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Rechtsfragen bei der Kaufpreisaufteilung von bebauten Grundstücken
Eine Bestandsaufnahme zur BMF-Arbeitshilfe
Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hatte sich offensichtlich erstmals mit der Arbeitshilfe des BMF befasst, welche die Finanzverwaltung zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück auf Boden- und Gebäudewert regelmäßig nutzt. Das ( NWB YAAAH-40190) entschieden, dass diese Arbeitshilfe ein geeignetes Hilfsmittel sei, um den Kaufpreis beim Grundstückserwerb sachgerecht aufzuteilen. Dieser Entscheidung und dem weiteren Verfahren kommt in der Praxis, insbesondere für Immobilieninvestoren, erhebliche Bedeutung zu, da die Kaufpreisaufteilung bei Grundstückserwerben die AfA-Bemessungsgrundlage bestimmt. Nicht zuletzt durch den ( NWB ZAAAH-44805), in dem der BFH das Bundesfinanzministerium aufgefordert hat, dem Revisionsverfahren nach o. g. FG Berlin-Brandenburg-Urteil beizutreten, hat dieses Verfahren grundlegende Bedeutung für Immobilieninvestoren.
Für Zwecke der Kaufpreisaufteilung von bebauten Grundstücken bzw. der Verkehrswertermittlung des Gebäudewertes stehen das Vergleichswert-, Ertragswert- und Sachwertverfahren nach Aufassung des Gesetzgebers und BFH-Rechtsprechung gleichwertig nebeneinander.
Die Finanzverwaltung nutzt die BMF-Arbeitshilfe zur Kaufpreisaufteilung von bebauten Grundstücken mittlerweile für alle Gebäudearten durchgängig. Wie das FG Berlin-Brandenburg sieht die Finanzverwaltung damit das Sachwertverfahren als geeignete, einzige Methode zur Kaufpreisaufteilung an.
Beim Sachwertverfahren wird der Gebäudewert auf Grundlage des Substanzwertes ermittelt, der eine Wertuntergrenze für das Gebäude darstellt.
Bei Gebäuden, die zu Vermietungszwecken und damit als Renditeobjekte erworben werden, sollte das Ertragswertverfahren vorrangig vor dem Sachwertverfahren angewendet werden, wenn nicht schon die kaufvertragliche Aufteilung die angemessene Grundlage ist.
I. Die betriebswirtschaftliche Betrachtung eines Immobilieninvestors
Immobilieninvestoren erwerben für ihren Vermögensaufbau in aller Regel Bestandsimmobilien und zahlen hierfür einen Gesamtkaufpreis. Im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung haben diese Investoren neben einer positiven Wertentwicklung der Immobilie, beispielsweise durch wertsteigernde Maßnahmen wie energetische Sanierungen, ihre Liquidität im Blick. In dieser Liquiditätsbetrachtung stehen dem Mietzins in aller Regel Zins- und Tilgungs- sowie die Steuerbelastung aus dem Investment gegenüber.
Der Erwerb einer Bestandsimmobilie macht es in der Praxis regelmäßig erforderlich, den Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück auf das Gebäude, das der Abnutzung (AfA) unterliegt, sowie den nicht abnutzbaren Grund und Boden (GuB) aufzuteilen (z. B. , BStBl 2001 II S. 183). Ein entsprechend hoher Anteil der Gesamtkosten am Gebäude führt daher zu einer höheren Bemessungsgrundlage der AfA, die über die 33- bzw. 50-jährige Laufzeit ergebniswirksam berücksichtigt wird. Im Ergebnis führt bei einem typischerweise langfristigen Betrachtungszeitraum ein hoher Gebäudewert über die höhere AfA zu einer geringeren Steuerbelastung des Investors. Ein Zielkonflikt bei der Kaufpreisallokation von bebauten Grundstücken zwischen Finanzverwaltung und Investor ist daher vorprogrammiert.
Investor I erwirbt als Sachkapitalanlage eine bereits vermietete Eigentumswohnung zu einem Bruttokaufpreis von 400 T€. Im Kaufvertrag sind sich die Parteien einig, dass der Wert am GuB 18,2 % beträgt. Eine Kaufpreisaufteilung nach dem Ertragswertverfahren bestätigt diesen Aufteilungsmaßstab, da die Mietrendite dieser Altbauwohnung entsprechend hoch ist. Das zuständige Finanzamt wendet die Arbeitshilfe des BMF an und bestimmt den Anteil am GuB i. H. von 73 % der Gesamtkosten. Diese unterschiedliche Kaufpreisallokation führt über die Jahre zu einem erheblichen Liquiditätsnachteil für I (Werte gerundet):S. 162
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Veranlagungsjahr | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | |
Gebäudewert zum 1.1 laut
Vertrag (Anteil am Gebäude: 81,8 %) | 327 T€ | 321 T€ | 314 T€ | 308 T€ | 301 T€ | 294 T€ | 288 T€ | 281 T€ | 275 T€ | 268 T€ | |
AfA (2 % p. a.) | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | 7 T€ | |
Einkommensteuereffekt (42 % Grenzsteuer) | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | -3 T€ | |
Gebäudewert zum 1.1 laut
BMF-Arbeitshilfe (Anteil am Gebäude: 27 %) | 108 T€ | 106 T€ | 104 T€ | 102 T€ | 99 T€ | 97 T€ | 95 T€ | 93 T€ | 91 T€ | 89 T€ | |
AfA (2 % p. a.) | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | 2 T€ | |
Einkommensteuereffekt (42 % Grenzsteuer) | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | -1 T€ | |
Liquiditätseffekt | 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 2 T€
| 18,4 T€
|
Diese Steuer- und Liquiditätseffekte sind für den Investor regelmäßig nicht zu vernachlässigen und betragen in diesem Beispielfall eines nur 10-Jahres-Betrachtungszeitraums bereits rund 18,4 T€.
II. Die aktuelle Praxis der Finanzverwaltung
Wie im Beispielsfall oder aus dem Sachverhalt beim FG Berlin-Brandenburg ersichtlich, hat die Finanzverwaltung diesen Zielkonflikt bei der Kaufpreisaufteilung mit ihrer BMF-Arbeitshilfe gelöst, die über die Jahre (fort-)entwickelt wurde (aktueller Stand: März 2020) und der Praxis zur Verfügung steht. Die Finanzbehörden nutzen diese Arbeitshilfe bei der Kaufpreisaufteilung von Immobilienerwerben mittlerweile durchgängig und wenden die Kaufpreisaufteilung für alle möglichen Gebäudearten an (vgl. BMF-Anleitung zur Arbeitshilfe), z. B. auch für:
Mietwohngrundstücke, in der Regel Mehrfamilienhäuser,
Geschäftsgrundstücke, z. B. Bürogebäude,
Gemischt genutzte Grundstücke, z. B. Wohnhäuser mit Gewerbeeinheiten.
Die Finanzverwaltung nutzt die BMF-Arbeitshilfe auch bei der Aufteilung von stillen Reserven bei Übertragungen nach § 6b EStG.
Dieser Kaufpreisaufteilung der BMF-Arbeitshilfe liegen die Vorschriften der Verkehrswertermittlung auf der Grundlage des Baugesetzbuchs, hier des Sachwertverfahrens nach der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV 2010), zugrunde (vgl. allgemeine Hinweise der BMF-Anleitung).
Die BMF-Arbeitshilfe ermittelt unter Eingabe verschiedener Kennziffern (Lage des Grundstücks, Grundstücksart, Datum des Kaufvertrages, Bruttokaufpreis, ursprüngliches Baujahr, Grundstücksgröße, Wohnfläche und Bodenrichtwert etc.) Einzelwerte für GuB und Gebäude nach dem Sachwertverfahren und überträgt die daraus gewonnenen Verhältnisse der Einzelwerte auf den tatsächlichen Bruttokaufpreis. Beim Sachwertverfahren wird der Wert von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des Substanzwerts bzw. typisierten Herstellungskosten ermittelt (vgl. Methodik in §§ 189 f. BewG; H B 189 ErbStH 2019). Der Substanzwert stellt typischerweise eine Wertuntergrenze dar (z. B. in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).
Sachverständige der Finanzbehörden berufen sich bei Steuerpflichtigen, die sich mit Einsprüchen gegen eine ganz offensichtlich unzutreffende Kaufpreisallokation durch die BMF-Arbeitshilfe zur Wehr setzen, immer noch gerne auf das (BStBl 1985 II S. 252). Hier hatte der BFH zu einem Sondersachverhalt (eigengenutzte Eigentumswohnung i. S. des alten § 7b EStG) entschieden, dass das Sachwertverfahren dem Vergleichswert- oder Ertragswertverfahren vorzuziehen sei. Im Hinblick auf die grundsätzliche Breitenwirkung dieses Urteils bestehen jedenfalls erhebliche Zweifel (vgl. , NWB GAAAA-63283, , BStBl 1990 II S. 497 unter I.2.c), weshalb diesem Urteil für die derzeitige Diskussion keine Bedeutung beigemessen werden sollte.