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Handels- und steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze
Überblick über die allgemeinen Grundlagen zum Ansatz und zur Bewertung
Für die Erstellung von Jahresabschlüssen sind für [i]Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, NWB GAAAG-89607 bilanzierende Unternehmen die Regelungen des HGB, aber auch der Steuergesetze, insbesondere des EStG, relevant. Die allgemeinen Grundsätze zum Ansatz und zur Bewertung im Handels- und Steuerrecht sind Gegenstand des nachfolgenden Beitrags. Im Anschluss an die Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze wird erläutert, wie die Handels- und Steuerbilanz durch die Maßgeblichkeit verknüpft sind, welche Arten der Gewinnermittlung es gibt und wie Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter definiert werden. Diese Grundlagen werden dann im Folgenden aufgegriffen und anhand ausgewählter Bilanzposten typische Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz erläutert. Abschließend werden diese, in der Bilanzierungspraxis häufig auftretenden Abweichungen tabellarisch zusammengefasst.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Überblick über die Regelungen des Handels- und Steuerrechts zur Bilanzierung und Bewertung
Im Vorfeld ist zunächst zu klären, ob bzw. in welchem Umfang die Unternehmen zur Buchführung und Erstellung von Jahresabschlüssen verpflichtet und welche Grundsätze dabei zu beachten sind.
1. Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufstellung eines Jahresabschlusses
Das HGB verpflichtet den Kaufmann grundsätzlich nach § 238 HGB zur Führung von Büchern und nach § 242 HGB zur Aufstellung eines Jahresabschlusses. Abweichend von diesen Grundsätzen gewährt § 241a HGB eine größenabhängige Ausnahme von der Pflicht zur Führung von Büchern und zur Erstellung eines Inventars. Dabei gelten die S. 2463Grenzen von 600.000 € Umsatzerlöse und 60.000 € Jahresüberschuss, die an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschritten sein dürfen.
[i]Kirsch, Jahresabschluss: Rechtspflichten (HGB), infoCenter, NWB MAAAB-80074 Der Jahresabschluss besteht nach § 242 Abs. 3 HGB aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, wobei Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften (mit Kapitalgesellschaften als persönlich haftenden Gesellschaftern, s. § 264a HGB) diesen nach § 264 Abs. 1 HGB um einen Anhang erweitern müssen. Kleinstkapitalgesellschaften nach § 267a HGB sind nicht zur Erstellung eines Anhangs verpflichtet, wenn bestimmte Angaben wie Haftungsverhältnisse stattdessen unter der Bilanz ausgewiesen werden (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB). Darüber hinaus sind mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften nach § 264 Abs. 1 Satz 1 und 4 HGB zusätzlich zur Erstellung eines Lageberichts verpflichtet (für die Größenklassen vgl. § 267 HGB).
[i]Utz/Frank, Bilanzgliederung (HGB), infoCenter, NWB GAAAE-47366 Die Gliederung der Bilanz gibt § 266 HGB vor, § 275 HGB die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung. Nach § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB sind der Jahresabschluss und der Lagebericht „von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen“. Für kleine Kapitalgesellschaften verlängert sich diese Frist nach § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB auf maximal sechs Monate. Für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die keine Gesellschaften i. S. des § 264a HGB sind, gibt es hingegen keine gesetzliche Frist zur Aufstellung. § 243 Abs. 3 HGB fordert die Aufstellung des Jahresabschlusses „innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit“. Nach Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 1983 beträgt diese Frist ein Jahr (, BStBl 1984 II S. 227). Die Pflicht der Offenlegung von Jahresabschlüssen regelt § 325 HGB.
2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bewertung
[i]Theile, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – GoB (HGB), infoCenter, NWB UAAAE-85382 Die Buchführung und dementsprechend auch die Erstellung des Jahresabschlusses haben insbesondere unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB, erwähnt in § 238 Abs. 1 HBG) zu erfolgen. Dabei sieht § 238 HGB vor, dass die Buchführung „so beschaffen sein [muss], dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann“. Eine gesetzliche Definition der GoB sieht das HGB nicht vor, so dass dieser unbestimmte Rechtsbegriff im Laufe der Zeit insbesondere durch die Rechtsprechung fortentwickelt werden musste. [i]Keine gesetzliche DefinitionNach § 239 Abs. 2 HGB müssen „die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen [...] vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.“