Dokument Begünstigungssystem für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht vor der Erbschaftsteuerreform 2016

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Grundlagen vom

Begünstigungssystem für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht vor der Erbschaftsteuerreform 2016

Volker Schmidt und Ulrike Leyh

A. Problemanalyse

1 BVerfG „Runde 1“

Im Jahr 2008 hat der Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz auf den reagiert und eine Reform des Bewertungsgesetzes verabschiedet. Danach sind seit 2009 alle Bewertungen von Vermögensgegenständen am Verkehrswert orientiert. Mit dem Erbschaftsteuergesetz 2008 wollte der Gesetzgeber zugleich die Rüge des Verfassungsgerichts aufgreifen und ihr abhelfen. Die Begünstigungen für Betriebsvermögen (insbesondere die Verschonungsregeln gem. §§ 13a und 13b ErbStG) waren dabei Schwerpunkt der Erbschaftsteuerreform. Unternehmensvermögen kann danach im Einzelfall auch gänzlich und ohne Anfall von Erbschaft- und Schenkungsteuer geschenkt bzw. vererbt werden.

Die komplizierten und teilweise unklaren Lohnsummenregelungen bei Konzernverhältnissen und insbesondere bei Umstrukturierungen und Hinzuerwerbe bei Konzernen wie auch die Verschonungsregeln, waren in der Praxis schwer zu händeln. Die Einholung verbindlicher Auskünfte in diesem Bereich war nahezu unerlässlich.

Die unternehmensfreundliche und grds. systematisch richtige Definition des schädlichen Verwaltungsvermögens hatte zu „Umgehungsgestaltungen“ wie die cash-GmbH geführt. Deren Bekämpfung war im Sommer 2013 Gegenstand des sog. AmtshilfeRLUmsG und hat zur Ausweitung des Verwaltungsvermögens geführt.

2 BVerfG „Runde 2“

Mit hat der BFH dem BVerfG gegenüber erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Begünstigungsregelungen vorgetragen. Insbesondere § 19 Abs. 1 i. V. mit §§ 13a und 13b ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung seien wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG ) verfassungswidrig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind und einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen.

Am hat der Erste Senat des BVerfG nun sein lang erwartetes Urteil zur Erbschaftsteuer verkündet. Wie erwartet hat das Gericht die §§ 13a, 13b und 19 Abs. 1 ErbStG für verfassungswidrig erklärt. Nach Auffassung der Richter sind diese Vorschriften nicht mit dem Grundgesetz vereinbar, da sie eine überproportionale erbschaftsteuerliche Begünstigung beim Erwerb von Betriebsvermögen ermöglichen, die nicht mit dem Postulat der Steuergerechtigkeit vereinbar ist und zu große Gestaltungsspielräume eröffnet.

Die wesentlichen Feststellungen des BVerfG:

Zwar ist nach Auffassung der Richter die grundsätzliche Begünstigung von Betriebsvermögen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Jedoch werden folgende Bereiche als verfassungswidrig beurteilt:

  • Die erbschaftsteuerliche Privilegierung von betrieblichen Vermögen wird als unverhältnismäßig angesehen, soweit sie über kleine und mittlere Unternehmen hinaus greift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen.

  • Weiter sieht das BVerfG die Herausnahme von Betrieben von nicht mehr als 20 Beschäftigten aus der Lohnsummenregelung für verfassungswidrig an. Die Ausnahme müsste auf einige wenige Beschäftigte begrenzt werden.

  • Auch die umfangreiche Einbeziehung von Verwaltungsvermögen in die Begünstigung, im Fall der Regelverschonung bis zu 50 %, sei nicht verfassungskonform.

  • Schließlich wird den derzeitigen Regelungen entgegengehalten, dass diese Umgehungsgestaltungen ermöglichten.

Der Gesetzgeber muss nun bis 30. 6. 2016 eine Neuregelung treffen.

Hinweis

Die Vorschriften sind zwar zunächst weiter anwendbar. Diese Fortgeltung der verfassungswidrigen Normen begründet jedoch keinen Vertrauensschutz gegenüber einer bis zur Urteilsverkündung rückwirkenden Neuregelung, „die einer exzessiven Ausnutzung der gleichheitswidrigen §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt“.

3Inhalt des Beitrags

Der folgende Beitrag verschafft unter B. I.-V. einen Gesamtüberblick über das Begünstigungssystem für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht und zeigt die einzelnen Prüfungsschritte des derzeit (noch) geltenden Verschonungssystems auf. Nachdem unter B. VI. auf verfahrensrechtliche Aspekte näher eingegangen wird, folgen unter B. VII. eine erste Einschätzung zur weiteren Anwendbarkeit des bisherigen Rechts und praktische Handlungsempfehlungen zur „Überbrückung“ des Zeitraums bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber. Der Beitrag endet mit Hinweisen auf diverse Arbeitshilfen (vgl. C.).

4 Einstweilen frei

B. Problemlösungen

I. Überblick: Begünstigungssystem für Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht

5 Das Begünstigungskonzept für Betriebsvermögen besteht im Wesentlichen aus einem Verschonungsabschlag von 85 % (Regelverschonung) bzw. optional von 100 % (Optionsverschonung) des begünstigten Vermögens und einem (gleitenden) Abzugsbetrag von bis zu 150.000 €. Zusätzlich wird nach § 19a ErbStG eine Tarifbegrenzung auf Steuerklasse I gewährt, selbst wenn der Erwerber der Steuerklasse II oder III unterfällt.

1. Verschonungsabschlag (Regel-/Optionsverschonung) und (gleitender) Abzugsbetrag
6 Regelverschonung

Der Verschonungsabschlag kann im Rahmen der Regelverschonung 85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) bzw. 100 % (Optionsverschonung, § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG) des begünstigten Vermögens i. S. von § 13b Abs. 1 ErbStG umfassen.

Bleibt der Wert von begünstigtem Betriebsvermögen zu 85 % bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs außer Ansatz (Regelverschonung), sind die verbleibenden 15 % sofort steuerbar, es sei denn, aufgrund des Abzugsbetrags wird eine vollständige Steuerbefreiung erreicht. Übersteigt der Wert des nicht begünstigten Vermögensteils einen Betrag von 150.000 € schmilzt der Abzugsbetrag ratierlich um 50 % des die Grenze von 150.000 € übersteigenden Betrags (§ 13a Abs. 2 Satz 1 und 2 ErbStG). Beträgt der Wert des Betriebsvermögens 3.000.000 €, entfällt folglich der Abzugsbetrag vollständig.

Beispiel Wert des Betriebsvermögens beträgt 2 Mio. €, d. h. Verschonungsabschlag bei der Regelverschonung (85 %) in Höhe von 1,7 Mio. €.


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Nicht begünstigt mit dem Verschonungsabschlag von 85 % sind 15 % von 2 Mio. € =
300.000 €
Der Abzugsbetrag von 150.000 € schmilzt um ½ des den Abzugsbetrag übersteigenden
Betrags von 150.000 € =
- 75.000 €
Zu versteuern ist somit eine Bemessungsgrundlage in Höhe von
225.000 €

Hierfür gilt die Tarifermäßigung.

Der Abzugsbetrag ist Teil der Bewertung und kommt vor Anwendung des allgemeinen Freibetrags nach § 16 ErbStG zur Anwendung. Er ist nicht von einem Antrag abhängig, sondern zwingend vorzunehmen. Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden (§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG).

7 Optionsverschonung

Die Optionsverschonung und damit die Vollverschonung kommt nur auf Antrag zum Tragen, welcher grds. bis zur materiellen Bestandskraft der Steuerveranlagung schriftlich und unwiderruflich gestellt sein muss . Maßgeblich für die Wahlentscheidung sind die mit dem jeweiligen Modell verbundenen Begünstigungsvoraussetzungen.

8 Voraussetzungen und Rechtsfolgen

Bei der Regelverschonung ist Grundvoraussetzung, dass das begünstigte Vermögen nicht zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Beim Optionsmodell tritt an die Stelle von 50 % ein Wert von 10 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG).

Beide Modelle unterscheiden sich auch in den Folgeanforderungen:


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Überblick
Vergleich
Regelverschonung
Verschonungsoption
Grundvoraussetzung
  • Verwaltungsvermögensgrenze
50 %
10 %
Rechtsfolge
  • Verschonungsabschlag
85 %
100 %
  • Sofortbesteuerungsanteil
15 %
0 %
Folgevoraussetzung
  • Verhaftungs-/Lohnsummenfrist
5 Jahre
7 Jahre
  • Lohnsumme
400 %
(→ 80 % pro Jahr)
700 %
(→ 100 % pro Jahr)
  • Ausnahme von der Lohnsumme
Ausgangslohnsumme 0 € oder Betrieb ≤ 20 Beschäftigte
Nachversteuerung
Vermögensverhaftung zeitanteilig (pro-rata-temporis-Regelung)
Tarifermäßigung aller Erwerber
Steuerklasse I
Steuerklasse I

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