzt. Die 1 200-DM-Grenze findet Anwendung ohne Kürzung um die zumutbare Belastung.

In den Fällen der §§ 33a und 33b Abs. 6 EStG sind die in Betracht kommenden Beträge eintragungsfähig, für die auch die 1 200-DM-Grenze gilt.

d) Förderung des Wohneigentums

Die Abzugsbeträge für selbstgenutztes Wohneigentum nach §§ 10e, 10f, 10h, 52 Abs. 21 Sätze 4-7 EStG, § 15b BerlinFG oder § 7 FörderG können ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden. Das Baukindergeld nach § 34f EStG wird mit dem 4fachen Betrag, also regelmäßig mit 4 000 DM, eingetragen. Zeitliche Voraussetzung ist Anschaffung oder Fertigstellung. Beginn der Selbstnutzung ist nicht erforderlich; Absicht genügt (OFD Hannover v. 9. 11. 94, NWB EN-Nr. 1840/94).

e) Förderung von schutzwürdigen Kulturgütern, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden

Der Abzugsbetrag nach § 10g EStG für nicht Wohnzwecken dienende Kulturgüter kann ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden.

f) Verlustabzug

Der ”wie Sonderausgaben” abz. Verlustabzugsbetrag nach § 10d Abs. 2 EStG kann ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden.

g) Negative Einkünfte aus anderen Einkunftsarten

Die Summe der negativen Einkünfte aus anderen Einkunftsarten (bei Verlusten aus Vermietung und Verpachtung erst nach dem Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung; BFH v. 17. 3. 94, BStBl II S. 567) kann ohne Berücksichtigung der Antragsgrenze eingetragen werden. Kapitaleinkünfte gehen dabei nicht in die Summenbildung ein; vielmehr werden nur negative Kapitaleinkünfte berücksichtigt (§ 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG).

h) Ermäßigte Kinderfreibeträge für Auslandskinder

Werden Kinderfreibeträge für beschränkt stpfl. Kinder (s. Nr. 4) nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG wegen der Kaufkraftverhältnisse im Wohnsitzstaat ermäßigt, wird nur der ermäßigte Kinderfreibetrag eingetragen (§ 39a Abs. 1 Nr. 6 EStG); die Antragsgrenze muß dabei nicht erreicht sein.

i) Ermittlung des Freibetrags unter Berücksichtigung der Antragsgrenze

Soweit die berücksichtigungsfähigen Beträge unter die Antragsgrenze fallen, ist der Antrag des AN auf Eintragung eines Freibetrags nur zulässig, wenn die Summe der Aufwendungen oder abziehbaren Beträge 1 200 DM übersteigt.

Bei Ehegatten wird die Antragsgrenze nicht verdoppelt. WK sind bei Ehegatten getrennt einzutragen. Im übrigen wird eine Summe gebildet. Die Summe ist je zur Hälfte auf die Ehegatten aufzuteilen, wenn für jeden Ehegatten eine LSt-Karte ausgeschrieben worden ist und die Ehegatten keine andere Aufteilung beantragen. Für einen AN, dessen Ehe in dem Kj, für das die LSt-Karte gilt, aufgelöst worden ist und dessen bisheriger Ehegatte in demselben Kj wieder geheiratet hat, sind die in Betracht kommenden Beträge ausschließlich aufgrund der in seiner Person erfüllten Voraussetzungen zu ermitteln. S. 778Ist bereits ein Freibetrag auf der LSt-Karte eingetragen und beantragt der AN im Laufe des Kj die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen oder abziehbarer Beträge, so wird der Freibetrag unter Berücksichtigung der gesamten Aufwendungen und abziehbaren Beträge des Kj neu festgestellt und auf der LSt-Karte eingetragen; Voraussetzung ist nicht, daß die mit diesem Antrag zusätzlich geltend gemachten Aufwendungen und abziehbaren Beträge für sich allein betrachtet 1 200 DM übersteigen.

61. Änderung der Eintragungen, Anzeigepflichten des Arbeitnehmers

Nach § 39a Abs. 4 EStG ist die Eintragung eines Freibetrags die gesonderte Feststellung einer Besteuerungsgrundlage i. S. des § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und deshalb vom FA geändert oder aufgehoben werden kann. Entstehen dem AN geringere Aufwendungen, als bei der Eintragung des Freibetrags zugrunde gelegt, muß er dies dem FA anzeigen (§ 153 AO). Die Nachforderung durch das FA ist in § 39a Abs. 5 EStG auf Beträge über 20 DM begrenzt.

XVII. Durchführung des Steuerabzugs §§ 39b ff. EStG

62. Die unterschiedlichen Verfahrenswege

Die Durchführung des Steuerabzugs richtet sich nach verschiedenen Kriterien; so ist das Verfahren unterschiedlich, je nachdem, ob

• eine LSt-Karte vorliegt oder nicht (s. u.),

• der AN unbeschränkt oder beschränkt (s. Nr. 66) stpfl. ist,

• laufende (s. Nr. 63) oder sonstige (s. Nr. 64) Bezüge besteuert werden,

• der Lohn brutto oder netto (s. Nr. 65) gezahlt wird,

• die Steuer individuell oder pauschal (s. Nr. 67) berechnet wird,

• der AN einer steuerberechtigten Kirche angehört oder nicht (s. Nr. 69).

Die Verpflichtung trifft jeden inländ. ArbG (und ausländ. Verleiher), § 38 Abs. 1 EStG. Der Begriff des inländ. ArbG ist dabei so weit gefaßt, daß schon ein ”ständiger Vertreter” eines ArbG im Inland die Verpflichtung dieses ArbG zum LSt-Abzug auslöst. Ergänzend wird vorgeschrieben, daß auch der im Rahmen eines Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte AL der LSt-Abzugsverpflichtung des ArbG unterliegt. Dies gilt insbesondere für die in verschiedenen Dienstleistungsbereichen üblichen Trinkgelder (Abschn. 106 LStR).

a) Vorlage der Lohnsteuerkarte § 39b Abs. 1 EStG

Der unbeschränkt stpfl. AN (s. Nr. 3) hat seinem ArbG vor Beginn des Kj oder beim Eintritt in das Dienstverhältnis eine LSt-Karte vorzulegen.

b) Nichtvorlage der Lohnsteuerkarte § 39c EStG

Solange der unbeschränkt estpfl. AN dem ArbG eine LSt-Karte schuldhaft nicht vorlegt oder die Rückgabe der ihm ausgehändigten LSt-Karte schuldhaft verzögert, hat der ArbG die LSt nach der Steuerklasse VI zu ermitteln. Weist der AN nach, daß er die Nichtvorlage oder verzögerte Rückgabe der LSt-Karte nicht zu vertreten hat, so hat der ArbG für die LSt-Berechnung die ihm bekannten Familienverhältnisse des AN zugrunde zu legen.

Der ArbG kann für den Monat Januar die Eintragungen auf der LSt-Karte des vorangegangenen Jahres zugrunde legen; bei Eingang der LSt-Karte muß er jedoch die Ermittlung der LSt an Hand der neuen LSt-Karte prüfen und den Steuerabzug gegebenenfalls ändern. Liegt die LSt-Karte am 31. März noch immer nicht vor, muß der ArbG den Steuerabzugsbetrag nach der Steuerklasse VI berechnen. Die zu S. 779wenig oder zu viel einbehaltene LSt ist jeweils bei der nächsten Lohnabrechnung auszugleichen. S. a. Abschn. 124 LStR.

c) Bescheinigung des Finanzamts bei beschränkter Steuerpflicht § 39d EStG

Für beschränkt estpfl. AN (s. Nr. 4) werden keine LSt-Karten ausgestellt; vielmehr erteilt das FA auf Antrag eine Bescheinigung über die maßgebende Steuerklasse und die Zahl der Kinder. Zum Steuerabzug s. Nr. 66.

d) Pauschalierung der Lohnsteuer §§ 40-40b EStG

Statt des Steuerabzugs auf der Grundlage der LSt-Karte kann die LSt unter bestimmten Voraussetzungen auch mit einem Pauschsteuersatz erhoben werden. Dabei wird der ArbG Steuerschuldner. Der pauschal besteuerte Lohn und die pauschale LSt bleiben bei der Veranlagung zur ESt außer Ansatz (s. Nr. 67).

63. Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden § 39b Abs. 2 EStG Arbeitslohn

a) Begriff des laufenden Arbeitslohns

Laufender AL ist der AL, der nach dem Arbeitsvertrag oder entsprechenden Regelungen einmalig oder in regelmäßig wiederkehrenden Zeitabständen fortlaufend zu zahlen ist, z. B. der Tagelohn, das Monatsgehalt. Es ist gleichgültig, ob die Höhe des AL für aufeinanderfolgende Zeiträume gleichbleibt oder schwankt, z. B. weil die Arbeitsdauer oder die Arbeitsleistung in diesen Zeiträumen unterschiedlich ist. Zur Abgrenzung von sonstigen Bezügen s. Nr. 64, a.

b) Ermittlung des maßgebenden Arbeitslohns

Der ArbG hat für die Einbehaltung der LSt vom laufenden AL die Höhe des laufenden AL und den Lohnzahlungszeitraum festzustellen. Vom AL sind abzuziehen

• der auf den Lohnzahlungszeitraum entfallende Anteil des Versorgungs-Freibetrages (s. Nr. 37),

• der anteilige Altersentlastungsbetrag (s. Nr. 40),

• ein etwa auf der LSt-Karte eingetragener Freibetrag (s. Nr. 60).

Für den so gekürzten AL ist die LSt aus der maßgebenden LSt-Tabelle unter Berücksichtigung der Steuerklasse (s. Nr. 55) und Zahl der Kinderfreibeträge (s. Nr. 59) abzulesen. Für niedrige Erwerbseinkommen gelten letztmals für 1995 Zusatztabellen (§ 61 EStG).

Wegen der unterschiedlich hohen Vorsorgepauschale für sozialversicherungspflichtige und nicht sozialversicherungspflichtige AN (s. Nr. 41) sind LSt-Tabellen A (sozialversicherungspflichtig) und B (nicht sozialversicherungspflichtig) aufgestellt (s. a. Abschn. 120 LStR).

Ob die LSt-Tabellen für Monat, Woche oder Tag zur Anwendung kommen, richtet sich nach dem vereinbarten Lohnzahlungszeitraum.

c) Lohnzahlungszeitraum, Lohnabrechnungszeitraum

Der Zeitraum, für den jeweils der laufende AL gezahlt wird, ist der Lohnzahlungszeitraum (Abschn. 118 Abs. 2 LStR).

Leistet der ArbG lediglich Abschlagszahlungen und nimmt er eine Lohnabrechnung für einen längeren Zeitraum als den Lohnzahlungszeitraum vor, kann er den Lohnabrechnungszeitraum als Lohnzahlungszeitraum behandeln (§ 39b Abs. 5 EStG). Der Gesetzgeber hat damit den von ihm in § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgestellten Grundsatz durchbrochen, wonach LSt bei jeder Lohnzahlung einzubehalten ist. S. 780Der Lohnabrechnungszeitraum darf 5 Wochen nicht übersteigen; auch muß die Lohnabrechnung innerhalb von 3 Wochen nach Ablauf des Lohnabrechnungszeitraums erfolgen.

In Einzelfällen kann das FA die Einbehaltung der LSt von den Abschlagszahlungen anordnen, wenn der Steueranspruch nicht gesichert erscheint.

64. Einbehaltung der Lohnsteuer für sonstige Bezüge § 39b Abs. 3 EStG

a) Begriff des sonstigen Bezugs

Ein sonstiger Bezug ist der AL, der nicht als laufender AL gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige AL-Zahlungen, die neben dem laufenden AL gezahlt werden.

Für den Zeitpunkt der Besteuerung sonstiger Bezüge kommt es nicht - wie beim laufenden AL - auf den Lohnzahlungszeitraum (s. Nr. 63, c) an; vielmehr kommt es auf den Zufluß an. Dies ist bei der Zuordnung in das maßgebende Kj besonders wichtig. Eine Nachzahlung (oder Vorauszahlung) von AL wird als sonstiger Bezug angesehen, wenn sich der Gesamtbetrag oder ein Teilbetrag der Nachzahlung (Vorauszahlung) auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Kj als dem der Zahlung enden (Abschn. 115 Abs. 2 Nr. 8 LStR). Zahlt z. B. der ArbG eine tarifvertragliche Lohnerhöhung von 400 DM für September bis Dezember am 10. Januar des Folgejahres, handelt es sich um sonstige Bezüge, die im Folgejahr zu besteuern sind. Der LSt-Ermittlung sind die auf der LSt-Karte eingetragenen Merkmale zugrunde zu legen, die für den Tag der Zahlung gelten.

Weitere Beispiele für sonstige Bezüge enthält Abschn. 115 Abs. 2 LStR: dreizehnte und vierzehnte Monatsgehälter, einmalige Abfindungen und Entschädigungen, Gratifikationen und Tantiemen, die nicht fortlaufend gezahlt werden, Jubiläumszuwendungen, soweit sie nicht steuerfrei sind, Urlaubsgelder, Vergütungen für Erfindungen, Weihnachtszuwendungen.

b) Vereinfachte Besteuerung § 39b Abs. 3 Satz 8 EStG bei sonstigen Bezügen

Ein sonstiger Bezug, der 300 DM nicht übersteigt, ist stets als laufender AL zu behandeln (§ 39b Abs. 3 Satz 8 EStG). Er ist dem laufenden AL des Lohnzahlungszeitraums hinzuzurechnen, in dem er gezahlt wird. Aus Vereinfachungsgründen können mehrere Bezüge, die im selben Lohnzahlungszeitraum gezahlt werden, für die Berechnung der 300-DM-Grenze zusammengefaßt und als einheitlicher sonstiger Bezug versteuert werden.

Diese Regelung dient der Vereinfachung; die arbeitsaufwendige Berechnung durch Hochrechnung auf den Jahres-AL (s. Buchst. c) ist entbehrlich.

Die Vereinfachungsregelung ändert nichts am Zeitpunkt der stl. Erfassung beim Zufluß. Zahlt z. B. der ArbG eine tarifvertragliche Lohnerhöhung von 240 DM für September bis Dezember am 10. Januar des Folgejahres, handelt es sich zwar um einen sonstigen Bezug, der jedoch im Januar zu besteuern ist. Daß die Nachzahlung 300 DM nicht übersteigt und deshalb vereinfacht als laufender AL zu versteuern ist, ist dabei unerheblich, weil die Regelung über die vereinfachte Besteuerung lediglich die Frage beantwortet, wie der sonstige Bezug, nicht wann dieser zu besteuern ist. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG geht vor, wonach der sonstige Bezug als AL des Kj bezogen wird, in welchem er dem AN zufließt. Eine Behandlung als laufende Bezüge des abgelaufenen Jahres kommt deshalb nicht in Betracht (s. a. oben a).

c) Individuelle Steuerberechnung § 39b Abs. 3 Sätze 1-7 EStG bei sonstigen Bezügen

Für die Einbehaltung der LSt von einem sonstigen Bezug hat der ArbG den voraussichtlichen Jahres-AL ohne den sonstigen Bezug festzustellen. Von dem voraussichtlichen laufenden Jahres-AL sind der Versorgungs-Freibetrag und der Altersentlastungsbetrag, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind, sowie ein etwaiger Jahresfreibetrag nach Maßgabe der Eintra- S. 781gungen auf der LSt-Karte abzuziehen. Für den so gekürzten Jahres-AL (maßgebender Jahres-AL) ist die LSt aus der Jahres-LSt-Tabelle oder der der Jahres-LSt-Tabelle angefügten Anleitung zu ermitteln. Dabei sind die auf der LSt-Karte eingetragene Steuerklasse und Zahl der Kinderfreibeträge maßgebend. Außerdem ist die Jahres-LSt für den maßgebenden Jahres-AL unter Einbeziehung des sonstigen Bezugs zu ermitteln. Dabei ist der sonstige Bezug um den Versorgungs-Freibetrag und den Altersentlastungsbetrag zu kürzen, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind und soweit sie nicht bei der Feststellung des maßgebenden Jahres-AL berücksichtigt worden sind. Der Unterschiedsbetrag zwischen den ermittelten Jahres-LSt-Beträgen ist die LSt, die von dem sonstigen Bezug einzubehalten ist.

d) Sonstige Bezüge für mehrere Jahre § 39b Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG und Entschädigungen

Stellt ein sonstiger Bezug eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 3 EStG dar (s. Nr. 49), ist die LSt nach § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG wie folgt zu ermitteln: Der sonstige Bezug wird mit 1/3 angesetzt und die darauf entfallende LSt verdreifacht. Die Drittelungsmethode setzt voraus, daß die Vergütung für mehr als 12 Monate (= ”für eine mehrjährige Tätigkeit”) gewährt wird. In Betracht kommen insbesondere (stpfl. Teile) von Jubiläumszuwendungen (s. Nr. 33 und 49).

Stellt ein sonstiger Bezug eine Entschädigung i. S. des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG dar (s. Nr. 48), ist die LSt nach § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG wie folgt zu ermitteln: Der sonstige Bezug (sofern er 30 Mio DM nicht übersteigt) wird mit der Hälfte angesetzt. Als Anwendungsfall kommt z. B. die Besteuerung stpfl. Teile von Entschädigungen wegen Auflösung des Dienstverhältnisses (s. Nr. 25) in Betracht.

65. Besteuerung bei Nettolohnvereinbarung Abschn. 122 LStR

Der ArbG kann sich seinen AN gegenüber verpflichten, einen bestimmten Lohn auszuzahlen, von dem keine gesetzlichen Abzüge mehr vorgenommen werden, weil der ArbG die gesetzlichen Abzüge (LSt, SolZ, KiSt, AN-Anteile zur Sozialversicherung) selbst tragen will. Nettoarbeitsentgelt ist damit das um die gesetzlichen Abzüge verminderte (Brutto-)Arbeitsentgelt. Ist streitig, ob Brutto- oder Nettolohn vereinbart ist, trifft den AN die Beweislast (BFH v. 16. 8. 79, BStBl II S. 771). Zu Fragen des Nettolohnbegriffs s. a. BFH v. 18. 6. 93 (BStBl 1994 II S. 182) und v. 29.10.93 (BStBl 1994 II S. 194).

Der ArbG hat zum Zweck der Lohnberechnung aus der für die Steuerklasse des AN maßgebenden Spalte der LSt-Tabelle grds. durch Abtasten den Brutto-AL zu ermitteln, der, vermindert um die LSt und den SolZ (ggf. auch um AN-Anteile zur Sozialversicherung und KiLSt), den Nettolohn ergibt. Die aus dem Brutto-AL berechnete LSt, der SolZ und die KiSt sind vom ArbG abzuführen. Zur Berechnung des Brutto-AL s. das ausführliche Beispiel B in Abschn. 122 Abs. 1 LStR.

Der Netto-AL und die Netto-LSt sind bei der Veranlagung zur ESt des AN anzusetzen. Die vom ArbG übernommene LSt gehört auch insoweit zum AL, als ein künftiger Erstattungsanspruch an den ArbG abgetreten ist.

66. Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige § 39d EStG Arbeitnehmer

a) Begriff der beschränkten Steuerpflicht

Wenn ein AN im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, so unterliegt er der beschränkten Steuerpflicht (s. Nr. 4, a), wenn S. 782die nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

DBA, die das Besteuerungsrecht dem ausländ. Staat zuweisen, gehen dem nationalen Recht vor. In diesen Fällen hat das Betriebsstätten-FA eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, wonach der ArbG vom Steuerabzug absehen kann (s. Abschn. 123 LStR).

Besteht kein DBA, bleiben die aus der Verwertung einer im ausländ. Staat ausgeübten nichtselbständigen Arbeit erzielten Einkünfte stfr., wenn nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird, daß eine der deutschen ESt entsprechende Steuer tatsächlich erhoben wird. Auf diesen Nachweis wird bei AN, die unter den Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470) fallen, verzichtet (Abschn. 125 Abs. 3 LStR).

b) Verfahren beim Steuerabzug

Für beschränkt stpfl. AN wird keine LSt-Karte ausgestellt. Das FA erteilt auf Antrag des AN eine Bescheinigung über Steuerklasse I und die Zahl der Kinderfreibeträge und die für Auslandskinder ermäßigten Kinderfreibeträge (s. Nr. 44). In dieser Bescheinigung können als Freibeträge eingetragen werden: WK, Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4-7 und 9 sowie § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 108 DM übersteigen; agw. Bel. lediglich für Aufwendungen für Unterhalt und Berufsausbildung eines Kindes (u. U. Ausbildungsfreibetrag). Die 1 200-DM-Grenze gilt nicht.

c) Sonderregelung für bestimmte Berufsgruppen

Eine Sonderregelung gilt für beschränkt Stpfl. bei Einkünften aus der Ausübung oder Verwertung einer Tätigkeit als Künstler, Berufssportler, Schriftsteller, Journalist oder Bildberichterstatter (einschl. solcher Tätigkeiten für den Rundfunk oder Fernsehfunk), wobei es gleichgültig ist, ob die Tätigkeit selbständig, unselbständig oder gewerblich ausgeübt wird. Der Steuerabzug wird nach § 50a Abs. 4 und 5 EStG vorgenommen. Bei einer Ausübung der genannten Tätigkeit im Inland beträgt der Steuerabzug 15 v. H. der Einnahmen, wenn der beschränkt Stpfl. die Steuer trägt, und 17,64 v. H. der Einnahmen, wenn der ArbG oder Auftraggeber die Steuer übernimmt. Bei der Ausübung der Tätigkeit im Ausland oder der Verwertung dieser Tätigkeit im Inland beträgt der Steuerabzug 25 v. H. bzw. 33,33 v. H. der Einnahmen.

Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Einnahmen. Abzüge, z. B. für BA, WK, Sonderausgaben und Steuern, sind nicht zulässig. Zur Bemessungsgrundlage gehören auch nach § 3 Nr. 16 EStG stfr. erstattete Reisekosten (s. Nr. 13, 14).

d) Sonderregelung für ausländische Studenten

Studenten einer ausländ. Lehranstalt, die im Inland beschränkt stpfl. sind und eine ausbildungsbezogene nichtselbständige Arbeit an höchstens 183 Tagen im Kj ausüben, können durch eine Freistellungsbescheinigung des Betriebsstätten-FA freigestellt werden, wenn der AL im Monat 1 000 DM nicht übersteigt.

67. Pauschalierung der Lohnsteuer §§ 40-40b EStG

a) Wesen der Pauschalierung

Von einer Pauschalierung spricht man, wenn die LSt nicht nach den Merkmalen der LSt-Karte des AN und nach der LSt-Tabelle berechnet wird (individuelle Steuerberechnung), sondern wenn im Einzelfall oder in einer Mehrzahl von Fällen die LSt mit einem v. H.-Satz erhoben wird.

Der ArbG hat die pauschale LSt, die im Zeitpunkt des AL-Zuflusses beim AN entsteht (BFH v. 6. 5. 94, BStBl II S. 715), zu übernehmen. Er ist Schuldner der pauschalen LSt. Der pauschal besteuerte AL und die pauschale LSt bleiben bei S. 783einer Veranlagung zur ESt und beim LStJA des ArbG außer Ansatz. Die pauschale LSt ist weder auf die ESt noch auf die Jahres-LSt anzurechnen (§ 40 Abs. 3 EStG).

b) Bemessung der Lohnsteuer nach zu ermittelnden § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG Pauschsteuersätzen bei sonstigen Bezügen

Das FA kann auf Antrag des ArbG zulassen, daß die LSt nach einem zu ermittelnden Pauschsteuersatz pauschal erhoben wird, wenn von dem ArbG sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden. Die früher im Gesetz enthaltene Voraussetzung für die Pauschalierung der LSt, daß die Ermittlung der LSt nach den §§ 39b bis 39d EStG schwierig ist oder einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern würde, ist seit 1992 nicht mehr zwingend.

Die FinVerw nimmt ”eine größere Zahl” von Fällen an, wenn sonstige Bezüge gleichzeitig mindestens 20 AN gewährt werden (Abschn. 126 Abs. 1 LStR). In Ausnahmefällen kann diese Zahl unterschritten werden; dabei kommt es auf die Verhältnisse des ArbG und den erzielbaren Vereinfachungseffekt an. Die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt einen Antrag des ArbG voraus. Der ArbG muß dem Antrag eine Berechnung beifügen, aus der sich die Höhe des von ihm ermittelten Pauschsteuersatzes ergibt. Dazu sehen die LStR in Abschn. 126 Abs. 3 folgende Angaben vor:

• den Durchschnittsbetrag der pauschal zu versteuernden Bezüge,

• die Zahl der AN nach Steuerklassen getrennt in drei Gruppen:

• AN in Steuerklassen I, II und IV,

• AN in Steuerklassen III und

• AN in Steuerklassen V und VI,

• die Summe der Jahres-AL der einzubeziehenden AN, vermindert um Versorgungs-Freibetrag und Altersentlastungsbetrag sowie um einen auf der LSt-Karte eingetragenen Jahresfreibetrag, den Kinderfreibetrag und - in Steuerklase II - den Haushaltsfreibetrag,

• Aufgliederung nach Steuertabellen A und B, sofern der ArbG AN beider Gruppen beschäftigt.

Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist zu berücksichtigen, daß die Übernahme der pauschalen LSt kraft Gesetzes durch den ArbG für den AN eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (§ 40 Abs. 1 Satz 2 EStG). Für jede der nach LSt-Klassen zusammengefaßten Gruppe ist deshalb ein durchschnittlicher Nettosteuersatz zu bilden (BFH v. 11. 3. 88, BStBl II S. 726).

Der ArbG kann sich bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes an die weiteren Vorschläge der LStR halten, die in Abschn. 126 Abs. 3 anhand eines Berechnungsbeispiels aufzeigen, wie der ArbG seine Verpflichtung zur Berechnung des Pauschsteuersatzes erfüllen kann.

Weicht das FA von der Ermittlung des ArbG ab und kommt es damit zu einem anderen Pauschsteuersatz, so gilt der Antrag in dieser modifizierten Form als genehmigt. Es bleibt dem ArbG sodann überlassen, ob er von der Möglichkeit der bewilligten Pauschalierung Gebrauch machen will.

Der ArbG darf sonstige Bezüge nur bis zu insgesamt 2 000 DM für den einzelnen AN je Kj in die Pauschalierung einbeziehen. Da der pauschaliert besteuerte AL bei der Veranlagung außer Betracht bleibt, soll das für viele stl. und außer- S. 784steuerliche Zwecke maßgebende Einkommen (z. B. Vermögensbildung, Wohngeld, Ausbildungsförderung) nicht in unvertretbarem Umfang zu niedrig ausgewiesen werden.

c) Bemessung der Lohnsteuer nach zu § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermittelnden Pauschsteuersätzen bei Nachforderung von Lohnsteuer

Ist LSt in einer größeren Zahl von Fällen nachzufordern, wie dies regelmäßig im Anschluß an eine LSt-Außenprüfung vorkommt, und soll die LSt pauschaliert werden, muß zwischen Brutto- und Nettoversteuerung unterschieden werden. Will der ArbG als Folge seiner haftungsweisen Inanspruchnahme (s. Nr. 78) die AN mit der nachzufordernden LSt weiterbelasten, muß die LSt brutto berechnet werden. Will der ArbG seine AN nicht belasten, ist der geldwerte Vorteil aus der Steuerübernahme nach den Verhältnissen der jeweiligen Zuflußjahre der pauschalierten Löhne zu ermitteln. Der Nettosatz ist also nicht für den Zeitpunkt des Nachforderungsbescheids zu bilden, obwohl die gesetzliche Steuerschuldnerschaft des ArbG zu diesem Zeitpunkt entsteht (BFH v. 26. 8. 88, BStBl 1989 II S. 304).

Die 2 000-DM-Grenze gilt nicht für Fälle der Nacherhebung durch das FA, weil sonst eine Nacherhebung durch individuelle Berechnung in einer Vielzahl von Fällen erheblich erschwert wäre. Auch die Nacherhebung setzt einen Antrag des ArbG voraus.

d) Bemessung der Lohnsteuer nach festen § 40 Abs. 2 EStG

Pauschsteuersätzen

In den folgenden vier Fällen kommt nach § 40 Abs. 2 EStG eine Pauschalierung der LSt nach festen Pauschsteuersätzen in Betracht:

• unentgeltliche oder verbilligte Abgabe von Mahlzeiten im Betrieb oder entsprechende Barzuschüsse (s. Nr. 36, b). Steuersatz 25 v. H.

• AL aus Anlaß von (unüblichen) Betriebsveranstaltungen (s. Nr. 9). Steuersatz 25 v. H.

• Erholungsbeihilfen bis 300 DM für den AN, 200 DM für dessen Ehegatten und 100 DM für jedes Kind im Kj, sofern der ArbG sicherstellt, daß die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden. Steuersatz 25 v. H.

• Fahrtkostenzuschüsse und Gestellung von Beförderungsmitteln für Fahrten des AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Pauschalierung ist der Höhe nach auf die Beträge begrenzt, die der AN als WK geltend machen könnte; bei Benutzung des eigenen Pkw auf 0,70 DM je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; bei Behinderten auf 1,04 DM (s. Nr. 38). Die pauschal besteuerten Beträge mindern die als WK abz. Beträge. Deshalb beträgt der Pauschsteuersatz (nur) 15 v. H. Die pauschal besteuerten Beträge bleiben bei der Prüfung, ob die Pauschalierungsgrenzen des § 40a EStG eingehalten sind (s. u.) außer Betracht. Pauschalierungsfähig sind nur solche Leistungen des ArbG, die er zusätzlich zum ohnehin geschuldeten AL erbringt; Barlohnumwandlung ist ausgeschlossen (Abschn. 127 Abs. 6 LStR). Überwälzt aber der ArbG die LSt auf den AN, muß der Nettosatz von 15 v. H. in einen Bruttosatz von 13,043 v. H. umgerechnet werden. Dadurch entsteht im Falle des ArbG-Zuschusses in Höhe der Kilometerpauschale von 0,70 DM eine anteilige Differenz (s. Abschn. 127 Abs. 8 LStR), die dem AN für den WK-Abzug verbleibt (s. Beispiel in LStR, a. a. O.).

e) Pauschalierung bei Teilzeitarbeit § 40a EStG

Das EStG kennt drei Arten von Teilzeitbeschäftigungen, bei denen eine Pauschalierung mit einem festen Pauschsteuersatz in Betracht kommt:

• kurzfristige Beschäftigung (Steuersatz 25 v. H.), S. 785

• Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen Lohn (Steuersatz 15 v. H.),

• Aushilfstätigkeit in der Land- und Forstwirtschaft (Steuersatz 3 v. H.).

aa) Kurzfristige Beschäftigung

Eine kurzfristige Beschäftigung liegt vor, wenn der AN bei dem ArbG gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird, die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt und der AL während der Beschäftigungsdauer 120 DM durchschnittlich je Arbeitstag nicht übersteigt oder die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort erforderlich wird. Der Stundenlohn (das ist die Zeitstunde, BFH v. 10. 8. 90 BStBl II S. 1092) darf durchschnittlich während der Beschäftigungsdauer 1/200 der monatlichen sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 SGB IV nicht übersteigen; dies sind für 1995 20,30 DM.

Der ArbG braucht nicht zu prüfen, ob der AN in einem weiteren Dienstverhältnis steht. Der ArbG kann die Pauschalierung auf einzelne Teilzeitbeschäftigte beschränken, den AL der übrigen AN unter Vorlage der LSt-Karte besteuern.

Die Beschäftigung von Aushilfskräften, deren Einsatzzeitpunkt längere Zeit vorher feststeht, z. B. bei Volksfesten oder Messen, kann grds. nicht als unvorhersehbar und sofort erforderlich angesehen werden; eine andere Beurteilung ist z. B. aber hinsichtlich solcher Aushilfskräfte möglich, deren Einstellung entgegen dem vorhersehbaren Bedarf an Arbeitskräften notwendig geworden ist.

bb) Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen Lohn

Eine Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen AL liegt vor, wenn der AN bei dem ArbG laufend beschäftigt wird und bei monatlicher Lohnzahlung die Beschäftigungsdauer 86 Stunden und der AL 1/7 der monatlichen sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 SGB IV nicht übersteigt; dies sind für 1995 580 DM. Bei kürzeren Lohnzahlungszeiträumen darf die Beschäftigungsdauer wöchentlich 20 Stunden und der AL 1/30 der sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgröße nicht überschreiten; dies sind für 1995 135,33 DM.

Sonstige Bezüge (s. Nr. 64) sind für die Prüfung, ob die Pauschalierungsgrenzen eingehalten sind, rechnerisch auf die Lohnzahlungszeiträume zu verteilen, in denen die Arbeitsleistung erbracht wird, für die sie eine Belohnung darstellen. Deshalb werden z. B. Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld und ein Einmalbeitrag des ArbG zur Direktversicherung auf die gesamte Beschäftigungszeit des Kj verteilt (Abschn. 128 Abs. 4 LStR).

Beispiel:

Der ArbG zahlt monatlich laufend AL von 550 DM. Im Dezember 1995 zahlt er ein 13. Gehalt, also zusammen 1 100 DM. Durch die Verteilung von je 1/12 aus 550 DM auf die Monate Januar bis Dezember ist die Pauschalierung in allen Monaten unzulässig. Die Anmeldungen für Lohnzahlungszeiträume Januar bis November müssen berichtigt werden.

Ergibt die Verteilung, daß die Pauschalierungsgrenzen nicht überschritten sind, ist der sonstige Bezug im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern.

Es ist nicht zulässig, im Laufe eines Kj zwischen Regelbesteuerung und Pauschalbesteuerung zu wechseln, wenn dadurch allein die Ausnutzung der mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verbundenen Frei- und Pauschbeträge (insbes. AN-Pauschbetrag) erreicht werden soll (BFH v. 20. 12. 91, BStBl 1992 II S. 786S. 695). Deshalb darf der ArbG z. B. nicht nach 8 Monaten Pauschalbesteuerung in den Höchstgrenzen zur Regelbesteuerung übergehen, um dadurch den AN-Pauschbetrag zu nutzen.

cc) Aushilfstätigkeit in der Land- und Forstwirtschaft

Der ArbG kann bei Aushilfskräften die LSt mit dem günstigen 3-v. H.-Satz nur pauschalieren, wenn die Aushilfskraft

• in einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft tätig wird,

• ausschließlich typische land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten ausübt,

• keine Fachkraft ist,

• von Fall zu Fall tätig wird,

• im voraus bestimmte Arbeiten ausführt,

• nur Arbeiten von vorübergehender Dauer verrichtet und

• keinen höheren Stundenlohn als 1/200 der sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgröße erzielt; das sind 1995 20,30 DM.

Liegen die Voraussetzungen für eine Pauschalierung des AL unter dem Gesichtspunkt land- und forstwirtschaftlicher Aushilfstätigkeit nicht vor, kann der ArbG den AL ggf. wegen kurzfristiger Beschäftigung (etwa einer Fachkraft) oder wegen einer Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringes Entgelt bei einer Dauertätigkeit pauschalieren. Hierbei ist die vergleichsweise höhere Pauschsteuer (25/15 v. H. gegenüber 3 v. H.) i. d. R. immer noch günstiger als die Tabellensteuer vom Nettolohn.

f) Pauschalierung von bestimmten § 40b EStG Zukunftssicherungsleistungen

Der ArbG kann die LSt von den Beiträgen für eine Direktversicherung des AN und von den Zuwendungen an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 15 v. H. erheben. Zahlungen auf eine vom AN abgeschlossene Lebensversicherung sind nicht begünstigt.

Die pauschale Erhebung der LSt von Beiträgen für eine Direktversicherung ist nur zulässig, wenn die Versicherung nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahrs abgeschlossen und eine vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrages durch den AN ausgeschlossen worden ist. Laufzeitverkürzungen, wie die Verwendung der Gewinnanteile zur Abkürzung der Laufzeit oder das Recht auf Zuzahlungen, stehen der Pauschalierung entgegen, wenn dadurch die Versicherungsleistung vor Ablauf des 59. Lebensjahres fällig werden könnte.

Für die LSt-Pauschalierung nach § 40b EStG kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge oder Zuwendungen zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten AL oder aufgrund von Vereinbarungen mit den AN anstelle des geschuldeten Barlohns erbracht werden. Dies gilt auch dann, wenn der Barlohn so weit herabgesetzt wird, daß aus der Barlohnkürzung nicht nur die Zukunftssicherungsleistung, sondern zugleich die pauschale Steuer finanziert werden kann.

Beispiel:

Der AN kommt mit seinem ArbG überein, daß der ArbG eine Direktversicherung zugunsten des AN abschließt. Schuldner der Direktversicherungsbeiträge gegenüber der Versicherungsgesellschaft ist zwar der ArbG; doch sollen die Beiträge durch Barlohnumwandlung aufgebracht werden. Der ArbG führt aus dem Brutto-AL von monatlich 2 000 DM 200 DM an die Versicherungsgesellschaft ab. Der ArbG versteuert diesen Betrag mit 15 v. H. Zwar ist der ArbG Schuldner der Pauschsteuer, doch entnimmt er diese 30 DM LSt (zusätzlich den SolZ und eine etwaige KiSt) ebenfalls aus dem AL. Von den verbleibenden 1 770 DM wird die Tabellensteuer errechnet (nicht etwa aus 1 800 DM, denn in Höhe von 30 DM liegt Rückzahlung von AL vor).

Die Pauschalierung setzt allgemein voraus, daß die Zukunftssicherungsleistungen aus dem ersten Dienstverhältnis bezogen werden (§ 40b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Pauschalierung kommt danach bei AN in der Steuerklasse VI nicht in Betracht S. 787(Abschn. 129 Abs. 7 Satz 1 LStR). Lohnsteuer: PauschalierungDiese Auslegung des gesetzlichen Erfordernisses des ”ersten Dienstverhältnisses” ist m. E. nicht unbedenklich. Was ein erstes Dienstverhältnis ist, spielt lediglich für die verfahrensrechtliche Frage des LSt-Abzugs bei der Regelbesteuerung unter Vorlage der LSt-Karte eine Rolle; denn die Steuerklasse VI darf bei der Ausstellung der LSt-Karten nur für ”das zweite und weitere Dienstverhältnis” eingetragen werden. Der Begriff des ersten Dienstverhältnisses ist daher nur im förmlichen Sinne zu verstehen, zumal der AN durch Steuerkartenwechsel bestimmen kann, welches das erste Dienstverhältnis und welches das zweite Dienstverhältnis sein soll. Damit kann als erstes Dienstverhältnis keineswegs dasjenige verstanden werden, aus dem der AN den höchsten AL erzielt. Da es dem Gesetzgeber erkennbar darauf ankommt, die mehrfache Inanspruchnahme des günstigen Pauschsteuersatzes auszuschließen, ist die Einschränkung geboten, wenn der AN gleichzeitig in mehreren Dienstverhältnissen steht. Wird der AL nach § 40a EStG pauschaliert, steht dem AN der Nachweis des einzigen Dienstverhältnisses offen.

Eine Pauschalierung kommt nur in Betracht, soweit die Zuwendungen für den AN 3 000 DM im Kj nicht übersteigen. Sind mehrere AN gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag oder in einer Pensionskasse versichert, so gilt als Beitrag oder Zuwendung für den einzelnen AN der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge oder der gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten AN ergibt, soweit sich der auf den einzelnen AN entfallende Anteil nicht ermitteln läßt. Lassen sich die Anteile ermitteln, kann mit Hilfe einer Durchschnittsberechnung ein Beitrag zwischen 3 001 und 4 200 DM berücksichtigt werden, wenn der die Grenze von 3 000 DM übersteigende Betrag durch niedrige Beiträge anderer AN ausgeglichen wird (s. im einzelnen Abschn. 129 Abs. 9-11 LStR).

Für Beiträge und Zuwendungen, die der ArbG für den AN aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 3 000 DM mit der Anzahl der Kj, in denen das Dienstverhältnis des AN zu dem ArbG bestanden hat.

Die Vervielfältigungsregelung ist vom Zeitpunkt der Kündigung oder der Aufhebung des Dienstverhältnisses an anwendbar. Bei der Auslegung des Gesetzeswortlauts ”aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses” wird man m. E. nicht auf einen zeitlichen Zusammenhang (so aber Abschn. 129 Abs. 12 LStR: frühestens 3 Monate vor Auflösung), sondern auf einen sachlichen Zusammenhang mit der Beendigung abstellen müssen; denn es müssen dabei dieselben Kriterien beachtet werden, nach denen der BFH bei Jubiläumszuwendungen (s. Nr. 33) auf die Maßgeblichkeit des sachlichen Zusammenhangs abgestellt hat.

Für den übersteigenden Betrag ist die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen. So soll vermieden werden, daß auf eine einheitliche Leistung des ArbG zwei unterschiedliche Pauschalierungsregelungen angewendet werden. Zur Besteuerung des übersteigenden Betrags s. Nr. 62-64.

Zur Direktversicherung insbesondere für mitarbeitende Ehegatten s. Nr. 6.

Bei der Verrechnung mit sog. Stornogewinnen ist nicht allein die Zahllast des ArbG, sondern die gesamte Beitragszahlung als AL zu erfassen; verliert der AN sein Bezugsrecht, liegt AL-Rückzahlung vor; zur stl. Behandlung s. BMF v. 9. 2. 93, BStBl 1993 I S. 248.

Sind mehrere AN gemeinsam in einem Unfallversicherungsvertrag versichert und entfällt auf den einzelnen AN kein höherer durchschnittlicher Jahresbeitrag als 120 DM, kann der ArbG die LSt mit 15 v. H. pauschalieren (§ 40b Abs. 3 EStG). S. 788Für Zukunftssicherungsleistungen im übrigen - die nicht Beiträge zu Direktversicherungen oder Zuwendungen an Pensionskassen sind - bleibt die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG bestehen.

g) Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer

Gehört der AN einer kisterhebenden Kirche an, ist KiSt regelmäßig auch in Fällen der Pauschalierung der LSt zu erheben. Es bestehen sehr unterschiedliche Länderregelungen (s. NWB F. 12).

68. Einbehaltung des Solidaritätszuschlags

Der ab 1995 vom ArbG einzubehaltende SolZ (s. Nr. 52) beträgt zwar grds. 7,5 % der LSt; doch führt eine Übergangszone zu einer Milderung (s. dazu Merkblatt der FinVerw für 1995, BMF v. 20. 9. 94, BStBl I S. 757).

69. Einbehaltung der Kirchensteuer

Der ArbG hat bei der Ermittlung der KiSt nach Maßgabe der LSt den Hebesatz zugrunde zu legen, der von der kistberechtigten Kirche für den Ort der Betriebsstätte festgesetzt ist (Betriebsstättenprinzip). Zu den Hebesätzen s. NWB F. 12. § 51a EStG sieht eine Kürzung der nach dem Hebesatz ermittelten KiSt für den Fall vor, daß dem Stpfl. Kinderfreibeträge zustehen.

Für Zwecke des LSt-Abzugs werden auf der LSt-Karte sog. Kinderfreibetragszähler (s. Nr. 54 und 59) eingetragen. Der Zähler 0,5 steht für einen Kinderfreibetrag von 2 052 DM und damit zugleich für einen Abzugsbetrag gem. § 51a EStG in Höhe von 150 DM; der Zähler 1 steht für den (vollen) Kinderfreibetrag von 4 104 DM und damit zugleich für einen Abzugsbetrag nach § 51a EStG in Höhe von 300 DM. Dadurch kann der ArbG die Kürzung der Maßstabsteuer für Zwecke der KiSt vornehmen. Sieht man einmal von der tabellenmäßigen Ermittlung ab, ergibt sich folgendes Schema:

Wird für Auslandskinder kein Kinderfreibetrag nach der Kinderfreibetragszahl erhoben, sondern ein nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG ermäßigter Kinderfreibetrag (s. Nr. 44), muß der entsprechend ermäßigte Kinderfreibetrag von der LSt abgezogen werden (s. a. Nr. 60, h).

Auf den SolZ wird keine KiSt erhoben (s. Nr. 52).

XVIII. Abführung der Lohnsteuer und sonstige §§ 41-41c EStG Pflichten des Arbeitgebers

70. Aufzeichnungspflichten

Der ArbG hat grds. für jeden AN ein Lohnkonto zu führen und dort die in § 41 EStG und § 4 LStDV näher bezeichneten Aufzeichnungen einzutragen. Dazu gehören insbes. Personalien, Religionsgemeinschaft, Steuer, Steuerklasse, Kinderfreibetragszahl, Löhne. Die Führung eines Sammelkontos ist für pauschalbesteuerte AL zulässig, wenn sich die auf den einzelnen AN entfallenden Beträge nicht ohne weiteres ermitteln lassen (§ 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV). S. 789

71. Betriebsstätte § 41 Abs. 2 EStG

Lstl. Betriebsstätte ist nach § 41 Abs. 2 EStG der Betrieb oder Teil des Betriebs des ArbG, in dem der für die Durchführung des LSt-Abzugs maßgebende AL ermittelt wird. Wo die Berechnung der LSt vorgenommen wird oder wo die LSt-Karten aufbewahrt werden, ist nicht entscheidend. Unter Ermittlung des maßgebenden AL ist die Zusammenstellung der für die Lohnabrechnung maßgebenden Daten zu verstehen (s. Abschn. 132 LStR).

Wird der maßgebende AL nicht in dem Betrieb oder Teilbetrieb des ArbG ermittelt (z. B. in einer Buchstelle oder einem Rechenzentrum), so gilt als Betriebsstätte der Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung des ArbG im Inland. Wird der maßgebende AL nicht im Inland ermittelt, so gilt ebenfalls der Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung des ArbG im Inland als Betriebsstätte.

72. Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer § 41a EStG

Die LSt ist anzumelden und abzuführen

a) monatlich, wenn die abzuführende LSt im vorangegangenen Kj mehr als 6 000 DM betragen hat,

b) vierteljährlich, wenn die abzuführende LSt im vorangegangenen Kj mehr als 1 200 DM, aber nicht mehr als 6 000 DM betragen hat,

c) jährlich, wenn die abzuführende LSt im vorangegangenen Kj nicht mehr als 1 200 DM betragen hat.

Der für den LSt-Anmeldungszeitraum maßgebende Betrag ist nicht um die vom ArbG ausgezahlten Zulagen (AN-Sparzulage) zu kürzen (BFH v. 17. 11. 81, BStBl 1982 II S. 223).

73. Lohnsteuerbescheinigungen § 41b Abs. 1 EStG

Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses oder am Ende des Kj hat der ArbG das Lohnkonto des AN abzuschließen. Der ArbG hat aufgrund der Eintragungen im Lohnkonto auf der LSt-Karte des AN

• die Dauer des Dienstverhältnisses während des Kj, für das die LSt-Karte gilt, sowie die Anzahl der Großbuchstaben U für Unterbrechungen des Lohnanspruchs für mindestens 5 Tage (damit das FA den Progressionsvorbehalt - s. Nr. 46 - prüfen kann),

• die Art und Höhe des gezahlten AL,

• die einbehaltene LSt sowie den Großbuchstaben B (= besondere LSt-Tabelle), wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kj endet,

• bestimmte Lohnersatzleistungen,

• die stfr. ArbG-Leistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (s. Nr. 20),

• die pauschalbesteuerten ArbG-Leistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (s. Nr. 67, d)

zu bescheinigen (LSt-Bescheinigung). Zu den Bescheinigungspflichten im einzelnen und zu freiwilligen Bescheinigungen s. Abschn. 135 LStR und BMF v. 31. 10. 94 (BStBl I S. 824, NWB F. 6 S. 3633). Liegt dem ArbG eine LSt-Karte des AN nicht vor, hat er die LSt-Bescheinigung nach einem entsprechenden amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu erteilen.

In den Fällen der Pauschalierung der LSt wird eine LSt-Bescheinigung nicht erteilt (§ 41b Abs. 2 EStG), weil AL und LSt bei der Veranlagung zur ESt nicht erfaßt werden. S. 790Benötigt der AN zur Vorlage beim FA keine LSt-Bescheinigung, muß der ArbG die LSt-Bescheinigung dem Betriebsstätten-FA einreichen.

74. Änderung des Lohnsteuerabzugs § 41c Abs. 1 EStG

Der ArbG ist zu einer Änderung des LSt-Abzugs bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung berechtigt,

• wenn ihm der AN eine LSt-Karte mit Eintragungen vorlegt, die auf einen Zeitpunkt vor Vorlage der LSt-Karte zurückwirken, oder

• wenn er erkennt, daß er die LSt bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.

Die Änderung ist zugunsten oder zuungunsten des AN zulässig, ohne daß es dabei auf die Höhe der zu erstattenden oder nachträglich einzubehaltenden Steuer ankommt. Die für Fälle der Nachforderung durch das FA bestehende Vorschrift, daß Beträge bis zu 20 DM nicht nachzufordern sind, gilt nicht für die nachträgliche Einbehaltung durch den ArbG.

Die Änderung des LSt-Abzugs darf spätestens bis zum Abschluß des LSt-Abzugs (§ 41b EStG) durchgeführt werden; nach Beendigung des Dienstverhältnisses ist eine nachträgliche Einbehaltung jedoch nicht mehr zulässig.

Der ArbG ist zur Änderung des LSt-Abzugs nur befugt, soweit die LSt von ihm einbehalten worden ist oder einzubehalten war.

75. Anzeigepflichten des Arbeitgebers § 38 Abs. 4, § 41c Abs. 4 EStG

Sobald der ArbG erkennt, daß der LSt-Abzug in zu geringer Höhe vorgenommen worden ist, hat er dies dem Betriebsstätten-FA anzuzeigen, wenn er die LSt nicht nachträglich einbehalten kann oder von seiner Berechtigung hierzu keinen Gebrauch macht.

Zum Ausschluß der Haftung s. Nr. 77.

XIX. Lohnsteuernachforderung durch das Finanzamt

Der AN ist regelmäßig Schuldner der LSt (§ 38 Abs. 2 EStG); lediglich in den Fällen der Pauschalierung ist der ArbG Schuldner der pauschalen LSt. Neben dem AN als Schuldner der LSt kommt der ArbG als Haftender in Betracht (§ 42d EStG, s. Nr. 78). Danach ist in Nachforderungsfällen durch das FA zu unterscheiden, ob der AN als alleiniger Schuldner oder im Falle einer Haftungsschuld des ArbG als Gesamtschuldner in Betracht kommt (§ 42d Abs. 3 Satz 4 EStG).

Neben AN und ArbG kommen auch Dritte beim Übergang des Betriebes oder im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses als Schuldner in Betracht (s. hierzu Nr. 79).

76. Lohnsteuer-Außenprüfung § 42f EStG

a) Prüfungsziel

Die LSt-Außenprüfung ist eine Außenprüfung i. S. der §§ 193 ff. AO; sie dient der Ermittlung (§ 194 AO), ob der ArbG die LSt (auch SolZ und KiSt) richtig einbehalten (oder übernommen) und abgeführt hat (§ 42f Abs. 1 EStG).

b) Zuständigkeit

Für die LSt-Außenprüfung ist das Betriebsstätten-FA zuständig (§ 42f Abs. 1 EStG); doch kann das Betriebsstätten-FA andere FÄ mit der LSt-Außenprüfung beauftragen (§ 195 Abs. 1 AO). Dies wird in Betracht kommen, wenn der ArbG mehrere Betriebsstätten unterhält und eine einheitliche LSt-Außenprüfung angezeigt ist.

c) Prüfungsanordnung

Vor der Durchführung der LSt-Außenprüfung ist eine schriftliche Prüfungsanordnung zu erteilen (§ 196 AO), aus der sich der Umfang der Prüfung ergibt. S. 791

Darin ist der sachliche (Steuerarten) und zeitliche (Prüfungszeitraum) Prüfungsumfang anzugeben. Eine Prüfung außerhalb des üblichen Prüfungsturnus - also weiter zurück - ist nur bei besonderem Anlaß zulässig. Die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und der Name des Prüfers sind angemessene Zeit vor Prüfungsbeginn dem ArbG bekanntzugeben (§ 197 AO). Wird die Prüfungsanordnung - etwa gerichtlich - aufgehoben, dürfen bereits erlangte Prüfungsergebnisse dem ArbG gegenüber nicht verwertet werden, da andernfalls der Rechtsschutz unterlaufen würde. Dieses Verwertungsverbot gilt nicht gegenüber dem AN.

d) Prüfungsgrundsätze

Die LSt-Außenprüfung erstreckt sich hauptsächlich auf folgende Fragen:

• Hat der ArbG sämtliche AN beim LSt-Abzug erfaßt?

• Hat er sämtliche lstpfl. Bezüge dem Steuerabzug unterworfen?

• Hat er von diesen Bezügen den Steuerabzug den Bestimmungen entsprechend in der richtigen Höhe vorgenommen?

• Hat er die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge vollständig und fristgemäß an die Finanzkasse abgeführt?

e) Schlußbesprechung

Über das Ergebnis der LSt-Außenprüfung ist eine Besprechung abzuhalten (Schlußbesprechung), es sei denn, daß sich nach dem Ergebnis der Prüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder daß der ArbG auf die Besprechung verzichtet. Ergeben sich aus der Prüfung Anhaltspunkte dafür, daß ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muß, so soll der Prüfer den ArbG darauf hinweisen, daß die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt (§ 201 AO).

f) Prüfungsbericht

Über das Ergebnis der Außenprüfung ist dem ArbG ein Prüfungsbericht zu übersenden (§ 202 Abs. 1 AO). Führt die Prüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, so genügt es, wenn dies dem ArbG schriftlich mitgeteilt wird. In den Fällen, in denen ein Haftungsbescheid nicht zu erteilen ist, weil der ArbG seine Zahlungsverpflichtung anerkennt oder die LSt angemeldet hat (§ 42d Abs. 4 EStG), kann der ArbG auf die Übersendung eines Prüfungsberichts verzichten (Abschn. 148 Abs. 4 LStR).

g) Auswertung der Prüfungsergebnisse, Rechtsfolgen

Führt die LSt-Außenprüfung zu einem Mehrergebnis, kann der ArbG seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennen (§ 42d Abs. 4 Nr. 2 EStG; s. Nr. 78); dieses Anerkenntnis hat die Wirkung einer LSt-Anmeldung (§ 167 Abs. 1 AO; s. Nr. 72). Andernfalls ergeht ein Haftungsbescheid oder - in den Fällen der Pauschalierung der nachzufordernden LSt (mit Einverständnis des ArbG) - ein Nachforderungsbescheid (s. Nr. 78). Der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem die LSt-Anmeldungen stehen (§ 168 AO), ist aufzuheben (§ 164 Abs. 3 Satz 3 AO). Es tritt eine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO ein, so daß die von dem Anerkenntnis, Haftungs- oder Nachforderungsbescheid unberührt bleibenden LSt-Anmeldungen außer im Fall der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung nicht mehr aufgehoben oder geändert werden dürfen.

Führt die LSt-Außenprüfung zu keinem Mehrergebnis, ist der Vorbehalt der Nachprüfung ebenfalls aufzuheben, und die Folge der Änderungssperre tritt ein. S. 792Die durchgeführte LSt-Außenprüfung bewirkt keine Hemmung der Verjährungsfrist in bezug auf den Steueranspruch gegen den AN (BFH v. 9. 3. 90, BStBl II S. 608).

h) Verbindliche Zusage

Im Anschluß an eine LSt-Außenprüfung kann das FA dem ArbG auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter Sachverhalt in Zukunft stl. behandelt wird, wenn die Kenntnis der künftigen stl. Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des ArbG von Bedeutung ist (§ 204 AO).

Die verbindliche Zusage wird schriftlich erteilt und als verbindlich gekennzeichnet; sie muß enthalten

• den ihr zugrunde gelegten Sachverhalt,

• die Entscheidung über den Antrag und die dafür maßgebenden Gründe,

• Angabe der Steuerart und des Zeitraums, für den die verbindliche Zusage gilt.

Die verbindliche Zusage ist für die Besteuerung bindend, wenn sich der später verwirklichte Tatbestand mit dem der Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt deckt (§ 206 Abs. 1 AO). Die verbindliche Zusage ist ein Verwaltungsakt, der mit dem Einspruch angefochten werden kann. Demgegenüber ist die Anrufungsauskunft (s. Nr. 85) eine bloße Willenserklärung, die der ArbG zwar erzwingen kann, nicht aber mit einem bestimmten Inhalt. S. NWB F. 6 S. 3635 ff.

77. Nachforderung beim Arbeitnehmer

Das FA hat LSt allein vom AN nachzufordern,

• wenn der Barlohn des AN zur Deckung der LSt nicht ausreicht und die Steuer weder aus zurückbehaltenen anderen Bezügen des AN noch durch einen entsprechenden Barzuschuß des AN abgeführt werden kann (§ 38 Abs. 4 EStG);

• wenn eine erforderliche Änderung von Eintragungen auf der LSt-Karte unterblieben ist (§ 39 Abs. 4 EStG);

• wenn auf Anzeige des AN (s. Nr. 61) ein auf der LSt-Karte eingetragener Freibetrag rückwirkend herabgesetzt worden ist und der ArbG die zu wenig erhobene LSt nicht nachträglich einbehält (§ 39a Abs. 5 EStG);

• wenn der ArbG seiner Anzeigepflicht gegenüber dem FA gemäß § 41c Abs. 4 EStG nachgekommen ist (s. Nr. 75);

• wenn eine Nachversteuerung nach §§ 30, 31 EStDV i. V. mit § 10 Abs. 5 EStG durchzuführen ist, weil der AN über Versicherungs- oder Bausparverträge schädlich verfügt hat (s. Nr. 41);

• wenn eine Nachversteuerung nach § 7 LStDV i. V. mit § 19a Abs. 2 Satz 2 EStG wegen schädlicher Verfügung über Vermögensbeteiligungen, die der ArbG zugewendet hat (s. Nr. 32), durchzuführen ist, obwohl der ArbG seiner Anzeigepflicht nachgekommen ist.

Darüber hinaus kann eine Nachforderung beim AN als Gesamtschuldner (zusammen mit dem ArbG [oder Dritten, dazu Nr. 79] in Haftungsfällen) in Betracht kommen,

• wenn der ArbG die LSt nicht vorschriftsmäßig vom AL einbehalten hat,

• wenn der AN weiß, daß der ArbG die einbehaltene LSt nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Dies gilt nicht, wenn der AN den Sachverhalt dem FA unverzüglich mitgeteilt hat.

Zu der Frage, ob im Falle der Gesamtschuldnerschaft der AN oder der ArbG im Rahmen der Ermessensausübung vorrangig in Anspruch zu nehmen ist, s. Nr. 78.

Kann der ArbG der Einbehaltungspflicht nicht nachkommen (§ 38 Abs. 4 EStG) oder zeigt er dem FA an, daß er die LSt nicht erheben wird (§ 41c Abs. 4 EStG), kann das Betriebsstätten-FA bereits im laufenden Kj die LSt vom AN durch Steuerbescheid nachfordern (Abschn. 139 Abs. 3 und 5 LStR). S. 793

Nach Ablauf des Kj ist das Wohnsitz-FA des AN (bei beschränkter Steuerpflicht - s. Nr. 4 - stets das Betriebsstätten-FA) für die nachzufordernde LSt zuständig. Die Nachforderung kann erfolgen durch

• Saldierung mit einem Erstattungsanspruch im Rahmen der Veranlagung zur ESt (s. Nr. 81),

• Erfassung im Rahmen der Veranlagung in Nachzahlungsfällen im übrigen oder auch durch ausschließliche Veranlassung der Nachforderung,

• (isolierten) Nachforderungsbescheid (= Steuerbescheid); die Bestandskraft der Veranlagung steht dem jedoch entgegen.

78. Nachforderung beim Arbeitgeber § 42d EStG

a) Haftung des Arbeitgebers

Der ArbG haftet

• für die LSt, die er einzubehalten und abzuführen hat,

• für die LSt, die er beim LStJA zu Unrecht erstattet hat,

• für die ESt (LSt), die aufgrund fehlerhafter Angaben im Lohnkonto oder in der LSt-Bescheinigung verkürzt wird.

Der ArbG haftet nicht, soweit er seiner Anzeigepflicht (s. Nr. 75) genügt hat.

Soweit die Haftung des ArbG reicht, sind der ArbG und der AN Gesamtschuldner. Das Betriebsstätten-FA kann die Steuerschuld oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen. Der ArbG kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der AN zur ESt veranlagt wird.

Bei der Ermessensentscheidung sind nach der Rspr. des BFH weitgehend die Umstände des Einzelfalles maßgebend. Die Entscheidung ist nach Recht und Billigkeit zu treffen, und zwar unter Abwägung der Interessen des ArbG, seiner AN und des FA. Die Ermessensausübung ist vom FA zu begründen (BFH v. 29. 5. 90, BStBl II S. 1008). Der AN kann sich nicht darauf berufen, daß die Inanspruchnahme des ArbG wegen Nichtbeanstandung seines Vorgehens in einer vorausgegangenen LSt-Außenprüfung gegen Treu und Glauben verstoßen könnte (BFH v. 27. 3. 91, BStBl II S. 720). Die Rspr. des BFH hat den Vorrang der ArbG-Haftung immer stärker eingeschränkt.

Gründe, die gegen die vorrangige Inanspruchnahme des ArbG sprechen:

• Die LSt kann ebenso einfach und ebenso glatt vom AN nachgefordert werden (BFH v. 26. 7. 74, BStBl II S. 756).

• Der AN ist bereits aus dem Betrieb ausgeschieden; hier müßte der ArbG seinen Regreßanspruch verfolgen (BFH v. 14. 4. 67, BStBl III S. 469).

• Der AN wird ohnehin zur ESt veranlagt (BFH v. 12. 1. 68, BStBl II S. 324); allerdings schließt § 42d Abs. 3 Satz 3 EStG die vorrangige Inanspruchnahme des ArbG nicht aus.

• Die Rechtsfrage ist besonders schwierig, und dem ArbG kann kein großer Vorwurf gemacht werden (BFH v. 15. 11. 74, BStBl 1975 II S. 297); gleichwohl darf nicht übersehen werden, daß die ArbG-Haftung eine Gefährdungshaftung ist, bei der es auf ein Verschulden nicht ankommt; das Verschulden spielt beim Auswahlermessen nur im Rahmen der Gesamtumstände eine Rolle.

Gründe, die für eine vorrangige Inanspruchnahme des ArbG sprechen:

• Es ist LSt in meist kleineren Beträgen in einer Vielzahl von Fällen (regelmäßig bei mehr als 40 AN) nachzufordern (BFH v. 24. 1. 92, BStBl II S. 696). S. 794

• LSt wird zwar nur für einen AN nachgefordert; es soll aber ein Musterprozeß für eine Vielzahl dahinter stehender Nachforderungen geführt werden (BFH v. 17. 8. 73, BStBl 1974 II S. 8).

• Es liegt ein grober Verstoß gegen ArbG-Pflichten vor (BFH v. 5. 2. 71, BStBl II S. 353).

• Das FA kann die AN wegen unterlassener oder fehlerhafter Aufzeichnungen nicht mehr ausfindig machen (BFH v. 7. 12. 84, BStBl 1985 II S. 164).

• Die Ermittlung der LSt ist schwierig und der ArbG will die AN nicht weiterbelasten (BFH v. 7. 12. 84, BStBl 1985 II S. 170).

• Der AN weiß nicht, daß der ArbG die LSt für den netto vereinbarten AL nicht angemeldet hat (BFH v. 8. 11. 85, BStBl 1986 II S. 186).

Keine Fälle von Auswahlermessen sind:

• Das FA hat zunächst erfolglos versucht, die LSt vom AN nachzufordern (BFH v. 18. 7. 58, BStBl III S. 384). Der ArbG muß in Anspruch genommen werden.

• Der ESt-Bescheid des AN kann nicht mehr berichtigt werden (BFH v. 26. 7. 74, BStBl II S. 756). Der ArbG muß in Anspruch genommen werden.

• Der ArbG hat bei der Steuerberechnung eine bestimmte Methode angewendet, die das FA trotz Kenntnis nicht beanstandete (BFH v. 20. 7. 62, BStBl 1963 III S. 23). Der AN muß in Anspruch genommen werden (s. a. BFH v. 27. 3. 91, BStBl II S. 720).

• Das FA hat eine falsche Auskunft gegeben (BFH v. 24. 11. 61, BStBl 1962 III S. 37); in einem Manteltarifvertrag waren bestimmte Bezüge als stfr. bezeichnet (BFH v. 18. 9. 81, BStBl II S. 801). Der AN muß in Anspruch genommen werden, sofern die Anrufungsauskunft (s. Nr. 85) nicht zugunsten des AN wirkt.

• Der ArbG hat den LSt-Abzug entsprechend der von einer OFD in einer Verfügung geäußerten Auffassung durchgeführt, auch wenn er die Verfügung nicht gekannt hat (BFH v. 25. 10. 85, BStBl 1986 II S. 98); anders, wenn der ArbG eine davon abweichende Auffassung seines Betriebsstätten-FA kennt. Es bleibt der Weg der Inanspruchnahme des AN.

• Der ArbG hat den LSt-Abzug auf der Grundlage des bisherigen Rechts durchgeführt, wenn die nichtberücksichtigte Gesetzesänderung erst kurze Zeit zurückliegt und dies der ArbG auch bei Anwendung eines strengen Maßstabs nicht wissen konnte (Abschn. 145 Abs. 7 Nr. 2 Buchst. d LStR).

b) Haftungsbescheid

Wird der ArbG als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, so ist ein Haftungsbescheid zu erlassen (§ 191 AO), sofern nicht die nachzuerhebende LSt pauschaliert werden soll (s. unten c).

Für die Inanspruchnahme des ArbG bedarf es keines Haftungsbescheids und keines Leistungsgebots, soweit der ArbG die einzubehaltende LSt angemeldet hat oder nach Abschluß einer LSt-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt. Das schriftliche Anerkenntnis des ArbG steht einer LSt-Anmeldung gleich (§ 167 Abs. 1 AO). Außer im Falle der Nettolohnvereinbarung ist die LSt stets mit dem Bruttosatz zu ermitteln, auch wenn der ArbG die AN nicht weiterbelasten will; dieser Vorteil kann erst später erfaßt werden (BFH v. 29. 10. 93, BStBl 1994 II S. 197).

Der Haftungsbescheid läßt die LSt-Anmeldungen unberührt, so daß danach bekanntwerdende Sachverhalte durch weitere Haftungsbescheide ausgewertet werden können; denn die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO tritt für den Haftungsbescheid - anders als bei einer LSt-Anmeldung nach Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung - nicht ein (Abschn. 145 Abs. 8 LStR).

Der Haftungsbescheid muß den Anforderungen an die Bestimmtheit des Verwaltungsakts, insbesondere hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Haftungsschuld (Verteilung auf die einzelnen Kj) genügen (BFH v. 22. 11. 88, BStBl 1989 II S. 220). Der Haftungsbescheid, spätestens die Einspruchsentscheidung, S. 795muß die Ermessensausübung deutlich werden lassen (BFH v. 29. 5. 90, BStBl II S. 1008). Die Schätzung nach Durchschnittssteuersätzen ist regelmäßig unzulässig, es sei denn, daß sich Namen der AN und Höhe der auf die einzelnen AN entfallenden Beträge nicht feststellen lassen.

Das FA kann bei meist kleineren Beträgen auf die Zuordnung der Beträge auf die einzelnen AN absehen (BFH v. 20. 5. 80, BStBl II S. 669).

c) Nachforderungsbescheid

Wird pauschale LSt erhoben, so ist der ArbG Schuldner der Steuer (§ 40 Abs. 3 EStG). Es kommt deshalb kein Haftungsbescheid, sondern ein Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht. Es bedarf keines Steuerbescheides, wenn der ArbG seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt oder wenn er die LSt anmeldet (§ 42d Abs. 4 EStG).

Steuerschuld und Haftungsschuld sind getrennt festzusetzen. Fehlt es an der Trennung im Entscheidungssatz eines zusammengefaßten Haftungs- und Nachforderungsbescheids, muß die Trennung in der Begründung des Bescheids, auch durch Bezugnahme auf den Bericht über die LSt-Außenprüfung, deutlich werden. Wird der ArbG durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen, obwohl sich aus der Begründung ergibt, daß pauschale LSt nachgefordert wird, ist der Bescheid unwirksam.

Auch beim Nachforderungsbescheid tritt - wie beim Haftungsbescheid - keine Änderungssperre ein, so daß bei neuen Sachverhalten weitere Nachforderungsbescheide für den geprüften Zeitraum ergehen können.

79. Nachforderung bei Dritten

Anstelle des ArbG oder neben dem ArbG können auch dritte Personen für die LSt haften.

§ 42d Abs. 6 EStG erstreckt die Haftung auf den Entleiher im Fall der sog. illegalen AN-Überlassung. Zwar bleibt der Verleiher auch bei unerlaubter AN-Überlassung grds. ArbG; doch läßt sich vielfach, insbes. bei grenzüberschreitender AN-Überlassung, der Anspruch gegen den (ausländ.) Verleiher nicht verwirklichen. Zur Abgrenzung der ArbG-Eigenschaft von der Entleiherstellung s. BFH v. 18. 1. 91, BStBl II S. 409. Zur Haftung des Entleihers s. im einzelnen Abschn. 146 LStR.

Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben dafür zu sorgen, daß die LSt aus den Mitteln entrichtet wird, die sie verwalten (§ 34 AO). Diese Verpflichtung trifft einen Verfügungsberechtigten, der rechtsgeschäftlich bestellt ist (z. B. Prokurist), soweit er die Pflichten rechtlich und tatsächlich erfüllen kann (§ 35 AO). Diese Personen haften, soweit die LSt infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder bezahlt wird. Dies gilt z. B. für die Haftung eines Geschäftsführers einer PersGes, der die Nettolöhne voll ausbezahlt, ohne LSt einzubehalten. Der Inanspruchnahme im Weg der Haftung wegen nicht abgeführter Lohnabzugsbeträge kann regelmäßig nicht entgegengehalten werden, daß das FA über einen längeren Zeitraum von seiner Befugnis der Überwachung des LSt-Abzugs und zur Beitreibung der LSt keinen Gebrauch gemacht hat und der ArbG inzwischen in Zahlungsschwierigkeiten geraten ist.

Der Erwerber eines Betriebes haftet neben dem früheren Unternehmer für LSt-Beträge, die seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kj an das FA abzuführen waren (§ 75 AO).

XX. Erstattung von Lohnsteuer

Für die endgültige Höhe der Steuer ist die auf den Jahres-AL entfallende Jahres-LSt maßgebend. Der Steuerabzug soll zwar der Jahres-LSt möglichst entsprechen; doch ist dies - etwa bei einer nur zeitweisen Tätigkeit oder bei schwankenden Bezügen - oft nicht der Fall. Deshalb muß der laufende Steuerabzug korrigiert werden. Dafür kommt regelmäßig der LStJA durch den ArbG, aber auch eine Veranlagung des AN zur ESt in Betracht.

Der LStJA kann nur vom ArbG, nicht vom FA durchgeführt werden, oftmals schließt sich an den LStJA des ArbG eine Veranlagung auf Antrag durch das FA an. Eine Veranlagung wird von Amts wegen durch das FA insbesondere dann durchgeführt, wenn bestimmte Einkommensgrenzen überschritten sind oder Verluste aus anderen Einkunftsarten berücksichtigt werden sollen.

80. Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber § 42b EStG

Beschäftigt der ArbG am Ende des Ausgleichsjahres mindestens 10 AN, so ist er zur Durchführung des LStJA verpflichtet, wenn der AN während des Ausgleichsjahres ständig in einem Dienstverhältnis gestanden hat. Bei geringerer Beschäftigungszahl ist der ArbG zur Durchführung des LStJA berechtigt.

Der ArbG darf den LStJA nur durchführen, wenn

• der AN unbeschränkt stpfl. ist (s. Nr. 3);

• der AN während des ganzen Kj entweder ständig in einem Dienstverhältnis gestanden hat oder die Dauer der Nichtbeschäftigung durch amtliche Unterlagen (Bescheid über Schulbesuch, Wehrdienst, Arbeitslosigkeit) nachweist; der AN kann bei mehreren ArbG beschäftigt gewesen sein, sofern alle Zeiten lückenlos aus der LSt-Karte hervorgehen; am 31. 12 muß der AN im Dienst des ArbG stehen oder zu diesem Zeitpunkt AL aus einem früheren Dienstverhältnis zum ArbG beziehen;

• die Steuerklassen I, II, III oder IV eingetragen sind; bei der Steuerklasse III oder IV muß die Besteuerung das ganze Jahr über nach dieser Steuerklasse vorgenommen worden sein;

• der AN nicht ausdrücklich auf die Durchführung der LStJA verzichtet;

• der AN im Kj kein Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld, Zuschuß zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Bundesseuchengesetz oder Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz bezogen hat;

• die Anzahl der auf der LSt-Karte oder im Lohnkonto bescheinigten Großbuchstaben U nicht mindestens 1 beträgt;

• auf der LSt-Karte kein Großbuchstabe Z eingetragen ist;

• der AN im Kj nicht nach der allgemeinen LSt-Tabelle und nach der besonderen LSt-Tabelle zu besteuern war;

• der AN im Kj keine ausländ. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, die nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlaß von der LSt freigestellt waren.

Zur Durchführung des LStJA ermittelt der ArbG den Jahres-AL; dabei bleiben stfr. Einnahmen und pauschalbesteuerte Bezüge außer Ansatz. Der Jahres-AL wird um einen auf der LSt-Karte eingetragenen Freibetrag den etwa in Betracht kommenden Versorgungs-Freibetrag und den gegebenenfalls zu berücksichtigenden Altersentlastungsbetrag gekürzt.

Nur auf Antrag des AN werden tarifbegünstigte Bezüge nach § 34 Abs. 1 oder 3 EStG (s. Nr. 48, 49) in den LStJA einbezogen. Werden solche Bezüge, etwa Jubiläumszuwendungen oder stpfl. Teile einer Entlassungsentschädigung, nicht einbezogen, bleibt auch die darauf entfallende LSt (s. Nr. 64) bei der Ermittlung des Erstattungsbetrags außer Ansatz. Erstattungsbetrag ist der Betrag, um den die einbehaltene LSt die nach der Jahrestabelle geschuldete LSt übersteigt. S. 797

In den Fällen, in denen auf der LSt-Karte ein Freibetrag eingetragen ist, führt der LStJA durch den ArbG häufig nicht zu der richtigen Jahressteuer, weil die Vorsorgepauschale - soweit sie auf diesen Freibetrag entfällt - nicht gewährt werden kann; denn der ArbG kürzt den Jahreslohn zunächst um den Freibetrag und liest dann aus der Tabelle mit dem Steuerbetrag eine regelmäßig zu niedrige Vorsorgepauschale ab. Dieser Nachteil der Vorsorgepauschale zieht sich vom laufenden AL durch den LStJA des ArbG hindurch und kann erst bei der Veranlagung zur ESt korrigiert werden.

81. Veranlagung zur Einkommensteuer § 46 EStG

a) Veranlagung auf Antrag

Da die LSt die besondere Erhebungsform der ESt für AN ist, stellt die einbehaltene LSt im Prinzip eine Vorauszahlung auf die maßgebende ESt-Jahresschuld dar. Liegen jedoch keine Gründe für eine Veranlagung des AN zur ESt von Amts wegen vor (s. b), muß der AN seinen LSt-Erstattungsanspruch durch Antragstellung geltend machen. Der nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu stellende Antrag muß spätestens bis zum Ablauf des 2. Kj gestellt werden, das dem VZ folgt. So läuft z. B. die Frist für die Antragsveranlagung 1994 mit Ablauf des 31.12.1996 ab. Die Frist kann nicht verlängert werden. Bei schuldloser Säumnis kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht.

Wird der Antrag zur Berücksichtigung eines Verlustabzugs nach § 10d EStG (s. Nr. 41 und Nr. 60, f) oder des Baukindergeldes nach § 34f EStG (s. Nr. 41 und Nr. 60, d) gestellt, gilt eine 4-Jahres-Frist (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 EStG).

Mit einer Antragsveranlagung kann es auch zur Erstattung von KESt (Zinsabschlagsteuer) kommen, wenn nicht ohnehin eine Pflichtveranlagung durchzuführen ist. Auch können negative Einkünfte (z. B. aus Kapitalvermögen) mit Lohneinkünften durch Verlustausgleich ausgeglichen werden.

b) Veranlagung von Amts wegen

Eine Veranlagung zur ESt nach §§ 25 ff. EStG soll nach der Vorstellung des Gesetzgebers für AN nur in den Fällen von Amts wegen stattfinden, in denen eine höhere Jahressteuer als die Summe der einbehaltenen LSt-Beträge nicht ausgeschlossen werden kann. Deshalb sieht der Gesetzgeber in folgenden Fällen eine sog. Pflichtveranlagung vor:

• Das Einkommen (s. Abschn. IX) beträgt bei Personen, für die der Splitting-Tarif gilt (s. Nr. 55), mehr als 54 000 DM, in anderen Fällen (Grundtarif) mehr als 27 000 DM im Kj (§ 46 Abs. 1 EStG). Zwar wird in den Steuerklassen I-IV nicht zu wenig LSt erhoben; der Gesetzgeber schließt aber bei solchen Einkommen nicht aus, daß der AN andere stpfl. Einnahmen, etwa Erträge aus Kapitalvermögen, hat.

• Unabhängig von der Höhe des Einkommens wird eine Veranlagung bei Nebeneinkünften, die nicht der LSt zu unterwerfen waren, durchgeführt, wenn diese mehr als 800 DM im Kj betragen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

• Zur Prüfung des Progressionsvorbehalts (s. Nr. 46, 47) ist eine Veranlagung durchzuführen, wenn die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte und Leistungen mehr als 800 DM im Kj betragen (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

• Der AN bezieht nebeneinander von mehreren ArbG AL (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

• Der AN hat AL bezogen, der teils nach der allgemeinen Steuertabelle, teils nach der besonderen Steuertabelle besteuert wurde (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG, s. a. Nr. 63). S. 798

• Beide Ehegatten sind AN und einer von ihnen war (wenn auch nur für einen Teil des Jahres) nach der Steuerklasse V oder VI besteuert worden (§ 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG).

• Auf der LSt-Karte ist ein Kinderfreibetrag vom FA (s. Nr. 59) oder ein Freibetrag (s. Nr. 60) eingetragen worden (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG).

• Eltern in nichtintakter Familie beanspruchen kindbedingte Erleichterungen (Kinderfreibetrag, Ausbildungsfreibetrag, Behindertenfreibetrag) in Zuordnungs- und bestimmten Aufteilungs-/Übertragungsfällen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchst. a-e EStG; s. Nr. 59, 60).

• Die Ehe des AN ist im VZ aufgelöst worden, und er oder sein Ehegatte hat im selben VZ wieder geheiratet (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 EStG).

• Für den AN ist für den VZ (oder einen Teil des VZ) die Zusatztabelle zur Berücksichtigung niedriger Erwerbseinkommen angewendet worden (§ 46 Abs. 2 Nr. 7 EStG; s. Nr. 63).

Zusammenlebende (nicht getrennt lebende) Ehegatten, die beide unbeschränkt estpfl. sind (s. Nr. 3), können zwischen Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) und getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) wählen. Das FA unterstellt die Wahl der Zusammenveranlagung, wenn die Wahl nicht ausgeübt wird (§ 26 Abs. 3 EStG). Bei der Zusammenveranlagung kommt die Splittingtabelle zur Anwendung, die ein gleich hohes zu versteuerndes Einkommen beider Ehegatten unterstellt; dies führt wegen einer günstigeren Progressionswirkung regelmäßig (Ausnahme im VZ der Eheschließung möglich; deshalb hier Antrag auf besondere Veranlagung prüfen - § 26c EStG) zu einer niedrigeren Gesamtbelastung als bei getrennter Veranlagung. Im Fall der Pflichtveranlagung muß die ESt-Erklärung nach amtlichem Vordruck auch ohne besondere Aufforderung grds. bis 31. 5. des VZ abgegeben werden. Das FA kann Fristverlängerung gewähren.

82. Erstattung von Lohnsteuer in anderen Fällen

a) Aus Rechtsgründen

Das FA erstattet LSt außerhalb einer Veranlagung zur ESt, wenn LSt rechtswidrig einbehalten worden war und nicht mit Nachforderungen verrechnet werden kann. Rechtsgrundlage ist § 37 Abs. 2 AO.

Der AN kann die Erstattung der LSt im Laufe des Jahres, für das sie einbehalten worden war, verlangen; dies wird dann in Betracht kommen, wenn mit einer Veranlagung zur ESt nicht zu rechnen ist.

Nach Ablauf des Kj kommt eine Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO nicht mehr in Betracht. Die Veranlagung schließt § 37 Abs. 2 AO als lex specialis aus (BFH v. 20. 5. 83, BStBl II S. 584).

b) Aus Billigkeitsgründen

Ein Erlaß von LSt-Beträgen im laufenden Abzugsverfahren ist praktisch so gut wie ausgeschlossen, da bei Auszahlung des AL i. d. R. die Steuerabzugsbeträge zur Verfügung stehen. Andererseits müssen bei der Nachforderung von LSt, z. B. gegenüber dem AN, auch die allgemeinen Grundsätze bei Ermessensentscheidungen beachtet werden (§ 5 AO).

Allerdings ist es nicht gerechtfertigt, einen Erlaß in der Form zusätzlicher Freibeträge, die im Gesetz nicht vorgesehen sind, mit der Begründung zu erwirken, das Abzugsverfahren benachteilige die AN gegenüber anderen Stpfl. und sei deshalb verfassungswidrig. Jedenfalls können die Gerichte einen solchen Erlaß nicht aussprechen.

c) Keine Verrechnungsstundung

Bei Steuerentrichtung durch einen Dritten, wie es im LSt-Abzugsverfahren der Fall ist, ist eine Stundung gesetzlich ausgeschlossen (§ 222 Satz 3 AO). Deshalb kann die Zahlung der LSt nicht mit dem Einwand verweigert werden, daß ein S. 799Steuerguthaben erwartet wird. Im Ergebnis sind ArbG und AN betroffen (wenn man die Meinung vertreten wollte, daß dem AN infolge einer ihn treffenden Wirkung der LSt-Anmeldung eine eigene Rechtsposition zusteht).

In den Fällen der Pauschalierung der LSt (s. Nr. 67) trifft den ArbG die Einschränkung des § 222 Satz 3 AO infolge eigener Steuerschuldnerschaft regelmäßig nicht.

XXI. Örtliche Zuständigkeit der Gemeinden und Finanzämter

83. Örtliche Zuständigkeit der Gemeinde § 39 Abs. 2 und 5 EStG

Für die Ausstellung der LSt-Karte ist die Gemeinde örtlich zuständig, in deren Bezirk der AN am 20. September des dem Kj, für das die LSt-Karte gilt, vorangehenden Jahrs oder erstmals nach diesem Stichtag seine Hauptwohnung oder in Ermangelung einer Wohnung seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Bei verheirateten AN gilt als Hauptwohnung die Hauptwohnung der Familie oder in Ermangelung einer Familienwohnung die Hauptwohnung des älteren Ehegatten, wenn beide Ehegatten unbeschränkt estpfl. sind und nicht dauernd getrennt leben.

Weichen die Eintragungen hinsichtlich der Steuerklasse, der Zahl der Kinderfreibeträge für Kinder unter 18 Jahren oder des Behinderten- und Hinterbliebenen-Freibetrages von den tatsächlichen Verhältnissen ab oder ändern sich die tatsächlichen Verhältnisse vor dem Kj, für das die LSt-Karte ausgestellt ist, so ist die Gemeinde zuständig, die die LSt-Karte ausgestellt hat.

Ändern sich die tatsächlichen Verhältnisse im laufenden Kj, für das die LSt-Karte ausgestellt ist, so ist regelmäßig die Wohnsitzgemeinde örtlich zuständig.

84. Örtliche Zuständigkeit des Finanzamts

a) Ermäßigungsverfahren § 39a Abs. 4a EStG

Für die Eintragung eines Freibetrags auf der LSt-Karte (s. Nr. 60) ist das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk der AN im Zeitpunkt der Antragstellung seine Wohnung hat, von der aus er seiner Beschäftigung regelmäßig nachgeht. Bei Ehegatten, die beide AL beziehen und einen mehrfachen Wohnsitz haben, ist das FA des Familienwohnsitzes zuständig; bei Ehegatten, die beide AL beziehen und keinen Familienwohnsitz haben, ist das für den älteren Ehegatten maßgebende FA örtlich zuständig.

§ 39a Abs. 4a EStG gilt dem Wortlaut nach nur für die Eintragung eines Freibetrags. Die Zuständigkeit des FA erstreckt sich aber m. E. auch auf die Änderung des Freibetrags (§ 39 Abs. 4 EStG). Die Zuständigkeit erstreckt sich weiter auf die Eintragung von Kinderfreibeträgen (§ 39 Abs. 3a EStG) und die Änderung der Eintragung von Kinderfreibeträgen (§ 39 Abs. 4 Satz 2 EStG), ferner auf die Änderung der Steuerklasse (§ 39 Abs. 5 EStG). S. a. Nr. 61.

b) Veranlagung zur Einkommensteuer § 19 AO

Für die Durchführung der Veranlagung zur ESt ist das Wohnsitz-FA zuständig. Die örtliche Zuständigkeit ergibt sich aus § 19 AO.

c) Zuständigkeit in anderen Fällen

Die Zuständigkeitsregelungen in § 39a Abs. 4a EStG sind unvollständig; es gibt eine Vielzahl von Verwaltungsmaßnahmen, bei denen sich die Frage der örtlichen Zuständigkeit des FA aus anderen Vorschriften des EStG oder hilfsweise aus der AO ergibt.

Das Wohnsitz-FA ist zuständig für Nachforderungen bei dem AN in den Fällen der §§ 38 Abs. 4 Satz 3, 39 Abs. 4 Satz 4, 39a Abs. 5, 41c Abs. 4 Satz 2 EStG. S. 800Das Betriebsstätten-FA ist zuständig für sämtliche Maßnahmen, die aus den Rechtsbeziehungen zwischen ArbG und FinBeh folgen.

Das FA, in dessen Bezirk die zuständige Gemeinde liegt, ist zuständig für die Erteilung von Weisungen bei der Ausstellung der LSt-Karten und der Vornahme von Eintragungen (§ 39 Abs. 6 Satz 2 EStG); außerdem kann das zuständige FA Verwaltungsakte anstelle der Gemeinde erlassen (§ 39 Abs. 6 Satz 3 EStG).

Schließlich ist die OFD als Aufsichtsbehörde des Betriebsstätten-FA für die Genehmigung des permanenten LStJA zuständig (§ 39b Abs. 2 Satz 7 EStG).

XXII. Anrufungsauskunft, Lohnsteuerberatung

85. Anrufungsauskunft § 42e EStG

Das Betriebsstätten-FA hat auf Frage der Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die LSt anzuwenden sind.

Diese Auskunftspflicht des FA ist dem Steuerrecht im übrigen fremd; die Besonderheit ist im LSt-Verfahren geboten, weil der ArbG, wenn er schon für Zwecke der Steuererhebung eingespannt wird, einen Anspruch auf Klarstellung hinsichtlich der lstl. Behandlung im Einzelfall hat. Ist die Auskunft erteilt, verstößt es grds. gegen Treu und Glauben, wenn der ArbG aufgrund einer geänderten Auffassung der FinVerw haftbar gemacht wird.

Beantragt der AN die Anrufungsauskunft, ist das FA auch bei der Veranlagung zur ESt daran gebunden. Bei einer dem ArbG gegenüber erteilten Auskunft darf das FA gegenüber dem AN einen ungünstigeren Standpunkt einnehmen (BFH v. 28. 8. 91, BStBl 1992 II S. 107).

Von der Anrufungsauskunft ist die verbindliche Zusage zu unterscheiden, die das FA im Anschluß an eine LSt-Außenprüfung auf Antrag erteilen kann (s. Nr. 76, h).

86. Lohnsteuerberatung Steuerberatungsgesetz

Die Hilfeleistung in Steuersachen darf geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Dies gilt ohne Unterschied für hauptberufliche, nebenberufliche, entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit (§ 2 StBerG). Kraft dieser gesetzlichen Definition ist klargestellt, daß es auf die Entgeltlichkeit nicht ankommt. Zur Geschäftsmäßigkeit gehört aber die Wiederholungsabsicht, so daß eine einmalige Hilfeleistung den Begriff der Geschäftsmäßigkeit nicht ausfüllt.

Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind befugt:

• Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 StBerG),

• Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 StBerG),

• ArbG, soweit sie für ihre AN Hilfe in LSt-Sachen leisten (§ 4 Nr. 10 StBerG),

• LSt-Hilfevereine, soweit sie für ihre Mitglieder Hilfe in LSt-Sachen leisten. Die Befugnis gilt auch für die Hilfeleistung im Rahmen der Veranlagung zur ESt hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Darüber hinaus sind Nebeneinkünfte in begrenztem Umfang Gegenstand einer zulässigen Hilfeleistung: sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG, also insbes. Renten; Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn die Einnahmen 6 100/12 200 DM bei Verheirateten nicht übersteigen; schließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines selbstgenutzten Einfamilienhauses, einer selbstgenutzten Eigentumswohnung oder eines teilweise auch als eigene Wohnung benutzten Zweifamilienhauses (§ 4 Nr. 11 Buchst. d StBerG).

XXIII. Rechtsbehelfe

Verwaltungsakte unterliegen der gerichtlichen Nachprüfung. Zuvor muß aber regelmäßig ein außergerichtlicher Rechtsbehelf ausgeschöpft werden. Die erstinstanzlichen Entscheidungen der Gerichte sind unter Umständen mit Rechtsmitteln anfechtbar. Grds. ist der Finanzrechtsweg eröffnet. Etwas anderes kann hinsichtlich der Entscheidungen in KiSt-Rechtsangelegenheiten gelten. Der Rechtsweg ist in den KiStG der Länder unterschiedlich geregelt. Im einzelnen hierzu s. NWB F. 12. - Zum außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ab 1996 s. NWB F. 2 S. 6219, 6310.

87. Entscheidungen der Gemeinden

Die Gemeinden sind, soweit sie Eintragungen auf der LSt-Karte vorzunehmen haben, örtliche FinBeh (§ 39 Abs. 6 EStG). Es ist deshalb gegen Entscheidungen der Gemeinde der Einspruch gegeben (§ 348 Abs. 1 Nr. 3 AO). Will die Gemeinde auf den Einspruch hin die Eintragung nicht vornehmen, kann sie die Streitsache dem FA zur Entscheidung vorlegen. Das FA hat alsdann zu entscheiden. Verwaltungsakte der Gemeinde außerhalb der Eintragung selbst - z. B. Anordnung der Vorlage einer LSt-Karte zum Zwecke der Berichtigung - können mit der Beschwerde angefochten werden. Über die Beschwerde entscheidet, sofern die Gemeinde nicht abhelfen will, die OFD (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG). Gegen die Beschwerdeentscheidung ist Klage zulässig.

88. Entscheidungen der Finanzämter

Hinsichtlich der Rechtsbehelfe im Zusammenhang mit der Eintragung auf der LSt-Karte gelten die Ausführungen zu Nr. 87 entsprechend. Gegen ESt-Bescheide, Haftungsbescheide, Nachforderungsbescheide, Rückforderung von Sparzulagen ist der Einspruch statthaft. Ebenso gegen die Festsetzung eines SolZ. Verfügungen des FA, die nicht in § 348 AO aufgeführt sind, können mit der Beschwerde angefochten werden (§ 349 AO). Die Beschwerde ist insbesondere gegen Ermessensentscheidungen des FA gegeben. Gegen den Prüfungsbericht selbst ist ein Rechtsbehelf nicht gegeben, weil vor der Auswertung des Prüfungsberichts kein Verwaltungsakt vorliegt. Mit dem Rechtsbehelf kann ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung verbunden werden.

89. Entscheidungen der Gerichte

Gegen Rechtsbehelfsentscheidungen der FinBeh ist die Klage beim FG gegeben (§§ 40 ff. FGO). Ausnahmsweise braucht ein außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht eingelegt zu werden, wenn das FA zur Beschleunigung des Verfahrens einer Sprungklage (§ 45 FGO) zustimmt oder der Stpfl. mit der Untätigkeitsklage eine verzögerte Entscheidung der Verwaltungsbehörde erzwingen will; regelmäßig kann eine Untätigkeitsklage 6 Monate nach Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden (§ 46 FGO). Gegen Entscheidungen der FG ist die Revision beim BFH zulässig, wenn das FG die Revision zugelassen hat. Die Nichtzulassung kann angefochten werden (§ 115 FGO), insbesondere, wenn der Beschwerdeführer eine Grundsatzentscheidung des BFH anstrebt.

Schließlich kann gegen Maßnahmen der Verwaltungsbehörden Verfassungsbeschwerde eingelegt werden, die aber regelmäßig erst dann zulässig ist, wenn zuvor der Rechtsweg ausgeschöpft ist. Danach kommen Verfassungsbeschwerden nach Entscheidungen der FG oder des BFH in Betracht.

Fundstelle(n):
NWB Fach 6 Seite 3647 - 3756
NWB1995 Seite 575 - 800
NWB KAAAA-74153