Die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Inhaltsübersicht

I. Einführung

1. Rechtsgrundlagen

ErbStG v. 27.2.1997 (BGBl I S. 379), zuletzt geändert durch das Steueränderungsgesetz v. 20.12.2001 (BGBl 2001 I S. 3794); ErbStDV v. 8.9.1998 (BGBl 1998 I S. 2658), zuletzt geändert durch Gesetz v. 19.12.2000 (BGBl 2000 I S. 1790); BewG v. 1.2.1991 (BGBl 1991 I S. 230), zuletzt geändert durch das Steueränderungsgesetz v. 20.12.2001 (BGBl 2001 I S. 3794); ErbStR v. 21.12.1998 (BStBl 1998 I Sondernr. 2/1998); Hinweise zu den ErbStR (ErbStH), gleich lautende Ländererlasse v. 21.12.1998 (BStBl 1998 I S. 1529).

Auswahl aus dem Schrifttum

• Kommentare: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG und BewG, Herne/Berlin 2001; Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG-Kommentar, Freiburg 1998; Kapp/Ebling, ErbStG, Loseblatt-Kommentar, Köln; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt-Kommentar, München; Meincke, ErbStG-Kommentar, 12. Aufl. 1999, München; Moench, ErbStG, Loseblatt-Kommentar, Neuwied; Rössler/Troll, BewG, Loseblatt-Kommentar, München; Gürsching/Stenger, BewG, Loseblatt-Kommentar, Köln.

• Monographien: Eisele, Lehrbuch der ErbSt, Herne/Berlin 2001; Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, Herne/Berlin 2001; Haar/Wittenmayer, Lehrbuch des Bewertungsrechts, Herne/Berlin 1998; Christoffel/Weinmann, Erbschaft, Schenkung, Immobilien und das Finanzamt, Freiburg; Schäfer/Schlarb, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz; Schulz, Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer.

• Aufsätze: Halaczinsky, ErbStR 1998, NWB F. 10 S. 879; Gebel, Bemerkungen zu Teil II der Erbschaftsteuerrichtlinien, BB 1999 S. 1626; Moench, Brennpunkte der neuen Erbschaftsteuerrichtlinien, DStR 1999 S. 16; Söffing/Peters/Ommer, Ausgewählte Probleme im Zusammenhang mit den Erbschaftsteuerrichtlinien, ZEV 1999 S. 15; Weinmann, Die Erbschaftsteuerrichtlinien 1998, ZEV 1999 S. 6.

2. Rechtsentwicklung

ErbSt gibt es seit alters her in verschiedenen Erscheinungsformen, z. B. schon im alten Ägypten und im alten Rom (Meincke, StUW 1978 S. 352). Sie kommt als Nachlasssteuer oder Erbanfallsteuer vor. Bei der Nachlasssteuer wird die ErbSt vor Teilung vom gesamten Nachlass erhoben. Die deutschen Länder hatten etwa ab dem 17. Jahrhundert ErbStG. 1906 regelte das deutsche Reich die ErbSt als reichseinheitliche Steuer in Form einer Erbanfallsteuer, d. h. bei jedem Bedachten wird der jeweilige Erbanfall bzw. die (anteilige) Schenkung erfasst. Im Zuge der Erzbergerschen Finanzreform ging die ErbSt ganz auf das Reich über. Dabei wurde bis 1922 noch eine Nachlasssteuer erhoben. Übrigens: Bei den Beratungen zum JStG 1997 wurde im Finanzausschuss intensiv diskutiert, die ErbSt in eine Nachlasssteuer umzuwandeln. Wegen vielfältiger Probleme und offener Fragen kam es nicht dazu. Durch das GG wurde das ErbStG-Aufkommen nach dem II. Weltkrieg den Ländern zugewiesen. Erst 1974 wurde das mit diversen Änderungen fortgeltende ReichsErbStG in der BRD im Zuge der Einführung der Einheitsbewertung 1964 und der erstmaligen Anwendung der neuen Einheitswerte reformiert. Im Kern blieben dabei die Regelungen des Reichs-ErbStG erhalten. Zum 1.1.1991 wurde das ErbStG auch auf das Gebiet der ehemaligen DDR erstreckt. Bis dahin galt dort mit diversen Änderungen das Reichs-ErbStG. Durch das JStG 1997 wurden zwar die Grundbesitzbewertung für ErbSt-Zwecke reformiert und im Zuge dessen auch Freibeträge und Tarif geändert. Im Aufbau und Regelungskern entspricht das heutige ErbStG praktisch aber weiterhin dem ErbStG 1974. Der Auslöser für das JStG 1997 war der Beschluss des BVerfG v. 22.6.1995 - 2 BvR 552/91 (BStBl 1995 II S. 671) zur Verfassungswidrigkeit der seit 1964 unveränderten, nicht mehr realitätsgerechten Bewertung des Grundvermögens (Einheitswerte nach den Wertverhältnissen am 1.1.1964). Dazu vgl. Moench/Höll, S. 1689Die neue Erbschaftsteuer, Neuwied 1998; Meincke, DStR 1996 S. 1305; Seer, StuW 1997 S. 283; Tischer, BB 1997 S. 1285.

Seit den grundlegenden Änderungen durch das Jahressteuergesetz 1997 wurde das ErbStG nur in geringerem Umfang geändert. Die Einführung des Euro ab 2002 (Steuer-Euroglättungsgesetz v. 19.12.2000) hat unterschiedliche Auswirkungen für das ErbSt-Recht. Zum einen wurden Freibeträge, Freigrenzen und Tarifstufen in Euro umgerechnet. Dabei kam es nur zu geringen Steuerauswirkungen. Im BewG betreffen die Änderungen die Bedarfsbewertung des Grundbesitzes, das BV, den Wert nicht notierter Anteile. Hier sind die DM-Werte, soweit das Gesetz keine besonderen Regelungen enthält (z. B. in §§ 140-144 BewG), in Euro umzurechnen. Relevante Bewertungen müssen ab 1.1.2002 in Euro erfolgen. Neben dem Steuer-Euroglättungsgesetz wurde das ErbStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 und durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen fortentwickelt. Neben diesen unmittelbaren Änderungen sind seit Übernahme der Steuerbilanzwerte (ertragsteuerlichen Werte) zur Bewertung des BV ab 1993 auch die Änderungen des Bilanzrechts (z. B. des § 6 Abs. 3 ff. EStG) sowie auch die Änderungen des KStG unmittelbar für die Erbschaftsbesteuerung des Übergangs von BV und Beteiligungen von Bedeutung. Trotz diverser Diskussionen wurde in der 14. Legislaturperiode das ErbSt-Recht im Wesentlichen unverändert gelassen. Im Steueränderungsgesetz 2001 wurde das ErbStG nur in einem Punkt geändert. Nach §§ 13a, 19a ErbStG sind beim Erwerb von BV, luf Vermögen und bestimmten Beteiligungen (Produktivvermögen) Freibetrag und Tarifermäßigung praktisch bei jedem freigebigen Erwerb unter Lebenden zu gewähren (R 56 Abs. 2 ErbStR). Dies entspricht der bisherigen Praxis. Die Bewertung noch nicht fälliger Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen nach § 12 Abs. 3 BewG ist nicht gekommen (dazu z. B. Fiedler, DStR 2001 S. 1648). Zum 1.1.2002 mussten das BewG und auch das ErbStG wegen der bis zum 31.12.2001 befristeten Grundbesitzbewertung geändert werden. Die gesetzgebenden Körperschaften konnten sich seit der Einführung der Bedarfsbewertung ab 1996 bis November 2001 weder über eine Neukonzeption der Grundbesitzbewertung, geschweige denn über eine weitere Reformierung der ErbSt/SchenkSt oder gar eine grundlegende Reformierung der GrSt einigen. Aufgrund der Koalitionsvereinbarung v. 20.10.1998 hatte sich eine Sachverständigenkommission mit einer wirtschafts- und steuerpolitischen Vermögensbewertung, insbes. der Grundbesitzbewertung, befasst. Zum Inhalt s. z. B. BR-Drucks. 229/01 und Drosdzol, DStZ 2001 S. 689. Die Vorschläge zur Bewertung des Grundvermögens und auch des luf Vermögens wurden jedoch nicht ernsthaft diskutiert. Deshalb und aus Zeitgründen gilt die Bedarfsbewertung nach §§ 138 ff. BewG mit den Wertverhältnissen 1996 nunmehr bis zum 31.12.2006 (Gesetz zur Änderung des BewG v. 10.12.2001, BGBl 2001 I S. 3435). Infolge dieser Rechtsänderungen und zur Anpassung an bisherige Rspr. und Verwaltungspraxis arbeitet die FinVerw an einer Überarbeitung der ErbStR (Arbeitstitel ErbStR 2002). Darüber wird beizeiten gesondert berichtet. In jüngster Zeit hat der BFH mit Beitrittsbeschluss v. 24.10.2001 - II R 61/99 (BStBl 2001 II S. 834) die Verfassungsmäßigkeit der ErbSt wieder einmal in Frage gestellt, dazu unten IV. ErbSt- und SchenkSt-Bescheide ergehen bis auf weiteres in vollem Umfang vorläufig (vgl. gleich lautende Ländererlasse v. 7.12.2001 - S 3103, BStBl 2001 I S. 1041).

3. Stellung im Steuersystem

Die ErbSt stellt eine vom Aufkommen her kleine Steuer dar, deren Bedeutung durch das JStG 1997 zugenommen hat. Sie wird in besonderen ErbSt-Stellen festgesetzt, die zentral für mehrere FA-Bezirke zuständig sind. Es handelt sich um eine aperiodische Steuer mit einem Steuersatz bis zu 50 v. H. (in Klasse III). Die Vermögens- S. 1690übergänge durch Erbfälle/Schenkungen werden pro Jahr auf 0,9 Mio Todes- und 0,1 Mio Schenkungsfälle geschätzt. Das gesamte Netto-Privatvermögen wird auf etwa 13 Billionen geschätzt. Das Vermögen gehört zu ca. 25 v. H. Personen, die 60 Jahre oder älter sind. Die ErbSt hat nicht zu unterschätzende Auswirkungen vor allem für Bürger mit größerem Vermögen und bewirkt damit einen hohen Beratungs- und Gestaltungsbedarf, insbes. auch im betrieblichen Bereich.

Die ErbSt zählt zu den Personensteuern, weil die persönlichen Verhältnisse bei der Besteuerung ausschlaggebend sind. Sie zählt dabei zu den direkten Personensteuern, weil Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind. Sie knüpft an die besondere stl. Leistungsfähigkeit an, die der Erbe oder Beschenkte durch die unentgeltliche Bereicherung erlangt. Aufgrund ihrer Bemessung nach dem Wert dieser Bereicherung gehört sie zu den Besitzsteuern. Durch die Besteuerung eines Rechtsverkehrsaktes (Erbanfall, Schenkung) hat sie gleichzeitig den Charakter einer Verkehrsteuer. Nach dem Gesetzesaufbau ist sie jedoch eher mit einer Besitzsteuer vergleichbar. Bis 1996 trat die ErbSt gelegentlich neben die laufend veranlagte VSt. Das Vermögen wurde dabei nach den gleichen Grundsätzen wie die unentgeltliche Bereicherung bei der ErbSt bewertet.

Die ErbSt hat Berührungspunkte mit folgenden anderen Steuerarten:

• Einkommensteuer: Bei Zufluss nach dem maßgeblichen Stichtag kann es zu einer Ertragsbesteuerung wie auch zu einer Erbschafts- oder Schenkungsbesteuerung im selben Zeitraum kommen, z. B. Zufluss von Honoraren nach Erbfall. Hier liegt nur eine zeitliche, aber keine materielle Doppelbesteuerung vor (BFH v. 22. 12. 1976 - II R 58/67, BStBl 1977 II S. 420; v. 5.7.1978 - II R 64/73, BStBl 1979 II S. 23; kritisch Crezelius, BB 1979 S. 1342). Bei privaten Veräußerungsgeschäften rechnet die Behaltenszeit des Rechtsvorgängers mit (§ 23 Abs. 1 EStG). Bei Kapitalvermögen kann es zur Versteuerung der Erträge des Erblassers kommen (§ 24 Nr. 2 EStG). Bei unentgeltlichem Übergang eines Rentenstammrechts, eines Nießbrauchs und dgl. wird der Erwerb des Stammrechts erbstl. erfasst und die später anfallenden wiederkehrenden Bezüge gem. § 21 Nr. 1 EStG bei der ESt. Hier entsteht eine gewisse Doppelbelastung (BFH v. 23. 2. 1994 - X R 123/92, BStBl 1994 II S. 690). Die ErbSt kann weder als WK noch als BA abgezogen werden; ausnahmsweise als Sonderausgabe im Fall der Jahresversteuerung wiederkehrender Leistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Von besonderer Bedeutung sind unentgeltliche Zuwendungen auch für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung, insbes. für Bilanzansätze und Bemessung bei der AfA. Zur AfA bei nicht zu einem BV gehörenden WG s. § 11d EStDV (Übernahme der Ansätze des Rechtsvorgängers); zur unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils s. § 6 Abs. 3 EStG; bei Schenkungen eines Einzel-WG in BV s. § 6 Abs. 4 EStG; Näheres dazu Schulze zur Wiesche, FR 2001 S. 1096.

• Eigenheimzulage: Die Schenkung eines bebauten Grundstücks (auch die mittelbare Schenkung) löst keinen Anspruch auf EigZ aus.

• Umsatzsteuer: USt und ErbSt schließen sich regelmäßig aus (da kein entgeltlicher Leistungsaustausch stattfindet).

• Grunderwerbsteuer: Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen sind von der GrESt ausgenommen (§ 3 Nr. 2 GrEStG i. d. F. des JStG 1997, dazu Halaczinsky, NWB F. 8 S. 1265). Überschneidungen können sich aber bei sog. gemischten Grundstücksschenkungen und/oder Schenkungen unter Auflage ergeben, da übernommene Schulden und Lasten insoweit grestl. als Gegenleistung anzusehen sind. Bei einer Grundstücksschenkung unter gleichzeitiger Auflage zur Bestellung des Nießbrauchs zugunsten des Schenkers liegt keine gemischte Schenkung, sondern Auflagenschenkung vor (BFH v. 29. 1. 1992 - II R 41/89, BStBl 1992 II S. 420), so dass hier keine GrESt anfällt. Rechtsträger- S. 1691wechsel an Grundstücken, die keine Grundstücksschenkung sind, z. B. Übertragung von Anteilen an PersGes oder Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG) können GrESt auslösen (BFH v. 8. 6. 1988 - II R 143/86, BStBl 1988 II S. 785).

4. Zivilrecht und wirtschaftliche Betrachtungsweise

Schrifttum: Gebel, BB 2000 S. 537.

Für die Verwirklichung der ErbSt ist in den meisten Fällen dem Grunde und der Höhe nach das Zivilrecht maßgebend, hier insbes. das BGB, etwa das Erbrecht, Ehe- und Familienrecht, Schuldrecht (Schenkungen) und Gesellschaftsrecht (BGB, HGB). Für bestimmte Fälle, z. B. bei Vor- und Nacherbschaft, Verwandtschaft im Fall der Adoption, weicht das ErbStG bewusst vom Zivilrecht ab. Die im Steuerrecht gebräuchliche sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 39 Abs. 2 AO), z. B. die Zurechnung eines Grundstücks beim wirtschaftlich Verfügungsberechtigten statt beim zivilrechtlichen Eigentümer, ist bei der ErbSt grds. unbeachtlich. Ausnahmsweise kann sie aber doch zu einer vom Zivilrecht abweichenden erbstl. Beurteilung führen. Dazu gibt es jedoch leider keine Regel, sondern eine umfangreiche Kasuistik. Beispielsfälle: Zuordnung eines Grundstücks zum Nachlass nach dem Zivilrecht (BFH v. 15. 10. 1997 - II R 68/95, BStBl 1997 II S. 820; dazu R 36 ErbStR); Ausführung einer Grundstücksschenkung nach wirtschaftlicher Betrachtung (BFH v. 8. 2. 2000 - II R 9/98, BFH/NV 2000 S. 1095, dazu R 23 ErbStR); keine Schenkung bei wirtschaftlicher Einbringung eines Grundstücks in eine GbR (BFH v. 1. 2. 2001 - II B 15/00, BFH/NV 2001 S. 1265); unbenannte Zuwendungen unter Ehegatten zivilrechtlich keine Schenkung, erbstl. steuerbare Zuwendungen (BFH v. 2. 3. 1994 - II R 59/92, BStBl 1994 II S. 366); Berechnung des steuerfreien Zugewinnausgleichs abweichend vom Zivilrecht (§ 5 Abs. 1 ErbStG); qualifizierte Nachfolge in der PersGes erbstl. unbeachtliche Teilungsanordnung, zivilrechtlich Sondererbfolge (BFH v. 10. 11. 1982 - II R 85-86/78, BStBl 1983 II S. 329); die Verschaffung von wirtschaftlichem Eigentum führt in aller Regel nicht zu einem steuerbaren ErbSt- und SchenkSt-Vorgang (BFH v. 10. 11. 1982 - II R 111/80, BStBl 1983 II S. 116). Ausnahmsweise kann die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums die Verschaffung eines steuerbaren Nutzungsrechts darstellen. Umgekehrt verhindert die unentgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums eine Schenkung auch dann nicht, wenn sich der Schenker das wirtschaftliche Eigentum zurückbehält (BFH v. 22. 9. 1982 - II R 61/80, BStBl 1983 II S. 179). Mit gewissen Einschränkungen erfordern demnach erbstl. Gestaltungen gleichzeitig entsprechende zivilrechtliche Gestaltungen. Umgekehrt haben zivilrechtliche Gestaltungen zwar häufig aber eben nicht immer auch erbstl. die gewünschten Wirkungen.

II. Steuerpflicht

1. Steuergegenstand

Der ErbSt oder SchenkSt unterliegen gem. § 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen, die Schenkungen unter Lebenden, die Zweckzuwendungen und das Vermögen von Familienstiftungen. Welche Sachverhalte im Einzelnen die ErbSt oder SchenkSt auslösen, regeln die § 1 Abs. 1 Nr. 1-4, §§ 3-8 des ErbStG. § 3 ErbStG zählt abschließend die stpfl. Erwerbe von Todes wegen auf. Die §§ 4 und 5 ErbStG betreffen Auswirkungen des ehelichen Güterrechts auf die Besteuerung unentgeltlicher Zuwendungen. § 6 ErbStG befasst sich mit der Vor- und Nacherbschaft. Die Steuertatbestände der Schenkungen unter Lebenden werden in § 7 ErbStG abschließend aufgezählt. § 8 ErbStG regelt die Besteuerung der sog. Zweckzuwendungen. S. 1692

Ausgangssituation des ErbStG ist die Besteuerung der unentgeltlichen Erwerbe von Todes wegen. Im Grunde sind die weiteren Steuertatbestände notwendige Ersatzbesteuerungen, um die Erbschaftsbesteuerung nicht ins Leere laufen zu lassen. Deshalb gelten die Vorschriften über die Erwerbe von Todes wegen, soweit nichts Besonderes bestimmt ist, auch für Schenkungen unter Lebenden; Näheres dazu inR 1 ErbStR.

2. Persönliche Steuerpflicht (§ 2 ErbStG)

Schrifttum: Geck, ZEV 1995 S. 249; Noll, DStZ 1995 S. 713; Schindhelm, ZEV 1997 S. 8; Wacker, IStR 1998 S. 33.

a) Steuerpflicht und Steuerschuldnerschaft

§ 2 ErbStG regelt, welche Vorgänge in welchem Umfang der deutschen ErbSt unterliegen. Art und Umfang der persönlichen Steuerpflicht hängen bei der ErbSt und SchenkSt sowohl von den persönlichen Umständen der Person des unentgeltlichen Erwerbers als auch von der Person des Erblassers/Schenkers ab. Die Regelungen zur persönlichen Steuerpflicht in § 2 ErbStG verwenden Begriffe aus der AO, z. B. Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Angehöriger. Außerdem sind für die Bestimmung der persönlichen Steuerpflicht das AStG, die DBA sowie andere internationale Abkommen (etwa Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen, dazu H 3 ErbStR) heranzuziehen. Ob ein ausländ. Vorgang ein steuerbarer Erbfall oder eine steuerbare Schenkung ist, ist nach der wirtschaftlichen Bedeutung und Vergleichbarkeit mit deutschem Erbfall/deutscher Schenkung zu beurteilen (BFH v. 12. 5. 1970 - II 52/64, BStBl 1972 II S. 462). Die eigentliche Steuerschuldnerschaft bei der ErbSt ist in § 20 ErbStG geregelt.

b) Unbeschränkte Steuerpflicht

Der unbeschränkten ErbSt-Pflicht unterliegt ein Erwerbsvorgang i. S. von § 1 ErbStG, an dem eine natürliche Person oder eine inländ. Körperschaft beteiligt ist, wenn diese zum Besteuerungszeitpunkt (Erbfall, Ausführung der Zuwendung) im Bundesgebiet ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) bzw. ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) hat (Inländer). Zur Auslegung der Begriffe Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Geschäftsleitung, Sitz siehe AEAO zu §§ 8, 9, 10, 11 und AO-Kommentare. So können auch Deutsche, die schon länger als fünf Jahre aus Deutschland weggezogen sind, wieder unbeschränkt erbstpfl. werden, wenn sie sich länger als sechs Monate in Deutschland aufhalten, ohne hier einen Wohnsitz zu nehmen (dabei sind kurzfristige Unterbrechungen unbeachtlich; BFH v. 19. 3. 1997 - I R 69/96, BStBl 1997 II S. 447; v. 26.2.1986 - II R 200/82, BFH/NV 1987 S. 301). Unter die unbeschränkt stpfl. Körperschaften fallen auch die Familienstiftungen und -vereine mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Ausländ. Familienstiftungen oder -vereine fallen dagegen auch mit ihrem Inlandsvermögen nicht unter die deutsche ErbSt.

Unbeschränkte Steuerpflicht besteht weiter, wenn an einem Erwerbsvorgang ein deutscher Staatsangehöriger beteiligt ist, der

• sich noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben oder

• im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, aber zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis steht und dafür Arbeitslohn aus einer inländ. öffentlichen Kasse bezieht.

Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliches inländ. und ausländ. Vermögen, das zu einem Erwerbsvorgang gehört. Es ergeben sich dennoch Besteuerungsunterschiede, je nachdem, ob der Erblasser/Schenker oder der Erbe/Beschenkte Inländer ist. Im letzteren Fall unterliegt nur der auf diesen entfallende Teil der deutschen ErbSt (vgl. Jülicher in Gebel/Jülicher ErbStG § 2 Tz. 6; Gebel, RIW 2000 S. 502). S. 1693

c) Beschränkte Steuerpflicht

Die beschränkte Steuerpflicht erfasst alle Erwerbsvorgänge, in denen die betreffenden Erwerber mangels Wohnsitz usw. im Inland oder mangels deutscher Staatsangehörigkeit nicht unbeschränkt stpfl. sind, aber Vermögen erben oder geschenkt bekommen, das Inlandsvermögen i. S. des § 121 BewG ist. In der Literatur wird vereinzelt gefordert, dass Deutsche, die im Ausland, z. B. in Belgien, wohnen, aber in Deutschland arbeiten, bzgl. der Freibeträge, des Tarifs usw. wie Inländer behandelt werden (vgl. Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997 S. 123 ff.).

Das Inlandsvermögen ist in § 121 BewG, ergänzend in R 4 ErbStR, abschließend beschrieben. Dort nicht aufgezählte Vermögensgegenstände können demnach die beschränkte ErbSt-Pflicht nicht auslösen. Zum Inlandsvermögen gehören

• inländ. luf Vermögen,

• inländ. Grundvermögen,

• inländ. BV, d. h. Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbebetrieb, einer freiberuflichen Unternehmung dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte (BFH v. 30. 1. 1981 - III R 116/79, BStBl 1981 II S. 560; v. 8. 4. 1976 - III R 55/74, BStBl 1976 II S. 708) unterhalten oder hierfür im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist,

• Beteiligungen an inländ. KapGes von mindestens 10 v. H.,

• Erfindungen, Urheberrechte, Gebrauchsmuster, Topographien, sofern sie in inländ. Bücher oder Register eingetragen sind (BFH v. 13. 2. 1970 - III 156/65, BStBl 1970 II S. 369),

• sonstige WG, wenn sie einem inländ. Gewerbebetrieb überlassen sind,

• Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch bestimmtes inländ. Sachvermögen gesichert sind,

• Forderungen aus Beteiligungen an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner im Bundesgebiet seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) bzw. seine Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder seinen Sitz (§ 11 AO) hat,

• Nutzungsrechte, wenn sie an einem der vorstehend genannten Vermögensgegenstände bestehen.

Befreiungen für Inlandsvermögen nach § 13 ErbStG gelten, sofern die Tatbestandsvoraussetzungen stimmen.

Im Umkehrschluss führt der unentgeltliche Erwerb von Bargeld, Wertpapieren, Bank- und Sparguthaben bei inländ. Kreditinstituten, Ansprüchen aus Lebensversicherungen, Rentenversicherungen u. ä., Hausrat und Schmuck, Kunstgegenständen, Münzen usw. sowie sonst ungesicherten Forderungen (dazu gehören auch Pflichtteilsansprüche von Ausländern, Geldvermächtnisse, Sachleistungsansprüche) nicht zu einer beschränkten ErbSt-Pflicht. Möglich zur Vermeidung der Besteuerung von Inlandsvermögen ist es auch, das Inlandsvermögen auf einen Treuhänder zu übertragen, der dann Erbe wird. Im Testament wird zugleich ein Vermächtnis zum Verkehrswert des Inlandsobjekts ausgesetzt, das der Treuhänder zugunsten der eigentlichen (ausländ.) Erben erfüllen muss. Durch Vermächtnislast neutralisiert sich das Inlandsvermögen.

Schulden und Lasten werden bei beschränkt Stpfl. nur berücksichtigt, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen stehen (BFH v. 17. 12. 1965 - III 342/60 U, BStBl 1966 III S. 483; v. 19.5.1967 - III 319/63, BStBl 1967 III S. 596). S. 1694

d) Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

Die beschränkte Steuerpflicht ist gem. § 4 AStG erweitert bei Wegzug des Erblassers oder Schenkers in ein sog. Niedrigsteuerland (ErbSt unter 30 v. H. der deutschen ErbSt). Sie knüpft an die erweiterte beschränkte Ertragsteuerpflicht an. Näheres zu den Niedrigsteuerländern s. BMF v. 2. 12. 1994 - S 1340, BStBl 1995 I Sondernr. 1.

e) Doppelbesteuerungsabkommen

In DBA können die Vertragsstaaten Einschränkungen und Modifizierungen der jeweils unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht vereinbaren. Dabei ist denkbar, dass in mehreren Staaten unbeschränkte Steuerpflicht oder in einem Staat unbeschränkte und in einem oder mehreren anderen Staaten beschränkte Steuerpflicht besteht. Auf dem Gebiet der ErbSt und SchenkSt bestehen nur wenige Abkommen (Dänemark, Griechenland, Österreich, Schweden, Schweiz, USA). Soweit keine DBA bestehen, können Erbschaften und Schenkungen unter Umständen in mehreren Staaten mit Steuern belastet sein. § 21 ErbStG mildert die Mehrfachbelastung durch Anrechnung ausländ. ErbSt.

f) Ist Wegzug vorteilhaft?

Schrifttum: Steuerberaterkongressreport, 1997 S. 434, 453; Schindhelm, Erbfälle mit Auslandsberührung im deutschen ErbSt-Recht - Grundzüge des deutschen internationalen ErbSt-Rechts, Institut für ausländ. und internationales Finanz- und Steuerwesen, Hamburg, 1997.

Mit dem Wegzug aus dem Inland kann die deutsche unbeschränkte ErbSt-Pflicht nicht sofort (sondern erst nach fünf Jahren) beendet werden; Ausnahme: Wegzug nach Österreich, weil nach dem DBA-Österreich (Art. 1) mit dem Wohnsitzwechsel auch das Besteuerungsrecht im Erbfall wechselt. Darüber hinaus entfällt die Wegzugsbesteuerung mit dem Wegfall der deutschen Staatsangehörigkeit. Durch ”erfolgreichen” Wegzug ins Ausland kann die ErbSt-Belastung ganz oder wesentlich vermieden werden. Dazu sind häufig erhebliche Vorbereitungen zu treffen und vielfältige Rechtsfolgen zu bedenken. Im Allgemeinen sind erforderlich Wohnsitzwechsel von Zuwendendem und Erwerber, Vermeidung von gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland sowie Vermeidung von Inlandsvermögen.

Folgende Risiken sind zu bedenken: Es gilt, zumindest teilweise, ausländ. Zivilrecht. Näheres Art. 25, 26 EGBGB. Es besteht die Gefahr der Realisierung stiller Reserven in Deutschland mit ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Verbringung der Vermögensgegenstände des BV/von wesentlichen Beteiligungen (vgl. § 6 Abs. 3 AStG, § 17 EStG) ins Ausland, zweimalige unbeschränkte Steuerpflicht in der fünfjährigen Wegzugsphase, ggf. mit ausländ. unbeschränkter ErbSt-Pflicht, und erweiterte unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht bei Wegzug in ein Niedrigsteuerland.

III. Steuertatbestände

1. Erwerbe von Todes wegen

a) Erbanfall, gesetzliche Erbfolge

Der Grund- und Regelfall des ErbSt-Rechts ist der Erwerb durch Erbanfall. Die erbrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) kann kraft gesetzlicher Erbfolge oder kraft letztwilliger Verfügung des Erblassers (Testament oder Erbvertrag) eintreten. Die gesetzliche Erbfolge richtet sich nach dem BGB. Neben dem Blutsverwandtenerbrecht steht das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten. § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG lässt sich nicht dahin ausdehnend auslegen, dass jeder Erwerb erfasst werden soll, der ”auf dem Rechtsvorgang nach § 1922 BGB beruht”. Steuertatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist der Erwerb ”durch Erbanfall” und nicht der Erwerb ”aufgrund” eines Erbfalls. Nicht durch § 3 ErbStG erfasste mit einem Erbfall verbundene Vorteile können die ErbSt ebenso wenig erhöhen, wie diese umgekehrt durch mit dem Erbfall verbundene Nachteile gemindert wird (vgl. BFH v. 6. 3. 1991 - II R 69/87, BStBl 1991 II S. 412). Zahlt ein Dritter, der den gesamten S. 1695beweglichen Nachlass des Erblassers übernommen hat, dem Erben zur Abgeltung dieses Nachlasses einen bestimmten Betrag, hat der Erbe diesen Betrag i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG von Todes wegen erworben. Das Eigentum an diesen Vermögensgegenständen war mit dem Tode des Erblassers auf ihn übergegangen (§ 1922 Abs. 1 BGB). Erbstrechtlich ist der vom Dritten gezahlte Betrag als Surrogat an die Stelle der Nachlassgegenstände getreten, und zwar ohne Rücksicht auf deren Wert; denn die ErbSt erfasst nur die wirkliche Bereicherung (vgl. BFH v. 24. 7. 1972 - II R 35/70, BStBl 1972 II S. 886). Grds. hat das FA die steuerbegründenden Umstände nachzuweisen. Außergewöhnliche Geschehensabläufe hat aber der Stpfl. nachzuweisen. So z. B. bei der Behauptung, dass durch die Übertragung von Bankguthaben auf den Todestag des Erblassers Dienstleistungen des Erwerbers abgegolten werden sollten, wenn ausdrückliche schriftliche oder mündliche Vereinbarungen fehlen, völlig ungewiss war, über welche Guthaben der Erblasser zum Todeszeitpunkt verfügen würde, er keinerlei Bindungen unterworfen war und die Übertragung aufheben oder die eingezahlten Beträge abheben konnte (BFH v. 6. 2. 1991 - II R 70/90, BFH/NV 1992 S. 40).

Die Feststellung, wer Erbe ist, wird im Allgemeinen durch das Nachlassgericht geprüft. I. d. R. erteilt es einen Erbschein (§ 2353 BGB), die Steuerbehörden haben sich in aller Regel nach dem Erbschein zu richten (BFH v. 22. 11. 1995 - II R 89/93, BStBl 1996 II S. 242). Abweichende Erbenbestimmung ist zulässig, insoweit aber schlüssig nachzuweisen. Bei einem öffentlichen Testament oder bei dem Erbvertrag sind die erbrechtlichen Verhältnisse nach der notariellen Beurkundung maßgebend. Formnichtige letztwillige Verfügungen sind ausnahmsweise zu berücksichtigen, wenn sie genau ausgeführt und erfüllt werden (Meincke, ErbStG Anm. 28 ff. zu § 3). Durch Ausschlagung (§ 1922 i. V. mit §§ 1942, 1945 BGB) entfällt insoweit auch die ErbSt-Pflicht. Es erben andere (§ 1953 BGB). Stellt sich heraus, dass jemand in Wirklichkeit nicht Erbe ist (sog. Scheinerbe), weil z. B. ein Testament gefunden wird, ist ein ggf. gegen den Scheinerben ergangener Steuerbescheid gem. § 170 Abs. 1 Nr. 2 AO aufzuheben. Zur Festsetzungsfrist für die Besteuerung des wahren Erben s. u. VI, 13, a.

Hat der Erblasser mehrere Erben (bestimmt), entsteht eine Erbengemeinschaft. Zivilrechtlich liegt hier eine Gesamtgemeinschaft vor, stl. wird die Erbengemeinschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Jeder Miterbe wird nach Maßgabe des ErbStG mit seinem Anteil an der Erbengemeinschaft zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers stpfl. Auf die Durchführung der Auseinandersetzung und die Verteilung der Nachlassgegenstände kommt es für die ErbSt nicht an (BFH v. 23. 1. 1992 - II B 64/91, BFH/NV 1992 S. 676). Soweit allerdings in der Erbengemeinschaft noch über die Erbquoten gestritten wird, kann das FA die ErbSt letztlich nicht veranlagen. Ggf. muss die Veranlagung vorläufig durchgeführt werden, bis die zivilrechtlichen Streitigkeiten geklärt sind. Erfolgt im zivilrechtlichen Streitverfahren auch eine Einigung über Erbquoten, sind ernstgemeinte Vergleiche ebenso wie rechtskräftige Urt. auch der stl. Beurteilung zugrunde zu legen (BFH v. 11. 10. 1957 - III 139/56 U, BStBl 1957 III S. 447; v. 7.12.1960 - II 280/58 U, BStBl 1961 III S. 49; v. 25.8.1998 - II B 45/98, BFH/NV 1999 S. 313).

Von der Festlegung der Erbquoten durch den Erblasser ist die sog. Teilungsanordnung zu unterscheiden. Die Teilungsanordnung verändert i. d. R. nicht die Erbquoten, sondern betrifft nur die Verteilung der Nachlassgegenstände und ist daher erbstl. unbeachtlich (anders z. B. bei der ESt, vgl. BFH v. 4. 5. 2000 - IV R 10/99, BFHE 191, 529). Teilungsanordnung kann nur im Einzelfall Abänderung der Erbquoten, d. h. Erbeinsetzung sein (R 5 Abs. 2 ErbStR). Es kann aber bezüglich des ”Mehr” als nach der Erbquote zustehenden Zuwendung ein Vorausvermächtnis (R 5 Abs. 4 ErbStR) vorliegen. Ein Vorausvermächtnis liegt vor, wenn und soweit einem Erben S. 1696zusätzlich zu seinem Erbteil ein Vermögensvorteil zugewendet wird (so z. B. für die Zuwendung eines Rechts eines Miterben, ohne vollen Wertausgleich ein Grundstück zu übernehmen, FG Baden-Württ. v. 19.11.1999 - 9 K 249/97, Rev. eingelegt, StED 2000 S. 530). Soweit BV im Wege eines Vorausvermächtnisses übertragen werden muss, ist es beim Erwerber nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Der BFH sieht die qualifizierte Nachfolge in einer Beteiligung an einer PersGes als Unterfall der Teilungsanordnung an, die für die ErbSt unbeachtlich ist (BFH v. 10. 11. 1982 - II R 85-86/78, BStBl 1983 II S. 329). Hier weicht das ErbSt-Recht vom Zivilrecht ab. Nach der Rspr. des BGH geht der Anteil des verstorbenen Gesellschafters im Fall der qualifizierten Nachfolgeklausel unter Ausschluss der übrigen Erben allein auf den zur Nachfolge berechtigten Erben über (BGH v. 10. 2. 1977 - II ZR 120/75, BGHZ 68, 225, 237). Die unterschiedliche zivilrechtliche und stl. Sicht ist wegen der Vergünstigungen für BV nach §§ 13a, 19a ErbStG und ertragsteuerlich von Bedeutung.

Ist ein gesetzlicher Erbe nicht ermittelbar, erbt der Fiskus (§ 1942 Abs. 2, § 2346 BGB). Näheres z. B. OFD Hannover v. 31. 1. 2001 - S 3802, StED 2001 S. 162.

b) Andere Erwerbe von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ff. ErbStG)

aa) Erbersatzanspruch

Nichteheliche Kinder haben seit Inkrafttreten des Gesetzes zur erbrechtlichen Gleichstellung nichtehelicher Kinder (ErbGleichG v. 16.12.1997, BGBl 1997 I S. 2968) die Stellung als gesetzliche Erben und Pflichtteilsberechtigte am Nachlass des Vaters und väterlichen Verwandten sowie umgekehrt. Die Neuregelung betrifft Kinder, die nach dem 30.6.1949 geboren sind, und Erbfälle, die ab dem 1.4.1998 eintreten.

Bei Erbfällen, die bis zum 31.3.1998 eingetreten sind, werden die nichtehelichen Kinder zwar als gesetzliche Erben ihrer Mutter, aber nicht ihres Vaters angesehen. An die Stelle des gesetzlichen Erbrechts gegenüber dem Vater tritt der Erbersatzanspruch gegenüber den Erben des Vaters. Es handelte sich um einen Geldanspruch, nicht um eine dingliche Beteiligung am Nachlass. Die ErbSt entstand in diesen Fällen mit Geltendmachung des Anspruchs (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG) als Erwerb von Todes wegen. Die betreffenden Kinder können nach Art. 12 § 10a NEhelG per Vertrag die Erbenwirkung herbeiführen.

bb) Vermächtnis

Schrifttum: Daragan, DStR 1998 S. 357; Gebel, ZEV 1999 S. 85; Schuhmann, UVR 1999 S. 430.

Der Erblasser kann durch letztwillige Verfügung einem Begünstigten ein Vermächtnis zuwenden. Das Vermächtnis ist zivilrechtlich ein schuldrechtlicher Anspruch gegen die Erben oder andere Vermächtnisnehmer, es gibt keinen Anspruch auf einen bestimmten Gegenstand des Nachlasses. Von erbstl. Bedeutung ist insbes. die Bewertung des Vermächtnisses. Es kommt daher auf eindeutige Formulierungen in der letztwilligen Verfügung an.

Grds. werden Vermächtnisse als Kapitalforderung mit dem gemeinen Wert bewertet, so z. B. bei

• Erfüllung durch Übergabe eines Grundstücks (OFD Hannover v. 13. 4. 1999 S 3802, ZEV 1999 S. 432).

• Grundstücksbeschaffungsvermächtnis (BFH v. 15. 10. 1997 - II R 68/95, BStBl 1997 II S. 820). Im Fall des BFH-Urt. v. 6. 12. 2000 - II R 28/98 (BFH/NV 2001 S. 601) war strittig, ob bei einem Verschaffungsvermächtnis der Vermächtnisgegenstand ein bestimmter Geldbetrag oder eine Wohnung zu einem bestimmten Verkehrswert eines zum Nachlass gehörenden Mehrfamilienhauses und Bewertung des Vermächtnisgegenstands mit dem gemeinen Wert oder dem erhöhten anteiligen EW des Grundstücks ist; im Streitfall war Vermächtnisgegenstand ein Geldbetrag. S. 1697

• Kaufrechtsvermächtnis, d. h. ein Grundstück aus dem Nachlass zu einem günstigen Preis zu kaufen (BFH v. 25. 10. 1995 - II R 5/92, BStBl 1996 II S. 97, dazu FinMin Baden-Württ. v. 13.4.1994 - S 3811, StEK ErbStG 1974 § 3 Nr. 14). Nach Auffassung des BFH v. 6. 6. 2001 - II R 76/99 (BStBl 2001 II S. 605) ist der testamentarisch vermachte Anspruch auf verbilligten Erwerb eines Grundstücks vom Erben aufgrund eines Kaufrechtsvermächtnisses für Zwecke der ErbSt mit dem gemeinen Wert - Verkehrswert abzüglich Kaufpreis - zu bewerten (vgl. hierzu BFH v. 13. 4. 1994 - II B 173/93, BFH/NV 1994 S. 794). Die Zuwendung des Erlöses aus dem Verkauf eines Nachlassgrundstücks ist als Vermächtnis (BFH v. 23. 8. 1961 - II 97/61 U, BStBl 1961 III S. 504) anzusehen.

• Wahlvermächtnis, d. h. bei Wahl zwischen mehreren Gegenständen, richtet sich die Bewertung nach dem Gegenstand, für welchen sich der Bedachte entscheidet (BFH v. 6. 6. 2001 - II R 14/00, BStBl 2001 II S. 725).

Nur das reine Grundstücksvermächtnis ist mit dem erbstl. Bedarfswert beim Empfänger anzusetzen (R 92 Abs. 2 ErbStR). Wird eine Beteiligung an einer PersGes als Vermächtnis zugewandt, entspricht die Höhe der stpfl. Bereicherung grds. dem auf den Erblasser entfallenden anteiligen Steuerwert des BV der Gesellschaft. Beim Rentenvermächtnis, aber auch beim Nießbrauch- oder Wohnrechtsvermächtnis ist der Kapitalwert anzusetzen. Unterliegt ein Arbeitsverhältnis mit dem Erblasser einer auf dessen Tod abstellenden Zweckbefristung, bildet die durch Vermächtnis letztwillig verfügte Fortzahlung des Gehalts nur dann einen Erwerb von Todes wegen, wenn sie nicht Arbeitslohn in Gestalt eines nachträglichen Entgelts oder eines Ruhegehalts ist, auf das der AN bereits aufgrund des Arbeitsvertrags einen Anspruch hat. Letzteres ist nicht schon dann der Fall, wenn das Arbeitsverhältnis Motiv für die vermächtnisweise Zuwendung der Fortzahlung gewesen ist, sondern nur unter der Voraussetzung, dass dem AN etwas vermacht worden ist, worauf er bereits ohne die letztwillige Verfügung aufgrund lebzeitiger Verpflichtung des Erblassers einen Anspruch aus dem Arbeitsverhältnis hatte (BFH v. 16. 12. 1999 - II R 38/97, BFH/NV 1999 S. 931).

Der oder die Erben, die das Vermächtnis erfüllen müssen, können die Vermächtnisverbindlichkeit als Nachlassverbindlichkeit abziehen. I. d. R. wird die Verbindlichkeit ebenfalls mit dem gemeinen Wert der Vermächtnisforderung angesetzt; Ausnahme Sachvermächtnisse. Bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen kann aber ggf. ein Abzugsverbot eingreifen (§ 25 ErbStG).

Setzt der Erblasser ein Vermächtnis einem Erben aus, liegt ein Vorausvermächtnis vor (§ 2150 BGB). Der Vermächtnisgegenstand wird nicht auf den Erbteil angerechnet. Die Anordnung eines Vorausvermächtnisses ist von Teilungsanordnungen des Erblassers (§ 2048 BGB) abzugrenzen. Teilungsanordnungen sind erbstl. unbeachtliche Verfügungen (R 5 ErbStR; BFH v. 10. 11. 1982 - II R 85-86/78, BStBl 1983 II S. 329; v. 1.4.1992 - II R 21/89, BStBl 1992 II S. 669). Enthält eine Verfügung von Todes wegen ohne Bestimmung der Erbanteile nur Teilungsanordnungen und ergibt die Auslegung der Willenserklärungen des Erblassers, dass die Teilungsanordnungen zugleich als Erbeinsetzung zu beurteilen sind, richten sich die Erbanteile nach dem Verkehrswert der durch die Teilungsanordnung zugewiesenen Nachlassgegenstände im Verhältnis zum Verkehrswert des Nachlasses.

Beispiel (s. H 5 [4] ErbStH):

E setzt seine Kinder A und B zu gleichen Teilen als Erben ein. Der Nachlass besteht am Besteuerungsstichtag aus einem Haus (Steuerwert 600 000 €, Verkehrswert 800 000 €) und aus Sparguthaben (Wert 400 000 €). E hat bestimmt, dass A das Haus ohne Wertausgleichszahlung an B und B das Sparguthaben bekommen soll. S. 1698

Die Teilungsanordnung ist unbeachtlich. Eine Erbquotenänderung liegt offenbar nicht vor. Hinsichtlich des ”Mehr” bei A liegt ein Vorausvermächtnis vor, also 400 000 € mehr Verkehrswert = 300 000 € Steuerwert. Neuberechnung der Erbquoten:

Ein formunwirksames Vermächtnis kann bei Durchführung unter Umständen der Erbschaftsbesteuerung zugrunde gelegt werden (BFH v. 15. 3. 2000 - II R 15/98, BStBl 2000 II S. 589). Vgl. a. Gebel, UVR 1995 S. 239.

cc) Pflichtteil

Schrifttum: Dressler, NJW 1997 S. 2848; Gebel, ZEV 1999 S. 85.

Der Pflichtteilsanspruch und ggf. der Pflichtteilsergänzungsanspruch unterliegen der ErbSt letztlich erst, wenn und soweit sie geltend gemacht werden. Der Pflichtteilsanspruch entsteht, wenn der Erblasser seine Kinder, seinen Ehegatten oder seine Eltern durch letztwillige Verfügung von Todes wegen ganz oder teilweise enterbt. Er kann auch unter bestimmten Voraussetzungen im Anschluss an die Ausschlagung der Erbschaft entstehen; Näheres §§ 2303 ff. BGB. Der Pflichtteilsanspruch ist eine schuldrechtliche Forderung gegen den/die Erben und beläuft sich auf die Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils. Dieser Wert ist nach Verkehrswerten gem. den Vorschriften des BGB zu ermitteln. Grds. wird der Pflichtteilsanspruch als Geldanspruch mit seinem gemeinen Wert i. S. von § 2311 BGB bewertet, auch wenn der Pflichtteilsanspruch durch Hingabe von Vermögensgegenständen erfüllt wird, z. B. durch Hingabe eines Grundstücks (BFH v. 7. 10. 1998 - II R 52/96, BStBl 1999 II S. 23). Das hat zur Folge, dass der Pflichtteil häufig höher als der Nachlass (nach BewG) bewertet werden muss, was sich nachteilig beim Pflichtteilsberechtigten, vorteilhaft beim Pflichtteilsverpflichteten auswirkt.

Der oder die Erben, die den Pflichtteilsanspruch erfüllen müssen, können die Pflichtteilsschuld als Nachlassverbindlichkeit steuerlich mindernd abziehen.

Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs, liegt darin eine steuerfreie Zuwendung (§ 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG). Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte gegen Abfindung auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs, liegt in der Abfindung ein steuerbarer Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG). Wird als Abfindung ein Grundstück vereinbart, soll dafür der stl. Bedarfswert sowohl auf der Seite des Pflichtteilsberechtigten als auch auf der Seite des Erben angesetzt werden können (umstritten Crezelius, BB 2000 S. 2333).

dd) Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

Schrifttum: Carlé, KÖSDI 1996 S. 10571.

Eine Schenkung, die unter der Bedingung wirksam wird, dass der Bedachte den Schenker überlebt (§ 2301 BGB), gilt als steuerbarer Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG) setzt nach BFH (v. 5.12.1990 - II R 109/86, BStBl 1991 II S. 181) voraus, dass sich die Beteiligten über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung einig sind. Die Wertermittlungsmethode (vgl. IV, 2, b) gilt nicht (R 6 ErbStR).

Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer PersGes oder einer KapGes bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft (infolge einfacher Fortsetzungsklausel), soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG). Die Rege- S. 1699lung gilt sowohl für die Beteiligten einer PersGes (der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters geht aufgrund der gesetzlichen Regelung oder der im Gesellschaftsvertrag für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters durch Tod gem. § 736 BGB vereinbarten Fortsetzung der Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern durch Anwachsung [§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB] unter Entschädigung der Erben des verstorbenen Gesellschafters über) als auch für die Beteiligten einer KapGes. Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG). Abfindungen in diesem Zusammenhang gelten als Erwerbe von Todes wegen. Ein subjektives Merkmal ist nicht Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandes. In § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG wird angeordnet, dass die Rechtsfolge der in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG erfassten Schenkung auf den Todesfall auch für den in Satz 2 beschriebenen Tatbestand gilt; eine Tatbestandsverweisung auf § 2301 BGB enthält die Vorschrift nicht. Es handelt sich, wie durch die Verwendung des Wortes ”gilt” verdeutlicht wird, um eine gesetzliche Fiktion, denn es wird für die Zwecke der Besteuerung der unter den gesetzlichen Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG zu subsumierende Sachverhalt der Erfüllung eines davon abweichenden Sachverhalts, nämlich der Schenkung auf den Todesfall, gleichgesetzt. Zutreffend kann nämlich die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbarte Abfindungsausschlussklausel weder als Schenkungsversprechen i. S. der §§ 516, 518 BGB noch als Schenkungsversprechen unter Überlebensbedingung i. S. des § 2301 BGB (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974) erfasst werden. Sie unterliegt vielmehr als Bestandteil des Gesellschaftsvertrags den Sonderregeln des Gesellschaftsrechts. In der Zivilrechtslehre wird die Vereinbarung über den (teilweisen) Ausschluss des gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruchs als Erlassvertrag über den künftigen Abfindungsanspruch verstanden, der erst mit Ausscheiden des Gesellschafters gem. § 738 Abs. 1 BGB entsteht (Heckelmann, Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen, 1973, § 3, insbes. S. 87 ff.; Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm -, 2. Aufl., § 516 Rdnr. 56). Ob derartige Abfindungsklauseln als Schenkung an die verbleibenden Gesellschafter anzusehen sind, ist in der zivilrechtlichen Literatur umstritten (vgl. Heckelmann, a. a. O., S. 68 ff.; Kollhosser, a. a. O., Rdnr. 54; verneinend wohl BGH v. 22. 11. 1956 - II ZR 222/55, BGHZ 22, 186, 194, 196, wenn die Klausel für alle Gesellschafter gleich vereinbart ist). Um so weniger ist es dem Steuergesetzgeber verwehrt, die mit der Vollziehung der Abfindungsklausel verknüpfte Zuwendung insoweit der Vollziehung der Schenkung unter Überlebensbedingung gleichzustellen, als ihr Wert die Abfindungsansprüche der Erben übersteigt, ohne dies davon abhängig zu machen, dass sich die Gesellschafter - im Zeitpunkt der Vereinbarung des Abfindungsausschlusses - über die (teilweise) Unentgeltlichkeit der (späteren) Zuwendung einig waren (BFH v. 1. 7. 1992 - II R 103/90, BFH/NV 1993 S. 101).

ee) Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)

Gebel, ZEV 2000 S. 173; Fiedler, DStR 2000 S. 533.

Erwerbe aufgrund eines Vertrags zugunsten Dritter (§§ 328 ff. BGB) sind steuerbare Erwerbe von Todes wegen in den Fällen, in denen die Leistungen an den Dritten mit der Wirkung vereinbart werden, dass dieser das Recht, die Leistung zu fordern, erst mit dem Tode des Versprechensempfängers erwerben soll (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Ebenso wie eine Schenkung durch Vertrag zugunsten Dritter im Verhältnis zwischen Versprechensempfänger (Gläubiger) und Drittem (sog. Valutaverhältnis) nur vor- S. 1700liegt, wenn der zugewendete Gegenstand aus dem Vermögen des Versprechensempfängers stammt, wenn also die Bereicherung des Dritten auf einer Entreicherung des Versprechensempfängers beruht, setzt § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine Bereicherung des Begünstigten voraus, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt (BFH v. 13. 5. 1998 - II R 60/95, BFH/NV 1998 S. 1485). Bereicherungswille ist wie bei Schenkungen erforderlich. Beispielsfälle:

Lebensversicherungen. Die Auszahlung einer Lebensversicherung im Erlebensfall an den Versicherungsnehmer bleibt schenkstfrei. Die Auszahlung der Versicherungssumme anlässlich eines Todesfalls an einen Drittbegünstigten ist dagegen erbstpfl., soweit eine unentgeltliche Zuwendung vorliegt; anders z. B., wenn die Lebensversicherung zur Rückzahlung eines Darlehens dient oder der Begünstigte die Prämien aus eigenen Mitteln aufgebracht hat (FG Nürnberg v. 9. 2. 1967 - II 308/65, rkr., EFG 1967 S. 354). Zahlt die begünstigte Person für den anderen Versicherungsnehmer die Prämien, entfällt die ErbSt nur, wenn die zahlende Person sowohl für den Erlebens- als auch für den Todesfall unwiderruflich begünstigt ist, ansonsten können sogar zwei stpfl. Zuwendungen vorliegen, nämlich Übernahme der Prämienzahlung und späterer Erwerb der Versicherungssumme (FinMin NRW v. 26. 4. 1999 - S 3802, DB 1999 S. 1142; Nds. FG v. 24. 2. 1999 - III 334/94, EFG 1999 S. 1141). Der Erwerb einer Lebensversicherung unterliegt auch nicht der ErbSt, wenn die begünstigte Person selbst den Versicherungsvertrag als Versicherungsnehmer auf das Leben einer anderen Person abgeschlossen und selbst die Prämien gezahlt hat. Bei sog. verbundenen Lebensversicherungen von Ehegatten bleibt die Hälfte der Lebensversicherungssumme erbstfrei (R 9 ErbStR). Ähnlich wie bei Lebensversicherungen sind Auszahlungen aus Unfallversicherungen an Dritte anlässlich eines Todesfalls erbstpfl., z. B. Autoinsassen-Unfallversicherung (BFH v. 28. 9. 1993 - II R 39/92, BStBl 1994 II S. 36). Noch ungeklärt ist, ob Leistungen aus sog. befreienden Lebensversicherungen erbstfrei sind (dazu BFH v. 25. 8. 1998 - II B 25/98, BFH/NV 1999 S. 121; Wilms UVR 2000 S. 249; Pahlke, NWB F. 10 S. 927). Hat der Erblasser seine Lebensgefährtin veranlasst, ihren Namen für das in Wahrheit von ihm aufrechterhaltene Unternehmen herzugeben und werden sodann die Firmenkredite von ihr im eigenen Namen aufgenommen, können die Kreditaufnahme und die Bestimmung der Lebensgefährtin zur widerruflich Bezugsberechtigten aus Lebens- und Kapitalunfallversicherungen, die der Erblasser auf Betreiben der kreditgebenden Bank abschließen musste, in einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung gestanden haben. Bei Vorliegen eines dafür erforderlichen Grundgeschäfts stellt die Auszahlung der Versicherungssummen auf Konten der Lebensgefährtin bei der Bank, der die Gelder zur Tilgung der Darlehen dienen, keinen Erwerb von Todes wegen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG dar (BFH v. 4. 8. 1999 - II B 59/99, BFH/NV 2000 S. 190). Erbt z. B. eine nicht eheliche Lebensgefährtin eine Lebensversicherung, kann es von (erbstl.) Interesse sein, die Lebensversicherung gegen Abfindung zurückzuweisen. Die Abfindung wird noch nicht als steuerbarer Erwerb angesehen.

Gesellschaftsverträge. Vertragliche Hinterbliebenenbezüge unterliegen beim Bezugsberechtigten grds. der ErbSt (R 7 ErbStR). Nicht dazu gehören Hinterbliebenenbezüge, die auf einem AN-Verhältnis des Erblassers beruhen. Problematisch ist, ob und wann Gesellschafter-Geschäftsführer noch als AN anzusehen sind (Näheres H 8 ErbStH).

Bei Vollmacht für Bankkonten über den Tod hinaus liegt grds. kein Vertrag zugunsten Dritter vor. Die FinVerw betrachtet solche Vollmachten aber dann als Vertrag zugunsten Dritter von Todes wegen, wenn der Dritte nach dem Tod nach freiem Willen über das Kontoguthaben verfügen darf (R 10 ErbStR).

ff) Weitere Erwerbe von Todes wegen (§ 3 Abs. 2 ErbStG)

Neben den unmittelbaren unentgeltlichen Erwerben von Todes wegen unterliegen auch folgende Sachverhalte als Erwerbe von Todes wegen der ErbSt: S. 1701(1) Zuwendungen an Stiftungen (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG)

Schrifttum: Jülicher, StuW 1999 S. 363; Turner/Doppstadt, DStR 1996 S. 1448; Schindhelm/Stein, StuW 1999 S. 31 m. w. N.; Verstl, DStR 1997 S. 674; Werkmüller, ZEV 1999 S. 138.

Die Übertragung von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung oder vergleichbare ausländ. Vermögensmasse (Trust) von Todes wegen unterliegt ohne Einschränkungen der ErbSt oder SchenkSt (§§ 7 Abs. 1 Nr. 8, § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Da die Stiftung eine Vermögensmasse eigener Art (juristische Person) ist, richtet sich die Steuerbelastung nach der schlechtesten Steuerklasse III. Das gilt auch, wenn im Stiftungsvorstand nur die Kinder des Schenkers/Erblassers sind. Bei der normalen Stiftung (und bei einer ausländ. Stiftung) fällt während ihres Bestehens keine aus dem Stiftungsgeschäft herrührende ErbSt und SchenkSt mehr an. Die Unternehmensnachfolge in Form von Stiftungskonstruktionen wird vor allem deswegen gewählt, um die Zukunft des Unternehmens unabhängig von den Nachkommen zu sichern. Ob im Einzelfall Stiftungskonstruktionen nahegetreten wird, hängt im Wesentlichen von den subjektiven Vorstellungen des Vermögensinhabers ab. Erbstl. und schenkstl. ist die Übertragung auf eine (normale) Stiftung oder eine Familienstiftung nicht vorteilhafter als die Übertragung auf direkte Nachfolger. Die Aufhebung und der Erwerb von Stiftungsvermögen ist grds. erbstpfl.

Die Übertragung von Vermögen auf eine inländ. gemeinnützige Stiftung bzw. deren Erwerb bleibt nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG erbstfrei (R 47, 49 ErbStR). Das Vermögen wird Eigentum der gemeinnützigen Stiftung, Entsprechendes gilt für Erträge. Alternative: Zuwendung an inländ. oder ausländ. Körperschaften, die gemeinnützige Zwecke verfolgen, sind steuerfrei, sofern die Verwendung zu den bestimmten Zwecken gesichert sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. c ErbStG; R 49 Abs. 3 ErbStR). Eine Besonderheit gilt nach dem Gemeinnützigkeitsrecht insofern, als der Stifter bestimmen kann, dass die Stiftung höchstens ein Drittel des Einkommens der Stiftung dazu verwendet, den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren. Unter Angehörige fallen neben Ehegatten und Kindern auch Enkel, Urenkel usw.

Die ErbSt erlischt nachträglich, soweit Vermögensgegenstände innerhalb von 24 Monaten nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer u. a. einer inländ. Stiftung zugewendet werden, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung ausschließlich und unmittelbar als gemeinnützig anzuerkennenden wissenschaftlichen oder kulturellen Zwecken dient (Näheres s. § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Soll im Falle des Erlöschens der Stiftung das Vermögen an den Stifter oder seine Erben zurückfallen, unterliegt der Rückerwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG der SchenkSt.

Der Übergang von Vermögen auf eine Vermögensmasse ausländ. Rechts, insbes. auf einen Trust, ist nach dem StEntlG 1999/2000/2002 ein stpfl. Erwerbstatbestand. Es kommt nicht darauf an, wo sich Sitz oder Geschäftsleitung befinden. Nicht nur die Errichtung, sondern auch die spätere zusätzliche Ausstattung des Trusts gilt als steuerbarer Erwerb (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Die Auflösung sowie die erfolgende Auskehrung sowie der Erwerb von Zwischennutzungsrechten gilt als Erwerb unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8, 9 ErbStG). Nach neuester Rechtslage dürfte eine legale Übertragung von Vermögen aus einem Trust aus der Sicht der deutschen ErbSt weitestgehend unattraktiv geworden sein (so Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Anm. 332 zu § 3 und Anm. 332 ff. zu § 7). Mit der Übertragung eines Vermögens auf einen ausländ. Trust lässt sich kaum noch ErbSt vermeiden oder sparen; dazu Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, Herne/Berlin, 2001, S. 434 ff. S. 1702

Bei Übertragung von Vermögen auf eine inländ. Familienstiftung besteht sowohl bei Erwerb von Todes wegen wie bei unentgeltlichem Erwerb unter Lebenden unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Im Gegensatz zur Übertragung auf eine (normale) Stiftung hat das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest berechtigten Familienangehörigen zu dem Erblasser oder Schenker Einfluss auf die Steuerbelastung. Ausführlicher s. u. III, 4.

(2) Auflagen und Bedingungen (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG)

Als Erwerb von Todes wegen gilt das, was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt. Die Steuer entsteht dabei erst mit Vollziehung der Auflage oder Erfüllung der Bedingung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG, dazu BFH v. 29. 3. 1961 - II 292/58, HFR 1962 S. 83). Diese Erwerbe gelten nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG als Erwerbe vom Erblasser mit entsprechenden Auswirkungen auf die persönlichen Freibeträge und die Steuerklasse usw.

(3) Erwerbe, die von staatlicher Genehmigung abhängen (§ 3 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG)

In gewissen seltenen Fällen unterliegen kraft Landesrecht der Erwerb von Todes wegen wie auch bestimmte Schenkungen einer staatlichen Genehmigung. Wenn eine solche Genehmigung davon abhängig gemacht wird, dass bestimmte Leistungen an Dritte entrichtet werden, oder wenn solche Leistungen zur Erlangung der Genehmigung freiwillig erfolgen, gelten sie dem Leistungsempfänger als vom Erblasser zugewendet (§ 3 Abs. 2 Nr. 3 i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e ErbStG).

(4) Abfindungen (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 und 5 ErbStG)

Schrifttum: Crezelius, BB 2000 S. 2333.

Als Erwerb von Todes wegen vom Erblasser gilt das, was jemand als Abfindung für den Verzicht auf den entstandenen, aber nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses erlangt (§ 3 Abs. 2 Nr. 4, 5 ErbStG). Die Steuerschuld entsteht erst mit dem Zeitpunkt der Ausschlagung oder des Verzichts. Maßgebend für Freibeträge, Steuerklasse usw. sind die Verhältnisse des Abfindungsempfängers zum Erblasser. Die Bewertung der Abfindung erfolgt grds. mit dem Steuerwert der vereinbarten Abfindung, z. B. auch mit dem erbstl. Grundbesitzwert, wenn zur Abfindung ein Grundstück hingegeben wird. Beim Abfindungsverpflichteten entsteht eine entsprechende steuermindernde Verbindlichkeit.

(5) Anwartschaft auf Nacherbschaft (§ 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG)

Als vom Erblasser zugewendet gilt auch das Entgelt, das der Nacherbe für die vorzeitige Übertragung seiner Anwartschaft erhält, z. B. Verzicht gegen Entgelt gegenüber dem Vorerben. Die Steuerschuld entsteht mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. i ErbStG).

(6) Herausgabeanspruch des Vertragserben (§ 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG)

Hat ein Erblasser Schenkungen in der Absicht vorgenommen, den Vertragserben zu beeinträchtigen, kann dieser nach dem Erbfall vom Beschenkten die Herausgabe des Geschenks verlangen (§ 2287 BGB). In Höhe dieses Herausgabeanspruchs entsteht als Erwerb von Todes wegen vom Erblasser ErbSt, z. B. für Schlusserben nach Berliner Testament (dazu BFH v. 8. 8. 2000 - II R 40/98, BStBl 2000 II S. 587).

gg) Beteiligungen an Personengesellschaften

Schrifttum: Schulze zur Wiesche, BB 1997 S. 2621; Felix, BB 1997 S. 860; ders., KÖSDI 1996 S. 10577.

Beteiligungen an PersGes können auf verschiedene Weise vererbt werden. In jedem Fall ist dabei auf Kongruenz der erbrechtlichen und gesellschaftsvertraglichen Regelungen zu achten. S. 1703(1) Teilungsanordnung

Teilungsanordnungen eignen sich im Allgemeinen nicht als Instrument der Unternehmensnachfolge.

Beispiel:

Sohn A soll das Unternehmen erben, Tochter B das private Haus und Bargeld. A und B erben je die Hälfte des Unternehmens, des Hauses und des Bargeldes. Denn: Das ErbSt-Recht knüpft an die gesetzlichen oder gewillkürt festgelegten Erbquoten an. Die Erbauseinandersetzung (dazu gehören auch Teilungsanordnungen lt. Rspr. des BFH v. 5. 2. 1992 - II R 7/89, BFH/NV 1993 S. 100) liegen zeitlich nach dem erbstl. maßgebenden Stichtag und sind daher unbeachtlich.

(2) Gesellschaftsrecht/-vertrag

Der Tod eines Gesellschafters einer OHG, einer KG (hier nur des Komplementärs) führt nach der Handelsrechtsreform grds. zur Fortsetzung der Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern (§ 131 Abs. 3 HGB). Rechtsfolge ist ab 1.7.1998 die Auseinandersetzung nach § 105 Abs. 3 HGB i. V. mit § 739 BGB. Auflösung der Gesellschaft tritt nur ein, wenn der Gesellschaftsvertrag dies vorsieht. Das ErbStG ist durch das StEntlG 1999 in § 3 Abs. 1 Nr. 2 an die neue Rechtslage angepasst. Der Kommanditanteil ist vererblich (der/die Erben werden Kommanditisten). Bei Tod eines stillen Gesellschafters werden die Erben usw. Nachfolger. Bei der Partnerschaftsgesellschaft wird die Partnerschaft von den verbleibenden Partnern fortgeführt. GmbH-Beteiligungen sind vererblich.

(a) Einfache Nachfolgeklausel

Der oder die Erben sollen lt. Gesellschaftsvertrag Rechtsnachfolger des jetzigen Personengesellschafters werden. Erbstl. geht der Anteil am Gesamthandsvermögen und das Sonder-BV, zivilrechtlich genau die Gesellschafterstellung, nach den Erbquoten auf die betreffenden Erben/Bedachten über (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); Bewertung der Anteile nach § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. mit §§ 95, 97 Abs. 1a BewG.

Hinweis: Die betreffenden Erben erhalten den Freibetrag nach § 13a ErbStG vorbehaltlich besonderer Aufteilungsanweisung nur anteilsmäßig.

Praktisches Problem: Der Kreis der Gesellschafter kann schnell unüberschaubar werden.

(b) Qualifizierte Nachfolgeklausel

Schrifttum: Terpitz, ZEV 1999 S. 45; Daragan/Zacher-Röder, DStR 1999 S. 89.

Nach der sog. qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag und einer letztwilligen Verfügung sollen ein bestimmter oder einzelne bestimmte Erbe(n)/ Vermächtnisnehmer Nachfolger des Personengesellschafters werden. Zivilrechtlich tritt hier der qualifizierte Nachfolger als erbrechtlicher Sondernachfolger als Gesellschafter in die Gesellschaft ein. Erbstl. ist eine solche Klausel ebenso wie eine Teilungsanordnung insofern unbeachtlich (R 5 Abs. 3 ErbStR), als der Anteil am Gesamthandsvermögen grds. in den Nachlass fällt. Problem: Die qualifizierte Nachfolge betrifft nur den Gesellschaftsanteil, nicht das Sonder-BV. Dieses fällt in den Nachlass, und soweit es auf nicht qualifizierte Nachfolger entfällt, gilt es als vom Erblasser aus dem BV entnommen (BFH v. 28. 1. 1998 - VIII B 9/97, FR 1998 S. 791 mit Anm. v. Pohl). Entweder muss der qualifizierte Nachfolger Alleinerbe werden, oder es muss zu Vermeidung des Wegfalls der Entlastungen nach § 13a ErbStG rechtzeitig dafür gesorgt werden, dass kein bedeutendes Sonder-BV mehr im Erbfall vorliegt.

Hinweise: Der Erwerb aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel wird für die Entlastungen gem. § 13a ErbStG nach R 55 Abs. 2 ErbStR wie ein Erwerb durch Erbanfall behandelt, also beim qualifizierten Nachfolger anteilig begünstigt. Auch S. 1704derjenige, der nicht Gesellschafter wird, erhält die Vergünstigungen, wenn und soweit der Nachfolger die Voraussetzungen der §§ 13a, 19a ErbStG erfüllt. Gesellschaftsrechtliche Nachfolgeklauseln können nur Erben (sei es durch gesetzliche Erbfolge oder letztwillige Verfügung) betreffen. Bei Nachfolgeklauseln ist daher auf Deckungsgleichheit zwischen gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung und testamentarischer Verfügung zu achten. Ist ein Nachfolgeberechtigter nicht Erbe, soll die Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag als Eintrittsklausel zu verstehen sein.

(c) Fortsetzungsklausel

Nach einer Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag führen die verbleibenden Gesellschafter nach dem Tod eines Gesellschafters die PersGes fort; der verstorbene Gesellschafter scheidet mit dem Tod aus der Gesellschaft aus. I. d. R. erhalten die Erben eine Abfindung von den verbleibenden Gesellschaftern, die der ErbSt als Kapitalforderung unterliegt. Die bisherigen Fortsetzungsklauseln im Gesellschaftsvertrag, nach denen die verbleibenden Gesellschafter nach dem Tod eines Gesellschafters die PersGes fortführen, haben nur noch deklaratorische Wirkung. Die verbleibenden Gesellschafter erwerben den Gesellschaftsanteil in Form der Anwachsung, soweit der Wert, der sich für den Anteil im Besteuerungszeitpunkt ergibt, die Abfindungsansprüche der Erben/Dritter übersteigen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und R 7 ErbStR). Der Anwachsungserwerb ist insoweit auch nach §§ 13a, 19a ErbStG und R 55 Abs. 2 ErbStR begünstigt. Sonder-BV gilt mit dem Tod des verstorbenen Gesellschafters als entnommen und fällt in den Nachlass der Erben.

(d) Eintrittsklausel

Wird den Erben/Vermächtnisnehmer durch Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt, nach dem Tod des bisherigen Gesellschafters in die Gesellschaft einzutreten, fällt der Gesellschaftsanteil und ggf. vorhandenes Sonder-BV zunächst in den Nachlass (gleiche Rechtslage wie bei Fortsetzungsklausel). Die Eintrittsklausel ist für die Bestimmung der stl. Erbteile unbeachtlich. Nehmen die eintrittsberechtigten Bedachten an, liegt bezüglich des Gesellschaftsanteils (nicht bezüglich des Sonder-BV) ein nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigter Erwerb von Todes wegen vor (R 55 Abs. 2 ErbStR), der mit dem Steuerwert des Gesellschaftsanteils zu bewerten ist. Sofern zunächst ohne Berücksichtigung des Eintritts besteuert wurde, ist die ErbSt-Veranlagung nach dem Eintritt zu berichtigen (§ 5 Abs. 2 BewG). Eintrittsklauseln sollten schon aus rechtspraktischen Gründen möglichst vermieden werden.

hh) Ansprüche nach §§ 12 und 13 Höfeordnung

Die für die Länder der ehemaligen britischen Besatzungszone geltende HöfeO ordnet für die entsprechenden Höfe ein besonderes Erbrecht des Hoferben an. Die weichenden Erben haben einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags, der mit dem Tode des Erblassers entsteht. Er wird von den weichenden Erben von Todes wegen erworben und ist als solcher zu besteuern. Veräußert der Hoferbe den Hof oder Teile des Hofs innerhalb von 20 Jahren nach dem Erwerb, können die Miterben verlangen, von ihm so gestellt zu werden, wie sie gestanden hätten, wenn beim Erbfall eine Auseinandersetzung über den gesamten Nachlass nach den Vorschriften des allgemeinen Rechts stattgefunden hätte (§ 13 HöfeO). Sie sind also am Verkaufserlös zu beteiligen. Dieser Anspruch an der Beteiligung am Verkaufserlös gilt als steuerbarer Erwerb von Todes wegen. Der Anspruch wird erst mit der Eintragung des Hofkäufers im Grundbuch ausgelöst (BGH v. 15. 5. 1962 - V BLw 21/61, NJW 1962 S. 1615). Dementsprechend entsteht erst dann die Steuerschuld, die nach der Höhe des Geldanspruchs zu bemessen ist.

c) Vor- und Nacherbschaft

Schrifttum: Moench, DVR 1988 S. 2; Troll, DStR 1979 S. 403.

Der Erblasser kann durch Testament oder Erbvertrag einen Erben in der Weise einsetzen, dass dieser erst Erbe wird, nachdem zunächst ein anderer Erbe geworden ist (§ 2100 BGB). Sowohl der Vor- als auch der Nacherbe sind Gesamtrechtsnachfol- S. 1705ger des Erblassers. Jeder ist für sich Alleinerbe des Erblassers, allerdings ist der Vorerbe im bestimmten Umfang in seinen Verfügungsmöglichkeiten über diesen Nachlass eingeschränkt (§§ 2111 ff. BGB). Der Nacherbe erlangt mit dem Eintritt des Erbanfalls eine unentziehbare und unbeschränkte Rechtsstellung, die zahlreiche einzelne Rechte gewährt und in ihrer Gesamtheit ein - vererbliches und veräußerbares - Anwartschaftsrecht bildet. Dieses Recht stellt mithin schon vor dem Nacherbfall einen Vermögenswert dar. Überträgt der Nacherbe sein Recht auf den Vorerben, wird dieser dadurch zum unbeschränkten Vollerben. Vorerbe und Nacherbe sind zwar bürgerlich-rechtlich Gesamtrechtsnachfolger, bilden aber keine Erbengemeinschaft.

Erbstl. gilt der Vorerbe als Vollerbe (§ 6 Abs. 1 ErbStG), auch wenn er in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkt ist. Tritt der Nacherbfall durch den Tod des Vorerben ein, hat der Nacherbe grds. den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern (§ 6 Abs. 2 ErbStG). Auf Antrag ist der Versteuerung jedoch das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. Hat der Nacherbe aufgrund eines entsprechenden Antrags die Nacherbschaftsmasse nach seinem Verhältnis zum Erblasser zu versteuern und fällt ihm auch noch eigenes Vermögen des Vorerben zu, sind beide Nachlassmassen hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. Nach neuerer Rspr. des BFH (BFH v. 2. 12. 1998 - II R 43/97, BStBl 1999 II S. 235) wird der persönliche Freibetrag nur einmal nach dem Verhältnis zum Erblasser gewährt. Er gilt dann auch für das eigene vom Vorerben herrührende Vermögen, soweit er für das zur Nacherbschaft gehörende Vermögen noch nicht verbraucht ist. Die Steuer ergibt sich aus der Summe der Steuer für die beiden Erwerbsteile, wobei für jeden Erwerbsteil die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben ist, der nach der jeweiligen Steuerklasse für den gesamten Erwerb gelten würde. Übrigens: Auch der Freibetrag nach § 13a ErbStG (für BV usw.) geht einmal verloren. Bei der Vor- und Nacherbschaftsfolge kann möglicherweise eine gewisse Doppelbesteuerung eintreten, die nach § 27 ErbStG (mehrfacher Erwerb desselben Vermögens) wieder abgemildert wird.

Tritt die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ein, sondern zu einem früheren Zeitpunkt, z. B. Eintritt der Nacherbfolge bei Wiederverheiratung des Vorerben oder bei Erreichen eines bestimmten Lebensalters des Nacherben, gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall (§ 6 Abs. 3 ErbStG). Dem Nacherben ist dabei die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrags anzurechnen, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht. Eine Erstattung seitens des Vorerben gezahlter ErbSt an diesen findet nicht statt.

Gibt der Vorerbe mit Rücksicht auf die Nacherbschaft vor deren Eintritt Nachlassgegenstände oder den gesamten Nachlass an den Nacherben heraus, gilt dies als Schenkung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG). Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlasste ErbSt nur aus Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten (§ 20 Abs. 4 ErbStG). Die Haftung des Vorerben für die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer ist nicht eingeschränkt. Der Nacherbe haftet nicht für die ErbSt des Vorerben, hat allerdings der Vorerbe die ErbSt nicht oder nicht ganz entrichtet, geht diese Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit auf seine Erben, auch die Nacherben, über.

Der Nacherbschaft stehen Nachvermächtnisse und beim Tode des Beschwerten fällige Vermächtnisse gleich (§ 6 Abs. 4 ErbStG). Sie werden damit abweichend vom BGB als Erwerb vom Vorvermächtnisnehmer oder Beschwerten und nicht als Erwerb vom Erblasser behandelt; Näheres s. R 13 ErbStR. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG ist nicht dahingehend auszulegen, dass der für das Verhältnis Erwerber/Vorerbe maßgebli- S. 1706che Freibetrag um den nicht verbrauchten Teil des auf die Nacherbschaft entfallenden Freibetrags erhöht werden soll. Geht bei Eintritt der Nacherbfolge nicht nur der Nacherbfolge unterliegendes, sondern auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über und werden - auf Antrag - beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt behandelt, sind bei beiden Vermögensanfällen die jeweils für sie maßgeblichen persönlichen Freibeträge zu berücksichtigen. Der Abzug des für das eigene Vermögen des Vorerben zu gewährenden Freibetrags ist jedoch nur insoweit zulässig, als der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist (BFH v. 2. 12. 1998 - II R 43/97, BStBl 1999 II S. 235).

Mit Eintritt des Vorerbfalls steht dem Nacherben ein unentziehbares und auch vererbliches Anwartschaftsrecht zu. Dieses Anwartschaftsrecht kann z. B. gegen Abfindung übertragen werden. Eine solche Abfindung ist gem. § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG steuerbar.

d) Ehelicher Güterstand und Erbschaftsteuer

Grds. ist ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen vom Ehegatten erbstbar. Hohe Freibeträge und besondere Vergünstigungen in Abhängigkeit vom Güterstand sowie spezielle Vergünstigungen und der günstige ErbSt-Tarif sorgen dafür, dass Ehegatten am geringsten mit ErbSt belastet werden, wenn die Ehe am betreffenden Stichtag noch rechtswirksam besteht. Während eines laufenden Scheidungsverfahrens kann trotz Bestehen der Ehe gem. § 1933 BGB das Ehegattenerbrecht ausgeschlossen sein. Deshalb wird vielfach gefordert, Ehegatten ganz von der ErbSt auszunehmen. Dies würde aber dem Prinzip einer allgemeinen gleichmäßigen ErbSt widersprechen.

Ehegatten können untereinander bis zu 307 000 € (persönlicher Freibetrag) schenken oder vererben. Dazu wird ein besonderer Versorgungsfreibetrag in Höhe von 256 000 € gewährt, wenn nur stpfl. Hinterbliebenenbezüge vorhanden sind; bei steuerfreien Hinterbliebenenbezügen reduziert sich der Versorgungsfreibetrag in Höhe des Kapitalwerts der steuerfreien Bezüge. Außerdem gibt es einen Hausratfreibetrag: 41 000 € sowie einen Freibetrag für sonstige Gegenstände: 10 300 €. Die Freibeträge können gem. § 14 ErbStG i. d. R. alle 10 Jahre genutzt werden. Bei Schenkungen sind die Zuwendung des Familienwohnheims und andere Zuwendungen zum ganz oder teilweisen Erwerb ohne zeitliche Einschränkungen steuerfrei. Erwerbe von Ehegatten werden immer nach der günstigsten Steuerklasse I besteuert.

Die ErbSt-Belastung hängt sehr stark vom ehemaligen Güterstand ab (auch das Erbrecht).

aa) Fortgesetzte Gütergemeinschaft

Die Gütergemeinschaft kann heute nur noch durch notariellen Ehevertrag vereinbart werden und ist entsprechend selten. Durch einen solchen Vertrag werden die Vermögensgegenstände mit bestimmten Ausnahmen (Vorbehalts- oder Sondergut) gemeinschaftliches Vermögen (Gesamtgut). Bei Ehen, die vor dem 1. 7. 1958 in Gütergemeinschaft bestanden, gilt die Fortsetzung kraft Gesetzes als vereinbart. Der überlebende Ehegatte kann die Fortsetzung ablehnen oder aufheben. Dabei kann eine steuerbare Schenkung vorliegen (§ 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Wird die eheliche Gütergemeinschaft beim Tode eines Ehegatten aufgrund von Vereinbarungen der Ehegatten fortgesetzt (§ 1483 ff. BGB), wird dessen Anteil am Gesamtgut so behandelt, wie wenn er ausschließlich den anteilsberechtigten Abkömmlingen angefallen wäre (§ 4 Abs. 1 ErbStG). Stirbt ein anteilsberechtigter Abkömmling, gehört nach § 4 Abs. 2 ErbStG dessen Anteil zu seinem Nachlass. In diesem Fall treten seine Abkömmlinge, die anteilsberechtigt sein würden, wenn er den vorverstorbenen Ehegatten nicht überlebt hätte, an seine Stelle. Sind solche Abkömmlinge nicht vorhanden, wächst der Anteil den übrigen Abkömmlingen oder letztlich dem überlebenden Ehegatten zu (§ 4 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Steuerschuld- S. 1707ner sind dementsprechend die Abkömmlinge und daneben der überlebende Ehegatte (§ 20 Abs. 2 ErbStG).

bb) Zugewinngemeinschaft

Schrifttum: Meincke, DStR 1986 S. 135; Moench, DStR 1989 S. 344; Raudszus, DB 1992 S. 2312.

Erbstl. von Vorteil ist der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Im Fall der Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft ist die dabei entstehende Ausgleichsforderung eines Ehegatten (Hälfte des erbstl. Zugewinns) bei der Erbschaftsbesteuerung steuerfrei. Dabei gibt es unterschiedliche Regelungen für den Todesfall (dazu § 5 Abs. 1 ErbStG und R 11 ErbStR) und für die Beendigung auf andere Weise (Scheidung); dazu § 5 Abs. 2 ErbStG, R 12 Abs. 3 ErbStR.

(1) Erbrechtlicher Zugewinnausgleich

Zivilrechtlich wird der Zugewinnausgleich durch Erhöhung des gesetzlichen Erbteils um 1/4 der Erbschaft verwirklicht (§§ 1363 ff. BGB). Beim erbstl. Zugewinnausgleich ist der Zugewinn unabhängig von erbrechtlichen Regelungen (§ 1371 BGB) nach den zivilrechtlichen Vorschriften genau auszurechnen. Demzufolge muss jeweils das Anfangs- und Endvermögen für jeden Ehegatten getrennt genau ermittelt werden. Dabei ist der auf der allgemeinen Wertsteigerung beruhende unechte Wertzuwachs des Anfangsvermögens aus der Berechnung der Ausgleichsforderung zu eliminieren, indem das Anfangsvermögen der Ehegatten mit dem Lebenshaltungskostenindex zur Zeit der Beendigung des Güterstands multipliziert und durch die für den Zeitpunkt der Beendigung des Güterstandes geltende Indexzahl dividiert wird (s. H 11 [3] ErbStH). Ergebnis ist eine niedrigere steuerfreie Ausgleichsforderung, vorausgesetzt, dass ein Anfangsvermögen nachweisbar ist! (Dazu Piltz, ZEV 1999 S. 98).

Beispiel:

Eheschließung 1964, Anfangsvermögen 180 000 DM. Beendigung des Güterstands durch Tod 1996. Anfangsvermögen nach Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte (180 000 DM x 116,4) : 39,8 = 526 432 DM erbstl. Anfangsvermögen.

Die Ausgleichsforderung ergibt sich aus der Hälfte des Überschusses des Zugewinns des einen über den Zugewinn des anderen Ehegatten. Für ErbSt-Zwecke ist die verkehrsrechtlich ermittelte Ausgleichsforderung nach dem Verhältnis von Verkehrswert und Steuerwert des Nachlasses zu kürzen (Berechnungsbeispiel in H 11 [5] ErbStH). Die Ausgleichsforderung bleibt naturgemäß nur bei dem Ehegatten steuerfrei, der während der Ehe den geringeren Zugewinn erzielt hat. Vgl. a. Raube/Eitelberg, FamRZ 1997 S. 1322.

(2) Güterrechtlicher Zugewinnausgleich

Bei Beendigung der Ehe unter Lebenden (Scheidung) bleibt die tatsächlich nach zivilrechtlichen Vorschriften ermittelte güterrechtliche Ausgleichsforderung steuerfrei, die Ausgleichsforderung ist nach zivilrechtlichen Werten und nicht nach Steuerwerten zu berechnen, d. h. keine Kürzung im Verhältnis Steuerwert/Verkehrswert (sog. güterrechtliche Lösung).

Auch in Fällen des vorzeitigen Zugewinnausgleichs bei Getrenntleben u. ä. endet die Zugewinngemeinschaft erst mit Rechtskraft des Scheidungsurteils. Der vorzeitige Zugewinnausgleich ist deshalb zunächst als steuerbare Schenkung anzusehen. Haben sich die Ehegatten während der Ehe Vermögensgegenstände im Hinblick auf den späteren Zugewinnausgleich zugewendet und wurde diese Zuwendung zu- S. 1708nächst besteuert, erlischt nach § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG die dafür erhobene ErbSt mit Wirkung für die Vergangenheit. Vgl. dazu H 12 ErbStH.

Nach Zivilrecht sind frühere Schenkungen und unbenannte Zuwendungen auf die Ausgleichsforderung anzurechnen. Solche Vorausempfänge haben (jedenfalls grds.) SchenkSt ausgelöst. (Zur Berechnung des Zugewinnausgleichs bei anrechenbaren Schenkungen Raudzus, DStR 1987 S. 323). Diese sind als ”Vorauszahlungen” auf den Zugewinnausgleich anzusehen. Auch insoweit greift § 29 ErbStG ein (FinMin Baden-Württ. v. 29.7.1997 - S 3804/4).

Ist die Ausgleichsforderung von Dritten zu entrichten, z. B. bei Erbausschlagung durch den Ehegatten, erfolgt der Abzug der Zugewinnausgleichsschuld mit dem Nennwert. Dies gilt auch dann, wenn die Forderung von dem Verpflichteten einvernehmlich mit dem Berechtigten durch Übereignung von Grundstücken erfüllt wird (BFH v. 10. 3. 1993 - II R 27/89, BStBl 1993 II S. 368).

(3) Verschaffung einer überhöhten Ausgleichsforderung

Zivilrechtlich kann der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch Ehevertrag rückwirkend vereinbart werden. Erbstl. ist dies nur ab dem Tag der Vereinbarung für die Zukunft möglich.

Umstritten ist, ob dies auch im Fall gilt, in dem der Ehegatte nicht Erbe oder Vermächtnisnehmer ist. In der Praxis wird z. B. vorgeschlagen, kurz vor dem absehbaren Tod eines Ehegatten zivilrechtlich verbindlich statt der bestehenden Gütertrennung rückwirkend bis zum Tag der Eheschließung den Güterstand der Zugewinngemeinschaft zu vereinbaren und dann die Erbschaft auszuschlagen. In diesem Fall erfolgt der Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 2 ErbStG (sog. güterrechtliche Lösung). In diesem Fall käme es zu einem entsprechend hohen Zugewinnausgleich. Die FinVerw sieht dies anders: Jede Vereinbarung, die einem Ehegatten für den Fall der Beendigung der Zugewinngemeinschaft eine erhöhte güterrechtliche Ausgleichsforderung verschafft, gilt als Schenkung auf den Todesfall oder als aufschiebend bedingte Schenkung unter Lebenden. Näheres s. R 12 Abs. 2 ErbStR und H 12 ErbStH. In der Literatur wird diese Auffassung als nicht gesetzeskonform angesehen. Die Ausschlagung ist jedoch nicht grds. gestaltungswidrig. Es kommt unter Beachtung des Zivilrechts (§§ 1953, 1371, 1931, 2303 BGB) zu einer Verkehrswertbewertung, damit zu einer höheren steuerfreien Ausgleichsforderung und dementsprechend zu einem höheren Abzugsbetrag beim Ausgleichspflichtigen.

cc) Gütertrennung

Die Gütertrennung muss durch notariellen Ehevertrag vereinbart werden. Bei Gütertrennung wird der jeweilige Erwerb des Ehegatten voll besteuert (§§ 3, 7 ErbStG), d. h. die evtl. Freistellung des halben Zugewinns geht verloren. In der Praxis wird daher aus erbstl. Sicht die modifizierte Zugewinngemeinschaft empfohlen, nach der der Zugewinnausgleich nur für den Fall ausgeschlossen wird, in dem die Ehe anders als durch Tod endet.

dd) Wechsel des Güterstands

Der Wechsel des Güterstands kann ErbSt oder SchenkSt auslösen (§ 5 Abs. 1 Satz 4, § 5 Abs. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Wechseln Ehegatten von der Zugewinngemeinschaft zur Gütertrennung, entsteht nur SchenkSt-Pflicht, soweit der Ehegatte auf die ihm zustehende Ausgleichsforderung in Höhe der Hälfte des Zugewinns des anderen Ehegatten verzichtet (§§ 1372 f. BGB). Beim Wechsel von der Gütertrennung der Gütergemeinschaft zur Zugewinngemeinschaft/modifizierten Zugewinngemeinschaft entsteht keine SchenkSt, wenn damit keine Zuwendungen verbunden werden. Vorteilhaft z. B. bei zu erwartendem hohen Zugewinn. Ein zivilrechtlich möglicher rückwirkender Wechsel des Güterstandes ist stl. nur für die Zukunft anzuerkennen. S. 1709

ee) Sonstige Zuwendungen an Ehegatten

Unbenannte Zuwendungen sind i. d. R. stpfl. (R 15 ErbStR). Hinweis: Der BGH sieht Zuwendungen unter Eheleuten regelmäßig nicht als Schenkungen an (BGH v. 24. 3. 1983 - IX ZR 62/82, BGHZ 87, 145). Sie sind aber auch nicht als entgeltliche Geschäfte anzusehen, sondern stellen eine angemessene Beteiligung des anderen Ehepartners an dem gemeinsam Erarbeiteten dar (BGH v. 8. 7. 1982 - IX ZR 99/80, BGHZ 84, 361). Sie werden als ”unbenannte Zuwendungen” bezeichnet (ehebezogene Rechtsgeschäfte eigener Art). Der BGH zieht die Grenzen sehr weit, über den Bereich, der einen Ausgleich für geleistete Arbeit darstellt, hinaus. Dies gilt im Bereich des Familienrechts. Für § 32 Nr. 2 KO (BGH v. 22. 2. 1978 - IV ARZ 10/78, BGHZ 71, 17) oder die Anfechtung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG (BGH v. 28. 2. 1991 - IX ZR 74/90, NJW 1991 S. 1610) und auch für das Erbrecht (BGH v. 27. 11. 1991 - IV ZR 164/90, NJW 1992 S. 564) bleibt es bei der Schenkung. Vgl. Kolhosser, NJW 1994 S. 2313.

Unterhaltszuwendungen sind stfr.

Zuwendung des selbstgenutzten Familienwohnheims (R 43 ErbStR). Vgl. dazu Geck, ZEV 1996 S. 107; Handzik, DStZ 1999 S. 416.

Gesetzliche Versorgungsansprüche und dgl. sind steuerfrei, auch Versorgungsansprüche aus Arbeits- oder Dienstverhältnissen. Zur Abgrenzung Dienst-/Arbeitsverhältnis bei Versorgungsansprüchen von Gesellschafter-Geschäftsführern aus Gesellschaftsvertrag s. R 8 ErbStR, BFH v. 13. 12. 1989 - II R 23/85, BStBl 1990 II S. 322; gleich lautende Ländererlasse v. 21.1.1991 - S 3802, BStBl 1991 I S. 141. Versorgungsbezüge aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sind steuerfrei (R 8 Abs. 1 ErbStR); wird die berufsständische Versicherung freiwillig weitergeführt, unterliegt sie (möglicherweise nur insoweit) der ErbSt.

Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen können aber je nach Gestaltung steuerfrei sein (s. o.). Zur Behandlung verbundener Lebensversicherung s. R 9 Abs. 1, 3 ErbStR. Im Ergebnis kann dabei ein Ehegatte die Hälfte der Versicherungsleistung steuerfrei erhalten (weil insoweit selbst Versicherungsnehmer).

Bankguthaben und -depots bei Ehegatten (R 10 ErbStR). Haben Eheleute ein gemeinsames Konto mit separater Verfügungsberechtigung eines jeden Konteninhabers (Oder-Konto), sind sie im Verhältnis zur Bank Gesamtgläubiger (§ 428 BGB) und im Innenverhältnis im Zweifel zu gleichen Anteilen berechtigt (Anspruch auf hälftige Teilhabe gem. § 430 BGB). Das gilt grds. auch, wenn das Konto aus dem Einkommen nur des einen Gatten stammt. Hebt ein Ehegatte mehr ab, als ihm im Innenverhältnis gebührt, wird er aus § 430 BGB ausgleichspflichtig. Das FA geht im Erbfall grds. von einer hälftigen Zurechnung aus (R 10 ErbStR). Zweifelsfragen:

• Liegt schon in der Errichtung eines Oder-Kontos eine Schenkung? Nein (FG Münster v. 3. 12. 1992 - 3 K 2366/89 Erb, rkr., EFG 1993 S. 589; BFH v. 7. 10. 1998 - II R 30/97, BFH/NV 1999 S. 618, für gemeinsames Festgeldkonto). Die freigebige Zuwendung ist erst in dem endgültigen Verzicht auf Ausgleich des Oder-Kontos zu sehen. Ein Ausgleichsverzicht kann auf einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Vereinbarung oder aus langjähriger Handhabung abgeleitet werden. In diesen Fällen werden alle Schenkungen (durch Ausgleichsverzicht) der letzten 10 Jahre gem. § 14 ErbStG zusammengerechnet.

• Was ist, wenn das Guthaben von einem Ehegatten stammt und der andere stirbt?

Beispiel:

Der überlebende Ehegatte hat Geld aus seiner Erbschaft auf das gemeinschaftliche Konto eingezahlt. Im Erbfall fällt im Zweifel das halbe Guthaben in den Nachlass. Das FA kann prüfen, ob dies zutreffend ist. Frage der Beweislast! S. 1710Möglich wäre z. B. eine andere als hälftige Kontenaufteilung, aus Nachweisgründen sollte sie schriftlich erfolgen.

• Was ist, wenn der Erbe behauptet, der Erblasser sei aufgrund mündlicher Vereinbarung nur als Treuhänder Kontoinhaber gewesen, z. B. der Erblasser habe das Konto für den Erben geführt, weil der Erbe in Vollstreckung ist? Erhöhte Nachweispflicht bei Behauptung eines Treuhandverhältnisses; Beweislastfrage. S. dazu auch BFH v. 25. 1. 2001 - II R 39/98, BFH/NV 2001 S. 908.

• Ist die Überweisung auf das Konto des anderen Ehegatten Schenkung? Überweist jemand einen Geldbetrag auf das Festgeldkonto eines anderen, erlangt dieser zwar im Verhältnis zu seiner Bank eine Darlehensforderung. Der Empfänger wird dadurch aber nur dann auf Kosten des Überweisenden i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert, wenn und soweit der Empfänger den Geldbetrag endgültig behalten durfte und darüber im Innenverhältnis zum Überweisenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte (vgl. BFH v. 26. 9. 1990 - II R 50/88, BStBl 1991 II S. 32, m. w. N.). Daran fehlt es, wenn die Überweisung nur erfolgte, um Anlagebeträge des Überweisenden und des Empfängers zur Erlangung besserer Zinskonditionen zusammenzulegen (BFH v. 7. 10. 1998 - II R 30/97, BFH/NV 1999 S. 618).

Bei gemeinschaftlichen Wertpapierdepots sind beide Ehegatten nur bei ausdrücklichem Erwerb zu Miteigentum Eigentümer der Wertpapiere, im Zweifel nur derjenige, der das Erwerbsgeschäft getätigt hat.

Bei sog. ”Und-Konten” darf nur gemeinsam über das Konto verfügt werden. Übrigens: Jeder Ehegatte kann im Alleingang ein Oder-Konto in ein Und-Konto umwandeln. Schenkungen können nur bei einverständlicher ”Mehrentnahme” eines Ehegatten vorliegen. Im Erbfall gilt m. E. die hälftige Aufteilungsvermutung.

Bei Einzelkonten ist im Zweifel der Kontoinhaber auch Gläubiger der Forderung. Problematisch, wenn ein Ehegatte auf das Konto des anderen Ehegatten eingezahlt hat.

Zuwendungen an Dritte von Todes wegen sind erbstpfl., z. B. Verträge mit Banken zugunsten Ehepartner über Bank-/Depotguthaben. Dagegen ändert die Vollmacht über den Tod hinaus nicht die Erbquote. Überträgt der Ehepartner aus solchen Konten weiter, liegt eine neue Schenkung vor. Darum sollte man größere Zahlungen in der Familie quittieren lassen.

Beispiel:

Ehemann hebt vom Konto seiner Frau 50 000 € ab und überbringt das Bargeld ans Krankenbett. Nach dem Tod der Frau behandelt das FA diesen Betrag als Schenkung an den Mann; dieser konnte nicht beweisen, dass seine Frau das Geld an ihre beiden Schwestern verteilt hat.

ff) Berliner Testament erbschaftsteuerlich problematisch

Schrifttum: Daragan, DStR 1999 S. 393; Dressler, NJW 1997 S. 2848; Flick/ Schauhoff, DStR 1992 S. 1794; Jülicher, ZEV 1996 S. 18; Mayer, ZEV 1998 S. 50.

Nach dem Berliner Testament geht das Vermögen der erstversterbenden Ehegatten zunächst auf den überlebenden Ehegatten und dann auf die Kinder, bzw. andere Schlusserben, über. Erbstl. kann dies nachteilig sein, weil das Vermögen u. U. in kurzer Zeit zweimal der ErbSt unterliegen kann. Dabei gehen außerdem mögliche Freibeträge und ggf. entsprechende Steuersatzminderungen verloren. Vor- und Nachteile des Berliner Testaments sind jedenfalls sogfältig abzuwägen (vgl. Meincke, ErbStG, § 15 Anm. 28 ff.).

Weitere Probleme: Das gemeinschaftliche Testament kann nach dem Tod eines Ehegatten grds. - vorbehaltlich einer Freistellungsklausel - nicht abgeändert werden (§ 2271 Abs. 2 BGB). Spätere Testamente des überlebenden Ehegatten sind unwirksam. S. 1711

Wie wirken sich nachträgliche (zulässige) Abänderungen der Schlusserbenbestimmung des Berliner Testaments aus? Fraglich kann sein, ob der Schlusserbe aufgrund eines gemeinschaftlichen Testaments geerbt hat oder ob die zivilrechtliche Gleichstellung des Vertragserben mit dem Schlusserben stl. zu berücksichtigen ist; vgl. BFH v. 16. 6. 1999 - II R 57/96, BFH/NV 2000 S. 143.

Es werden Pflichtteilsansprüche ausgelöst. In Absprache mit dem überlebenden Ehegatten könnten - zumindest bis zur Höhe der gesetzlichen Freibeträge - Pflichtteilsansprüche der Schlusserben geltend gemacht werden.

Beispiel:

Das Vermögen von M besteht aus einem Wohn- und Geschäftshaus mit Steuerwert 500 000 € sowie aus Bar- und Wertpapiervermögen im Wert von 500 000 €. Seine Ehefrau (65) besitzt kein eigenes Vermögen. Das Vermögen des M wurde während der Ehe im Güterstand der Zugewinngemeinschaft erworben. M und F haben zwei Kinder. M und F haben sich gegenseitig zu alleinigen Vorerben eingesetzt. Schlusserben sollen die beiden Kinder zu gleichen Teilen sein.

M verstirbt. Der Versorgungsfreibetrag der F ist durch Rentenansprüche aufgezehrt.

a) Besteuerung der F beim Tod des M

b) Besteuerung beim Tod der F

Variante: Kinder erhalten beim Tod des M die Immobilie unmittelbar, belastet mit einem lebenslangen Nießbrauchsrecht zugunsten der F.

c) Besteuerung der F beim Tod des M

d) Erwerb der Kinder

e) Besteuerung beim Tod der F

Ergebnis: Beim Tod der F sind also 6 300 € für den Erwerb von F und 6 300 € zinslos gestundete ErbSt für den Erwerb von M zu zahlen. Gegenüber dem Berliner Testament bedeutet dies eine Reduzierung von 109 730 € um 97 130 € auf 12 600 €.

Alternativen zum Berliner Testament

• Ggf. kann die Erbschaft ausgeschlagen und so die gesetzliche Erbfolge erreicht werden. Günstig z. B. bei Zugewinngemeinschaft.

• Geldvermächtnisse an Schlusserben bei Tod des Erstversterbenden als betagtes Vermächtnis. Hinweis: § 6 Abs. 4 ErbStG beachten, d. h. sie sind den Nacherbschaften gleichgestellt. Vermächtnisse, die nicht sofort, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig sind, werden auf den Todeszeitpunkt mit ihrem ggf. angezinsten Wert besteuert. Die Vermächtnislast ist zugleich mit diesem Wert beim Beschwerten abzugsfähig.

• Nießbrauch an dem ganzen oder an einem Teil des Nachlasses für überlebenden Ehegatten und Abkömmlinge als Vollerben entweder des Erstversterbenden oder des Längstlebenden einsetzen. Barvermächtnis mit Rentenoption an überlebenden Ehegatten, Kind, Erbe (keine Anwendung des § 25 ErbStG), aber keine Verfügungsmacht über das ganze Vermögen.

• Daragansche Klauseln. Daragan stellt in DStR 1999 S. 393 eine Alternative zur Vermächtnislösung im Zusammenhang mit Berliner Testamenten vor. Im Prinzip werden dabei durch Auflagen gegenüber dem überlebenden Ehegatten den ”Schlusserben” Zuwendungen, z. B. in Höhe der potenziellen Freibeträge gemacht, die erst mit dem Tod des Letztversterbenden zu erfüllen sind. Es handelt sich dabei um Zuwendungen vom ursprünglichen Erblasser (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG). Der Verpflichtete kann die Auflage sofort als Verbindlichkeit abziehen. Der (Auflagen-)Begünstigte braucht den Erwerb durch Auflage erst bei deren Vollzug besteuern. Die FinVerw betrachtet diese Konstruktion mit Skepsis und will diese Lösung durch Gesetz verhindern (so Entwurf StBereinG 1999).

gg) Zuwendungen bei nicht ehelichen Lebensgemeinschaften

Bei Zuwendungen zwischen Partnern von nicht ehelichen Lebensgemeinschaften handelt es sich üblicherweise (mangels sonstigen Rechtsbindungswillens) um freigebige Zuwendungen i. S. des SchenkSt-Rechts (5 200 € innerhalb von 10 Jahren steuerfrei zzgl. übliche Gelegenheitsgeschenke). Bei gemeinschaftlichem Erwerb von Vermögensgegenständen entsteht Miteigentum, Gesamthandseigentum oder Bruchteilseigentum. Bei Auseinandersetzung infolge Trennung ist nur die Aufteilung nach Eigentumsanteilen unschädlich. Bekommt einer einen Mehrausgleich, liegt insoweit schon eine Schenkung vor.

Beispiele:

Die Lebenspartnerin nimmt 60 000 € Kredit auf, der Lebenspartner kauft dafür einen Pkw auf seinen Namen. Die Lebenspartnerin bekommt bei Trennung den Pkw bzw. ist Erbin des Pkw. Sie muss ggf. ErbSt zahlen.

Der Lebenspartner kauft seiner Lebenspartnerin eine Eigentumswohnung, die auf die Lebenspartnerin eingetragen wird (schenkstpfl.). Im Fall der Trennung gibt die Lebenspartnerin die Wohnung unentgeltlich zurück. Folge: schenkstpfl.

Die Vererbung an einen nicht ehelichen Lebenspartner ist schon zivilrechtlich problematisch, z. B. wenn noch gesetzliche Erben vorhanden sind (Pflichtteilsansprüche). Es bleiben nur 5 200 € steuerfrei. S. 1713Beispiel:

M verspricht F, mit der er in nicht ehelicher Partnerschaft lebt, im Fall der Trennung Hypotheken für Grundstücke der F, die diese während der Partnerschaft erworben hat, zu übernehmen. M trennt sich, F stirbt, M tilgt dann die Hypotheken. Tochter wird zur SchenkSt für die Zuwendung in Höhe der Hypotheken in Anspruch genommen.

Schenkstbar als Geldzuwendung, da Ausgleichungen aus nicht ehelichen Partnerschaften gesetzlich nicht vorgesehen und daher freigebig sind und Grundstücksschenkung nicht vereinbart war.

Gestaltungsmöglichkeiten: Zuwendungen zu Lebzeiten durch Werk- oder Dienstverträge z. B. für Mitarbeit im Betrieb, für Pflege, dann aber estpfl., Übertragung von bewertungsgünstigen Objekten, z. B. Grundstücke verbunden mit Schulden oder Lasten, etwa Vermächtnis zugunsten eines Kindes. Zu Lebensversicherungen s. III, 1, b, ee.

2. Schenkungen (§ 7 ErbStG)

§ 7 ErbStG zählt abschließend die Steuertatbestände auf, die als ”Schenkungen unter Lebenden” besteuert werden können. Grds. fallen darunter die Schenkungen i. S. des Schuldrechts (§ 516 ff. BGB). Zum Teil werden auch noch andere unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden erfasst.

a) Freigebige Zuwendungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

Der schenkstl. Begriff ”freigebige Zuwendung unter Lebenden” geht insofern über den zivilrechtlichen Begriff hinaus, als eine Einigung zwischen Schenker und Beschenktem über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht erforderlich ist. Im ErbSt-Recht ist die Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden nach der Zivilrechtslage gemeint: Dies bedeutet objektiv eine Verbesserung der Vermögenslage des Zuwendungsempfängers. Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Bestimmung einer Bereicherung nicht berücksichtigt.

Erfolgt eine Schenkung ”zur Belohnung” oder unter einer Auflage oder in Form eines ”lästigen (scheinbar entgeltlichen) Vertrags”, bleibt sie stl. eine Schenkung (§ 7 Abs. 4 ErbStG); d. h. eine freigebige Zuwendung. Der Bereicherungswille muss unzweifelhaft vorliegen. Der Nachweis dafür obliegt dem FA.

Überweist jemand einen Geldbetrag auf das Festgeldkonto eines anderen, erlangt dieser zwar im Verhältnis zu seiner Bank eine Darlehensforderung. Der Empfänger wird dadurch aber nur dann auf Kosten des Überweisenden i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert, wenn und soweit der Empfänger den Geldbetrag endgültig behalten durfte und darüber im Innenverhältnis zum Überweisenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte (vgl. BFH v. 26. 9. 1990 - II R 50/88, BStBl 1991 II S. 32, m. w. N.). Daran fehlt es, wenn die Überweisung nur erfolgte, um Anlagebeträge des Überweisenden und des Empfängers zur Erlangung besserer Zinskonditionen zusammenzulegen (BFH v. 7. 10. 1998 - II R 30/97, BFH/NV 1999 S. 618).

Legt jemand Geld auf den Namen eines anderen an, kommt es für die Annahme einer Schenkung auf den Willen des Einzahlenden an. Legen Eltern ein Sparbuch auf den Namen eines Minderjährigen an, liegt darin im Allgemeinen noch keine Geldschenkung. Erst wenn dem Kind das Sparbuch ausgehändigt oder ihm die Verfügungsmacht unwiderruflich erteilt wird, ist eine Schenkung anzunehmen. Indiz für bzw. gegen eine Schenkung ist auch die estl. Behandlung der Zinsen (BFH v. 3. 11. 1976 - VIII R 170/74, BStBl 1977 II S. 206). Erhält jemand aufgrund eines Erbvertrags eine Abfindung, soll darin eine freigebige Zuwendung liegen (BFH v. 25. 1. 2001 - II R 22/98, BStBl 2001 II S. 456). Die Steuerklasse ist dabei aus dem S. 1714Verwandtschaftsverhältnis des potenziellen Erblassers zum verzichtenden Erben zu ermitteln. Kennzeichnend für eine stpfl. Schenkung ist eine Vermögensverschiebung, d. h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten. Eine solche Vermögensverschiebung kann allein in einem Angebot auf Abschluss eines für einen Angebotsempfänger günstigen Austauschvertrags (hier: Verkaufsangebot für GmbH-Geschäftsanteil) noch nicht erkannt werden.

Im Bereich geschäftlicher Beziehungen kann bei einem objektiv (teil-)unentgeltlichen Vorgang das subjektive Merkmal der Freigebigkeit i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trotz vorliegender Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, die seine Leistung zu einer objektiv (teil-)unentgeltlichen machen, entfallen, soweit der Stpfl. in nachvollziehbarer Weise darzutun vermag, dass die Bereicherung des Zuwendungsempfängers der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden diente, d. h. objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des Zuwendenden gerichtet war (BFH v. 29. 10. 1997 - II R 60/94, BStBl 1997 II S. 832). S. a. R 14 ErbStR.

Kauft eine Person von einem Dritten einen Vermögensgegenstand zu einem weit überhöhten Preis, z. B. einen Gesellschaftsanteil, kann das FA eine Schenkung annehmen, wenn nach der allgemeinen Lebenserfahrung hier ein krasses Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. In diesem Fall wäre der Stpfl. gehalten, einen Gegenbeweis für die Schenkung vorzulegen.

Übernimmt der Beschenkte erkennbar bei der Schenkung eines Vermögensgegenstands Schulden und Lasten des Schenkers, kann eine gemischte Schenkung vorliegen.

Beispiel:

Bei der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung im Rahmen des Ehescheidungsverfahrens haben die Eheleute das ihnen gemeinsam je zur Hälfte gehörende Einfamilienhaus gegen Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten, die ca. die Hälfte des Verkehrswerts des Objektes ausmachen, veräußert. Erwerber waren die Schwester der Ehefrau und deren Ehemann. Der Übertragungsvertrag enthielt sonst keine besonderen Regelungen zum Nachteil der Erwerber. Am gleichen Tage wurde zwischen den neuen Eigentümern und der Mitveräußerin (Schwester) ein Mietvertrag abgeschlossen, der nur von Seiten der Mieterin aufgekündigt werden konnte. Die Vermieter haben auf ihr Kündigungsrecht ausdrücklich verzichtet. Außerdem war der von der Mieterin zu entrichtende Mietzins, der etwas über der Hälfte der ortsüblichen Miete lag, festgeschrieben worden. - Liegt in der Übertragung auf die Schwester der Ehefrau und deren Ehemann ganz oder teilweise eine Schenkung vor?

Eine unentgeltliche Zuwendung des Einfamilienhauses läge dann vor, wenn Leistung und Gegenleistung in einem solchen Missverhältnis vorliegen, dass nach der Verkehrsanschauung eine unentgeltliche Zuwendung anzunehmen ist. Dies scheidet hier schon deswegen aus, weil die Erwerber die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten (etwa die Hälfte des Verkehrswerts) übernommen haben. Die Erwerber wenden gegen die Teilunentgeltlichkeit ein, dass auch die Belastungen aus dem Mietvertrag und die daraus resultierenden Einschränkungen quasi als Entgelt anzusehen sind. Dagegen ist zu sagen, dass der Verzicht auf die Erzielung der ortsüblichen Miete keine irgendwie geartete Leistungsauflage darstellt, die im Rahmen der Ermittlung des Besteuerungswerts einer freigebigen Zuwendung berücksichtigungsfähig wäre, weil die Erwerber insoweit nicht mit der Verpflichtung zu einer eigenen Leistung belegt worden sind. Im Ergebnis ist hier also eine gemischte Schenkung anzunehmen; es sei denn, man betrachtet nach den Umständen des Einzelfalls Leistung und Gegenleistung noch für ausgewogen.

Die SchenkSt entsteht, wenn die Schenkung ausgeführt worden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Zum Entstehungszeitpunkt der SchenkSt s. u. IV, 3. S. 1715

b) Schenkung unter Widerrufs- oder Verfügungsvorbehalt

Schrifttum: Jülicher, DStR 1998 S. 1977.

Das Schenkungsrecht des BGB enthält verschiedene Möglichkeiten des Schenkers, die Schenkung zu widerrufen; so z. B. bei der Nichtvollziehung einer mit der Schenkung verbundenen Auflage (§ 528 BGB) oder bei grobem Undank des Beschenkten (§ 530 BGB). Darüber hinaus können vertraglich Widerrufsrechte vereinbart werden. Nach der BFH-Rspr. kann auch eine Schenkung, die unter einem vertraglich vereinbarten freien Widerrufsrecht steht, gleichwohl besteuert werden (BFH v. 13. 9. 1989 - II R 67/86, BStBl 1989 II S. 1034). Normalerweise ist für Gestaltungen sicher, das Widerrufsrecht an plausible, bestimmte Ereignisse zu knüpfen. Will der Schenker auch noch nach der Schenkung Einfluss auf geschenkte Gegenstände nehmen, kann er sich z. B. darüber Verfügungsvollmacht vorbehalten oder einräumen lassen.

c) Kettenschenkung

Schrifttum: Fromm, DStR 2000 S. 453; Rautenberg/Korezkij, DStR 1999 S. 81.

Kettenschenkungen sind Zuwendungen, die über mehrere Personen als Zwischenstation laufen. Solche Schenkungen über mehrere Stationen können infolge der unterschiedlichen Freibeträge und Tarife zu Steuereinsparungen führen.

Beispiel:

Mann schenkt an Kind direkt 205 000 € (steuerfrei) und seiner Ehefrau ebenfalls 205 000 € (steuerfrei), die diese dann ihrerseits steuerfrei dem Kind schenken kann.

Der Vorteil liegt auf der Hand; der Nachteil ist, dass der Ehefrau selbst nur noch 102 000 € in den nächsten 10 Jahren steuerfrei geschenkt werden können. Grds. liegt in solchen Kettenschenkungen kein Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 AO. Wenn der Beschenkte aber rechtlich gebunden ist, das Geschenkte an eine bestimmte Person weiterzuschenken, soll die Zwischenschenkung unbeachtlich sein (BFH v. 13. 10. 1993 - II R 92/91, BStBl 1994 II S. 128).

d) Familienpool

Schrifttum: Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, Herne/Berlin, S. 395 ff.

Ein beliebtes Gestaltungsmittel der Notare bei einem gleitenden Übergang von Grundvermögen ist der Familienpool, der es erlaubt, die Grundsätze ”rechtzeitig schenken” und ”gut verteilen” mit der Erhaltung der weiteren Verfügungsmacht des Zuwendenden zu verbinden.

Beispiel:

Fabrikant F möchte sein Grundvermögen bei Lebzeiten langsam auf seine Kinder, Sohn S und Tochter T, übertragen, ohne sich voll in die Hand seiner Kinder zu begeben. Sein Freund Notar N rät zu Folgendem:

F, S und T gründen eine Grundstücks-GbR, in die das Grundvermögen eingebracht wird. Die Geschäftsführung und der höhere Gewinnanteil liegen bei F. Nach dem Ableben von F soll die ältere Tochter die Geschäftsführung übernehmen. Im Grundbuch werden alle als GbR eingetragen.

Nach BFH-Rspr. und Verwaltungsauffassung sind die hinter der GbR stehenden Personen Empfänger der Zuwendung (BFH v. 14. 9. 1994 - II R 95/92, BStBl 1995 II S. 81). Dies hat Auswirkungen auf die Höhe der Zuwendung (Progression) und den Steuersatz sowohl bei der jetzigen Schenkung oder auch ggf. im späteren Erbfall (s. a. Moench, a. a. O., § 2 Rz. 7 ff.). S. 1716

e) Mittelbare Schenkung

Der Gegenstand der Zuwendung muss nicht vorher in derselben Gestalt Eigentum des Schenkers sein und wesensgleich in das Vermögen des Beschenkten übergehen. Der Parteiwille muss dabei aber erkennbar mit den tatsächlichen Gegebenheiten im Einklang stehen. Im Einzelfall kann also auch stl. etwas anderes als das tatsächlich (real) Zugewendete, nämlich das als Zuwendung Gewollte, Schenkungsgegenstand sein. Der bekannteste Fall der mittelbaren Schenkung ist die Zuwendung von Geld zum Erwerb eines Grundstücks (mittelbare Grundstücksschenkung). Dies wird allgemein auch als Gestaltung zur Einsparung von ErbSt empfohlen. Der Vorteil liegt darin, dass die Zuwendung nicht nach dem Nominalwert des zugewendeten Geldbetrags, sondern nach dem - im Allgemeinen niedrigeren - Steuerwert des betreffenden Grundstücks bewertet wird. Nach R 16 ErbStR muss zwischen der Bereitstellung des Geldes und seiner bestimmungsmäßigen Verwendung ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehen. Das Geld selbst kann sogar nach Grundstücksanschaffung/-herstellung übergeben werden. Dann muss aber dem FA die Übernahme der Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch den Schenker i. d. R. durch eine schriftliche Erklärung nachgewiesen werden. Die Grundsätze der mittelbaren Schenkung gelten auch bei Geldschenkungen für Renovierungen, Aus- und Umbauten. Nur wenn der Schenker einen unbedeutenden Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (unter 10 v. H.) in Geld schenkt, soll tatsächlich eine Geld- und keine Grundstückschenkung vorliegen (BFH v. 17. 6. 1998 - II R 51/96, BFH/NV 1998 S. 1378). S. dazu noch unten IV, 5, d. Zulässig ist auch die zweistufige mittelbare Grundstücksschenkung, d. h. erst Schenkung des Erlöses eines noch zu verkaufenden Grundstücks zum Erwerb/Finanzierung eines anderen Grundstücks (so FG München v. 21. 7. 1999 - 4 K 1628/95, EFG 1999 S. 1193, rkr.). Keine mittelbare Grundstücksschenkung ist z. B. die Ablösung einer Grundschuld oder der Verzicht auf (Eltern-)Darlehensrückzahlung.

Der Annahme einer Grundstücksschenkung steht es grds. nicht entgegen, dass der Beschenkte das Grundstück unmittelbar nach der Schenkung veräußert. War der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker rechtlich verpflichtet, das Grundstück an einen bestimmten Dritten zu veräußern oder konnte er sich der Veräußerung infolge einer tatsächlichen Zwangssituation nicht entziehen, kann dies die Würdigung der Schenkungsabrede dahingehend rechtfertigen, dass nicht das Grundstück, sondern der durch den Verkauf erzielte Erlös geschenkt sein sollte. Näheres ist in R 16 ErbStR und H 16 ErbStH geregelt und in Beispielsfällen mit Rspr.-Hinweisen erläutert. Zur Bewertung s. IV, 5.

Darüber hinaus können selbstverständlich nach denselben Grundsätzen andere Vermögensgegenstände, z. B. BV, Wertpapiere, Anteile, mittelbar zugewendet werden (BFH v. 7. 4. 1976 - II R 87-89/70, BStBl 1976 II S. 632). Für die Begünstigung nach § 13a ErbStG ist die Geldschenkung zum Erwerb von BV, luf Vermögen oder Beteiligungen nur begünstigt, wenn von dem Geld BV, luf Vermögen oder Beteiligungen des Schenkers erworben wird (R 56 Abs. 3 ErbStR). Bei Geldschenkung zur Übernahme einer laufenden Lebensversicherung oder bei Versichertenwechsel gilt zurzeit noch die 2/3-Regelung des § 12 Abs. 4 BewG.

Die mittelbare Schenkung ist im Zeitpunkt des Erwerbs des als Zuwendung Gewollten verwirklicht. Bei mittelbaren Grundstücksschenkungen ist die Grundstücksschenkung im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des Gebäudes ausgeführt. Dieser Zeitpunkt ist gleichzeitig Stichtag für die Bewertung des Gebäudes (R 23 Abs. 2 ErbStR). Kommt es nicht innerhalb eines gewissen Zeitraums zur Anschaffung/Herstellung des Gebäudes oder des sonst mittelbar Zugewendeten, ist die Geldschenkung zum Zeitpunkt der Geldübergabe zu besteuern.

Im umgekehrten Fall, dass jemand einen Sachgegenstand zur Veräußerung schenkt, nimmt die FinVerw wohl keine mittelbare Schenkung des Veräußerungserlöses an. I. d. R. ist hier auch subjektiv die Zuwendung des Sachwerts gewollt (vgl. BFH v. 17. 4. 1974 - II R 4/67, BStBl 1974 II S. 521). Ein Gestaltungsmissbrauch ist darin nicht S. 1717zu sehen, denn niemand kann (fiktiv) gezwungen werden, erst den (höher zu bewertenden) Erlös zu schenken.

Übrigens: Eine mittelbare Vererbung gibt es nicht. Der ErbSt unterliegt das Vermögen am Stichtag, das zivilrechtlich im Nachlass ist.

f) Erwerb infolge Vollziehung einer Auflage oder Erfüllung einer Bedingung (§ 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

Schrifttum: Daragan, DStR 1999 S. 393.

Als Schenkung gilt das, was jemand infolge Vollziehung einer vom Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erwirbt. Die Steuer entsteht dabei erst mit Vollziehung der Auflage oder Erfüllung der Bedingung (§ 9 Nr. 1 Buchst. d ErbStG, dazu BFH v. 29. 3. 1961 - II 292/58, HFR 1962 S. 83). Schenker ist derjenige, der die Auflage gesetzt oder die Bedingung gestellt hat, nicht der, der sie zu erfüllen hat. Erwerber ist der aufgrund der Auflage/Bedingung Begünstigte. Der aus der Auflage Verpflichtete kann seine Verpflichtung vorbehaltlich § 10 Abs. 9 und § 25 ErbStG und der Wertermittlungsmethode absetzen. Nach dem Verhältnis des/der Begünstigten zum Erwerber richten sich die persönlichen Freibeträge und die Steuerklasse.

g) Schenkungen, die von staatlicher Genehmigung abhängen (§ 7 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)

In gewissen seltenen Fällen unterliegt kraft Landesrecht der Erwerb durch Schenkungen einer staatlichen Genehmigung. Wenn eine solche Genehmigung davon abhängig gemacht wird, dass bestimmte Leistungen an Dritte entrichtet werden, oder wenn solche Leistungen zur Erlangung der Genehmigung freiwillig erfolgen, gelten sie dem Leistungsempfänger als vom Erblasser zugewendet.

h) Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)

Schrifttum: Berger, DVR 1986 S. 34.

Erfährt bei Vereinbarung einer Gütergemeinschaft, die durch Ehevertrag entsteht (§ 1410 BGB), ein Ehegatte eine Bereicherung, liegt insoweit eine Schenkung vor. Zu ehelichem Güterrecht und ErbSt s. III, 1, d.

i) Abfindungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG)

Abfindungen für den Erbverzicht (§§ 2346, 2352 BGB), aber nicht der Erbverzicht selbst, gelten als Schenkung. Maßgebend für Freibeträge, Steuerklasse usw. sind die Verhältnisse des Abfindungsempfängers zum künftigen Erblasser. Die Bewertung der Abfindung erfolgt grds. mit dem Steuerwert der vereinbarten Abfindung, z. B. auch mit dem erbstl. Grundbesitzwert, wenn zur Abfindung ein Grundstück hingegeben wird.

j) Erwerb durch vorzeitigen Erbausgleich (§ 7 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG)

Der vorzeitige Erbausgleich an nicht eheliche Kinder kann Schenkung sein. Betrifft nur noch Tatbestände, die vor dem 1.4.1998 (Inkrafttreten des ErbGleichG) erfüllt wurden.

k) Anwartschaft auf Nacherbschaft (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG)

Als Schenkung gilt das, was der Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt. Grds. ist für die Besteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Vorerben maßgeblich. Auf Antrag kann jedoch das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde gelegt werden (§ 7 Abs. 2 ErbStG). Die Berechnung erfolgt entsprechend § 6 Abs. 2 Satz 3-5 ErbStG. Zur Vor- und Nacherbschaft s. III, 1, c. S. 1718

l) Übergang von Vermögen auf eine Stiftung, Trust (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG)

Zuwendungen unter Lebenden an nicht gemeinnützige Stiftungen sind erbstpfl. Ebenso sind Übertragungen auf Familienstiftung stpfl. Dagegen sind Zuwendungen unter Lebenden an gemeinnützige Stiftungen erbstfrei (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG). Die Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung durch Schenkung unterliegt ohne Einschränkungen der SchenkSt (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Da die Stiftung eine Vermögensmasse eigener Art (juristische Person) ist, richtet sich die Steuerbelastung nach der schlechtesten Steuerklasse III. Das gilt auch, wenn im Stiftungsvorstand nur die Kinder des Schenkers/Erblassers sind. Bei der normalen Stiftung (und bei einer ausländ. Stiftung) fällt während ihres Bestehens keine aus dem Stiftungsgeschäft herrührende SchenkSt mehr an. Ergänzend s. oben zu § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG (III, 1, b, ff). Übertragungen auf Stiftungen sollten in der Regel nur mit erfahrenen Beratern vorgenommen werden.

m) Übergang von Vermögen bei Aufhebung/Auflösung einer Stiftung, eines Vereins, eines Trusts (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG)

Bei der Aufhebung einer Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG) ist Zuwendender die Stiftung, nicht der Stifter. Nach § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG ergibt sich, dass abweichend von der Grundregel des § 15 Abs. 1 ErbStG für die Bestimmung der Steuerklasse und damit für die Berechnung der SchenkSt nicht das Verhältnis des Erwerbers (des Anfallberechtigten) zum Zuwendenden (zur Stiftung), sondern dasjenige zum Stifter gilt (BFH v. 25. 11. 1992 - II R 77/90, BStBl 1993 II S. 238). Auch Aufhebung und Erwerb von der gemeinnützigen Stiftung ist erbstpfl., wenn das Stiftungsvermögen nicht auf andere gemeinnützige Institutionen oder zu gemeinnützigen Zwecken weitergegeben wird. Ggf. kann die formwechselnde Umwandlung eines Vereins in eine AG stpfl. sein (vgl. FinMin Baden-Württ. v. 7.12.2000 S 3806, StED 2001 S. 47).

n) Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche (§ 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG)

Als Schenkung unter Lebenden gilt ferner, was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung gewährt wird. Als Erwerbe von Todes wegen werden davon abweichend die durch § 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG geregelten Ansprüche behandelt, s. o. III, 1, b, ff (4).

o) Schenkungen von Anteilen an Personengesellschaften

Schrifttum: Schulze zur Wiesche, DStZ 1987 S. 339.

Die Schenkung eines Anteils an einer PersGes wird als normale Schenkung besteuert (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und ist nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Eine Geldschenkung zum Erwerb eines bestimmten Anteils an einer PersGes ist mittelbare Schenkung des Anteils, allerdings nach § 13a ErbStG nur ausnahmsweise begünstigt (vgl. R 56 Abs. 3 ErbStR). Nach § 7 Abs. 5 bis 7 ErbStG werden bestimmte gesellschaftsrechtliche Vorgänge als Schenkungen angesehen.

aa) Gesellschaftsanteil mit Buchwertklausel (§ 7 Abs. 5 ErbStG)

Diese Vorschrift geht von der vorläufigen Schenkung der stillen Reserven aus und sieht eine Korrektur vor, dass der Beschenkte die stillen Reserven im Ergebnis nicht realisieren kann (Meincke, ErbStG § 7 Anm. 123). Sie betrifft die Schenkung von Anteilen an PersGes und nach h. M. auch stillen Gesellschaften (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 7 Rz. 388). Wird dabei für den Fall des Ausscheidens die sog. Buchwertklausel, d. h. der neue Gesellschafter soll bei Auflösung der Gesellschaft oder seinem vorzeitigen Ausscheiden nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhalten, vereinbart, gilt die den Buchwert übersteigende Bereicherung vielmehr als auflösend bedingt erworben. Folge ist, dass der geschenkte Gesellschaftsanteil zu- S. 1719nächst nach § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. mit §§ 95 ff. BewG zu bewerten ist. Da nach dieser Bewertung weitestgehend die stillen Reserven wegen der Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht erfasst werden, dürfte der Anwendungsbereich eher klein sein, insbes. bei Vorhandensein von Grundstücken. Nach § 7 Abs. 5 Satz 2 ErbStG kann der Beschenkte später, d. h. wenn er bei seinem Ausscheiden nur den Buchwert seines Anteils erhält, eine Korrektur der Bewertung und damit der Veranlagung beantragen. Näheres mit Berechnungsbeispiel s. H 20 ErbStH.

bb) Zuwendungen überhöhter Gewinnbeteiligung (§ 7 Abs. 6 ErbStG)

Bei Zuwendung einer überhöhten Gewinnbeteiligung an einer PersGes, die insbes. der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht gewährt würde, gilt das Übermaß der Gewinnbeteiligung als selbständige Geldschenkung, die zusätzlich zum Wert der Beteiligung mit dem Kapitalwert anzusetzen ist (Vervielfältiger 9,3; Näheres zur Annahme der überhöhten Gewinnbeteiligung und zur Bewertung s. R 21 ErbStR). Eine solche Zuwendung ist nicht nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Auf entsprechende Vorentscheidung zum Ertragsteuerrecht kann zurückgegriffen werden. Zu Gestaltungsmöglichkeiten Moench, ErbStG § 7 Anm. 242.

cc) Anteilsübergang im Gesellschaftsrecht (§ 7 Abs. 7 ErbStG)

Scheidet jemand zu seinen Lebzeiten aus einer PersGes oder KapGes aus und geht sein Anteil an die anderen Gesellschafter oder auf die Gesellschaft über (Anwachsung), liegt dann eine Schenkung vor, wenn und soweit der übergegangene Anteil wertvoller ist als die Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter. Entsprechendes soll bei Reduzierung der Beteiligung gelten. Wächst der Anteil des Gesellschafters einer PersGes bei dessen Ausscheiden gem. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB den übrigen - die Gesellschaft fortsetzenden - Gesellschaftern an, unterliegt der damit verbundene Übergang des Anteils des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen auf diese nach § 7 Abs. 7 ErbStG der SchenkSt. Das gilt auch, wenn bei einer aus zwei Personen bestehenden PersGes die Übernahme des Gesellschaftsvermögens durch einen Gesellschafter vereinbart ist. Das subjektive Merkmal des Bewusstseins der Unentgeltlichkeit gehört nicht zum gesetzlichen Tatbestand des § 7 Abs. 7 ErbStG. Abweichungen vom Gesellschaftsvertrag hinsichtlich Höhe und Auszahlung des Abfindungsguthabens des ausscheidenden Gesellschafters stehen der Anwendung des § 7 Abs. 7 ErbStG nicht entgegen (BFH v. 1. 7. 1992 - II R 12/90, BStBl 1992 II S. 925). Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG). Vgl. a. III, 1, b, dd. Bei Übertragung durch anderen entgeltlichen Vertrag greift § 7 Abs. 7 ErbStG nicht ein.

Die Bewertung des Anteils richtet sich nach § 12 ErbStG (ohne Anwendung des § 13a ErbStG) und fällt i. d. R. entsprechend niedrig aus; s. dazu IV, 6. Die Bewertung der Abfindung richtet sich je nach Art nach den allgemeinen und besonderen Vorschriften des BewG. Wegen Ansatzes der Steuerbilanzwerte ist die Bedeutung des § 7 Abs. 7 ErbStG gesunken. Die Zuwendung an die Gesellschaft wird als Saldo zwischen stl. Anteilswert und Abfindungswert ermittelt. Etwas anderes gilt z. B. bei Zuwendung eines Anteils an einen einzelnen Anderen, in diesem Fall dürfte eine gemischte Schenkung vorliegen. S. a. H 22 ErbStH. Bei Übergang von Gesellschaftsanteilen kann GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 oder nach Abs. 2a, 3 GrEStG entstehen. S. 1720

dd) Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften

Schrifttum: Gebel, DStR 1996 S. 685; Viskorf, DStR 1998 S. 150; Daragan, DStR 1998 S. 1241.

Leistungen von Gesellschaftern an die KapGes sind i. d. R. gesellschaftsrechtlich motiviert und daher nicht freigebig. Ausnahmsweise können sie Schenkungen an die anderen beteiligten Gesellschafter sein, wenn sie zur Abkürzung des Leistungswegs an die Gesellschaft erbracht werden (Näheres dazu R 18 Abs. 3 ErbStR). Die FinVerw vermutet freigebige Schenkungen hier insbes., wenn die anderen Gesellschafter Angehörige oder Lebenspartner sind. Zu möglichen Fallgestaltungen freigebiger Zuwendungen s. H 18 ErbStH. Wenden Dritte (Nicht-Gesellschafter) der Gesellschaft etwas zu (z. B. ein Elternteil eines Gesellschafters wendet der Gesellschaft Kapital zu), kann darin ausnahmsweise eine Schenkung an die Gesellschafter liegen (R 18 Abs. 4 ErbStR). Im Allgemeinen liegt eine Zuwendung an die Körperschaft vor. So ist Empfänger der einer GmbH gemachten Zuwendung anders als bei der Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG, GbR; vgl. BFH v. 14. 9. 1994 - II R 95/92, BStBl 1995 II S. 81), die GmbH selbst, denn das Gesellschaftsvermögen ist Vermögen der GmbH. Sie ist Bedachte der Zuwendung und wird durch die Zuwendung als Inhaberin des Gesellschaftsvermögens (§ 13 Abs. 1, 2. Halbsatz, Abs. 2 GmbHG) auf Kosten des Zuwendenden bereichert (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); so BFH v. 25. 10. 1995 - II R 67/93 (BStBl 1996 II S. 160). Wird durch die Zuwendung der Geschäftsanteil erhöht, wurde in der Literatur (vgl. Knobbe-Keuk, Steuerberaterjahrbuch 1978/79, S. 412, 438; Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz. 30) die Auffassung vertreten, dass die unentgeltliche Zuwendung an eine GmbH insoweit bei den Gesellschaftern zu erfassen sei, als sie sich in einer Erhöhung des Werts ihrer Geschäftsanteile auswirke. Nach heutiger Auffassung bleiben die Wertveränderungen der Geschäftsanteile außer Betracht. Die (mögliche) Werterhöhung der Geschäftsanteile spiegelt zwar die auf der unentgeltlichen Zuwendung beruhende Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens wider. Die Gesellschafter sind insoweit jedoch nicht auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Die Werterhöhung der Geschäftsanteile ist vielmehr Folge der Gesellschafterstellung und beruht auf ihr. Rechtsgrund der ”Bereicherung” der Gesellschafter ist allein die im Geschäftsanteil verkörperte Mitgliedschaft der Gesellschafter; diese vermittelt die Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen.

Werden aber im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen, sind sie auf Kosten der Altgesellschafter bereichert, wenn sie keine weiteren Verpflichtungen übernehmen (BFH v. 20. 12. 2000 - II R 42/99, BStBl 2001 II S. 454). Im Urteilsfall konnte sich ein Ehemann an einer GmbH, deren Mitgesellschafterin die Ehefrau war, im Zuge einer Kapitalerhöhung für 49 000 DM Einlage beteiligen. Die Anteile hatten einen Wert von 4 119 DM je 100 DM des Stammkapitalwerts. Der Ehemann war dadurch zu Lasten seiner Ehefrau bereichert.

Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter sind im Allgemeinen durch das Gesellschaftsverhältnis begründet und daher nicht freigebig (R 18 Abs. 7 ErbStR).

3. Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG)

Zweckzuwendungen sind Zuwendungen (unter Lebenden oder von Todes wegen) an eine bestimmte Person mit der Verpflichtung, das zugewendete Vermögen nicht für eigene, sondern für bestimmte fremde unpersönliche Zwecke zu verwenden (BFH v. 5. 11. 1992 - II R 62/89, BStBl 1993 II S. 161, zur Pflege eines Pudels). Die Zweckzuwendung setzt daher einen unbestimmten Erwerberkreis, z. B. Bedürftige der Gemeinde, Errichtung eines Denkmals, voraus. Beispiel der historische Ausgangspunkt: der märkische Gutskindergarten (RG v. 17.2.1911 - VII 239/10, RGZ 75, 378). Der Erbe hatte Mittel für den Gutskindergarten (keine Institution) einzusetzen. Anders als im Fall des Vermächtnisses ist in solchen Fällen keine Person S. 1721vorhanden, die den Wert der Zuwendung versteuern kann. Erfolgt die Auflage dagegen zugunsten bestimmter Personen, wird ihr Wert bei diesen besteuert, § 3 Abs. 2 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Bei der Zweckzuwendung liegen zwei Besteuerungstatbestände vor: die Zuwendung und die Auflage. Die Zuwendung ist vom Erwerber zu versteuern, und zwar nach den Verhältnissen zum Zuwendenden. Der Erwerber kann bei Erfüllung der Zweckauflage diese als Verpflichtung von seinem stl. Erwerb abziehen. Soll er laut Auflage die ErbSt für das Zweckvermögen übernehmen, kann er diese Steuer als Nachlassverbindlichkeit übernehmen, zugleich erhöht sich dadurch der Wert der Zweckzuwendung. Bei dem zweiten Besteuerungstatbestand wird eine stl. selbständige nicht rechtsfähige Stiftung fingiert (RG v. 17.2.1911 - VII 239/10, RGZ 75, 378 der märkische Gutskindergarten). Der mit der Zuwendung Beschwerte gilt als Vertreter dieses Zweckvermögens und ist damit Steuerschuldner. Als stpfl. gilt die Verpflichtung des Beschwerten (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Die Besteuerung richtet sich nach Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 ErbStG).

4. Turnusbesteuerung der Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)

Schrifttum: Jülicher, StuW 1995 S. 71; ders. StuW 1999 S. 363.

Bei Übertragung von Vermögen auf eine inländ. Familienstiftung besteht sowohl bei Erwerb von Todes wegen als auch bei unentgeltlichem Erwerb unter Lebenden unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Die Stiftung muss im Wesentlichen Familieninteressen dienen; zur Definition der ”wesentlichen Familieninteressen” s. BFH v. 10. 12. 1997 - II R 25/94, BStBl 1998 II S. 114, und R 2 ErbStR. Im Gegensatz zur Übertragung auf eine (normale) Stiftung hat das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest berechtigten Familienangehörigen zu dem Erblasser oder Schenker Einfluss auf die Steuerbelastung. Sind als entferntest Berechtigte die Kinder und weitere Abkömmlinge (Enkel, Urenkel usw.) des Erblassers oder Schenkers bekannt, ist die günstige Steuerklasse I anzuwenden.

Außerdem fällt alle 30 Jahre seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs erneut ErbSt (sog. Erbersatzsteuer) an (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Dabei werden 2 x 205 000 € Freibetrag gewährt, die Steuer errechnet sich nach Steuerklasse I für die Hälfte des Vermögens (§ 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Die 30-Jahre-Turnussteuer kann auf Antrag in 30 gleichmäßigen Teilbeträgen entrichtet werden (Verrentung bei einem Zinsfuß von 5,5 v. H. nach § 24 ErbStG).

Eine Zustiftung nach Errichtung einer Familienstiftung wird gem. R 73 Abs. 3 ErbStR nach Steuerklasse III (Klarstellung) besteuert. Bei Änderung des Stiftungscharakters hält die FinVerw an ihrer schon bisher kritisierten Auffassung fest, dass diese Änderung des Stiftungscharakters einer Familienstiftung durch Satzungsänderung als stpfl. Erwerb der ”neuen” Stiftung anzusehen ist (R 2 Abs. 4 ErbStR). Die Aufhebung der bisherigen Stiftung wird nicht besteuert, anders, wenn die Familienstiftung zivilrechtlich aufgehoben und später eine neue Stiftung errichtet wird.

IV. Wertermittlung

Die Wertermittlung, d. h. die Ermittlung des stpfl. Erwerbs, hat maßgeblichen Einfluss auf die stl. Belastung. Die Ermittlungsmethoden trennen die erbstl. Belastung der Erwerbe von Todes wegen deutlich von denen der Erwerbe durch Schenkungen. Dies liegt insbes. an der unterschiedlichen Berücksichtigung der Schulden und Lasten, die mit einer Erbschaft übergehen oder im Zusammenhang mit einer Schenkung übernommen werden. Während § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG eine Wertermittlung rich- S. 1722tig vorgibt und § 10 Abs. 5 und 6 ErbStG für Erwerbe von Todes wegen ausdrückliche Regelungen zur Berücksichtigung der Schulden und Lasten enthält, leiten Verwaltung und Rspr. die Wertermittlung einer Schenkung aus § 10 Abs. 1 ErbStG ab. Danach ist die Bereicherung bei Schenkungen nach dem sog. Reinwert der Schenkung zu bemessen, das ist i. d. R. der positive Wert nach bürgerlich-rechtlichen Kriterien, allerdings bewertet nach den ”eigenartigen” bewertungsrechtlichen Vorgaben.

Für die Wertermittlung müssen zuvor die einzelnen Vermögensgegenstände bewertet werden, ebenfalls nach dem BewG. Dafür ist u. a. entscheidend, zu welcher wirtschaftlichen Einheit ein WG gehört (§ 2 BewG), z. B. zum Grundbesitz (Folge: Einbeziehung in die Bedarfsbewertung) oder Einzel-WG (Folge: gemeiner Wert oder Sonderbewertung). Das Bewertungsideal nach dem BewG ist zwar der gemeine Wert bzw. der Teilwert, aber praktisch alle wichtigen Vermögensgegenstände werden davon abweichend nach besonderen Bewertungsvorschriften bewertet. Daraus ergeben sich u. a. auch breite Felder zu Gestaltungen, nämlich durch Ausnutzung der Bewertungsunterschiede (vgl. Halaczinsky, BB 2000 S. 1597, 1649).

Die große Frage ist, ob die Vorschrift des § 1 BewG verfassungsrechtlich die unterschiedlichen Bewertungen rechtfertigen kann. Der Gesetzgeber hat sich jedenfalls im JStG 1996 diese Regelung zu Nutze gemacht, und für die Grundbesitzbewertung einen typisierenden Wert vorgegeben (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG). Auch das BVerfG hat in seinen Entscheidungen v. 22. 6. 1995 - 2 BvL 37/91 (BStBl 1995 II S. 655) und v. 22.6.1995 - 2 BvR 552/91 (BStBl 1995 II S. 671) nicht eine wirkliche Verkehrswertbewertung des Grundbesitzes gefordert. Die Anordnung eines typisierenden Ertragswerts anstelle einer exakten Verkehrswertermittlung zu (marktüblichen) Preisen mit einer Höchstwertbegrenzung dürfte damit gerechtfertigt sein. Da die Ertragswerte ein Aliud zu den Verkehrswerten sind, dürfte ihr Niveau in Relation zu den Verkehrswerten kein Kriterium für ihre Verfassungswidrigkeit sein. Auch das BGB lässt z. B. für die Pflichtteilsermittlung im Bereich der LuF eine Ertragswertbewertung zu (§ 2313 BGB). Schwieriger dürfte die Beurteilung der Bewertung des BV sein. Hier ist weder eine Ertragswertbewertung noch eine Sachwertbewertung angeordnet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte ist systemfremd. Die Steuerbilanzwerte sind nur im Zusammenhang mit einer laufenden periodischen Besteuerung und der späteren Erfassung der stillen Reserven zu sehen. Die Übernahme der zufälligen Stichtagsbilanzwerte mit der faktischen Freistellung der stillen Reserven für die ErbSt ist verfassungsrechtlich riskant.

In einer neuen Entscheidung greift der BFH die Thematik massiv auf (BFH, Beitrittsbeschluss v. 24.10.2001 - II R 61/99, BStBl 2001 II S. 834; dazu z. B. Hübner, DStR 2001 S. 2193; Vogt, ZEV 2001 S. 505). Der BFH sieht eine Verletzung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aller Vermögensanfälle für die ErbSt und SchenkSt darin, dass Geldvermögen und verkehrswertnah bewertetes übriges Vermögen infolge von Bewertungsunterschieden stärker als etwa luf Vermögen, Grundvermögen und BV zur ErbSt herangezogen würden. Der BFH befasst sich dabei m. E. aber nicht mit der inneren unterschiedlichen Wertigkeit der Vermögensgegenstände, sondern stellt bei seinen Überlegungen nur auf die äußerlichen durchschnittlichen Unterschiede im Wertniveau der einzelnen Vermögensgegenstände ab. Ob z. B. ein luf Betrieb, dessen stl. Ertragswert ca. 10 v. H. des theoretisch möglichen Verkehrswerts ausmacht, auch in dem Fall der Fortführung des Betriebs durch den Erben eine Bereicherung in Höhe des theoretisch möglichen Verkehrswerts bedeutet, ist zumindest zweifelhaft. Versteht man den gemeinen Wert auch in dem möglichen Nutzen für den Erwerber (so ganz früher die Vorstellung, vgl. Rössler/Troll, BewG, Anm. 1 zu § 9 BewG), würde eine Besteuerung auf der Grundlage eines theoretischen Verkaufspreises zu einer Übermaßbesteuerung führen. Ähnliche Überlegungen dürften auch für Grundvermögen und BV gelten, wobei eingeräumt werden muss, dass die Bewertung innerhalb der Vermögensarten unschlüssig ist. Daraus kann m. E. aber nicht der Schluss gezogen werden, dass ein Grundstück oder ein Betrieb, der im Besitz des Erben bleibt, wie bares Geld zu bewerten und zu besteuern ist. Die Diskussion ist S. 1723aber wieder eröffnet. Steuerbürger und FÄ werden wieder einmal jahrelang im Ungewissen bleiben. Die ErbSt-Bescheide ergehen zukünftig in vollem Umfang nur noch vorläufig. Kurzfristig ergibt sich aber nach meiner Einschätzung kein Zwang zu voreiligen Dispositionen.

1. Wertermittlung bei Erwerben von Todes wegen (§ 10 ErbStG)

a) Allgemeine Grundsätze

Bei Vererbung, u. a. von belasteten Grundstücken, ist stpfl. Erwerb die Differenz von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung unterliegt, und den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten.

Diese ”Saldomethode” kann sogar zu negativen Werten führen, wenn die Steuerwerte der Aktivposten geringer sind als die der Passivposten. Bei Schenkungen kann das nicht vorkommen.

Hat der Erblasser die Entrichtung der ErbSt einem anderen auferlegt, gilt als stpfl. Erwerb die Zuwendung einschließlich der aus ihr zu entrichtenden Steuer (§ 10 Abs. 2 ErbStG).

Wenn sich bei einem Erbfall Anspruch und Schuld, Recht und Verbindlichkeit in einer Person vereinigen, erlischt zwar das bisherige bestehende Rechtsverhältnis (Konfusion). Dies kann vorkommen, wenn der Erbe Schuldner des Erblassers (z. B. durch den Erbfall tritt Vereinigung von Darlehensforderung und Darlehensschuld ein) war (§ 10 Abs. 3 ErbStG). Der Eintritt der Konfusion hat zwar bewirkt, dass die Schuldnerstellung des Erben entfallen ist und dieser mit dem Eintritt des Erbfalls den zuvor als Darlehen überlassenen Geldbetrag aus eigenem Recht genutzt hat. Durch § 10 Abs. 3 ErbStG wird nicht nur der Fortbestand der Gläubigerstellung, sondern auch der Fortbestand der Schuldnerstellung fingiert, so dass dem zivilrechtlich eintretenden Wegfall von Forderung und Schuld bei der Berechnung der ErbSt/SchenkSt keine Bedeutung zukommt (BFH v. 7. 10. 1998 - II R 64/96, BStBl 1999 II S. 25).

b) Abzugsfähige Belastungen und Verbindlichkeiten

Schrifttum: Moench, DStR 1992 S. 1185; Gebel, BB 1999 S. 135.

Abziehbar sind Verbindlichkeiten des Erblassers und Erbfallschulden; Erbfallkosten, insbes. Beerdigungskosten (Grabdenkmal, Grabpflege), auch Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses sowie Steuerberatung sind pauschal in Höhe von 10 300 € ohne Einzelnachweis, bei Einzelnachweis höhere Kosten abziehbar (R 30 ErbStR); Pflegekosten nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Typische Erbfallschulden sind Verpflichtungen aus Vermächtnissen, Auflagen usw. Bei Erbe von Denkmälern kommt ggf. der Abzug einer sog. Überlast (als fiktive Schuld) in Frage (R 28 ErbStR).

Nicht abziehbar sind

• Kosten für die Verwaltung des Nachlasses, Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nicht der ErbSt unterliegenden Vermögensgegenständen stehen (R 31 ErbStR); S. 1724

• vom Erwerber zu entrichtende eigene ErbSt (§ 10 Abs. 8 ErbStG);

• Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen (§ 10 Abs. 9 ErbStG);

• sog. Stiftungslasten (§ 10 Abs. 7 ErbStG);

• Zahlungen des Vorerben zur Ablösung des Nacherbenrechts (§ 10 Abs. 4 ErbStG);

• bei dem Vermögensanfall, dessen Nutzungen dem Ehegatten des Erblassers zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit einer Verpflichtung zur sonstigen wiederkehrenden Leistung zugunsten des Ehegatten des Erblassers belastet ist, diese Belastung mit ihren Kapitalwerten als Nachlassverbindlichkeit (§ 25 ErbStG);

• sog. latente Steuern. Die ESt und die KiSt, die aus übergegangenen Vermögen stammen, entstehen in der Person des Erwerbers (z. B. bei Auflösung überkommener stiller Reserven) und sind daher keine übergegangenen Schulden des Erblassers. Sie sind somit weder Erblasserschulden noch Erbanfallschulden (§ 10 ErbStG). Vgl. z. B. BFH v. 6. 12. 1989 - II B 70/89 (BFH/NV 1990 S. 643 m. w. N.).

Steuerschulden des Erblassers kann der Erbe nur dann gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abziehen, wenn sie im Todeszeitpunkt des Erblassers eine wirtschaftliche Belastung darstellten. War der Erblasser stl. nicht erfasst, sein Vermögen im Ausland angelegt und gingen die Anzeigepflichten der §§ 33, 34 ErbStG ins Leere, kommt eine wirtschaftliche Belastung zu diesem Stichtag nur in Betracht, wenn der Erbe oder ein für diesen handelnder Dritter das zuständige FA so zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet, dass sein Handeln noch auf den Stichtag zurückbezogen werden kann. Anhaltspunkt dafür ist die Dreimonatsfrist des § 30 Abs. 1 ErbStG (BFH v. 24. 3. 1999 - II R 234/97, BFH/NV 1999 S. 1339).

Wertminderungen des Gebäudes des Erblassers stellen keine Erblasserschulden i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar, es sei denn, dass aufgrund einer zivil- oder öffentlich-rechtlichen Verpflichtung eine Schuld zur Beseitigung von Mängeln entstanden war. Im Übrigen könnten Wertminderungen des Gebäudes, etwa unter dem Gesichtspunkt des aufgestauten Reparaturbedarfs, allenfalls bei der Bewertung des Grundstücks im Rahmen der Ermittlung des Bedarfswerts berücksichtigt werden (BFH v. 11. 7. 1990 - II R 153/87, BFH/NV 1991 S. 97).

2. Wertermittlung der Zuwendung unter Lebenden

a) Allgemeine Grundsätze

Im Allgemeinen sind Schenkungen nicht mit der Übernahme von Schulden und Lasten verbunden. In diesem Fall sind die geschenkten bzw. mittelbar zugewendeten Vermögensgegenstände mit dem jeweils vom BewG vorgesehenen Wert zu bewerten (dazu IV, 4-7). Werden Schulden und Lasten im Zusammenhang mit Schenkungen übernommen, sind darin Entgelte zu sehen, so dass vielfach gar keine Schenkungen mehr vorliegen.

b) Gemischte Schenkung

Schrifttum: Hartmann, UVR 2000 S. 91; Meincke/Sangen-Emden, DStZ 1998 S. 785.

Nur wenn Leistung (Zuwendung) und Gegenleistung (Übernahme von Schulden und Lasten) wertmäßig nicht deckungsgleich sind, liegt eine sog. gemischte Schenkung oder eine Schenkung unter Auflage vor. Ursprünglich ist man nach der Saldomethode vorgegangen. Davon ist der BFH bei der gemischten Schenkung abgegangen (BFH v. 12. 12. 1979 - II R 157/78, BStBl 1980 II S. 260; und v. 14.7.1982 - II R 125/79, BStBl 1982 II S. 714). Nunmehr wird der Steuerwert im Verhältnis des Verkehrswerts zum Wert der Belastung aufgeteilt. Die Begründung sieht der BFH in einer wörtlichen Auslegung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, nämlich dem Satzteil ”soweit der Bedachte bereichert ist” (str., s. Meincke, ErbStG § 7 Rz. 35). In einem solchen Fall ist Bemessungsgrundlage nur der Reinwert, d. h. der unentgeltliche S. 1725Teil. Zur Ermittlung dieses Teils können die übernommenen Schulden und Lasten nicht einfach von den Steuerwerten der geschenkten Vermögensgegenstände abgezogen werden. Sie sind nach der Rspr. nur in dem Verhältnis abzuziehen, in dem sie zum Verkehrswert der Vermögensgegenstände stehen (Wertermittlungsmethode). Dazu muss der Verkehrswert festgestellt werden. Zur Verkehrswertermittlung von Grundstücken, Nutzungen, von BV s. R und H 17 ErbStR. Zur Unternehmensbewertung wird die direkte und indirekte Methode angeboten, auch andere Methoden sind anwendbar. Bei nicht notierten Anteilen können als Verkehrswerte die Werte nach dem Stuttgarter Verfahren genommen werden.

Häufigster Fall der gemischten Schenkung im SchenkSt-Recht dürfte wohl die Zuwendung eines privaten belasteten Grundstücks unter Lebenden sein. Hierunter fallen auch Zuwendungen von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds, allgemein Anteile an grundstücksverwaltenden PersGes (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Im betrieblichen Bereich sind gemischte Schenkungen schwerer erkennbar. Auch wenn die freigebige Zuwendung keinen Schenkungsvertrag voraussetzt, ist doch wenigstens der einseitige Wille des Gebers erforderlich, dem Empfänger aus seinem Vermögen eine Bereicherung unentgeltlich zuzuwenden (Moench, ErbStG § 7 Rz. 52 ff.). Das subjektive Element des Zuwendungswillens ist häufig schwer nachweisbar. Allerdings kann bei erheblichen Zuwendungen auf die objektiven Umstände zurückgegriffen werden. Stehen bei einer Vermögensübertragung Leistung und Gegenleistung in einem auffallenden Missverhältnis und liegt es nach den Umständen des Falles nahe, anzunehmen, den Vertragschließenden sei dieses Missverhältnis bekannt gewesen, muss derjenige, der behauptet, dass zumindest dem Zuwendenden das Missverhältnis nicht bekannt gewesen sei, dies durch konkreten Vortrag untermauern (BFH v. 10. 9. 1986 - II R 81/84, BStBl 1987 II S. 80).

Nach der Wertermittlungsmethode mindern die Schulden und Lasten den Steuerwert des Grundstücks nur in dem Verhältnis, in dem sie zum Verkehrswert stehen. Erwerbsnebenkosten (z. B. für Notar, Grundbuch, Steuerberatung) können vom Reinwert voll abgezogen werden. Zivilrechtlich stellt die dingliche Belastung i. d. R. bei einer Grundstücksschenkung keine Gegenleistung dar, sondern mindert den Wert des Grundstücks (BGH v. 7. 4. 1989 - V ZR 252/87, NJW 1989 S. 2122).

Berechnungsformel bei gemischter Schenkung gem. R 17 ErbStR (sog. Wertermittlungsmethode):

Beispiel 1:

Es soll ein bebautes Grundstück mit einem Steuerwert von 3 Mio €, Verkehrswert 6 Mio €, belastet mit 4 Mio €, geschenkt worden sein. Wie hoch ist der stpfl. Erwerb?

Steuerwert der Leistung des Schenkers 3 Mio € mal Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten 2 Mio € ergibt 6 Mio €. Der Betrag ist zu teilen durch den Verkehrswert der Leistung des Schenkers, also 6 Mio €. Schenkstl. als Bereicherung anzusetzen sind demnach 1 Mio € statt 2 Mio €. Von der zivilrechtlichen Bereicherung können 1 Mio € erbstfrei übertragen werden. Hinweis: Im Erbfall betrüge der stl. Erwerb ./. 1 Mio €.

Beispiel 2:

Die Eltern haben ein Grundstück. Sie erlauben Schwiegersohn und Tochter, das Grundstück mit einem Zweifamilienhaus zu bebauen, in dem sie eine Wohnung S. 1726mieten werden. Nach Bezug und Mietvertrag schenken sie das Grundstück der Tochter und dem Schwiegersohn je zur Hälfte.

Schenkungsgegenstand kann zivilrechtlich nur das bebaute Grundstück sein. Grundstücksbewertung: Die (angenommene) Jahresmiete von 14 000 € multipliziert mit dem gesetzlichen Mietvervielfältiger von 12,5 ergibt 175 000 € zzgl. 20 v. H. Zuschlag ergibt 210 000 € erbstl. Grundstückswert.

Aus der Sicht der SchenkSt sind die Beschenkten nicht um den gesamten Wert des bebauten Grundstücks bereichert. Die FinVerw steht auf dem Standpunkt (FinMin Saarland v. 21. 11. 2000 - S 3806, StED 2001 S. 63), dass die späteren Beschenkten die Eltern nicht durch die Bauaufwendungen bereichern wollten und deshalb nicht von vornherein oder später auf entsprechende Ersatzansprüche verzichtet haben. Die Bereicherung soll in diesen Fällen nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung ermittelt werden. Dafür ist zunächst der Verkehrswert des fertigen Objekts zu schätzen; er soll hier 500 000 € betragen. Angenommen, die Bauaufwendungen hätten 250 000 € betragen, ergibt sich eine stpfl. Bereicherung von je 52 500 €.

Hinweis: Um zu beurteilen, ob die Konstruktion stl. günstig war, wäre dieser Wert mit dem Verkehrswert und dem Steuerwert des unbebauten Grundstücks zu vergleichen.

Gestaltung: Es ist möglich, im Rahmen einer einheitlichen Schenkung neben der Übertragung von positiven WG auch Schulden mit zu übertragen. Denkbar ist, die Schenkung mit einem ”negativen” Saldo im Rahmen einer einheitlichen Zuwendung mit einer Schenkung, die einen positiven Wert hat, zusammenzufassen. Die Verhältnisrechnung bei der Schenkung unter Auflage/gemischten Schenkung wirkt sich nur dann aus, wenn sich ein positives WG und ”negative WG” (Schulden) gegenüberstehen. Ist im Rahmen der Ermittlung des Wertes des WG bereits eine Saldierung vorzunehmen, kann die Verhältnisrechnung nicht angewendet werden. So sind z. B. im BV gem. § 103 BewG Schulden schon bei der Ermittlung des Werts zu saldieren. Dies kann zu einem negativen Wert des BV bzw. eines Anteils daran führen, der zur Gegenrechnung bei anderen eventuell mit zugewandten positiven WG benutzt werden kann. Etwas anderes gilt aber bei grundstücksverwaltenden PersGes. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt der Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden PersGes als Erwerb der anteiligen WG und nicht eines Anteils.

c) Schenkung unter Auflage

Die Entwicklung der erbstl. Rechtslage bei der Schenkung unter Auflage hängt mit der Entwicklung bei der sog. gemischten Schenkung zusammen. Der Begriff ”gemischte Schenkung” meint eine Zuwendung, die teils entgeltlich, teils unentgeltlich erfolgt. Steuerrechtlich ist eine Auflage bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, wenn sie in Geld veranschlagt werden kann (Umkehrschluss aus § 7 Abs. 3 ErbStG, Troll ErbStG § 7 Rz. 35). Anfangs hat der BFH es abgelehnt, diese Rspr. auf die Schenkung unter Auflage auszudehnen. Die FinVerw stellte sich jedoch sofort auf den Standpunkt, dass die Schenkung unter Auflage wie die gemischte Schenkung zu behandeln sei (Erlass v. 10.2.1983 - S 3806, BStBl 1983 I S. 238 Tz. 2). Mit seiner Entscheidung v. 12.4.1989 - II R 37/87, BStBl 1989 II S. 524, ist der BFH auf diese Linie eingeschwenkt. Er unterscheidet jetzt zwischen einer Leistungsauflage (der Beschenkte hat Leistungen in Geld oder Geldeswert zu erbringen) und einer Nutzungs-/Duldungsauflage (der Beschenkte hat Einschränkungen des geschenkten Objekts zu dulden, z. B. Nießbrauch, Altenteilsrecht). Die Leistungsauflage wird wie die gemischte Schenkung behandelt, die Nutzungs-/Duldungsauflage nach der überkommenen Saldomethode. Die FinVerw ist dem gefolgt (Erlass v. 9.11.1989 S 3806, BStBl 1989 I S. 445). S. 1727

d) Schenker übernimmt Kosten des Erwerbs

Schrifttum: Moench, DStR 1994 S. 967.

Übernimmt der Schenker ganz oder teilweise die Kosten eines Erwerbs, z. B. Notarkosten, Grundbuchkosten, ist nach H 16 ErbStH zwischen verschiedenen Fallgestaltungen zu unterscheiden. So ist die Übernahme der GrESt durch den Erwerber eine Schenkung an den Grundstücksübertragenden, soweit dieser dadurch im Innenverhältnis von seiner hälftigen Leistungspflicht als Gesamtschuldner frei wird. Andererseits kann bei einer Übernahme der gesamten GrESt durch den Grundstücksübertragenden auch nur die Hälfte der GrESt als zusätzliche Geldschenkung an den Erwerber behandelt werden. Je nach Fallgestaltung ist eine mittelbare Zuwendung des Grundstücks oder eine gemischte Schenkung anzunehmen.

e) Schenker übernimmt die Erbschaftsteuer

Schrifttum: Korezkij, DStR 1998 S. 784.

Übernimmt der Schenker auch die ErbSt für den Beschenkten, ist auch dies Teil des stpfl. Erwerbs (§ 10 Abs. 2 ErbStG). Es fällt ”SchenkSt auf die SchenkSt” an, gleichwohl kann die Übernahme zu Steuerersparnissen führen.

Beispiel:

M möchte seiner Freundin F 350 200 € schenken. F müsste nach Abzug des Freibetrags von 5 200 € 345 000 € versteuern, also 29 v. H. = 100 050 €. Der F bleiben effektiv 250 150 €.

M will aber effektiv 350 200 € schenken; dafür muss er die SchenkSt mit übernehmen. Die Berechnung sieht wie folgt aus: 350 200 € + übernommene SchenkSt 100 050 € ergibt 450 250 €. Steuerfrei bleiben 5 200 €, stpfl. Erwerb also 445 050 €. Steuer 29 v. H. = 129 065 €. Die Steuerersparnis wird durch den Vergleich der Bruttobeträge deutlich. Übernimmt M die Steuer, beträgt sein Gesamtaufwand 350 200 + 129 065 = 479 265 €. Würde er diesen Betrag F zuwenden, müsste diese nach Abzug des Freibetrages von 5 200 € 137 479 € Steuer zahlen; Nettobetrag 341 786 €. Bei gleichem Aufwand wäre F 350 200 ./. 341 786 = 8 414 € weniger geblieben, wenn sie die SchenkSt gezahlt hätte.

Aufgrund dieser Überlegungen wird die Übernahme der SchenkSt auch als Steuersparmöglichkeit empfohlen (Götzenberger, a. a. O., S. 388 f.).

3. Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG)

a) Allgemeine Grundsätze

Für die Wertermittlung ist, soweit im ErbStG nichts Besonderes vorgeschrieben ist, der Zeitpunkt der Entstehung maßgebend (Stichtagsprinzip nach ständ. Rspr., vgl. z. B. BFH v. 11. 9. 1996 - II R 15/93, BStBl 1997 II S. 70). Damit wird auf die unterschiedlichen Entstehungszeitpunkte in § 9 ErbStG Bezug genommen. Regelfall ist bei Erwerben von Todes wegen der Tod des Erblassers, also der Todeszeitpunkt; vgl. R 36 ErbStR für Grundstücke. Bei Schenkung ist der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung maßgebend; Näheres dazu R 23 ErbStR und H 23, 24 ErbStH. Der Stichtag hat maßgeblichen Einfluss auf die Steuerbelastung. Bei Schenkungen kann und sollte daher zur Steuerminderung der optimale Erwerbs- und Besteuerungszeitpunkt beachtet werden (z. B. mit größeren Zuwendungen an die Freundin bis nach der Hochzeit warten). Bei Erwerben von Todes wegen kann insbes. durch vorweggenommene Erbfolgeregelungen, durch bewertungsgünstige Strukturierung des Vermögens und ggf. durch zivilrechtliche Gestaltungen und Wahlrechte (z. B. Erbausschlagung, Geltendmachung von Pflichtteilen, Verzicht gegen Abfindung) noch auf die Steuerbelastung Einfluss genommen werden. S. 1728

Eine Grundstücksschenkung ist ausgeführt, wenn Schenker und Beschenkter in gehöriger Form über den Eigentumsübergang einig sind und der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat. Es ist nicht erforderlich, dass der Beschenkte den Antrag auf Eintragung der Rechtsänderung beim Grundbuchamt gestellt hat (BFH v. 26. 9. 1990 - II R 150/88, BStBl 1991 II S. 320; R 23 ErbStR). Bei Grundstücksvererbungen richtet sich die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Nachlass voll nach Zivilrecht (R 36 ErbStR). Bei Zuwendungen auf (noch zu errichtende) Stiftungen kommt es auf den Zeitpunkt der Genehmigung der Stiftung an.

Rückdatierungen sind damit erbstl. unbeachtlich. Rückwirkungen aufgrund Zivilrecht, z. B. Ausschlagung der Erbschaft, sind dagegen zu berücksichtigen. Zur Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse s. noch §§ 4-8 BewG, die auch im ErbSt-Recht gelten, soweit - wie etwa bei BV - nichts Gegenteiliges vorgeschrieben ist.

Beispiel:

Vater schenkt Miethaus an Sohn, Auflassung und Eintragungsbewilligung liegen vor. V stirbt, bevor das Grundbuch geändert wird. S ist Erbe.

Es liegt eine Grundstücksschenkung vor, die mit dem stl. Ertragswert zu bewerten ist. Die Schenkung ist nach § 14 ErbStG zu berücksichtigen. Erbstl. muss das Grundstück infolge des Zivilrechts mit dem Ertragswert im Nachlass angesetzt werden (R 36 ErbStR). Mit übergegangen ist die Sachleistungsverpflichtung des V gegenüber S, die mit dem gemeinen Wert abzuziehen ist.

b) Wertänderung nach Entstehen der Erbschaftsteuer

Eine Ausnahme im allgemeinen Teil des BewG, das über § 12 Abs. 1 ErbStG gilt, ist z. B. die Bewertung der Aktien nach § 11 Abs. 1 BewG. Danach ist der niedrigste Kurs am Stichtag anzusetzen, d. h. auch ein Kurs nach dem Tod des Erblassers. Stichtag ist der Todestag. Zum niedrigsten Kurs s. BMF v. 7. 9. 1964, DVR 1965 S. 67, und v. 15.2.1965, DVR 1995 S. 68. Rückwirkende Rechtsvorgänge berühren jedenfalls nicht die Frage, welche Gegenstände zum Nachlass gehören (R 34 ErbStR).

Gelegentlich ergibt es sich, dass zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs von Todes wegen und der tatsächlichen Verschaffung der Verfügungsmacht über die zugewandten WG ein Verfall des Werts eintritt, der dazu führt, dass die Bemessungsgrundlage der ErbSt höher ist als der Wert, über den der Erwerber verfügen kann.Z. B. erhielt eine Frau nach dem Erbanfall aufgrund eines Vermächtnisses ein Bankdepot mit festverzinslichen Wertpapieren und Aktien zugewiesen. Die mit dem Vermächtnis bedachte Erbin sperrte das Depot und gab es erst ein Jahr später vollständig frei. Das FA legte den Wert des Depots im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin zugrunde. Zu diesem Zeitpunkt war es ca. 940 000 DM wert. Im Zeitpunkt der Freigabe betrug der Wert des unveränderten Depots ca. 500 000 DM (nach BVerfG v. 22. 6. 1995 - 2 BvR 552/91, BStBl 1995 II S. 671).

Das ErbStG ist insoweit eindeutig, denn gem. § 11 ErbStG ist für die nach § 10 Abs. 1 Satz 2, § 12 ErbStG vorzunehmende Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich, d. h. bei Erwerben von Todes wegen der Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Wertveränderungen nach diesem Stichtag sind nicht zu berücksichtigen (vgl. a. BFH v. 6. 12. 1989 - II B 70/89, BFH/NV 1990 S. 643). Wegen des Stichtagsprinzips (§ 11 ErbStG) kann der Wertverfall nicht berücksichtigt werden. Dies gilt auch für den Fall, in dem das Verfügungsrecht des Erben (z. B. infolge Anordnung der Testamentsvollstreckung) beschränkt ist; denn auch in diesem Fall ist für die Wertermittlung beim Erwerb von Todes wegen der Zeitpunkt des Todes des Erblassers maßgeblich. Für den Fall der Verfügungsbeschränkung durch Testamentsvollstreckung hat der Gesetzgeber in Kenntnis dieser Möglichkeit keine abweichende Regelung vorgesehen (s. BFH v. 28. 6. 1995 - II R 89/92, BStBl 1995 II S. 786). In bestimmten Fällen ist zu prüfen, ob über Billigkeitsmaßnahmen geholfen werden kann.

von Ministerialrat Raymond Halaczinsky, Bonn S. 1785

4. Bewertung der Vermögensarten und Vermögensgegenstände (§ 12 ErbStG)

Für die Bereicherung nach Zivilrecht (Erb-/Schenkungsrecht) gelten die zivilrechtlichen Bewertungsgrundsätze, also ist regelmäßig der Verkehrswert anzusetzen. Für die Berechnung der ErbSt oder SchenkSt gelten dagegen überwiegend die Regeln des BewG. Dabei ist zu beachten, dass die Bewertungszeitpunkte des BewG und des ErbStG nicht identisch sind (s. § 11 ErbStG).

Grundsätzlich gilt der Allgemeine Teil des BewG (§ 12 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) und damit auch der gemeine Wert, aber wegen der nachfolgenden Regeln gilt der gemeine Wert im Wesentlichen nur bei übrigem Vermögen und Auslandsvermögen (§ 12 Abs. 6 ErbStG).

Grundbesitz (LuF und Grundvermögen) wird mit den typisierenden Werten der §§ 138 ff. BewG bewertet (§ 12 Abs. 3 ErbStG).

Für BV gelten die Vorschriften der §§ 95-99, 103, 104 und § 109 Abs. 1 und 2 BewG (§ 12 Abs. 5 ErbStG).

Die Bewertung von Anteilen an KapGes erfolgt nach dem Stuttgarter Verfahren ohne Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 12 Abs. 2 und 5 Satz 2 ErbStG).

5. Vermögensarten

a) Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§§ 138-144 BewG)

Schrifttum: Engel, INF 1998 S. 616; Eisele, StW 1998 S. 20.

Luf Vermögen kann aus Betriebsteil, Betriebswohnung und Wohnteil bestehen. Alle drei Teile können jeweils für sich einen Betrieb der LuF bilden (R 129 Abs. 6 ErbStR). Der Betriebsteil (R 130 ErbStR) ist nach einem pauschalen Ertragswertverfahren(R 133 ErbStR) oder einem Einzelertragswertverfahren (R 134, 154 ErbStR) zu bewerten. Die Bewertung der einzelnen Nutzungsarten ist in R 135-153 ErbStR näher geregelt. Das tote Inventar (Maschinen und andere Geräte) eines Land- und Forstwirts gehört zu den stehenden Betriebsmitteln i. S. des § 33 Abs. 2 BewG, die dazu bestimmt sind, dauernd bei der Hervorbringung landwirtschaftlicher Erzeugnisse mitzuwirken, und damit zum Betriebsteil. Der Anspruch eines Land- und Forstwirts auf Lieferung stehender oder umlaufender Betriebsmittel ist nicht im Bedarfswert des luf Betriebs abgegolten, sondern gehört zum sonstigen Vermögen. Geht ein derartiger Anspruch auf den Erben über, ist er bei der Ermittlung der Bereicherung mit dem gemeinen Wert gesondert zu erfassen (BFH v. 23. 10. 1991 - II R 77/78, BStBl 1992 II S. 248). Ein Anspruch auf Übereignung eines luf zu nutzenden Grundstücks kann, soweit er nicht BV darstellt, stets nur zum sonstigen Vermögen gerechnet, nicht aber als luf Vermögen oder Grundvermögen bewertet werden (vgl. BFH v. 10. 10. 1958 - III 332/57 U, BStBl 1958 III S. 477). Bei der Landwirtschaft spielt besonders die Frage, ob einzelne Grundstücke noch luf Vermögen sind oder nicht, eine große Rolle; s. dazu §§ 68, 69 BewG. Solange ”baureife” Grundstücke noch zum luf Betrieb gehören, werden sie bei der ErbSt wesentlich günstiger besteuert. Betriebswohnung und der Wohnteil sind grds. ebenso wie privates Grundvermögen zu bewerten (R 155 ErbStR), zu Besonderheiten s. R 156, 157 ErbStR. Während der Wert eines gewerblichen Betriebs gem. § 98a BewG aufgrund einer Einzelbewertung ermittelt wird, sind bei der Bedarfsbewertung des luf Betriebs nicht die einzelnen WG, sondern der Betrieb der LuF als solcher Gegenstand der Bewertung. S. 1786Beispiel:

Ein luf Betrieb hat 80 ha. Die Flächen werden normal landwirtschaftlich genutzt. Die aus dem Liegenschaftskataster zu entnehmende Ertragsmesszahl soll 4 000 betragen. Gem. § 142 BewG ist wie folgt zu rechnen:

4 000 x 0,35 €/ha x 80 = 112 000 €.

Weitere Berechnungsbeispiele s. H 138-140, 156, 157 ErbStH.

Für die GrESt ist der Betrag später in Euro umzurechnen. Ist noch ein Bauernhaus (Wohnteil) vorhanden, ist dieses mit dem Bedarfswert zum Wirtschaftsteil zu rechnen und bildet den Gesamtwert des luf Betriebs.

b) Bewertung des Grundvermögens

Schrifttum: Halaczinsky, NWB F. 10 S. 825, 859. Wittmann, BB 1997 S. 548.

Bis 1995 wurden geerbte oder geschenkte Grundstücke mit den EW 1964 angesetzt. Ab 1996 musste die Grundstücksbewertung infolge der Entscheidungen des BVerfG v. 22. 6. 1995 - 2 BvL 37/91 (BStBl 1995 II S. 655) und v. 22.6.1995 - 2 BvR 552/91 (BStBl 1995 II S. 671) in §§ 138 ff. BewG neu geregelt werden. Im Rahmen dieses Grundrisses kann die Grundstücksbewertung nur kurz dargestellt werden. Im Übrigen muss auf Kommentierungen und Einzelaufsätze verwiesen werden.

Wegen der ”niedrigeren” Bedarfswerte sind Immobilienübertragungen erbstl. zwar i. d. R., aber nicht in jedem Fall günstiger als etwa die Zuwendung von Geld! Die bewertungsrechtlichen Grundstückswerte dürften im Bereich von 35 v. H. bis 100 v. H. (und ggf. darüber) der jeweiligen Verkehrswerte liegen. Die Bedarfswerte schwanken sehr stark um die Verkehrswerte. Die Folge ist bei einem Steuerniveau von 35 v. H., dass 65 v. H. des Verkehrswerts, also bei einem Grundstück von 1 000 000 € 650 000 €, steuerfrei bleiben. Für Gestaltungsüberlegungen muss der Berater selbst eine Probebewertung machen. Die FinVerw gibt i. d. R. keine verbindliche Auskunft über den Bedarfswert.

aa) Bewertungsverfahren (§ 138 BewG; R 124 ErbStR)

Seit 1.1.1996 gilt ein System der Bedarfsbewertung (Anlassbewertung); dabei werden bis 2006 die Wertverhältnisse vom 1.1.1996 zugrunde gelegt. Es werden keine Steuerwerte für ErbSt-Zwecke mehr vorrätig gehalten. Für jeden Erb- oder Schenkungsfall müssen die Grundstückswerte vom Lage-FA nach den tatsächlichen Gegebenheiten am Stichtag des Erbfalls bzw. der Schenkung jeweils neu ermittelt werden. Das Lage-FA kann dazu vom betreffenden Grundstückserwerber eine Feststellungserklärung verlangen (§ 138 Abs. 6 BewG). Der Bürger bzw. sein Berater muss zur Beurteilung, ob ErbSt- oder SchenkSt-Pflicht durch unentgeltlichen Erwerb von Grundbesitz entsteht, i. d. R. selbst den neuen stl. Grundstückswert berechnen. Die für einen Erbfall/eine Schenkung festgestellten Bedarfswerte gelten grds. nur für den betreffenden Steuerfall. Die Wertfeststellung erfolgt in einem Feststellungsbescheid. Dabei wird zugleich über die Art (Betriebs- oder Privatgrundstück) sowie über die Zurechnung, d. h. Zuordnung des Grundstücks an einen bestimmten Stpfl., entschieden. Eine Bindungswirkung gegen nicht betroffene Miteigentümer besteht m. E. nicht. Das Lage-FA teilt den festgestellten Grundstückswert dem zuständigen ErbSt-FA mit. Näheres s. R 124 ErbStR. Die Verfahrensvorschriften für die EW-Bescheide gelten im Übrigen entsprechend. Insbes. ist der Bedarfswertbescheid Grundlagenbescheid für die ErbSt und kann nur im Feststellungsverfahren, nicht aber im ErbSt-Veranlagungsverfahren angefochten werden.

Wird ein Grundstück nicht unmittelbar geerbt oder geschenkt, z. B. Erwerb von BV oder von Gesellschaftsanteilen mit Grundbesitz, mittelbare Grundstücksschenkung, wird der Grundstückswert nicht förmlich festgestellt, wohl aber nach den Regeln der Bedarfswertermittlung ermittelt, weil dies für die Feststellung des anteiligen Werts erforderlich ist. Vgl. R 124 Abs. 5 ErbStR u. a. für Immobilienfonds, Abs. 6 für den Erwerb von gewerblichen Beteiligungen. Ergänzend s. R 39, 40 ErbStR.

bb) Bewertung unbebauter Grundstücke (R 158-163 ErbStR)

Unbebaute Grundstücke werden in einem Vergleichswertverfahren (mittelbar über Bodenrichtwerte nach dem Stand am 1.1.1996) bewertet (R 158-163 ErbStR).

Formel: 80 v. H. Bodenrichtwert 1996 x qm Fläche.

Wenn die Grundstückseigenschaften nicht mit den für die Anwendung der Bodenrichtwerte lagetypischen Merkmalen übereinstimmen (dazu R 160 ErbStR), sind sie in bestimmten Fällen noch umzurechnen. Näheres s. R 161 ErbStR. Ansonsten sind sie für das FA und die Bürger grds. verbindlich.

cc) Bebaute Grundstücke

Im Allgemeinen sind bebaute Grundstücke mit einem Ertragswert anzusetzen; d. h. ein pauschales Ertragswertverfahren ist das Regelbewertungsverfahren (R 164-177 ErbStR).

Zur Mietermittlung s. R 167-173 ErbStR; zur Alterswertminderung s. R 174 ErbStR. Bei Ein- und Zweifamilienhäusern ist noch ein Zuschlag von 20 v. H. zu machen (§ 146 Abs. 5 BewG; R 175 ErbStR). Untergrenze ist der Wert, der für das Grundstück anzusetzen ist, wenn es unbebaut wäre (§ 146 Abs. 6 BewG; R 176 ErbStR). Obergrenze der stl. Bewertung ist der gemeine Wert. Steigt der stl. Wert über den gemeinen Wert (Verkehrswert), muss das FA auf Nachweis des Steuerbürgers den niedrigeren Verkehrswert ansetzen (§ 146 Abs. 7 BewG; R 177 ErbStR).

In Ausnahmefällen ist ein Steuerbilanzwertverfahren als subsidiäres Bewertungsverfahren bei bebauten Grundstücken anzuwenden (R 178, 179 ErbStR). Voraussetzung ist, dass für das betreffende Grundstück eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann (R 178 ErbStR) oder kraft Gesetzes nicht angesetzt werden darf (§ 146 Abs. 3 BewG; R 171 ErbStR). Formel:

Der Gebäudewert kann i. d. R. aus der Steuerbilanz übernommen werden, bzw. aus dem Anlageverzeichnis. Bei Privatgrundstücken ist die fiktive AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen (R 179 Abs. 3 Satz 8 ErbStR).

Befinden sich auf dem Grundstück sowohl Gebäude, die im Steuerbilanzwertverfahren, wie auch solche, die im Ertragswertverfahren zu bewerten sind (Mischfälle), ist eine Bewertung nach beiden Methoden innerhalb einer wirtschaftlichen Einheit erforderlich (R 180 ErbStR).

Hinweis: Infolge der pauschalen gesetzlichen Bewertungsvorgaben entstehen in Abhängigkeit vom Bewertungsverfahren und innerhalb des jeweiligen Bewertungsverfahrens Wertbrüche und damit Belastungsunterschiede. Beispiel: Ein an sich im Steuerbilanzwertverfahren zu bewertendes Grundstück ist ausnahmsweise vermietet (etwa im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; dazu Vorwold, BB 1999 S. 1300). Folge ist, dass der möglicherweise sehr niedrige, umgekehrt bei neuen Gebäuden auch sehr hohe Steuerbilanzwert nicht zur Anwendung kommt. Beim Ertragswertverfahren ist Nachweis des niedrigeren Verkehrswerts in vollem Umfang, beim Steuerbilanzwertverfahren nur für den Grund und Boden, möglich (R 163, 176, 180 S. 1788Abs. 5 ErbStR). Näheres, wann Nachweis eines geringeren Verkehrswerts möglich ist, s. z. B. FinMin Baden-Württ. v. 20. 3. 2001 - S 3014, DStR 2001 S. 708.

Insbes. diese Effekte werfen natürlich verfassungsrechtliche Fragen einer gerechten gleichmäßigen Besteuerung auf. Sie ermöglichen und erzwingen letztlich zurzeit entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten.

dd) Sonderfälle und Sonderbewertungen

Das Erbbaurecht ist mit dem entsprechenden Bedarfswert abzüglich des 18,6-fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses anzusetzen. Das erbbaurechtbelastete Grundstück ist mit dem 18,6-fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses anzusetzen. Erbbauzinsverpflichtungen und -verbindlichkeiten sind nicht gesondert anzusetzen. Wird ein Erbbaurecht ohne Erbbauzins oder gegen zu geringen Erbbauzins eingeräumt, liegt keine gemischte Schenkung vor. Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert nach § 148 BewG. S. a. Albrecht, DStR 1998 S. 147.

Die für Erbbaurechte, erbbaurechtbelastete Grundstücke anzuwendenden Regelungen gelten entsprechend.

Der Wert des unbebauten Grund und Bodens und der anteilige Gebäudewert ergeben den Bedarfswert.

Die Grundstücke sind ohne die Zivilschutzanlagen zu bewerten.

c) Schulden und Lasten im Zusammenhang mit Grundstücken

Die Berücksichtigung von Schulden und Lasten im Zusammenhang mit Grundstücken richtet sich grds. nach §§ 10, 12 ErbStG i. V. mit den Vorschriften des BewG.

aa) Wertermittlung bei Erwerben von Todes wegen (§ 10 ErbStG)

Bei Vererbung, u. a. von belasteten Grundstücken, ist stpfl. Erwerb die Differenz zwischen dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung unterliegt, und den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten. S. o. IV, 1, a.

bb) Wertermittlung bei Schenkungen unter Lebenden (§ 10 Abs. 1 ErbStG)

Hier kommt es auf die Eigenschaft ”Betriebs- oder Privatgrundstück” am Stichtag an (dazu § 99 BewG). Zum Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung s. o. IV, 3, a.

Betriebsgrundstücke, die im Zusammenhang mit anderem BV übertragen werden, sind Teil des aktiven BV. Der Wert des BV wird durch Saldierung des aktiven mit dem passiven Vermögen (also den Schulden und Lasten) ermittelt. Innerhalb des BV wird also immer vom Steuerwert des Grundstücks der Nennwert der Schulden und Lasten abgezogen. In vielen Fällen kommt es dabei insoweit zu negativem Vermögen, mit dem anderes positives BV verrechnet werden kann.

Bei Zuwendungen von privaten belasteten Grundstücken gilt die Wertermittlungsmethode, d. h. die Schulden und Lasten mindern den Steuerwert des Grundstücks nur in dem Verhältnis, in dem sie zum Verkehrswert stehen. Erwerbsnebenkosten (z. B. für Notar, Grundbuch, Steuerberatung) können vom Reinwert voll abgezogen werden. S. 1789Beispiel:

Es soll ein bebautes Grundstück mit einem Steuerwert von 3 Mio €, Verkehrswert 5 Mio €, belastet mit 4 Mio € geschenkt worden sein. Die Bereicherung beträgt 20 v. H. des Verkehrswerts, die Belastung 80 v. H., also können von Steuerwert3 Mio € nur 80 v. H. als Schuld berücksichtigt werden. Schenkstl. als Bereicherung anzusetzen sind demnach 0,6 Mio € statt 1 Mio € zivilrechtlicher Bereicherung. 0,4 Mio € können erbstfrei übertragen werden.

Zu gemischten Schenkungen und zur Auflagenschenkung siehe oben III, 2, b und IV, 2, b und c. Für Gestaltungen sollte wegen des eingeschränkten Schuldenabzugs nach Möglichkeit das Grundstück ohne Schulden und Lasten übertragen werden. Die Schulden würden dann ggf. in den Nachlass fallen und könnten dort voll berücksichtigt werden.

d) Mittelbare Grundstücksschenkung

Wird Geld zum Erwerb eines Grundstücks geschenkt, kann nach den Grundsätzen der mittelbaren Grundstücksschenkung (vgl. III, 2, e) gleichwohl die günstigere Grundstücks(bedarfs)bewertung erreicht werden. Dies gilt auch, wenn das Geld nur für An-, Um- oder Ausbauten geschenkt wird.

Mögliche Fallgestaltungen der mittelbaren Grundstücksschenkung

6. Bewertung des Betriebsvermögens

Schrifttum: Christoffel, GmbHR 1997 S. 517; Seer, StuW 1997 S. 283; Schwarz, ZEV 2001 S. 57; Weinmann, ZEV 1999 S. 176. S. 1790

a) Allgemeine Grundsätze

Die Bewertung des BV ist rechtsformabhängig. Bei Einzelunternehmen und mit Besonderheiten bei PersGes wird das BV nach einem (fiktiven) Substanzwert bewertet. Bei KapGes wird das BV für Zwecke der Anteilsbewertung nach dem Vermögen und dem Ertrag bewertet. Soweit gewerbliches oder freiberufliches BV vorliegt, gilt die Saldomethode. Bei grundstücksverwaltenden (vermögensverwaltenden) PersGes wird der Wert des Gesellschaftsvermögens getrennt nach Aktiva und Schulden ermittelt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Es gilt die Wertermittlungsmethode. Insgesamt können sich erhebliche Belastungsunterschiede ergeben.

Beim BV sind für die Vermögensart, den Bestand und die Bewertung die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend (R 114 ErbStR mit Ausnahmen lt. R 114 Abs. 2, 3 ErbStR). Bei Bilanzierenden ist Anknüpfungspunkt für die Zugehörigkeit eines WG zum BV die stl. Gewinnermittlung. Bei nicht Bilanzierenden zählen nur die notwendigen WG (also nicht die gewillkürten) zum BV. Die Bewertung des BV erfolgt nur bei erbstl. Bedarf; es erfolgt keine förmliche Feststellung, sondern eine inzidente Wertermittlung. Der Steuerbürger hat dazu eine Vermögensaufstellung auf amtlichem Formular abzugeben. Verweigert der Stpfl. die ihm obliegende Auskunfts- und Mitwirkungspflicht, insbes. seine Verpflichtung zur Abgabe der ErbSt-Erklärung, darf das FA schätzen. Bei der Ausübung der eigenen Schätzungsbefugnis des FG hat es alle nach den Umständen des Falls relevanten Tatsachen zu ermitteln. Es darf von einer eigenen Sachverhaltsaufklärung nicht schon dann absehen, wenn der Stpfl. im Verwaltungsverfahren unzulängliche Auskünfte gegeben hat, sondern erst, wenn er nach entsprechender Aufforderung seiner prozessualen Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist. Für die Ermittlung des Nachlasswerts einer Zahnarztpraxis darf nicht von einem vom Erblasser erzieltem Gewinn ausgegangen werden, weil damit auch die über den Substanzwert hinausgehende Gewinnaussicht erfasst würde; der nach § 96 Abs. 1 i. V. mit § 95 Abs. 1 BewG anzusetzende Wert erfasst nur den Substanzwert (BFH v. 20. 10. 1993 - II R 59/91, BFH/NV 1994 S. 176).

Die Wertermittlung soll grundsätzlich im Wege der Amtshilfe von den Betriebsfinanzämtern durchgeführt werden (z. B. FinMin Baden-Württ. v. 26.1.2001 - S 3220, DStR 2001 S. 256). Sie gilt nur für den bestimmten Besteuerungsfall, d. h. sie hat keine Dauerwirkung (§§ 12, 10 ErbStG).

Anzusetzen ist der Reinwert des BV, also der Überschuss der aktiven über die passiven WG am Stichtag, ggf. auch ein negativer Wert. Schema:

Grundlage der stichtagsbezogenen Wertermittlung sind im Allgemeinen Steuerbilanzwerte/ertragsteuerliche Werte (R 114-123 ErbStR). Ausnahmen: Qualifizierung und Bewertung von Betriebsgrundstücken (R 117, 120 ErbStR) sowie von Erbbaurechten erfolgt abweichend vom Ertragsteuerrecht nach dem BewG (§§ 99, 138, 145 ff. BewG). Nach § 99 BewG kann ein Grundstück nur Betriebsgrundstück sein, wenn es zu mehr als der Hälfte seines Werts dem Betrieb dient. Wenn es dabei Eheleuten gehört, zählt es trotzdem nicht zum BV (OFD München v. 4. 5. 1999 - S 3812, ZEV 1999 S. 264). Näheres dazu R 117, 120, 124 ff. ErbStR. Bestands- und Bewertungsidentität zwischen erbstl. BV und ertragsteuerlichem BV ist nach § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. mit § 11 BewG bei Wertpapieren, Anteilen usw. und nach R 118 ErbStR bei Rücklagen und Ausgleichsposten, die Rücklagencharakter haben, durchbrochen. Für immaterielle WG sind die Steuerbilanzansätze dem Grunde und der Höhe nach ab 1996 zu übernehmen, mit der Folge, dass diese weitestgehend nicht mehr der ErbSt unterliegen. Nach R 119 ErbStR kommt es bei nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen für die Passivansätze auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem BV an. S. 1791

Die Wertansätze der einzelnen Vermögensgegenstände sind im Wesentlichen aus den ertragsteuerlichen Werten auf die erbstl. maßgebenden Stichtage in 3 Stufen zu entwickeln (vgl. R 39 ErbStR, H 39 ErbStH).

Betriebsschulden mindern die Aktiva des BV. Grundsätze der gemischten Schenkung sind hier nicht anzuwenden. Entsprechend können übernommene Betriebsschulden auch nicht anteilig als grestbare Gegenleistung angesehen werden.

ErbSt-Gegenstand ist stets der Saldo, das Reinvermögen des BV.

Durch entsprechende Bilanzierungen kann erhebliche ErbSt gespart werden, z. B. Ausnutzung aller AfA-Möglichkeiten, Sonderabschreibungen, Wertberichtigungen, Umstrukturierungen in niedrig zu bewertendes Vermögen, Schaffung immaterieller Werte (die mangels Ansatz in der Steuerbilanz steuerfrei bleiben). Für die Vergünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG kann ausländ. BV durch Einbringung z. B. in eine inländ. KapGes zu begünstigtem inländ. ”Produktivvermögen” gemacht werden.

Nur wenn zugleich mit dem BV andere Schulden und Lasten übernommen werden (z. B. Freistellen von privaten Verbindlichkeiten), kann es zu einer gemischten Schenkung kommen. Hinweis: Betriebsübertragungen/Anteilsübertragungen gegen Versorgungsleistungen (z. B. gegen Renten) sind als Schenkungen mit Leistungsauflage nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung zu behandeln (estl. als unentgeltlicher Vorgang).

b) Personengesellschaften (R 40 ErbStR)

Schrifttum: Gebel, DStR 1997 S. 801; Killinger, DStR 1998 S. 710; Weinmann, ZEV 2002 S. 49.

Wird ein Anteil an einer PersGes geschenkt oder vererbt, muss dieser Anteil bewertet werden. Dafür ist zunächst das gesamte BV der PersGes zu bewerten. Außer dem Gesamthandsvermögen sind auch das Sonder-BV und die Besitzansätze aus Ergänzungsbilanzen zu erfassen. Die Zugehörigkeit eines WG einschließlich der Forderungen und Schulden zwischen Gesellschaft und Gesellschafter und des Sonder-BV zum Gewerbebetrieb richtet sich vorrangig nach dem Ertragsteuerrecht (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG). Dabei stehen Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft entsprechende Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber. Bei Verbindlichkeiten des Gesellschafters gegen die Gesellschaft stehen ertragsteuerlich keine entsprechenden Forderungen der Gesellschaft gegenüber. Infolgedessen erhöht sich insoweit das erbstl. BV im Vergleich zur bisherigen Rechtslage ab 2002. Verbindlichkeiten sind daher bei Erwerben von Anteilen an PersGes von Todes wegen als private Nachlassverbindlichkeit und bei Schenkungen anteilig (nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung) abzuziehen. Auch bei Grundstücken weichen bewertungsrechtliche und ertragsteuerliche Rechtslage voneinander ab. Grds. gehören gem. § 99 BewG Grundstücke nur bei betrieblicher Nutzung von mindestens 50 v. H. zum BV; dies gilt nach Auffassung der FinVerw auch für Grundstücke im Sonder-BV (ab 2002). Im Übrigen gelten die oben dargestellten Grundsätze der Bewertung des BV entsprechend, dazu noch R 40 ErbStR. Besonderheiten gibt es bei der Aufteilung des BV von PersGes (R 115, 116 ErbStR). Das danach der PersGes zuzurechnende Vermögen ist gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und § 3 BewG den einzelnen Gesellschaftern nach Bruchteilen zuzuordnen. S. 1792

Die Aufteilung des BV von PersGes ist seit 1996 in § 97 Abs. 1a BewG gesetzlich vorgegeben. Die gesetzlich vorgeschriebene Aufteilung gilt für alle mitunternehmerischen Gesellschafter, unabhängig von der Haftungslage, d. h. auch für Kommanditisten, und kann auch zu negativen Anteilen führen. Sie ist vertraglich nicht mit Wirkung für die ErbSt abänderbar. Grds. ist nur das Gesamthandsvermögen aufzuteilen. Sonder-BV und Forderungen sind bei der Aufteilung des BV den betreffenden Gesellschaftern vorweg zuzurechnen. Verbindlichkeiten eines Gesellschafters gegen die PersGes gehören ab 2002 nicht mehr zum BV, sind also nicht mehr vorweg zuzurechnen. Das so bereinigte Gesamthandsvermögen ist nach den anteiligen Kapitalkonten lt. Steuerbilanz aufzuteilen. Ein evtl. Unterschiedsbetrag zwischen BV lt. Steuerbilanz und BV lt. BewG ist nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zu verteilen. Kommanditisten werden bei der Aufteilung wie Vollhafter behandelt. InH 115, 116 ErbStH finden sich Beispiele zur Ermittlung und Aufteilung des BV von PersGes.

7. Bewertung übriger Vermögensgegenstände

a) Wertpapiere, Aktien und Anteile sowie Investmentzertifikate (§ 11 BewG; R 95 ErbStR)

Maßgebend sind i. d. R. die Kurswerte am Markt bzw. Rücknahmepreise. Bei den Kurswerten gilt der Niedrigste am Stichtag (dazu Gebel/Jülicher, ErbStG § 12 Rz. 34 ff.). Näheres s. R 95 ErbStR, H 95 ErbStH.

b) Anteilsbewertung (Stuttgarter Verfahren)

Nicht notierte Anteile an KapGes sind mit einem geschätzten (gemeinen) Wert anzusetzen. Für ErbSt- und SchenkSt-Zwecke ist die Anteilsbewertung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren in § 12 Abs. 2 i. V. mit Abs. 5 ErbStG und in R 95 ff. ErbStR geregelt. Zuständig sind grds. die ErbSt-Stellen. Die Wertermittlung soll aber im Wege der Amtshilfe durch die Betriebsfinanzämter erfolgen.

Die Bewertung erfolgt entweder mit aus Verkäufen (soweit vorhanden) abgeleiteten Werten (§ 11 Abs. 1 BewG) oder nach dem Stuttgarter Verfahren (§ 11 Abs. 2 BewG). Zur Ableitung aus Börsenkursen der Stammaktien oder Vorzugsaktien s. z. B. FinMin Schleswig-Holstein v. 15. 2. 2000 - S 3263, DStR 2000 S. 429. Beim Stuttgarter Verfahren wird der Anteilswert aus dem Vermögen und dem Ertrag (Durchschnittsertrag der letzten 3 Jahre) der Gesellschaft geschätzt. Das Vermögen ist nach den Grundsätzen der Bewertung des BV (R 98 ErbStR) zu ermitteln. Der Ertrag richtet sich nach dem kstl. Ertrag, der für ErbSt-Zwecke durch Zu- und Abrechnungen korrigiert werden muss. Zum KSt-Recht ab 2001 s. gleich lautende Ländererlasse v. 13.2.2001 - S 3102/S 3263, BStBl 2001 I S. 162). Der Durchschnittsertrag wird aus dem 3-fachen des letzten, dem 2-fachen des vorletzten und dem 1-fachen des vorvorletzten Jahresertrags ermittelt (R 99 Abs. 3 ErbStR). Bei besonderen Konstellationen (z. B. Beherrschung der Gesellschaft) ist ein höherer Wert als der Kurswert/Stuttgarter Wert anzusetzen, Stichwort Paketzuschlag (§ 11 Abs. 3 BewG; R 101 Abs. 2, 95 Abs. 6 ErbStR); dazu BFH v. 28. 6. 2000 - II R 18/98, BFH/NV 2001 S. 426. Die Formel für die Ermittlung des gemeinen Werts ist in R 100 Abs. 2 ErbStR enthalten. Als gemeiner Wert sind danach 68 v. H. der Summe aus Vermögenswert und fünffachem Ertragshundertsatz anzusetzen.

Wegen der Besonderheiten in zahlreichen Fällen vgl. R 95, 101-108 ErbStR.

Ein Erwerber ist bei der Erklärung zur Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren auf die Mitwirkung der Gesellschaft angewiesen (s. Kilches, DStR 1998 S. 154).

Hinweis: Für andere Steuern, z. B. für §§ 16, 17 EStG, sieht § 11 Abs. 2 BewG eine Anteilsbewertung mit dem gemeinen Wert, d. h. keine Ableitung aus der Steuerbilanz, vor. S. 1793

c) Bundesschatzbriefe, Finanzierungsschätze und Sparbriefe (R 110 ErbStR)

Bundesschatzbriefe A sind mit ihrem Nennwert anzusetzen, Bundesschatzbriefe B mit ihrem Rückzahlungswert. Finanzierungsschätze des Bundes sind mit dem Ausgabewert zzgl. des Werts der bis zum Fälligkeitszeitpunkt aufgelaufenen fiktiven Zinsen nach der Berechnungsformel in R 110 Abs. 2 ErbStR (Berechnungsbeispiel in H 110 ErbStH) anzusetzen. Abgezinste Sparbriefe sind mit dem Rückzahlungswert anzusetzen.

d) Zero-Bonds (R 111 ErbStR)

Börsennotierte Zero-Bonds sind mit dem notierten Kurs anzusetzen. Nichtnotierte Zero-Bonds sind mit Kursen vergleichbarer Anlagen zu bewerten. Im Zweifel ist der Wert wie bei den Finanzierungsschätzen zu berechnen.

e) Einlage des typisch stillen Gesellschafters (R 112 ErbStR)

Die Einlage eines typisch stillen Gesellschafters ist eine Kapitalforderung und grds. mit dem Nennwert anzusetzen. Unter bestimmten Voraussetzungen kommt eine Bewertung über (BFH v. 22. 3. 2001 - II B 77/00, BFH/NV 2001 S. 1103, m. w. N.) oder unter dem Nennwert in Frage. Zur Berechnung s. H 112 ErbStH.

f) Erfindungen und Urheberrechte (R 93 ErbStR)

Erfindungen und Urheberrechte, die nicht zu einem BV gehören, sind aus Vereinfachungsgründen mit dem kapitalisierten Reinwert anzusetzen. Die in R 93 ErbStR wiedergegebenen Kapitalisierungsvervielfacher sind laufzeitabhängig. Rspr.-Hinweise s. H 93 ErbStH.

g) Kapitalforderungen und Schulden (R 109 ErbStR)

Kapitalforderungen und Schulden sind i. d. R. mit dem Nennwert anzusetzen. Zum Ansatz unter dem Nennwert s. R 109 Abs. 2, 3 ErbStR. Zum Ansatz über dem Nennwert s. BFH v. 22. 3. 2001 - II B 77/00 (BFH/NV 2001 S. 1103). Wegen der Berechnung des Gegenwartswerts von nach § 12 Abs. 1 und 3 BewG zu bewertenden Kapitalforderungen und Schulden mit fehlender, niedriger und hoher Verzinsung s. gleich lautende Ländererlasse v. 15.9.1997 - S 3103, BStBl 1997 I S. 832. Zu Kapitalforderungen und Schulden in ausländ. Währung s. H 109 ErbStH.

Die Einräumung eines zinslosen Darlehens kann als unentgeltliche Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beurteilt werden (BFH v. 12. 7. 1979 - II R 26/78, BStBl 1979 II S. 631; v. 30.3.1994 - II R 105/93, BFH/NV 1995 S. 70; und v. 25.10.1995 - II R 67/93, BStBl 1996 II S. 160). Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche Gewährung der Nutzungsmöglichkeit des als Darlehen überlassenen Kapitals. Bei unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehen kann der Nutzungsvorteil der ErbSt unterliegen. Wird ein Geldbetrag als Darlehen auf bestimmte Zeit zinslos überlassen, ist als schenkstl. Bereicherung der nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermittelnde Kapitalwert anzusetzen. Hierzu ist der Jahreswert des Nutzungsvorteils (gem. § 15 Abs. 1 BewG 5,5 v. H.) - bezogen auf den Zeitpunkt der Überlassung des Kapitals - entsprechend der vereinbarten Zeitdauer nach § 13 Abs. 1 BewG zu kapitalisieren. Entsprechendes gilt für niedrig verzinsliche Darlehen (BFH v. 15. 3. 2001 - II B 171/99, BFH/NV 2001 S. 1122). Zur Bewertung des Nutzungsvorteils s. FinMin Baden-Württ. v. 20.1.2000 - S 3104, DStR 2000 S. 204.

h) Lebensversicherungen

Lebensversicherungen sind erbstpfl. (R 9 ErbStR). Soweit sie noch nicht ausgezahlt wurden, sind sie unter bestimmten Voraussetzungen ”nur” mit dem Rückkaufswert (2/3 der eingezahlten Prämie) zu besteuern. Vgl. a. BFH v. 30. 6. 1999 - II R 70/97, BStBl 1999 II S. 742, und oben III, 1, ee. S. 1794

i) Sachleistungsansprüche, Sachleistungsverpflichtungen (R 92 ErbStR)

Ein Sachleistungsanspruch ist wie die Verpflichtung zur Gegenleistung gesondert anzusetzen und zu bewerten, auch wenn im Besteuerungszeitpunkt noch keine Vertragspartei mit der Erfüllung des Vertrags begonnen hat. Die Ansprüche oder Verpflichtungen sind bereits ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses jeweils mit dem gemeinen Wert des Gegenstands anzusetzen, auf dessen Leistung/Verpflichtung sie gerichtet sind. Bei Ansprüchen auf Übertragung von Grundbesitz kommt deshalb eine Bewertung mit dem niedrigeren Bedarfswert nach §§ 138 ff. BewG nicht in Frage. Vgl. BFH v. 10. 4. 1991 - II R 118/86 (BStBl 1991 II S. 620); v. 26.6.1991 - II R 117/87 (BStBl 1991 II S. 749). Fallbeispiele über Sachleistungsansprüche und -verpflichtungen bei nicht vollendeten Grundstücksgeschäften s. H 36 ErbStH.

j) Wiederkehrende Leistungen aller Art

Gegenstand von Schenkungen oder Vererbungen können auch wiederkehrende Leistungen, insbes. Renten aller Art und entsprechende Rentenverpflichtungen sein. Ausnahme: Erbbauzinsen, Erbbauzinsverpflichtungen. Die Zuwendung von Rentenrechten aller Art wird grds. mit ihrem Kapitalwert (Jahreswert x Vervielfältiger) bewertet.

k) Nutzungen: Bedeutung für die Erbschaftsteuer

Schrifttum: Moench, DStR 1998 S. 632; Berthold, DB 1998 S. 647; Schmitt, NWB F. 10 S. 871; Schulze zur Wiesche, UVR 1998 S. 384.

Der Nießbrauch und andere Nutzungsrechte (z. B. das dingliche Wohnrecht) eignen sich sehr gut zu Gestaltungen der vorweggenommenen Erbfolge (Schenkungen). Aber auch bei der Gestaltung letztwilliger Verfügungen kommen dem Nießbrauch und anderen Nutzungsrechten erhebliche Bedeutung zu (z. B. Berliner Testament).

Die Vorteile bestehen in der Begrenzung des Jahreswerts (§ 16 BewG), der Zahlung der SchenkSt nach dem Jahreswert (jährlich) und in der Nichtanwendung der Wertermittlungsmethode.

aa) Mögliche Fallvarianten

Nießbrauchsrechte können an Grundstücken, aber auch an anderen Vermögensgegenständen und Vermögensgesamtheiten unentgeltlich zugewendet werden (Zuwendungsnießbrauch). Der Übergeber bleibt Eigentümer, die wirtschaftlichen Vorteile erhält der Nutzungsberechtigte. Es können aber auch die Vermögensgegenstände mit der Verpflichtung, dem Zuwendenden den Nießbrauch oder andere Nutzungsrechte zu belassen, übertragen werden (Vorbehaltsnießbrauch/Vermächtnisnießbrauch). Der Übergeber behält die wirtschaftlichen Vorteile, der Erwerber erhält das Eigentum an der Substanz. Letztlich können auch schon bestehende Nießbrauchsrechte/-verpflichtungen übertragen werden.

Erbstl. werden diese Fallvarianten unter die Begriffe Schenkung, gemischte Schenkung, Schenkung unter Auflage subsumiert.

bb) Entstehung der Steuer

Die SchenkSt entsteht im Fall des Zuwendungsnießbrauchs mit der notariellen Beurkundung und der Eintragungsbewilligung und im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs mit der notariellen Beurkundung, Auflassung des Grundstücks, Bestellung des Nießbrauchs und der entsprechenden Eintragungsbewilligungen. Im Erbfall kann das Nießbrauchsrecht/die Nießbrauchsverpflichtung sich nur im Nachlass befinden, wenn das Recht im Grundbuch eingetragen ist und durch den Tod des Erblassers erloschen ist. Bei Verzicht auf einen eingeräumten Nießbrauch kann eine erneute Schenkung vorliegen. Dazu ist beim BFH die Frage anhängig, ob der unentgeltliche Verzicht des Nießbrauchers auf sein Nießbrauchsrecht an Gesellschaftsanteilen, die er einige Jahre zuvor dem Nießbrauchsverpflichteten geschenkt hatte und die der SchenkSt unterlagen, in Höhe des Werts des Nießbrauchs der SchenkSt S. 1795unterliegt (unzulässige Doppelbesteuerung)? (Vorinstanz: FG Nürnberg v. 9. 11. 2000 - IV 84/2000, Rev. eingelegt, Az. des BFH: II R 3/01, EFG 2001 S. 148).

cc) Bewertung des Nießbrauchs/der Nutzungsrechte und -verpflichtungen

Rechtsgrundlage für die Bewertung sind die §§ 13-16 BewG; dazu R 113 ErbStR und nach H 113 ErbStH die gleich lautenden Ländererlasse v. 15.9.1997 - S 3103 (BStBl 1997 I S. 832).

Für die Bewertung des Nießbrauchs/der Nutzungsrechte zu ErbSt- und SchenkSt-Zwecken spielt die Art des dinglichen Nutzungsrechts (Zuwendungs-, Vorbehalts-, Vermächtnisnießbrauchs) grds. keine Rolle.

Wiederkehrende Nutzungen, z. B. Nießbrauchsrechte, sind nach dem BewG grds. mit dem Kapitalwert (Jahreswert der Nutzung x Vervielfältiger) anzusetzen. In besonderen Fällen (§ 13 Abs. 1 und § 14 Abs. 4 BewG) ist der gemeine Wert anzusetzen, wenn dieser nachweislich geringer oder höher als der Kapitalwert ist. Der Jahreswert der Nutzung ergibt sich aus dem vereinbarten Nutzungswert in Geld. Soweit die Nutzungen und Leistungen nicht in Geld bestehen, z. B. Wohnung, Pflege, Kost, ist der Jahreswert aus den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts zu ermitteln. Bei schwankenden Nutzungen oder Leistungen ist nach § 15 Abs. 3 BewG ein durchschnittlicher Jahreswert zu schätzen.

dd) Begrenzung des Jahreswerts

Grds. gilt, dass bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Jahreswert der Nutzungen nach § 16 BewG höchstens mit dem Wert angesetzt werden darf, der sich ergibt, wenn der für das genutzte WG nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Bei Grundstücken und den wie Grundvermögen bewerteten Betriebsgrundstücken ist Ausgangswert der nach §§ 138 ff. BewG festgestellte Grundbesitz-(Bedarfs-)wert, und zwar vor Abzug von Schulden und Lasten. Bei Nießbrauch an BV oder Teilen davon ist der Wert des BV nach den Vorschriften des § 12 Abs. 5 ErbStG zu ermitteln. Bei Wertpapieren und Anteilen an KapGes ist Ausgangswert der stl. Kurswert, Rücknahmewert am Stichtag oder der stl. Anteilswert (ermittelt nach dem Stuttgarter Verfahren). Beim Nießbrauch an einer Vermögensmasse ist der Ertrag des gesamten Vermögens maßgebend. Von den Einnahmen der ertragbringenden WG sind die Aufwendungen für ertraglose WG abzuziehen.

Der Vervielfältiger richtet sich nach der Dauer der Nutzung/der Verpflichtung. Ist die wiederkehrende Nutzung/Verpflichtung von der Lebenszeit einer Person abhängig, richtet sich der Vervielfältiger nach Anlage 9 zum BewG = Tabelle 8 der gleich lautenden Ländererlasse v. 15.9.1997 (a. a. O.). Näheres zur Vervielfältigerbestimmung s. Tz. 1.2 der gleich lautenden Ländererlasse v. 15.9.1997 (a. a. O.).

Beispiel 1:

Frau A ist verwitwet. Sie hat zwei Kinder. Ihr Vermögen besteht aus einem Mietwohngrundstück mit Steuerwert 400 000 € sowie aus einem Wertpapierdepot in Höhe von 700 000 €. Die laufenden Erträge ihres Vermögens benötigt sie für ihren Lebensunterhalt.

(1) A tut nichts. Nach ihrem Tod ergibt sich folgende Situation:

(2) A schenkt je Kind 1/2 Mietwohngrundstück gegen Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs. Ihre Einkommenssituation bleibt unverändert. Nach 12 Jahren stirbt sie und wird von den Kindern zu 1/2 beerbt.

Beispiel 2 (Übernahme von Zins und Tilgung):

Vater schenkt seinen Kindern ein Mietshaus unter Nießbrauchsvorbehalt. Die Kinder übernehmen die Schulden. Da sie aber keine Einkünfte haben, verpflichtet sich der Vater, nicht nur die Zinszahlungen, sondern auch die Tilgung der Darlehen zu übernehmen.

Die Schuldübernahme durch die Kinder führt nach FG Münster v. 28. 1. 1999 3 K 2120/97 Erb (EFG 1999 S. 482, rkr.) nicht zu einer wirtschaftlichen Belastung. Folge: Keine gemischte Schenkung, d. h. reine Schenkung. A. A. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 25 Tz. 40; Sedlaczek, UVR 2000 S. 293: Schulden bleiben abzugsfähig, Tilgungsleistungen sind laufende Schenkungen. A. A. Jülicher, ZEV 2000 S. 183: Jahreswert des Nießbrauchs ist um übernommene Tilgungsleistungen zu mindern.

Mögliche Gestaltung: Übernahme der Tilgung als Darlehen des Vaters mit späterer Rückzahlung aus den Mieterträgen.

l) Bewertung von Erwerben in Verbindung mit Renten, wiederkehrenden Duldungen oder Leistungen (R 17 Abs. 3 ErbStR)

Insbes. bei Gestaltungen der vorweggenommenen Erbfolge gegen Übernahme von Rentenverpflichtungen, Leibrenten und dgl. liegt schenkstl. eine Auflagenschenkung (Schenkung unter Leistungsauflage) vor, die stets nach den Grundsätzen einer sog. gemischten Schenkung zu bewerten ist (R 17 Abs. 2 ErbStR; Berechnungsbeispiel in H 17 ErbStH); dies gilt auch dann, wenn die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen estl. als unentgeltlich gilt. Voraussetzung ist, dass sich Leistung und Gegenleistung verkehrswertmäßig nicht gleichwertig gegenüberstehen. Steuerwert der Schenkung ist der Steuerwert des zugewendeten Vermögensgegenstands, gemindert um den v. H.-Satz, mit dem die Rentenverpflichtung im Verhältnis zum Verkehrswert des übertragenen Vermögensgegenstands steht (Berechnungsformel s. R 17 Abs. 2 ErbStR und oben IV, 2, b). Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG findet hierbei keine Anwendung.

Liegt eine dauernde Last vor, kann der Beschenkte die Zahlung unter bestimmten Voraussetzungen ertragsteuerlich abziehen (R 87 EStR).

Wird ein Vermögensgegenstand, z. B. ein Grundstück, unter Vorbehalt eines Nießbrauchs/Wohnrechts unentgeltlich zugewendet (Vorbehaltsnießbrauch), liegt schenkstl. eine Schenkung unter Nutzungsauflage (bei Wohnrecht unter Duldungsauflage) vor. Der stl. Wert der Zuwendung ergibt sich dann aus dem stl. Bedarfswert des Grundstücks nach § 138 ff. BewG, die Nießbrauchsverpflichtung/Wohnrechtsverpflichtung ist mit dem nach §§ 13-16 BewG ermittelten Kapitalwert abziehbar, soweit § 25 ErbStG dem nicht entgegensteht. Zur Anwendung des § 25 ErbStG s. S. 1797

R 85 ErbStR und H 85 ErbStH. Weitere Verpflichtungen, z. B. Geschwistergleichstellungsgelder, sind Leistungsauflagen, die anteilig abgezogen werden können (R 17 Abs. 4 ErbStR).

Hinweis: In Höhe der übernommenen Nutzungs- oder Duldungsauflage liegt eine grestbare Gegenleistung vor.

Beim Zuwendungsnießbrauch liegt eine stpfl. Schenkung auf der Basis des Kapitalwerts vor. Wird dabei ein (Teil-)Entgelt gezahlt, kommen die Grundsätze der gemischten Schenkung zum Zuge.

Geht im Erbfall eine Nießbrauchsverpflichtung über oder die Verpflichtung, einen Vermächtnisnießbrauch einzuräumen, kann der volle Steuerwert des Nutzungsrechts als Verbindlichkeit beim Erben abgezogen werden, soweit dem nicht § 25 ErbStG entgegensteht. Im Gegensatz zum Zivilrecht erlöschen Nießbrauchsrechte gem. § 10 Abs. 3 ErbStG bei Konfusion nicht. Näheres zu § 25 ErbStG s. VI, 8, d, aa.

m) Weitere Verpflichtungen

Derartige weitere Verpflichtungen, z. B. Geschwistergleichstellungsgelder, können als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.

n) Erbbauzinsansprüche und -verpflichtungen (R 184 ErbStR)

Schrifttum: Albrecht, Die neue Bewertung des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks, DStR 1998 S. 147.

Ansprüche auf Erbbauzinsen bzw. Verpflichtungen auf Zahlung solcher Zinsen gehen in der Bewertung des Erbbaurechtsgrundstücks bzw. des Erbbaurechts nach § 148 BewG auf.

o) Übrige körperliche Vermögensgegenstände (R 94 ErbStR)

Übrige körperliche Vermögensgegenstände sind mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) zu bewerten. Bei Kunstgegenständen, Sammlungen und dgl. ist nicht ein Spitzenversteigerungswert zu nehmen, vielmehr ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung schwieriger Verwertungsaussichten vorsichtig zu ermitteln.

p) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen

Die Bewertung ist mit dem gemeinen Wert vorzunehmen. Zur Vereinfachung können beim BV ausländ. Steuerbilanzwerte herangezogen werden (§§ 12 Abs. 6 ErbStG i. V. mit § 31 BewG), soweit DBA nichts Besonderes vorschreiben. Bei nicht notierten Anteilen können die Werte nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt werden.

V. Steuerbefreiungen (§§ 13, 13a ErbStG)

Bestimmte unentgeltliche Zuwendungen sind nach dem ErbStG oder nach anderen Gesetzen sachlich steuerfrei. Die wichtigsten Befreiungstatbestände sind in § 13 ErbStG aufgezählt. § 13a ErbStG enthält besondere Vergünstigungen für BV, luf Vermögen und bestimmte Beteiligungen. Soweit die Befreiungen daran geknüpft sind, dass eine Wertgrenze nicht überschritten wird (sog. quantitative Befreiung), erfolgt eine Zusammenrechnung i. S. des § 14 ErbStG. Jede einzelne Befreiung ist für sich anzuwenden. Eine Befreiung schließt eine andere, eventuell weitergehende Befreiung nicht aus. S. 1798

1. Allgemeine Steuerbefreiung (§ 13 ErbStG)

a) Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

Steuerfrei bleiben Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke sowie bestimmte Kunstgegenstände und Sammlungen beim Erwerb in der Steuerklasse I (insbes. Ehegatten, Kinder), soweit der Wert insgesamt 41 000 € nicht übersteigt. Der Freibetrag bezieht sich auf den jeweiligen Erwerb, d. h. ein Kind kann von Vater und Mutter jeweils bis zu 41 000 € Hausrat steuerfrei zugewendet bekommen. Der Freibetrag gilt bei allen Erwerben von Todes wegen, aber auch bei Zuwendungen unter Lebenden. Die nicht zum Hausrat zählenden anderen beweglichen körperlichen Gebrauchsgegenstände, wie z. B. Schmuck, Pkw, Motorrad, sind bis zur Höhe von 10 300 € bei Erwerben durch Personen der Steuerklasse I steuerfrei.

Für Personen der Steuerklassen II und III (z. B. Geschwister, Neffen und Nichten, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und alle übrigen Erwerber) sind Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke und andere bewegliche körperliche Gegenstände zusammen steuerfrei, soweit der Wert insgesamt 10 300 € nicht übersteigt.

Die Befreiung gilt nicht für Gegenstände, die zum luf Vermögen, zum Grundvermögen oder zum BV gehören, für Zahlungsmittel, Wertpapiere, Münzen, Edelmetalle, Edelsteine und Perlen.

b) Gegenstände, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 2, 3 ErbStG)

Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz (R 42 Abs. 1 Satz 2 ErbStR), Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive sind entweder mit 60 v. H. ihres Werts steuerfrei, sofern die jährlichen Kosten i. d. R. die erzielten Einnahmen übersteigen (dazu R 42 Abs. 5 ErbStR) und die Gegenstände in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung (zugänglich für die Allgemeinheit, R 42 Abs. 4 ErbStR) nutzbar gemacht sind. Unter der weiteren Voraussetzung, dass die Gegenstände sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befinden oder in dem Verzeichnis national wertvollen Kulturguts oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz des deutschen Kulturguts (dazu R 42 Abs. 2 ErbStR) eingetragen sind, sind sie sogar in vollem Umfange steuerfrei. Der Nachweis, dass die Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, und über die weiteren Voraussetzungen, z. B. Denkmaleigenschaft, obliegt dem Stpfl.; im Zweifel werden entsprechende Behördenbescheinigungen oder -gutachten benötigt (R 42 Abs. 3 ErbStR; dazu Franckenstein/v. Oertzen, ZEV 1999 S. 321). Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb die Gegenstände veräußert werden oder die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung fortfallen. Die Berichtigung erfolgt nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Auf die Befreiung kann verzichtet werden (§ 13 Abs. 3 Satz 2 ErbStG). Dies bietet sich an, wenn der Steuerwert der Gegenstände niedriger als die damit zusammenhängenden Schulden ist und im Erbfall noch anderes Vermögen übergeht. Der Verzicht kann bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erklärt werden.

Ähnliches gilt für Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz, der für Zwecke der Volkswohlfahrt der Allgemeinheit ohne gesetzliche Verpflichtung zur Benutzung zugänglich gemacht ist und dessen Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

c) Erwerb des sog. Dreißigsten i. S. von § 1969 BGB (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)

Der Erwerb nach § 1969 BGB ist steuerfrei. S. 1799

d) Familienwohnheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG)

Steuerfrei bleiben Zuwendungen (Schenkungen) unter Ehegatten, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienwohnheims freistellt. Diese ehebedingte Zuwendung ist weder zeitlich noch betragsmäßig beschränkt, d. h. abgesehen von krassen Missbrauchsfällen können sich Ehegatten mehreren Objekten zuwenden. Auch alle anderen Zuwendungen unter Lebenden im Zusammenhang mit dem selbst genutzten Familienwohnheim, z. B. nachträgliche Übernahme von Herstellungs- oder Anschaffungskosten, von Unterhaltungsaufwand, von Kreditverpflichtungen, sind steuerfrei. Wichtigste Voraussetzung ist, dass das Familienwohnheim ein Ein- oder Zweifamilienhaus ist und ausschließlich von der Familie genutzt wird. Das Objekt muss Mittelpunkt des familiären Lebens sein, d. h. Ferien- und Wochenendhäuser sind nicht begünstigt. Ein gemischtes Objekt, z. B. mit gewerblichen Räumen, ist nicht begünstigt. Ein teilweise fremdvermietetes Familienwohnheim ist nicht begünstigt (FG Rheinland-Pfalz v. 18. 2. 1999 - 4 K 2180/98, rkr., EFG 1999 S. 619). Im Erbfall ist der Übergang des Familienwohnheims steuerbar. Im Fall der Zugewinngemeinschaft kann die Zuwendung Einfluss auf die Ermittlung des Zugewinnausgleichsanspruchs haben.

Sonstige unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen sind i. d. R. erbst- und schenkstpfl. (BFH v. 2. 3. 1994 - II R 59/92, BStBl 1994 II S. 366).

e) Befreiung von einer Schuld gegenüber dem Erblasser (§ 13 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG)

Die Befreiung von einer Schuld gegenüber dem Erblasser ist steuerfrei, wenn sie ihren Ursprung in der Gewährung von Ausbildungsmitteln oder des angemessenen (dazu § 13 Abs. 2 ErbStG) Unterhalts hatte oder die deswegen erlassen wird, weil sich der Schuldner in einer Notlage befindet, die selbst durch den Schuldenerlass nicht beseitigt würde (z. B. Erlass eines Darlehens, das dem Enkel zum Studium gewährt worden ist). Die Steuerbefreiung entfällt, soweit die ErbSt aus der Hälfte einer neben der erlassenen Schuld dem Bedachten anfallenden Zuwendung gedeckt werden kann.

f) Erwerb durch gebrechliche Eltern (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG)

Der Erwerb durch gebrechliche Eltern, Adoptiveltern, Stiefeltern oder Großeltern des Erblassers ist steuerfrei, sofern der Erwerb zusammen mit dem übrigen Vermögen des Erwerbers 41 000 € nicht übersteigt.

g) Öffentlich-rechtliche Entschädigungsansprüche (§ 13 Abs. 1 Nr. 7 und 8 ErbStG)

Die in § 13 Abs. 1 Nr. 7 und 8 ErbStG genannten Ansprüche werden steuerfrei vererbt. Die ErbSt-Befreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG erfasst Ansprüche auf Entschädigungsleistungen nach dem BEG, nicht jedoch aus Erfüllung dieser Ansprüche herrührendes Kapitalvermögen (so BFH 17. 4. 1996 - II R 31/94, BStBl 1996 II S. 456, unter Aufgabe der Rspr. des BFH v. 4. 3. 1964 - II 41/60 U, BStBl 1964 III S. 246; v. 12.3.1968 - II R 110/66, BStBl 1968 II S. 495).

h) Angemessenes Entgelt für Pflege oder Unterhalt (§ 13 Abs. 1 Nr. 9 und 9a ErbStG)

Ein stpfl. Erwerb bis zu 5 200 € bleibt bei Personen, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, steuerfrei, S. 1800soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Laufende Geldzuwendungen unter Lebenden zum Unterhalt oder zur Pflege bleiben bis zu diesem Betrag steuerfrei. Der Freibetrag gilt nicht für Personen, die gesetzlich zur Pflege oder zum Unterhalt verpflichtet sind (R 44 Abs. 1 ErbStR). Zuwendungen, die eine Person an eine oder mehrere Pflegepersonen leistet, bleiben steuerfrei, soweit sie das Pflegegeld aus der gesetzlichen oder privaten Pflegeversicherung, das der Pflegebedürftige erhält, nicht übersteigen. Die Befreiungsvorschrift gilt bei Erwerben von Todes wegen nicht, wenn echte Erblasserschulden aufgrund entsprechender Vereinbarungen bestehen (R 44 Abs. 2 ErbStR).

Entgelte aufgrund von Dienstleistungsverträgen unterliegen der Ertragsbesteuerung. Sie bleiben bei der ErbSt unberücksichtigt. Der Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG kann nicht gewährt werden, wenn dem Erben vom Erblasser versprochen worden ist, ihn zum Erben dafür einzusetzen, dass er ihn pflegt, und der Erbe deshalb einen Anspruch auf angemessene Vergütung gegen den Erblasser hat, der als Nachlassverbindlichkeit i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG (BFH v. 9. 11. 1994 - II R 110/91, BStBl 1995 II S. 62) berücksichtigt werden kann. Ein solches Versprechen ist zwar nach § 2302 BGB ungültig. Ergibt sich aber aus den Umständen, dass die Dienstleistung nicht unentgeltlich erfolgen sollte, hat der Dienstverpflichtete nach § 612 Abs. 1 i. V. mit Abs. 2 BGB Anspruch auf die übliche Vergütung.

i) Rückfall des geschenkten Vermögens (§ 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG)

Der von Todes wegen erfolgende Rückfall von Vermögensgegenständen, die Eltern oder Voreltern ihren Abkömmlingen durch Schenkung zugewandt hatten, an diese Personen bleibt steuerfrei. Nach Auffassung der FinVerw findet die Befreiung keine Anwendung bei Rückschenkungen (s. R 45 ErbStR). Die ErbSt-Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG greift nur, wenn die Vermögensgegenstände an die Eltern oder Voreltern ”von Todes wegen” zurückfallen; bei Rückschenkungen ist dagegen die Steuerfreiheit zu versagen (vgl. BFH v. 16. 4. 1986 - II R 135/83, BStBl 1986 II S. 622). Als Grundvoraussetzung für die Steuerbefreiung wird Identität des übertragenen mit dem zurückfallenden Vermögen verlangt. Ausnahmsweise gilt die Befreiung auch dann, wenn zwischen den zugewendeten und den zurückfallenden Vermögensgegenständen bei objektiver Betrachtung Art- und Funktionsgleichheit besteht. Wird z. B. den Kindern ein Aktienpaket geschenkt und werden aus dem Depot Aktien an- und verkauft, und fällt das Depot später an die Eltern zurück, dürfte bei objektiver Betrachtungsweise Art- und Funktionsgleichheit bestehen, sofern das Depot als solches dasselbe geblieben ist. Unstreitig ist die Steuerfreiheit, wenn die Vermögensgegenstände identisch sind, aber Wertsteigerungen oder Wertverfall stattgefunden hat. Hat der Bedachte den Wert der zugewendeten Vermögensgegenstände durch Einsatz von Kapital und Arbeit erhöht, ist nur der hierdurch entstandene Mehrwert stpfl. Auch die aus dem zugewendeten Vermögensgegenstand gezogenen Früchte sowie die aus diesen Früchten erworbenen Gegenstände sind bei einem Rückfall nicht befreit. Zur Art- und Funktionsgleichheit s. BFH v. 22. 6. 1994 - II R 1/92, BStBl 1994 II S. 656, zu den gezogenen Früchten BFH v. 22. 6. 1994 - II R 13/90, BStBl 1994 II S. 759. Zu beachten ist, dass die Steuerbefreiung nur insoweit gewährt wird, als das Vermögen an die Person zurückfällt, von der es ursprünglich gegeben wurde. Hat also von den Eltern nur ein Elternteil die Zuwendung gemacht und fällt das Vermögen auch an den anderen Elternteil zurück, ist dessen Erwerb stpfl.

j) Verzicht auf Pflichtteils- oder Erbersatzanspruch (§ 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG)

Der Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs oder des Erbersatzanspruchs ist steuerfrei.

k) Unterhalts- und Ausbildungszuwendungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG)

Geldzuwendungen unter Lebenden sind steuerfrei, wenn sie zum Zwecke des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten gemacht werden. Anwendungsvoraussetzung ist allerdings, dass die Zuwendung zum Zwecke des Un- S. 1801terhalts oder der Ausbildung und nicht zur Ansammlung von Ersparnissen dient. Das Verwandtschaftsverhältnis ist dabei grds. unbeachtlich. Deswegen können auch Zuwendungen für die Ausbildung des Lebenspartners/der Lebenspartnerin in angemessenem Umfang steuerfrei sein. § 13 Abs. 2 ErbStG erläutert den Begriff ”angemessen”. Wird das Maß der Angemessenheit überschritten, ist die Zuwendung in vollem Umfang stpfl.

l) Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen (§ 13 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG)

Solche Zuwendungen sind steuerfrei, wenn die Pensions- oder Unterstützungskasse nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der KSt befreit ist (BFH v. 11. 9. 1996 - II R 15/93, BStBl 1997 II S. 70). Bei der Überdotierung und damit bei partieller KSt-Pflicht ist auch die Zuwendung im gleichen Verhältnis erbstpfl. Die Befreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die kstl. Voraussetzungen der Steuerbefreiung innerhalb von zehn Jahren nach der Zuwendung entfallen.

m) Übliche Gelegenheitsgeschenke (§ 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG)

Übliche Gelegenheitsgeschenke sind steuerfrei. Die Gelegenheitsgeschenke gem. § 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG setzen einen Anlass, bei dem Geschenke gemacht werden, die Üblichkeit des Geschenks und das Einhalten einer dem Anlass entsprechenden Grenze voraus (Meincke, ErbStG § 13 Rz. 45). Was als übliches Gelegenheitsgeschenk anzusehen ist, entscheidet sich nach der Volksauffassung. Für die Frage der üblichen Höhe von Gelegenheitsgeschenken lassen sich keine festen Grenzen aufstellen. Entscheidend ist das Gesamtbild des Falls, insbes. das Verhältnis des Geldwerts zur Leistungsfähigkeit des Schenkers. Übliche Gelegenheitsgeschenke sind z. B. Weihnachtsgeschenke, Geburtstagsgeschenke, Jubiläumsgeschenke und besondere Anerkennungsgeschenke. Dabei werden im Allgemeinen auch teurere Gebrauchsgegenstände, z. B. Kleidung, Hausrat, eher als steuerfrei akzeptiert als wertvoller Schmuck, Gold, Kunstgegenstände, Luxusfahrzeuge. Soweit die Grenze überschritten wird, tritt eine volle Steuerpflicht ein. Im Zweifel sind (größere) Gelegenheitsgeschenke anzuzeigen. Da in Grenzfällen die Wertung dem FA überlassen bleiben muss, kann nicht generell gesagt werden, wann größere Gelegenheitsgeschenke aus der Anzeigepflicht zu entlassen sind.

n) Zuwendungen an Bund, Land, Gemeinde (§ 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG)

Derartige Zuwendungen sind steuerfrei.

o) Zuwendungen an Religionsgesellschaften und gemeinnützige Körperschaften (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG)

Die Befreiung ist von einer bestimmten Eigenschaft des Empfängers abhängig. Es muss sich handeln um

• eine inländ. Religionsgesellschaft des öffentlichen Rechts oder eine inländ. jüdische Kultusgemeinde,

• eine gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende inländ. Körperschaft usw. oder

• eine ausländ. Religionsgesellschaft oder gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende Körperschaft, wenn in dem betreffenden Ausland ebenfalls Zuwendungen an deutsche entsprechende Körperschaften befreit sind und das BMF die gegenseitige Steuerbefreiung durch förmlichen Austausch entsprechender Erklärungen mit dem ausländ. Staat feststellt oder festgestellt hat. Zur Gegenseitigkeitserklärung s. Näheres R 48 ErbStR und H 48 ErbStH. S. 1802

Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung als gemeinnützig usw. entfallen und das Vermögen nicht begünstigten Zwecken zugeführt wird.

p) Zuwendungen zu gemeinnützigen Zwecken (§ 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG)

Die Steuerbefreiung stellt auf den Zweck der Zuwendung und nicht auf die Eigenschaft des Zuwendungsempfängers ab. Der Erblasser oder der Schenker muss die Verwendung zu dem begünstigten Zweck verfügt haben. Die Verwendung muss gesichert sein. Die begünstigten Zwecke können auch im Ausland verfolgt werden, z. B. internationale Erdbebenhilfe. Auf Zweckzuwendungen an ausländ. Körperschaften bleibt die Steuerbefreiung auch dann anwendbar, wenn keine Gegenseitigkeitserklärung i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. c ErbStG vorliegt.

q) Zuwendungen an politische Parteien (§ 13 Abs. 1 Nr. 18 ErbStG)

Zuwendungen an politische Parteien i. S. des § 2 PartG sind steuerfrei. Dagegen sind unmittelbare Zuwendungen an Politiker steuerbar, soweit sie nicht nur Geldbote für die Partei sind.

2. Besondere Vergünstigungen für Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 13a ErbStG)

Schrifttum: Crezelius, DB 1997 S. 1584; Crezelius, Unternehmenserbrecht, 1999; Christoffel, GmbHR 1997 S. 517; Gebel, DStR 1997 S. 801; Felix, KÖSDI 1990 S. 7952; Flick, DStR 1993 S. 929; Flick, DB 1997 S. 844; Jülicher, DStR 1997 S. 1949; ders. ZEV 2001 S. 60; ders., ZEV 1996 S. 97; ders., DStR 1998 S. 1977; ders., DStR 2001 S. 769; Geck, ZEV 2001 S. 41; Meincke, DStR 1996 S. 1305; Rechenberg, GmbHR 1997 S. 8213; Spiegelberger, Stbg 1999 S. 249; Schulze zur Wiesche, UVR 1998 S. 384.

a) Vergünstigungen

Durch das JStG 1996 wurden mit den §§ 13a und 19a ErbStG besondere Begünstigungen für das sog. Produktivvermögen eingeführt. Diese Begünstigungen sind Ausdruck des Bemühens des Gesetzgebers, entsprechend der Rspr. des BVerfG dafür Sorge zu tragen, dass bei Übergang von ”Produktivvermögen” die Vermögensquelle nicht durch ErbSt so belastet wird, dass bei den Erben die Existenz gefährdet wird. Die Vergünstigungen führen dazu, dass in Deutschland ein ganz großer Teil der kleinen und mittleren Unternehmen von der ErbSt verschont bleibt.

Bis zu einem Betrag von 256 000 € kann relevantes ”Produktivvermögen” steuerfrei übergehen. Dieser Freibetrag ist unter anderem auch zur Erleichterung der Arbeit der FinVerw eingeführt worden. Andererseits bedeutet der Freibetrag und seine Aufteilung gerade für Steuerbürger und deren Berater die meisten praktischen Schwierigkeiten. Überschreitet das begünstigte ”Produktivvermögen” den Wert von 256 000 €, wird das darüber hinausgehende Vermögen nur zu 60 v. H. angesetzt. Außerdem wird das begünstigte BV auch bei Erwerbern der Steuerklasse II und III insoweit nur nach den Steuersätzen der Steuerklasse I besteuert. Die Vergünstigungen gelten auch bei der Turnusbesteuerung von Familienstiftungen. Letztendlich besteht die Möglichkeit, die Steuer auf BV bis zu zehn Jahren zu stunden.

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Vergünstigung ist das Vorliegen von inländ. BV (R 51 ErbStR) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils (damit m. E. auch eines Anteils daran), inländ. luf Vermögen (R 52 ErbStR) und/oder Anteilen an inländ. KapGes von mehr als 25 v. H. beim Schenker/Erblasser (R 53 ErbStR) beim unentgeltlichen Erwerb. Der Erwerb muss von Todes wegen oder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgen.

Nicht begünstigt ist der Nießbrauch an BV, luf Vermögen und Kapitalbeteiligungen.

Gem. BFH v. 25. 1. 2001 - II R 52/98 (BStBl 2001 II S. 414) soll ein Übergang durch vorweggenommene Erbfolge nur vorliegen, wenn der Übergang einem materiellen S. 1803Erbanfall vergleichbar ist, d. h. das BV vollständig und endgültig übergeht. Die FinVerw unterstellt aus Vereinfachungsgründen den Übergang durch vorweggenommene Erbfolge (R 56 ErbStR). Unter Verweis auf schon früher vertretene Verwaltungsauffassung haben die Länder durch gleich lautende Erlasse v. 15.5.2001 - S 3812 (BStBl 2001 I S. 350) die FÄ angewiesen, die Rechtsgrundsätze des o. g. BFH-Urt. über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden; s. dazu Weinmann, ZEV 2001 S. 233, und grundlegend Crezelius, ZEV 2001 S. 209. Inzwischen ist in §§ 13a, 19a ErbStG gesetzlich rückwirkend ab 1.1.1996 klargestellt, dass jede Schenkung begünstigt sein kann.

b) Entlastungsmaßnahmen gem. §§ 13a, 19a ErbStG

Die Vergünstigungen nach §§ 13a, 19a ErbSt (s. o. Buchst. a) reizen zu vielerlei Gestaltungen an (vgl. o. Schrifttum). Insbes. sind dabei Vorschläge zu Übertragungen von Privatvermögen in BV zu nennen. Dabei müssen aber sorgfältig die ertragsteuerlichen Auswirkungen geprüft werden, insbes. im Hinblick auf Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven, vor allem in folgenden Fällen: Erbauseinandersetzung mit Abfindung, Teilungsanordnung mit Abfindung, beschwertes Vermächtnis, Ausschlagung gegen Entgelt, Sondererbfolge mit Sonder-BV, Betriebsaufspaltung mit Beendigung personeller Verflechtung. Im Bereich des Zivilrechts ist besonders auf die Querverbindungen zwischen Erbfolge, Gesellschaftsrecht, ehelichem Güterrecht und Pflichtteilsrecht zu achten.

Für Unternehmensübertragungen sind besonders wichtig:

• Rechtzeitige Errichtung eines Unternehmernachfolge-Testaments erforderlich; Testament und Gesellschaftsvertrag müssen aufeinander abgestimmt sein.

• Vermögensverteilung innerhalb der Familie durch schlüssige und akzeptable Nachfolgeregelungen einschl. einer ggf. notwendigen Aktualisierung; unnötige Zwischenerwerbe vermeiden.

• Vermeidung von Auseinandersetzungsansprüchen/Pflichtteilsansprüchen und dgl. anderer Berechtigten durch Abfindungen, Gleichstellungsgelder, Verzicht.

• Im Zweifel Testamentsvollstreckung.

• Übertragungen des Vermögens sukzessive zu Lebzeiten unter Sicherung der eigenen Existenz.

• Erhaltung eines möglichst hohen Gesamtwerts.

c) Begünstigtes Vermögen

Gewerbliches und freiberufliches BV von Einzelunternehmern und von PersGes sowie von Familienstiftungen und -vereinen ist begünstigt (R 51 ErbStR). Nicht begünstigt sind der Nießbrauch daran (so z. B. FinMin Baden-Württ. v. 4.1.2000 - S 3812a, DStR 2000 S. 248) oder etwa Abfindungen in Form von BV. Zur BV-Eigenschaft bei Grundstücken s. § 99 BewG. Das begünstigte BV muss in Form des Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder als (auch einer anteiligen) Beteiligung an einer PersGes übertragen werden. Ab 1996 sind einzelne WG i. d. R. nicht separat begünstigt. Beim luf Vermögen ist nur der sog. Betriebsteil, soweit die WG auch ertragsteuerlich zum luf Vermögen gehören, begünstigt (R 52 ErbStR); z. B. vermietete luf Grundstücke, Betriebsgrundstücke und zusätzlich denkmalgeschützte zum BV gehörende Bauten. Anteile an KapGes (auch sog. einbringungsgeborene) sind auch begünstigt, wenn sie im Privatvermögen gehalten werden, sie müssen aber beim Erblasser/Schenker mindestens 25 v. H. umfassen (R 53 ErbStR; bestätigt durch FG Rheinland-Pfalz v. 18. 1. 2001 - 4 K 2810/99, EFG 2001 S. 642). Bei Beteiligungen werden auch Gestaltungen diskutiert, die in den folgenden Beispielen aufgezeigt werden. S. 1804Beispiel 1:

Ein Vater hält an einer GmbH eine Beteiligung in Höhe von 50 v. H. Zusammen mit seinen zwei Kindern errichtet der Vater eine vermögensverwaltende GbR, an der die Kinder zu jeweils 50 v. H. vermögensmäßig beteiligt sind. Anschließend überträgt der Vater seinen 50-v. H.-Anteil an der GmbH unentgeltlich auf die GbR. Es erfolgt aufgrund dieser Einlage keine Gutschrift auf den Kapitalkonten der Gesellschafter (verdeckte Einlage).

Der Vater ist vor der Übertragung unmittelbar zu mehr als 25 v. H. an der GmbH beteiligt. Die entscheidende Frage ist, ob die Kinder unmittelbar eine unentgeltliche Zuwendung von dem Vater bekommen haben. Durch die verdeckte Einlage kommt es zu einem Wertzuwachs der GbR-Beteiligungen der Kinder. Die schenkstbare Zuwendung liegt hier in der Werterhöhung von Anteilen an die GbR, die den Kindern bereits vor der Zuwendung zuzurechnen war. Nach BFH v. 15. 9. 1994 - II R 95/92, BStBl 1995 II S. 81) handelt es sich bei unentgeltlichen Vermögensübertragungen auf eine PersGes stets um Zuwendungen an die Gesellschafter. Entsprechend wird daher der unmittelbare Erwerb einer GmbH-Beteiligung gleichbehandelt mit dem Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch Einlage in eine GbR, an der der Beschenkte beteiligt ist. Hieraus ergibt sich, dass erbstl. und schenkstl. die Gesellschafter der PersGes auch Miteigentumsanteile an dem Anteil an der KapGes erwerben können. Da hier der Vater zum Zeitpunkt der Schenkung unmittelbar am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt war und Kapitalbeteiligungen auf die Kinder übergegangen sind, sind hier für die Schenkungen die Vergünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG zu gewähren.

Beispiel 2:

A ist zu 35 v. H. und B zu 20 v. H. an der X-GmbH beteiligt. A und B beabsichtigen, im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge ihre Anteile an der X-GmbH ihrem gemeinsamen Neffen N zu übertragen. Da der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG nur für den Anteilserwerb A-N in Betracht kämen, beabsichtigt A deshalb, dem B zunächst einen 6%-igen Anteil an der X-GmbH zu schenken.

Die Übertragung des 6 %-igen Anteils von A auf B ist nach den Grundsätzen der Kettenschenkung zu beurteilen. Wenn A den 6 %-Anteil dem B ohne irgendwelche Weitergabeverpflichtungen schenkt und B den Anteil nach einer gewissen Frist auf N weiter überträgt, dürfte kein Anwendungsfall des § 42 AO vorliegen. Die Vergünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG kommen zur Anwendung.

d) Freibetrag

Der Freibetrag gilt für das gesamte begünstigte Produktivvermögen insgesamt nur einmal unabhängig von der Anzahl der Erwerber. Nach 10 Jahren (§ 14 ErbStG) kann der Zuwendende erneut den Freibetrag vermitteln. Grds. wird der Freibetrag von 256 000 € bei dem Erwerb von Todes wegen von Amts wegen angesetzt (R 57 ErbStR). Beim Erwerb durch mehrere Erwerber ist für jeden von ihnen ein Teilbetrag von 256 000 € entsprechend einer vom Erblasser schriftlich verfügten Aufteilung des Freibetrags maßgebend (selbst wenn sie ”unsinnig” wäre), ansonsten erfolgt eine Aufteilung nach Köpfen. Eine dinglich wirkende Sondererbfolge ist für die Verteilung des Freibetrags unbeachtlich. Es ist zu empfehlen, dass der Erblasser in seiner schriftlichen Bestimmung der Freibetragsverteilung den Freibetrag dem Erben zuteilt, der für seinen Erwerb, vielleicht zusammen mit den Erwerben innerhalb der letzten 10 Jahre, den höchsten Steuersatz zu zahlen hat.

Beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (Schenkung) wird der Freibetrag nur dann gewährt, wenn der Schenker dem FA unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen werden soll (R 58 ErbStR). Werden zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht, kann der Schen- S. 1805ker auch den für jeden Bedachten maßgebenden Teilbetrag bestimmen. Bei den Überlegungen zur Inanspruchnahme und Verteilung des Freibetrags ist auch zu bedenken, dass der Freibetrag in voller Höhe verbraucht ist, wenn er nur für einen Teil des Betrags von 256 000 € in Anspruch genommen wird. Eine Teilinanspruchnahme wird von der FinVerw aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität abgelehnt (R 59 Abs. 1 ErbStR). Erst nach 10 Jahren lebt der Freibetrag wieder auf. Stirbt der Schenker vor Abgabe der Inanspruchnahmeerklärung, geht der Freibetrag möglicherweise verloren, wenn das FA nicht aufgrund von Billigkeitserwägungen den Freibetrag nach dem mutmaßlichen Willen des Schenkers, soweit dieser dokumentiert ist, ansetzt.

Der Erblasser/Schenker muss eine Erklärung über die Verteilung des Freibetrags, bei Schenkungen auch über die Inanspruchnahme als solche, schriftlich und höchstpersönlich abgeben (R 58 ErbStR). Wenn die Erklärung bei einer Schenkung bis zur Bestandskraft des Bescheids nicht abgegeben wird, kann der Freibetrag nicht gewährt werden. Das Gesetz hält hierfür (anders als bei Erwerben von Todes wegen) keinen ersatzweisen Aufteilungsmodus bereit. Ausnahme: Eventuell können die Erben im Wege der Billigkeit die Inanspruchnahme des Freibetrags und die Aufteilung nachholen, wenn der Schenker vor Bestandskraft verstorben ist und die Erklärung zur Inanspruchnahme naturgemäß nicht mehr abgegeben werden kann (H 58 EStR). Im Übrigen ist die Erklärung unwiderruflich. Das kann u. U. zur Folge haben, dass der Freibetrag oder ein Teil davon unnötig für die nächsten 10 Jahre verbraucht wird. Daraus ergeben sich folgende Fragen:

(1) Sollte der Erblasser/Schenker vor der Inanspruchnahme des Freibetrags den Wert des übergehenden Vermögens durch das FA ermitteln lassen?

(2) Wie ist zu verfahren, wenn sich die Inanspruchnahme des Freibetrags später als unvorteilhaft erweist oder wenn sich durch eine Betriebsprüfung die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme ändern?

(3) Bleibt der im Bescheid enthaltene Wert des BV verbindlich, wenn das zunächst begünstigte Vermögen freibetragsschädlich verwendet wird?

Zu (1): Die FÄ werden i. d. R. eine Ermittlung des Werts des übergehenden Vermögens ablehnen. Bei Erbfällen wäre eine vorherige Ermittlung ohnehin wegen der Ungewissheit des Sterbetags praktisch ausgeschlossen. Es liegt in der Beratungs- und Risikosphäre des Steuerbürgers, den stl. Wert des übergehenden Vermögens festzustellen.

Zu (2): Das Gesetz lässt eine spätere Abänderung der Erklärung zur Inanspruchnahme und Verteilung des Freibetrags nicht zu. Es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Anfechtung steuerrechtlicher Willenserklärungen (vgl. Tipke/Kruse, AO, vor § 149 Tz. 5; d. h. grds. unzulässig).

Zu (3): Bei steuerschädlichen Verfügungen fällt der Freibetrag mit Wirkung für die Vergangenheit weg (§ 13a Abs. 5 ErbStG). Dies führt zu einer Änderung der bisherigen Festsetzung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Im geänderten Bescheid kann aber grds. nur der Wegfall der Vergünstigung berücksichtigt werden, der Gesamtsteuerfall wird nicht wieder aufgerollt. Anders, wenn der Bescheid vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist. Außerdem sind, soweit sich durch den Wegfall der Vergünstigung die Steuer erhöht hat, nach § 177 AO von Amts wegen materielle Fehler zu berichtigen, die sich zugunsten des Stpfl. auswirken.

Die Inanspruchnahmeerklärung wird bei Rückgängigmachung der Schenkung gegenstandslos (R 59 Abs. 2 ErbStR). Durch Widerrufsvorbehalt kann ggf. eine verunglückte Freibetragszuweisung ”repariert” werden (Jülicher, DStR 1998 S. 1977). S. 1806

Muss der Erbe das gesamte begünstigte BV aufgrund letztwilliger Verfügung, z. B. aufgrund eines Vermächtnisses, weitergeben, geht auch der Freibetrag an den Vermächtnisnehmer über (R 61 ErbStR). Geht im Nacherbfall nicht gebundenes begünstigtes Vermögen des Vorerben und der Nacherbfolge unterliegendes begünstigtes Vermögen auf verschiedene Erben über, kann die Aufteilung des Freibetrags nicht entsprechend den jeweiligen Erbteilen, sondern nur nach Köpfen erfolgen (R 57 Abs. 4 ErbStR). Dies gilt nicht für Teilungsanordnungen. Sind zwar mehrere Erben vorhanden, geht aber das begünstigte Vermögen auf einen Erben allein über, steht diesem auch allein der Freibetrag zu.

e) Abschlag

Die Gewährung des Bewertungsabschlags ist von keinerlei Erklärung abhängig. Der Bewertungsabschlag von 40 v. H. wird bei jedem Erwerb von BV (unabhängig von der 10-Jahres-Frist und ob ein Freibetrag nach § 13a ErbStG berücksichtigt wird) von Amts wegen gewährt (R 60 ErbStR).

f) Steuerklasse I

Die Steuerklasse I wird bei Vorliegen der Voraussetzungen ebenfalls von Amts wegen angewandt. Zu Berechnungsbeispielen und Schemata s. H 71 (3), 77, 79 (1) und 79 (2) ErbStH und Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 19a Rz. 9 ff.

g) Teilungsanordnung, Nachfolge- und Fortsetzungsklausel, Ausgleichungen (§§ 13a, 19a ErbStG)

Teilungsanordnungen haben ohne nähere Bestimmungen über den Freibetrag keine Bedeutung (§ 13a, 19a ErbStG), d. h. mehrere Erben erhalten die Vergünstigungen im Erbfall nach Köpfen, bei Schenkung nur nach Bestimmung des Schenkers. Wird aber aufgrund der Teilungsanordnung das BV weitergegeben, geht der Freibetrag nicht mit über (R 61 Abs. 2 ErbStR). Soweit die Teilungsanordnung als Vorausvermächtnis anzusehen ist (R 5 Abs. 4 ErbStR) und dabei BV übertragen wird, ist es beim Erwerber nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Zuwendungen zum Ausgleich (Ausgleichungen) von abweichenden Erbeinsetzungen wirken wie eine Erbeinsetzung (R 5 Abs. 5 ErbStR) und sind entsprechend §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Infolge der ”einfachen Nachfolgeklausel” gehen der Anteil am Gesamthandsvermögen und das Sonder-BV, zivilrechtlich genau die Gesellschafterstellung, nach den Erbquoten auf die betreffenden Erben/Bedachten über (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die betreffenden Erben erhalten den Freibetrag nach § 13a ErbStG vorbehaltlich besondere Aufteilungsanweisung nur anteilmäßig. Der Erwerb aufgrund einer ”qualifizierten Nachfolgeklausel” wird für die Entlastungen gem. § 13a ErbStG nachR 55 Abs. 2 ErbStR wie ein Erwerb durch Erbanfall behandelt, also beim qualifizierten Nachfolger anteilig begünstigt. Die qualifizierte Nachfolge betrifft nur den Gesellschaftsanteil, nicht das Sonder-BV. Dieses fällt in den Nachlass, und soweit es auf nicht qualifizierte Nachfolger entfällt, gilt es als vom Erblasser aus dem BV entnommen. Entweder muss der qualifizierte Nachfolger Alleinerbe werden oder es muss zu Vermeidung des Wegfalls der Entlastungen nach § 13a ErbStG rechtzeitig dafür gesorgt werden, dass kein bedeutendes Sonder-BV mehr im Erbfall vorliegt. Der Anwachsungserwerb infolge einer ”Fortsetzungsklausel” ist insoweit auch nach §§ 13a, 19a ErbStG und R 55 Abs. 2 ErbStR begünstigt. Sonder-BV gilt mit dem Tod des verstorbenen Gesellschafters als entnommen und fällt in den Nachlass der Erben. Die Eintrittsklausel ist für die Bestimmung der stl. Erbteile unbeachtlich. Nehmen die eintrittsberechtigten Bedachten an, liegt bezüglich des Gesellschaftsanteils (nicht bezüglich des Sonder-BV) ein nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigter Erwerb von Todes wegen vor (R 55 Abs. 2 ErbStR), der mit dem Steuerwert des Gesellschaftsanteils zu bewerten ist. Sofern zunächst ohne Berücksichtigung des Eintritts besteuert wurde, ist die ErbSt-Veranlagung nach dem Eintritt zu berichtigen (§ 5 Abs. 2 BewG).

von Ministerialrat Raymond Halaczinsky, Bonn S. 1891

h) Rückwirkender Wegfall der Entlastungen für Betriebsvermögen

Der Gesetzgeber gewährt diese Vergünstigungen nur unter dem Aspekt, dass der Betriebsübernehmer den Betrieb/das ”Produktivvermögen” weiterhin in seinem Besitz behält, d. h. den Betrieb fortführt und daraus letztendlich seinen Lebensunterhalt bestreitet (R 52 ff. ErbStR). Deswegen entfallen alle diese Vergünstigungen, wenn der Erbe/Beschenkte das an sich begünstigte ”Produktivvermögen” innerhalb von fünf Jahren verkauft oder sonstwie ”versilbert”. Es entspricht dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass auch der Erwerb von ”Produktivvermögen” wie anderes ererbtes/geschenktes Vermögen normal versteuert wird, d. h. die ErbSt wird insoweit rückwirkend höher angesetzt, wenn der Zweck der Vergünstigung, nämlich die Fortführung und Existenzsicherung des Rechtsnachfolgers, nicht erforderlich ist.

aa) Schädliche Verfügungen sind insbes.

• der Verkauf des Betriebs,

• die Aufgabe oder Einstellung eines Betriebs,

• der Verkauf einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen (zum Begriff s. Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG § 13a Rz. 299); eine Veräußerung wird dann jedoch als unschädlich angesehen, wenn der Verkaufserlös im betrieblichen Interesse verwendet wird (R 63 Abs. 2 ErbStR),#die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen,#die Einbringung des erworbenen Betriebs in eine KapGes/PersGes und Veräußerung der entsprechenden Anteile,

• bei Anteilen an einer KapGes die verdeckte Einlage der Anteile in eine andere KapGes oder die Auflösung dieser Gesellschaft oder die Herabsetzung des Nennkapitals oder die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch die Gesellschaft und die Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter oder die Umwandlung dieser KapGes in eine PersGes oder ein Einzelunternehmen, schließlich die Übertragung von Vermögen auf eine andere KapGes im Wege der Umwandlung, Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung,

• Entnahmen des Erwerbers bis zum Ende des letzten in die 5-Jahres-Frist fallenden Wj, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 53 000 € übersteigen.

Beispiel 1:

Erblasser E verstirbt 1997 und vererbte seinen Kindern A und B seine Anteile an der G-KG mit einem Wert von 10 Mio € und an der K-KG mit einem Wert von 3,6 Mio € zu je 1/2. Bezüglich dieses BV wurde bei der ErbSt-Veranlagung der Freibetrag gem. § 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 256 000 € gewährt und der danach verbleibende Wert gem. § 13a Abs. 2 ErbStG mit 60 v. H. angesetzt. In der Folgezeit gerieten beide Betriebe in Schwierigkeiten, so dass 1999 sowohl über das Vermögen der G-KG als auch über das Vermögen der K-KG das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Es wird überlegt, die K-KG zu veräußern, um mit dem Erlös die Gläubiger teilweise zu befriedigen und die G-KG zu sanieren. Die Anteile an der K-KG werden deshalb einem Treuhänder übertragen, und diesem wird unwiderruflich die Vollmacht zur Veräußerung des Betriebs erteilt. Liegt eine schädliche Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung vor? S. 1892Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die KG zwar aufgelöst, bleibt aber trotzdem noch Handelsgesellschaft und damit werbend tätig. M. E. kann die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht unter die Betriebsaufgabe i. S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG subsumiert werden. Nach Abschluss des Insolvenzverfahrens wird die KG gelöscht. Insoweit liegt eine Betriebsaufgabe vor, die m. E. für die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG schädlich ist; vorausgesetzt, die fünfjährige Behaltensfrist ist nicht erfüllt.

Führt die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf einen Treuhänder mit dem Ziel der Veräußerung der Anteile zu einer schädlichen Veräußerung? Grds. ist die Übertragung an einen Treuhänder eine Veräußerung. Es ist aber zu berücksichtigen, ob die ursprünglichen Erben noch wirtschaftliche Einflussnahme auf den Betrieb ausüben können. Werden die KG-Anteile dem Treuhänder widerruflich übertragen, kann man unterstellen, dass die Anteilseigner noch wirtschaftlich auf das Verhalten des Treuhänders Einfluss nehmen können, d. h. wirtschaftlich noch keine Veräußerung i. S. des § 13a Abs. 5 ErbStG vorliegt. Sind die Anteile jedoch dem Treuhänder mit einer unwiderruflichen Vollmacht zur Veräußerung des Betriebs erteilt, haben die Erben sich endgültig jeder Einwirkungsmöglichkeit begeben. Damit liegt mit dem Zeitpunkt des Abschlusses des Treuhandvertrags eine schädliche Veräußerung vor.

Beispiel 2:

V überträgt am 2.1.1994 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen ruhenden Gewerbebetrieb auf S. Unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 ErbStG bleibt der Erwerb steuerfrei. Im Rahmen der Überprüfung der Verbleibensvoraussetzungen erfährt das ErbSt-FA im Herbst 1999, dass S mit Schreiben v. 2.3.1999 gegenüber dem Wohnsitz-FA die Aufgabe des Gewerbebetriebs zum 31.12.1998 erklärt hat. Führt die Aufgabe des Gewerbebetriebs zur Versagung der Vergünstigungen nach § 13a ErbStG?

Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb ein Gewerbebetrieb aufgegeben worden ist. Hier kommt es darauf an, ob der Gewerbebetrieb innerhalb der 5-Jahres-Frist oder danach aufgegeben wurde. Dies hängt davon ab, ob die ertragsteuerlich mögliche rückwirkende Aufgabeerklärung auch für die ErbSt maßgebend ist. Dies ist mit folgenden Argumenten zu bejahen: Nach R 51 Abs. 2 ErbStR liegt BV i. S. des ErbStG nur vor, wenn es auch bei der stl. Gewinnermittlung zum BV gehört. Da der ruhende Gewerbebetrieb mit Ablauf des 31.12.1998 in der stl. Gewinnermittlung nicht mehr zum BV gehört, ist die 5-Jahres-Frist nicht gewahrt und die Steuerbefreiung rückgängig zu machen.

Insbes. das Überentnahmeverbot kann sich als Klippe erweisen. Maßgebend sind die ertragsteuerlichen Entnahmen. Sachentnahmen sind allerdings nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem erbstl. Wert zu bemessen (R 65 Abs. 1 Satz 5 ErbStR). Problematisch sind nachträgliche Erhöhungen der Entnahmen, z. B. nach einer Betriebsprüfung. Grds. kommt es auf die Summe innerhalb des maßgebenden 5-Jahres-Zeitraums an, so dass Überentnahmen im Laufe des 5-Jahres-Zeitraums ausgeglichen werden können. Wird eine PersGes, deren Beteiligung begünstigt erworben wurde, in eine KapGes umgewandelt und dabei begünstigtes Sonder-BV nicht mit eingebracht, liegt eine ggf. schädliche Entnahme des Sonder-BV vor (FinMin Baden-Württ. v. 7.12.2000 - S 3812a, StED 2001 S. 47). Schema:

bb) Unschädlich sind dagegen nach Auffassung der FinVerw die

• unentgeltliche (i. S. des ErbSt-Rechts) Übertragung des BV im Wege der vorweggenommenen Erbfolge;

• die Übertragung des Vermögens im Rahmen einer Erbauseinandersetzung auf andere Miterben, und das auch dann, wenn der Erwerbende eine Abfindung zu zahlen hat;

• die Weitergabe aufgrund eines vom Erblasser angeordneten Sachvermächtnisses, dabei geht allerdings auch der Freibetrag auf den Vermächtnisnehmer über;

• die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils an einer PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen, wenn der Einbringende über den so erworbenen Mitunternehmeranteil nicht innerhalb der 5-Jahres-Frist schädlich verfügt.

cc) Überwachung. Die Überentnahmeregelung bezieht sich auf den gesamten 5-Jahres-Zeitraum, daher ist im letzten Jahr sorgfältig zu überprüfen, ob ein schädlicher Entnahmeüberschuss vorliegt und ob dieser ggf. noch durch Einlagen repariert werden kann. Möglicherweise kann die Regelung auch vermieden werden, wenn es sich um ein Einzelunternehmen oder eine PersGes handelt, die unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG in eine KapGes umstrukturiert wird. Da es bezüglich der KapGes keine ”Überentnahmeregelungen” für Rücklagen gibt, kann in dem dann in die KapGes umstrukturierten Unternehmen die ”Überentnahme” stattfinden. Verfügt einer von mehreren begünstigten Erwerbern steuerschädlich, soll die Begünstigung auch nur für seinen Anteil entfallen, die anderen Erwerber können allerdings die frei gewordene Begünstigung nicht für sich geltend machen. Problematischer ist der Fall, dass der Wegfall der Begünstigung auch gegen den ausdrücklichen Willen einiger Erwerber eintreten kann, etwa weil der Komplementär allein oder mit Zustimmung anderer Gesellschafter wesentliche Betriebsgrundlagen oder verstrickte Beteiligungen veräußert. In diesem Fall kann die Begünstigung auch bei anderen Erwerbern verloren gehen. Im Schrifttum wird empfohlen, solche erbstl. schädlichen Verfügungen durch gesellschaftsvertragsrechtliche Regelungen anmelde- und ggf. regresspflichtig zu gestalten.

dd) Zur Nachversteuerung bei schädlicher Verfügung s. R 67 ErbStR.

ee) Verzicht. Auf die Vergünstigung der §§ 13a, 19a ErbStG kann beim Erwerb von luf Vermögen oder Anteilen an KapGes verzichtet werden (§ 13a Abs. 6 ErbStG). Das kann vorteilhaft sein, wenn die übernommenen Schulden oder Lasten größer als die Steuerwerte des positiven Vermögens sind. Dazu R 68 ErbStR. Der Erwerber kann die Verzichtserklärung schriftlich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gegenüber dem FA abgeben.

Beispiel:

Kapitalbeteiligung von 375 000 €; im wirtschaftlichen Zusammenhang dazu Schulden von 750 000 €. Bei Option zur Steuerpflicht stehen dem Erwerb von 375 000 € im Erbfall Schulden von 750 000 € gegenüber, ergibt einen negativen Wert von 375 000 €. Bei Anwendung von § 13a ErbStG sind nach § 10 Abs. 6 ErbStG die Schulden nur mit 13 566 € zu berücksichtigen. Berechnung: 375 000 € ./. Freibetrag 256 000 € = 119 000 € abzgl. 40 v. H. = 47 600 € ergibt 71 400 €. Verhältnis 71 400 € zum vollen Steuerwert von 375 000 € ist ca. 1 : 5, d. h. die Schulden sind mit genau 19 v. H. zu berücksichtigen, also mit 13 566 €.

VI. Berechnung der Erbschaftsteuer (§§ 14-19a ErbStG)

Der Gesetzgeber hat mit verschiedenen Instrumenten die Belastung mit ErbSt abgestuft. Der Steuertarif ist abhängig von der Steuerklasse und innerhalb der Steu- S. 1894erklasse von dem Wert des stpfl. Erwerbs. Außerdem stellt der Gesetzgeber durch unterschiedliche persönliche und sachliche Freibeträge, Freigrenzen und Befreiungen in vielerlei Hinsicht eine Differenzierung der Steuerbelastung her. Neben den Vorschriften zur Berechnung der Steuer wird die Belastung auch durch die unterschiedliche Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände verursacht. Insgesamt ergeben sich durch Berechnungs- und Bewertungsregeln eine zum Teil vom Gesetzgeber bewusst geschaffene, eine zum Teil auch nicht ausdrücklich herbeigeführte Belastungsvielfalt, die in Randbereichen möglicherweise sogar verfassungsrechtlich nicht mehr gerechtfertigt werden kann. Gut informierte oder gut beratene Steuerbürger können legal die Einzelregelungen zur Minderung der ErbSt-Belastung ausnutzen. Grds. sind optimale Gestaltungen kein stl. Missbrauch i. S. des § 42 AO.

1. Steuerklassen

§ 15 ErbStG unterscheidet nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker drei Steuerklassen.

§ 15 Abs. 1a ErbStG stellt klar, dass auch nach einer Adoption die Steuerklassen I und II gelten, d. h. dass das adoptierte Kind mit seinen leiblichen Eltern stl. verwandt bleibt, dazu H 72 ErbStH. Stiefschwiegerkinder sind Schwiegerkinder i. S. der Steuerklasse II (BFH v. 6. 9. 1989 - II R 87/87, BStBl 1989 II S. 898). Pflegekinder zählen nicht zur Steuerklasse I.

§ 15 Abs. 2 ErbStG betrifft die Steuerklassen im Zusammenhang mit Stiftungen (s. o. III, 2, l, 3 und 4). Bei der Aufhebung einer Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG) ist zwar Zuwendender die Stiftung, nicht der Stifter. § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG trifft keine andere Bestimmung des Zuwendenden. Aus dieser Vorschrift ergibt sich lediglich, dass abweichend von der Grundregel des § 15 Abs. 1 ErbStG für die Bestimmung der Steuerklasse und damit für die Berechnung der SchenkSt nicht das Verhältnis des Erwerbers (des Anfallberechtigten) zum Zuwendenden (zur Stiftung), sondern dasjenige zum Stifter gilt (BFH v. 25. 11. 1992 - II R 77/90, BStBl 1993 II S. 438). Im Urteilsfall wurde auch die Steuerbarkeit bei Rückfall an den Stifter selbst bejaht. Zur Steuerklasse bei Errichtung einer Familienstiftung R 73 ErbStR. Sog. Zustiftungen sind nach Steuerklasse III zu besteuern.

§ 15 Abs. 3 ErbStG trifft eine Sonderregelung für den Fall, dass Ehegatten sich in einem gemeinschaftlichen Testament gegenseitig zu alleinigen Erben eingesetzt und gleichzeitig den Erben nach dem Letztlebenden bestimmt haben (Berliner Testament). Ist in diesem Fall der überlebende Ehegatte an die Verfügung gebunden, sind die mit dem erstverstorbenen Ehegatten näher verwandten Erben und Vermächtnisnehmer als seine Erben anzusehen, soweit dessen Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist. Der mit dem erstversterbenden Ehegatten näher verwandte Schlusserbe wird also bezüglich des vom erstversterbenden Ehegatten stammenden Vermögens begünstigt. Erwirbt der Schlusserbe neben dem vom erstversterbenden Ehegatten stammenden auch vom letztversterbenden Ehegatten stammendes Vermögen, findet die bei Vor- und Nacherbschaft geltende Regelung des § 6 Abs. 2 Satz 2-5 ErbStG entsprechende Anwendung (BFH v. 2. 12. 1998 - II R 43/97, BStBl 1999 II S. 235). Haben Ehegatten in einem Berliner Testament dem überlebenden Ehegatten das Recht eingeräumt, die Schlusserbenfolge sowie die Verteilung des Nachlasses zu ändern, bleibt § 15 Abs. 3 ErbStG zugunsten des Schlusserben insoweit anwendbar, als der überlebende Ehegatte S. 1895durch eine spätere Verfügung von Todes wegen die Erbquote des Schlusserben nicht verändert hat. Macht der überlebende Ehegatte von seinem Recht auf Änderung dadurch Gebrauch, dass er abweichend vom gemeinschaftlichen Testament einem Schlusserben, dessen Erbquote als solche unverändert bestehen bleibt, ein Vorausvermächtnis aussetzt, kann für diesen Vermächtniserwerb § 15 Abs. 3 ErbStG nicht angewandt werden (BFH v. 16. 6. 1999 - II R 57/96, BStBl 1999 II S. 789).

2. Persönliche Freibeträge

Schrifttum: Rautenberg/Korezkij, DStR 1999 S. 81.

§ 16 ErbStG regelt die persönlichen Freibeträge. Danach bleiben Erwerbe folgender Personen im 10-Jahres-Turnus bis zu folgender Höhe steuerfrei:

Der persönliche Freibetrag steht jedem Erwerber im Verhältnis zu jedem Zuwendenden zu. Zu möglichen Kettenschenkungen siehe oben III, 2, c. Ergänzend ist zu erwähnen, dass nach § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG im Fall der turnusmäßigen Besteuerung einer Familienstiftung der doppelte Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (d. h. 2 x 205 000 €) zu gewähren ist, s. o. III, 4.

3. Versorgungsfreibetrag

Neben den allgemeinen persönlichen Freibeträgen kommt unter bestimmten Voraussetzungen ein besonderer Versorgungsfreibetrag zur Anwendung. Er beträgt nach § 17 ErbStG für den überlebenden Ehegatten 256 000 €. Der Anwendungsbereich des § 17 ErbStG beschränkt sich auf Erwerbe aus Anlass des Todes des Ehegatten des Erwerbers. Der besondere Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG kommt beim Erwerb aus Anlass der Aufhebung einer vom Ehegatten errichteten Stiftung nicht in Betracht.

Bei Kindern kommt ein abgestufter Versorgungsfreibetrag nach Maßgabe des § 17 Abs. 2 ErbStG in Betracht. Dieser ist ebenfalls um den Kapitalwert der steuerfreien Versorgungsbezüge zu kürzen.

Der Freibetrag ist aber um den Kapitalwert der nicht der ErbSt unterliegenden Versorgungsbezüge zu kürzen, z. B. um die Rente der Bundesversicherungsanstalt; Pensionen; andere Versicherungen, die der Erblasser kraft Gesetzes abzuschließen verpflichtet war; Witwenrenten aufgrund eines Dienstvertrags des Ehemanns (auch S. 1896als Geschäftsführer einer GmbH, selbst wenn der Ehemann beherrschender Gesellschafter der GmbH war). Anders wird der Fall der Versorgungsbezüge des Hinterbliebenen einer nicht abhängig beschäftigten Person geregelt. Bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer kommt es darauf an, ob der AN-Charakter überwiegt, dann ist weiterhin Steuerfreiheit gegeben; Näheres dazu s. H 8 ErbStH. Die Lebensversicherung der Witwe des Gesellschafters der PersGes auf den Todesfall gilt nicht als Schenkung unter Lebenden, sondern als Fall des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (so schon BFH v. 11. 7. 1952 - III 112/51 S, BStBl 1952 III S. 240, zu unwiderruflichen Lebensversicherungen; zur Problematik s. Meincke, ErbStG § 3 Rz. 93). Eine Gleichstellung mit Sozialversicherungsrenten wird nicht durchgeführt. Dies wird gelegentlich in der Literatur angegriffen. Die Lebensversicherung ist also als Erwerb von Todes wegen zu versteuern. Der ganze Bereich der Hinterbliebenenversorgung wird in der Literatur sehr kontrovers diskutiert, vgl. z. B. Kapp/Ebling, ErbStG § 17 Rz. 20 ff. Zur Berechnung des Kapitalwerts der Versorgungsbezüge s. R 74 Abs. 3 ErbStR.

Praktisch ist der Versorgungsfreibetrag aufgezehrt bei Männern, die mit 60 Jahren etwa 24 440 €, mit 65 Jahren etwa 28 325 € und mit 70 Jahren etwa 34 000 € Rente pro Jahr beziehen; bei Frauen, die mit 60 Jahren etwa 21 220 €, mit 65 Jahren etwa 24 115 € und mit 70 Jahren etwa 28 430 € Rente pro Jahr beziehen.

4. Mitgliedsbeiträge

In § 18 ErbStG wird klargestellt, dass Mitgliedsbeiträge an Personenvereinigungen, die nicht lediglich die Förderung ihrer Mitglieder zum Zweck haben, steuerfrei sind, soweit die von einem Mitglied im Kj der Vereinigung geleisteten Beiträge 300 € nicht übersteigen. Andere Steuerbefreiungen bleiben dadurch unberührt.

5. Steuersätze

Die ErbSt wird in Abhängigkeit vom Wert des stpfl. Erwerbs und von der Steuerklasse mit folgenden v. H.-Sätzen erhoben:

Ist im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht ein Teil des Vermögens der inländ. Besteuerung aufgrund eines DBA entzogen, ist die Steuer gem. § 19 Abs. 2 ErbStG nach dem Steuersatz zu erheben, der für den ganzen Erwerb gelten würde (Progressionsvorbehalt).

Zur Vermeidung von Härten für den Fall, dass der stpfl. Erwerb eine der in der vorangehenden Tabelle angegebenen Wertstufen geringfügig übersteigt, regelt § 19 Abs. 3 ErbStG einen bestimmten Härteausgleich. Danach wird der Unterschied zwischen der Steuer, die sich bei Anwendung des tatsächlichen stpfl. Erwerbs nach der Steuertabelle ergeben würde, und der Steuer, die sich berechnen würde, wenn der Erwerb die letztvorhergehende Wertgrenze nicht überstiegen hätte, nur insoweit erhoben, als er

a) bei einem Steuersatz bis zu 30 v. H. aus der Hälfte,

b) bei einem Steuersatz über 30 v. H. aus drei Vierteln S. 1897des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann. Eine Tabelle der maßgebenden Grenzwerte für die Anwendung des Härteausgleichs enthält H 75 ErbStH.

6. Besonderer Steuersatz bei Betriebsvermögen usw.

In § 19a ErbStG ist eine Tarifbegrenzung beim Erwerb von BV, von Betrieben der LuF und von Anteilen an KapGes durch natürliche Personen vorgesehen. Für diese Erwerbe gilt unabhängig von den Verwandtschaftsverhältnissen immer die Steuerklasse I. Das heißt, die Steuer nach Steuerklasse II und III wird entlastet. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerklasse I sind dieselben wie die Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigungen nach § 13a ErbStG. Insoweit wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen. Die Berechnung des Entlastungsbetrags ist in mehreren Schritten durchzuführen. Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags ist für den stpfl. Erwerb zunächst die Steuer nach der tatsächlichen Steuerklasse des Erwerbers zu berechnen und nach dem Verhältnis des begünstigten Vermögens zum gesamten Vermögensanfall aufzuteilen. Für den stpfl. Erwerb ist dann die Steuer nach Steuerklasse I zu berechnen und nach dem vorgenannten Verhältnis aufzuteilen. Der Entlastungsbetrag ergibt sich dann als Unterschiedsbetrag zwischen diesen auf begünstigtes Vermögen entfallenden Steuern (§ 19a Abs. 4 ErbStG). Ein Berechnungsbeispiel findet sich in H 79 ErbStH. Die Tarifentlastung entfällt rückwirkend, wenn innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) über das begünstigte Vermögen schädlich verfügt wird. S. dazu V, 2, h.

7. Zusammenrechnung innerhalb von zehn Jahren

Schrifttum: Gebel, ZEV 2001 S. 213; Korezkij/Hille, ZEV 2002 S. 12.

Werden demselben Empfänger innerhalb von zehn Jahren mehrere Zuwendungen von demselben Schenker gemacht, sind diese gem. § 14 ErbStG in der Weise zusammenzurechnen, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, welche für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre. Gleiches gilt für unentgeltliche Zuwendungen, die der Erbe oder Vermächtnisnehmer etc. innerhalb von zehn Jahren vor dem Erbfall von dem Erblasser erhalten hat. Zweck dieser Vorschrift ist, dass die persönlichen Freibeträge nur alle zehn Jahre zur Anwendung kommen. Die 10-Jahres-Frist wird berechnet nach den für die Ausführung der einzelnen Zuwendungen maßgebenden Zeitpunkte. Es handelt sich dabei um die Zeitpunkte i. S. von § 9 ErbStG. Der 10-Jahres-Zeitraum ist taggenau zu ermitteln. Zwischen dem ersten und dem zweiten Erwerb eingetretene Wertänderungen, z. B. auch durch geänderte Bewertungsvorschriften, bleiben unberücksichtigt. D. h. für die Steuerberechnungen kommt es auf die Werte zurzeit der Zuwendung an, z. B. für Grundstückszuwendungen vor 1996 gelten die Einheitswerte 1964 mit entsprechenden Zuschlägen. Sind innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums mehrere Vorschenkungen erfolgt, sind diese alle in die Zusammenrechnung einzubeziehen, auch solche, die zuvor steuerfrei geblieben sind, weil ihr Wert den Freibetrag nicht überschritten hat. Nicht einzuberechnen sind allerdings solche Zuwendungen, die kraft Gesetzes steuerfrei gestellt waren. Die Zusammenrechnung erfolgt auch dann, wenn der Beschenkte die früher zugewendeten Gegenstände nicht mehr in seinem Besitz hat oder wenn sich der Wert dieser Gegenstände geändert hat. Der Erwerb der unentgeltlichen Nutzung eines Gegenstands und der anschließende Erwerb des der Nutzung unterliegenden Gegenstands selbst (z. B. zinsloses Darlehen vom Elternteil und anschließender Erwerb der Darlehensforderung von Todes des Elternteils wegen) sind auch dann mit den Werten zusammenzurechnen, wenn die Summe der Werte höher ist als der Wert des Gegenstands. S. 1898

Die Steuer für den Gesamtbetrag ist auf der Grundlage der geltenden Tarifvorschriften im Zeitpunkt des Letzterwerbs zu berechnen. Die Steuerklasse, die persönlichen Freibeträge und der Steuertarif richten sich deshalb nach dem geltenden Recht. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, welche für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen und auf der Grundlage der Tarifvorschriften (§ 14-19a ErbStG) zurzeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (fiktive Abzugsteuer). Bei dieser fiktiven Steuer wird der damalige Wert des Ersterwerbs als Bemessungsgrundlage genommen und daraus eine Steuer nach den persönlichen Verhältnissen und rechtlichen Regeln zurzeit des Letzterwerbs abgezogen. Statt der fiktiven Steuer ist die seinerzeit für die Vorerwerbe tatsächlich zu entrichtende Steuer abzuziehen (Abzugsteuer), wenn sie höher ist. Nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG kommt es nicht darauf an, ob die Steuer festgesetzt wurde oder nicht. Obergrenze für die zulässige Mehrsteuer sind 50 v. H. dieses Erwerbs (§ 14 Abs. 2 ErbStG). Wenn eine Besteuerung des Ersterwerbs unzutreffenderweise unterblieben ist, ist sie nachzuholen, soweit die Verjährung noch nicht eingetreten ist.

Nach Ansicht der FinVerw kann es zu keiner Erstattung der Mehrsteuer kommen, wenn die auf die Vorerwerbe entfallende Steuer höher als die für den Gesamterwerb errechnete Steuer ist. In diesem Fall ist die Steuer für den Letzterwerb auf 0 festzusetzen. Näheres s. R 70 ErbStR und Berechnungsbeispiele in H 70 ErbStH.

Beispiel:

X schenkt 1992 seiner Lebensgefährtin L 160 000 DM in bar und eine Eigentumswohnung, Verkehrswert 400 000 DM, Steuerwert (Einheitswert x 140 %): 40 000 DM, zusammen also 200 000 DM. Der Vorgang wurde besteuert (Steuerklasse 4, Freibetrag 3 000 DM, Tarif 30 v. H.), Steuer: 59 100 DM. 1997 heiraten beide. 2000 schenkt X der L ein Wertpapierdepot, Wert: 800 000 DM, und eine weitere Eigentumswohnung (fremdvermietet), Verkehrswert 400 000 DM, Steuerwert (Bedarfsbewertung): 200 000 DM; also insgesamt 1 000 000 DM.

Besondere Berechnungsprobleme gibt es bei der Zusammenrechnung früherer Erwerbe mit Erwerben, die nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt sind (BV, luf Vermögen, Kapitalbeteiligungen). Zur Berechnung s. R 71 ErbStR, H 71 ErbStH. Weitere Berechnungsprobleme gibt es bei der Zusammenrechnung im Zusammenhang mit Verzicht auf Renten oder Nutzungsrechte. Näheres dazu s. z. B. OFD München v. 7. 4. 2000 - S 3834, DB 2000 S. 953; zur Berücksichtigung der Euroumstellung s. Korezkij/Hille, a. a. O.

8. Besonderheiten bei der Berechnung der Steuer

a) Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens (§ 27 ErbStG)

Geht dasselbe Vermögen in wenigen Jahren mehrfach auf nahe Angehörige über (z. B. Kind erbt im Jahr 01 vom Vater und im Jahr 03 von der Mutter, die ihrerseits im S. 1899Jahr 01 von ihrem Ehemann geerbt hatte), ermäßigt sich die ErbSt, die auf das ”mehrfach” erworbene Vermögen entfällt, nach Maßgabe des § 27 ErbStG. Der auf dieses Vermögen entfallende Steuerbetrag ermäßigt sich

Die Ermäßigung gilt nur bei Letzterwerben von Todes wegen (BFH 16. 7. 1997 - II B 99/96, BStBl 1997 II S. 625) und ist von Amts wegen zu beachten; zur Sicherheit sollte aber in der Steuererklärung darauf hingewiesen werden.

b) Anrechnung ausländischer Steuern (§ 21 ErbStG)

Schrifttum: Dißars/Dißars, RIW 1996 S. 144; Gebel, RIW 2000 S. 502; Schindhelm, ZEV 1997 S. 8.

Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist es auf Antrag möglich, die ausländ. ErbSt, die für Auslandsvermögen erhoben wurde (gegen den Erwerber festgesetzt wurde), insoweit auf die deutsche ErbSt anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Steuer unterliegt. Voraussetzung ist, dass die deutsche ErbSt innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländ. Steuer entstanden ist und kein DBA eingreift. Zur Anrechnung der US-Nachlasssteuer s. BFH v. 6. 3. 1990 - II R 32/86, BStBl 1990 II S. 786; zur Nichtanrechnung der kanadischen capital gains tax s. BFH v. 26. 4. 1995 - II R 13/92, BStBl 1995 II S. 540.

Der Begriff des Auslandsvermögens (§ 21 Abs. 2 ErbStG) ist nicht einheitlich. Es wird danach unterschieden, ob der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war oder nicht. War er Inländer, ist Auslandsvermögen dasjenige Vermögen, das, würde es einem Ausländer gehören und in der Bundesrepublik liegen, hier normales Inlandsvermögen i. S. des § 121 BewG wäre. War er nicht Inländer, ist es alles Vermögen, mit Ausnahme des Inlandsvermögens i. S. des § 121 BewG.

Den Nachweis über die Höhe des Auslandsvermögens und über die Feststellung und Zahlung der ausländ. Steuer hat der Erwerber zu führen.

c) Kleinbetragsgrenze (§ 22 ErbStG)

Von der Festsetzung der ErbSt ist abzusehen, wenn die Steuer für den einzelnen Erbfall (pro Person) 50 € nicht übersteigt.

d) Renten, wiederkehrende Nutzungen und Leistungen (§§ 23, 25 ErbStG)

Schrifttum: Moench, DStR 1998 S. 632; Berthold, DB 1998 S. 647; Daragan, DStR 1999 S. 393.

aa) Besteuerungsfolgen, Abzugsverbot nach § 25 ErbStG

§ 25 ErbStG verbietet den sofortigen Abzug der Nießbrauchs-/Nutzungsverpflichtung (z. B. Duldung eines Wohnrechts) zugunsten des Schenkers oder des Ehegatten des Erblassers (Schenkers), soweit diese S. 1900(1) unmittelbar im Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen oder der Schenkung begründet worden ist,

(2) durch eine frühere unentgeltliche Zuwendung begründet worden ist, um die Anwendung der Fallgestaltung nach (1) zu umgehen (z. B. wenn A seiner Ehefrau B den Nießbrauch an einem Grundstück einräumt und anschließend das belastete Grundstück dem Sohn C zuwendet),

(3) bei einem früheren Erwerb von Todes wegen oder bei einer früheren Schenkung begründet worden ist und deshalb die Versteuerung ausgesetzt worden ist.

Die vorgenannten Fälle betreffen i. d. R. den sog. Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des Ehegatten des Erblassers (Schenkers). In diesen Fällen wird das zugewendete Vermögen, z. B. das Grundstück, zunächst ohne Berücksichtigung der Nießbrauchsbelastung besteuert. Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastungen fällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden. Zur Berechnung des Kapitalwerts BFH v. 14. 12. 1995 - II R 18/93 (BStBl 1996 II S. 243). Die Stundung endet mit dem Tod des Nießbrauchers, dem Verzicht auf den Nießbrauch oder der Veräußerung des belasteten Vermögens.

Der vorzeitige Verzicht auf den Nießbrauch stellt nach Auffassung der FinVerw eine weitere Schenkung dar. Zur Kritik Moench, a. a. O.; zur Berechnung H 85 (4) ErbStH.

bb) Zahlungserleichterungen

(1) Stundung

Die gestundete Steuer kann auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG abgelöst werden. Zur Berechnung des Stundungsbetrags H 85 (3) ErbStH. Veräußert der Erwerber das belastete Vermögen vor Erlöschen der Belastung ganz oder teilweise, endet insoweit die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. Zur Anwendung in Schenkungsfällen s. R 85 Abs. 2 ErbStR.

Beispiel:

Der 73-jährige Vater übertrug in 2000 seinem Kind ein Mietwohngrundstück und behielt sich den lebenslangen Nießbrauch vor. Die durchschnittlichen Einnahmenüberschüsse aus VuV sollen 150 000 DM betragen. Der Steuerwert des Grundstücks soll 1 875 000 Mio DM betragen.

Schenkstl. ist das Grundstück wegen § 25 ErbStG ohne Abzug der Vorbehaltsnießbrauchsbelastung zu besteuern. Die Steuer, die auf den Nießbrauchswert entfällt, ist zu stunden. Berechnung:

(2) Jahresversteuerung

Insbes. im Fall des Zuwendungsnießbrauchs, aber auch beim Vorbehaltsnießbrauch ist die ErbSt nach § 23 ErbStG nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus vom Jahreswert des Nießbrauchs zu entrichten. Die Jahresver- S. 1901steuerung ist antragsgebunden (Antrag durch Berechtigten). Nach Auffassung der FinVerw muss der Antrag spätestens im Rechtsbehelfsverfahren gestellt werden.

Die Berechnung des Jahresbetrags und der Berücksichtigung der Freibeträge gem. §§ 16, 17 ErbStG nach der Aufzehrungs- oder Kürzungsmethode erfolgt in vier Schritten:

• Für den Gesamterwerb wird wie im Normalfall der Steuersatz berechnet.

• Es wird die Sofortsteuer ermittelt.

• Es wird die Jahressteuer ermittelt, unter Anwendung des zuvor ermittelten v. H.-Satzes auf den Jahreswert des Nutzungsrechts.

• Sind die Freibeträge nicht durch der Sofortversteuerung unterliegendem Vermögen verbraucht, wird die Jahressteuer entsprechend einige Jahre (ggf. anteilig) nicht erhoben (Berechnungsbeispiel s. H 84 ErbStH).

Die Jahressteuer ist als Sonderausgabe abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Zur Abzugsfähigkeit der Jahressteuerzahlung als dauernde Last nach Abschaffung des § 35 EStG s. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 23 Tz. 42 (umstritten, eher nein).

Der Erwerber hat das Recht, die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen, dazu R 85 Abs. 6, 7 ErbStR und H 85 (6) ErbStH. Die Besteuerung nach dem Jahreswert/die Ablösung mit dem Kapitalwert ist je nach Einschätzung des zukünftigen Verlaufs des Nutzungsrechts, insbes. der Dauer, vorteilhaft oder weniger vorteilhaft (Hinweise dazu Moench, ZEV 2001 S. 303, und Korezkij, ZEV 2001 S. 305 f.). So ist die Sofortversteuerung günstiger, wenn der Kapitalmarktzins unter 5,5 v. H. liegt oder wenn der Berechtigte nicht so lange - wie nach der durchschnittlichen Lebenserwartung i. S. des BewG - lebt. Dagegen hat die jährliche Versteuerung einen Liquiditätsvorteil und den Vorteil des Sonderausgabenabzugs (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

9. Veranlagung und Festsetzung der Erbschaftsteuer

a) Verfahrensrecht, Zuständigkeiten

Das ErbStG ist ein Bundesgesetz, die Durchführung und Verwaltung obliegt aber den FinBeh der Länder. Das Aufkommen steht den Ländern zu. Aufgrund dieser Konstellation richtet sich das Verfahrensrecht nach der AO, soweit im ErbStG oder im BewG nichts Besonderes geregelt ist.

Zuständig für die Veranlagung der ErbSt sind also die Landes-FinBeh und dort die FÄ. Grds. richtet sich die örtliche Zuständigkeit nach Wohnsitz usw. des Erwerbers (s. § 35 Abs. 1 ErbStG). Praktisch in allen Ländern ist die Veranlagung der ErbSt auf bestimmte FÄ konzentriert. Im Zweifel erteilt das örtliche Wohnsitz-FA Auskunft über das nächstgelegene und/oder zuständige ErbSt-FA (§ 19 Abs. 5 AO). Zur Zuständigkeit bei Erwerb durch Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen und bei ausländ. Erblasser/Schenker s. § 35 Abs. 2 ErbStG. Bei Erbengemeinschaften ist das FA zuständig, das bei Bearbeitung des Erbfalls zuständig wäre (§ 35 Abs. 3 ErbStG, dazu FinMin Baden-Württ. v. 27.11.1998 - S 3850, DStR 1999 S. 27). Bei beschränkter Steuerpflicht ist das FA zuständig, in dessen Bezirk der wesentliche Teil des Inlandsvermögens liegt (§ 35 Abs. 4 ErbStG). Befindet sich in dem zugewendeten Vermögen Grundbesitz, ist außerdem das Lage-FA für die Feststellung des Grundbesitz-(Bedarfs-)werts zuständig. BV und nicht notierte Anteile an KapGes werden seit 1996 unmittelbar von den ErbSt-Ämtern bewertet und gehen als unselbständiger Teil in die ErbSt-Veranlagungen ein.

Innerhalb der Landes-FinBeh müssen das zuständige Landes-FinMin und die OFD für einheitliche Rechtsausübung sorgen. Diese Behörden können in besonders S. 1902schwierigen Einzelfällen sowohl von den FÄ wie auch von den Steuerbürgern in die Fallbeurteilung miteinbezogen werden. Die Veranlagung muss jedoch letztendlich das zuständige ErbSt-FA durchführen.

b) Steuerschuldner, Testamentsvollstrecker

Steuerschuldner ist der Erwerber, also der Erbe, der Vermächtnisnehmer und der Beschenkte. Neben dem Beschenktem ist auch der Schenker Steuerschuldner. Beide haften unbeschränkt. Das FA muss sich aber vorrangig grds. an den Beschenkten halten. Übernimmt der Schenker vertraglich auch die Zahlung der SchenkSt oder legt er sie einer dritten Person auf, wird der Erwerber dadurch gegenüber dem FA nicht von seiner Zahlungspflicht befreit. Gleiches gilt, wenn der Erblasser die Steuer lediglich einem Erben auferlegt, für die übrigen Erben. Fällt einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zu, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist, für die ErbSt/SchenkSt die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen. Erwerber und damit Steuerschuldner i. S. von § 20 ErbStG sind in einem solchen Fall nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder (BFH v. 14. 9. 1994 - II R 95/92, BStBl 1995 II S. 81).

Bei Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländ. Rechts (§§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG) ist die Vermögensmasse Erwerber und Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Bei Zweckzuwendung ist der mit der Ausführung Beschwerte, bei Familienstiftung/-verein ist diese(r) Steuerschuldner. Zur Steuerschuldnerschaft bei fortgesetzter Gütergemeinschaft s. § 20 Abs. 2 ErbStG. Besonderheiten gelten auch bei Vorerbschaft, s. § 20 Abs. 1 und 4 ErbStG.

Wer Erbe oder Vermächtnisnehmer ist, ergibt sich im Zweifel aus den Feststellungen des Nachlassgerichts, aus dem Erbschein. Es besteht aber keine absolute Bindung an den Erbschein. Wer Beschenkter ist, kann im Einzelfall unklar sein, insbes. bei Zuwendungen im Familienverband. Das FA würde hier aber nachweispflichtig sein, wenn es einen weiter entfernten Verwandten als Beschenkten annehmen würde.

Der Erblasser kann auch nach seinem Tode im Wege der Testamentsvollstreckung gem. §§ 2197-2228 BGB Einfluss auf sein Vermögen nehmen. In Frage kommen als Regelfall die Abwicklungsvollstreckung (§§ 2203-2207 BGB), die Verwaltungsvollstreckung und die Dauervollstreckung (§ 2209 Satz 1 BGB). Zum Testamentsvollstrecker kann jede natürliche und juristische Person bestimmt werden, z. B. RA, StB, Bank (§§ 2098, 2200, 2201 BGB). Der ernannte Testamentsvollstrecker muss die Annahme/Ablehnung gegenüber dem Nachlassgericht erklären. Er hat Anspruch auf eine angemessene Vergütung (§ 2221 BGB).

Das ErbStG überträgt dem Testamentsvollstrecker besondere Rechte und Pflichten (§§ 31, 32 ErbStG), insbes. die Pflicht, ErbSt-Erklärungen abzugeben; das Recht, dass ihm der ErbSt-Bescheid bekannt gegeben wird; die Verpflichtung, die ErbSt zu bezahlen und auf Anforderung des FA Sicherheit zu leisten.

c) Haftung

Der Nachlass haftet neben dem einzelnen Erben, der persönlich für seine Steuerschuld haftet, gem. § 20 Abs. 3 ErbStG bis zur Auseinandersetzung. Ferner haftet für die Steuer derjenige, dem der stpfl. Erwerb oder Teile desselben vom Steuerschuldner vor Entrichtung der ErbSt unentgeltlich zugewendet wurde, und zwar in Höhe des Wertes der Zuwendung (§ 20 Abs. 5 ErbStG). § 20 Abs. 5 ErbStG regelt nur die Haftung desjenigen, der Nachlassgegenstände empfangen hat. Daneben kann eine Haftung nach der AO in Frage kommen, z. B. der gesetzliche Vertreter und Verfügungsbefugte nach Maßgabe des § 69 AO.

Um zu vermeiden, dass erhebliche Nachlasswerte vor der Versteuerung ins Ausland gebracht werden und so die Besteuerung zumindest erschwert wird, legt § 20 Abs. 6 ErbStG Versicherungsunternehmen eine Haftung (nur) für die ErbSt auf, wenn sie vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer die von ihnen zu zahlende Versiche- S. 1903rungssumme oder Leibrente ins Ausland auszahlen oder im Ausland wohnenden Berechtigten zur Verfügung stellen. Entsprechendes gilt für Personen, in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, z. B. Geldinstitute, Notare, Miterben. Gehaftet wird in Höhe des ausgezahlten Betrags. Die Haftung ist weder von einem Verschulden des Versicherungsunternehmens noch davon abhängig, dass dem Versicherungsunternehmen bekannt war, dass es sich um einen ausländ. Berechtigten handelte (BFH v. 5. 3. 1981 - II R 80/77, BStBl 1981 II S. 471).

Die Haftung entfällt, wenn der ausgezahlte Betrag 600 € pro Person nicht übersteigt (Bayer. FinMin v. 20.8.1990 - S 3830, DB 1990 S. 1843).

10. Anzeigepflichten

a) Beteiligte

Das ErbStG geht von einer möglichst geringen verfahrensrechtlichen Einbeziehung des Steuerbürgers aus. Da Erbfälle und Schenkungen dem FA i. d. R. schon durch Behörden, Notare und andere bekannt werden, braucht der Steuerbürger insoweit nicht tätig zu werden (§ 30 Abs. 3 ErbStG). S. hierzu BFH v. 16. 10. 1996 - II R 43/96, BStBl 1997 II S. 73, und v. 30.10.1996 - II R 70/94, BStBl 1997 II S. 11; vgl. a. Hartmann, UVR 2000 S. 169. Er kann warten, ob und bis er zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert wird (§ 31 Abs. 1 ErbStG). Nach § 30 Abs. 3 ErbStG entfällt die Anzeigepflicht u. a. dann, wenn sich aus der amtlich eröffneten Verfügung von Todes wegen unzweifelhaft ”das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser” ergibt. Damit sind nicht die ”persönlichen Verhältnisse” des Erwerbers zum Erblasser (Schenker), insbes. nicht der Verwandtschaftsgrad gemeint, sondern die (Rechts-) Verhältnisse zwischen dem Erwerber und dem Erblasser/Schenker, die den ErbSt-/ SchenkSt-Tatbestand ausgelöst haben. Kann das FA der amtlich eröffneten Verfügung von Todes wegen unzweifelhaft die namentliche Bezeichnung des Erblassers bzw. Schenkers und des Erwerbers sowie den Rechtsgrund für den Erwerb entnehmen, entfällt gem. § 30 Abs. 3 ErbStG die Anzeigepflicht nach § 30 Abs. 1 ErbStG. Die Befreiung von der Verpflichtung zur Anzeige eines Erwerbs nach § 30 Abs. 3 ErbStG gilt auch für Fälle, in denen wegen des Bestehens einer aufschiebenden Bedingung, Befristung oder Betagung die ErbSt bzw. SchenkSt erst später, d. h. unter Umständen erst Jahre nach der amtlichen Eröffnung der Verfügung von Todes wegen, entsteht.

Grds. ist jeder steuerbare Erwerb anzeigepflichtig (§ 30 Abs. 1 ErbStG), unabhängig davon, ob er tatsächlich stpfl. ist. Bei Schenkungen hat auch der Schenker anzuzeigen. Soweit Anzeigepflicht besteht, dies kommt vor allem bei Privatschenkungen vor, ist der Erwerb innerhalb von drei Monaten nach erlangter Kenntnis bzw. von dem Eintritt der Verpflichtung, z. B. aus einer Auflage, dem zuständigen FA formlos mitzuteilen (§ 30 Abs. 1 ErbStG). Die Übersendung an eine andere Dienststelle des FA genügt nicht. Kenntnis von dem Erwerb i. S. von § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO hat der Erwerber, wenn er mit einer solchen Zuverlässigkeit und Gewissheit Kenntnis von seinem unangefochtenen Erbschaftserwerb erlangt hat, dass er in der Lage ist und von ihm deshalb auch erwartet werden kann, seine Anmelde- und Anzeigepflichten zu erfüllen. Liegt gesetzliche Erbfolge vor, kann Kenntnis vom Erwerbsvorgang nur vorliegen, wenn der Erbe sicher weiß, dass ein Verwandter einer vorhergehenden Ordnung nicht vorhanden ist und zu welchem Anteil er am Erbe beteiligt ist. Bei völlig unklaren Verhältnissen kann im Einzelfall Kenntnis erst mit der Erteilung des Erbscheins vorliegen (BFH v. 8. 3. 1989 - II R 63/86, BFH/NV 1990 S. 444).

Die Anzeige sollte enthalten: Name, Adresse des Schenkers und des Erwerbers, Todestag, Sterbeort, Schenkungszeitpunkt, Gegenstand und Wert des Erwerbs, Rechtsgrund, Verwandtschaft, frühere Erwerbe (§ 30 Abs. 4 ErbStG). S. 1904

Mit Unterlassen der Anzeige kann nicht der normale Ablauf der Festsetzungsverjährung erreicht werden, vielmehr verlängert sich dann die Verjährungsfrist. Näheres s. u. VI, 13. Das Unterlassen der Anzeige ist möglicherweise eine Steuerordnungswidrigkeit; auf jeden Fall führt das Unterlassen zu einer Steuerverkürzung oder -hinterziehung, wenn dadurch die ErbSt nicht, nicht rechtzeitig oder nicht vollständig festgesetzt wird.

b) Anzeigepflichten der Vermögensverwahrer, Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen

Vermögensverwahrern, -verwaltern (insbes. Kreditinstitute, ggf. auch Bestattungsunternehmer, s. H 89 ErbStH) und Versicherungsunternehmen legt das ErbStG besondere Anzeigepflichten auf (§ 33 ErbStG). Im Todesfall müssen sie dem FA die Guthaben am Beginn des Todestages oder vom Vortag und die in ihrem Gewahrsam (Schließfach) befindlichen Vermögensgegenstände innerhalb eines Monats mitteilen. Bei Auslandsberührung s. § 33 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Nach Auffassung der FinVerw (z. B. FinMin Baden-Württ. v. 10.1.2000 - S 3844, DB 2000 S. 252) besteht Anzeigepflicht auch, wenn eine inländ. Bank für einen Erblasser Konten- und Wertpapiergeschäfte abgewickelt hat, wobei die Konten und Depots bei einer rechtlich unselbständigen ausländ. Niederlassung geführt werden, oder eine ausländ. Bank über eine rechtlich unselbständige inländ. Niederlassung für einen Erblasser Konten- und Wertpapiergeschäfte abgewickelt hat, wobei die Konten und Depots bei der ausländ. Bank geführt werden. Die Mitteilung entfällt, wenn bekannt ist, dass weder der Erblasser noch der Erbe Inländer ist. Bei Guthaben, Forderungen, Wertpapieren müssen Banken die Höhe der Guthaben und Zinsen angeben, auch die Zinsen bis zum Todestag (Stückzinsen) errechnen (z. B. Hess. FinMin v. 9.3.2000, ZEV 2000 S. 194), bei Wertpapieren den Kurswert, Rücknahmewert u. ä. sowie das Vorhandensein eines Schließfachs melden. Versicherungen und vergleichbare Institutionen haben vor Auszahlung Angaben über Versicherte und Versicherungsnehmer, Zahlungsempfänger und Bezugsberechtigte, Versicherungsscheinnummer, Versicherungssummen, Wechsel des Versicherungsnehmers und ggf. persönliche Verhältnisse (Verwandtschaft) anzuzeigen (§ 33 Abs. 3 ErbStG). Ergänzend s. H 89 ErbStH.

c) Anzeigepflichten der Gerichte, Standesämter und Notare

Gerichte, Standesämter, Notare haben Beurkundungen, Zeugnisse und Anordnungen, die für die ErbSt von Bedeutung sein können, z. B. Erbscheine, Testamente, anzuzeigen (§ 34 ErbStG). Für Gerichte gelten die Anordnungen über Mitteilungen in Zivilsachen. Die Länder-FinVerw (z. B. OFD München, OFD Kiel) haben umfangreiche Anweisungen dazu herausgegeben.

Nähere Regelungen zu den Anzeigepflichten, die Banken, Versicherungsunternehmen, Standesämter, Gerichte und Notare gem. §§ 33 und 34 ErbStG in Erb- und Schenkungsfällen zu erfüllen haben, enthält die ErbStDV. Anzeigepflichten der Banken (der Vermögensverwahrer und -verwalter) ergeben sich aus § 33 ErbStG und § 1 ErbStDV; die Anzeige darf nur unterbleiben, wenn der Wert der anzuzeigenden WG 1 200 € nicht übersteigt. Anzeigepflichten der Versicherungen ergeben sich aus § 33 ErbStG, § 3 ErbStDV.

Für Notare von besonderem Interesse dürften die in §§ 7 und 8 ErbStDV geregelten Mitteilungspflichten, in Erbfällen und bei Schenkungen sein. In Erbfällen sind im Wesentlichen die Gerichte nach § 7 ErbStDV anzeigepflichtig. Die Notare (Bezirksnotare) haben diese Anzeigepflichten zu erfüllen, soweit ihnen Geschäfte des Nachlassgerichtes übertragen sind (§ 7 Abs. 5 ErbStDV). Bei Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden haben die Notare dem zuständigen FA eine beglaubigte Abschrift der Urkunde über die Schenkung oder die Zweckzuwendung zuzuleiten. Bei Mitteilungen von Schenkungen haben Notare ein Muster zu verwenden, in das im Einvernehmen und unter Mitwirkung der Urkundsparteien ergänzende Angaben aufzunehmen sind. So ist unter Nr. 4 des Musters 6 anzugeben der Verkehrswert des übertragenen Vermögens, der letzte Einheitswert bei Grundbe- S. 1905sitz, der Wert, der der Kostenberechnung zugrunde liegt, der Valutastand der übernommenen Verbindlichkeiten am Tage der Schenkung, der Jahreswert von Gegenleistungen, wie z. B. Nießbrauch, sowie die Höhe der Notargebühren, soweit letztere Angaben nicht bereits aus dem Schenkungsvertrag ersichtlich sind. Die geforderten Angaben sind zu machen, unabhängig davon, ob sie in der Urkunde enthalten oder durch zusätzliches Befragen der Beteiligten zu ermitteln sind. S. noch Merkblatt über die steuerlichen Beistandspflichten der Notare der OFD München/Nürnberg.

Standesämter müssen erbstl. relevante Vorgänge nach § 34 ErbStG, § 4 ErbStDV, z. B. Toten-/Sterbelisten, mitteilen.

11. Steuererklärung

Für die Erben und Beschenkten besteht keine allgemeine Erklärungspflicht (§ 149 Abs. 1 AO, § 31 ErbStG). Erben und Beschenkte sind aber verpflichtet, dem FA den Erbfall, eine Schenkung oder eine Zweckzuwendung anzuzeigen (§ 30 ErbStG), sofern der Vorgang nicht ohnehin aufgrund einer gesetzlichen Anzeige- oder Mitteilungspflicht (z. B. vom Notar, vom Nachlassgericht) angezeigt werden muss. Die Steuererklärungspflicht hängt davon ab, dass das FA den Stpfl. nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zur Abgabe dieser Erklärung auffordert. Eine Frist für die Aufforderung ist weder in dieser Vorschrift noch in § 149 Abs. 1 Satz 2 AO oder in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorgesehen. Aus dem in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Anlaufhemmung vorgesehenen Zeitraum von längstens drei Jahren nach Ablauf des Kj der Steuerentstehung lässt sich keine Frist für die Aufforderung ableiten. Eine zeitliche Grenze für die Aufforderung als das die Erklärungspflicht konkretisierende (BFH v. 5. 5. 1999 - II R 96/97, BFH/NV 1999 S. 1341, m. w. N.) und damit den Beginn der Festsetzungsfrist beeinflussende Ereignis ergibt sich lediglich aus § 169 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 AO. Ergeht die Aufforderung erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist, kann sie - weil der Steueranspruch bereits durch Verjährung erloschen ist (§ 47 AO) - keine anlaufhemmende Wirkung mehr entfalten (BFH v. 9. 6. 1999 - II B 101/98, BStBl 1999 II S. 529).

Bei mehreren Erben ist jeder Erbe nur hinsichtlich seines Erwerbs erklärungspflichtig (s. dazu a. H 87 ErbStH). Sie können auch gemeinsam eine Steuererklärung abgeben (§ 31 Abs. 4 ErbStG). Auch weitere Beteiligte können in diese Erklärung einbezogen werden. In diesen Fällen müssen alle die Steuererklärung unterschreiben. Fordert das FA nur einen von mehreren Erben zur Erklärungsabgabe auf, entsteht die Erklärungspflicht nur in dessen Person. Demgemäß ist der Beginn der Festsetzungsfrist nur gegenüber diesem Erben nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO gehemmt.

Bei Testamentsvollstreckung ist die Steuererklärung vom Testamentsvollstrecker abzugeben. Die Steuererklärungspflicht besteht auch, wenn die Erben nicht vom FA gem. § 31 Abs. 1 ErbStG zur Abgabe der Steuererklärung aufgefordert worden sind (BFH v. 7. 12. 1999 - II B 79/99, BStBl 2000 II S. 233). Demzufolge hemmt die nicht rechtzeitige Abgabe der ErbSt-Erklärung durch den Testamentsvollstrecker den Ablauf der Frist für die Festsetzung der ErbSt gegenüber den Erben.

Der Testamentsvollstrecker ist im Allgemeinen nicht gesetzlicher Vertreter der Erben, Vermächtnisnehmer usw. Er kann daher für die Erben auch keine höchstpersönlichen Wahlrechte (§§ 23, 25 ErbStG) ausüben. Nur wenn er vom Erblasser/ Nachlassgericht auch als gesetzlicher Vertreter der Erben, Vermächtnisnehmer usw. bestimmt ist, hat er über die Befugnisse des Testamentsvollstreckers hinausgehende Rechte und Pflichten.

Für den Nachlassverwalter (§§ 1975, 1981 ff. BGB) gelten die Ausführungen entsprechend. Auch der Nachlasspfleger (§ 1960 BGB) muss für die Erben - allerdings S. 1906als gesetzlicher Vertreter (BFH v. 30. 3. 1982 - VIII R 227/80, BStBl 1982 II S. 687) - die Steuererklärung abgeben.

Im Bereich der Erbschaften sieht § 170 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 AO im Zusammenhang mit der Abgabe der ErbSt-Erklärung einen hinausgeschobenen Beginn der Anlaufhemmung für die Festsetzung vor (s. u. VI, 13, a). Auch bei einer Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung, die erst im letzten Jahr der Festsetzungsfrist ergeht, beträgt die Anlaufhemmung nicht mehr als drei Jahre, so dass sie in den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO - vorbehaltlich anderweitiger An- oder Ablaufhemmung - spätestens nach sieben Jahren endet.

12. Steuerbescheid

Der Steuerschuldner ist Inhaltsadressat des ErbSt-Bescheids. Die Bekanntgabe ist an ihn oder an einen von ihm genannten Bevollmächtigten durchzuführen. Zweifel über den Inhalt eines Steuerbescheids, insbes. auch über die Person des Steuerschuldners, können durch Auslegung behoben werden (vgl. BFH v. 6. 11. 1991 - II B 86/90, BFH/NV 1992 S. 769). Näheres richtet sich nach §§ 122 ff. AO.

Besteht Testamentsvollstreckung oder Nachlassverwaltung, ist dem Testamentsvollstrecker der ErbSt-Bescheid gegen die Erben kraft Gesetzes als Empfangsbevollmächtigter bekannt zu geben (§ 32 ErbStG; BFH v. 14. 11. 1990 - II R 58/86, BStBl 1991 II S. 52). Er ist jedoch nicht Inhaltsadressat des ErbSt-Bescheids, es sei denn, er wäre zugleich Empfangsbevollmächtigter der Erben. Bekanntgabe an andere Personen ist grds. unwirksam. Da der Testamentsvollstrecker nicht gesetzlicher Vertreter der Erben ist, ist er ohne besondere Vollmacht nicht zur Einlegung von Rechtsbehelfen befugt. Die Bekanntgabe des ErbSt-Bescheids an den Testamentsvollstrecker setzt die Rechtsbehelfsfrist für die Anfechtung durch den Erben in Lauf. Wird der Steuerbescheid durch den Testamentsvollstrecker dem Erben erst später zugeleitet, kann innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO möglicherweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Dabei ist das Verhalten des Testamentsvollstreckers den Erben nicht zuzurechnen (BFH v. 14. 11. 1990 - II R 58/86, BStBl 1991 II S. 52). Der Testamentsvollstrecker muss für die Bezahlung der ErbSt sorgen. Er darf so lange einen entsprechenden Teil des Nachlasses nicht an die Erben auskehren. Das FA kann vom Testamentsvollstrecker zur Bezahlung der ErbSt Sicherheitsleistungen verlangen. Als Vermögensverwalter i. S. des § 34 AO ist der Testamentsvollstrecker auch Haftungsschuldner im Fall von schuldhaften Pflichtverletzungen (§ 69 AO).

Für den Nachlassverwalter gelten die Ausführungen entsprechend.

13. Erhebung, Kontrollmitteilungen

Das zuständige ErbSt-FA (§ 35 ErbStG) erhebt die ErbSt nach Maßgabe des ErbSt-Bescheids. Die ErbSt wird i. d. R. mit dem im Bescheid genannten Datum fällig, frühestens mit Bekanntgabe der Festsetzung (§§ 220 Abs. 2 Satz 2, 218 Abs. 1 AO).

Gem. §§ 92, 93 AO können Dritte, z. B. auch Banken, unter bestimmten Voraussetzungen zur vollen Auskunftserteilung verpflichtet werden. Im Rahmen internationaler und bilateraler Vereinbarungen können von vielen ausländ. Staaten Auskünfte erlangt werden. Auch im Rahmen von Betriebsprüfungen können Erkenntnisse über erbstrelevante Sachverhalte gewonnen werden.

Die ErbSt-Stelle fertigt Kontrollmitteilungen an die Ertragsteuerveranlagungsstellen bei Erbanfall von mehr als 250 000 € und bei Kapitalvermögen von mehr als 50 000 € für die Steuerakten des Erblassers und des Erwerbers (vgl. Erlasse v. 25.3.1998 - S 3900, BStBl 1998 I S. 357).

a) Festsetzungsverjährung

Der Beginn der Festsetzungsfrist richtet sich nach dem Entstehungsjahr (§ 170 Abs. 1 AO i. V. mit § 9 ErbStG). Im Bereich der Erbschaften und Schenkungen sieht § 170 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 AO einen hinausgeschobenen Beginn der Anlaufhemmung für S. 1907die Festsetzung vor. Danach beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kj, in dem die Anzeige (§ 30 ErbStG) eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kj, das auf das Kj folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Wird ein der ErbSt unterliegender Erwerb entgegen § 30 Abs. 1 ErbStG bei dem für die Verwaltung der ErbSt zuständigen FA nicht angezeigt, wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die von dem anzeigepflichtigen Erwerber geschuldete ErbSt gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO dann nicht weiter hinausgeschoben, wenn dem FA aufgrund der Angaben in der vom Erben eingereichten ErbSt-Erklärung der Name des Erblassers und der des (anzeigepflichtigen) Erwerbers sowie der Rechtsgrund für den Erwerb bekannt werden.

Wird keine Erwerbsanzeige oder Steuererklärung eingereicht, beginnt nach § 170 Abs. 5 AO die Festsetzungsfrist für die ErbSt (SchenkSt) abweichend von § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO

Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 AO betrifft nur Fälle, in denen die Frist nach § 170 Abs. 1 oder 2 Nr. 1 AO früher beginnen würde.

Bezüglich der Ablaufhemmung gelten keine besonderen Vorschriften. Hinzuweisen ist auf § 171 Abs. 12 AO. Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft vom Erben angenommen oder die Nachlassinsolvenz eröffnet worden ist oder die Steuer sonst festgesetzt werden kann.

b) Zahlung

Grds. sind ErbSt in Geld zu zahlen. Gem. § 224a AO kann durch öffentlichen Vertrag zugelassen werden, dass an Zahlungs Statt das Eigentum an Kunstgegenständen, Kunstsammlungen, wissenschaftlichen Sammlungen, Bibliotheken, Handschriften, Archiven dem Land, dem das Steueraufkommen zusteht, unter weiteren Voraussetzungen übertragen wird. Solange noch nicht feststeht, ob ein solcher Vertrag zustande kommt, kann der ErbSt-Anspruch nach § 222 AO gestundet werden.

Bei Säumnis und Nichtzahlung gelten die Vorschriften der AO (§ 218 ff. AO), insbes. § 240 AO (Säumniszuschläge), §§ 241 ff. AO (Sicherheitsleistung) und §§ 249 ff. AO (Vollstreckungsrecht).

c) Stundung in besonderen Fällen

Das ErbStG selbst enthält zwei Stundungsvorschriften, nämlich die Stundung bei nutzungsbelastetem Vermögenserwerb (§ 25 Abs. 1 ErbStG; s. o. VI, 8, d) und die Stundungsmöglichkeit für ErbSt, die auf BV oder luf Vermögen entfällt (§ 28 ErbStG). In der Praxis kommt diese Stundung allerdings nur selten zum Zuge, denn die Stundung muss zur Erhaltung des Betriebs notwendig sein (z. B. OFD Hannover v. 3. 9. 1999 - S 3846 - 18 - StH 563). Wenn auch andere Mittel außerhalb des Betriebs vorhanden sind, scheidet eine Stundung aus. Wurde das BV geschenkt, fallen Stundungszinsen an (§ 234, § 238 AO), bei Erbfall erfolgt die Stundung zinslos. Zu Einzelheiten s. R 86 ErbStR. Eine stundungsähnliche Regelung enthält § 23 ErbStG. Danach kann bei den stpfl. Anfällen von Renten und anderen wiederkehrenden Nutzungen gegenüber der sofortigen Versteuerung nach dem Kapitalwert wahlweise eine jährliche Jahresversteuerung beantragt werden. Näheres s. o. VI, 8, d. S. 1908

d) Vollstreckung

Die Vollstreckung richtet sich nach den Vorschriften der AO.

e) Billigkeitsmaßnahmen

Soweit nicht die spezielleren Stundungsregelungen des ErbStG eingreifen, kann die ErbSt nach den allgemeinen Verfahrensvorschriften (§ 222 AO) gestundet oder nach § 227 AO erlassen werden. Dafür müssen die im Verfahrensrecht näher beschriebenen persönlichen oder sachlichen Billigkeitsvoraussetzungen vorliegen. Eine besondere Problematik liegt vor, wenn der Wert der ererbten oder geschenkten Vermögensgegenstände zwischen dem ErbSt-Stichtag und dem Tag, an dem die ErbSt zu entrichten ist, erheblich gefallen ist. - Beispielsfall: Ererbte Aktien hatten am ErbSt-Stichtag den Wert von 100 und am Fälligkeitstag den Wert von 5. Die ErbSt kann möglicherweise noch nicht einmal durch den Verkauf der Aktien bestritten werden. - Ob hier eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Beim BFH anhängig (Az. II R 84/00) ist die Frage, ob die SchenkSt für eine Rückschenkung erlassen werden kann, wenn die Schenkung aus einer Zwangslage des Schenkers heraus erfolgte und mit dem Beschenkten vereinbart war, dass dieser das Geschenkte zu gegebener Zeit zurückzugeben hat.

14. Rückwirkendes Erlöschen in besonderen Fällen

Die ErbSt/SchenkSt erlischt gem. § 29 ErbStG unter Umständen bei folgenden Sachverhalten rückwirkend:

• Tatsächliche Herausgabe eines Geschenks wegen gesetzlichen oder vertraglichen (Widerruf) Rückforderungsrechts (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Auch wenn die Rückübertragung infolge eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage erfolgt, kann § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anwendbar sein, z. B. bei Rückabwicklung einer Schenkung bei unerwartet hoher SchenkSt (FG Rheinland-Pfalz v. 23. 3. 2001 - 4 K 2805/99, rkr., FR 2001 S. 653, mit Anm. Kamps in FR 2001 S. 717;

• Abwendung der Herausgabe im Fall des § 528 BGB durch entsprechende andere Aufwendungen zum Unterhalt des Schenkers (§ 29 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG);

• Anrechnung früherer unentgeltlicher Zuwendungen auf die güterrechtliche Ausgleichsforderung bei Zugewinngemeinschaft (§ 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), s. dazu H 12 ErbStH;

• Zuwendung der ererbten oder geschenkten Vermögensgegenstände innerhalb von zwei Jahren nach Entstehung der Steuer an den Bund, ein Land oder eine Gemeinde oder eine inländ. Stiftung. Die Gegenstände müssen art- und funktionsgleich sein. Die bedachte Stiftung muss gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen; es genügt eine nicht rechtsfähige Stiftung (dazu OFD München v. 26. 5. 1998 - S 3840 - 5/St 353). Ein Erlöschen der ErbSt tritt jedoch nicht ein, wenn der Erwerber die Zuwendung bei der ESt als Spende absetzt. Der Erbe muss daher unwiderruflich erklären, dass er für das Jahr der Zuwendung die Weitergabe nicht als Spende bei der Ertragsteuer geltend macht.

Zwischenzeitliche Nutzungen des unentgeltlich Zugewendeten sind steuerbar. Steuerbescheide sind gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren.

15. Rechtsschutz

Gegen ErbSt-/SchenkSt-Bescheide ist der Einspruch innerhalb eines Monats und danach der Finanzrechtsweg (Klage, Revision) gegeben. Förmliche Grundstückswertfeststellungen (§ 138 BewG) können nur mit Einspruch gegen den Feststellungsbescheid und nicht mit Einspruch gegen den ErbSt-/SchenkSt-Bescheid angefochten werden (a. A. FG Baden-Württ. v. 1. 12. 1999 - 9 K 360/99, rkr., StED 2000 S. 529).