Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Inhaltsverzeichnis

I. Wesen und Bedeutung der Gewerbesteuer

1. Entwicklung der Gewerbesteuer

a) Steuerhoheit

Bis zur Realsteuerreform im Jahre 1936 stand das Erhebungsrecht für die Gewerbesteuer (GewSt) im wesentlichen den Ländern zu, während die Gemeinden lediglich ein Zuschlagsrecht auf die GewSt hatten. Mit dem Erlaß des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen vom 1.12.1936 (RGBl I S. 961) und des GewStG vom 1.12.1936 (RGBl I S. 979) wurde bestimmt, daß die GewSt eine Gemeindesteuer wird, die nach einheitlichen Besteuerungsgrundlagen festzusetzen und zu erheben ist. Durch zwei Vereinfachungsverordnungen aus dem Jahre 1943 wurde neben anderen Vereinfachungsmaßnahmen die Gegenwartsbesteuerung eingeführt und der Bemessungszeitraum mit dem Erhebungszeitraum zusammengelegt; ferner wurde die Festsetzung, Erhebung und Verteilung der GewSt auf die Finanzämter (FÄ) übertragen.

Nach dem 2. Weltkrieg wurde die GewSt grundsätzlich auf die Gemeinden zurückübertragen. Während nach der ursprünglichen Fassung des Art. 106 GG die GewSt nur nach Maßgabe der Landesgesetzgebung den Gemeinden zustand, steht seit dem Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Art. 106 GG vom 24.12.1956 (BGBl I S. 1077) das Aufkommen aus der GewSt den Gemeinden allein zu. Diese Rechtslage ist auch bei der Neufassung des Art. 106 GG durch das Finanzreformgesetz vom 12.5.1969 (BGBl I S. 359) grundsätzlich aufrechterhalten worden.

b) Gesetzgebung

Das GewSt-Recht gehört zur sog. konkurrierenden Gesetzgebung im Sinne des GG. Von dieser Gesetzgebungsbefugnis hat der Bund zur Wiederherstellung eines einheitlichen Rechtszustandes durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951 Gebrauch gemacht und die Neufassung des GewStG 1950 vom 30. 4. 1952 (BGBl I S. 270) verkündet.

Derzeit maßgebend ist das GewStG 1984, das, wie schon die vorangegangenen GewStG, auch in Berlin (West) gilt (§ 37 GewStG).

2. Wirtschaftliche Bedeutung der Gewerbesteuer

a) Aufkommen

Die Erhebung der GewSt wird dadurch gerechtfertigt, daß das Vorhandensein von Gewerbebetrieben in einer Gemeinde dieser zusätzliche Lasten aufbürdet und die Infrastruktur in der Gemeinde wesentlich beeinflußt. Die GewSt, die sich nach der LSt, USt (einschl. Einfuhr-USt) und ESt zur viertstärksten Steuer in der Bundesrepublik entwickelt hat, bildet die bedeutendste Einnahmequelle der Gemeinden (ca. 80 v. H. der Gesamtsteuereinnahmen der Gemeinden). Ihr Gesamtaufkommen hat sich wie folgt entwickelt, wobei ihre Steigerung vor allem auf das konjunkturell bedingte Anwachsen der Gewerbeerträge, aber auch auf das Ansteigen der Inflationsrate zurückzuführen ist:

Nach § 6 Gemeindefinanzreformgesetz vom 8.9.1969 (BGBl I S. 1587) i. d. F. des StÄndG 1979 vom 20. 11. 1978 (BGBl I S. 1849) haben die Gemeinden ab 1. 1. 1980 eine GewSt-Umlage von rd. 26,7 v. H. (bei einem zugrunde gelegten Hebesatz von 300 v. H.) an den Bund und die Länder abzuführen, erhalten dafür jedoch rd. 15 v. H. vom Aufkommen der veranlagten ESt und der LSt. Ziel der Gemeindefinanzreform war die Stärkung der Finanzkraft der Gemeinden; dieses Ziel wurde auch erreicht, da die den Gemeinden zustehenden Aufkommensteile an ESt und LSt die GewSt-Umlage übersteigen. S.

b) Die Gewerbesteuer als Kostenfaktor und Betriebsausgabe

Die GewSt ist bei der betrieblichen Kalkulation ein Kostenfaktor, der letztlich über den Preis auf den Verbraucher abgewälzt wird. Soweit die GewSt auf den Gewerbeertrag entfällt, hat der Unternehmer nach dem BFH-U. v. 5. 8. 1958 (BStBl III S. 392) ein Wahlrecht, ob er sie den Herstellungskosten zurechnen will oder nicht. Soweit die GewSt auf das der Fertigung dienende Gewerbekapital entfällt, ist sie bei der Ermittlung der Herstellungskosten zu berücksichtigen.

Andererseits mindert sich die wirtschaftliche Belastung der Unternehmen mit GewSt dadurch, daß die GewSt als sog. Betriebssteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als BA abgezogen werden kann und damit die ESt bzw. die KSt entsprechend reduziert.

3. Charakter der Gewerbesteuer

a) Gewerbesteuer als Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO

Die GewSt ist eine echte Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO, da sie eine laufende Geldleistung ist, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellt und von der Gemeinde zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das GewStG die Leistungspflicht knüpft. Soweit somit die GewSt von den FÄ verwaltet wird, gilt die AO sinngemäß (§ 1 AO).

b) Gewerbesteuer als Gemeindesteuer

Nach § 1 GewStG sind die Gemeinden berechtigt, eine GewSt als Gemeindesteuer zu erheben. Den Gemeinden obliegt die Beschlußfassung über den Hebesatz sowie die Festsetzung und Erhebung der GewSt einschließlich Stundung, Niederschlagung und Erlaß (§§ 1, 4 und 16 GewStG). Der Charakter der GewSt als Gemeindesteuer wird nicht dadurch berührt, daß die FÄ an der Verwaltung der GewSt mitwirken. Ihnen obliegt nach §§ 184 und 185 AO die Ermittlung und Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und die Festsetzung und Zerlegung der einheitlichen Steuermeßbeträge.

In Ausnahmefällen sind die FÄ auch für die Festsetzung und Erhebung der GewSt zuständig, wenn diese Aufgaben ihnen durch das Land nach § 5 Abs. 2 des Ges. zur Änderung des GewSt-Rechts v. 27.12.1951 (BGBl I S. 996) übertragen werden.

Befinden sich Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten, so kann die Landesregierung durch Rechtsverordnung Bestimmungen über die Erhebung der Gewerbesteuer treffen (§ 4 Abs. 2 GewStG).

c) Gewerbesteuer als Realsteuer

Die GewSt ist, ebenso wie die Grundsteuer, eine Realsteuer (Sachsteuer). Sie besteuert daher nicht, wie etwa die ESt, die Leistungsfähigkeit einer bestimmten Person, sondern eine Sache, nämlich den Gewerbebetrieb, weshalb die GewSt auch als Objektsteuer bezeichnet wird. Dieser Charakter als Objektsteuer zieht sich durch das ganze GewStG, was zum Verständnis der einzelnen Bestimmungen des Gesetzes häufig Voraussetzung ist. Einzelne Vorschriften, die daneben personenbezogene Elemente aufweisen (vgl. z. B. § 5, § 10a GewStG), berühren den Grundcharakter des Gesetzes nicht.

4. Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer

Die GewSt ist eine Art Sondersteuer, die nur die gewerblichen Betriebe belastet. Vor allem aus diesem Grunde, aber auch weil mehrere Einzelbestimmungen des GewStG im Lauf der Zeit als verfassungswidrig erklärt worden waren, erhoben sich im Fachschrifttum immer wieder Stimmen gegen die Verfassungsmäßigkeit der GewSt im ganzen.

Das BVerfG hat jedoch in ständiger Rechtsprechung die Verfassungsmäßigkeit der GewSt als solche bejaht. Im Beschluß v. 13.5.1969 (BStBl II S. 424) führte das BVerfG dazu aus:

”1. Das Grundrecht der Beschwerdeführerin aus Art. 2 Abs. 1 GG, nur auf Grund solcher Vorschriften zur Steuer herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind, wird durch die Regelung des Steuergegenstandes und die Ver- S. wendung des Ertrags und des Gewerbekapitals - ggf. auch der Lohnsumme - als Besteuerungsgrundlage nicht berührt.

Das Sozialstaatprinzip verbietet es nicht, Steuern zu erheben, die von der Leistungsfähigkeit des Inhabers der zu besteuernden Wirtschaftseinheit abstrahieren, zumal wenn eine solche Objektsteuer im Rahmen eines Steuersystems erhoben wird, das der persönlichen Leistungsfähigkeit der Stpfl. in vielfältiger Weise Rechnung trägt.

Das Grundgesetz geht selbst davon aus, daß die Erhebung einer Gewerbesteuer zulässig ist. Sie gehört nach einhelliger Meinung zu den in Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 und Art. 106 Abs. 6 GG genannten Realsteuern. . . . Wenn auch in der Erwähnung der Realsteuern im Grundgesetz noch keine grundsätzliche Billigung aller dem GewSt-Recht angehörenden Normen zu sehen ist. so ist der von der Bf. beanstandete Realsteuercharakter jedenfalls in den Willen des Verfassungsgebers miteinbezogen gewesen. . . . An dem Charakter als Realsteuer ändert sich auch dadurch nichts, daß zur Vermeidung von Härten in gewissen Einzelheiten persönliche Verhältnisse berücksichtigt werden. Der Gesetzgeber ist nicht zu einer ”reinen” Verwirklichung des Objektsteuerprinzips verpflichtet. . . . Ausschlaggebend ist, daß die Grundstruktur der Steuer erhalten bleibt. Sie wird dadurch bestimmt, daß die entscheidenden Besteuerungsmerkmale - Ertrag, Kapital und Lohnsumme - objektive Gegebenheiten des Betriebs sind.

2. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, daß nur Gewerbebetriebe, nicht dagegen Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und der freien Berufe der GewSt unterliegen. Der Gesetzgeber kann grundsätzlich selbst die Sachverhalte auswählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfen, die er also im Rechtssinne als ”gleich” ansehen will. Es steht ihm deshalb grundsätzlich frei, einzelne Berufsgruppen steuerlich zu belasten, andere dagegen von der Steuer freizustellen. Voraussetzung für die Übereinstimmung mit dem Gleichheitssatz ist lediglich, daß die gewählte Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen beruht. . . . Die Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital ist bei Landwirtschaft, freien Berufen und Gewerbe so grundlegend verschieden, daß der Gesetzgeber schon deshalb nicht gehindert sein kann, eine wirtschaftliche Betätigung, bei der der Produktionsfaktor Kapital eindeutig im Vordergrund steht, mit einer besonderen Steuer zu belegen. Soweit aus der daraus sich ergebenden besonderen Belastung des Gewerbes allgemeine steuerpolitische Bedenken hergeleitet werden, vermögen sie die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes aus dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes nicht zu begründen.”

II. Der inländische Gewerbebetrieb als Steuergegenstand

5. Steuergegenstand § 2 GewStG

Wie jedes materielle Einzelsteuergesetz knüpft auch das GewStG als Grundvoraussetzung, daß überhaupt eine Gewerbesteuerpflicht zum Zuge kommt, an einen Steuergegenstand an.

Steuergegenstand bei der GewSt ist jeder Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Ein Gewerbebetrieb ist dann gegeben, wenn es sich um ein gewerbliches Unternehmen i. S. des EStG handelt. Damit ist eine unmittelbare Verknüpfung zwischen GewSt und ESt-Recht gegeben.

§ 1 Abs. 1 GewStDV, jetzt auch § 15 Abs. 2 EStG, definiert den Begriff Gewerbebetrieb dahingehend, daß darunter eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, zu verstehen ist, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung von selbständiger Arbeit im Sinn des EStG anzusehen ist. Dabei genügt es, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur Nebenzweck ist.

Aus dieser Definition lassen sich folgende (positive und negative) Merkmale für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs ableiten: S.

a) Negative Merkmale

Ein Gewerbebetrieb liegt nicht vor, wenn

(1) es sich um den Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft handelt (Tz. 17) oder

(2) eine selbständige Tätigkeit nach § 18 EStG gegeben ist (Tz. 18) oder

(3) die Tätigkeit sich als Vermögensverwaltung darstellt (Tz. 15 Buchst. b).

b) Positive Merkmale

Scheiden die negativen Merkmale zu a) aus, ist das Vorliegen eines Gewerbebetriebs zu bejahen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

(1) Selbständigkeit der Tätigkeit (vgl. Tz. 12);

(2) Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl. Tz. 13);

(3) Gewinnerzielungsabsicht als Haupt- oder Nebenzweck (vgl. Tz. 14);

(4) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (vgl. Tz. 15).

6. Erscheinungsbild des Gewerbebetriebs

a) Arten des Gewerbebetriebs

Das GewStG unterscheidet zwei Arten von Gewerbebetrieben:

aa) Stehender Gewerbebetrieb

Ein stehender Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 GewStG liegt nach der negativen Definition in § 1 Abs. 2 GewStDV dann vor, wenn es sich nicht um einen Reisegewerbebetrieb handelt.

bb) Reisegewerbebetrieb

Ein Reisegewerbebetrieb ist nach § 35a Abs. 2 GewStG ein Gewerbebetrieb, der ”im Umherziehen” ausgeübt wird. Er liegt dann vor, wenn dessen Inhaber nach den Vorschriften der Gewerbeordnung und deren Ausführungsbestimmungen dazu entweder einer Reisegewerbekarte bedarf oder von der Reisegewerbekarte lediglich deshalb befreit ist, weil er einen Blindenwarenvertriebsausweis (§ 55a Abs. 1 Nr. 4 der Gewerbeordnung) besitzt. Wird allerdings im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs sowohl ein stehendes Gewerbe als auch ein Reisegewerbe betrieben, so ist der Betrieb in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln.

Die Unterscheidung zwischen stehendem Gewerbebetrieb und Reisegewerbebetrieb ist erforderlich, weil die beiden Arten unterschiedlich besteuert werden. Vgl. im einzelnen Tz. 81 und 82.

b) Formen des Gewerbebetriebs

Das GewStG kennt folgende Formen von Gewerbebetrieben:

aa) Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung nach § 2 Abs. 1 GewStG (natürlicher Gewerbebetrieb);

bb) Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 GewStG, entweder in eingeschränkter (Nr. 1 von § 2 Abs. 2 GewStG) oder in uneingeschränkter Form nach Nr. 2 von § 2 Abs. 2 GewStG (fiktive Gewerbebetriebe);

cc) Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 2 Abs. 3 GewStG als fiktive Gewerbebetriebe;

dd) Gewerbebetriebe der öffentlichen Hand nach § 2 GewStDV, die jedoch systematisch zu den natürlichen Gewerbebetrieben gehören.

7. Inlandsbegriff

Sowohl beim stehenden Gewerbebetrieb als auch beim Reisegewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 bzw. § 35a Abs. 1 GewStG Voraussetzung, daß der Betrieb im Inland betrieben wird. Als Inland i. S. des GewStG gelten das Gebiet der Bundesrepublik einschließlich Berlin (West) sowie die DDR mit Berlin (Ost). Nach dem BFH.-U. v. 13.2.1974 (BStBl II S. 361) wird ein Gewerbebetrieb auch dann im Inland betrieben, wenn für ihn eine Betriebsstätte auf einem unter deutscher Flagge fahrenden See-(Kauffahrtei-)Schiff unterhalten wird, das in einem inländ. Schiffsregister eingetragen ist. Dies gilt nach § 5 S. GewStDV nur dann nicht, wenn das Schiff im sog. regelmäßigen Liniendienst ausschließlich zwischen ausländ. Häfen verkehrt.

Entsprechend den politischen Gegebenheiten schränkt § 2 Abs. 6 GewStG i. V. m. § 7 GewStDV wie bei der ESt und KSt den Grundsatz der Inlandsbesteuerung dahingehend ein, daß Betriebsstätten bundesdeutscher Unternehmer, die in der DDR liegen, nicht der GewSt unterliegen wie umgekehrt Betriebsstätten von DDR-Unternehmen in der Bundesrepublik wie selbständige Unternehmen behandelt und zur GewSt herangezogen werden. Hat ein in der DDR ansässiges Unternehmen in der Bundesrepublik und/oder in Berlin (West) mehrere Betriebsstätten, so werden diese wie ein selbständiges Unternehmen behandelt und der einheitliche Steuermeßbetrag von dem FA festgesetzt, in dessen Bezirk sich die wirtschaftlich bedeutendste Betriebsstätte befindet.

Hat ein Unternehmen, das in der Bundesrepublik bereits eine Betriebsstätte unterhält, im Laufe des Erhebungszeitraumes seine Geschäftsleitung aus der DDR in die Bundesrepublik verlegt, so ist der Betrieb so zu behandeln, als hätte sich die Geschäftsleitung während des ganzen Erhebungszeitraumes in der Bundesrepublik befunden. Bei der Verlegung der Geschäftsleitung während des Erhebungszeitraums in die DDR wird umgekehrt verfahren, vorausgesetzt, es bestand dort bereits eine Betriebsstätte (§ 7 Abs. 2 GewStDV i. V. m. Abschn. 23 GewStR).

Zum Inland i. S. des GewSt-Rechts gehört auch der an die Bundesrepublik Deutschland grenzende deutsche Festlandsockel, soweit es sich um die Erforschung und Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes handelt (vgl. die Proklamation der Bundesregierung vom 20.1.1964 - BGBl II S. 104). Hinsichtlich der Abgrenzung des Festlandsockels in der Nordsee zwischen der Bundesrepublik, den Niederlanden, England und Dänemark vgl. das Gesetz vom 23. 8. 1972 (BGBl II S. 881 und S. 1616).

8. Betreiben eines Gewerbebetriebs

Weitere Grundvoraussetzung für das Entstehen einer GewSt-Pflicht ist, daß ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird. Für die Frage des Betreibens ist zu unterscheiden zwischen stehendem Gewerbebetrieb und Reisegewerbebetrieb.

a) Betriebsstätte bei stehendem Gewerbebetrieb

Ein stehender Gewerbebetrieb wird im Inland betrieben, wenn im Inland oder auf einem in einem inländ. Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

aa) Allgemeine Voraussetzungen

Für den Begriff der Betriebsstätte ist § 12 AO maßgebend. Danach ist Betriebsstätte jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des stehenden Gewerbes dient. Der Betriebsstättenbegriff erfordert keine besonderen Räume oder gewerblichen Vorrichtungen; vielmehr genügt es, wenn der Unternehmer über einen bestimmten Raum oder über eine bestimmte Fläche die Verfügungsgewalt hat, die für die Ausübung seiner

gewerblicher Tätigkeit ausreicht. Unentgeltlich zur Nutzung überlassene Räume begründen nach dem BFH-U. v. 17. 3. 1982 (BStBl II S. 624) eine Betriebsstätte, wenn dem Nutzenden mit der Überlassung eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. In den örtlichen Anlagen oder Einrichtungen müssen sich allerdings dauernde Tätigkeiten vollziehen, auch wenn es sich um bloße Hilfs- oder Nebentätigkeiten handelt, vorausgesetzt, sie dienen dem Gewerbebetrieb unmittelbar. Ob die Tätigkeit im einzelnen kaufmännischer, buchhalterischer, technischer oder handwerklicher Art ist, ist unerheblich. Betriebsstätten sind auch bewegliche Geschäftseinrichtungen mit vorübergehend festem Standort, z. B. fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz. So sind z. B. fest zugewiesene Standplätze von Straßenhändlern als S. Betriebsstätten anzusehen (RFH v. 15. 4. 1942, RStBl S. 469). Dies gilt auch für Wochenmarkthändler, die zwar keinen Rechtsanspruch auf einen festen Standplatz haben, aber den Platz ständig benutzen. Auch rein technische Anlagen, wie z. B. Verkaufsautomaten, sind i. d. R. Betriebsstätten. Eine Betätigung für unmittelbare Zwecke des Betriebs ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die örtlichen Einrichtungen oder Anlagen ausschließlich Wohnzwecken, Erholungszwecken (z. B. Betriebsferienheime), Sportzwecken oder ähnlichem dienen. Für Zwecke der GewSt-Zerlegung wurde der Betriebsstättenbegriff in § 28 Abs. 2 GewStG eingeschränkt.

bb) Gesetzlich normierte Betriebsstätten

In § 12 AO sind verschiedene Tatbestände aufgeführt, die stets zum Vorliegen einer Betriebsstätte führen. Danach gelten als Betriebsstätten:

(1) die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet; Geschäftsleitung ist dabei nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung;

(2) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlagestege von Schiffahrtgesellschaften), Kontore und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer (Mitunternehmer) oder seinem ständigen Vertreter (z. B. einem Prokuristen) zur Ausübung des Gewerbes dienen;

(3) Bauausführungen oder Montagen, wenn die Dauer der einzelnen Bauausführungen oder mehrerer ohne Unterbrechnung aufeinander folgender Bauausführungen in einer Gemeinde 6 Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Dies gilt auch dann, wenn es sich nicht um feste Baustellen handelt, sondern diese fortschreiten, z. B. im Straßenbau, oder schwimmen. Werden im Zusammenhang mit Bauausführungen oder Montagen feste Geschäftseinrichtungen oder Anlagen errichtet, so begründen auch diese eine Betriebsstätte nur dann, wenn die Bauausführungen oder Montagen länger als 6 Monate bestanden haben.

cc) Betriebsstätten bei Eisenbahn-, Bergbau- und Versorgungsunternehmen

(1) Eisenbahnunternehmen haben Betriebsstätten nur in den Gemeinden, in denen sich der Sitz der Verwaltung, eine Station oder eine für sich bestehende Betriebs- oder Werkstätte oder eine sonstige gewerbliche Anlage befindet, also z. B. nicht in Gemeinden, in denen lediglich Schienenstränge verlegt oder technisch bedingte Betriebseinrichtungen wie Signale usw. vorhanden sind.

(2) Bergbauunternehmen besitzen Betriebsstätten nur in den Gemeinden, in denen sich oberirdische Anlagen befinden, in denen eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wird.

(3) Wasser-, Gas-, Elektrizitäts- oder Wärmeversorgungsunternehmen haben keine Betriebsstätten in den Gemeinden, durch die nur eine Zuleitung führt, in denen aber Gas, Wärme, Elektrizität oder Wasser nicht abgegeben werden. Gleiches gilt für das bloße Durchführen von Rohrleitungen der Pipeline eines Erdölunternehmens durch Gemeindegebiet (BFH v. 12. 10. 1977, BStBl 1978 II S. 111).

dd) Betriebsstätten bei Binnen- und Küstenschiffahrtsbetrieben

Bei Binnen- und Küstenschiffahrtsbetrieben, die feste örtliche Anlagen oder Einrichtungen zur Ausübung des Gewerbes nicht unterhalten, gilt nach § 6 GewStDV eine Betriebsstätte in dem Ort als vorhanden, der als Heimathafen (Heimatort) im Schiffsregister eingetragen ist.

Hat der Unternehmer eines Binnen- oder Küstenschiffahrtsbetriebs an Land eine Wohnung, so begründet er am Wohnort nur dann eine Betriebsstätte, wenn sich dort von einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage aus ständig betriebliche Handlungen vollziehen. Telefongespräche von der Wohnung aus und Fahrten mit dem Kraftwagen, durch die lediglich die Verbindung zwischen dem privaten und dem betrieblichen Bereich hergestellt wird, genügen dazu nicht, ebensowenig ein Bankkonto, das nur die betrieblichen Überschüsse zur privaten Verwendung aufnimmt (BFH v. 7. 6. 1966, BStBl III S. 548). S.

b) Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit bei Reisegewerbebetrieb

Das Steuerrecht verwendet den Begriff ”Betriebsstätte” nur in Verbindung mit einem stehenden Gewerbe (§ 12 AO). Bei Reisegewerbetreibenden tritt an die Stelle des Begriffs Betriebsstätte der Begriff ”Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit”, wobei die Gemeinde, in der sich dieser Mittelpunkt befindet, hebeberechtigt ist (§ 35a Abs. 3 GewStG). Eine Zerlegung des einheitlichen Meßbetrages auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt wird, findet bei Reisegewerbebetrieben nicht statt.

Der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet sich gemäß § 35 GewStDV in der Gemeinde, von der aus die gewerbliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird. Das ist in der Regel die Gemeinde, in der sich der Wohnsitz des Reisegewerbetreibenden befindet. Wegen Einzelheiten vgl. Tz. 81 und 82.

9. Betreiben im In- und Ausland

Erstreckt sich ein Gewerbetrieb auch auf das Ausland, weil sowohl im Inland als auch im Ausland Betriebsstätten unterhalten werden, so unterliegen nur die im Inland befindlichen Betriebsstätten der deutschen Gewerbesteuer. Soweit bei der ESt (KSt) Gewinne oder Verluste aus Betriebsstätten im Ausland erfaßt sind, sind diese Erträge bei der GewSt auszuscheiden. Auch für die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG sind nur die Betriebsstätten im Geltungsbereich des GG und in Berlin (West) zu berücksichtigen. Ebenso bleibt das Gewerbekapital, das auf ausländische Betriebsstätten entfällt, bei der Ermittlung des Gewerbekapitals außer Ansatz. Vgl. dazu Tz. 46 und 55.

10. Inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmer

Nach § 2 Abs. 7 GewStG unterliegen inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmer, deren Geschäftsleitung in einem Staat liegt, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, nicht der GewSt unter der Voraussetzung, daß

1. die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten bei der ESt nach § 49 Abs. 3 EStG steuerfrei sind und

2. der ausländische Staat gleichartigen deutschen Unternehmen eine entsprechende Befreiung von den der GewSt ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt oder in dem ausländischen Staat keine der GewSt ähnliche oder ihr entsprechende Steuer erhoben wird.

11. Doppelbesteuerungsabkommen und Gewerbesteuer

Durch die zwischen einzelnen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) soll vermieden werden, daß der gleiche Vorgang doppelt, nämlich in zwei Staaten, zur Steuer herangezogen wird. Die Regelungen in den einzelnen DBA sind hinsichtlich des Umfangs der darunter fallenden Steuern unterschiedlich. Soweit die Abkommen nur für die Steuern vom Einkommen gelten, wird die Erhebung der dt. GewSt dadurch nicht berührt. Erstreckt sich das DBA auch auf die Steuern vom Ertrag oder auf Steuern, die nach einer anderen Bemessungsgrundlage erhoben werden, so umfaßt das Abkommen auch die GewSt. Häufig erfolgt zugleich eine Einzelaufzählung der unter das DBA fallenden Steuern.

Soweit es sich um gewerbliche Unternehmen handelt, knüpfen die DBA i. d. R. an den Betriebsstättenbegriff an. Das Betriebsstättenprinzip liegt zwar auch der GewSt zugrunde. Jedoch ist der Betriebsstättenbegriff der DBA fast immer enger gefaßt als der des GewSt-Rechts, da letzterer an das innerdt. Steuerrecht, besonders an § 12 AO und die gewstlichen Vorschriften anknüpft. So gelten nach § 12 AO Bauausführungen, die die Dauer von 6 Monaten übersteigen, als Betriebsstätten, während nach den meisten DBA der Betriebsstättenbegriff erst dann erfüllt ist, wenn die Dauer der Bauausführungen 12 Monate übersteigt. In diesen Konkurrenzfällen gehen die Regelungen eines DBA als völkerrechtlicher Vertrag dem innerdeutschen GewStG vor.

Sowohl bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als auch bei der Ermittlung des Gewerbekapitals wird der Ausgangswert (Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. EW des S. gewerblichen Betriebs) um Hinzurechnungen erhöht und um Kürzungen vermindert. Soweit der ausländische Empfänger solcher Hinzurechnungsbeträge diese ebenfalls versteuern muß, erhebt sich die Frage, inwieweit eine solche Doppelbesteuerung zulässig ist. Die Frage läßt sich nicht generell beantworten; ihre Beantwortung hängt vielmehr von der Fassung des jeweils anzuwendenden DBA ab. Einzelheiten dazu vgl. Debatin in DB Beilage 12/1962.

12. Selbständigkeit der Tätigkeit

Erste Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist die Selbständigkeit der Tätigkeit im Gegensatz zur unselbständigen Tätigkeit, die i. d. R. Lohnsteuerpflicht auslöst. Dabei muß die Tätigkeit sowohl subjektiv als auch objektiv selbständig sein.

a) Subjektive Selbständigkeit

Subjektive Selbständigkeit ist gegeben, wenn die Person die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung ausübt, somit das Unternehmerrisiko trägt. Bei der Beurteilung dieser Frage kommt es entscheidend auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, nicht etwa allein auf die vertraglichen Beziehungen, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung. Sämtliche für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände sind dabei gegeneinander abzuwägen, wobei die gewichtigeren Merkmale für die Gesamtbeurteilung maßgebend sind (BFH v. 2. 10. 1968, BStBl 1969 II S. 143).

Nach dem BFH-U. v. 3. 10. 1961 (BStBl III S. 567) ist die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit für die GewSt, die USt und die ESt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, wenn auch eine gegenseitige rechtliche Bindung an die getroffene Entscheidung nicht besteht (vgl. Abschn. 11 Abs. 1 und 2 GewStR), wobei natürliche Personen teils selbständig, teils unselbständig tätig sein können.

Diese allgemeinen Grundsätze werden durch eine umfangreiche Rechtsprechung des BFH ausgefüllt, da es häufig auf die konkreten Umstände des Einzelfalles ankommt.

Einzelfälle aus der Rechtsprechung:

Ein Reisevertreter ist im allgemeinen selbständig, wenn er die typische Tätigkeit des Handelsvertreters i. S. des § 84 HGB ausübt, d. h. Geschäfte für ein anderes Unternehmen vermittelt oder abschließt und dabei ein geschäftliches Risiko trägt. Dies ist dann nicht der Fall, wenn der Reisevertreter in das Unternehmen seines Auftraggebers derart eingegliedert ist, daß er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist, was sich nach der vom Reisevertreter tatsächlich ausgeübten Tätigkeit und der Stellung seinem Arbeitgeber gegenüber richtet (BFH v. 7. 12. 1961, BStBl 1962 III S. 149). Hinsichtlich der Bewegungsfreiheit eines Vertreters kommt es bei der Abwägung, ob sie für eine Selbständigkeit oder Unselbständigkeit spricht, darauf an, ob das Maß der Bewegungsfreiheit auf der eigenen Machtvollkommenheit des Vertreters beruht oder Ausdruck des Willens des Geschäftsherrn ist (BFH v. 7. 12. 1961, BStBl 1962 III S. 149). Nach dem BFH-U. v. 31. 10. 1974 (BStBl 1975 II S. 115) unterliegt die Tätigkeit eines selbständigen Handelsvertreters i. S. des § 84 Abs. 1 HGB auch dann der GewSt, wenn Betriebsvermögen nur im geringen Umfang vorhanden ist. Bezirksstellenleiter der Lotto- und Tottounternehmen sind nach dem BFH-U. v. 4. 7. 1968 (BStBl II S. 718) selbständig, ebenso die Bezirksstellenleiter einer staatlichen Lotterie (BFH v. 10. 8. 1972, BStBl II S. 801), da ein Bezirksstellenleiter kein Lotterieeinnehmer i. S. des § 13 GewStDV ist.

Bei Versicherungsvertretern ist zwischen Spezialagenten und Generalagenten zu unterscheiden. Spezialagenten, die selbständig Versicherungsverträge vermitteln, sind in vollem Umfang selbständig. Bei Generalagenten kommt im allgemeinen eine Aufteilung in eine selbständige und in eine unselbständige Tätigkeit nicht in Betracht. Er ist i. d. R. entweder nur Gewerbetreibender oder nur Angestellter, wobei die Art der entfalteten Tätigkeit nicht von entscheidender Bedeutung ist. Im allgemeinen ist ein Generalagent dann Gewerbetreibender, wenn er das Unternehmerrisiko trägt, ein Büro mit eigenen Angestellten unterhält, in seiner Zeiteinteilung weitgehend frei ist und der Erfolg seiner Tätigkeit nicht unerheblich von seiner eigenen Initiative abhängt. Bei Versicherungsvertretern, die mit eigenem Büro für einen S. bestimmten Bezirk sowohl den Bestand verwalten als auch neue Geschäfte beschließen und im wesentlichen auf Provisionsbasis arbeiten, sind diese Voraussetzungen i. d. R. erfüllt.

Nach dem BFH-U. v. 13. 4. 1967 (BStBl III S. 398) gelten die aufgezeigten Grundsätze auch für die Vertreter von Krankenversicherungen.

Hausgewerbetreibende sind im Gegensatz zu Heimarbeitern, deren Tätigkeit als unselbständige Arbeit anzusehen ist, selbständige Gewerbetreibende. Hinsichtlich des Begriffs der Hausgewerbetreibenden sowie der Heimarbeiter und gleichgestellte Personen vgl. Tz. 53 Buchst. b. Über die Gleichstellung mit Hausgewerbetreibenden entscheiden nach dem Heimarbeitsgesetz die von den zuständigen Arbeitsbehörden errichteten Heimarbeitsausschüsse.

Ob Bauhandwerker bei nebenberuflicher ”Schwarzarbeit” als Arbeitnehmer des Auftraggebers oder als selbständige Gewerbetreibende anzusehen sind, richtet sich nach den Grundsätzen des BFH-U. v. 21. 3. 1975 (BStBl II S. 513).

Unselbständigkeit und damit keine gewerbliche Tätigkeit hat der BFH im U. v. 13. 2. 1980 (BStBl II S. 303) angenommen, bei dem eine frühere Angestellte eines Sozialversicherungsträgers auf Grund vertraglicher Vereinbarung mit dem Träger nach ihr zu diesem Zweck ausgehändigten Rentenakten Beitragsübersichten und sog. Kontenspiegel erstellte. Selbständigkeit nahm der BFH deshalb nicht an, weil die dem Träger geschuldete Arbeit nicht delegiert werden konnte, sondern persönlich verrichtet werden mußte.

b) Objektive Selbständigkeit, Unternehmenseinheit

Die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs setzt neben der persönlichen Selbständigkeit des Unternehmers auch die sachliche Selbständigkeit des Betriebs voraus. Sachlich selbständig ist ein Gewerbebetrieb, wenn er für sich allein eine wirtschaftliche Einheit bildet. Dazu hat der BFH im U. v. 14. 9. 1965 (BStBl III S. 656) ausgeführt, daß die Frage, ob mehrere gewerbliche Unternehmen, die sich in einer Hand befinden, einen einheitlichen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG und damit eine Unternehmenseinheit darstellen, danach zu beurteilen ist, wie eng die objektiv zwischen ihnen bestehenden organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Beziehungen sind. Entscheidend ist das Gesamtbild der im Einzelfall vorliegenden Umstände.

Hat ein Gewerbetreibender mehrere Betriebe verschiedener Art (z. B. eine Maschinenfabrik und ein Lebensmittelgeschäft), so ist jeder Betrieb für sich zu besteuern, und zwar auch dann, wenn die mehreren Betriebe in derselben Gemeinde liegen. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb ist jedoch dann anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender in derselben Gemeinde verschiedene gewerbliche Tätigkeiten ausübt und die verschiedenen Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebs anzusehen sind (z. B. Gastwirtschaft und Beherbergungsgewerbe).

Hat ein Unternehmer mehrere Betriebe der gleichen Art, so spricht die Vermutung für das Vorliegen eines einheitlichen Gewerbebetriebs, insbes. wenn sie sich in derselben Gemeinde befinden (z. B. ein Unternehmer hat eine Kette von Lebensmittelgeschäften). Auch wenn die Betriebe sich in verschiedenen Gemeinden befinden, kann ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegen, wenn die wirtschaftlichen Beziehungen sich über die Grenzen der politischen Gemeinden hinaus erstrecken. Betriebe sind als gleichartig anzusehen, wenn sie sachlich, insbesondere wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenhängen (BFH-U. v. 14. 9. 1965, BStBl III S. 656). Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann auch dann vorliegen, wenn sich gleichartige Betriebe in der Hand von Eheleuten befinden.

Die Folge der Unternehmenseinheit ist zweiseitig. Da die einzelnen Betriebe gewerbesteuerlich als ein Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG gelten, können Verluste des einen Betriebs mit positiven Erträgen eines anderen Betriebs ausgegli- S. chen werden. Andererseits können die Freibeträge beim Gewerbeertrag und beim Gewerbekapital nur einmal in Anspruch genommen werden.

Nach der früheren Rechtsprechung des BFH konnten mehrere Personengesellschaften gewerbesteuerlich als Einheit behandelt werden, wenn bei allen in Betracht kommenden Gesellschaften volle Unternehmeridentität und das gleiche Beteiligungsverhältnis bestanden. Mit U. v. 21.2.1980 (BStBl II S. 465) hat der BFH die bisherige Rechtsprechung zur Unternehmenseinheit bei der GewSt aufgegeben und erkennt, wie auch bei der USt, eine Unternehmenseinheit zwischen Personengesellschaften nicht mehr an. Vgl. Abschn. 19 Abs. 3 Sätze 1 und 2 GewStR. - Bei Auflösung der Unternehmenseinheit, die spätestens ab dem Erhebungszeitraum 1982 zu erfolgen hat, sind noch nicht verbrauchte Gewerbeverluste i. S. des § 10a GewStG in den folgenden Erhebungszeiträumen bei dem Gewerbebetrieb zu berücksichtigen, bei dem sie ursprünglich entstanden sind. - Auch eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co KG einerseits und eine aus natürlichen Personen bestehende Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen andererseits können gewstrechtlich nicht als ein einheitliches Unternehmen behandelt werden. Das gleiche gilt auch im Fall der Betriebsaufspaltung. Vgl. die BFH-U. v. 7. 3. 1961 (BStBl III S. 211), 9.3.1962 (BStBl III S. 199), 26.4.1966 (BStBl III S. 426), 26.4.1972 (BStBl II S. 794) und 7.3.1973 (BStBl II S. 562).

Die Tätigkeit der Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 GewStG (Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften usw.) gilt stets und in vollem Umfang als einheitlicher Gewerbebetrieb. Auch die gewstpfl. Tätigkeit der unter § 2 Abs. 3 GewStG fallenden sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine bildet stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Das gilt auch, wenn von ihnen mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten werden. Vgl. das RFH-U. v. 14. 6. 1938 (RStBl S.909).

Die sachliche Selbständigkeit ist nicht gegeben, wenn es sich um ein Organschaftsverhältnis handelt. Ein Organschaftsverhältnis ist gegeben, wenn eine KapG in ein anderes Unternehmen in der Weise eingegliedert ist, daß die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 KStG gegeben sind. In diesem Fall wird die Organgesellschaft trotz ihrer rechtlichen Selbständigkeit nur als Betriebsstätte des Organträgers behandelt mit der Folge, daß für die Organgesellschaft keine selbständige GewSt-Pflicht besteht (vgl. im einzelnen Tz. 19 Buchst. f).

13. Nachhaltigkeit der Tätigkeit

Weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs bildet die Nachhaltigkeit der Tätigkeit. Der gewstl. Begriff der Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist der gleiche wie im USt-Recht. Vgl. Abschn. 134a EStR.

Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist gegeben, wenn die Absicht besteht, bei sich bietender Gelegenheit weitere Handlungen zur Erzielung von Einnahmen vorzunehmen. In diesem Fall genügt bereits ein einmaliges Handeln, wenn dieses Handeln den Beginn einer fortgesetzten Tätigkeit begründet. Nachhaltigkeit ist auch gegeben bei einer Mehrheit verschiedener einmaliger Handlungen, die in einem gewissen inneren Zusammenhang stehen, wie andererseits eine einmalige Tätigkeit nicht schon dadurch gewerblich wird, daß sie sich über einen längeren Zeitraum hinzieht (BFH v. 14. 11. 1963, BStBl 1964 III S. 139); es ist vielmehr erforderlich, daß die einmalige (positive) Tätigkeit auch in Zukunft laufend Verpflichtungen und damit Tätigkeiten des Stpfl. - zumindest in Form von Duldungen oder Unterlassungen - auslöst.

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zum Zwecke der späteren Veräußerung als nachhaltige und damit gewerbliche Tätigkeit oder als Gelegenheitsgeschäft anzusehen ist, vgl. das BFH-U. v. 28. 4. 1977 (BStBl II S. 728). Dabei hat der BFH ausgeführt, daß es im allgemeinen an der für das Kriterium der Nachhaltigkeit erforderlichen Wiederholungsabsicht fehlt, wenn derjenige, der tätig wird, subjektiv noch unentschlossen ist, ob er seine Tätigkeit wiederholen wird, eine solche Wiederholung also möglich, ebenso aber auch nicht möglich ist. In einem derartigen Fall kann sich dann die tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit als gelegentlich, nicht aber als nachhaltig beurteilen lassen.

Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlaßt sind, heben die StPflicht bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht S. auf (§ 2 Abs. 4 GewStG). Dies gilt vor allem bei sog. Saisonbetrieben (Bauhandwerk, Kurortbetriebe usw.).

14. Gewinnerzielungsabsicht als Haupt- oder Nebenzweck

Zum Wesen jeder echten gewerblichen Betätigung gehört die Gewinnerzielungsabsicht (das Streben nach Gewinn), also die Absicht, eine Mehrung des Betriebsvermögens i. S. des § 4 Abs. 1 EStG zu erzielen (Abschn. 134b EStR). Andererseits genügt es aber, daß die Gewinnabsicht nur einen Nebenzweck darstellt (§ 1 Abs. 1 GewStDV). Dagegen ist es ohne Bedeutung, ob durch die Tätigkeit tatsächlich Gewinn erzielt wird; auch wenn sich längere Zeit Verluste ergeben, so berührt dies das Vorliegen eines Gewerbebetriebs nicht. Dies gilt insbes. bei sog. Anlaufverlusten eines Unternehmens. Eine Gewinnabsicht ist dagegen bei sog. Liebhabereibetrieben zu verneinen. Dies sind Betriebe, die von Anfang an nicht auf Gewinnerzielung ausgelegt sind, sondern einem privaten Hobby ihres Inhabers dienen, wie z. B. Gestüte und Rennställe. Dem Vorteil, daß sie nicht der GewSt unterliegen, steht als Nachteil gegenüber, daß die erzielten Verluste bei der ESt nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können.

Eine Gewinnabsicht ist nicht gegeben, wenn die zu erzielenden Einnahmen lediglich die Selbstkosten decken sollen. Bei der Berechnung der Selbstkosten ist ein Unternehmergewinn nicht zu berücksichtigen. In seiner Entscheidung v. 17.2.1972 (BStBl II S. 700) befaßte sich der Große Senat des BFH mit der vom I. und VI. Senat unterschiedlich beantworteten Frage, ob eine Steuerersparnis nach § 7b EStG beim sog. Baupatenverfahren (Erstellung von Wohngebäuden zu Selbstkostenpreisen zum Zweck der Weiterveräußerung) als Gewinnabsicht anzusehen ist. Der Große Senat kam zu dem Ergebnis, daß die Absicht, unter Ausnutzung der Steuervergünstigung des § 7b EStG Steuern zu sparen, eine Gewinnabsicht im Sinn des § 1 Abs. 1 GewStDV beinhaltet, da die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nicht nur aus dem rein betrieblichen Bereich zu beurteilen ist, sondern aus den gesamten wirtschaftlichen Gegebenheiten, wozu auch die Ersparung von ESt gehört. Vgl. dazu auch BFH v. 29. 9. 1976 (BStBl 1977 II S. 71). Diese Rechtsprechung des BFH ist seit Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1984 (BGBl 1983 I S. 1583) per 1.1.1984 überholt. Der Gesetzgeber hat vor allem zur Eindämmung sog. Verlustzuweisungsgesellschaften im neu eingefügten Absatz 2 des § 15 EStG klargestellt, daß eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn i. S. des EStG und damit auch des GewStG ist. Vgl. a. Abschn. 134b EStR.

Bei einem auf Kostendeckung ausgerichteten Betrieb, der in einem oder in mehreren Wj einen Gewinn erwirtschaftet, wird so lange kein Gewerbebetrieb begründet, als die Gewinne lediglich der Erhaltung und der Wiedererlangung des durch die früheren Verluste verlorenen Vermögens dienen sollen (BFH v. 15. 12. 1976, BStBl 1977 II S. 250).

15. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

a) Grundsatz

Zu den Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs gehört ferner die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Abschn. 134c EStR). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist dann gegeben, wenn jemand sich nach außen hin erkennbar nachhaltig am wirtschaftlichen Leben beteiligt, d. h. wenn der Betrieb seine Leistungen gegen Entgelt der Allgemeinheit, also einer unbestimmten Anzahl von Personen anbietet. Dabei ist es allerdings gleichgültig, ob der Kundenkreis groß oder klein ist oder der Wettbewerb der Gewerbetreibenden untereinander ausgeschlossen ist; nicht dagegen liegen diese Voraussetzungen vor, wenn sich die wirtschaftliche Betätigung von vornherein auf einen fest umgrenzten Personenkreis erstreckt (BFH v. 28. 1. 1965, BStBl III S. 261). Im Zusammenhang mit der Voraussetzung ”Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr” ergeben sich häufig Abgrenzungsprobleme, da sich in manchen Fällen die Definition des Gewerbebetriebs in § 1 GewStDV als nicht ausreichend erweist. Um diese Gesetzeslücke zu schließen, hat der BFH im U. v. 11. 7. 1968 (BStBl II S. 775) die vier in § 1 GewStDV S. genannten Merkmale eines Gewerbebetriebs (insbes. das Merkmal ”Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr”) dahingehend erläutert, daß eine gewerbliche Tätigkeit auch dann gegeben ist, wenn sie dem Bild entspricht, das nach der Auffassung des Verkehrs einen Gewerbebetrieb ausmacht (z. B. umfangreiche, nach kaufmännischen Gesichtspunkten eingerichtete Vermögensverwaltung mit mehreren Angestellten). Der BFH stellt bei der Beurteilung der Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, zunehmend auf das Gesamtbild der Tätigkeit und auf die Verkehrsauffassung ab.

b) Vermögensverwaltung kein Gewerbebetrieb

Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit, weil das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlt. Vermögensverwaltung liegt i. d. R. vor, wenn Vermögen genutzt wird, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder anderes Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Eine Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Danach gehört zur privaten Vermögensverwaltung zwar auch die Anschaffung oder Veräußerung von Vermögensgegenständen, vorausgesetzt der Ankauf und die Veräußerung stellen lediglich Beginn und Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar. Eine Vermögensverwaltung ist z. B. gegeben, wenn ein Gewerbetreibender Geschäfte betreibt, die nicht seinem betrieblichen Bereich, sondern ausschließlich seinem privaten Vermögen zuzurechnen sind.

Eine Vermögensverwaltung stellt allerdings dann einen Gewerbebetrieb dar, wenn eine Betätigung entfaltet wird, die das Wesen einer gewerblichen Tätigkeit ausmacht, d. h. wenn eine selbständige, nachhaltige und nach außen hin hervortretende Tätigkeit mit Gewinnabsicht entfaltet wird. Dies ist der Fall, wenn der Eigentümer des Vermögens im Geschäftsleben wie ein Gewerbetreibender auftritt.

Dabei beginnt die gewerbliche Tätigkeit regelmäßig zu dem Zeitpunkt, in dem mit Tätigkeiten begonnen wird, die objektiv erkennbar zum Zwecke einer späteren Wertrealisierung vorgenommen werden. Infolgedessen ist es möglich, daß eine zunächst private Vermögensverwaltung erst nach einer gewissen Zeit zum Gewerbebetrieb wird.

Eine Vermögensverwaltung ist stets dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Verwaltung des Vermögens im Rahmen eines Gewerbebetriebs erfolgt, z. B. die Nutzung von Wertpapieren, die notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen eines stehenden Gewerbebetriebs sind.

Ob der An- und Verkauf von Wertpapieren als Vermögensverwaltung oder als eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist, hängt, wenn eine selbständige und nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit vorliegt, entscheidend davon ab, ob die Tätigkeit sich auch als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Der fortgesetzte An- und Verkauf von Wertpapieren reicht für sich allein, auch wenn er einen erheblichen Umfang annimmt und sich über einen längeren Zeitraum erstreckt, zur Annahme eines Gewerbebetriebs nicht aus, solange er sich in den gewöhnlichen Formen, wie sie bei Privatleuten die Regel bilden, abspielt, d. h. in der Erteilung von Aufträgen an eine Bank oder einen Bankier (BFH v. 11.7. 1968, BStBl II S. 775). Eine gewerbliche Tätigkeit ist aber gegeben, wenn jemand entweder ein Ladenlokal unterhält und das Wertpapiergeschäft dort betreibt oder regelmäßig die Börse besucht oder wenn er in sonstiger Weise, d. h. nicht bloß seinem Bankier gegenüber, unmittelbar oder über einen Dritten als An- und Verkäufer von Wertpapieren hervortritt. Auch der An- und Verkauf von Pfandbriefen unter gezielter Ausnutzung eines sog. ”grauen” Marktes kann eine gewerbliche Tätigkeit darstellen (BFH v. 2. 4. 1971, BStBl II S. 620). Der An- und Verkauf von Aktien begründet nach dem BFH-U. v. 4. 3. 1980 (BStBl II S. 389) ferner dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Aktien in Verkaufsabsicht für eigene Rechnung mit Kredit und untrennbar damit verbunden für fremde Rechnung bei Vereinbarung von Optionen und Wiederverkaufsverpflichtungen sowie unter Kreditvermittlung erworben werden. Betreibt ein Bankier Wertpapiergeschäfte, die üblicherweise in den Bereich seiner Bank fal- S. len, die aber auch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung getätigt werden können, so sind diese dem betrieblichen Bereich zuzurechnen, wenn sie der Bankier in der Weise abwickelt, daß er häufig wiederkehrend dem Betrieb Mittel entnimmt, Kauf und Verkauf über die Bank abschließt und die Erlöse alsbald wieder dem Betrieb zuführt (BFH v. 19. 1. 1977, BStBl II S. 287).

Eine Schloßbesichtigung gegen Entgelt ist bei Erzielung von Gewinn nach dem BFH-U. v. 7. 8. 1979 (BStBl 1980 II S. 633) eine gewerbliche Tätigkeit.

c) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

Für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gelten die allgemeinen Regeln über die Vermögensverwaltung. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der vermietete oder verpachtete Grundbesitz sehr umfangreich ist und der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche Verwaltungsarbeit erfordert oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen. Auch die Errichtung von Häusern zum Zweck späterer Vermietung stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar. Vielmehr müssen besondere Umstände zur Vermietung hinzutreten, wie sie der Begriff des Gewerbes erfordert. Diese können z. B. darin bestehen, daß die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das sonst übliche Maß hinausgeht, oder daß gegenüber den Mietern besondere Verpflichtungen übernommen werden, z. B. Übernahme der Reinigung der gemieteten Räume. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, daß zu der bloßen Nutzungsüberlassung eine fortgesetzte Tätigkeit tritt, wie sie der Begriff des Gewerbes erfordert. So hat der BFH im U. v. 18. 1. 1973 (BStBl II S. 561) den Betrieb eines Arbeiterwohnheimes für Gastarbeiter als Gewerbebetrieb klassifiziert, da der Vermieter neben der Nutzungsüberlassung der Räume noch Sonderleistungen wie besondere Ausstattung der Räume, Bereitstellung eines Tagesraumes, Reinigung der Räume, Bereitstellung von Bettwäsche usw. zu erbringen hatte.

Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Untervermietung von kleinen Flächen wie Läden und Ständen (BFH vom 18. 3. 1964, BStBl III S. 367). Dagegen ist i. d. R. ein Gewerbebetrieb gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen, Tennisplätzen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z. B. für Konzerte (Abschn. 137 Abs. 2 EStR).

Die Vermietung sowie Untervermietung möblierter Zimmer stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn Vergütungen für die Benutzung der Einrichtungen (Telefon, Fernseher), für Frühstück, Reinigung der Räume und dgl. besonders in Rechnung gestellt werden oder in der Miete enthalten sind.

Jedoch kann die Dauervermietung von Zimmern durch die Übernahme von Nebenleistungen nach dem BFH-U. v. 21. 7. 1976 (BStBl 1977 II S. 244) gewerblichen Charakter erhalten, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche wesensmäßig untrennbar miteinander verbunden sind und die Nutzung des Vermögens im Einzelfall hinter die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbaren unternehmerischen Organisation zurücktritt.

Die Beherbergung in Gaststätten ist stets ein Gewerbebetrieb. Eine Gaststätte ist gegeben, wenn Wohn- oder Schlafräume zur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden. Gleiche Grundsätze gelten für die Beherbergung in Fremdenpensionen.

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist nach dem BFH-U. v. 25. 6. 1976 (BStBl II S. 728) eine gewerbliche Betriebsstätte gegeben, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

(1) Die Wohnung muß für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein, z. B. Möblierung, Wäsche und Geschirr enthalten. Sie muß in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden. S. (2) Die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.

(3) Die Wohnung muß jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muß nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das mit den Feriengästen Mietverträge abschließt und abwickelt und dafür sorgt, daß die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und verbleibt, der die sofortige Vermietung zuläßt.

Sind nicht sämtliche dieser Voraussetzungen erfüllt, so ist eine gewerbliche Betriebsstätte anzunehmen, wenn eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung vorliegt. Bei Stpfl., die mehr als zwei Ferienwohnungen vermieten, besteht die widerlegbare Vermutung, daß die damit zusammenhängende Tätigkeit über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht und deshalb ein Gewerbebetrieb vorliegt. S. a. Abschn. 137 Abs. 3 EStR.

Der Betrieb eines Campingplatzes stellt nach den BFH-U. v. 6. 10. 1982 (BStBl 1983 II S. 80) und v. 27.1.1983 (BStBl II S. 426) i. d. R. eine gewerbliche Tätigkeit dar, wenn die Leistungen des Platzbetreibers, wie heutzutage bei Campingplätzen üblich, neben der reinen Vermietung von Grundstücksflächen auch wesentliche Nebenleistungen umfaßen wie z. B. Gestellung von Toiletten mit Waschräumen, Stromverteiler, Müllcontainer, Wege und Grünanlagen sowie Sauberhaltung der vermieteten Flächen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Vermietung nur an Kurzcamper oder überwiegend an Dauercamper erfolgt. Vgl. Abschn. 137 Abs. 3 EStR.

d) Verpachtung von Gewerbebetrieben

Wird ein Gewerbebetrieb verpachtet, so kann nach dem BFH-U. v. 13. 11. 1963 (BStBl 1964 III S. 124) der Verpächter erklären, ob er den Vorgang estl. als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln will mit der Folge der Überführung der Gegenstände in sein Privatvermögen oder ob er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Solange der Verpächter nicht die Betriebsaufgabe erklärt hat, gehören die Pachteinnahmen estl. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Unabhängig von diesem estl. Wahlrecht erlischt nach der gleichen Entscheidung mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen jedoch regelmäßig die GewSt-Pflicht des Verpächters. An die Stelle des Verpächters tritt vielmehr der Pächter in die GewSt-Pflicht ein, da nunmehr der Pächter die werbende Tätigkeit ausübt. Infolgedessen muß für das Wj, in dem die Verpachtung beginnt, der auf die Zeit bis zum Pachtbeginn entfallende Gewinn für die GewSt gesondert ermittelt werden, was aber aus Vereinfachungsgründen auch durch Schätzung entsprechend dem anteiligen Bruttogewinn erfolgen kann (vgl. im einzelnen Abschn. 15 Abs. 2 GewStR).

Die Verpachtung eines Teilbetriebs findet nach dem BFH-U. v. 5. 10. 1976 (BStBl 1977 II S. 42) regelmäßig außerhalb des Gesamtbetriebs statt, so daß der Pachtzins nicht dem Gewerbeertrag des Gesamtbetriebs zuzurechnen ist, sondern gewerbesteuerfrei bleibt. Gewerbesteuerpflicht besteht jedoch dann, wenn die Verpachtung des Teilbetriebs im Rahmen des Gesamtbetriebs erfolgt. Nach dem BFH-U. v. 5. 10. 1976 (BStBl 1977 II S. 42) ist diese Voraussetzung dann gegeben, wenn ein wesentlicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem verpachteten Teilbetrieb und dem dem Verpächter verbleibenden Hauptbetrieb bestehen bleibt und der Verpächter einen nicht unerheblichen Einfluß auf die Geschäftsführung des Pächters ausüben kann, z. B. bei der Verpachtung von brauereieigenen Gaststätten. Die Verpachtung eines selbständigen Teilbetriebs durch eine Personengesellschaft ist hingegen stets gewstpflichtig (BFH v. 13.10. 1977, BStBl 1978 II S. 73). Vgl. hierzu a. Abschn. 137 Abs. 4 EStR.

Ist der Gewinn vor der Verpachtung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden, so ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags bis zum Pachtbeginn für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen. Die dabei nach Abschn. 19 Abs. 1 EStR erforderlichen Zu- und Abrechnungen gehören zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung zum Gewerbeertrag zu berücksichtigen (BFH v. 23. 11. 1961, BStBl 1962 III S. 199). S.

e) Echte und unechte Betriebsaufspaltung

aa) Begriff und steuerliche Folgen

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehören (z. B. Grundstücke, Maschinen), miet- oder pachtweise einer von ihm gegründeten und beherrschten Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Zwecke der Weiterführung des Betriebs überläßt. Eine unechte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen nicht durch Betriebsaufspaltung entstanden, sondern als zwei getrennte Betriebe errichtet worden sind. Im Fall der echten und unechten Betriebsaufspaltung hat der BFH in ständiger Rechtsprechung eine Ausnahme von dem Grundsatz entwickelt, daß die Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Er kam vielmehr im Wege der sog. Durchgriffstheorie zu dem Ergebnis, daß sich das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen weiterhin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (vgl. z. B. BFH v. 28. 1. 1965, BStBl III S. 261). Trotz zahlreicher Kritik von seiten des Schrifttums hat auch das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Behandlung der Betriebsaufspaltung im GewSt-Recht bestätigt (BVerfG v. 14. 1. 1969, BStBl II S. 389).

bb) Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung, gleichgültig ob es sich um eine echte oder unechte Aufspaltung handelt, erfordert zwei grundsätzliche Voraussetzungen: die sachliche und die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen.

Die sachliche Verflechtung erfordert, daß auf Grund der miet- oder pachtweisen Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eine enge sachliche Bindung besteht. Dabei genügt es nach dem BFH-U. v. 21. 5. 1974 (BStBl II S. 613), daß, wenn mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen vorhanden sind, nur eine von ihnen an das Betriebsunternehmen verpachtet wird. Wesentliche Betriebsgrundlagen im Sinn der BFH-Rechtsprechung sind dabei diejenigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die erforderlich sind, um den Betrieb in etwa im gleichen Umfang wie bisher fortführen zu können. Dies ist dann der Fall, wenn das verpachtende Unternehmen die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens besitzt und dieses Anlagevermögen die notwendige Grundlage für den Betrieb des Betriebsunternehmens bildet.

Ein Besitzunternehmen bleibt auch dann gewstpfl., wenn es ihm nicht gehörenden, z. B. gepachteten Grundbesitz an das Betriebsunternehmen weiterverpachtet und diesem gegen Entgelt immaterielle WG, z. B. den Firmenwert oder Erfahrungen überläßt, die den Gesellschaftern des Besitzunternehmens gehören (BFH v. 11. 8. 1966, BStBl III S. 601).

Eine enge persönliche Verflechtung bedeutet, daß die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen besitzen müssen. Nach der nunmehr einheitlichen Auslegung durch den BFH ist hierfür nicht Voraussetzung, daß an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungen der gleichen Personen bestehen, vielmehr genügt die tatsächliche Beherrschung und die Willensdurchsetzung der Inhaber der Besitzfirma beim Betriebsunternehmen. Das ist i. d. R. der Fall, wenn der Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile gehört. Unterschiedliche Beteiligungen der beiden Gesellschafteran einer Doppelgesellschaft stehen dabei der Annahme eines einheitlichen Betätigungswillens nicht entgegen (BFH v. 23. 11. 1972, BStBl 1973 II S. 247). Ein einheitlicher Betätigungswille und damit GewSt-Pflicht der Besitzgesellschaft ist auch dann gegeben, wenn an der Betriebsgesellschaft noch ein anderer Gesellschafter beteiligt ist, der Inhaber der Besitzfirma aber beherrschenden Einfluß auf die Betriebsgesellschaft hat(BFH v. 19. 4. 1972, BStBl II S. 634). Dies ist allerdings nach dem BFH-U. v. 9. 11. 1983 (BStBl 1984 II S. 212) dann nicht der Fall, wenn die Gesellschafter, die in der S. Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können, an der Besitzfirma nur zu zwei Drittel beteiligt sind und die Beschlüsse in der Besitzfirma einstimmig gefaßt werden müssen. Eine Beherrschung der Betriebsgesellschaft hat der BFH im U. v. 14. 1. 1982 (BStBl II S. 476) dann verneint, wenn dem Kommanditisten einer Betriebsgesellschaft, der an diese sein ihm gehörendes Grundstück verpachtet hat, lediglich das Widerspruchsrecht des § 164 HGB zusteht und Maßnahmen gegen den Willen des persönlich haftenden Gesellschafters, der selbst nicht an der Besitzfirma beteiligt ist, nicht durchgesetzt werden können. Bei der Würdigung, ob eine Beherrschung des Betriebsunternehmens anzunehmen ist, ist die Beteiligung der Ehefrau und der minderjährigen Kinder dem Ehemann zuzurechnen. Führt somit die Zusammenrechnung der Anteile der Ehegatten und der minderjährigen Kinder zu einem Mehrheitsverhältnis bei der Betriebsgesellschaft, ist i. d. R. eine persönliche Verflechtung mit dem Besitzunternehmen anzunehmen (BFH v. 1. 4. 1981, BStBl II S. 738). Eine persönliche Verflechtung sieht darüber hinaus der BFH auch dann als gegeben an, wenn das Besitzunternehmen nur einem Ehegatten allein gehört und dieser Ehegatte zusammen mit dem anderen Ehegatten, der auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist, in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen (BFH v. 24. 2. 1981, BStBl II S. 379).

Auch eine nur mittelbare Beteiligung (BFH v. 14. 8. 1974, BStBl 1975 II S. 112) oder ein zwischengeschaltetes Unternehmen (BFH v. 28. 2. 1982, BStBl II S. 479) kann unter gewissen Voraussetzungen dazu führen, daß ein einheitlicher Betätigungswille zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zu bejahen ist. In Sonderfällen führt nach dem BFH-U. v. 29. 7. 1976 (BStBl II S. 750) sogar eine besonders bedingte, tatsächliche Machtstellung zur Annahme eines einheitlichen Betätigungswillens.

16. Veräußerung von Grundstücken

Die Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, ist gerade bei der Veräußerung von unbebauten oder bebauten Grundstücken nicht immer einfach zu entscheiden und war wegen der finanziell meist bedeutenden Auswirkungen Gegenstand zahlreicher Entscheidungen des BFH.

a) Veräußerung von Grund und Boden

So hat sich der BFH wiederholt mit der Frage befaßt, unter welchen Voraussetzungen der Verkauf unbebauter Grundstücke, die vorher zu einem landw. BV oder zu privatem Grundvermögen gehörten, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Nach dieser Rechtsprechung sind private Grundstücksverkäufe, auch wenn sie in größerer Zahl getätigt werden, als solche noch keine gewerbliche Betätigung. Sie liegen dann noch im Bereich privater Vermögensverwaltung, wenn sich die vom Veräußerer entfaltete Tätigkeit auf die für den bloßen Verkauf erforderlichen Handlungen beschränkt, zu denen auch die nur technisch bedingte Parzellierung der Flächen zu rechnen ist. Andererseits liegt eine gewerbliche Tätigkeit nicht erst dann vor, wenn der Verkäufer die planmäßige Aufschließung des Geländes selbst durchführt oder durch Dritte bewirken läßt, sondern schon dann, wenn er maßgeblich bei der Vorbereitung (Planung) der künftigen Erschließung mitwirkt oder auf die Erschließung und künftige Bebauung durch entsprechende Anträge, Anfertigung von Entwürfen usw. bei der Gemeinde Einfluß nimmt und dadurch auch die Aufstellung eines Bebauungsplans durch die Gemeinde herbeiführt. Eine solche zusätzliche Tätigkeit zum Zwecke der Erschließung und Bebauung des Geländes kann darin liegen, daß die Parzellenkäufer vertraglich verpflichtet werden, die Erschließungskosten über ihre gesetzlichen Beitragskosten hinaus zu tragen oder die Architektenaufträge ausschließlich den Personen zu erteilen, die auch im Interesse des Verkäufers den Parzellierungs- und Bebauungsplan angefertigt haben. Grundstücksverkäufe sind auch gewerblich, wenn sich der Eigentümer eines für Verkaufszwecke parzellierten Baugeländes gegenüber der Gemeinde verpflichtet, die Erschließung der Fläche vorzunehmen und die Erschließungskosten im wesentlichen selbst zu tragen, und zwar selbst dann, wenn der Verkäufer die Kosten auf die Käufer überwälzt (BFH v. 13. 3. 1969, BStBl II S. 483, und v. 14.11.1972, BStBl 1973 II S. 239).

Im Gegensatz zu früheren Urteilen des BFH behandelt diese neuere Rechtsprechung die bloße Parzellierung und Veräußerung von Baugrundstücken ohne Rück- S. sicht auf die Zahl der Verkäufe grundsätzlich nicht mehr als gewerbliche Grundstücksgeschäfte, sondern nur noch die Verkäufe, bei denen der Eigentümer zum Zwecke des Verkaufs die Grundfläche selbst als Bauland erschlossen oder zumindest bei der Erschließung aktiv mitgewirkt hat. Denn erst dadurch hat der Verkäufer eine Tätigkeit entfaltet, die über die Verwaltung und Nutzung des Vermögens, wozu auch die Veräußerung einzelner Vermögensteile oder des ganzen Vermögens in Teilen gehört, hinausgeht.

Ergänzend dazu hat der BFH im U. v. 29. 3. 1973 (BStBl II S. 661) entschieden, daß eine gewerbliche Tätigkeit und nicht Spekulationsgeschäfte oder Vermögensverwaltung dann vorliegt, wenn über mehrere Jahre Grundstücke sowohl angekauft als auch verkauft werden. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zeigt sich darin, daß mit einer Mehrzahl von Verkäufern und Käufern in Verbindung getreten wird.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. U. v. 8.7.1982, BStBl II S. 700) ist somit die Veräußerung unbebauter Grundstücke keine Maßnahme privater Vermögensverwaltung, sondern Ausfluß der gewerblichen Betätigung, wenn der Veräußerer Aktivitäten entfaltet, die über die für eine Veräußerung erforderlichen Maßnahmen einschließlich einer evtl. Parzellierung erheblich hinausgehen, insbesondere auf eine Aufbereitung und Erschließung eines umfangreichen Grundbesitzes gerichtet sind und wenn demgemäß nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Vermögensumschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung entscheidend in den Vordergrund tritt. Dabei beginnt die gewerbliche Tätigkeit, wenn erstmals Tätigkeiten vorgenommen werden, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind (BFH v. 30. 11. 1977, BStBl 1978 II S. 193). Zur Beurteilung von Grundstücksgeschäften bei Ehegatten vgl. BFH v. 23. 2. 1977 (BStBl II S. 552).

b) Veräußerung von Gebäuden

Im Grundsatzurteil v. 17. 1. 1973 (BStBl II S. 260) hat sich der BFH ausführlich mit dem Problem befaßt, wann die Veräußerung von Gebäuden ein gewstpfl. Tätigkeit darstellt. Bei der Erstellung und Veräußerung von Wohngebäuden und Eigentumswohnungen ist eine private, nicht gewstpfl. Vermögensverwaltung nur dann anzunehmen, wenn sich die Bau- und Veräußerungsmaßnahmen noch als Nutzung von Grundbesitz i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt, nicht mehr dagegen, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung - wie auch bei reinem Grund und Boden - in den Vordergrund tritt. Bei Veräußerung von 4 Reihenhäusern und 8 Eigentumswohnungen in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung hat daher der BFH GewSt-Pflicht angenommen, da die Verwertung des Vermögens im Vordergrund steht. Auch in seinen späteren Urteilen v. 29.3.1973 (BStBl II S. 661) und v. 29.3.1973 (BStBl II S. 682), bei denen ebenfalls die Frage der GewSt-Pflicht bei Gebäudeveräußerungen streitig war, griff der BFH auf dieses Grundsatzurteil zurück.

Im U. v. 8.8.1979 (BStBl 1980 II S. 106) bejahte der BFH ebenfalls GewStPflicht, wobei aus einem Bauvorhaben von insgesamt 5 Wohnungen 4 Eigentumswohnungen veräußert wurden. Zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung anläßlich der Veräußerung stellte der BFH (U. v. 31. 1. 1980, BStBl II S. 318) fest, daß der Gewinn nicht bereits mit dem Abschluß der Veräußerungsverträge, sondern erst mit der Übergabe der Wohnungen und damit - im Hinblick auf die Vereinbarung einer schlüsselfertigen Erstellung - erst mit der Bezugsfertigkeit anfällt. Ebenfalls liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn Althausbesitz weitgehend fremdfinanziert erworben wurde, kurz- oder langfristig vermietet sowie unter Ausnutzung steuerlicher und mietrechtlicher Vergünstigungen instand gesetzt oder modernisiert wird, um ihn bei günstiger Gelegenheit zur Erreichung einer Vermögensmehrung zu veräußern (BFH v. 17.3.1981, BStBl II S. 522). S.

Anders wiederum ist die Rechtslage, wenn eine Großzahl von bisher dem Grundstückseigentümer gehörende und als Mietwohnungen genutzte Wohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt werden und diese anschließend verkauft werden. Nach dem BFH-U. v. 10. 8. 1983 (BStBl 1984 II S. 137) wird dadurch nicht der Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten, wenn der bisherige Eigentümer die Wohnungen lediglich in einen zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand einschließlich der Durchführung von Schönheitsreparaturen versetzt. Voraussetzung ist allerdings, daß der Verkäufer keine erhebliche Modernisierungsmaßnahmen durch Umbauten oder Einbauten vornimmt. S. a. Abschn. 137 Abs. 6 EStR.

Ebenso ist beim sog. Baupatenverfahren eine gewerbliche Tätigkeit gegeben, wenn im Namen, im Auftrag und für Rechnung der Baupaten durch ein Betreuungsunternehmen eine größere Anzahl von Kaufeigenheimen errichtet wird, um sie an Kaufanwärter zu vermieten und nach einer gewissen Zeit zu veräußern (BFH v. 7. 4. 1967, BStBl III S. 467, und BFH-Beschluß v. 17. 1. 1972, BStBl II S. 700; vgl. dazu auch Tz. 14).

17. Keine Land- und Forstwirtschaft

Eine land- und forstw. Betätigung erfüllt an sich die allgemeinen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr); auf Grund der negativen Abgrenzung im § 1 Abs. 1 GewStDV und § 15 Abs. 2 EStG stellt die Land- und Forstwirtschaft wegen ihrer anders gearteten Wesensart jedoch keine gewerbliche Tätigkeit dar.

Zur Beurteilung, ob eine land- und forstw. Tätigkeit vorliegt, ist dabei auf die Grundsätze des EStG und auf die dazu ergangenen Anweisungen zurückzugreifen

a) Begriff der Land- und Forstwirtschaft

Nach Abschn 13 GewStR i. V. m. Abschn. 135 EStR ist die Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Beschränkt sich ein Betrieb nicht auf den Absatz selbstgewonnener Erzeugnisse, sondern kauft er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist ein solcher Betrieb dann als Gewerbebetrieb zu behandeln, wenn er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse über den betriebsnotwendigen Umfang hinaus zukauft (vgl. unten c).

Als fremde Erzeugnisse gelten allerdings nicht solche Erzeugnisse, die im Rahmen des landwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet werden wie Saatgut, Stecklinge, Jungpflanzen und sonstige Halbfertigwaren. Als fremde Erzeugnisse gelten vielmehr die für die Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, die nicht im eigenen Betrieb im Wege des Erzeugungsprozesses bearbeitet werden (steuerschädlicher Zukauf).

b) Arten der Land- und Forstwirtschaft

Die einzelnen Arten der Land- und Forstwirtschaft ergeben sich aus § 13 EStG, wonach zur Land- und Forstwirtschaft zählen:

aa) Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau, Baumschulen und alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen;

bb) Tierzucht und Tierhaltung, wenn die Erzeugung und Haltung bestimmter Vieheinheiten - bezogen auf die regelmäßig landw. genutzte Fläche - nicht überschritten wird. Die Tierbestände sind dabei auf Vieheinheiten gem. der Tabelle in § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG umzurechnen;

cc) Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei und Wanderschäferei;

dd) Jagdwirtschaft, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht;

ee) Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe (vgl. im einzelnen unten e).

c) Bodenbewirtschaftung - Zukauf fremder Erzeugnisse

Die Land- und Forstwirtschaft im engeren Sinn, die bestimmte Produkte durch die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens gewinnt, ist der Urproduktion zuzu- S. rechnen. Die Veräußerung der so gewonnenen Produkte stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar, auch wenn die Veräußerung ”vom Hofe weg” an jedermann erfolgt, ohne daß ein eigenes Ladengeschäft besteht.

Ein solcher Betrieb verliert allerdings dann seinen landw. Charakter, wenn ein sog. steuerschädlicher Zukauf fremder Produkte stattfindet, die nicht im eigenen Betrieb verwendet, sondern wieder an Dritte umgesetzt werden. Ein stschädlicher Zukauf liegt dann vor, wenn der dauernde und nachhaltige Zukauf fremder Erzeugnisse, gemessen an dem Einkaufswert der fremden Erzeugnisse, mehr als 30 v. H. des Umsatzes beträgt. Beträgt der Zukauf dagegen bis zu 30 v. H., so ist i. d. R. ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzunehmen. Vgl. dazu im einzelnen mit näherer Differenzierung BFH v. 27. 11. 1980 (BStBl 1981 II S. 518) und Abschn. 135 Abs. 4 EStR.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. U. v. 30.8.1960, BStBl III S. 460) ist die Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit nicht nur nach den Verhältnissen eines Jahres, sondern nach einem Zeitraum von drei Jahren zu beurteilen.

Die GewSt-Pflicht beginnt allerdings dann sofort, wenn der Strukturwandel zum gewerblichen Bereich hin auf andere Weise, z. B. durch ungewöhnliche, dem landwirtsch. Charakter nicht mehr entsprechende Investitionen erfolgt.

d) Gärtnerische Betriebe

Gärtnerische Betriebe unterliegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich nicht der GewSt. Kauft ein Gärtnereibetrieb dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist die Frage der GewSt-Pflicht nach den unter c) dargestellten Grundsätzen zu beurteilen.

Übernimmt eine Gärtnerei auch Grabpflege und werden hierzu weitgehend eigenerzeugte Pflanzen verwendet, so liegt grundsätzlich kein Gewerbebetrieb vor (BFH v. 27. 4. 1955, BStBl III S. 223). Eine Friedhofsgärtnerei ist dagegen i. d. R. in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn der Umsatz aus der Grabpflege 50 v. H. des Gesamtumsatzes übersteigt und wenn die Vergütungen für Leistungen und nicht selbstgezogene Pflanzen ebenfalls mehr als 50 v. H. des Gesamtumsatzes betragen (BFH v. 6. 11. 1964, BStBl 1965 III S. 147).

Ein Gartenbauunternehmen, das sich ausschließlich oder überwiegend mit der Errichtung von Gartenanlagen befaßt, stellt dagegen regelmäßig einen Gewerbebetrieb dar (BFH v. 6. 10. 1966, BStBl III S. 678).

Gärtnerische Betriebe unterliegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich nicht der GewSt. Kauft ein Gärtnereibetrieb dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist die Frage der GewSt-Pflicht nach den unter c) dargestellten Grundsätzen zu beurteilen.

Übernimmt eine Gärtnerei auch Grabpflege und werden hierzu weitgehend eigenerzeugte Pflanzen verwendet, so liegt grundsätzlich kein Gewerbebetrieb vor (BFH v. 27. 4. 1955, BStBl III S. 223). Eine Friedhofsgärtnerei ist dagegen i. d. R. in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn der Umsatz aus der Grabpflege 50 v. H. des Gesamtumsatzes übersteigt und wenn die Vergütungen für Leistungen und nicht selbstgezogene Pflanzen ebenfalls mehr als 50 v. H. des Gesamtumsatzes betragen (BFH v. 6. 11. 1964, BStBl 1965 III S. 147).

Ein Gartenbauunternehmen, das sich ausschließlich oder überwiegend mit der Errichtung von Gartenanlagen befaßt, stellt dagegen regelmäßig einen Gewerbebetrieb dar (BFH v. 6. 10. 1966, BStBl III S. 678).

e) Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe

Land- und forstw. Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem land- und forstw. Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbständigen Gewerbebetrieb darstellen. Dabei sind zwei Arten von Nebenbetrieben zu unterscheiden:

aa) Verarbeitungsbetriebe verarbeiten und verwerten die Erzeugnisse des Hauptbetriebs (z. B. Molkerei, Brennerei). Ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb ist als land- und forstw. Nebenbetrieb anzusehen, wenn die eingesetzte Rohstoffmenge überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb erzeugt wird und die be- und verarbeiteten Produkte überwiegend für den Verkauf bestimmt sind. Wegen der Einzelheiten vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 15.6.1971 (BStBl I S. 324) und v. 25.4.1972 (BStBl I S. 352).

Der Verkauf von geschlachteten, in Hälften zerlegten, selbsterzeugten Mastschweinen ist noch als Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft anzusehen; eine weitere Be- und Verarbeitung von Schweinehälften, wie Zerteilen, Herstellung von Wurst usw., ist dagegen als gewerbliche Tätigkeit zu betrachten. Diese Abgrenzung ist auch für andere Schlachttierarten anzuwenden.

bb) Substanzbetriebe sind dann land- und forstw. Nebenbetriebe, wenn die gewonnene Substanz im eigenen land- und forstw. Hauptbetrieb Verwendung findet S. (z. B. Kiesgruben für den eigenen Wegebau, Torfstiche für die Heizung des landw. Betriebs).

Veräußert ein Substanzbetrieb dauernd und nachhaltig seine Erzeugnisse an Fremde, liegt i. d. R. dann kein Gewerbebetrieb vor, wenn die gewonnene Substanz, obwohl sie auch an Fremde veräußert wird, überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.

f) Eigene Handelsgeschäfte

Werden selbstgewonnene land- und forstw. Erzeugnisse ohne Be- oder Verarbeitung über ein eigenes Handelsgeschäft (Einzelhandelsbetrieb - Ladengeschäft - Großhandelsbetrieb) abgesetzt, so ist zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb und Handelsgeschäft einen einheitlichen Betrieb oder zwei selbständige Betriebe darstellen. Nach den BFH-Urteilen v. 30.8.1960 (BStBl III S. 460) und v. 26.11.1964 (BStBl 1965 III S. 90) ist im allgemeinen von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, wenn die eigenen Erzeugnisse des Betriebs regelmäßig und nachhaltig zu mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgeschäft abgesetzt werden. Liegt diese Voraussetzung nicht vor, so sind zwei selbständige Betriebe anzunehmen. Entsprechendes gilt, wenn die Eigenerzeugung zwar zu mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgeschäft abgesetzt wird, diese jedoch im Verhältnis zur gesamten Absatzmenge des Handelsgeschäfts nicht mehr als 30 v. H. beträgt. In diesem Fall ist für die Annahme von zwei selbständigen Betrieben ferner Voraussetzung, daß die Betriebsführung des Erzeugerbetriebs von dem Handelsgeschäft unabhängig ist und beide Betriebe auch nach der Verkehrsauffassung als zwei selbständige Betriebe nach außen auftreten (Abschn. 135 Abs. 7 EStR). Wird ein landw. Betrieb in der Weise planmäßig im Interesse des gewerblichen Hauptbetriebs - z. B. einer Gastwirtschaft oder einer Metzgerei - geführt, daß diese Verbindung nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen gelöst werden kann, so liegt ein einheitliches gewerbliches Unternehmen vor (BFH v. 16. 12. 1965, BStBl 1966 III S. 193).

g) Leistungen außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs

Verwendet ein Land- und Forstwirt WG außerhalb seines Betriebs, indem er sie an Fremde entgeltlich überläßt (z. B. Vermietung eines Mähdreschers) oder für Dritte Dienstleistungen gegen Entgelt verrichtet (z. B. Fuhrleistungen), so ist nach dem Gesamtbild zu prüfen, ob die bezeichnete Tätigkeit einen Gewerbebetrieb darstellt. Für die GewSt braucht aus Vereinfachungsgründen diese Frage dann jedoch nicht geprüft zu werden, wenn die WG neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere land- und forstw. Betriebe verwendet werden und die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebs betragen.

18. Keine selbständige Arbeit

a) Begriff der selbständigen Arbeit

Nach der weiteren negativen Abgrenzung in § 1 GewStDV und § 15 Abs. 2 EStG stellt die selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG ebenfalls keine gewerbliche Betätigung dar. Da sowohl der selbständig Tätige als auch der Gewerbetreibende die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung betreibt, somit das Unternehmerrisiko trägt, ergeben sich in der Praxis häufig Abgrenzungsschwierigkeiten. Aus diesem Grunde liegt eine umfangreiche Einzelrechtsprechung des BFH zu dieser Frage vor (vgl. unten g). Im Gegensatz zum Gewerbebetrieb bzw. zur Land- und Forstwirtschaft, bei denen ein Betriebsvermögen im Vordergrund steht, ist die selbständige Arbeit durch den Einsatz des geistigen Vermögens und der persönlichen Arbeitskraft des selbständig Tätigen gekennzeichnet (BFH v. 10. 4. 1953, BStBl III S. 142).

Nach § 18 Abs. 1 EStG umfaßt der Begriff der selbständigen Arbeit:

aa)

die selbständige Berufstätigkeit der freien Berufe, die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als sog. Katalogberufe aufgezählt sind (z. B. Ärzte, Zahnärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Ingenieure) sowie Berufe, die den dort aufgeführten Berufen ähnlich und mit diesen vergleichbar sind. Ein Angehöriger eines freien Berufs ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Vorraussetzung ist jedoch, daß er auf Grund der eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Eine Vertretung im S. Falle vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen.

Die Vergleichbarkeit bei ähnlichen Berufen richtet sich nach dem Gesamtbild, insbesondere, ob eine bestimmte Ausbildung vorgeschrieben ist oder nicht. Erfordert der zu vergleichende, im Gesetz bezeichnete Beruf eine wissenschaftliche Ausbildung, so muß nach dem BFH-U. v. 22. 6. 1965 (BStBl III S. 593) auch der ähnliche Beruf grundsätzlich auf wissenschaftlicher Grundlage beruhen.

Der Nachweis einer wissenschaftlichen Ausbildung kann sich in besonderen Fällen erübrigen, in denen die berufliche Tätigkeit an sich schon so geartet ist, daß sie ohne eine theoretische Grundlage, wie sie eine wissenschaftliche Ausbildung vermittelt, nicht ausgeübt werden könnte; dazu gehört, daß sie eine gewisse fachliche Breite aufweist, d. h. die Tätigkeit muß zumindest das Wissen des Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzen (BFH v. 31. 7. 1980, BStBl 1981 II S. 121). Dabei sind strenge Maßstäbe anzulegen. Kann dagegen der vergleichende Beruf ohne eine vorgeschriebene Berufsausbildung ausgeübt werden, so können an dieVorbildung des ähnlichen Berufs keine höheren Anforderungen gestellt werden.

Ist für die Ausübung des angeführten Berufs eine staatliche Erlaubnis erforderlich oder unterliegt die Ausübung einer staatlichen Aufsicht, so muß der ähnliche Beruf unter entsprechenden Bedingungen ausgeübt werden (BFH v. 25. 3. 1977, BStBl II S. 579).

bb) die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit.

(1) Wissenschaftliche Tätigkeit

Der Begriff der wissenschaftlichen Tätigkeit ist weit auszulegen. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet, sondern auch der, der, ohne den Kreis wissenschaftlicher Erkenntnisse zu erweitern, eine nach wissenschaftlichen Methoden aufgebaute Arbeit leistet, innerhalb welcher die zu erledigenden Aufgaben ”nach streng sachlichen und objektiven Gesichtspunkten zu lösen versucht werden”. Eine wissenschaftliche Tätigkeit kann auch eine solche sein, ”die die Anwendung der Lehre und Grundsätze einer Wissenschaft auf konkrete Verhältnisse zum Gegenstand hat”, wie es z. B. bei der Erteilung wissenschaftlicher Gutachten der Fall ist. Aus dem gleichen Grund kann die kritische Würdigung einer wissenschaftlichen Leistung auch ihrerseits wissenschaftliche Tätigkeit sein.

(2) Künstlerische Tätigkeit

Künstlerisch ist eine Tätigkeit dann, wenn sie auf Grund einer persönlichen, nicht erlernbaren Begabung Gegenstände oder Gestaltungen hervorbringt, die nicht unbedingt körperlicher Art sein müssen (BFH v. 7. 11. 1963, BStBl 1964 III S. 45). Die Frage, ob eine Tätigkeit künstlerische Qualitäten aufweist und damit unter § 18 EStG fällt, läßt sich nach dem BFH-U. v. 19. 6. 1968 (BStBl II S. 543) im allgemeinen nicht ohne besondere Sachkunde beantworten. Die Entwicklung der Kunst und ihrer einzelnen Richtungen verläuft in zunehmendem Maße unüberschaubar, so daß insbes. im Grenz- und Übergangsbereich die Anhörung eines Sachverständigengutachters geboten ist.

Die beratende Tätigkeit eines im übrigen als Künstler anerkannten Modeschöpfers kann künstlerisch sein, wenn die gedankliche Leistung des Beraters sich in der Gestaltung der Erzeugnisse des Beratenen niederschlägt (BFH v. 2. 10. 1968, BStBl 1969 II S. 138).

Künstlerisch ist ebenfalls die Tätigkeit eines Kunsthandwerkers, der von ihm selbst entworfene Gebrauchsgegenstände herstellt (BFH v. 26. 9. 1968, BStBl 1969 II S. 70). Dabei ist für die Beurteilung, ob ein bisher freiberuflich Tätiger Gewerbetreibender wird, nicht auf die möglicherweise besonders gelagerten Umstände eines einzelnen Erhebungszeitraumes abzustellen, sondern darauf, ob die allge- S. meine Tendenz zur Entwicklung des Gewerbebetriebs hingeht (BFH v. 24. 7. 1969, BStBl 1970 II S. 86).

Rundfunksprecher entfalten i. d. R. keine künstlerische Tätigkeit (BFH v. 24. 10. 1963, BStBl III S. 589).

Die entgeltliche Ausübung von Musik zu Unterhaltungszwecken, d. h. Darbietungen eines Tanz- und Unterhaltungsorchesters, stellen eine künstlerische Tätigkeit dar, wenn sie einen bestimmten Qualitätsstandard erreichen; dabei kommt es auf die Fähigkeiten der Orchestermitglieder als Musikinterpreten an (BFH v. 19. 8. 1982, BStBl 1983 II S. 7). Wegen der stlichen Beurteilung der von Fall zu Fall zusammengestellten Kapellen bei Darbietungen unterhaltender Art (einschließlich Tanzmusik) im Rundfunk und für Schallplattenaufnahmen vgl. auch das BFH-U. v. 3. 11. 1955 (BStBl 1956 III S. 112).

(3) Schriftstellerische Tätigkeit

Die Tätigkeit eines Schriftstellers muß folgende Merkmale aufweisen:

1. Er muß schreiben, 2. er muß für die Öffentlichkeit schreiben, 3. es muß sich um den Ausdruck eigener Gedanken handeln, mögen sich diese auch auf rein tatsächliche Vorgänge beziehen. Es ist nicht erforderlich, daß das Geschriebene einen wissenschaftlichen oder künstlerischen Inhalt hat. Der Schriftsteller braucht weder ein Dichter noch ein Künstler noch ein Gelehrter zu sein (BFH v. 14. 5. 1958, BStBl III S. 316). Die Aufstellung eines Vorschriftensuchregisters, in dem die Fundstellen von Bundes- und Landesgesetzen usw. nach Stichworten alphabetisch aufgeführt sind, ist eine schriftstellerische und damit freiberufliche Tätigkeit (BFH v. 18. 1. 1962, BStBl III S. 131).

(4) Unterrichtende Tätigkeit

Die unterrichtende Tätigkeit umfaßt Unterrichtserteilung jeder Art, also auch den Tanz-, Turn-, Schwimm-, Reit-, Weißnähunterricht, Kraftfahrunterricht usw. (BFH v. 27. 9. 1956, BStBl III S. 334) und selbstverständlich auch die Erteilung von Sprachunterricht, Musikunterricht, Zeichenunterricht, Nachhilfeunterricht usw.

(5) Erzieherische Tätigkeit

Erziehung ist die planmäßige Einwirkung Erwachsener auf Unmündige, die den natürlichen Vorgang des Erwachsens begleitet und, wie dieser in der natürlichen Reife, so ihrerseits in der geistigen Mündigkeit der Erzogenen ihr Ziel findet.

Der Betrieb einer Unterrichtsanstalt ist dann als Ausübung eines freien Berufs anzusehen, wenn der Inhaber über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und den Betrieb der Schule eigenverantwortlich leitet. Ob ein Berufsträger diese Voraussetzungen erfüllt, läßt sich nur nach den Gesamtverhältnissen des einzelnen Falls beurteilen. Das Erfordernis der persönlichen Leitung und der Eigenverantwortlichkeit schließt angesichts der Grenzen der menschlichen Leistungsfähigkeit eine Ausdehnung der freiberuflichen Tätigkeit über ein gewisses Maß hinaus aus. Dieses Maß kann nur in Ausnahmefällen überschritten sein, wobei es auf die Zahl der Arbeitnehmer nicht ankommt. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muß sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt somit nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und Eigenverantwortlichkeit auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt. Für eine spezifisch individuelle Leitung, wie es die Lehrtätigkeit ist, gelten dabei besonders strenge Maßstäbe (vgl. z. B. BFH v. 13. 12. 1973, BStBl 1974 II S. 213).

Hat der Berufsträger der Schule ein Internat angeschlossen, so sind für die Beurteilung der Frage, ob der Betrieb des Internats der freiberuflichen Tätigkeit zugerechnet werden kann, die Grundsätze des BFH-U. v. 19. 6. 1963 (HFR S. 393) über den Betrieb eines Kurheims durch einen Arzt entsprechend anzuwenden. Danach sind für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit und damit für die Verneinung der GewSt-Pflicht zwei Voraussetzungen erforderlich: Einmal muß das Internat ein notwendiges Hilfsmittel für die unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit sein, sodann darf aus der Beherbergung und Verpflegung der Zöglinge kein besonderer Gewinn erstrebt werden, d. h. der Betrieb darf keine beson- S. dere Einnahmequelle neben der unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit bilden. Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem Internatsbetrieb, insbes. für Unterkunft und Verpflegung, nur die Unkosten des Internats (einschl. der Absetzung für Abnutzung) decken oder, falls das Schulgeld im Verpflegungssatz inbegriffen ist, die erzielten Überschüsse das Maß des üblichen Schulgeldes nicht übersteigen; dabei wird die Frage, ob aus dem Internatsbetrieb ein besonderer Gewinn erstrebt wird, nach den tatsächlichen Verhältsnissen mehrerer Jahre zu beurteilen sein. Zur GewSt-Pflicht von Unterrichtsanstalten, die mit einem Internat verbunden sind, gelten im übrigen die unter e) dargestellten Grundsätze.

Wegen der Befreiung gewerblicher Privatschulen oder anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen von der GewSt vgl. § 3 Nr. 13 GewStG und Tz. 28.

Der Betrieb eines Kindererholungsheims ist dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Kinder dem Heim nicht zu erzieherischen Zwecken zugewiesen werden und der Inhaber nicht tatsächlich eine seiner Gesamttätigkeit das Gepräge gebende erzieherische Tätigkeit ausübt (BFH v. 25. 4. 1974, BStBl II S. 553).

cc)

die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen. Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang einen nach kaufmännischen Grundsätzen eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert oder die Tätigkeit sich als Nebengeschäft eines Gewerbebetriebs darstellt. Nach § 13 GewStDV unterliegt jedoch die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der GewSt, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird.

dd) die Tätigkeit aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. als Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter oder Aufsichtsratsmitglied.

Nach dem BFH-U. v. 2. 10. 1952 (StRK GewStG § 2 Abs. 1 R. 85) kann die Hausverwaltung eine selbständige Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sein, wenn die persönliche Tätigkeit des Berufsträgers im Vordergrund steht und die mitarbeitenden Personen nur Hilfsleistungen erbringen. Da die Grenze zwischen selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und gewerblicher Tätigkeit sehr fließend ist, ist die Entscheidung im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände zu treffen, wobei jedoch zu beachten ist, daß nach dem BFH-U. v. 13. 5. 1966 (BStBl III S. 489) die sog. Vervielfältigungstheorie für sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG - anders als bei Nr. 1 - weiterhin uneingeschränkt gilt. Hausverwalter, die eine große Zahl von Grundstücken verwalten und sich zur Erledigung ihrer Arbeiten laufend mehrerer Hilfskräfte bedienen, sind daher i. d. R. Gewerbetreibende. Ist der Hausverwalter zugleich in größerem Umfang als Makler tätig, so ist im allgemeinen seine Tätigkeit als einheitliche gewerbliche zu beurteilen.

b) Vervielfältigung der Arbeitskraft

Die Beschäftigung von fachlich vorgebildeten Mitarbeitern steht grundsätzlich der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Berufsträger auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Ein freiberuflich Tätiger, der die Erledigung weitgehend mechanischer Arbeiten Hilfspersonen überläßt, wird auch dann nicht Gewerbetreibender, wenn er eine sehr hohe Zahl solcher Hilfskräfte beschäftigt. Sobald aber die Aufgaben, die die eigentliche unmittelbar in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichnete Tätigkeit ausmachen, auf andere übertragen werden, ist erforderlich, daß diese Mitarbeiter nicht nur überwacht werden, sondern daß auch deren Tätigkeit den Stempel der Eigenpersönlichkeit des Berufsträgers trägt (BFH v. 29. 7. 1965, BStBl III S. 557). Ob ein Berufsträger diese Voraussetzungen erfüllt, läßt sich nur nach den gesamten Verhältnissen des einzelnen Falles beurteilen. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muß sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis S. erstrecken; es genügt nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und Eigenverantwortlichkeit auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt. Der Berufsträger darf weder die Leitung noch die Verantwortlichkeit einem Geschäftsführer oder Vertreter übertragen. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit ist jedoch dann noch gegeben, wenn ein Berufsträger nur vorübergehend (z. B. während Erkrankung, Urlaub usw.) seine Berufstätigkeit nicht selbst ausüben kann.

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt danach eine freie Berufstätigkeit nicht mehr vor, wenn z. B. ein Ingenieur Aufgaben auf qualifizierte Mitarbeiter überträgt, die nicht nur einfacher, weitgehend mechanischer Art sind, sondern die die eigentliche freiberufliche Tätigkeit ausmachen und die er nicht selbst beherrscht oder nicht selbst persönlich entscheidend bearbeitet (BFH v. 11. 9. 1968, BStBl II S. 820), oder wenn sich ein Wirtschaftswissenschaftler auf ein eng begrenztes Tätigkeitsfeld, z. B. Warenbestandsaufnahme und Bewertung eines bestimmten Geschäftszweiges, spezialisiert und diese Tätigkeit im wesentlichen von zahlreichen Hilfskräften in einem unternehmensartig organisierten Großbüro ausführen läßt (BFH v. 28. 11. 1968, BStBl 1969 II S. 164). In der Entscheidung v. 5.12.1968 (BStBl 1969 II S. 165) hat der BFH ausgesprochen, daß bei der Lehrtätigkeit, die von Natur aus eine besondere individuelle Leistung darstellt, besonders strenge Maßstäbe gelten und der Betrieb einer Unterrichtsanstalt dann einen Gewerbebetrieb darstellt, wenn der Unterricht in der Hauptsache durch andere Lehrkräfte erteilt wird und die eigene Lehrtätigkeit des Inhabers nur einen Bruchteil der gesamten Lehrtätigkeit an der Schule ausmacht. In diesem Fall ist zwar eine leitende, aber nicht mehr eine eigenverantwortliche Tätigkeit anzunehmen.

c) Fortführung der Tätigkeit durch den (die) Erben

Geht ein eine freiberufliche Tätigkeit beinhaltendes Unternehmen durch Tod des Berufsträgers auf den (oder die) Erben über, der selbst qualifizierter Berufsträger ist, so bezieht auch der Erbe (die Erben) Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG, die nicht gewstpfl. sind.

Besitzt jedoch der Erbe nicht selbst die Berufsträgerqualifikation und läßt er die freie Berufspraxis auf eigene Verantwortung und Gefahr durch einen qualifizierten Vertreter fortführen, so erzielt der Erbe Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt selbst dann, wenn der Vertreter nur für eine beschränkte Übergangszeit tätig ist und sogar die standesrechtlichen Vorschriften für eine gewisse Übergangszeit die Fortführung durch den nichtqualifizierten Erben zulassen (BFH v. 15. 4. 1975, BStBl 1977 II S. 539 für eine Steuerbevollmächtigtenkanzlei und BFH v. 19. 5. 1981, BStBl II S. 665 für eine Arztpraxis). § 18 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach eine Vertretung im Fall einer vorübergehenden Verhinderung der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegensteht, findet bei Todesfällen schon deshalb keine Anwendung, weil diese Vorschrift zur Voraussetzung hat, daß der ursprünglich qualifizierte Berufsträger irgendwann später in der Lage ist, seine Tätigkeit wieder aufzunehmen.

GewSt-Pflicht tritt auch dann ein, wenn qualifizierte Berufsträger bisher im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses als Mitunternehmer eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt haben (vgl. nachfolgend Buchst. f) und bei Tod eines Gesellschafters das Gesellschaftsverhältnis mit einem (oder mehreren) nicht qualifizierten Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird und der Erbe (die Erben) auf Grund seiner Erbstellung Mitunternehmer wird, also das Gesellschaftsverhältnis z. B. nicht in eine Angestelltenfunktion oder in eine typische stille Beteiligung umgewandelt wird (BFH v. 8. 2. 1966, BStBl III S. 246).

Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen hat der BFH im U. v. 22. 1. 1963 (BStBl III S. 189) nur für den Fall zugelassen, daß sich die mitunternehmerische Beteiligung des nichtqualifizierten Erben nur auf eine ganz kurze Übergangszeit beschränkt, ohne daß allerdings der BFH diese Zeitspanne näher definiert hat. Die unterschiedliche Behandlung gegenüber Erbfällen bei Einzelunternehmen, bei denen bereits eine kurze Übergangszeit zu gewerblichen Einkünften beim Erben führt, kann nur darin begründet liegen, daß wegen der weiterhin vorhandenen Qualifikation des verbliebenen Gesellschafters die Einschaltung eines Vertreters mit Berufsqualifikation - S. anders als bei einer Einzelpraxis - nicht erforderlich ist. Das U. vom 22. 1. 1963 hat der BFH im U. v. 8. 2. 1966 (a. a. O.) ausdrücklich nochmals bestätigt.

d) Erfindungen als freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit

Eine steuerliche Bedeutung erhält eine Erfindung erst dann, wenn sie in konkrete Beziehungen zu den Einkunftsarten des EStG tritt, d. h. wenn sie auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist. Das kann bereits in der Entwicklungsphase einer Erfindung der Fall sein, wenn sie nämlich innerhalb einer bereits bestehenden, Einkünfte hervorbringenden Tätigkeit ausgeübt wird oder wenn sie selbst den Beginn einer solchen darstellt, wenn also bereits eine Zielrichtung auf die Art der Einkünfte, die mit der Erfindung bezogen werden sollen, vorhanden ist. Die einkommensteuerliche Einordnung der Erfindung kann aber auch erst mit dem Beginn der Verwertung eintreten, z. B. eine bei Beschäftigung mit einer Liebhaberei gemachte Erfindung wird erst durch die Vergabe von Lizenzen genutzt oder in einen Gewerbebetrieb eingebracht.

Die reine Tätigkeit eines Erfinders stellt eine selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG dar. Die für sich betrachtete Tätigkeit eines freiberuflichen Erfinders wird jedoch dann zur gewerblichen Tätigkeit, wenn die Erfindungen im Rahmen eines gewerblichen Betriebs verwendet werden. Nach dem BFH-U. v. 1. 6. 1978 (BStBl II S. 545) liegt eine solche gewerbliche Verwendung von Patenten und nicht patentierten Erfindungen dann vor, wenn der Erfinder seine Erfindung im Rahmen einer echten oder unechten Betriebsaufspaltung einer von ihm beherrschten Kapitalges. überläßt.

Gleichfalls ist es möglich, daß die Zuordnung der erfinderischen Tätigkeit nachträglich wechselt, z. B. eine für den eigenen Gewerbebetrieb gedachte Erfindung wird später ausschließlich durch Lizenzvergabe genutzt und damit dem Bereich der selbständigen Arbeit zugeordnet (BFH v. 11. 9. 1969, BStBl 1970 II S. 317). Die estliche Klassifizierung gilt entsprechend für die GewSt.

e) Gemischte Tätigkeiten

Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, so sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Eine getrennte Behandlung kommt insbes. in Betracht, wenn eine getrennte Buchführung für die beiden Tätigkeiten vorhanden ist; soweit erforderlich, können die Besteuerungsgrundlagen auch im Schätzungswege festgestellt werden. Vgl. die BFH-U. v. 23. 10. 1956 (BStBl 1957 III S. 17) betr. einen Architekten, der auch gewerblich tätig ist, v. 18.1.1962 (BStBl III S. 131) betr. einen Schriftsteller mit Selbstverlag und v. 25.10.1963 (BStBl III S. 595) betr. einen Arzt, der an mehreren Orten tätig ist, aber nur an einzelnen von ihnen eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit entfaltet. Die getrennte Behandlung ist auch dann zulässig, wenn in einem Beruf freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsarten besteht (sog. gemischte Tätigkeit). Sind jedoch bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale miteinander verflochten und bedingen sie sich gegenseitig unlösbar, so muß der gesamte Betrieb als ein einheitlicher angesehen werden. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn sich die freiberufliche Tätigkeit lediglich als Ausfluß einer gewerblichen Betätigung darstellt oder wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird und in der dafür erforderlichen gewerblichen Tätigkeit auch freiberufliche Leistungen enthalten sind (vgl. z. B. BFH v. 13. 5. 1966, BStBl III S. 489, v. 29.1.1970, BStBl II S. 319, und v. 15.12.1971, BStBl 1972 II S. 291). In diesem Fall ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob nach dem Gesamtbild die Tätigkeit als freiberuflich oder als gewerblich zu behandeln ist. Vgl. das BFH-U. v. 7. 3. 1974 (BStBl II S. 383). Üben Personengesellschaften auch nur zum Teil eine gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihr gesamter Betrieb gewstpfl.; eine Aufteilung ist nicht zulässig. Die nach der WPO und dem S. StBerG zulässige Verbindung der freiberuflichen Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater mit treuhänderischen Verwaltungen macht die treuhänderische Tätigkeit nicht kraft Gesetzes zu einer freiberuflichen Tätigkeit (BFH v. 9. 7. 1964, BStBl III S. 530).

Betreibt ein Arzt eine Krankenanstalt, so liegt eine freiberufliche Tätigkeit vor, wenn der Betrieb der Krankenanstalt ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit darstellt und aus dem Anstaltsbetrieb ein besonderer Gewinn nicht angestrebt wird (RFH v. 15. 3. 1939, RStBl S. 853). Entsprechendes gilt hinsichtlich einer von einem Arzt oder von einem Heilpraktiker, Krankengymnasten, Heilmasseur betriebenen medizinischen Badeanstalt (BFH v. 26. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 249). Ist dagegen eine von einem Arzt betriebene Klinik, ein Kurheim oder Sanatorium ein Gewerbebetrieb, so gehören auch seine im Rahmen dieses Betriebs erzielten Einnahmen aus ärztlichen Leistungen zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb (BFH v. 12. 11. 1964, BStBl 1965 III S. 90). Das gilt entsprechend, wenn der Betrieb einer medizinischen Badeanstalt als Gewerbebetrieb anzusehen ist.

Zur Rechtslage beim Medikamentenverkauf durch sog. Hausapotheken von Ärzten oder Tierärzten hat der BFH in den Urteilen v. 26.5.1977 (BStBl II S. 879) für einen Arzt der Allgemeinmedizin, v. 27.7.1978 (BStBl II S. 686) für einen Tierarzt und v. 1.2.1979 (BStBl II S. 574) für eine tierärztliche Gemeinschaftspraxis entschieden, daß die Abgabe von Medikamenten aus Hausapotheken, soweit es sich nicht um Praxisbedarf, eine Notfallbehandlung oder um eine stationäre Aufnahme handelt, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Dabei bilden die Einnahmen aus der spezifisch ärztlichen Tätigkeit und die Einnahmen aus der Abgabe von Medikamenten keine untrennbare Einheit, so daß es sich steuerlich um zwei getrennt zu beurteilende Tätigkeiten handelt, wobei die rechtliche Qualifikation der einzelnen Einnahmegruppen auch nicht etwa durch ihr umfangreiches Verhältnis zu den Gesamteinnahmen beeinträchtigt wird. Der Medikamentenverkauf aus Hausapotheken stellt somit bei Ärzten und Tierärzten ein eigenes, von der eigentlichen Ärztetätigkeit abgegrenztes gewerbesteuerpfl. Unternehmen dar.

f) Personenzusammenschlüsse

(1) Gesellschaften

Schließen sich Angehörige eines freien Berufs, z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten usw., zur Ausübung ihres Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen, so haben die Mitglieder der Gesellschaft trotz des Zusammenschlusses zu einer steuerlichen Mitunternehmerschaft, im Regelfall in Form einer BGB- Gesellschaft, weiterhin anteilige Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG, die nicht der GewSt unterliegen. Dies gilt auch dann, wenn ausnahmsweise die Rechtsform einer OHG oder einer KG gegeben ist, vorausgesetzt, daß an der PersGes keine berufsfremden Personen beteiligt sind und Gegenstand des Unternehmens ausschließlich eine Tätigkeit ist, die unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt, sich also sachlich als die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit darstellt.

So hat der BFH im U. v. 9. 7. 1964 (BStBl III S. 530) ausdrücklich festgestellt, daß die Eintragung einer aus Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern bestehenden KG im Handelsregister zwar ein Beweiszeichen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs darstellt, aber für sich allein die Gesellschaft noch nicht gewstpfl. macht. Wenn allerdings die Gesellschaft daneben auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, z. B. in Form einer Treuhandtätigkeit, so führt dies dazu, daß der gesamte Betrieb gewerbesteuerpfl. ist (eingeschränkte Rechtsformbesteuerung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).

In einer freiberuflich tätigen KG müssen auch die Kommanditisten selbst eine freiberufliche Tätigkeit ausüben; sie dürfen nicht nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die selbst keine freiberuflichen sind (BFH v. 26. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 249).

Hinsichtlich der Rechtslage bei Beteiligungen durch Todesfälle vgl. oben Buchst. c.

Eine gewerbliche Tätigkeit und damit GewSt-Pflicht ist dagegen stets gegeben, wenn sich Träger eines freien Berufs zu einer Kapitalges., z. B. einer Wirtschaftsprü- S. fer-GmbH, zusammenschließen. In diesem Fall führt allein die äußere Rechtsform der Kapitalges. zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs selbst dann, wenn die Gesellschaft ausschließlich aus qualifizierten Berufsträgern besteht und sachlich nur eine reine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt wird (sog. uneingeschränkte Rechtsformbesteuerung; vgl. Tz. 19).

(2) Ärztelaborgemeinschaften

Der ab dem VZ 1981 neu gefaßte Abs. 6 des Abschn. 136 EStR besagt, daß der Zusammenschluß von Ärzten zu einer in einer Rechtsform der GbR betriebenen Laborgemeinschaft, die nur kostendeckende Leistungen für die beteiligten Ärzte erbringt, lediglich eine Hilfstätigkeit der ärztlichen Leistungen darstellt. Die Tätigkeit des Gemeinschaftslabors wird nur aus technischen Gründen aus der Einzelpraxis ausgegliedert und könnte genauso in der Einzelpraxis geführt werden.

Die von den Ärzten für die Laborleistungen weiterverrechneten und vereinnahmten Honorare sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit und daher nicht gewstpfl., es sei denn, daß nach den Umständen des Einzelfalles unter Einbeziehung der auf den Arzt entfallenden Tätigkeit der Laborgemeinschaft insgesamt eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen ist. Soweit die Abrechnungen nicht auf Selbstkostenbasis erfolgen, sondern damit eine Gewinnerzielungsabsicht verbunden ist, weil das Labor z. B. auch für andere, nicht am Labor beteiligte Ärzte tätig wird, besteht GewSt-Pflicht.

Im Gegensatz zur Laborgemeinschaft ist im Regelfall eine gewerbliche Tätigkeit bei einem Facharzt für Laboratoriumsdiagnostik anzunehmen, wenn dieser ein umfangreiches Institut unterhält und neben Hilfskräften auch qualifizierte Ärzte tätig sind. Im U. v. 25. 11. 1975 (BStBl 1976 II S. 155) hat der BFH daher bei rd. 235 täglichen Diagnoseaufträgen ein gewstpfl. Unternehmen angenommen, da bei diesem Umfang und der Tätigkeit einer entsprechenden Zahl von angestellten Ärzten eine eigenverantwortliche Alleinbearbeitung und -entscheidung nicht mehr möglich ist.

g) Einzelfälle aus der Rechtsprechung

aa) Dem freien Beruf ähnliche Berufe:

Aufsichtsratstätigkeit (BFH v. 31. 1. 1978, BStBl II S. 352), Diplom-Informatiker (BFH v. 4. 8. 1983, BStBl II S. 677), Fleischbeschauer (RFH v. 5. 1. 1938, RStBl S. 429), Hebammen (RFH v. 5. 1. 1938, RStBl S. 429), Ingenieure als Gutachter in Fahrzeugsachen (BFH v. 12. 12. 1963, BStBl 1964 III S. 136), Ingenieurähnliche Berufe (BFH v. 18. 6. 1980, BStBl 1981 II S. 118, und v. 31. 7. 1980, BStBl 1981 II S. 121), Kompaßkompensierer auf Seeschiffen (BFH v. 14. 11. 1957, BStBl 1958 III S. 3), Kunsthandwerker bei Herstellung von Einzelstücken, wenn der Kunstwert den Gebrauchswert übersteigt (BFH v. 26. 9. 1968, BStBl 1969 II S. 70), Künstlerische Tätigkeit (BFH v. 14. 12. 1976, BStBl 1977 II S. 475), Modeberater (BFH v. 2. 10. 1968, BStBl 1969 II S. 138), Musikkapellen mit eigenen Kompositionen (BFH v. 19. 8. 1982, BStBl 1983 II S. 7), Patentberichterstatter mit wertender Tätigkeit (BFH v. 2. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 233), Prozeßagenten (RFH v. 7. 12. 1938, RStBl 1939 S. 215), Schiffseichaufnehmer (BFH v. 5. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 319), Sportschule (BFH v. 1. 4. 1982, BStBl II S. 589), Synchronsprecher (BFH v. 1. 3. 1973, BStBl II S. 458, und v. 3. 8. 1978, BStBl 1979 II S. 246), Zahnpraktiker (BFH v. 19. 10. 1965, BStBl III S. 692), Verkauf selbstgemalter Bilder (BFH v. 14. 8. 1980, BStBl 1981 II S. 21). S.

bb) Dem freien Beruf nicht ähnliche Berufe (Gewerbebetriebe):

Ärztepropagandisten (BFH v. 27. 4. 1961, BStBl III S. 315),

Apotheken-Inventurbüros (BFH v. 15. 6. 1965, BStBl III S. 556),

Artisten (BFH v. 16. 3. 1951, BStBl III S. 97), Baubetreuer (Bauberater), die sich lediglich mit der wirtschaftlichen (finanziellen) Betreuung von Bauvorhaben befassen (BFH v. 29. 5. 1973, BStBl 1974 II S. 447, und v. 30. 5. 1973, BStBl II S. 668),

Berufssportler (BFH v. 16. 3. 1951, BStB III S. 97, v. 17.2.1955, BStBl III S. 100, und v. 22. 1. 1964, BStBl III S. 207),

Besamungstechniker (BFH v. 23. 8. 1966, BStBl III S. 677),

Bezirksschornsteinfeger (RFH v. 5. 1. 1938, RStBl S. 429),

Buchmacher (RFH v. 22. 2. 1939, RStBl S. 576),

Bühnenvermittler (BFH v. 15. 4. 1970, BStB II S. 517),

Detektive (RFH v. 15. 7. 1942, RStBl S. 989),

EDV-Berater (BFH v. 3. 12. 1981, BStBl 1982 II S. 267, und v. 25. 4. 1978 BStBl II S. 458),

Ehevermittlung (BFH v. 28. 8. 1968, BStBl 1969 II S. 145),

Erbensucher (BFH v. 24. 2. 1965, BStBl III S. 263),

Erstellung von Rezeptabrechnungen(BFH v. 28. 3. 1974, BStBl II S. 515),

Fahrschule, wenn der Inhaber nicht die Fahrerlaubnis besitzt (BFH v. 4. 10. 1966, BStBl III S. 685),

Filmherstellung durch Künstler (BFH v. 2. 10. 1980, BStBl 1981 II S. 170),

Fotograf von Kunstwerken (BFH v. 7. 10. 1971, BStBl 1972 II S. 335),

Fotomodell (BFH v. 8. 6. 1967, BStBl III S. 618),

Fußpfleger (BFH v. 7. 7. 1976, BStBl II S. 621),

Gutachter auf dem Gebiet der Schätzung von Einrichtungsgegenständen und Kunstwerken (BFH v. 22. 6. 1971, BStBl II S. 749),

Hausverwalter (BFH v. 13. 5. 1966, HFR S. 496),

Havariesachverständige (BFH v. 22. 6. 1965, BStBl III S. 593),

Hellseher (BFH v. 20. 3. 1976, BStBl II S. 464),

Hersteller von künstlichen Menschenaugen(BFH v. 25. 7. 1968, BStBl II S. 662),

Industriepropagandisten (RFH v. 25. 3. 1938, RStBl S. 733),

Ingenieure als Werber für Lieferfirmen (RFH v. 30. 8. 1939, RStBl 1940 S. 14),

Inventurbüro (BFH v. 28. 11. 1968, BStBl 1969 II S. 164),

Juristischer Informationsdienst (BFH v. 11. 5. 1976, BStBl II S. 641),

Kindererholungsheim (BFH v. 27. 6. 1974, BStBl 1975 II S. 147, und v. 9. 4. 1975, BStBl II S. 610),

Kraftfahrzeugsachverständiger (BFH v. 23. 9. 1964, HFR 1965 S. 317),

Kükensortier (BFH v. 16. 8. 1955, BStBl III S. 295),

Künstleragenten (BFH v. 30. 11. 1965, BStBl 1966 III S. 36, und v. 18.4.1972, BStBl II S. 624),

Luftbildfotograf (BFH v. 25. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 267),

Makler (RFH v. 1. 6. 1938, RStBl S. 842),

Masseure, die lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen (BFH v. 26. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 249),

Medizinische Bademeister, wenn sie nicht auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten (z. B. Unterwassermassagen) vornehmen (BFH v. 26. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 249),

Pressezeichner (BFH v. 3. 2. 1965, HFR S. 372),

Probenehmer für Erze, Metalle und Hüttenerzeugnisse (BFH v. 14. 11. 1972, BStBl 1973 II S. 183),

Public-Relations-Beratung (BFH v. 11. 5. 1976, BStBl II S. 641),

Rechtsbeistände, die mit Genehmigung des Landgerichtspräsidenten Auszüge aus Gerichtsakten für Versicherungsgesellschaften fertigen (BFH v. 18. 3. 1970, BStBl II S. 455),

Rundfunkermittler und -fahnder (BFH v. 27. 6. 1978, BStBl 1979 II S. 53, und v. 14.12.1978, BStBl 1979 II S. 188),

Schadensregulierer im Auftrag einer Versicherungsgesellschaft (BFH v. 29. 8. 1961, BStBl III S. 505), S. Trauerredner (BFH v. 29. 7. 1981, BStBl 1982 II S. 22),

Vereidigte Kursmakler (BFH v. 13. 9. 1955, BStBl III S. 325),

Versicherungsvertretung (BFH v. 26. 10. 1977, BStBl 1978 II S. 137),

Versteigerer (BFH v. 29. 4. 1953, BStBl III S. 175, und v. 24. 1. 1957, BStBl III S. 106),

Viehklauenpfleger (BFH v. 26. 10. 1967, BStBl 1968 II S. 77),

Vortragswerber (BFH v. 5. 7. 1956, BStBl III S. 255),

Werbeberater (BFH v. 16. 1. 1974, BStBl II S. 293),

Werbeveranstaltung durch Berufssportler (BFH v. 3. 11. 1982, BStBl 1983 II S. 136).

19. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform § 2 Abs. 2, § 2a GewStG

a) Erweiterung der gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeiten

Das GewStG hat in § 2 Abs. 2 GewStG den Kreis der gewstpfl. Tätigkeiten für bestimmte Unternehmen über die Grundvoraussetzungen des natürlichen Gewerbebegriffs (vgl. Tz. 5) hinaus erweitert. Danach gilt die Tätigkeit der Mitunternehmerschaften, insbes. der PersG, der KapG, der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der Versicherungsvereine a. G. auf Grund einer gesetzlichen nicht widerlegbaren Fiktion (BFH v. 13. 12. 1960, BStBl 1961 III S. 66) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dabei ist hinsichtlich des Umfangs der GewSt-Pflicht zwischen den PersG einerseits und den übrigen dort aufgeführten Unternehmen andererseits zu unterscheiden.

b) Personengesellschaften

Personengesellschaften, insbesondere die OHG, die KG, die Partenreederei und die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, sind dann Gewerbebetriebe, wenn die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Diese Voraussetzung ist dann gegeben, wenn die PersG u. a. eine Tätigkeit ausübt, die die Grundvoraussetzungen des natürlichen Gewerbebetriebs erfüllt. Dabei besteht bei PersG, die in das Handelsregister eingetragen sind, eine Vermutung für eine gewerbliche Tätigkeit (BFH v. 9. 7. 1964, BStBl 1964 III S. 530, v. 6.10.1977, BStBl 1978 II S. 54). Vgl. aber Abschn. 14 Abs. 2 GewStR.

Liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, so ist die Tätigkeit der Gesellschaft stets gewerblich, und zwar auch hinsichtlich solcher Betriebszweige, die für sich allein betrachtet die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs nicht erfüllen. Betreibt z. B. eine OHG eine Brauerei und eine Landwirtschaft, so handelt es sich in vollem Umfang um eine gewerbliche Tätigkeit (BFH v. 10. 11. 1983, BStBl 1984 II S. 152). Wird dagegen von der OHG ausnahmsweise nur reine Land- und Forstwirtschaft betrieben, so sind die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs nicht erfüllt, da ihre Gesellschafter keine Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs sind. Eine PersG, an der ausschließlich KapG beteiligt sind, ist dagegen - unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit - stets gewstpfl. (BFH v. 22. 11. 1972, BStBl 1973 II S. 405).

Die stille Gesellschaft ist keine PersG, da der stille Gesellschafter nicht Mitunternehmer, sondern Gläubiger des Unternehmers ist. Eine Mitunternehmerschaft ist nur dann gegeben, wenn eine sog. atypische stille Gesellschaft vorliegt, d. h. wenn der stille Gesellschafter auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens beteiligt ist oder entscheidenden Einfluß auf die Geschäftsführung des Unternehmens ausübt. In diesem Fall ist er steuerlich als Mitunternehmer zu behandeln.

Selbständige Musikkapellen, die entgeltlich tätig werden, sind Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, bei denen die einzelnen Musiker als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs anzusehen sind, vorausgesetzt, daß dabei die Darbietung einer künstlerischen Leistung nicht im Vordergrund steht und eine gemeinsame Kasse geführt wird, aus der die auf die einzelnen Musiker entfallenden Beträge ausgeschüttet werden. S. aber Tz. 18, a) bb) (2).

Die Verpachtung eines Teilbetriebs durch eine PersG ist stets eine gewerbliche Tätigkeit, gleichgültig, ob die Verpachtung im Rahmen des Gesamtbetriebs erfolgt S. oder nicht. Diese von Teilbetriebsverpachtungen bei Einzelgewerbetreibenden abweichende Rechtslage ist Ausfluß der Rechtsformbesteuerung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG (BFH v. 13. 10. 1977, BStBl 1978 II S. 73).

c) GmbH & Co KG

Bei der GmbH & Co KG ist das Unternehmen als solches auf den Betrieb durch die GmbH angelegt, wobei das wirtschaftliche Gewicht der GmbH in Rechnung zu stellen ist, die, soweit sie als persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin des Unternehmens der KG in Erscheinung tritt, die eigentliche Unternehmertätigkeit entfaltet. So hat der BFH in der Entscheidung v. 17.3.1966 (BStBl III S. 171) ausgesprochen, daß es jedenfalls dann, wenn die geschäftsführende GmbH der alleinige Komplementär ist, gerechtfertigt ist, das Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens auch dann zu bejahen, wenn eine Tätigkeit entfaltet wird, die steuerlich sonst keinen gewerblichen Charakter trägt, z. B. reine Grundstücksverwaltung oder Landwirtschaft. Die Übernahme der Geschäftsführung durch die Komplementär-GmbH ist als Indiz dafür zu werten, daß sie die eigentliche Unternehmertätigkeit prägt und damit dem Gesamtbild das Gepräge gibt. Gleiches gilt, wenn die Geschäftsführung einer GmbH & Co KG nicht von der Komplementär-GmbH ausgeübt wird, sondern einem Angestellten der GmbH übertragen ist.

GewSt-Pflicht der GmbH & Co KG ist auch dann zu bejahen, wenn neben der GmbH noch eine oder mehrere natürliche Personen an der KG als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, solange die Komplementär-GmbH die Tätigkeit der KG entscheidend bestimmt.

Diese sog. Geprägerechtsprechung hat der Große Senat des BFH mit Beschl. v. 25. 6. 1984 (BStBl II S. 751) nunmehr aufgegeben, so daß in Zukunft auch die GmbH & Co KG, ebenso wie die sonstigen steuerlichen Mitunternehmerschaften, nunmehr der eingeschränkten Rechtsformbesteuerung unterliegt mit der Folge, daß die GewSt-Pflicht nur dann gegeben ist, wenn wenigstens hinsichtlich eines Betriebszweiges eine natürliche gewerbliche Betätigung vorliegt. Im übrigen sind die zu erwartenden, näheren Verwaltungsanweisungen abzuwarten.

Die Gehälter der Geschäftsführer einer GmbH, die die Geschäfte einer GmbH & Co KG führt, dürfen nach dem BFH-U. v. 26. 1. 1968 (BStBl II S. 369) den Gewerbeertrag der KG nicht mindern, wenn die Empfänger zugleich Gesellschafter (Kommanditisten) der GmbH & Co KG sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bezüge der Geschäftsführer ihnen nicht unmittelbar, sondern über die GmbH als Komplementärin zufließen, da infolge der engen Verquickung die formal der GmbH zu erbringende Dienstleistung wirtschaftlich der KG geleistet wird (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Andererseits ist eine GmbH & Co KG nicht uneingeschränkt einer KapG gleichgestellt mit der Folge, daß sie nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit während der Liquidation nicht mehr der GewSt unterliegt. Infolgedessen gehört nach dem BFH-U. v. 11. 3. 1982 (BStBl II S. 707) der Gewinn auch einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG auch bei einer GmbH & Co KG nicht zum Gewerbeertrag.

d) Arbeitsgemeinschaften

Arbeitsgemeinschaften, die nach außen hin im eigenen Namen auftreten, sind als Unternehmergemeinschaften i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG selbst gewstpfl. (z. B. eine Gemeinschaft, die einen gemeinsamen Ein- oder Verkauf betreibt).

Aus Vereinfachungsgründen bestimmt jedoch § 2a GewStG für Arbeitsgemeinschaften, die nach dem 31.12.1964 gegründet worden sind, daß von einer selbständigen Heranziehung zur GewSt nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital abzusehen ist und statt dessen die Besteuerung bei den Partnern vorzunehmen ist, wenn Zweck der Arbeitsgemeinschaft die Durchführung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrages ist und anzunehmen ist, daß der Vertrag innerhalb von 3 Jahren erfüllt wird.

In diesem Fall gelten die Betriebsstätten der Arbeitsgemeinschaft insoweit anteilig als Betriebsstätten der Beteiligten.

e) Kapitalgesellschaften und andere juristische Personen

Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH, Kolonialgesellschaften, bergrechtliche Gewerkschaften), der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossen- S. schaften und der Versicherungsvereine a. G. gilt stets und in vollem Umfang nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG als Gewerbebetrieb. Bei diesen Unternehmen kommt es nicht darauf an, ob sie überhaupt einen natürlichen Gewerbebetrieb i. S. des GewStG ausüben; entscheidend ist vielmehr nur die Rechtsform des Unternehmens mit der Folge, daß nicht nur eine gewerbliche Tätigkeit, sondern jegliche Tätigkeit überhaupt die GewSt-Pflicht auslöst (BFH v. 13. 11. 1962, BStBl 1963 III S. 69).

Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gilt auch für ausländische Unternehmen, die in ihrer Rechtsform einem inländischen Unternehmen der im § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG bezeichneten Art entsprechen. Weitere Voraussetzung einer inl. GewSt-Pflicht ist allerdings, daß das ausländ. Unternehmen im Inland eine Betriebsstätte besitzt; dabei kommt im GewSt-Recht die isolierende Betrachtungsweise nicht zur Anwendung (BFH v. 28. 7. 1982, BStBl 1983 II S. 77), so daß allein eine Betriebsaufspaltung in Form einer inl. Betriebsfirma noch keine Betriebsstätte für das ausländ. Unternehmen begründet.

f) Organschaft

aa) Organschaftsbegriff

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG sind die Voraussetzungen der Organschaft im GewSt-Recht die gleichen wie sie in § 14 Nr. 1 und 2 KStG festgelegt sind. Die bisher für den Bereich der Einkommensbesteuerung von Körperschaften ergangene Rechtsprechung ist deshalb auch für die GewSt weiterhin von Bedeutung, sofern § 14 KStG mit der bisherigen Rechtslage übereinstimmt.

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft vgl. Abschn. 48 - 53 KStR. Dabei führt jedoch gewerbesteuerlich bereits die Anerkennung der Organschaft ohne Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages zur Organbesteuerung. Abweichend vom Körperschaftssteuerrecht kann nach dem BFH-U. v. 28. 3. 1979 (BStBl II S. 447) auch eine ausländische KapGes Organgesellschaft sein, soweit sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält.

Die wirtschaftliche Eingliederung in ein gewerbliches Unternehmen ist erfüllt, wenn die Obergesellschaft und das Organ wirtschaftlich eine Einheit bilden und die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint.

Die Organgesellschaft gilt im GewSt-Recht als Betriebsstätte des Organträgers. Diese Betriebsstättenfiktion bedeutet aber nicht, daß Organträger und Organgesellschaft als einheitliches Unternehmen anzusehen sind. Gewerbeertrag und Gewerbekapital sind vielmehr getrennt zu ermitteln und dem Organträger zur Berechnung der Steuermeßbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital zuzurechnen. Die Gemeinde, in deren Bezirk die Organgesellschaft liegt, nimmt dann im Wege der Zerlegung des einheitlichen GewSt-Meßbetrages an dem Gesamtgewerbeaufkommen des Organkreises teil.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG ist eine gewerbesteuerliche Organschaft - ebenso wie bei der KSt - nur gegenüber einem anderen gewerblichen Unternehmen möglich. Wollen dagegen mehrere gewerbliche Unternehmen gemeinsam als Organträger ein steuerlich wirksames Organschaftsverhältnis zu einer KapG als Organgesellschaft begründen, so kann dies nur in der Weise geschehen, daß sie sich zu einem besonderen gewerblichen Unternehmen zusammenschließen. Bei einem Zusammenschluß in der Rechtsform einer GbR lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer KapG ist die GbR dann als gewerbliches Unternehmen anzusehen, wenn alle Gesellschafter Gewerbebetriebe unterhalten. In diesen Fällen besteht der Organkreis aus der GbR und der KapG, während die Gesellschafter der GbR außerhalb des Organkreises stehen.

bb) Beginn und Ende der Organschaft bei der Gewerbesteuer

Die Begründung eines Organschaftsverhältnisses bewirkt nicht die Beendigung der Steuerpflicht der nunmehrigen Organgesellschaft; umgekehrt wird S. durch die Beendigung eines Organschaftsverhältnisses die Steuerpflicht der bisherigen Organgesellschaft nicht neu begründet. Desgleichen hat der Wechsel des Organträgers keinen Einfluß auf die Steuerpflicht der Organgesellschaft.

Besteht ein Organschaftsverhältnis nicht während des ganzen Wirtschaftsjahres, so treten die steuerlichen Wirkungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG für dieses Wirtschaftsjahr nicht ein. Die Organgesellschaft wird vielmehr insoweit selbst zur GewSt herangezogen.

Wird bei einer Organgesellschaft die Liquidation beschlossen, so wird damit die wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers mit der Folge beseitigt, daß für das Wirtschaftsjahr, in dem der Liquidationsbeschluß erfolgt, kein Organschaftsverhältnis mehr vorliegt, es sei denn, die Organgesellschaft bildet für die Zeit vom Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zum Beginn der Abwicklung ein Rumpfwirtschaftsjahr. Dies gilt auch für den Fall, daß ein Ergebnisabführungsvertrag nicht besteht.

Wegen der Ermittlung des Gewerbeertrages und des Gewerbekapitals vgl. Tz. 32 Buchst. e und 55 Buchst. d.

Tritt die bisherige Organgesellschaft im Lauf des Erhebungszeitraums neu in die Steuerpflicht ein, so ist die Ermittlung des Hilfswerts nach § 23 GewStDV für den ersten Erhebungszeitraum gleichfalls nicht erforderlich. Der in diesen Fällen bereits vorhandene EW des gewerblichen Betriebs der bisherigen Organgesellschaft ist weiterhin als Ausgangswert der Ermittlung des Gewerbekapitals zugrunde zu legen. Hinzurechnungen, die bisher zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung im ehemaligen Organkreis unterblieben sind, sind nunmehr vorzunehmen. Bei der Ermittlung des Steuermeßbetrages nach dem Gewerbekapital ist nach § 13 Abs. 5 GewStG umzurechnen. Für den Erhebungszeitraum, in dem das Organschaftsverhältnis erlischt, ist wegen des Stichtagprinzips das Gewerbekapital des Organs beim Organträger voll zu erfassen.

20. Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Als Gewerbebetrieb gilt ferner nach § 2 Abs. 3 GewStG die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts (rechtsfähige Vereine, privatrechtliche Stiftungen, Anstalten mit eigener Rechtsperson) und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten. Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Im Gegensatz zu den Grundvoraussetzungen des Gewerbebetriebs gehören weder die Absicht, Gewinn zu erzielen, noch die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu den Voraussetzungen des Gewerbebetriebs kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Durch § 2 Abs. 3 GewStG wird die Gewerbesteuerpflicht erweitert und auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgedehnt, die keinen natürlichen Gewerbebetrieb im Sinn des § 2 Abs. 1 GewStG unterhalten.

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs umfaßt auch die Land- und Forstwirtschaft. Nach § 2 Abs. 3 GewStG ist aber ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der sich auf die Land- und Forstwirtschaft beschränkt, von der GewSt ausgenommen. Bewirtschaftet z. B. eine rechtsfähige Stiftung landw. Grundbesitz oder Forstbesitz, so ist dieser Betrieb nicht gewstpfl.

Im Gegensatz zu den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform beschränkt sich die GewSt-Pflicht bei den in § 2 Abs. 3 GewStG bezeichneten Unternehmen auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Unterhält z. B. ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und verwaltet er daneben noch Vermögen, das mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, so kann die GewSt-Pflicht auch dann nicht auf die Vermögensverwaltung erstreckt werden, wenn sie gleich dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Erfüllung des Satzungszwecks des Vereins dient.

Werden von einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts oder von einem nichtrechtsfähigen Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, so S. gelten sie nach § 8 GewStDV als ein einheitlicher Gewerbebetrieb mit der Folge, daß die gewstl. Freibeträge nur einmal zum Abzug kommen.

Nach Abschn. 18 Abs. 5 GewStR gehen folgende Betätigungen über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus: Betrieb einer Kantine, einer Volksküche oder eines Kasinos; Betrieb einer Druckerei oder die Herausgabe einer Zeitschrift; Erhebung von Eintrittsgeld bei Veranstaltungen einer Festlichkeit; der Betrieb eines Versicherungsunternehmens oder eines Kreditinstituts.

21. Betriebe der öffentlichen Hand

Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind grundsätzlich gewstpfl., wenn sie sowohl die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art i. S. des § 4 KStG als auch die eines natürlichen Gewerbebetriebs i. S. des § 1 GewStDV (jetzt § 15 Abs. 2 EStG) erfüllen (§ 2 GewStDV). Ein Betrieb gewerblicher Art erfordert, daß sich seine Tätigkeit aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt, wobei ein nachhaltiges Übersteigen des Jahresumsatzes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von 60 000 DM einen wichtigen Anhaltspunkt darstellt (im einzelnen vgl. Abschn. 5 KStR). Wird bspw. eine Brauerei vom Staat betrieben, so liegt ein Gewerbebetrieb vor. Damit werden Gewerbebetriebe öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die bürgerlich-rechtlich nur unselbständige Teile dieser Körperschaften sind, strechtlich als eigene Steuersubjekte behandelt.

Zu den Voraussetzungen, die an den Begriff Gewerbebetrieb geknüpft sind, gehört auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ein von der öffentlichen Hand unterhaltener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO (z. B. Betrieb von Kantinen) ist daher ebensowenig gewstpfl. wie i. d. R. die Verpachtung von Gewerbebetrieben durch die öffentliche Hand. Dazu hat der BFH entschieden (U. v. 13.11.1962, BStBl 1963 III S. 69), daß die unterschiedliche Behandlung der KapG in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG und der Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht gegen Art. 3 GG verstößt.

Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nicht zu den Gewerbebetrieben. Allerdings reichen Zwangs- und Monopolrechte allein für die Annahme eines Hoheitsbetriebs nicht aus (§ 2 Abs. 2 GewStDV). Hoheitsbetriebe sind z. B. Forschungsanstalten, Wetterwarten, Schlachthöfe, Friedhöfe, Anstalten zur Lebensmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abführung von Abwässern und Abfällen.

Versorgungsbetriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme dienen, sowie Betriebe des öffentlichen Verkehrs und Hafenbetriebe gelten gem. § 2 Abs. 1 GewStDV stets als stehende Gewerbebetriebe, gleichgültig wie sie ausgestaltet sind.

Die Beschäftigung von Strafgefangenen gehört zur hoheitlichen Tätigkeit. Dasselbe gilt für die Beschäftigung von Untersuchungsgefangenen, wenn die Gefangenen nur in derselben Weise wie Strafgefangene beschäftigt werden (BFH v. 14. 10. 1964, BStBl 1965 III S. 95). Arbeitsbetriebe von Strafanstalten unterliegen danach nicht der GewSt. Das gleiche gilt für Untersuchungshaftvollzugsanstalten, wenn die überwiegende Zahl der Insassen nur in derselben Weise wie Strafgefangene beschäftigt werden. Bei Arbeitsbetrieben von Fürsorgeerziehungsanstalten ist zu prüfen, ob die hoheitliche Tätigkeit überwiegt. Dabei sind die verschiedenen Arbeitsbetriebe einer Anstalt als ein einheitlicher Betrieb anzusehen und der Zahl der Insassen, die im Rahmen der hoheitlichen Tätigkeit durchschnittlich beschäftigt werden, gegenüberzustellen.

Gleiches gilt für Einrichtungen zur Unterbringung Behinderter, Altenheime und ähnliche Einrichtungen, und zwar auch dann, wenn sie nicht der öffentlichen Hand gehören, aber zu einem wesentlichen Teil von Gemeinden oder Gemeindeverbänden zur Unterbringung von Personen in Anspruch genommen werden, die in der Fürsorge der Gemeinden oder Gemeindeverbände stehen. S.

Eine öffentlich-rechtliche Versicherungsanstalt, die die Gebäudeversicherung betreibt und die mit Zwangs- oder Monopolrechten für ein Gebiet des Bundes ausgestattet ist, kann nach Lage des Einzelfalles Gewerbebetrieb oder Hoheitsbetrieb sein (BFH v. 18. 2. 1970, BStBl II S. 519).

Inwieweit Betriebe der öffentlichen Hand zusammenzufassen sind, vgl. die Hinweise in Abschn. 5 KStR.

III. Steuerpflicht, Steuerschuldner, Steuerhaftung, Steuerbefreiung

22. Sachliche und persönliche Steuerpflicht

Unter sachlicher Steuerpflicht im GewSt-Recht, kurz als Steuerpflicht schlechthin bezeichnet, versteht man das Vorliegen aller sachlichen Voraussetzungen, die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind (vgl. Abschn. II). Wie bereits ausgeführt, knüpft somit die Steuerpflicht an das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs an und beginnt mit dem Bestehen dieses Gewerbebetriebs oder mit dem Wegfall eines Befreiungsgrundes und endet umgekehrt mit der Einstellung des Gewerbebetriebs oder mit Eintritt eines Befreiungsgrundes. Von praktischer Bedeutung ist Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht insbesondere für evtl. notwendig werdende Umrechnungen (vgl. Tz. 51 Buchst. c, 53 Buchst. g, 65 Buchst. c).

Demgegenüber beinhaltet die persönliche Steuerpflicht die Steuerschuldnerschaft, somit die Frage, wer die Gewerbesteuer schuldet und sie daher zu entrichten hat.

In der vom FA vorzunehmenden Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags liegt sowohl die Feststellung der sachlichen als auch der persönlichen Steuerpflicht (§ 184 AO).

23. Beginn der sachlichen Steuerpflicht

a) Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften beginnt die GewSt-Pflicht in dem Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, die zur Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind. Es müssen somit die Grundvoraussetzungen, die oben unter Tz. 5 aufgeführt worden sind (positive und negative Merkmale), in vollem Umfang gegeben sein. Es muß daher eine werbende, nach außen für die Allgemeinheit in Erscheinung tretende Tätigkeit aufgenommen worden sein; reine Vorbereitungshandlungen, wie z. B. das Anmieten eines Geschäftslokals oder die Errichtung eines Fabrikgeländes, begründen die GewSt-Pflicht noch nicht, da insoweit noch kein (selbständiger) Gewerbebetrieb und damit noch kein Steuergegenstand vorliegt. Bei Unternehmen, die ins Handelsregister eingetragen werden müssen, ist der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister ohne Bedeutung. Der Beginn der GewSt-Pflicht bei Betrieben der öffentlichen Hand deckt sich mit dem Beginn der GewSt-Pflicht bei Einzelunternehmen (natürliche Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Betätigung; vgl. Tz. 21).

b) Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Da bei diesen Unternehmen die GewSt-Pflicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG allein an die Rechtsform ohne Rücksicht auf die sachliche Art der Tätigkeit anknüpft, beginnt die GewSt-Pflicht bei Kapitalgesellschaften mit der Eintragung ins Handelsregister, bei Erwerbs- und Wirtschaftgenossenschaften mit der Eintragung in das Genossenschaftsregister und bei Versicherungsvereinen aG mit der Erlaubnis der Aufsichtbehörde zum Betreiben des Unternehmens.

Bereits vor diesen Zeitpunkten kann GewSt-Pflicht bestehen, wenn eine nach außen in Erscheinung tretende Geschäftstätigkeit, die die allgemeinen Grundvoraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt, aufgenommen wird. Dabei bildet die nach außen tätig gewordene Gründergesellschaft zusammen mit der später eingetragenen KapG oder einem anderen Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG einen einheitlichen Steuergegenstand.

Bei einer KapG, die zum Zweck der Übernahme eines Gewerbebetriebs gegründet wird, beginnt nach dem BFH-U. v. 16. 2. 1977 (BStBl II S. 561) die GewSt-Pflicht nicht erst mit dem Zeitpunkt der Fortführung des übernommenen Betriebs, sondern S. wegen der uneingeschränkten Rechtsformbesteuerung bereits mit der Eintragung ins Handelsregister.

c) Sonstige juristische Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine

Bei den Gewerbebetrieben kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 2 Abs. 3 GewStG beginnt die Steuerpflicht bei Vorliegen aller anderen Voraussetzungen mit der Aufnahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Abschn. 21 Abs. 3 GewStR). Eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und eine Gewinnerzielungsabsicht sind hier nicht erforderlich (vgl. Tz. 20).

d) Wegfall einer Steuerbefreiung

Die GewSt-Pflicht entsteht auch dann, wenn eine bisher nach § 3 GewStG bestehende Befreiung wegfällt, z. B. eine bisher gemeinnützige Gesellschaft verliert aus irgendwelchen Gründen ihren Gemeinnützigkeitsstatus, etwa weil die tatsächliche Geschäftsführung nicht mehr der Satzung entspricht. Die GewSt-Pflicht beginnt dabei im Zeitpunkt des Wegfalls des Befreiungsgrundes.

24. Ende der sachlichen Steuerpflicht

a) Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Bei Einzelgewerbetreibenden und bei Personengesellschaften erlischt die sachliche Steuerpflicht mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs. Eine Einstellung liegt nicht erst dann vor, wenn der Betrieb für alle Zeiten, sondern schon dann, wenn er für eine gewisse Dauer aufgegeben wird. Handelt es sich allerdings nur um eine vorübergehende Unterbrechung des Betriebs, wie dies häufig bei Saisonbetrieben der Fall ist (z. B. Bauhandwerker, Fremdenverkehrsbetriebe usw.), so wird dadurch die GewSt-Pflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht aufgehoben (§ 2 Abs. 4 GewStG).

Die tatsächliche Einstellung des Betriebs ist anzunehmen mit der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit. Die Versilberung der vorhandenen Betriebsgegenstände und die Einziehung einzelner rückständiger Forderungen aus der Zeit vor der Betriebseinstellung stellen keine Fortsetzung einer aufgegebenen Betriebstätigkeit dar. Die Aufgabe eines Handelsbetriebs liegt erst in der tatsächlichen Einstellung jeder Verkaufstätigkeit. Nach dem BFH-U. v. 26. 9. 1961 (BStBl III S. 517) ist der in einem Ladengeschäft ausgeübte Gewerbebetrieb nicht bereits dann eingestellt, wenn kein Zukauf mehr erfolgt, sondern erst dann, wenn das vorhandene Warenlager im Ladengeschäft veräußert ist. Neben äußeren Umständen müssen aber auch die inneren Vorgänge berücksichtigt werden. Wenn sich z. B. das Unternehmen in der erkennbaren Absicht, nachhaltige Erträge zu erzielen, weiterhin betätigt, obwohl wesentliche Einschränkungen des Betriebsumfangs vorgenommen wurden oder das Unternehmen äußerlich sogar als eingestellt erscheint, so liegt weiterhin ein Gewerbebetrieb vor (RFH v. 19. 6. 1943, RStBl S. 605).

Mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen - ausgenommen im Fall der Betriebsaufspaltung - erlischt i. d. R. die GewSt-Pflicht des Verpächters (vgl. Tz. 15 Buchst. d).

Die für Einzelgewerbetreibende geltenden Grundsätze sind auch bei Personengesellschaften maßgebend. Auch bei diesen Unternehmen endet die GewSt- Pflicht im Zeitpunkt der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit.

Bei einer GmbH & Co KG, bei der die GmbH der Kommanditgesellschaft das Gepräge gibt, richtet sich das Ende der Steuerpflicht nach den Grundsätzen, die bei KapG gelten. Vgl. aber Tz. 19 Buchst. c.

b) Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Bei den Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG erlischt wegen der uneingeschränkten Rechtsformbesteuerung die GewSt-Pflicht - anders als bei Einzelkauf- S. leuten und PersG - nicht schon mit der Aufgabe der gewerblichen Betätigung, sondern mit dem Aufhören jeglicher Tätigkeit überhaupt. Das ist der Zeitpunkt, in dem das Unternehmen liquidiert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird. Werden jedoch bei dieser Verteilung Vermögensbeträge zur Begleichung von Schulden zurückbehalten, so bleibt das Unternehmen noch gewstpfl., bis die Schulden beglichen sind (§ 4 Abs. 1 GewStDV). Lediglich das Zurückbehalten von Vermögen zur Begleichung noch ungewisser Steuerschulden begründet keine weitere Steuerpflicht mehr.

c) Sonstige juristische Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine

Bei den Gewerbetreibenden kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erlischt die GewSt-Pflicht - analog ihrer Entstehung - mit der tatsächlichen Einstellung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Besteht allerdings der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in jährlich wiederkehrenden Tätigkeiten, insb. Veranstaltungen, von jeweils nur kurzer Dauer, z. B. Bier-, Wein-, Faschings- oder Schützenfeste sowie ”Flohmärkten”, so ist ein fortbestehender Gewerbebetrieb anzunehmen, bei dem nicht jeweils die Steuerpflicht erlischt und im Folgejahr neu eintritt.

d) Eintritt einer Steuerbefreiung

Tritt ein Befreiungsgrund ein, so endet ab diesem Zeitpunkt die GewSt-Pflicht des Unternehmens (Abschn. 22 Abs. 6 GewStR).

e) Eröffnung des Konkursverfahrens

Die Eröffnung des Konkursverfahrens führt nicht zum Erlöschen der GewSt-Pflicht (§ 4 Abs. 2 GewStDV), und zwar unabhängig von der Form des Gewerbebetriebs. Das Erlöschen der GewSt-Pflicht beurteilt sich auch bei Konkurseröffnung nach den vorstehend behandelten Grundsätzen. Führt allerdings der Konkursverwalter den Gewerbebetrieb des Gemeinschuldners nicht weiter, sondern wickelt er ihn lediglich ab, so ist der Gewerbebetrieb nach allgemeinen Grundsätzen eingestellt und die GewSt-Pflicht erloschen (RFH v. 20. 11. 1940, RStBl 1941 S. 225), soweit nicht die uneingeschränkte Rechtsformbesteuerung zur Anwendung kommt.

25. Unternehmerwechsel § 2 Abs. 5 GewStG

a) Übergang im ganzen

Nach § 2 Abs. 5 GewStG gilt ein Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, wenn er im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Der Gewerbebetrieb gilt zu diesem Zeitpunkt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, es sei denn, er wird mit einem schon bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt. Diese gesetzliche Fiktion der Einstellung und Neugründung des Gewerbebetriebs führt dazu, daß im Zeitpunkt des Unternehmerwechsels die sachliche GewSt-Pflicht des bisherigen Unternehmens erlischt und eine neue GewSt-Pflicht begründet wird, obwohl das Unternehmen selbst unverändert fortbesteht. Infolgedessen sind im Erhebungszeitraum des Unternehmerwechsels zwei selbständige Gewerbebetriebe vorhanden, von denen jeder für sich zur GewSt herangezogen wird. Diese Durchbrechung des Objektsteuercharakters wurde im Falle des Unternehmerwechsels bewußt in Kauf genommen. Mit dem Unternehmerwechsel fällt die Möglichkeit weg, den Gewerbeertrag um Verluste zu kürzen, die beim übergegangenen Unternehmen während der fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume entstanden sind und die bisher noch nicht berücksichtigt werden konnten.

b) Übergang eines Teilbetriebs

Die unter Buchst. a) aufgezeigten Grundsätze gelten dann nicht,wenn nicht der ganze Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb veräußert und der restliche Betrieb weitergeführt wird. In diesem Fall bleibt die GewSt-Pflicht beim Veräußerer dem Grunde nach bestehen; in der Höhe treten ggf. Veränderungen durch einen geringeren Gewerbeertrag und ein geringeres Gewerbekapital ein.

Wenn der abgegebene Teilbetrieb bei dem übernehmenden Unternehmer mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt wird, wird eine neue Gewerbesteuer- S. pflicht i. d. R. nicht begründet. Wird der abgegebene Teilbetrieb jedoch vom neuen Unternehmer als selbständiger Gewerbebetrieb fortgeführt, so treten die unter Buchst. a) aufgezeigten Rechtsfolgen ein.

Hinsichtlich der Anpassung der Vorauszahlungen wird auf Abschn. 22a Abs. 3 und 98 GewStR hingewiesen.

c) Sonderfälle

Ein Unternehmerwechsel i. S. des § 2 Abs. 5 GewStG liegt auch dann vor, wenn die Rechtsform des Unternehmens geändert wird, obwohl der Betrieb in tatsächlicher Hinsicht unverändert bleibt. Dies ist z. B. der Fall bei Umwandlung einer PersG in eine KapG oder umgekehrt, soweit nicht die Sondervorschriften des UmwandlungsG zum Zuge kommen. Ein Unternehmerwechsel tritt auch dann ein, wenn ein Einzelunternehmen nach dem Tod des Inhabers von dem oder den Erben weitergeführt wird (BFH v. 14. 1. 1965, BStBl III S. 115).

Nicht einheitlich ist die Rechtsprechung des BFH zur Frage, ob die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine PersG oder umgekehrt die Umwandlung einer PersG in ein Einzelunternehmen eine Übertragung eines Gewerbebetriebs im ganzen darstellt. Im U. v. 24. 10. 1972 (BStB 1973 II S. 233) hat der VIII. Senat bei einer Umwandlung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme eines Mitgesellschafters in eine GbR eine Einstellung des bisherigen Gewerbebetriebs und Übergang im ganzen auf die GbR angenommen. Demgegenüber hat der I. Senat (U. vom 18.5.1972, BStBl II S. 775) in der Übernahme eines zum Gesamtgut einer ehelichen Gütergemeinschaft gehörenden Gewerbebetriebs nach deren Beendigung und Auseinandersetzung durch die Ehegatten keinen Unternehmerwechsel i. S. des § 2 Abs. 5 GewStG und damit auch keinen Beginn der sachlichen GewSt-Pflicht angenommen.

Die Finanzverwaltung hat sich der Ansicht des I. Senats angeschlossen. Im Abschn. 22a Abs. 2 GewStR ist bestimmt, wenn aus einer PersG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG einzelne Gesellschafter oder alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden oder umgekehrt neue Gesellschafter hinzukommen, so geht der Gewerbebetrieb nicht im ganzen auf einen anderen Unternehmer über, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer unverändert fortführt. Gleiches gilt, wenn ein Einzelunternehmen durch Übernahme eines oder mehrerer Gesellschafter in eine PersG umgewandelt wird. § 2 Abs. 5 GewStG findet daher in diesen Fällen keine Anwendung, wobei es gleichgültig ist, auf welche Weise die Eigentumsanteile ausscheidender Unternehmer an dem fortgeführten Gewerbebetrieb auf die verbleibenden oder auf neu hinzutretende Unternehmer übergehen, z. B. durch Anwachsung, Übertragung oder Gesamtrechtsnachfolge.

26. Persönliche Steuerpflicht § 5 GewStG

a) Steuerschuldner

Die persönliche Steuerpflicht beinhaltet die Steuerschuldnerschaft, somit die Frage, wer die GewSt schuldet und sie daher zu entrichten hat (Steuerschuldner i. S. von § 43 AO).

Nach § 5 Abs. 1 GewStG ist der Unternehmer Steuerschuldner. Als Unternehmer gilt derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Dabei ist aber nicht entscheidend, wer nach außen als Unternehmer auftritt, sondern Unternehmer ist derjenige, der das Unternehmerrisiko trägt, d. h. für wessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen betrieben wird. Der Unternehmer ist zugleich Steuerpflichtiger i. S. des § 33 Abs. 1 AO mit allen Rechtsnachfolgen, die sich daraus ergeben (z. B. Abgabepflicht der Steuererklärungen, Auskunftspflicht usw.).

Unternehmer braucht daher nicht unbedingt derjenige zu sein, auf dessen Namen das Gewerbe im Handelsregister eingetragen oder dem die Konzession zur Führung des Betriebs erteilt worden ist (BFH v. 24. 2. 1971, BStBl II S. 339). Bei einem an eine atyp. stille Ges. gerichteten GewSt-Bescheid müssen die Mitunternehmer einzeln S. bezeichnet werden und die Art ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung zum Ausdruck kommen (BFH v. 22. 6. 1983, BStBl 1984 II S. 63).

b) Schuldnerschaft bei Gesellschaften

Bei PersG (Mitunternehmerschaften) i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist die Gesellschaft Steuerschuldner, d. h. daß auch persönlich gewerbesteuerpfl. nicht die beteiligten Gesellschafter sind, sondern die GewSt-Pflicht die Gesellschaft als solche trifft. Als Spezialvorschrift des Steuerrechts schließt § 5 GewStG auch die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Schuldnerschaft und Haftung aus. Diese zivilrechtlichen Vorschriften können nur im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern von Bedeutung sein. Gegenüber der Gemeinde als Steuergläubiger ist die Mitunternehmerschaft alleiniger Steuerschuldner.

Bei einem Gewerbe, das in Form einer juristischen Person betrieben wird, ist die juristische Person Unternehmer, da sie eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt. Innerhalb einer Organschaft ist Unternehmer und damit Steuerschuldner der Organträger für die GewSt der Organgesellschaft.

c) Steuerschuldner bei Unternehmerwechsel

Da bei einem Unternehmerwechsel die sachliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 5 GewStG erlischt und eine neue Steuerpflicht als begründet gilt (vgl. Tz. 25), erstreckt sich infolgedessen die Steuerschuldnerschaft des bisherigen Unternehmers nur bis zu dem Zeitpunkt, zu dem der Betrieb auf den neuen Unternehmer übergeht, während die Steuerschuldnerschaft des Übernehmers ab diesem Zeitpunkt beginnt (§ 5 Abs. 2 GewStG).

d) Entstehen der Gewerbesteuerschuld

Grundsätzlich entsteht eine Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft. Dabei ist es ohne Einfluß, ob und wann die Steuer festgesetzt (veranlagt) wird und wann die Steuer zu entrichten (Fälligkeit) ist. Die Gewerbesteuerschuld entsteht nach §§ 18 und 21 GewStG

• für die GewSt nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital, soweit es sich nicht um Voraussetzungen handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird;

• für Vorauszahlungen mit dem Beginn des Kalendervierteljahrs, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahrs begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht.

e) Erlöschen der Gewerbesteuerschuld

Die GewSt-Schuld erlischt nach den allgemeinen Grundsätzen der Abgabenordnung (§§ 224 ff. AO) durch Zahlung, durch Aufrechnung, durch Erlaß und durch Verjährung. Hinsichtlich der Verjährung vgl. Tz. 88.

27. Haftung für die Gewerbesteuer

Neben der originären Steuerschuldnerschaft ist die Frage von Bedeutung, wer außer dem Steuerschuldner noch im Wege der Haftung subsidiär für die Zahlung der GewSt in Anspruch genommen werden kann.

Für die Haftung bei der GewSt gelten die Vorschriften der AO (Abschn. 38 Abs. 1 GewStR). Es kommen insbes. die folgenden Haftungsmöglichkeiten in Betracht:

a) Haftung der Vertreter

Nach § 69 i. V. m. §§ 34, 35 AO haften die gesetzlichen Vertreter von natürlichen oder juristischen Personen sowie die Geschäftsführer von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen für vorsätzliche oder grobfahrlässige Verletzung der steuerlichen Pflichten des Vertretenen, die ihnen in ihrer Vertreterfunktion obliegen, somit auch für die Zahlung der GewSt.

b) Haftung einer Organgesellschaft

Nach § 73 AO haftet die Organgesellschaft für diejenigen Steuern des beherrschenden Unternehmens (Unternehmers), bei denen die Steuerpflicht sich auf den S. Betrieb des Unternehmens begründet. Es handelt sich dabei um die sog. betriebsbedingten Steuern, die ihrer Natur nach notwendig an den Betrieb des Unternehmens knüpfen. Die GewSt ist neben anderen Steuern (z. B. der Umsatzsteuer) eine betriebsbedingte Steuer.

c) Haftung der Angehörigen und wesentlichen Beteiligten

Gehören Gegenstände, die einem gewerblichen Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einem seiner Angehörigen oder einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet nach § 74 AO der Eigentümer der Gegenstände mit diesen Gegenständen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen die Steuerpflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründet, wozu die GewSt gehört.

Eine wesentliche Beteiligung in diesem Sinn ist dann gegeben, wenn die Personen und ihre Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind. Eine Haftung der Angehörigen des Unternehmers tritt allerdings nach dem BFH-U. v. 27. 6. 1957 (BStBl III S. 279) nur dann ein, wenn es sich um Gegenstände handelt, die für die Führung des Betriebs von wesentlicher Bedeutung sind.

d) Haftung des Erwerbers eines Unternehmens

Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen übereignet, so haftet nach § 75 AO der Erwerber des Betriebs neben dem früheren Unternehmer für die GewSt, die auf die Zeit seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfällt, vorausgesetzt, daß die Steuern seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kj entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens.

Nach § 75 Abs. 2 AO gilt die Haftung nicht für Erwerbe aus einer Konkursmasse.

Der Pächter eines Betriebs haftet ebensowenig für die GewSt-Schuld des Verpächters oder eines früheren Pächters, wie der Verpächter für die Steuerschuld des Pächters haftet, wenn das Pachtverhältnis endet und das Unternehmen wieder vom Verpächter selbst betrieben wird.

28. Steuerbefreiungen § 3 GewStG

Die Befreiungsvorschrift des § 3 GewStG entspricht im wesentlichen den Befreiungsvorschriften des § 5 KStG, so daß die dazu ergangenen Durchführungsverordnungen und Verwaltungsanweisungen i. d. R. sinngemäß für die GewSt herangezogen werden können. § 3 GewStG enthält sowohl sachliche Befreiungen als auch persönliche Befreiungen, letztere entweder uneingeschränkt oder eingeschränkt. Welche Art von Befreiungen im einzelnen Fall in Frage kommt, ergibt sich aus dem Wortlaut der jeweils anzuwendenden Gesetzesvorschrift.

Von der GewSt sind befreit:

a) Die Deutsche Bundespost, die Deutsche Bundesbahn, die Monopolverwaltungen des Bundes, die staatl. Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband (§ 3 Nr. 1 GewStG).

Die Befreiung der vorerwähnten Unternehmen erstreckt sich nur auf die ihnen eigenen (aus ihrer Zweckbestimmung sich ergebenden) Tätigkeiten. Die Verpachtung von Bahnhofsgaststätten und Bahnhofshotels durch die Deutsche Bundesbahn liegt nach dem BFH-U. v. 19. 8. 1958 (BStBl III S. 429) noch im Rahmen dieses Tätigkeitsbereiches und ist deshalb steuerfrei.

Nur staatl. Lotterieunternehmen sind nach § 3 Nr. 1 GewStG von der GewSt befreit. Wird eine Lotterie in Form einer KapG betrieben, so sind die Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 1 GewStG und des § 13 GewStDV auch dann nicht anzuwenden, S. wenn sich die Anteile in der Hand des Staates befinden (BFH v. 13. 11. 1963, BStBl 1964 III S. 190).

Nach dem BFH-U. v. 25. 3. 1976 (BStBl II S. 576) gehört zur steuerbefreiten Tätigkeit des Einnehmers eines staatlichen Lotterieunternehmens auch, daß der Lotterieeinnehmer sog. Lagerlose vorrätig hält und hierdurch selbst an den Ziehungen der Lotterie teilnimmt.

Der Bezirksstellenleiter einer staatlichen Lotterie, der keine Lotteriegeschäfte mit Kunden abschließt, ist kein von der Gewerbesteuer befreiter Lotterieeinnehmer i. S. von § 13 GewStDV (BFH v. 10. 8. 1972, BStBl II S. 801).

b) Die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Lastenausgleichsbank (Bank für Vertriebene und Geschädigte), die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayer. Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Landeskreditbank Baden-Württemberg, die Hessische Landesentwicklungs- und Treuhandgesellschaft mit beschränkter Haftung, die Wirtschaftsaufbaukasse Schleswig-Holstein Aktiengesellschaft, die Niedersächsische Ges. für öffentl. Finanzierungen mbH, die Finanzierungs-AG Rheinland-Pfalz, die Hanseatische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mbH Bremen und die Liquiditäts-Konsortionalbank GmbH (§ 3 Nr. 2 GewStG).

Gleichzeitig mit der Streichung der früheren Befreiungsvorschrift der Nr. 3 für Staatsbanken wurde der Katalog der stbefreiten öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute in Nr. 2 neu gefaßt.

Die Aufhebung der Steuerbefreiung für Staatsbanken war zur Herstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen erforderlich, weil die privilegierten Tätigkeiten der Staatsbanken in zunehmendem Maße auch von privatwirtschaftlichen Kreditinstituten ausgeübt werden. Einzelne Institute, die bisher unter der Steuerbefreiung als Staatsbanken fielen, wurden, da bei ihnen die gleichen Voraussetzungen vorliegen wie bei den übrigen unter Nr. 2 aufgeführten öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten, in den Befreiungskatalog der Nr. 2 neu aufgenommen, wie z. B. die Bayer. Landesbank für Aufbaufinanzierung und die Landeskreditbank Baden-Württemberg.

Die in Nr. 2 nunmehr aufgeführten öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute erfüllen Aufgaben staatswirtschaftlicher Art und sind unbeschränkt stbefreit.

c) Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden. Unterhalten sie einen Gewerbebetrieb, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht, so sind sie insoweit stpfl. (§ 3 Nr. 5 GewStG).

d) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Soweit daneben ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - entfällt für diesen Geschäftsbetrieb die GewSt-Befreiung, es sei denn, es handelt sich um einen Zweckbetrieb.

Ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegen gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke vorliegen, entscheidet sich nach den einschlägigen Vorschriften der §§ 51 ff. AO (§ 3 Nr. 6 GewStG).

e) Hochsee- und Küstenfischerei, wenn sie mit weniger als sieben im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmern oder mit Schiffen betrieben wird, die eine eigene Triebkraft von weniger als 100 Pferdestärken haben (§ 3 Nr. 7 GewStG). Zur Küstenfischerei zählt auch die Fischerei auf dem Unterlauf der Weser und der Elbe und die Haffischerei. Vgl. Abschn. 31 GewStR.

Eine Nebentätigkeit, z. B. Angelfahrten, beeinträchtigt die Steuerbefreiung für die begünstigte Tätigkeit nicht, solange der Charakter als Hochsee- und Küstenfischereibetrieb gewahrt bleibt (BFH v. 19. 7. 1978, BStBl 1979 II S. 49).

Die Binnenfischerei hingegen gehört zur Land- und Forstwirtschaft und unterliegt nicht der GewSt, es sei denn kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG.

f) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine (§ 3 Nr. 8 GewStG), die die gemeinschaftliche Nutzung land- und forstw. Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände (Maschinenringe) oder die Bearbeitung und Verwertung der von den S. Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstw. Erzeugnisse sowie Dienst- oder Werkleistungen oder Beratungen für die Produktion oder Verwertung land- und forstw. Erzeugnisse zum Gegenstand haben. Die Befreiung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Genossenschaften oder die Vereine an einer PersG beteiligt sind, die einen Betrieb unterhält. Gleiches gilt bei einer Beteiligung an einer nicht steuerbefreiten Körperschaft, es sei denn, es handelt sich nur um eine geringfügige Beteiligung oder um geringfügige Mitgliedschaftsrechte. Die Beteiligung oder der Umfang der Mitgliedschaftsrechte ist geringfügig, wenn das Stimmrecht 4 v. H. aller Stimmen und der Anteil jedes einzelnen Mitglieds 10 v. H. nicht übersteigt.

§ 3 Nr. 8 GewStG stimmt wörtlich mit § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG überein. Die Abschn. 16 bis 22 KStR sind daher entsprechend anzuwenden. Zu dem stbefreiten Tätigkeitsbereich gehört auch die Vermittlung von Verträgen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft i. S. des BewG, z. B. von Mietverträgen für Maschinenringe einschließlich der Gestellung von Personal. Der Begriff ”Verwertung” umfaßt auch die Vermarktung bzw. den Absatz, soweit die Tätigkeit im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt. Nicht unter die Steuerbefreiung fällt dagegen die Rechts- und Steuerberatung.

Werden landw. Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften sowie Vereine auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Anordnungen gezwungen, Geschäfte mit Nichtmitgliedern zu machen, so bleiben die Gewinne aus den Mitgliedergeschäften kstfrei. Die KSt für Gewinne aus Nichtmitgliedergeschäften kann im Schätzungswege ermittelt werden (Abschn. 16 Abs. 9 KStR). Bei der GewSt ist entsprechend zu verfahren; vgl. Abschn. 32 Abs. 2 GewStR. Die Steuerbefreiung in bezug auf das Gewerbekapital bleibt unberührt.

g) Rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind nach § 3 Nr. 9 GewStG von der GewSt befreit, soweit sie die für eine Befreiung von der KSt erforderlichen Voraussetzungen erfüllen. Die einzelnen Voraussetzungen sind in Abschn. 6 und 23 KStR aufgeführt.

h) Vermögensverwaltungsgesellschaften für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband i. S. des § 5 Abs. 1 KStG sind nach § 3 Nr. 10 GewStG von der GewSt befreit, wenn ihre Erträge im wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen.

i) Berufsständische Pflichtversicherungseinrichtungen unter den in § 3 Nr. 11 GewStG näher bezeichneten Voraussetzungen sind ebenfalls von der GewSt befreit.

k) Gesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, soweit die Unternehmen eine gemeinschaftliche Tierhaltung i. S. des § 51a BewG betreiben (§ 3 Nr. 12 GewStG).

l) Private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 13 GewStG von der GewSt befreit, wenn sie mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der USt befreit sind, soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient.

Einer Prüfung der Frage, ob die in § 3 Nr. 13 GewStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, bedarf es nicht, wenn der Betrieb einer Unterrichtsanstalt als Ausübung eines freien Berufs anzusehen ist.

Die Befreiung von der GewSt kommt nur für solche Institute in Betracht, bei denen alle Kurse von der USt befreit sind. Diejenigen Betriebsteile, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen, z. B. eine Kantine, unterliegen jedoch der GewSt.

Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen nach dem BFH-U. v. 17. 3. 1981 (BStBl II S. 746) dem Schul- und Bildungszweck i. d. R. nur mittelbar.

m) Land- und forstwirtschaftliche Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine sind nach § 3 Nr. 14 GewStG von der GewSt befreit, wenn die Mitglieder Flä- S. chen oder Gebäude an die land- und forstw. Zusammenschlüsse überlassen und der Anteilswert des einzelnen Mitglieds nicht wesentlich von dem Verhältnis abweicht, in dem der Wert der überlassenen Gegenstände des einzelnen Mitglieds zum Wert der insgesamt zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude steht. Bei einer rein kapitalistischen Beteiligung entfällt daher die Befreiung.

n) Nach § 3 Nr. 15-18 GeWStG sind ferner gemeinnützige und als Organ der staatl. Wohnungspolitik anerkannte Wohnungs-/Siedlungsunternehmen von der GewSt befreit. Die Befreiung kommt auch bei rechtlich unselbständigen Teilen von Unternehmen zum Zug, wenn es sich um betriebswirtschaftlich und organisatorisch getrennte Teile von Unternehmen handelt.

Für gemeinnützige Siedlungsunternehmen und Unternehmen i. S. des Reichsheimstättengesetzes ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen, als sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - unterhalten, der siedlungsfremde bzw. über die Begründung und Veräußerung von Heimstätten hinausgehende Tätigkeiten ausübt.

Die Frage, ob ein Wohnungsunternehmen nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht als gemeinnützig anzuerkennen ist, bestimmt sich ausschließlich nach den Vorschriften des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes (WGG) v. 29.2.1940 (RGBl I S. 438, RStBl S. 309) und der dazu erlassenen Durchführungsverordnung (WGGDV) v. 24.11.1969 (BGBl I S. 2141) in den jeweils geltenden Fassungen. Darüber kann nur in dem in diesen Vorschriften vorgesehenen förmlichen Anerkennungsverfahren durch die zuständige Anerkennungsbehörde, z. B. § 16 WGG, entschieden werden. Die Entscheidung der Anerkennungsbehörde (Erteilung, Versagung oder Entziehung der Anerkennung als gemeinnütziges Unternehmen) ist für die Steuerbehörden bindend. Die Steuerbehörden haben nur die Möglichkeit, die Entziehung der Anerkennung, z. B. nach §§ 19, 20 WGG, zu beantragen, wenn sie feststellen, daß die Voraussetzungen für die Anerkennung nicht oder nicht mehr erfüllt sind.

Für die Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags auf Grund abgabenrechtlicher Auflagen sind die Steuerbehörden zuständig. Dabei soll der einheitliche Meßbetrag festgesetzt werden, der sich ergäbe, wenn die Geschäfte, für die die abgabenrechtlichen Auflagen gelten, einen organisatorisch getrennten und voll steuerpfl. Teil des Unternehmens darstellen würden (§ 3 Nr. 15 und 16 GewStG). Es kann demnach regelmäßig so verfahren werden wie bei der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe von gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. von § 3 Nr. 6 GewStG.

Die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen und die zugelassenen gemeinnützigen Unternehmen i. S. des Reichsheimstättengesetzes sind nach § 3 Nr. 17 und 18 GewStG von der GewSt befreit, ohne daß es einer Prüfung der Gemeinnützigkeit durch die Steuerbehörden bedarf. Eine Steuerpflicht tritt bei diesen Unternehmen nur insoweit ein, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - mit siedlungsfremder Tätigkeit bzw. mit einer über die Begründung und Vergrößerung von Heimstätten hinausgehenden Tätigkeiten unterhalten wird.

o) der Pensions-Sicherungsverein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, wenn er die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllt (§ 3 Nr. 19 GewStG);

p) Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime sind nach § 3 Nr. 20 GewStG von der GewSt befreit, wenn

(1) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder

(2) ein Krankenhaus im Erhebungszeitraum die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs im Sinne des § 67 AO erfüllt (Anteil der Pflegetage für minderbemittelte Bevölkerung mindestens 40 v. H.) oder

(3) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen unbeschadet der Vorschrift des § 3 Nr. 6 GewStG mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen sind. S.

Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime sind Einrichtungen, die alte Menschen nicht nur vorübergehend aufnehmen und betreuen. Vgl. im übrigen das Heimgesetz vom 7.8.1974 (BGBl I S. 1873).

Wirtschaftlich hilfsbedürftig im Sinne des § 53 Nr. 2 AO sind Personen, deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 22 des Bundessozialhilfegesetzes; beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes. Dies gilt nicht für Personen, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht und denen zugemutet werden kann, es dafür zu verwenden. Bei Personen, deren wirtschaftliche Lage aus besonderen Gründen zu einer Notlage geworden ist, dürfen die Bezüge oder das Vermögen die genannten Grenzen übersteigen. Bezüge i. S. des § 53 Nr. 2 AO sind

a) Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG und

b) andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

die der Alleinstehende oder der Haushaltsvorstand und die sonstigen Haushaltsangehörigen haben. Unterhaltsansprüche sind zu berücksichtigen.

Anders als bisher nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.2.1970 (BStBl I S. 185) werden nach § 53 Nr. 2 AO die Leistungen für die Unterkunft nicht mehr gesondert berücksichtigt. Zum Ausgleich wird aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität der Vorschrift beim Alleinstehenden und beim Haushaltsvorstand der Regelsatz mit dem Fünffachen angesetzt.

Bei den vorgenannten Einrichtungen nach (2) und (3) ist es gleichgültig, ob sie von einer Körperschaft, einer natürlichen Person oder einer PersG betrieben werden.

Ab dem Erhebungszeitraum 1977 ist für die Steuerbefreiung privater Krankenhäuser das Erfordernis einer Konzession nach § 30 der Gewerbeordnung entfallen. Das Vorhandensein einer solchen kann aber im Zweifelsfall als Beweisanzeichen dafür gewertet werden, daß ein Krankenhaus vorliegt. Vgl. im übrigen Abschn. 82 EStR. Einer Prüfung der Frage, ob die in § 3 Nr. 20 GewStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, bedarf es nicht, wenn das von einem Arzt unterhaltene Krankenhaus zu seiner freiberuflichen Tätigkeit gehört (vgl. Tz. 18 Buchst. e).

Ein Krankenhaus, das nach § 3 Nr. 20 GewStG von der GewSt befreit ist, wird nicht dadurch gewstpfl., daß es, ohne sein Wesen als Krankenhaus zu ändern, noch an einem anderen gewerblichen Betrieb beteiligt ist (RFH v. 25. 11. 1942, RStBl 1943 S. 43). Entsprechendes gilt für Altenheime, Altenwohnheime und Altenpflegeheime.

q) Unternehmen, die als Sicherungseinrichtung eines Verbandes der Kreditinstitute nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts Hilfe zu leisten, sind nach § 3 Nr. 21 GewStG steuerfrei, wenn sie die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllen. Vgl. hierzu § 5 Abs. 1 Nr. 16 KStG. Hinzukommen muß außerdem, daß das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des oben dargestellten satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden. Dies gilt entsprechend für Unternehmen, die als Einrichtungen der gemeinnützigen Wohnungswirtschaft zur Sicherung von Spareinlagen dienen.

r) Kleinere Versicherungsvereine aG nach § 12a GewStDV sind von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie zugleich nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG i. V. m. § 4 DStDV von der KSt befreit sind (jährliche Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre von nicht mehr als 1 000 000 DM bei Lebens- und Krankenversicherungsvereinen, nicht mehr als 300 000 DM bei allen übrigen Versicherungsvereinen). S.

Ergänzend dazu bestimmt Abschn. 45 GewStR, daß von einer Veranlagung kleinerer Körperschaften abzusehen ist, wenn von vornherein anzunehmen ist, daß das Einkommen 1 000 DM nicht übersteigt.

s) Auf Grund anderer Gesetze sind von der GewSt befreit:

(1) Die Aktionsgemeinschaft Deutsche Steinkohlenreviere GmbH nach Maßgabe von § 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken vom 11.4.1967 (BGBl I S. 403);

(2) Das Sondervermögen von Kapitalanlagegesellschaften ist ebenfalls von der GewSt befreit. Die Steuerbefreiung richtet sich nach den §§ 38 und 44 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i. d. F. der Bek. v. 14.1.1970 (BGBl I S. 127).

(3) Sanierungsgemeinschaften, Entwicklungsgemeinschaften, Sanierungsträger und Entwicklungsträger nach Maßgabe des § 81 Abs. 1 des Städtebauförderungsgesetzes v. 18.8.1976 (BGBl I S. 2318).

(4) Ausgleichskassen und gemeinsame Einrichtungen der Tarifparteien nach Art. 1 § 12 Abs. 3 des Gesetzes zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand v. 13.4.1984 (BGBl I S. 601).

IV. Besteuerungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer

Für die Erhebung der GewSt werden zwei Besteuerungsgrundlagen herangezogen, die in § 6 GewStG geregelt sind.

29. Notwendige Besteuerungsgrundlagen § 6 GewStG

Wenn von einer Gemeinde eine GewSt erhoben wird, was nicht unbedingt erforderlich, aber durchwegs der Fall ist, so sind stets zwingende Besteuerungsgrundlagen der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital (§ 6 GewStG). Beide Besteuerungsgrundlagen gehen von Ausgangswerten aus, die aus anderen Steuergesetzen übernommen werden und die durch spezifische gewstliche Korrekturen in Form von Hinzurechnungen und Kürzungen, die auf den Objektsteuercharakter der GewSt zurückzuführen sind, berichtigt werden.

Auf den Gewerbeertrag wie auf das Gewerbekapital werden durch Anwendung von Steuermeßzahlen sog. Steuermeßbeträge ermittelt, die zu einem einheitlichen Steuermeßbetrag zusammengerechnet werden. Der einheitliche Steuermeßbetrag wird nicht erhoben, sondern dient nur als Berechnungsgrundlage bei Anwendung des gemeindlichen Hebesatzes.

Eine Sonderregelung beinhaltet § 6 Satz 2 GewStG. Beim Zweiten Deutschen Fernsehen treten an die Stelle des Gewerbeertrags die Entgelte aus Werbesendungen, so daß bei der Ermittlung dieser Besteuerungsgrundlage weder Hinzurechnungen noch Kürzungen vorzunehmen sind.

30. Wegfall der Lohnsummensteuer

Neben dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital - nicht an Stelle dessen - konnten die Gemeinden früher zusätzlich die Lohnsumme als Besteuerungsgrundlage wählen. Mit Wirkung ab 1. Januar 1980 wurde die - immer schon sehr umstrittene - Lohnsummensteuer ersatzlos aufgehoben.

V. Gewerbeertragsteuer

31. Begriff ”Gewerbeertrag” § 7 GewStG

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 Abs. 2 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt um die nach § 8 GewStG hinzuzurechnenden und vermindert um die nach § 9 GewStG zu kürzenden Beträge (§ 7 GewStG). Der Gewerbeertrag wird noch verändert durch eine evtl. Umrechnung auf einen Jahresbetrag (§ 10 Abs. 3 GewStG) und durch die Berücksichtigung von Gewerbeverlusten früherer Jahre (§ 10a GewStG). S.

Der Gewerbeertrag, der bei einem in der Abwicklung befindlichen Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV auf die Jahre des Abwicklungszeitraumes zu verteilen. Entsprechendes gilt nach § 16 Abs. 2 GewStDV für Gewerbebetriebe, wenn über das Vermögen des Unternehmens das Konkursverfahren eröffnet worden ist.

32. Der gewerbliche Gewinn als Ausgangswert

a) Keine Bindungswirkung

Nach § 7 GewStG ist Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Der Gewinn als Ausgangswert für die Feststellung des Gewerbeertrags ist nach den Grundsätzen des EStG oder des KStG zu ermitteln, jedoch für die GewSt selbständig festzustellen.

Dies bedeutet, daß der für die ESt (KSt) festgestellte Gewinn für die GewSt nicht bindend ist, daß vielmehr der der Gewinnermittlung zugrunde liegende Tatbestand einer erneuten sachlichen Prüfung unterliegt (BFH v. 22. 11. 1955, BStBl 1956 III S. 4). Das schließt zwar nicht aus, daß i. d. R. die Ergebnisse der Est- oder KSt-Veranlagung zugrunde gelegt werden. Gleichwohl sind sie aber nach dem Grundsatz, daß es für die GewSt einer selbständigen Gewinnermittlung bedarf, für die Festsetzung des Gewerbeertrags unterschiedlich. Es kann daher sowohl das FA als auch der Stpfl. unabhängig von der Veranlagung zur ESt und KSt Einwendungen vorbringen. Sind im ESt-Bescheid Einkünfte des Stpfl. nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern aus anderen Einkunftsarten, z. B. aus selbständiger Arbeit, behandelt, so ist in dem ESt-Bescheid hinsichtlich der GewSt weder ein Freistellungsbescheid noch eine rechtsverbindliche Zusage der GewSt-Freiheit zu erblicken; die nachträgliche Heranziehung des Stpfl. zur GewSt ist daher ohne die Einschränkungen des § 173 AO zulässig (BFH v. 30. 3. 1965, HFR S. 467).

Bei dieser selbständigen Gewinnermittlung für die GewSt sind die Vorschriften des EStG, des KStG, der Durchführungs VO und allgemeine Verwaltungsanweisungen über die Ermittlung des Gewinns (wie z. B. die EStR) anzuwenden. Sie sind aber auf die GewSt grundsätzlich nur insoweit anwendbar, als sie mit dem Wesen der Objektbesteuerung nicht in Widerspruch stehen oder nicht ausdrücklich auf die ESt (KSt) beschränkt sind. Bei der von der ESt-Veranlagung unabhängigen Gewinnermittlung muß den besonderen Bestimmungen des GewSt-Rechts Rechnung getragen werden (BFH v. 11. 12. 1956, BStBl 1957 III S. 105).

Zu beachten sind ferner die Vorschriften des § 5 Abs. 2 des Gesetzes zur Förderung der Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken v. 12.8.1965, geändert durch das Änderungsgesetz v. 8.8.1969 (BGBl I S. 1083, BStBl I S. 428), des § 7 Abs. 1 des Entwicklungsländer-Steuergesetzes i. d. F. der Bek. v. 21.5.1979 (BGBl I S. 564, BStBl I S. 294), zuletzt geändert durch Art. 34 des 2. HStruktG v. 22.12.1981 (BGBl I S. 1523), des § 6 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsdinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Art. 2 des Steueränderungsgesetzes 1969) v. 18. 8. 1969 (BGBl I S. 1211, BStBl I S. 477), zuletzt geändert durch Art. 33 des 2. HStruktG v. 22.12.1981 (BGBl I S. 1523), der §§ 18 und 19 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 v. 6.9.1976 (BGBl I S. 2641, BStBl I S. 476), geändert durch § 24 GrEStG 1983 v. 17.12.1982 (BGBl I S. 1777), und der §§ 7 bis 14 des Außensteuergesetzes v. 8.9.1972 (BGBl I S. 1713, BStBl I S. 450), zuletzt geändert durch Art. 8 des StEntlG 1984 v. 22.12.1983 (BGBl I S. 1583), die die Anwendung dieser Gesetze für die Ermittlung des Gewerbeertrags vorschreiben.

I. d. R. wird zwar der für die ESt (KSt) maßgebende Gewinn mit dem für die Ermittlung des Gewerbeertrags festzustellenden Gewinn übereinstimmen, wobei - wie ausgeführt - eine rechtliche Bindung nicht besteht. Wenn auch nach § 2 Abs. 1 GewStG der Begriff des Gewerbebetriebs für die ESt und GewSt der gleiche ist, so handelt es sich doch bei der Veranlagung zur ESt und bei der Festsetzung des einheitlichen GewSt-Meßbetrags um zwei getrennte selbständige Verfahren; das FA ist in seiner Beurteilung in dem einen Verfahren nicht an diejenige im anderen Verfahren S. gebunden; auch durch § 35b GewStG (vgl. Tz. 68 Buchst. b) ist keine solche Bindung geschaffen worden; die Vorschrift dient lediglich der Vereinfachung (BFH v. 20. 9. 1962, BStBl 1963 III S. 10). Auch der auf Grund der §§ 179, 180 AO gesondert festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags nicht bindend (BFH v. 2. 3. 1961, HFR S. 164). Bei der Ermittlung des als Gewerbeertrag anzusetzenden Gewinns sind im Falle einer Bilanzberichtigung auch die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs zu beachten (BFH v. 13. 1. 1977, BStBl II S. 472).

Aus diesem Grund sind z. B. Erträge, die dadurch anfallen, daß zu Lasten des Gewinns gebildete Zinsrückstellungen aufgelöst oder entrichtete Zinsen erstattet werden, vom estlichen Gewinn aus Gewerbebetrieb zu kürzen, wenn diese Beträge bei der Rückstellungsbildung oder bei der Zahlung nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden, um eine doppelte Besteuerung bei der GewSt zu vermeiden (RFH v. 7. 12. 1943, RStBl 1944 S. 148). Das gleiche gilt für den gewinnerhöhenden Rückfluß anderer nach § 8 GewStG hinzugerechneter Beträge (BFH v. 13. 12. 1966, BStBl 1967 III S. 187). Soweit Kapitalerträge der in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Art dem gewerblichen Gewinn zuzurechnen sind, gehört auch die anzurechnende KSt zum Gewerbeertrag.

In den Fällen von Grundstücksverkäufen, die zu einer gewerblichen Tätigkeit führen (vgl. Tz. 16), betreffen die mit dem Verkauf der Grundstücke zusammenhängenden Geschäftsvorfälle wirtschaftlich regelmäßig den laufenden Gewinn des Gewerbebetriebs; sie beeinflussen nach dem BFH-U. v. 15. 12. 1971 (BStBl 1972 II S. 291) nicht einen etwaigen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Dasselbe gilt für im sog. Baupatenverfahren errichtete Kaufeigenheime, die nach Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG verkauft werden (BFH v. 29. 9. 1976, BStBl 1977 II S. 71).

Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewinnermittlung nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO (zeitliche Verlagerung der Besteuerung) wirken auch für die Gewinnermittlung bei der GewSt. Dagegen sind Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO bei der GewSt nur dann zulässig, wenn die Festsetzung und Erhebung der GewSt dem Finanzamt übertragen worden ist, es sei denn, daß die hebeberechtigte Gemeinde der Billigkeitsmaßnahme zugestimmt hat oder dafür allgemeine Richtlinien durch die Bundesregierung oder eine oberste Landesbehörde aufgestellt worden sind.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der GewSt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben oder für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Soweit bei der ESt oder KSt Gewinne bzw. Verluste aus Betriebsstätten im Ausland erfaßt sind, sind sie infolgedessen bei der GewSt auszuscheiden. Das gilt auch für die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleibenden Gewinne aus Betriebsstätten in der DDR und Berlin (Ost), wie sich aus § 2 Abs. 6 GewStG ergibt.

Der Stpfl. kann zwar, wie oben ausgeführt, im GewSt-Verfahren Einwendungen gegen die Ermittlung des Gewinns unabhängig von der Veranlagung bei der ESt oder KSt vorbringen. Er braucht jedoch einen Rechtsbehelf gegen den GewSt-Meßbescheid nur einzulegen, wenn er eine Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nur für Zwecke der GewSt aus Gründen erstrebt, die die Höhe des Gewinns für die ESt oder die KSt nicht beeinflussen, z. B. wegen Ausscheidens eines Veräußerungsgewinns. Erhebt er dagegen gegen den ESt-Bescheid, den KSt-Bescheid oder den Gewinnfeststellungsbescheid Einwendungen, die den einkommen - (körperschaft-) steuerlich und den gewerbesteuerlich maßgebenden Gewinn in gleicher Weise beeinflussen, so kann er von der Einlegung des Rechtsbehelfs gegen den GewSt-Meßbescheid absehen, weil nach § 35b GewStG der GewSt-Meßbescheid auf Grund der Rechtsbehelfsentscheidung für die ESt(KSt) von Amts wegen zu ändern ist.

b) Gewinn bei natürlichen Personen und Personengesellschaften

Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist grundsätzlich der Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 EStG.

Nach Abschn. 19 EStR sowie Anlage 3 dazu sind beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bisher unberücksichtigt gebliebene Betriebsvorgänge für eine Zu- oder Abrechnung S. beim ersten durch Vermögensvergleich ermittelten Gewinn zu berücksichtigen. Die Gewinnkorrekturen gelten auch für die GewSt (Abschn. 40 Abs. 3 GewStR). Hat der Unternehmer einen Antrag auf Verteilung der Zurechnungsbeträge nach Abschn. 19 Abs. 2 EStR gestellt, so gilt die Verteilung auch für die GewSt, es sei denn, daß zugleich mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ein Unternehmerwechsel (vgl. Tz. 25) vorliegt. Im Fall der Betriebsaufgabe ist für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen. Die dabei erforderlichen Zu- und Abrechnungen gehören nach dem BFH-U. v. 24. 10. 1972 (BStBl 1973 II S. 233) zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.

Vergütungen, die eine PersG an ihre Gesellschafter für eine Tätigkeit bei der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern zahlt, sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb und damit auch Teil des Gewerbeertrags, wie der BFH mit U. v. 26. 1. 1968 (BStBl 1968 II S. 369) erneut festgestellt hat. Dies gilt auch für die Gehälter der Geschäftsführer einer GmbH, die die Geschäfte einer GmbH & Co KG führt, wenn die Empfänger zugleich Gesellschafter (Kommanditisten) der GmbH & Co KG sind. Ausnahmsweise gehören die Vergütungen dann nicht zum Gewinn aus Gewerbebetrieb und zum Gewerbeertrag, wenn der Empfänger der Bezüge nur formal Gesellschafter, aber kein Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, z. B. wenn es sich um einen typischen stillen Gesellschafter handelt, der an den stillen Reserven des Anlagevermögens nicht beteiligt ist (BFH v. 26. 6. 1964, BStBl III S. 501).

In den Gewerbeertrag einer PersGes ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen erzielt, das der Betätigung der Gesellschaft dient (BFH v. 6. 11. 1980, BStBl 1981 II S. 220). Zinsen, die ein Mitunternehmer für ein Darlehen aufwendet, das er zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils aufgenommen hat, mindern den Gewinn der PersGes. Sie sind jedoch gemäß dem BFH-U. v. 9. 4. 1981 (BStBl II S. 621) nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen.

Die GewSt will nur den laufenden Gewinn des werbenden, fortbestehenden Unternehmens erfassen. Infolgedessen sind insbesondere die folgenden Vorschriften bei der GewSt nicht anwendbar:

aa) Gewinne oder Verluste, die anläßlich der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Gesellschafters entstehen (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 EStG). Dies gilt für Veräußerungsgewinne (-verluste) bei Veräußerung einer Beteiligung an einer PersG auch dann, wenn die Beteiligung zum BV gehört (BFH v. 25. 5. 1962, BStBl III S. 438, und v. 2.10.1963, HFR 1964 S. 46).

Eine Veräußerung eines Teilbetriebs liegt dann nicht vor, wenn im Rahmen eines weiterbestehenden Gesamtbetriebs ein Teilbetrieb eingestellt und nach und nach liquidiert wird (BFH v. 20. 12. 1963, BStBl 1964 III S. 248). In diesem Fall unterliegt der Abwicklungsgewinn der GewSt.

Der Gewinn aus der Veräußerung einer zum BV einer natürlichen Person oder einer PersG gehörenden Beteiligung an einer KapG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ist stets Gewerbeertrag, auch dann, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital bzw. alle Kuxe umfaßt (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz EStG), es sei denn, die Veräußerung erfolgt im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs (BFH v. 2. 2. 1972, BStBl II S. 470). Der Gewinn aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung ist auch kein von der KapG ausgeschütteter Gewinn i. S. des § 9 Nr. 2a GewStG (BFH v. 7. 12. 1971, BStBl 1972 II S. 468).

Dagegen unterliegen nach dem BFH-U. v. 18. 11. 1970 (BStBl 1971 II S. 182) Gewinne aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs im ganzen, eines Teilbetriebs sowie aus der Veräußerung von WG aus Anlaß der Aufgabe des Gewerbebetriebs auch bei Genossenschaften nicht der GewSt. S. bb)Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen nach § 17 EStG, weil diese Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn die Beteiligung nicht zu einem BV gehört.

cc) Entschädigungen nach § 24 EStG, es sei denn, daß die dort aufgeführten Einnahmen innerhalb eines Gewerbebetriebs anfallen und unmittelbar Erträge des werbenden Betriebs sind. Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB gehören zum laufenden Gewinn und somit zum Gewerbeertrag (BFH v. 5. 12. 1968, BStBl 1969 II S. 196).

Dies gilt auch dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfällt (BFH v. 24. 11. 1982, BStBl 1983 II S. 243) oder der Anspruch durch den Tod des Handelsvertreters entsteht und der Erbe des Handelsvertreters den Betrieb aufgibt (BFH v. 9. 2. 1983, BStBl II S. 271). Aus dem Rahmen dieser ständigen Rechtsprechung fällt das Urteil des BFH v. 10. 7. 1973 (BStBl II S. 786), in dem das Gericht entschieden hat, daß, wenn die Ausgleichszahlung infolge des Todes des Handelsvertreters an dessen alleinerbende Witwe gezahlt wird, der Gewerbebetrieb mit dem Tod eingestellt wurde und die bisherige Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG von der Witwe beibehalten wurde, eine nachträgliche, außerhalb des werbenden Betriebs angefallende Entschädigung vorliegt, die nicht gewstpfl. ist.

Eine Entschädigung für entgangenen Gewinn, die ein Gewerbetreibender wegen einer behördlich veranlaßten Verlegung von Geschäftsräumen erhält, gehört ebenfalls zum Gewerbeertrag (BFH v. 26. 5. 1971, BStBl II S. 717). Auch zum Gewerbeertrag gehört eine einem Handelsvertreter zufließende Entschädigung für eine zugesagte Altersrente (BFH v. 20. 3. 1974, BStBl II S. 486).

Dagegen gehört eine Unfallentschädigung, die ein Gewerbetreibender wegen Erwerbsminderung aus der Haftpflichtversicherung des Schädigers erhält, nicht zum Gewerbeertrag i. S. des § 7 GewStG, weil es sich dabei um keinen vom Betrieb selbst erzielten Ertrag handelt (BFH v. 20. 8. 1965, BStBl 1966 III S. 94). Soweit jedoch die Unfallentschädigung aus einer vom Steuerpflichtigen im Rahmen seines Gewerbebetriebs abgeschlossenen Unfallversicherung gezahlt worden ist, handelt es sich nicht nur um einkommensteuerliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch um einen Teil des Gewerbeertrags i. S. des § 7 GewStG.

Wird eine Entschädigung im Rahmen der Aufgabe eines Gewerbebetriebs gezahlt, so bleibt sie beim Gewerbeertrag außer Ansatz, wenn sie einkommensteuerlich dem begünstigten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG zuzurechnen ist (BFH v. 17. 12. 1975, BStBl 1976 II S. 224). Steuerfreie Entschädigungen nach § 3 Nr. 8 EStG (Wiedergutmachungsbezüge) sind nach dem BFH-U. v. 12. 1. 1978 (BStBl II S. 267) ebenfalls nicht gewstpflichtig.

dd) Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung nach § 15 Abs. 3 EStG.

ee) Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG.

c) Gewinn bei Körperschaften und nichtrechtsfähigen Vereinen

Bei Körperschaften und nichtrechtsfähigen Vereinen gilt als Ausgangswert nach § 7 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags das Einkommen i. S. des § 8 KStG als Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des KStG ermittelt worden ist.

Der Veräußerungsgewinn gehört bei einer KapG zum steuerpfl. Gewerbeertrag, es sei denn, daß es sich um den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer PersG handelt. Dies gilt auch bei einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft sowie bei einem Versicherungsverein aG. Das entgegenstehende Urteil des BFH v. 18. 11. 1970 (BStBl 1971 II S. 182) ist wegen der geänderten Rechtslage seit der KSt-Reform ab 1.1.1977 nicht mehr anzuwenden. Bei anderen KSt-Pflichtigen gehört der Veräußerungsgewinn dagegen nicht zum steuerpfl. Gewerbeertrag.

Der Veräußerungsgewinn einer GmbH & Co KG unterliegt nach dem BFH-U. v. 11. 3. 1982 (BStBl II S. 707) nicht der Gewerbesteuer. Zwar ist eine GmbH & Co KG in Teilbereichen, aber nicht allgemein einer KapG gleichgestellt, so daß sie nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit während der Liquidation nicht mehr der GewSt unterliegt. Daraus folgt, daß der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. EStG auch bei einer GmbH & Co KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, nicht Teil des Gewerbeertrags ist.

d) Gewinn bei inländischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen

Ausländische Unternehmen unterliegen insoweit der deutschen GewSt, als sie in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte unterhalten, da dann ein im Inland betriebener Gewerbebetrieb vorliegt (§ 2 Abs. 1 GewStG). Die Ermittlung des in der inländischen Betriebsstätte angefallenen Gewinns kann entweder nach der indirekten oder nach der direkten Methode der Gewinnermittlung erfolgen, wobei der BFH im U. v. 21. 4. 1971 (BStBl II S. 743) festgestellt hat, daß das GewStG weder einen Maßstab i. S. der einen noch der anderen Methode vorschreibt.

Bei der GewSt ist auf den in der inländischen Betriebsstätte erzielten Gewerbeertrag abzustellen, der im Rahmen des Gesamtunternehmens durch die in der inländischen Betriebsstätte ausgeübte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Tätigkeit erzielt worden ist. Dieser Ertrag kann auch negativ sein, so daß - vorbehaltlich Veränderungen durch Zurechnungen und Kürzungen - eine Gewerbeertragsteuer nicht anfällt.

e) Gewerbeertrag bei Organschaften

Die Gewerbeerträge sind für den Organträger und für die Organgesellschaft getrennt zu ermitteln, wie wenn die Organgesellschaft selbst Steuergegenstand wäre. Das gilt ohne Rücksicht auf das Bestehen einer Gewinnabführungsvereinbarung. Der volle Gewerbeertrag ist mit dem vom Organträger selbst erzielten Gewerbeertrag zusammenzurechnen. Zur Vermeidung einer doppelten steuerlichen Belastung sind jedoch Hinzurechnungen nach § 8 GewStG nicht vorzunehmen, soweit die für die Hinzurechnung in Betracht kommenden Beträge bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sind.

Zusammenzurechnen sind die Gewerbeerträge derjenigen Wirtschaftsjahre des Organträgers und der Organgesellschaft, die in demselben Erhebungszeitraum enden. Etwa erforderliche Umrechnungen nach § 10 Abs. 3 GewStG sind bei jedem Unternehmen getrennt vorzunehmen.

Ferner sind, um ebenfalls eine Doppelbelastung zu vermeiden, bei der Veräußerung einer Organbeteiligung durch den Organträger die von der Organgesellschaft während der Dauer des Organschaftsverhältnisses erwirtschafteten, aber nicht ausgeschütteten Gewinne, soweit sie in den Vorjahren im Organkreis der Gewerbesteuer unterlegen haben, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Wirtschaftsjahres des Organträgers abzuziehen, in dem die Beteiligung veräußert worden ist. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 42 GewStR.

Wegen des Endes und des Neubeginns der Steuerpflicht der Organgesellschaft vgl. oben Tz. 19 Buchst. f.

33. Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb § 8 GewStG

Gemäß dem Objektsteuercharakter der GewSt sind zum Gewinn aus Gewerbebetrieb bestimmte Hinzurechnungen vorzunehmen, um den individuellen Gewinn des Unternehmens, der sich nach den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. des EStG ergibt, zu neutralisieren und in einen objektivierten Gewerbeertrag umzuwandeln. Eine Hinzurechnung nach § 8 GewStG kommt dabei nur insoweit in Betracht, als diese Beträge nach den Grundsätzen des ESt-(KSt-)Rechts bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Erhebungszeitraum vorher abgesetzt worden sind (§ 8 Satz 1 GewStG). Daraus folgt, daß für die Hinzurechnung nur Betriebsstätten in Frage kommen, die im Geltungsbereich des GewStG liegen.

34. Dauerschuldzinsen § 8 Nr. 1 GewStG

Nach § 8 Nr. 1 GewStG sind dem gewerblichen Gewinn die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für solche Schulden hinzuzurechnen, die wirtschaftlich S. mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (Dauerschuldzinsen). Die Verbindlichkeiten, die diesen Zinsen entsprechen, sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG für die Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzuzurechnen, soweit sie bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen worden sind. Die so abgegrenzten Schulden werden als Dauerschulden bezeichnet.

Der BFH hat im U. v. 5.7.1973 (BStBl II S. 739) festgestellt, daß die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrags und die Hinzurechnung von Dauerschulden zur Ermittlung des Gewerbekapitals nicht verfassungswidrig sind und auch dann nicht gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG verstoßen, wenn der Gewerbebetrieb keine oder nur geringe Gewinne erzielt. Trotzdem liegt gerade in dieser Versteuerung von Fremdkapital bzw. -zinsen eine steuerpolitische Hauptproblematik des GewStG.

a) Schulden bei Gründung oder Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs, Anteils) sowie Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs

Der BFH hat unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung in seinem Grundsatzurteil v. 8.10.1981 (BStBl 1982 II S. 73) zusammenfassend darauf hingewiesen, daß § 8 Nr. 1 GewStG zwei Tatbestände erhält, nämlich Schulden bei

• Gründung (Erwerb) eines Betriebs (Teilbetriebs, Anteils an einem Betrieb) sowie Erweiterung oder Verbesserung eines Betriebs einerseits,

• andererseits Verbindlichkeiten, die nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

Beim erstgenannten Tatbestand ist i. d. R. das Zeitmoment der Laufzeiten der Verbindlichkeiten nicht von entscheidender Bedeutung. Diese Beurteilung gilt auch für Zwischenkredite, so daß auch insoweit zwischen den beiden Tatbeständen des § 8 Nr. 1 GewStG zu unterscheiden ist.

Soweit damit Verbindlichkeiten mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, sind sie nach dem BFH-U. v. 30. 6. 71 (BStBl II S. 750) auch bei kurzer Laufzeit (z. B. weniger als 1 Jahr) Dauerschulden, soweit sie nicht dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind (z. B. Übernahme kurzfristiger Warenschulden). Zum Begriff laufender Geschäftsverkehr vgl. unten Tz. 34 Buchst. b, cc).

Auch die Finanzierung eines Mitunternehmeranteils stellt nach dem BFH-U. v. 9. 4. 1981 (BStBl II S. 621) als negatives Sonderbetriebsvermögen eine Dauerschuld dar.

Allerdings stellt nicht jede Beschaffung von Betriebsanlagen bereits eine Verbesserung oder Erweiterung des Betriebs i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG dar. Die Gleichstellung mit der Gründung oder dem Erwerb setzt vielmehr voraus, daß die Begriffe Gründung/Erwerb einerseits und Erweiterung/Verbesserung andererseits im wirtschaftlichen Sinn vergleichbar sind. Es können daher nur solche Maßnahmen der Verbesserung oder Erweiterung den Gründungs- oder Erwerbsvorgängen gleichgestellt werden, denen ein diesen Vorgängen entsprechendes Gewicht zukommt (BFH v. 16. 11. 1978, BStBl 1979 II S. 151).

b) Schulden zur nicht nur vorübergehenden Kapitalverstärkung

Grundsätzlich stellt jede Schuldaufnahme im Rahmen eines Gewerbebetriebs eine Verstärkung des Betriebskapitals dar, soweit es sich nicht um durchlaufende Kredite handelt. Letzteres ist der Fall, wenn bspw. ein der Bank gegenüber kreditwürdiges Unternehmen einen Kredit aufnimmt, der aber vertraglich in voller Höhe und mit der gesamten Zinsbelastung - daher durchlaufend - an einen anderen Unternehmer weitergereicht wird.

Eine Schuldaufnahme stellt jedoch nur dann eine Dauerschuld im Sinne der Kapitalverstärkung dar, wenn die Schuldaufnahme der nicht nur vorübergehenden, sondern einer längerfristigen Verstärkung des Betriebskapitals dient. Dabei ist jedes selbständige Kreditgeschäft für sich zu betrachten. Es ist i. d. R. nicht zulässig, mehrere Kreditgeschäfte mit demselben Kreditgeber oder mit verschiedenen Kreditge- S. bern als eine Einheit anzusehen und davon die Beurteilung der Frage abhängig zu machen, ob eine Dauerschuld oder eine laufende Schuld vorliegt. Hinsichtlich mißbräuchlicher Gestaltung vgl. BFH-U. v. 5. 11. 1980 (BStBl 1981 II S. 219) und v. 20.11.1980 (BStBl 1981 II S. 223). Bei mehrfacher Schuldaufnahme bei demselben Kreditgeber ist nach Lage des einzelnen Falls zu prüfen, ob eine Mehrheit selbständiger Kreditgeschäfte oder ein einheitlicher, nur der Höhe nach veränderter Kredit vorliegt. Nach dem BFH-U. v. 6. 6. 1973 (BStBl II S. 670) und v. 10.11.1976 (BStBl 1977 II S. 165) muß zwischen mehreren Krediten beim gleichen Kreditinstitut ein gewisser wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen, wenn sie als Einheit betrachtet werden sollen. Eine Saldierung einer Dauerschuld mit einem Guthaben bei demselben Kreditgeber kann daher nur im Ausnahmefall bei Einheitlichkeit, Regelmäßigkeit oder gleichbleibender Zweckbestimmung der Kreditgeschäfte, bei regelmäßiger Verrechnung der Konten oder dann in Betracht kommen, wenn der über ein Konto gewährte Kredit jeweils zur Abdeckung der aus dem anderen Konto ausgewiesenen Schuld verwendet wird. Unterhält z. B. ein Unternehmer bei seiner Hausbank ein Sparkonto mit jährlicher Kündigungsfrist oder auf bestimmte Zeit angelegte Festgelder, so ist eine Verrechnung mit einem dem laufenden Geschäftsverkehr dienenden Kontokorrentkonto nicht zulässig, da es sich um zwei verschiedene Schuldverhältnisse ohne wirtschaftlichen Zusammenhang handelt (BFH v. 31. 7. 1962, BStBl III S. 540).

Für die Frage, ob eine Dauerschuld vorliegt, ist in erster Linie der Charakter der Schuld maßgebend. Der BFH unterscheidet dabei in ständiger Rechtsprechung zwischen Schulden, die zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, und Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen (vgl. z. B. BFH v. 11. 8. 1959, BStBl III S. 428). Zu der Unterscheidung nach dem Charakter der Schuld tritt als zweites Merkmal das zeitliche Moment, nämlich die Laufzeit einer Schuld. In der Regel sind Schulden, die eine Laufzeit von mehr als 1 Jahr aufweisen, als Dauerschulden anzusehen (vgl. aber die Ausnahmen unter Buchst. cc).

aa) Unterscheidungsmerkmale (laufender/nicht laufender Geschäftsverkehr)

Die Unterscheidung zwischen Schulden, die zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, und den anderen, nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehörenden Schulden ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen. Laufende Schulden sind Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens eingegangen werden und die regelmäßig in der nach der Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist sich durch Erfüllung oder Zahlung erledigen. Dazu gehören insbesondere Warenschulden, Wechselschulden sowie Bankschulden, die zur Bezahlung von Warenschulden oder von Löhnen aufgenommen werden, desgleichen Zollkredite nach § 223 AO sowie Lombardkredite.

Zu den Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen, gehören vor allem Verbindlichkeiten, die mit der Finanzierung von Anlagevermögen zusammenhängen, z. B. Hypothekenschulden, Anleihen und Obligationen sowie Bankdauerkredite. Auch die von einem Pächter eines Unternehmens übernommene Verpflichtung, bei Aufhebung des Pachtvertrags die zu Beginn vorhandenen Rohstoffe, Halb- und Fertigfabrikate in gleicher Art und Güte zurückzugeben, stellt nach dem BFH-U. v. 30. 11. 1965 (BStBl 1966 II S. 51) eine Dauerschuld dar. Wegen der Behandlung von Zwischenkrediten vgl. unten Buchst. c.

Die Unterscheidung zwischen Schulden des laufenden und des nicht laufenden Geschäftsverkehrs gilt auch für Rückstellungen. Gehören die den Rückstellungen zugrunde liegenden Verpflichtungen zum laufenden Geschäftsverkehr, so sind die Rückstellungen keine Dauerschulden (z. B. Erneuerungsverpflichtung des Pächters). Auch Rückstellungen wegen drohender Haftpflicht- und Gewährleistungsansprüche sind keine Dauerschulden (BFH v. 14. 11. 1968, BStBl 1969 II S. 266). Ebenfalls keine Dauerschulden sind Rückstellungen für Pensions- und S. Rentenanwartschaften, die im laufenden Geschäftsverkehr begründet worden sind (BFH v. 4. 12. 1962, BStBl 1963 III S. 93).

bb) Schulden, die nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehören

Bei Schulden, die nach den obigen Grundsätzen nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, ist vorrangig das zeitliche Moment entscheidend. Sie sind Dauerschulden, wenn sie nicht binnen 12 Monaten getilgt werden. Haben Verbindlichkeiten den Charakter von Dauerschulden, so bleiben sie Dauerschulden bis zum Erlöschen des Schuldverhältnisses, selbst wenn flüssige Mittel vorhanden sind, die zur Tilgung der Schuld ausreichen würden.

Dies gilt nach dem BFH-U. v. 19. 6. 1980 (BStBl II S. 660) auch für einen zur Finanzierung von Anlagevermögen aufgenommenen Zwischenkredit.

cc)

Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs Schulden, die zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, sind vom Charakter der Schuld her grundsätzlich keine Dauerschulden. Sie können jedoch auf Grund des zeitlichen Moments Dauerschulden sein, wobei folgende drei Fälle zu unterscheiden sind:

(1) Zusammenhang mit einem bestimmten Geschäftsvorfall

Steht eine Schuld mit einem bestimmten Geschäftsvorfall (z. B. Wareneinkauf, Lohn- und Gehaltszahlung) in unmittelbarem Zusammenhang, so handelt es sich nicht um eine Dauerschuld, wenn die Verbindlichkeit in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird (BFH v. 2. 5. 1961, BStBl III S. 537). Nach dem BFH-U. v. 23. 2. 1967 (BStBl III S. 322) gehören Kredite zur Finanzierung von Warengeschäften jedoch nur dann zum laufenden Geschäftsverkehr, wenn der unmittelbare Zusammenhang zwischen dem Kredit und einem bestimmten Warengeschäft von der Übernahme des Kredits bis zu seiner Abwicklung für jedes einzelne Warengeschäft eindeutig nachgewiesen wird. Dies gilt auch, wenn es sich um einen Wechselkredit handelt (BFH v. 28. 6. 1978, BStBl II S. 651).

Eine Besonderheit sieht Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 GewStR für Leasing-Kredite vor. Diese gehören i. d. R. zum laufenden Geschäftsverkehr und sind daher keine Dauerschulden, Wenn allerdings die Finanzierung über einen Zeitraum von 6 Jahren hinausgeht, gehören Kredite zur Finanzierung der Leasinggegenstände zu den Dauerschulden.

(2) Zusammenhang mit mehreren bestimmten Geschäftsvorfällen

Steht eine Schuld mit mehreren bestimmten Geschäftsvorfällen in unmittelbarem Zusammenhang, so handelt es sich zwar grundsätzlich ebenfalls um Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs. Ergibt sich aber aus den Geschäftsverhältnissen der Beteiligten, daß ein bestimmter Mindestkredit dauernd dem Unternehmen gewidmet ist, so ist in der Höhe des Mindestkredits eine Dauerschuld gegeben.

Diese Regelung gilt insbesondere für Kontokorrentschulden, die im allgemeinen laufende Schulden sind, es sei denn, die Schuld hat während des ganzen Wirtschaftsjahres bestanden. In diesem Fall stellt der Mindestkredit der während des Wirtschaftsjahres ausgewiesenen Schuld eine dauernde Verstärkung des Betriebskapitals dar mit der Folge, daß in dieser Höhe eine Dauerschuld anzunehmen ist. Hat der niedrigste Schuldstand nur während ganz kurzer Zeit, nämlich bis zu 7 zusammenhängenden Tagen, bestanden, so ist dieser Mindestbetrag unberücksichtigt zu lassen und an Stelle dessen der nächsthöhere Schuldenstand heranzuziehen. Diese Regelung gilt auch bei Saisonbetrieben (BFH v. 25. 7. 1961, BStBl III S. 422).

Wenn der Kontostand einer Kontokorrentschuld im Laufe eines Wirtschaftsjahres täglich oder fast täglich wechselt, ist die ”7-Tage-Rechnung” des Abschnitts 47 Abs. 8 GewStR entsprechend anzuwenden. Dies bedeutet, daß der maßgebende Mindestbetrag durch Außerachtlassen der niedrigsten, auch positiven, Kontostände an insgesamt sieben Tagen im Jahr zu ermitteln ist. Mindestschuld ist danach die Kreditsumme, die dem Unternehmen an 358 Tagen (in

S. Schaltjahren an 359 Tagen) im Jahr, d. h. wirtschaftlich betrachtet während des ”ganzen” Jahres, mindestens zur Verfügung stand.

Beispiel:

Der Kontostand einer Kontokorrentschuld, die mit 8 v. H. zu verzinsen ist, hat in einem Wirtschaftsjahr in täglich unterschiedlicher Höhe zwischen 1 Mio DM und 49 000 DM betragen. Die acht niedrigsten Kontostände lauten auf

1. 49 000 DM 5. 105 000 DM

2. 54 800 DM 6. 117 200 DM

3. 58 600 DM 7. 121 400 DM

4. 70 100 DM 8. 130 000 DM

Als Dauerschuldzinsen sind die Hälfte von 8 v. H. von 130 000 DM = 5 200 DM hinzuzurechnen.

Entsprechend würde, wenn die im vorstehenden Beispiel aufgezeigten Kontostände Nr. 1 an drei Tagen und Nr. 2 und 3 an jeweils zwei Tagen bestanden hätten, von dem viertniedrigsten Kontostand mit 70 100 DM auszugehen sein, da die an insgesamt sieben Tagen bestehenden niedrigeren Kontostände Nr. 1 bis 3 außer Betracht bleiben müßten.

Im U. v. 4.8.1977 (BStBl II S. 843) ist jedoch der BFH über die 7-Tage-Regelung hinausgegangen und hat einen Zeitraum von 14 Tagen als ”ganz kurze Zeit” angesehen, ohne daß allerdings die Steuerverwaltung dem bisher gefolgt ist.

Dabei ist jedoch zu beachten, daß eine Schuld mit wechselndem Bestand nach dem BFH-U. v. 8. 2. 1984 (BStBl II S. 379) nicht generell nur in Höhe des Mindestbestandes als Dauerschuld angesehen werden kann. Der Mindestbestand ist vielmehr nur dann maßgebend, wenn dieser erst die laufende Schuld zu einer Dauerschuld werden läßt.

Dem Mindestkredit eines Kontokorrentverhältnisses mit einem Kreditgeber wird der Charakter der Dauerschuld nicht dadurch genommen, daß der Kredit jeweils für die ”notwendige” Zeit durch die Aufnahme eines entsprechenden Kredits oder die Krediterhöhung bei einem anderen Kreditgeber abgedeckt wird, wenn für die Aufnahme oder Erhöhung keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe vorliegen (BFH v. 4. 8. 1977, BStBl II S. 843).

Werden die Zinsen aus einem Kontokorrentkredit - abweichend von den Salden in den Kontoauszügen - nach der Zinsstaffelmethode errechnet, so ist nach dem BFH-U. v. 28. 7. 1976 (BStBl II S. 792) für die Bestimmung des Mindestbetrags für die Errechnung der Dauerschuldzinsen nicht von den Salden in den Kontoauszügen, sondern von den der Zinszahlung tatsächlich zugrunde gelegten Beträgen auszugehen.

(3) Kein Zusammenhang mit bestimmten Geschäftsvorfällen

Steht die Schuld nicht mit einem oder mehreren bestimmten Geschäftsvorfällen in unmittelbarem Zusammenhang, so hat das zeitliche Moment Vorrang. Eine solche Schuld ist dann eine Dauerschuld, wenn sie nicht innerhalb von 12 Monaten getilgt wird.

Auch Steuerschulden sind Dauerschulden, wenn sie nicht innerhalb von 12 Monaten seit der Zahlungsaufforderung getilgt werden, es sei denn, die Vollziehung betrieblicher Steuerschulden ist ausgesetzt (BFH v. 19. 12. 1973, BStBl 1974 II S. 387).

c) Einzelfälle der Rechtsprechung

Bankkredit. Wechselnder Bankkredit eines Großhändlers dann keine Dauerschuld, wenn er offensichtlich zu einzelnen Darlehensgewährungen benutzt wird, die die Abwicklung einzelner Warengeschäfte fördern sollen (BFH v. 6. 11. 1964, BStBl 1965 III S. 195); S. Bardepot. Die sog. ”Bardepots” der Lebensversicherungsgesellschaften, die den Gegenwert für die auf die Rückversicherungssumme entfallenden anteiligen Deckungsrückstellungen umfassen, sind keine Dauerschulden i. S. der §§ 12 Abs. 2 Nr. 1, 8 Nr. 1 GewStG (BFH v. 21. 7. 1967, BStBl III S. 631);

Zur Beurteilung der Verbindlichkeiten gegenüber Rückversicherern, die ihren Rechtsgrund in der vertraglich vereinbarten Einbehaltung eines Teils der Rückversicherungsprämien haben (sog. Bardepots), als Dauerschulden s. BFH v. 26. 1. 1972 (BStBl III S. 908);

Bergschadenrückstellung. Rückstellungen für Bergschäden sind so lange keine Dauerschulden, wie sich die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten noch in der Abwicklung befinden und das Hinausschieben der endgültigen Schadensregulierung dem Erfordernis eines möglichst vollständigen und dauerhaften, die Belange des Bergbauunternehmens und des Geschädigten in gleicher Weise berücksichtigenden Schadensersatzes entspricht (BFH v. 14. 11. 1968, BStBl 1969 II S. 266);

Betriebsgründung. Eine Verbindlichkeit, die wirtschaftlich mit der Gründung eines Betriebes zusammenhängt und sich z. B. auf die Beschaffung von Betriebsanlagen bezieht, ist ohne Rücksicht auf ihre Laufzeit eine Dauerschuld (BFH v. 30. 6. 1971, BStBl II S. 750);

Damnum. Das Damnum rechnet nicht zu den Zinsen i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG (BFH v. 23. 2. 1966, BStBl III S. 375);

Der I. Senat tritt dem Urteil des BFH v. 23. 2. 1966 (BStBl 1966 III S. 375) bei, wonach das Damnum nicht zu den Zinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG rechnet (BFH v. 23. 8. 1966, HFR 1967 S. 19);

Das Damnum rechnet nicht zu den Dauerschuldzinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG. Der IV. Senat, schließt sich der Rechtsprechung des I. und des VI. Senats des BFH an (BFH v. 4. 3. 1971, BStBl II S. 716);

Deckungsstockerträge. Überrechnungsmäßige Erträge des Deckungsstocks eines Lebensversicherungsunternehmens sind dem Gewerbeertrag nicht hinzuzurechnen, wenn sie - geschäftsplanmäßig - dem Deckungsstock zugewiesen worden sind und als Betriebsausgaben behandelt wurden (BFH v. 9. 10. 1968, HFR 1969 S. 22);

Deckungsstockschulden. Hypothekenschulden, die auf einem zu dem von einer Lebensversicherung gebildeten Deckungsstock (§ 66 VAG) gehörenden Grundstück lasten, können Dauerschulden i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG sein (BFH v. 21. 7. 1966, BStBl III S. 630);

Disagio. Ein Disagio, das bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen durch eine KapG gewährt wird, ist - unabhängig von seiner bilanzmäßigen Behandlung - nicht den Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG zuzurechnen (BFH v. 29. 10 1974, BStBl 1975 II S. 113);

Durchlaufender Kredit. Gibt ein Steuerpflichtiger auf Bankkredit erhaltene Mittel als Darlehen nach §§ 7c und 7d EStG 1953 an Letztempfänger weiter, so liegt kein durchlaufender Kredit vor, da mindestens die Beschränkung auf die bloße Weitervermittlung des Kredits und dessen Verwaltung sowie auf einen nur den Verwaltungskosten entsprechenden Nutzen fehlt; die Bankkredite bewirken gewerbesteuerliche Dauerschulden bzw. Dauerschuldzinsen (BFH v. 2. 8. 1966, BStBl 1967 III S. 27);

Erneuerungsrückstellung. Die Rückstellung des Pächters eines Unternehmens für die Verpflichtung, das übernommene Anlagevermögen in ordnungsmäßigem Zustand zu erhalten, ausgeschiedene WG zu ersetzen und bei Beendigung des Pachtverhältnisses einen technisch fortentwickelten Betrieb zurückzugeben, ist grundsätzlich keine Dauerschuld (BFH v. 11. 11. 1965, BStBl 1966 III S. 53);

Garantiefonds. Hat ein Versicherungsverein für außerordentliche Schadensfälle aus unverzinslichen Darlehen der Mitglieder einen Garantiefonds gebildet und wurde bei der Feststellung des Einheitswerts die Rückzahlungsverpflichtung der Darlehen als Schuld abgesetzt, so liegt eine Dauerschuld i. S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1, § 8 Nr. 1 GewStG vor (BFH v. 3. 7. 1968, BStBl II S. 717);

Investitionskredit. Kredite an ein Personenbeförderungsunternehmen zur Anschaffung von Omnibussen als Dauerschulden (BFH v. 13. 4. 1965, BStBl III S. 416);

S. Kontokorrentschulden. Ein allgemeiner, langfristiger Geschäftskredit wird nicht dadurch zu einer laufenden Schuld, daß er durch Abtretung von Warenforderungen aus Geschäften Dritter gesichert wird (BFH v. 7. 12. 1965, HFR 1966 S. 174);

Die Rechtsprechung des BFH, daß Kontokorrentschulden zu Dauerschulden werden, wenn nach dem Geschäftsverhältnis der Beteiligten trotz der äußeren Form des Kontokorrentverkehrs dem Unternehmen ein bestimmter Mindestkredit dauernd gewidmet werden soll, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG v. 11. 7. 1969, HFR S. 513);

Wird ein laufender Kontokorrentkredit und ein Trattenkredit beim gleichen Bankinstitut unterhalten und stehen beide Kredite in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so sind die Kredite als Einheit zu behandeln und infolge Saldierung ein ständiger Mindestkredit als Dauerschuld und die entsprechenden Zinsen als Dauerschuldzinsen anzusetzen (BFH v. 6. 6. 1973, BStBl II S. 670);

Kontokorrentkredite mit verschiedenen Kreditgebern sind auch gewstlich als selbständige Kreditgeschäfte anzusehen. Die Möglichkeit, die Abwicklung mehrerer Kreditverhältnisse in der Weise zu steuern, daß zeitweilig Guthaben auf den beiden Kreditkonten entstehen, rechtfertigt es nicht, die beiden Kontokorrentverhältnisse einheitlich zu beurteilen (BFH v. 16. 1. 1974, BStBl II S. 388);

Kreditinstitute. Der Begriff und die Höhe der Dauerschulden richten sich bei Kreditinstituten nach dem Ansatz der zum Anlagevermögen gehörigen Betriebsgrundstücke und dauernden Beteiligungen und dem Eigenkapital. Haben sich die maßgeblichen Wertansätze im Laufe des Wirtschaftsjahres verändert, so müssen die hinzuzurechnenden Zinsen geschätzt werden; dabei ist ggf. ein kürzerer Verzinsungszeitraum zu berücksichtigen. Der Ansicht des RFH im Urteil v. 16. 4. 1940 (RStBl S. 749), daß maßgebender Stichtag für die Berechnung der Dauerschuldzinsen in Gewinnjahren stets der Schlußtag des Bemessungszeitraums sei, wird nicht beigetreten (BFH v. 19. 7. 1967, BStBl III S. 732);

Laufzeitberechnung. Eine einheitliche, in 24 Monatsraten zu tilgende Schuld für die Anschaffung von Anlagegütern kann nicht in eine die ersten 12 Monate umfassende kurzfristige und eine die restlichen 12 Monate umfassende Dauerschuld aufgeteilt werden. Die Dauer einer Schuld ergibt sich aus ihrer durchschnittlichen Laufzeit, die durch das arithmetische Mittel aus der Summe der Tilgungsraten bestimmt wird (BFH v. 20. 7. 1965, BStBl III S. 620);

Leasingkredit. Bankkredite mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten, die einem Leasingunternehmen zur Finanzierung des Erwerbs von in seinem rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum verbleibenden Leasinggegenständen ausgereicht werden, sind Dauerschulden (BFH v. 9. 4. 1981, BStBl II S. 481). In Fällen, in denen auf Grund von Leasingverträgen über bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter die Leasinggegenstände dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, gehören die vom Leasinggeber zur Finanzierung der Leasinggegenstände aufgenommenen Kredite bei ihm i. d. R. zum laufenden Geschäftsverkehr (s. a. oben b, cc (1)). Beim Leasingnehmer sind in diesen Fällen Kredite zur Finanzierung der Leasinggegenstände mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten Dauerschulden. Hierzu gehört insbesondere die Verpflichtung gegenüber dem Leasinggeber zur Leistung der Leasingraten;

Lieferantenschulden. Erhält ein Gewerbetreibender von seinem Lieferanten für die Bezahlung des Kaufpreises einer jeden Warenlieferung ein längeres Zahlungsziel mit der Folge eingeräumt, daß ihm ständig ein erheblicher Betrag an Fremdmitteln zur Verfügung steht, so entstehen dadurch trotzdem keine Dauerschulden i. S. der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, wenn jedes einzelne Warengeschäft nachweisbar in der Weise für sich abgewickelt wird, daß der gestundete Kaufpreis jeweils nach Ablauf der vereinbarten Stundung bezahlt und damit auch die Kreditschuld getilgt wird (BFH v. 12. 6. 1975, BStBl II S. 784);

Pacht als Dauerschuldzins. Erhält der gewerbliche Verpächter vom Pächter zur Herstellung des Pachtobjektes ein Darlehen, das der nicht nur vorübergehenden Verstärkung S. des Betriebskapitals dient, und ist zwar keine Verzinsung vereinbart, aber bestimmt, daß der Pachtzins in dem Maße steigt, in dem das Darlehen zurückbezahlt wird, so ist der Betrag, um den der Pachtzins wegen der Kreditgewährung gemindert ist, als Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen (BFH v. 5. 10. 1972, BStBl 1973 II S. 26);

Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer sind auch dann keine Dauerschulden, wenn und soweit Anteile an dem zu den Pensionszahlungen verpflichteten Betrieb entgeltlich erworben wurden (BFH v. 18. 1. 1979, BStBl II S. 254 unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung);

Pfandleihunternehmen. Darlehen, die ein Pfandleihunternehmen aufnimmt, um die empfangenen Geldbeträge an ständig wechselnde Kunden wieder auszuleihen, sind Dauerschulden, wenn sie nicht mit den einzelnen laufenden Geschäftsvorfällen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (BFH v. 12. 12. 1969, BStBl 1970 II S. 436);

Privatschuld. Behandlung einer zu Unrecht als Betriebsschuld abgezogenen Privatschuld im GewSt-Meßbetragsverfahren (BFH v. 5. 11. 1964, BStBl 1965 III S. 97);

Rekultivierungskosten sind, da zu den Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs gehörend, keine Dauerschulden (BFH v. 8. 9. 1976, BStBl 1977 II S. 9);

Rückgabeverpflichtung. Erhält im Rahmen einer Unternehmenspacht der Pächter auch Rohstoffe, Halb- und Fertigfabrikate mit der Abrede, bei Aufhebung des Pachtverhältnisses dieselbe Vorratsmenge in gleicher Art und Güte zurückzugeben, so sind diese Gegenstände vom Pächter zu aktivieren. Die bei dem Pächter zu passivierende Rückgabeverpflichtung ist eine Dauerschuld; Zinsen für diese Schuld sind dem Gewinn und die Schuld ist dem EW des gewerblichen Betriebes zuzurechnen (BFH v. 30. 11. 1965, BStBl 1966 III S. 51);

Saisonkredite. Nimmt der Stpfl. laufend Saisonkredite zur Durchführung bestimmter Aufträge unter Abtretung der mit diesen Aufträgen in Zusammenhang stehenden Forderungen auf und werden diese Kredite jeweils innerhalb eines Zeitraums von weniger als 12 Monaten aus den Zahlungseingängen getilgt, bleibt aber wegen der Aufnahme neuer Saisonkredite vor Abwicklung der vorhergehenden Saisonkredite ein sich aus dieser Überschneidung ergebender Mindeskredit länger als 12 Monate bestehen, so ist dieser Mindestkredit eine Dauerschuld (BFH v. 7. 10. 1971, BStBl 1972 II S. 189);

Schadens- und Schwankungsrückstellung. Die Schadensrückstellungen eines Versicherungsunternehmens sind keine Dauerschulden. Die Schwankungsrückstellung ist dagegen als Dauerschuld zu behandeln (BFH v. 12. 6. 1968, BStBl II S. 715);

7c-Darlehen. Setzen Organe der staatlichen Wohnungspolitik von Bauherren zurückgezahlte Mittel aus Darlehen nach § 7c EStG 1951/53 vor ihrem Rückfluß an die ursprünglichen Darlehensgeber zwischenzeitlich bei Gewerbetreibenden ein, so entstehen bei diesen Darlehensnehmern Dauerschulden, soweit die Verbindlichkeiten - auch bei jährlicher Kündbarkeit - länger als ein Jahr in unveränderter Höhe bestehenbleiben (BFH v. 25. 1. 1967, BStBl III S. 266);

Unverzinsliche Verbindlichkeit. Die durch Abzinsung einer unverzinslichen betrieblichen Verbindlichkeit entstehenden jährlichen Zinsanforderungen sind - wenn auch die weiteren Voraussetzungen für die Annahme von Dauerschuldzinsen vorliegen - zur Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen (BFH v. 25. 2. 1975, BStBl II S. 647);

Überlassenes Vermögen von Unterstützungskasse. Überläßt eine rechtlich selbständige Unterstützungskasse in der Rechtsform des eingetragenen Vereins ihr Kassenvermögen ihrem Trägerunternehmen und behandelt dieses die ihm überlassenen Mittel wie eigene, ohne das Vorliegen eines - später behaupteten - Treuhandverhältnisses durch objektive, nachprüfbare Umstände deutlich zu machen, so liegt ein Darlehensverhältnis vor. Die Mittel dienen einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals des Trägerunternehmens. Dem kann auch nicht mit dem Hinweis auf eine organschaftliche Verflechtung von Unterstützungskasse und Trägerunternehmen begegnet werden (BFH v. 10. 12. 1969, BStBl 1970 II S. 224);

Verfassungsmäßigkeit. Die Vorschriften der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG verstoßen nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Senat tritt der Entscheidung des I. Senats im U. v. 4.5.1965 (BStBl III S. 424) bei (BFH v. 29. 7. 1966, HFR S. 1967 S. 16). Die Behandlung der sog. Dauerschulden in den Vorschriften der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist mit dem GG vereinbar (BFH v. 29. 9. 1967, BStBl 1968 II S. 183). Die Hinzurechnung der Dauerschulden und Dauerschuldzinsen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 und § 8 GewStG verstößt nicht gegen das Grundgesetz (BVerfG v. 13. 5. 1969, BStBl II S. 424). S. a. oben Tz. 4;

Warenschulden. Grundsätzlich gehört bei Kontokorrentverhältnissen die während eines längeren Zeitraums bestehende Mindestschuld zu den Dauerschulden. Eine Ausnahme gilt für Warenschulden in der Regel nur dann, wenn der Zusammenhang zwischen den einzelnen Krediten und bestimmten Warengeschäften von den Kreditaufnahmen bis zum Ende der Abwicklung jedes einzelnen Warengeschäfts eindeutig nachgewiesen wird (BFH v. 23. 2. 1967, BStBl III S. 322);

Wechselschulden. Wechsel mit einer Laufzeit von drei Monaten, die der Inhaber eines Einzelhandelsgeschäfts zur Begleichung einer bestimmten Warenschuld an den Großhändler begibt, begründen regelmäßig keine Dauerschuld. Der Charakter einer nur vorübergehenden Verbindlichkeit wird nicht davon berührt, daß entsprechend den mehreren Lieferungen zwischen dem Einzelhändler und dem Großhändler mehrere Wechsel nebeneinander laufen. Die den Wechseln zugrunde liegenden Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen können zu Dauerschulden werden, wenn die Wechsel vereinbarungsgemäß nach Bedürfnis prolongiert werden und dabei das Zeitmaß von einem Jahr überschritten wird (BFH v. 4. 7. 1969, BStBl II S. 712, HFR 1969 S. 614, und v. 15.11.1983, BStBl 1984 II S. 214);

Wechsel-Scheckverfahren. Durch die Finanzierung von Wareneinkäufen im sog. Wechsel-Scheckverfahren entsteht im allgemeinen keine Dauerschuld, wenn die Wechsel mit den einzelnen Wareneinkäufen in Zusammenhang stehen (BFH v. 22. 6. 1965, BStBl III S. 484);

Dauerschulden entstehen auch dann nicht, wenn der Kaufmann in Abweichung von dem im Urteil v. 22.6.1965 (BStBl III S. 484) entschiedenen Fall des Wechsel-Scheckverfahrens nur von einem Hauptlieferanten ausgestellte Wechsel zur Abdeckung betragsmäßig übereinstimmender Warenlieferungen akzeptiert (BFH v. 2. 3. 1966, BStBl III S. 280);

Zinsverbilligungszuschüsse. Gewährt ein Land für einen bestimmten Investitionskredit zweckgebundene Zinsverbilligungszuschüsse, so sind nur die restlichen vom Gewerbetreibenden selbst aufgebrachten Zinsen als Dauerschuldzinsen anzusehen (BFH v. 4. 5. 1965, BStBl III S. 417);

Zwischenkredit. Ein Zwischenkredit rechnet zum laufenden Geschäftsverkehr, wenn er einen bestimmten, im laufenden Geschäftsverkehr auftretenden Geschäftsvorfall betrifft (BFH v. 19. 6. 1980, BStBl II S. 660). Zwischenkredite, die nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, sind auch bei einer Laufzeit von nicht mehr als einem Jahr Dauerschulden, wenn sie durch langfristige Kredite desselben Gläubigers ersetzt werden, oder wenn sie mit der Gründung, dem Erwerb, der Erweiterung oder der Verbesserung des Betriebs zusammenhängen.

d) Begriff der Zinsen für Dauerschulden

Zinsen sind alle Leistungen des Schuldners an den Gläubiger, die - unabhängig von ihrer Bezeichnung - das Entgelt für die Nutzung des Kredits darstellen. - Wegen des Zinsbegriffs s. a. BFH v. 8. 3. 1984 (BStBl II S. 623). - Somit scheiden Leistungen an dritte Personen, die nicht Kreditgeber sind, von vornherein aus (z. B. Provision für die Vermittlung eines Kredits). Desgleichen sind Entgelte, die für nicht in Anspruch genommene Kredite zu zahlen sind, keine Zinsen (z. B. Bereitstellungsprovisionen, Zusageprovisionen).

Bei Bankkrediten gehören die neben den Zinsen vereinbarten Sondervergütungen zu den Zinsen und sind ebenfalls hinzuzurechnen. Demgegenüber sind die mit den Dauerschulden zusammenhängenden Geldbeschaffungskosten, laufenden Verwaltungskosten, Depotgebühren und Währungsverluste keine Zinsen, da sie nicht S. das Entgelt für die Überlassung eines Kredits darstellen, sondern für andere Leistungen anfallen.

Das Damnum hat nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. U. v. 4.3.1971, BStBl II S. 716) grundsätzlich keinen Zinscharakter, es sei denn, daß der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Damnum entsprechend hoch bemessen ist. Gleiches gilt für das Disagio bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen (BFH v. 29. 10. 1974, BStBl 1975 II S. 113).

Soweit von dritter Seite Zinsverbilligungszuschüsse bezahlt werden, mindern sie die hinzuzurechnenden Dauerschuldzinsen (BFH v. 4. 5. 1965, BStBl III S. 417).

e) Höhe der Hinzurechnung

Bis einschließlich des Erhebungszeitraums 1982 waren Dauerschuldzinsen in ihrer vollen Höhe hinzuzurechnen. Für den Erhebungszeitraum 1983 betrug die Hinzurechnung 60 v. H. der Dauerschuldzinsen. Ab dem Erhebungszeitraum 1984 ist nur noch die Hälfte der Dauerschuldzinsen hinzuzurechnen.

f) Dauerschulden bei Kreditinstituten § 19 GewStDV

Nach § 19 GewStDV sind bei Kreditinstituten und bei Bausparkassen Dauerschulden nur insoweit anzunehmen, als der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Betriebsgrundstücke (einschließlich Gebäude) und dauernden Beteiligungen das Eigenkapital überschreitet. Nach dem BFH-U. v. 30. 7. 1969 (BStBl II S. 667) kommt als Eigenkapital i. S. des § 19 GewStDV nur ein positiver Betrag, nicht ein negatives Eigenkapital in Betracht. Andererseits gehört zum Eigenkapital auch der in der Bilanz auf den maßgebenden Stichtag ausgewiesene Gewinn, und zwar auch insoweit, als er nach gesetzlichen oder satzungsmäßigen Bestimmungen oder nach den Organschaftsbeschlüssen einer Rücklage zuzuführen ist.

Für die Frage, ob und inwieweit Dauerschulden zu berücksichtigen sind, ist somit das Verhältnis des Ansatzes der Betriebsgrundstücke und dauernden Beteiligungen zum Eigenkapital maßgebend. Haben sich die maßgebenden Wertansätze im Laufe des Jahres verändert, so sind für die Höhe der Hinzurechnungen von Dauerschuldzinsen nach dem BFH-U. v. 19. 7. 1967 (BStBl III S. 732) weder die Verhältnisse der Anfangs- noch der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres allein maßgebend. In diesem Fall ist vielmehr die Höhe der Dauerschuldzinsen nach der Entwicklung des Bestands an Grundstücken sowie Beteiligungen und des Eigenkapitals im Lauf des Jahres zu ermitteln und ggf. ein kürzerer Verzinsungszeitraum zu berücksichtigen. Ist es dabei nicht zuzumuten, die Zinsen in genauer Höhe zu ermitteln, so sind sie an Hand geeigneter Unterlagen zu schätzen.

Mit diesem Urteil hält der BFH nicht mehr an der Rechtsprechung des RFH im Urteil v. 16. 4. 1940 (RStBl S. 749) fest, daß maßgebender Stichtag für die Berechnung der Dauerschuldzinsen stets der Tag der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres sei.

Bei Unternehmen, die sowohl Kreditgeschäfte als auch bankfremde Geschäfte betreiben, ist § 19 GewStDV nur dann anzuwenden, wenn das Kreditgeschäft überwiegt. Eine anteilige Aufteilung auf die einzelnen Geschäftszweige findet nicht statt.

Während für Pfandleihunternehmen bis einschließlich des Erhebungszeitraums 1973 § 19 GewStDV weder unmittelbar noch mittelbar zur Anwendung kam, gilt auf Grund der Neufassung des § 19 GewStDV diese Vergünstigung seit dem Erhebungszeitraum 1974 nun auch für diese Unternehmen.

g) Dauerschulden bei Spar- und Darlehenskassen

Für die Behandlung von Spareinlagen bei Spar- und Darlehenskassen mit überwiegendem Warengeschäft ist in Abschn. 51 GewStR eine zusätzliche Billigkeitsregelung getroffen worden. Solche Spareinlagen sind insoweit nicht als Dauerschulden zu behandeln, als sie in Kapital- und Geldmarktpapieren (insbes. in Anleihen des Bundes, der Länder und der Gebietskörperschaften, Teilschuldverschreibungen, Pfandbriefen und Privatdiskonten), in Guthaben bei Zentralkassen oder in Hypotheken, Grundschulden oder Ausgleichsforderungen angelegt sind. Die Vergünstigung des Abschn. 51 GewStR gilt jedoch nicht für Darlehen und Abwicklungsforderungen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 51 und 76 Abs. 6 GewStR. S.

35. Hinzurechnung von Renten und § 8 Nr. 2 GewStG dauernden Lasten

a) Zusammenhang mit Gründung oder Erwerb

Im Gegensatz zur Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG kommt die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 2 GewStG für Renten und dauernde Lasten nur in Betracht, wenn diese Leistungen wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs bzw. Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist dabei nach neuerer BFH-Rechtsprechung (vgl. U. v. 18.1.1979, BStBl II S. 266) nur gegeben, wenn die Rentenverpflichtung anläßlich des Erwerbs oder der Gründung eingegangen wird. Die im laufenden Geschäftsbetrieb entstandenen, insbesondere die zum Zweck einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs aufgenommenen Belastungen i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG scheiden für die Hinzurechnung aus. Nach dem BFH-U. v. 5. 3. 1969 (BStBl II S. 417) gehören zu den mit dem laufenden Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Lasten auch die Konzessionsabgabe und die Wassernutzungsentgelte. Auch die Verpflichtung zur Zahlung von Förderzinsen, Extraförderzinsen und Wartegeldern für die Gewinnung von Erdöl und Kalisalzen begründet für sich allein weder ein Rentenstammrecht noch ein sonstiges selbständiges Recht, das eine dauernde Last i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG darstellt (BFH v. 20. 12. 1972, BStBl 1973 II S. 264 und 266).

Als Erwerb i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG zählt nur der entgeltliche, nicht aber der unentgeltliche Erwerb (BFH v. 18. 7. 1973, BStBl II S. 787, und v. 10.6.1976, BStBl II S. 576). Unentgeltlicher Erwerb liegt vor in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, der Schenkung und der unentgeltlichen Betriebsübertragung zwischen Verwandten im Rahmen vorweggenommener Erbfolge. Bei Betriebsübertragungen zwischen einander fremden Personen ohne Zahlung eines besonderen Entgelts - aber unter Übernahme von Verbindlichkeiten - ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob ein entgeltliches oder unentgeltliches Geschäft vorliegt. Gemischte Schenkungen sind dabei wie entgeltliche Erwerbsvorgänge zu behandeln.

Zu den Renten und dauernden Lasten i. S. von § 8 Nr. 2 GewStG gehören auch die Erbbaulast (BFH v. 6. 10. 1976, BStBl 1977 II S. 217) einschließlich einer Erhöhung des Erbbauzinses (BFH v. 21. 6. 1979, BStBl II S. 679), Versorgungsrenten (BFH v. 12. 5. 1966, BStBl III S. 597) und Pensionsverpflichtungen (vgl. z. B. BFH v. 16. 6. 1971, BStBl II S. 718). Für Pensionszahlungen an ehemalige Arbeitnehmer hat allerdings der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung im Urteil v. 18.1.1979 (BStBl II S. 266) entschieden, daß auch bei entgeltlichem Betriebserwerb eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG nicht vorzunehmen ist.

Auf Renten und dauernde Lasten, die bei der Übertragung des Vermögens einer KapG, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen übergehen (§ 1 UmwStG 1977) oder bei einer Einbringung i. S. des § 20 UmwStG 1977 und des § 24 UmwStG 1977 übernommen werden, findet § 8 Nr. 2 GewStG keine Anwendung. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung bereits bei dem übertragenden Unternehmen erfüllt waren.

b) Keine Gewerbesteuerpflicht des Empfängers

Zur Vermeidung einer doppelten gewstlichen Belastung für den gleichen Sachverhalt ist weitere Voraussetzung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG, daß der Empfänger der Renten oder dauernden Lasten nicht selbst zur GewSt herangezogen wird. Entscheidend ist dabei nur, ob beim Empfänger ein gewerbliches Unternehmen i. S. des GewStG vorliegt. Ob beim Empfänger tatsächlich eine GewSt erhoben wird, weil z. B. der Freibetrag des § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG von 36 000 DM nicht überschritten wird, ist ohne Bedeutung. S.

c) Höhe der Hinzurechnungen

Bei passivierten Renten und dauernden Lasten ergibt sich die Höhe der Hinzurechnung aus dem Unterschied zwischen der laufenden Zahlung (Aufwand) und der Verminderung des Passivpostens für die Verpflichtung (Ertrag). Der durch den Wegfall der Verpflichtung entstehende außerordentliche Ertrag berührt den hinzuzurechnenden Betrag nicht. Erhöht sich die Verpflichtung infolge einer Wertsicherungsklausel, so sind auch die durch Wirksamwerden der Wertsicherungsklausel erhöhten Rentenbeträge hinzuzurechnen, soweit sie den Gewinn gemindert haben; ausgenommen ist aber der Aufwand, der durch die Erhöhung des Passivpostens für die Verpflichtung entsteht (BFH v. 12. 11. 1975, BStBl 1976 II S. 297).

36. Hinzurechnung von Gewinnanteilen des § 8 Nr. 3 GewSt stillen Gesellschafters

Nach § 8 Nr. 3 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ferner hinzuzurechnen die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, wenn sie beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.

Der Begriff des stillen Gesellschafters bestimmt sich grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Bestimmungen der §§ 335 ff. HGB; er geht jedoch insoweit über den handelsrechtlichen Begriff hinaus, als nicht nur die Beteiligung an einem Handelsgewerbe darunter fällt, sondern die Beteiligung an einem Gewerbebetrieb schlechthin genügt (vgl. z. B. BFH v. 28. 7. 1971, BStBl II S. 815, und v. 6.10.1971, BStBl 1972 II S. 187).

Ein Verlust aus Gewerbebetrieb ist um den Verlustanteil des stillen Gesellschafters zu erhöhen, soweit der Verlustanteil den Verlust aus Gewerbebetrieb gemindert hat, es sei denn, der Verlustanteil hat sich beim stillen Gesellschafter gewerbesteuerlich ausgewirkt.

Zu den Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters gehören auch gewinnabhängige Bezüge, die nach Beendigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses dem stillen Gesellschafter gewährt werden, wenn sie Entgelte für die vom stillen Gesellschafter während des Bestehens des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen sind und sich nach dem Gewinn orientieren (BFH v. 17. 2. 1972, BStBl II S. 586, und v. 1.6.1978, BStBl II S. 570). Nicht zu den Gewinnanteilen gehören jedoch Gehälter und sonstige feste Bezüge, die der stille Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhalten hat.

Als stiller Gesellschafter i. S. des § 8 Nr. 3 GewStG gilt nur der typische stille Gesellschafter, nicht jedoch der auch an der Vermögenssubstanz der Gesellschaft beteiligte atypische stille Gesellschafter, der steuerlich Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist. Während nämlich die Leistungen an den typischen stillen Gesellschafter bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft Betriebsausgaben darstellen, die den Gesamtgewinn mindern (und die beim typischen stillen Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG zu besteuern sind), erhält der atypische stille Gesellschafter vom Gesamtgewinn der Gesellschaft einen entsprechenden Gewinnanteil zugeteilt.

Dagegen fallen unter die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 3 GewStG auch die Gewinnanteile des Unterbeteiligten, der am Anteil eines Mitunternehmers als echter typischer stiller Gesellschafter beteiligt ist (BFH v. 8. 10. 1970, BStBl 1971 II S. 59).

37. Hinzurechnung von Gewinnanteilen eines § 8 Nr. 4 GewStG persönlich haftenden Gesellschafters einer KG a. A.

Nach § 8 Nr. 4 GewStG sind dem Gewinn einer KG a. A. die Gewinnanteile hinzuzurechnen, die an persönlich haftende Gesellschafter einer KG a. A. auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütungen (Tantiemen) für die Geschäftsführung ausgeschüttet worden sind. Zu den Vergütungen i. S. dieser Vorschrift gehören auch - anders als im Fall des § 8 Nr. 3 GewStG - feste Vergütungen, Ruhegehälter und ähnliche Bezüge (BFH v. 4. 5. 1965, BStBl III S. 418), desgleichen Zuweisungen an eine Pensionsrückstellung. Die Auflösung einer derartigen Pensionsrückstellung, deren Beträge bei Zuführung bereits der GewSt unterworfen wurden, erhöht den gewerbesteuerpflichtigen Gewinn nicht.

Die Hinzurechnung setzt nach dem BFH-U. v. 8. 2. 1984 (BStBl II S. 381) nicht voraus, daß die persönlich haftenden Gesellschafter einer KG a. A. Mitunternehmer sind. S.

Die Hinzurechnung umfaßt nicht die nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Gewinn des persönlich haftenden Gesellschafters enthaltenden Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern; diese Beträge sind aber nach § 8 Nr. 1 und 7 GewStG hinzuzurechnen, soweit die Voraussetzungen dafür erfüllt sind.

38. Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen § 8 Nr. 7 GewStG

Nach § 8 Nr. 7 GewStG sind die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen.

Gehören die Miet- oder Pachtzinsen beim Empfänger zum Gewinn aus Gewerbebetrieb, so gilt die Hinzurechnungspflicht nur dann, wenn die Miet- oder Pachtzinsen jährlich 250 000 DM übersteigen und ein Betrieb oder ein Teilbetrieb verpachtet wurde. Maßgebend ist dabei jeweils der Jahresbetrag, den der Mieter oder Pächter für die Benutzung der zu den Betriebsstätten eines Gemeindebezirks gehörenden fremden Wirtschaftsgüter an einen Vermieter oder Verpächter zu zahlen hat.

a) Miet- oder Pachtverträge

Nach neuerer, aber nunmehr gefestigter Rechtsprechung kommt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG nur in Betracht, wenn die Verträge ihrem wesentlichen rechtlichen Inhalt nach Miet- oder Pachtverträge i. S. des bürgerlichen Rechts sind (vgl. z. B. BFH v. 14. 2. 1973, BStBl II S. 412).

Infolgedessen sind z. B. Zeitcharterverträge und auf dem Gebiet des Verlagsrechts abgeschlossene Werknutzungsverträge sowie Verträge für die Überlassung von betrieblichen Erfahrungen (Know-how) keine Miet- oder Pachtverträge i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG (BFH vom 12. 7. 1960, BStBl III S. 387).

Auch Lizenzverträge, die eine - wenn auch zeitlich befristete - Überlassung von gewerblichen Schutzrechten und von betrieblichen Erfahrungen, Geheimverfahren, ungeschützten Erfindungen, Rezepten u. a. zum Gegenstand haben, enthalten, ungeachtet ihrer mannigfachen Erscheinungsformen, wesentliche pachtfremde Elemente. Sie stellen daher keine Pachtverträge i. S. des BGB dar, da der Lizenzgeber i. d. R. nicht nur die Schutzrechte zur Verfügung stellt, sondern sich zu weiteren wesentlichen positiven Leistungen im Interesse des Lizenznehmers verpflichtet. Im Urteil v. 14.2.1973 (BStBl II S. 412) hat der BFH seine frühere Rechtsauffassung ausdrücklich bestätigt.

Ein Mietvertrag und kein Lizenzvertrag liegt dagegen nach dem BFH-U. vom 2. 11. 1965 (BStBl 1966 III S. 70) dann vor, wenn jemand mit Genehmigung und unter Ausnutzung von Lizenzen eines anderen Gegenstände selbst herstellt und nutzt, die mit der Herstellung nach dem Willen der Vertragspartner im Wege des antizipierten Besitzkonstituts in das Eigentum des anderen Vertragsteiles übergehen.

Bei zwei wirtschaftlich verbundenen, aber eigene Hauptleistungen darstellenden Vertragsbestandteilen (Hingabe von Lizenzen und Vermietung von Spezialmaschinen) führt der Vermietungsteil zu einer Hinzurechnung (BFH v. 15. 6. 1983, BStBl 1984 II S. 17).

b) Abgrenzung zum Grundbesitz

Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG kommt für Miet- und Pachtzinsen, die für Grundbesitz bezahlt werden, nicht in Betracht, weil der Grundbesitz bereits mit der Grundsteuer als weiterer Realsteuer belastet ist. Zum Grundvermögen gehört nach § 70 Abs. 3 BewG auch das Erbbaurecht und Gebäude, die auf fremden Grund und Boden errichtet worden sind, selbst wenn sie nach bürgerlichem Recht wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens geworden sind. Für die Erbbaulast kann aber eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG in Betracht kommen (vgl. Tz. 35 Buchst. a).

Demgegenüber stellt eine Fährgerechtigkeit nach dem BFH-U. v. 26. 11. 1964 (BStBl 1965 III S. 293) ein nicht in Grundbesitz bestehendes Wirtschaftsgut dar. S.

Ausbeuteverträge über Bodenschätze, die unter § 100 BewG fallen, sind keine Miet- und Pachtverträge über Grundbesitz, sondern entgeltliche Überlassungsverträge, die das Recht beinhalten, die im Grund und Boden liegenden Vorkommen auszubeuten. Sie stellen grundsätzlich Miet- und Pachtverträge i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG dar mit der Folge, daß die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzuzurechnen ist. Das gilt sowohl für Bodenschätze, bei denen nach § 100 Abs. 1 BewG das Recht zur Gewinnung von dem Eigentum am Grundstück getrennt ist (insbes. Mineralgewinnungsrechte), als auch für Bodenbestandteile, die nach § 100 Abs. 2 BewG dem unbeschränkten Verfügungs- und Ausbeuterecht des Eigentümers unterliegen, z. B. Kies-, Sand- und Tonvorkommen (BFH v. 26. 5. 1976, BStBl II S. 721). Soweit die Pachtzinsen auf die Überlassung der Grundstücksoberfläche entfallen, sind diese auszusondern und in die Hinzurechnung nicht einzubeziehen. Im Urteil v. 21. 8. 1964 (BStBl III S. 557) hat der BFH dazu entschieden, daß bei einem Betrieb, der durch Naßbaggerei Sand und Kies an Flußufern abbaut, die Vergütungen regelmäßig in voller Höhe auf die Kies- und Sandausbeute entfallen, so daß ein Betrag für die Verpachtung der Bodenoberfläche nicht auszusondern ist.

Im Gegensatz zum Begriff ”Miet- und Pachtzinsen”, der nach den Grundsätzen des BGB auszulegen ist, ist der Begriff ”Eigentum” in § 8 Nr. 7 GewStG weit auszulegen, so daß auch das wirtschaftliche Eigentum i. S. des § 39 Abs. 2 AO darunterfällt (vgl. z. B. BFH v. 6. 3. 1968, BStBl II S. 478). Die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 7 GewStG sind daher insbes. dann nicht vorzunehmen, wenn die zur Ausbeute überlassenen Grundstücke im wirtschaftlichen Eigentum des Ausbeuteberechtigten stehen und ihm deshalb auch die Abbauberechtigung wirtschaftlich zusteht (BFH v. 25. 11. 1966, BStBl 1967 III S. 226). Auch Förderzinsen, die für ein Ausbeuterecht gezahlt werden, das bei der Einheitsbewertung nicht dem Eigentümer, sondern dem Pächter als wirtschaftliches Eigentum zugerechnet worden ist, unterliegen daher nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG.

c) Begriff des Wirtschaftsgutes

Für die Abgrenzung der Wirtschaftsgüter i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG ist von dem Begriff des Wirtschaftsguts auszugehen, wie er sich nach den Regeln der einkommensteuerlichen Bilanzierungsvorschriften, insbes. aus § 4 EStG ergibt. Voraussetzung ist danach nur, daß eine wirtschaftliche Ausnutzung des WG möglich ist. Es kommt für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG - anders wie nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG beim Gewerbekapital - nicht darauf an, daß das WG auch bewertungsfähig i. S. des Bewertungsgesetzes ist. Daher unterliegen z. B. nach dem BFH-U. v. 23. 4. 1969 (BStBl II S. 439) die Mietzinsen für die Benutzung der Kühlanlage in einem städtischen Schlachthof der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG.

Voraussetzung für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG ist, daß die Wirtschaftsgüter, wenn der Stpfl. nicht Mieter oder Pächter dieser Gegenstände wäre, sondern Eigentümer, bei ihm zum Anlagevermögen - nicht zum Umlaufvermögen - gehören würden (BFH v. 1. 2. 1973, BStBl II S. 410).

Dagegen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. U. v. 22.3.1972, BStBl II S. 632) die sich aus der Geschäftslage gepachteter gewerblicher Räume ergebenden Vorteile, wie die allgemeinen Absatzmöglichkeiten, die Konkurrenzlage und der Kundenstamm, keine WG i. S. von § 8 Nr. 7 GewStG (und § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG), wenn sie nicht durch von der Raumpacht klar abgrenzbare Pachtzahlungen konkretisiert sind. An der Voraussetzung der klaren Bestimmung der Pachtzahlungen für die Nutzung eines immateriellen Wirtschaftsgutes (Geschäftswerts) fehlt es auch, wenn bei einem einheitlichen Pachtzins nur der auf die bloße Raummiete entfallende Teilbetrag feststeht. Die Schätzung von Teilbeträgen kann nicht als klarer und eindeutiger Abgrenzungsfaktor angesehen werden (BFH v. 14. 8. 1974, BStBl 1975 II S. 178, und v. 30.3.1976, BStBl II S. 463). Eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag von Pachtzinsen für immaterielle Wirtschaftsgüter kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sich der auf sie entfallende Teil des einheitlich für die Nutzung des Inventars und der immateriellen Wirtschaftsgüter vereinbarten Pachtzinses nicht klar abgrenzen läßt. In diesen Fällen des einheitlichen Pachtzinses bezieht sich nach dem BFH-U. v. 10. 5. 1977 (BStBl II S. 667) die Hinzurechnung deshalb nur noch auf die u. U. geschätzten Pachtzinsen für die nicht im Grundbesitz bestehenden materiellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Auch Pachtzahlungen für die pacht- S. weise Nutzung eines Apothekenbetriebs stellen seit dem Inkrafttreten des Apothekengesetzes v. 20.8.1960 (BGBl I S. 697) auch nicht z. T. Aufwendungen für die Benutzung eines im Eigentum eines Dritten stehenden WG des Anlagevermögens dar (BFH v. 8. 10. 1969, BStBl II S. 740).

d) Begriff der Miet- und Pachtzinsen

Unter Miet- und Pachtzinsen i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG sind nicht nur Barleistungen, sondern alle Entgelte zu verstehen, die der Mieter oder der Pächter für den Gebrauch oder die Nutzung des Gegenstandes an den Vermieter oder Verpächter zu zahlen hat. Wenn der Pächter einer gewerblichen Betriebseinrichtung dem Verpächter gegenüber verpflichtet ist, zur Abgeltung der Abnutzung eine Erneuerungsrücklage zu bilden, so sind die der Rücklage zugeführten Beträge Teil der Pachtzinsen (RFH v. 11. 2. 1941, RStBl S. 292). Zu den Miet- und Pachtzinsen gehören auch die Aufwendungen des Mieters oder Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung des Miet- oder Pachtgegenstands, die er über seine gesetzliche Verpflichtung nach bürgerlichem Recht hinaus (§§ 582 ff. BGB) auf Grund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat. Ferner gehört dazu auch der Wert eines vom Mieter oder vom Pächter erstellten Gebäudes, wenn das Gebäude entschädigungslos in das Eigentum des zur Grundstücksüberlassung Verpflichteten übergeht und der Vermögenszuwachs seine Grundlage in dem Miet- oder Pachtvertrag hat (BFH v. 26. 7. 1983, BStBl II S. 755).

Auch Mitbenutzungsgebühren für Gleisanlagen, die im Eigentum eines anderen stehen, sind als Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG hinzuzurechnen.

e) Höhe der Hinzurechnungen

Miet- und Pachtzinsen sind ohne Rücksicht auf ihre Höhe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Mieters oder Pächters stets zur Hälfte hinzuzurechnen, wenn sie beim Empfänger nicht in einem Betrieb anfallen, der der GewSt unterliegt. Eine Hinzurechnung ist nach dem BFH-U. v. 4. 9. 1962 (BStBl III S. 514) auch vorzunehmen, wenn diese Beträge zum Gewinn aus Gewerbebetrieb eines der inländischen Besteuerung nicht unterliegenden ausländischen Unternehmens gehören.

Ist der Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen, so erfolgt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG beim Mieter oder Pächter, wenn der Jahresbetrag der Miet- oder Pachtzinsen 250 000 DM übersteigt und Pachtobjekt ein ganzer Betrieb oder ein Teilbetrieb ist. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, erfolgt in diesem Fall nach § 9 Nr. 4 GewStG eine entsprechende Kürzung beim Vermieter oder Verpächter (vgl. Tz. 47).

Bei der Anwendung der 250 000-DM-Grenze kommt es auf den Betrag an, der den gewerblichen Gewinn i. S. des § 7 GewStG gemindert hat, und zwar auch dann, wenn Miet- oder Pachtzinsen nicht für ein ganzes Wirtschaftsjahr gezahlt worden sind, da nach § 17 GewStDV eine Umrechnung auf einen Jahresbetrag nicht stattfindet.

Für die Frage der Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter ist es ohne Bedeutung, ob der Empfänger auch tatsächlich aus diesen Beträgen Gewerbeertragsteuer zu zahlen hat. Es genügt vielmehr, daß die Zinsen beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen, d. h. daß der Empfänger im Geltungsbereich des GewStG gewerbesteuerpflichtig ist. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn der Empfänger von der GewSt befreit ist, wie z. B. die Deutsche Bundesbahn (BFH v. 27. 5. 1964, BStBl 1965 III S. 655).

39. Verluste an Personengesellschaften § 8 Nr. 8 GewStG

Nach § 8 Nr. 8 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind (z. B. einer BGB-Gesellschaft), hinzuzurechnen. S.

Diese Regelung beruht darauf, daß die PersG einen selbständigen Gewerbebetrieb darstellen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG), für die ein eigener einheitlicher GewSt-Meßbetrag ermittelt wird. Daher sind Verluste - ebenso wie Gewinne gemäß § 9 Nr. 2 GewStG (vgl. Tz. 44) - anderer Unternehmen aus dem Betriebsergebnis auszuscheiden, wenn die Verlustanteile den Gewinn gemindert haben. Auf die Größe des Anteils an einer PersG kommt es dabei nicht an.

40. Spenden bei Körperschaften § 8 Nr. 9 GewStG

Hinzuzurechnen sind bei den der KSt unterliegenden Gewerbebetrieben die Ausgaben i. S. des § 9 Nr. 3 KStG mit Ausnahme der bei der Ermittlung des Einkommens abgezogenen Ausgaben zur Förderung wissenschaftliche Zwecke.

Im Gegensatz zu Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften bildet Ausgangswert nach § 7 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags das Einkommen (§ 7 KStG). Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und staatspolitischer Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind bei Körperschaften nach § 9 Nr. 3 KStG zur Ermittlung des Einkommens mit bestimmten Beträgen abz. Bei der GewSt sind jedoch nur Spenden für wissenschaftliche Zwecke begünstigt. Da die anderen Spenden jedoch das Einkommen der Körperschaften gemindert haben, sind sie nach § 8 Nr. 9 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen.

Für die Hinzurechnung ist der bei der KSt vorgenommene Abzug maßgebend. Eine Umrechnung der hinzugerechneten Spendenbeträge auf einen Jahresbetrag findet nicht statt (§ 10 Abs. 3 GewStG), so daß die Hinzurechnungen erst nach Ermittlung des Jahresbetrages vorzunehmen sind.

Wegen der analogen Behandlung von Spenden bei Einzelgewerbetreibenden und PersG siehe § 9 Nr. 5 GewStG (Tz. 48).

41. Kürzungen der Summe des Gewinns aus § 9 GewStG Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen

Um eine doppelte Besteuerung desselben Ertrags im Verhältnis des Unternehmens zu anderen Unternehmen als auch desselben Wirtschaftsgutes im Verhältnis zur Grundsteuer, die als Realsteuer ebenfalls den Gemeinden zufließt, zu vermeiden, sind in § 9 GewStG eine Reihe von entsprechenden Kürzungen vorgesehen.

42. Kürzungen beim Grundbesitz § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist zu kürzen um 1,2 v. H. des Einheitswerts des zum BV des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes. Unberücksichtigt bleibt Grundbesitz von Betriebsstätten i. S. von § 2 Abs. 6 Satz 1 GewStG (Betriebsstätten in Ost-Berlin und im Gebiet der DDR).

a) Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen

Die Frage, ob Grundbesitz zum BV des Unternehmers gehört, ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags (anders als beim Gewerbekapital) nach den Grundsätzen des EStG zu beurteilen. Diese Grundsätze sind in Abschn. 14 EStR umfassend dargestellt, worauf Bezug genommen wird. Nach Abschn. 14 Abs. 2 EStR gehört ein Grundstücksteil, obwohl er für betriebliche Zwecke genutzt wird, dann nicht zum BV, wenn sein Wert im Verhältnis zum Wert des gesamten Grundstücks von untergeordneter Bedeutung ist, d. h. wenn der Wert des eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils weder mehr als ein Fünftel des Wertes des ganzen Grundstückes noch mehr als 20 000 DM beträgt und der Grundstücksteil auch nicht als gewillkürtes BV bilanziert wurde. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist jedoch auch in diesem Fall vorzunehmen, um die erwähnte Doppelbelastung mit Grundsteuer zu vermeiden, wenn es auch für die Kürzung ohne Bedeutung ist, ob tatsächlich Grundsteuer erhoben wird.

Errichtet ein Ehemann mit Mitteln aus einem ihm gehörenden gewerblichen Betrieb ein Gebäude auf einem Grundstück, das zivilrechtlich ihm und seiner Ehefrau je zur ideellen Hälfte gehört, so darf die Kürzung nach dem BFH-U. v. 19. 5. 1971 S. (BStBl II S. 643) nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nur von dem auf seinen Anteil entfallenden Einheitswert vorgenommen werden, und zwar auch dann, wenn der Ehemann das Grundstück und das Gebäude zulässigerweise in vollem Umfang in seiner Steuerbilanz aufgeführt hat.

Die Frage, ob und inwieweit der Grundbesitz zum BV des Unternehmers gehört, ist grundsätzlich nach dem Stand zu Beginn des Erhebungszeitraums, das ist stets der 1. 1. eines Jahres, zu beurteilen (§ 20 GewStDV). Veränderungen im Umfang des zum BV gehörenden Grundbesitzes während des Erhebungszeitraums (= Kalenderjahr, § 14 Abs. 2 GewStG) bleiben außer Betracht.

Beginnt die Steuerpflicht eines Gewerbebetriebs im Laufe des Erhebungszeitraums, so ist für diesen Erhebungszeitraum der Stand im Zeitpunkt des Beginns der Steuerpflicht maßgebend.

Wird im Falle des Unternehmerwechsels (vgl. Tz. 25) ein Gewerbebetrieb im Laufe des Erhebungszeitraums mit einem anderen bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt, so ist bei diesem Gewerbebetrieb die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG für den übernommenen Grundbesitz mit so vielen Zwölfteln vorzunehmen, wie er im Erhebungszeitraum volle Kalendermonate zum BV dieses Gewerbebetriebs gehört hat.

b) Maßgebender Einheitswert

Maßgebend für die Kürzung ist der Grundstücks-EW, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraumes lautet. Als Bemessungsgrundlage sind nach § 121a BewG bei Grundstücken (§ 70 BewG) sowie bei Betriebsgrundstücken i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG, die wie Grundvermögen bewertet werden, 140 v. H. des auf den Wertverhältnissen vom 1.1.1964 beruhenden EW anzusetzen. Bei Betriebsgrundstücken i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG, die wie land- und forstwirtschaftliches Vermögen bewertet werden, sind dagegen nur 100 v. H. des EW zugrunde zu legen. Gehört zum Grundbesitz i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ein Erbbaurecht, so ist der Kürzung nur der im BV enthaltene Wert des Erbbaurechts und der aufstehenden Gebäude, nicht der Wert des Grundstücks selbst zugrunde zu legen (BFH v. 17. 1. 1968, BStBl II S. 353).

Gehört der Grundbesitz nur zum Teil zum BV i. S. des Abschn. 14 EStR, so ist für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nur von dem Teil des EW auszugehen, der auf den dem gewerblichen Betrieb dienenden Teil des Grundstücks entfällt (§ 20 Abs. 2 GewStDV). Dieser Teil des EW ist grundsätzlich entsprechend den Vorschriften des § 79 BewG nach dem Verhältnis der Jahresrohmiete zu ermitteln. Ein anderer Aufteilungsmaßstab, insbes. das Verhältnis der Nutzfläche oder des Rauminhalts, ist anzuwenden, wenn dieses Ergebnis den tatsächlichen Verhältnissen des einzelnen Falles besser entspricht.

Befindet sich ein Grundstück im Zustand der Bebauung, so ist nach § 21 GewStDV - dessen Gültigkeit der BFH im U. v. 5. 10. 1967 (BStBl 1968 II S. 65) bestätigt hat - für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG (und § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG) von dem EW nach § 91 Abs. 1 BewG auszugehen, der nur den Wert des Grund und Bodens und den Wert etwaiger bezugsfertiger Gebäude umfaßt.

Bei einer Änderung des maßgebenden EW durch Rechtsbehelfsentscheidung, Berichtigung oder Fortschreibung ist gemäß §§ 181, 175 AO der GewSt-Meßbescheid durch einen neuen Bescheid zu ersetzen.

c) Höhe der Kürzung

Die Höhe der Kürzung beträgt 1,2 v. H. aus der Bemessungsgrundlage. Diese Kürzung ist ein Jahresbetrag. Wird der Gewerbeertrag nach § 10 Abs. 2 GewStG umgerechnet, so ist infolgedessen die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG erst vom umgerechneten Jahresbetrag vorzunehmen. S.

43. Erweiterte Kürzung § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Grundstücksunternehmen

An die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Gleiches gilt, wenn i. V. m. der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum i. S. des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dient. Betreut ein Unternehmen auch Wohnungsbauten oder veräußert es auch Eigenheime, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen, so ist Voraussetzung für die erweiterte Kürzung, daß der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird.

Nach dieser ab dem Erhebungszeitraum 1982 geltenden Fassung des § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 5 GewStG, die zum Zwecke der Wettbewerbsgleichstellung zwischen Grundstücksverwaltungsunternehmen und Wohnungsbauunternehmen erfolgte, können auch Grundstücksverwaltungsgesellschaften nur noch den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Befaßt sich ein Unternehmen neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes auch mit der Betreuung von Wohnungsbauten oder mit der Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen, so unterliegt es mit dem Gewerbeertrag aus der Betreuungs- oder Veräußerungstätigkeit der normalen Gewerbeertragsteuer. Wenn der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes allerdings nicht gesondert ermittelt wird, kann die erweiterte Kürzung auch insoweit nicht in Anspruch genommen werden.

Da die Ungleichbehandlung zwischen Grundstücksverwaltungsunternehmen und Wohnungsbaufirmen durch diese Gesetzesänderung beseitigt ist, besteht für die weitere Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung von nur untergeordneter Betreuungs- und Veräußerungstätigkeit keine Veranlassung mehr.

Zum eigenen Grundbesitz i. S. dieser Vorschrift gehören auch das Erbbaurecht und die auf Grund des Erbbaurechts errichteten Gebäude.

Die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG kann von allen Gewerbetreibenden unabhängig von der jeweiligen Unternehmensform (Einzelfirma, Personengesellschaft, KapG und sonstige Körperschaften) in Anspruch genommen werden.

Im Fall der Betriebsaufspaltung kann die Besitzgesellschaft für den Ertrag aus der Vermietung und Verpachtung ihres Grundbesitzes an die Betriebs-GmbH die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch nehmen (BFH v. 28. 6. 1973, BStBl II S. 688). Eine auf Vermietung von Grundbesitz beschränkte Besitz-GmbH kann jedoch nach dem BFH-U. v. 1. 8. 1979 (BStBl 1980 II S. 77) die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags auch dann in Anspruch nehmen, wenn ihre Gesellschafter zugleich die beherrschenden Gesellschafter der Betriebs-GmbH, die Mieterin des Grundbesitzes ist, sind. Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats vom 8.11.1971 (BStBl 1972 II S. 63), nach welchem es für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens genügt, wenn die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben und auf Grund des gegebenen Beherrschungsverhältnisses in der Lage sind, ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, kommen im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung, da die Besitzgesellschaft keine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist. Dies würde einen unzulässigen steuerlichen Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen bedeuten.

Die erweiterte Kürzung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn das Unternehmen erst im Laufe des Erhebungszeitraums von der gewerblichen zur vermögensverwaltenden Tätigkeit übergegangen ist. Die Ausschließlichkeit der Begünstigung muß vielmehr während des gesamten Erhebungszeitraums bestanden haben (BFH v. 29. 3. 1973, BStBl II S. 563). S.

Unternehmen, die auf Grund von Leasingverträgen anderen Personen unbewegliche WG zum Gebrauch überlassen, können die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen, wenn ihre Betätigung für sich betrachtet ihrer Natur nach keinen Gewerbebetrieb darstellt, sondern als Vermögensverwaltung anzusehen ist.

Neben der Haupttätigkeit kann eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt werden, wenn diese Tätigkeit für sich betrachtet keine ihrer Natur nach gewerbliche Tätigkeit darstellt. Zum ”eigenen” Kapitalvermögen können auch von dritter Seite beschaffte Gelder gehören (BFH v. 3. 8. 1972, BStBl II S. 799).

Die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG kommt dann nicht zur Anwendung, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder eines Genossen dient. Dies ist nach dem BFH-U. v. 24. 9. 1969 (BStBl II S. 738) auch dann der Fall, wenn der Grundbesitz von einer PersG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG genutzt wird, an der Gesellschafter oder Genossen des Grundstücksunternehmens als Mitunternehmer beteiligt sind. Die Ausschließlichkeit muß während des gesamten Erhebungszeitraums gegeben sein. Die erweiterte Kürzung kommt daher auch dann nicht zum Zug, wenn der Grundbesitz des grundstücksverwaltenden Unternehmens nur für kurze Zeit dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diente (BFH v. 8. 6. 1978, BStBl II S. 505). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn nur ein ganz unwesentlicher Teil des Grundbesitzes dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder eines Genossen dient, insbesondere wenn das nur vorübergehend der Fall ist.

Soweit die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG nicht zulässig ist, verbleibt es bei der Pauschalkürzung von 1,2 v. H. nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG.

44. Gewinnanteile an Personengesellschaften § 9 Nr. 2 GewStG

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist zu kürzen um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind (z. B. einer BGB-Gesellschaft), wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind (§ 9 Nr. 2 GewStG).

Die Vorschrift ist die Parallelvorschrift zu § 8 Nr. 8 GewStG (vgl. Tz. 39) und bezweckt wie diese die Vermeidung einer doppelten Belastung mit Gewerbeertragsteuer, da die PersG als eigene Gewerbebetriebe selbst der GewSt unterliegen. Die Höhe der Beteiligung ist dabei ohne Bedeutung.

45. Gewinnanteile an inländischen § 9 Nr. 2a GewStG Kapitalgesellschaften

Eine Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen ist ferner vorzunehmen um die Gewinne aus Anteilen an einer nicht stbefreiten inländischen KapG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG, einer Kreditanstalt des öffentlichen Rechts oder einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, an der das Unternehmen zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens zu einem Zehntel am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Wenn ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden ist, ist die Beteiligung am Vermögen maßgebend, das bei der letzten Veranlagung der KapG zur VSt festgestellt worden ist.

Voraussetzung für die Kürzung ist ab 1984 nur noch eine 10 v. H.-Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums, d. i. der 1. 1. eines Jahres. Veränderungen der Beteiligung im Lauf des Erhebungszeitraums sind ohne Bedeutung. Wenn Gesellschafter einer PersG am Grund- oder Stammkapital einer inländischen KapG beteiligt sind und die Anteile zum notwendigen BV der PersG gehören, sind für die Ermittlung der Beteiligungshöhe die Anteile der Gesellschafter zusammenzurechnen.

Im übrigen sind nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. U. v. 2.2.1972, BStBl II S. 470) unter Gewinnanteil i. S. des § 9 Nr. 2a GewStG nur ausgeschüttete Gewinne zu verstehen, nicht auch Gewinne, die bei der Veräußerung von Anteilen entstehen. Daher S. unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung einer das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der GewSt, es sei denn, mit der Veräußerung der Beteiligung wird zugleich die gewerbliche Tätigkeit des Veräußerers eingestellt. Auch der Gewinn aus der Veräußerung einer zum BV einer natürlichen Person oder einer PersG gehörenden vollen Beteiligung an einer KapG ist nach dem BFH-U. v. 7. 12. 1971 (BStBl 1972 II S. 468) gewstpfl. und fällt nicht unter § 9 Nr. 2a GewStG, da der Veräußerungsgewinn originär beim Gesellschafter entsteht und nicht Teil des von der KapG erwirtschafteten Gewinns ist. Hingegen gehört zu den Gewinnen aus Anteilen an einer KapG auch die nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anrechenbare KSt.

46. Gewerbeertrag ausländischer Betriebsstätten § 9 Nr. 3 GewStG

Nach § 9 Nr. 3 GewStG sind der Gewinn und die Hinzurechnungen zu kürzen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt.

Schon in § 2 Abs. 1 GewStG ist bestimmt, daß der GewSt jeder stehende Gewerbebetrieb unterliegt, soweit er im Inland betrieben wird. § 9 Nr. 3 GewStG stellt dazu ergänzend klar, daß aus dem Gesamtgewinn eines Unternehmens, der zunächst auch den Ertrag einer ausländischen Betriebsstätte enthält, dieser Teil wieder auszusondern ist.

§ 9 Nr. 3 GewStG gilt nach dem BFH-U. v. 10. 7. 1974 (BStBl II S. 752) sowohl für positive als auch für negative Erträge, wobei bei letzteren keine Kürzung, sondern eine Hinzurechnung vorzunehmen ist, um das Ergebnis der ausländischen Betriebsstätte zu neutralisieren.

Voraussetzung der Kürzungsvorschrift ist, daß eine Betriebsstätte im Ausland vorhanden ist. Wegen des Begriffs der Betriebsstätte vgl. § 12 AO und Tz. 8 Buchst. a. Gewinne, die sich aus geschäftlichen Beziehungen zum Ausland ergeben, ohne daß im Ausland eine Betriebsstätte unterhalten wird, unterliegen in vollem Umfang der GewSt.

Zur Ermittlung der Höhe der Kürzungen hat der BFH im U. v. 21. 4. 1971 (BStBl II S. 743) festgestellt, daß der auf die ausländische Betriebsstätte entfallende Teil des Gesamtgewerbeertrags der Ertrag ist, der im Rahmen des Gesamtunternehmens durch die in der ausländischen Betriebsstätte ausgeübte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Betätigung erzielt worden ist. Läßt sich dieser ausländische Ertragsanteil nicht an Hand der Buchführung ermitteln, sei es durch die sog. direkte oder indirekte Methode, so ist er zu schätzen, wobei die Gesamtumstände des Falles zu berücksichtigen sind. Auch die Zerlegungsvorschriften des § 29 GewStG können nach Auffassung des BFH sinngemäß zur Aufteilung herangezogen werden.

47. Miet- und Pachtzinsen § 9 Nr. 4 GewStG

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist außerdem, soweit vorhanden, zu mindern um die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters von diesem erfaßten Miet- und Pachtzinsen für die Überlassung von nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden sind (§ 9 Nr. 4 GewStG). Nach der Gegenvorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG sind Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden WG des Anlagevermögens, die zum Gewinn aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters gehören, dann zur Hälfte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Mieters oder des Pächters hinzuzurechnen, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb verpachtet wurde und der Jahrespachtbetrag 250 000 DM übersteigt (vgl. Tz. 38 Buchst. e). Da die Pachtzinsen zugleich Erträge beim Verpächter darstellen und in dessen Gewinnen aus Gewerbebetrieb enthalten sind, ist zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Hinzurechnungsbetrag beim Pächter (= 1/2 der Pachtzinsen) beim Verpächter abzusetzen. Entgegen einer früheren Rechtsprechung hat der BFH im U. v. 12. 6. 1974 (BStBl II S. 584) dazu entschieden, daß die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG in der Höhe zu erfolgen hat, in der diese Zinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Pächters tatsächlich - nicht nach Rechtslage - berücksichtigt wurden. Wegen der bei der Ermittlung des Gewerbekapitals des Vermieters oder Verpächters vorhandenen Kürzung um die Teilwerte der einem anderen überlassenen WG vgl. Tz. 63. S.

48. Spenden für wissenschaftliche Zwecke § 9 Nr. 5 GewStG

Eine weitere Kürzung vom Gewinn und den Hinzurechnungen ist vorzunehmen für die nach den Vorschriften des EStG bei der Ermittlung des Einkommens abgezogenen Ausgaben zur Förderung wissenschaftlicher Zwecke, soweit sie aus Mitteln des Gewerbebetriebs einer natürlichen Person oder einer PersG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG entnommen worden sind. Diese Bestimmung ist die Gegenvorschrift zu § 8 Nr. 9 GewStG (vgl. Tz. 40); beide Bestimmungen haben zum Ziel, wissenschaftliche Spenden nicht nur bei der ESt bzw. KSt, sondern auch bei der GewSt zum Abzug zuzulassen, gewerbesteuerlich jedoch mit der Einschränkung, daß die Spenden aus Betriebsmitteln bezahlt wurden.

Bei natürlichen Personen und PersG vermindern Spenden - gleich welcher Art - nicht den Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach § 7 GewStG Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist. Um die abz. wissenschaftlichen Spenden auch bei der GewSt zu berücksichtigen, sieht § 9 Nr. 5 GewStG eine entsprechende Kürzung dieser Spenden vor.

Die Kürzung ist in der Höhe vorzunehmen, in der sie als SA bei der ESt abgezogen wurden. Im Falle der Umrechnung des Gewerbeertrags auf einen Jahresbetrag (§ 10 Abs. 3 GewStG) ist die Kürzung erst nach der Umrechnung beim Jahresbetrag vorzunehmen.

49. Kürzung um bestimmte Zinsen § 9 Nr. 6 GewStG

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um die Zinsen aus den in § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG bezeichneten festverzinslichen Wertpapieren, bei denen die ESt (KSt) durch Abzug vom Kapitalertrag (KapErtrSt) erhoben worden ist. Durch die Kuponsteuer gilt auch die GewSt als abgegolten, so daß diese Zinsen abzusetzen sind.

Gehören bei einem Lebensversicherungsunternehmen Wertpapiere i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu einem Deckungsstock, so ist auf die (kuponstpfl.) Kapitalerträge § 9 Nr. 6 GewStG in vollem Umfang anzuwenden (Abschn. 64a GewStR).

50. Gewinnanteile an ausländischen § 9 Nr. 7 GewStG Kapitalgesellschaften

Das in § 26 Abs. 2 - 5 KStG enthaltene internationale Schachtelprivileg durch Anrechnung der ausländischen KSt führt nicht zu einer Minderung des kstpfl. Einkommens, das Ausgangswert für die GewSt ist. Um auch gewstlich das Schachtelprivileg über die Grenze wirksam werden zu lassen, sieht die seit 1972 neu eingeführte Nr. 7 des § 9 GewStG folgende Regelung vor:

a) Volle Steuerbefreiung

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist zu kürzen um die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen KapG (Tochtergesellschaft), wenn der deutsche Gewerbebetrieb seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel an dem Nennkapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist und die Tochtergesellschaft ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich (nicht unter 90 v. H.) aus echter wirtschaftlicher Betätigung i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 Außensteuergesetz oder aus einer Beteiligung an einer Enkelgesellschaft bezieht, die ihrerseits ebenfalls eine echte wirtschaftliche Betätigung ausübt.

Zu den Gewinnen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen und in den Fällen, in denen der Beteiligte eine Körperschaft ist und bei der KSt § 26 Abs. 2 bis 5 KStG zur Anwendung gelangt, der bei der Ermittlung der Einkünfte hinzugerechnete Betrag der anrechenbaren ausländischen Körperschaftsteuer.

Voraussetzung ist, daß die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Das Vorliegen begünstigter Bruttoeinkünfte ist durch entsprechende Unterlagen nachzuweisen. S.

Eine Kürzung ist dann nicht zulässig, wenn die ausländische Gesellschaft eine sog. Zwischengesellschaft (Basisgesellschaft) i. S. des Außensteuergesetzes ist, die nur oder fast nur sog. Basiseinkünfte in einem niedrigbesteuernden Land bezieht.

b) Teilweise Steuerbefreiung

Sind die unter Buchstabe a) dargestellten Voraussetzungen der vollen Steuerbefreiung nicht gegeben, z. B. weil die Tochtergesellschaft eine Zwischengesellschaft ist, so ist trotzdem eine anteilige Kürzung der im Gewinn des inländischen Unternehmens enthaltenen Gewinnanteile der ausländischen Tochtergesellschaft dann zulässig, wenn der inländische Betrieb über die Tochtergesellschaft mittelbar an einer ausländischen Enkelgesellschaft mindestens zu 10 v. H. beteiligt ist und die Enkelgesellschaft im Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttung ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus eigener wirtschaftlicher Betätigung erzielt hat (einschließlich entsprechender Beteiligungserträge). Wegen der entsprechenden Kürzung beim Gewerbekapital vgl. Tz. 64.

Die Kürzung ist jedoch nicht möglich für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an derartigen Gesellschaften (BFH v. 29. 8. 1984 I R 154/81).

50a. DBA-Befreiungen § 9 Nr. 8 GewStG

Die mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1984 neu eingefügte Nr. 8 in § 9 GewStG enthält eine ergänzende Regelung zu den von der Bundesrepublik abgeschlossenen zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA). Entsprechend den Parallelregelungen in § 26 Abs. 7 KStG und § 12 Abs. 3 Nr. 5 GewStG treten nach dieser Vorschrift die in den DBA für Schachtelbeteiligungen vorgesehenen steuerlichen Entlastungen bereits bei einer Beteiligungshöhe von 10 v. H. ein.

Die Kürzung um die Gewinne aus Anteilen einer ausländ. Gesellschaft, die nach einem DBA von der Gewerbesteuer befreit ist, kommt daher ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung bereits dann zum Zuge, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt.

50b. Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag § 9 Nr. 9 GewStG

Der Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag nach § 24 b EStG ist nicht nur bei der Einkommensteuer, sondern auch bei der Gewerbesteuer begünstigt. § 9 Nr. 9 GewStG sieht daher eine Kürzung in Höhe der für den Gewerbebetrieb geleisteten finanziellen Hilfen vor.

51. Maßgebender Gewerbeertrag § 10 GewStG

a) Bemessungs- und Erhebungszeitraum

Maßgebend und daher für die Ermittlung des Meßbetrags heranzuziehen ist nach § 10 GewStG der Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums, für den der einheitliche Steuermeßbetrag (§ 14 GewStG; vgl. Tz. 66) festgesetzt wird. Nach dem in § 10 Abs. 1 GewStG verankerten Prinzip der Gegenwartsbesteuerung ist somit Bemessungszeitraum für den Gewerbeertrag und Erhebungszeitraum für die GewSt das gleiche Kalenderjahr. Damit ist maßgebend der Gewerbeertrag desjenigen Erhebungszeitraums, der mit dem Bemessungszeitraum übereinstimmt.

Eine Sonderregelung besteht für ein in der Abwicklung begriffenes Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG (Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine aG). Nach § 16 GewStDV ist der Gewerbeertrag, der im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen. Abwicklungszeitraum ist der Zeitraum vom Schluß des der Auflösung vorangegangenen Wj bis zum Ende der Abwicklung. Die Verteilung des in diesem Zeitraum entstandenen Gewerbeertrags auf die einzelnen Kalenderjahre erfolgt anteilig entsprechend der Zahl der Kalendermonate, in denen im einzelnen Jahr Steuerpflicht bestanden hat, im Verhältnis zur Gesamtzahl der Kalendermonate des Abwicklungszeitraums.

Nach § 16 Abs. 2 GewStDV gilt die gleiche Regelung für alle Gewerbebetriebe, wenn über das Vermögen des Unternehmers das Konkursverfahren eröffnet worden ist. S.

b) Abweichendes Wirtschaftsjahr

Weicht bei Unternehmen, die Bücher nach den Vorschriften des HGB zu führen verpflichtet sind, das Wirtschaftsjahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, vom Kalenderjahr ab (abweichendes Wj), so gilt der Gewerbeertrag in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wj endet (§ 10 Abs. 2 GewStG). Diese Bestimmung entspricht der gleichlautenden estlichen Regelung in § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG und führt dazu, daß der Gewerbeertrag eines abweichenden Wj ungeteilt in dem Erhebungszeitraum der GewSt unterworfen wird, in dem das Wj endet. Infolgedessen ist auch bei den Hinzurechnungen des § 8 GewStG und den Kürzungen des § 9 GewStG keine Aufteilung vorzunehmen.

Tritt ein Unternehmen mit abweichendem Wj neu in die GewSt-Pflicht ein, so endet häufig im ersten Erhebungszeitraum (= Kalenderjahr) kein Wj. Für diesen Fall bestimmt § 10 Abs. 2 Satz 2 GewStG, daß für den ersten Erhebungszeitraum stets der Gewerbeertrag des ersten Wj maßgebend ist, auch dann, wenn das Wj erst im zweiten Erhebungszeitraum endet (ob zugleich eine Umrechnung des Gewerbeertrags erforderlich ist, richtet sich nach § 10 Abs. 3 GewStG; vgl. Buchst. c). In diesem Fall ist der Gewerbeertrag des ersten Wj sowohl für den ersten als auch für den zweiten Erhebungszeitraum maßgebend (BFH v. 4. 12. 1969, BStBl 1970 II S. 256).

Beispiel:

Betriebseröffnung am 1. 7. 1985, erstes Wj vom 1.7.1985 bis 30.6.1986. Der Gewerbeertrag des Wj 1985/86 ist sowohl für die GewSt 1985 (Beginn der GewSt-Pflicht 1.7.1985) als auch für die GewSt 1986 heranzuziehen.

c) Umrechnung des Gewerbeertrags

Da entsprechend ihrem Wesen die GewSt eine Jahressteuer ist, wird der Berechnung des Steuermeßbetrags stets ein Jahresbetrag zugrunde gelegt. Daher bestimmt § 10 Abs. 3 GewStG, daß für die Anwendung der Steuermeßzahlen (§ 11 GewStG; vgl. Tz. 53) der Gewerbeertrag auf einen Jahresbetrag umzurechnen ist, wenn infolge des Beginns oder der Beendigung der Steuerpflicht sowie infolge Umstellung des Wj der für die Ermittlung des Gewerbeertrags maßgebende Zeitraum mehr oder weniger als 12 Monate betragen hat.

Eine Umrechnung des Gewerbeertrags ist somit stets vorzunehmen, wenn der zugrunde liegende Gewinnermittlungszeitraum nicht volle 12 Monate umfaßt hat; dagegen brauchen die 12 Monate nicht identisch zu sein mit dem Kj, so daß im Falle eines abweichenden regulären Wj keine Umrechnung vorzunehmen ist. Bei der Umrechnung sind Kalendermonate, in denen die Steuerpflicht bestanden hat, als volle Kalendermonate anzusetzen. Im U. v. 9. 9. 1970 (BStBl 1971 II S. 145) hat der BFH ausdrücklich bestätigt, daß als Besteuerungsgrundlage maßgebender Gewerbeertrag eines infolge Umstellung des Wj weniger als 12 Monate umfassenden Erhebungszeitraums der für die Anwendung der Steuermeßzahlen auf einen Jahresbetrag umgerechnete Gewerbeertrag des Wj ist. Da die Umrechnung des Gewerbeertrags nach § 10 Abs. 3 GewStG auf einen Jahresbetrag für die Anwendung der Steuermeßzahlen vorzunehmen ist, unterbleibt eine Umrechnung, wenn der Gewerbeertrag i. S. des § 7 GewStG ohne die in § 10 Abs. 3 GewStG von der Umrechnung ausgenommenen Hinzurechnungs- und Kürzungsbeträge negativ ist.

Von der Umrechnung ausgenommen nach § 10 Abs. 3 Satz 2 GewStG sind die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 9 GewStG (Spenden bei Körperschaften) und die Kürzungen nach § 9 Nr. 1 (Kürzung beim Grundbesitz) und Nr. 5 GewStG (wissenschaftliche Spenden). Deshalb sind zunächst die oben erwähnten Hinzurechnungs- und Kürzungsbeträge vor der Umrechnung aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden und nach Durchführung der Umrechnung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 GewStG in ihrer tatsächlichen Höhe wieder hinzuzurechnen bzw. zu kürzen. Das Ergebnis der Zu- und Abrechnungen ergibt den maßgebenden Gewerbeertrag, der der Ermittlung des S. GewSt-Meßbetrags zugrunde gelegt wird. Dagegen ist nach dem BFH-U. v. 24. 11. 1965 (BStBl 1966 III S. 315) der gem. § 10 Abs. 3 GewStG umzurechnende Gewerbeertrag weder um außerordentliche Gewinne zu kürzen noch um außerordentliche Verluste zu erhöhen, da die Umrechnung auf den Jahresbetrag auch nicht hinsichtlich einzelner außergewöhnlicher Posten unterbleiben darf.

Ein Gewerbeverlust (vgl. Tz. 52) ist, auch wenn seiner Ermittlung ein Zeitraum von mehr oder weniger als 12 Monaten zugrunde liegt, in den Anrechnungsjahren in seiner tatsächlichen Höhe ohne Umrechnung auf einen Jahresbetrag zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Umrechnung des Steuermeßbetrags vgl. Tz. 53 Buchst. g; Umrechnungsbeispiele sind in Tz. 54 dargestellt.

52. Gewerbeverlust § 10a GewStG

Nach § 10a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vier vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Durch die Fassung des § 10a GewStG ist klargestellt, daß der Gewerbeverlust vom maßgebenden Gewerbeertrag, also nach Berücksichtigung der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und der Kürzungen nach § 9 GewStG abzuziehen ist.

Die Regelung des § 10a GewStG entspricht der Verlustvortragsmöglichkeit des § 10d EStG. Da dort die Abzugsmöglichkeit jedoch als SA bei der Ermittlung des Einkommens (nicht schon des Gewinns) vorgesehen ist, bedurfte es einer eigenen gewstlichen Bestimmung. Eine Bindungswirkung an die Feststellung des estlichen Verlustes besteht aber nach dem BFH-U. v. 29. 3. 1973 (BStBl II S. 540) nicht.

Gewerbeverluste, die in Betriebsstätten in der DDR und in Ost-Berlin entstanden sind, können nicht im Gebiet des Geltungsbereiches des Grundgesetzes berücksichtigt werden.

Der Gewerbeverlust ist von Amts wegen zu berücksichtigen, und zwar erstmals in dem auf das Jahr seiner Entstehung folgenden Erhebungszeitraum. Ein Wahlrecht des Stpfl., in welchem Jahr er den Verlustabzug geltend machen will, besteht nicht. Dies gilt auch dann, wenn sich der Fehlbetrag wegen des Freibetrags des § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG im Anrechnungsjahr steuerlich nicht auswirkt (BFH v. 9. 1. 1958, BStBl III S. 134).

Ein Fehlbetrag (negativer Gewerbeertrag), der sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ergibt, ist nicht selbständig anfechtbar (§§ 157, 179, 180 AO). Die Höhe des Gewerbeverlustes ist vielmehr, ebenso wie die Höhe des Verlustabzuges nach § 10d EStG, erst bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Anrechnungsjahres zu prüfen.

a) Unternehmens- und Unternehmergleichheit

Voraussetzung für die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes ist es, daß die Fehlbeträge sowohl bei demselben Unternehmen (Unternehmensgleichheit) als auch bei demselben Unternehmer (Unternehmergleichheit) entstanden sind, bei denen er gekürzt werden soll. Die Voraussetzung der Unternehmensgleichheit ergibt sich aus dem Objektsteuercharakter der GewSt, die der Unternehmergleichheit aus dem Gebrauch des Begriffs ”Gewerbetreibender” in § 10a GewStG.

aa) Unternehmensgleichheit

Ob Unternehmensgleichheit gegeben ist, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Dabei ist entscheidend, ob wesentliche Veränderungen im Untenehmen, z. B. im Aufbau, in der wirtschaftlichen Betätigung, in der Finanzierung oder hinsichtlich der Lieferanten und Abnehmer eingetreten sind. Erforderlich ist somit für den Abzug eines Fehlbetrags, daß der gleiche Gewerbebetrieb (Steuerobjekt i. S. des § 2 GewStG) vorliegt. Ein durch die Entwicklung des Unternehmens bedingtes Wachstum, ein Schrumpfen, die Eröffnung oder Schließung einzelner Betriebsstätten ist somit unschädlich. Im U. v. 12.1.1983 (BStBl II S. 425) hat der BFH nochmals darauf hingewiesen, daß nach der Verkehrsauffassung eine strukturelle Anpassung einer gewerblichen Betätigung an

S. veränderte wirtschaftliche Gegebenheiten, wie z. B. die Umstellung auf Selbstbedienung, die wirtschaftliche Identität eines gewerblichen Unternehmens noch nicht in Frage stellen kann.

Unternehmensgleichheit ist nach dem BFH-U. v. 28. 5. 1968 (BStBl II S. 688) gegeben, wenn eine aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangene Betriebs-GmbH auf die PersG rückumgewandelt wird.

Wenn ein Stpfl. mehrere Gewerbebetriebe besitzt, von denen einer mit Gewinn und der andere mit Verlust arbeitet, so kann ein Fehlbetrag des einen Betriebs nur dann vom positiven Gewerbeertrag des anderen Betriebs abgesetzt werden, wenn ein einheitlicher Gewerbebetrieb i. S. des § 2 GewStG vorliegt (vgl. dazu Tz. 12 Buchst. b). Handelt es sich dagegen um zwei selbständige Betriebe, so ist ein Verlustausgleich ausgeschlossen.

Bei KapGes kann, abgesehen von den Fällen des sog. Mantelkaufs, regelmäßig Unternehmensgleichheit angenommen werden.

bb) Unternehmergleichheit

Die Geltendmachung des Gewerbeverlustes ist ferner an die Person des Unternehmers geknüpft, der den Verlust erlitten hat. Im U. v. 14.1.1965 (BStBl III S. 115) hat der BFH entschieden, daß der Erbe eines sachlich unverändert fortgeführten Gewerbebetriebs den Gewerbeverlust, der z. Z. des Erblassers entstanden ist, nicht vom positiven Gewerbeertrag kürzen darf, den er als neuer Unternehmer erzielt hat. Gleiches gilt, wenn mehrere Erben das Unternehmen fortführen. Diese Rechtslage - Ausfluß des Objektsteuercharakters der GewSt - weicht von der insoweit anderen Gestaltung des § 10d EStG ab, wonach der Erben den nach § 10d absetzbaren Verlust absetzen kann, soweit der Erblasser den Verlust noch hätte geltend machen können (BFH v. 22. 6. 1962, BStBl III S. 386).

Im Falle der Umwandlung eines Unternehmens ist die neue Rechtsform von entscheidender Bedeutung. Wenn z. B. eine AG in eine KG umgewandelt wird, besteht keine Unternehmergleichheit. Eine Kürzung um den Fehlbetrag ist vom Gewerbeertrag eines Einzelunternehmers auch dann nicht möglich, wenn ein Stpfl. als Gesellschafter einer in Konkurs geratenen oder einer liquidierten und dabei zum Teil auf ihn übertragenen OHG in Vorjahren Verluste erlitten hat (BFH v. 14. 11. 1968, BStBl 1969 II S. 169, und v. 18.11.1970, BStBl 1971 II S. 147).

In Fällen eines Gesellschafterwechsels bei Mitunternehmerschaften (z. B. bei PersG) bezieht sich die Unternehmergleichheit auf jeden einzelnen Gesellschafter, der einen Verlust erlitten hat, da der Verlustabzug an die Person des Mitunternehmers geknüpft ist. Es ist deshalb einerseits nicht erforderlich, daß die Personen der Mitunternehmer in ihrer Gesamtheit im Erhebungszeitraum der Anrechnung des Verlustes dieselben sind wie im Erhebungszeitraum der Entstehung des Verlustes. Andererseits kann eine PersG, bei der ein Gesellschafter durch Tod ausgeschieden ist, den auf diesen Gesellschafter entfallenden Anteil ein einem Gewerbeverlust auch dann nicht abziehen, wenn die übrigen Gesellschafter seine Erben sind (vgl. das BFH-U. v. 4. 2. 1966, BStBl III S. 374). Haben also nur einzelne Mitunternehmer gewechselt, so geht dadurch für die verbliebenen Mitunternehmer der Anspruch auf den Gewerbeverlust entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis im Jahr der Entstehung des Verlustes nicht verloren. Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine PersG ist unter dem Gesichtspunkt der Unternehmeridentität der volle Gewerbeverlust des früheren Einzelunternehmers bei der PersG abz. Dies gilt allerdings nach dem BFH-U. v. 12. 1. 1978 (BStBl II S. 348) jeweils nur bis zu dem Betrag, der vom gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft nach dem Verhältnis des Gewinnverteilungsschlüssels auf den früheren Einzelunternehmer als Mitunternehmer im Anrechnungsjahr entfällt. Wird umgekehrt eine PersG in eine Einzelfirma in der Weise umgewandelt, daß ein Mitunternehmer den Betrieb unverändert fortführt, so ist der Gewerbeverlust insoweit berücksichtigungsfähig, als er den vor und S. nach der Umwandlung beteiligten Unternehmer tatsächlich belastet. Es ist gleichgültig, ob der Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung der Beteiligung, auf Erbfolge oder auf vorweggenommener Erbfolge beruht (BFH v. 24. 8. 1954, BStBl III S. 323, v. 19.12.1957, BStBl 1958 III S. 210, und v. 23.7.1958, BStBl III S. 426).

b) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Die weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 10a GewStG, nämlich die Gewinnermittlung auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung im Jahr der Verlustentstehung, ist nach Art. 1 Ziff. 1 des EG zum EStRG v. 21.12.1974 (BGBl I S. 3656) mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1975 weggefallen.

c) Ermittlung des Gewerbeverlustes

Für die Ermittlung des Gewerbeverlustes ist von dem Gewinn (Verlust) aus Gewerbebetrieb auszugehen, der nach den Vorschriften des EStG bzw KStG ermittelt wurde (§ 7 GewStG). Nach der einkommen- und körperschaftsteuerlichen BFH-Rechtsprechung dürfen weder stfreie Zinsen i. S. des § 3a EStG noch Schachtel- oder Sanierungsgewinne den Gewerbeverlust mindern. Auch nicht zum stpfl. Gewerbeertrag gehörende Veräußerungsgewinne sind nicht gegen den Gewerbeverlust aufzurechnen. Hinsichtlich der einschlägigen BFH-Rechtsprechung vgl. die Zitate in Abschn. 68 Abs. 2 GewStG.

Aufwendungen, die vor der Eröffnung des Betriebs entstanden sind (sog. vorweggenommene Betriebsausgaben), können nicht als Gewerbeverlust nach § 10a GewStG berücksichtigt werden, da erst ab dem Zeitpunkt des Beginns der Gewerbesteuerpflicht (positive oder negative) Gewerbeerträge zu ermitteln sind. Die entgegengesetzte Regelung bei der Einkommensteuer begründet sich aus § 1 EStG durch die persönliche Steuerpflicht von natürlichen Personen (BFH v. 19. 8. 1977, BStBl 1978 II S. 23).

Der Gewerbeverlust unterscheidet sich von dem Verlustabzug i. S. des § 10d EStG dadurch, daß seine Höhe durch die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG beeinflußt wird. Der nach den estrechlichen (kstrechtlichen) Vorschriften ermittelte Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb ist um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge zu erhöhen bzw. zu vermindern. Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl estrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt. Andererseits kann sich trotz des Vorhandenseins eines Verlustabzugs ein positiver Gewerbeertrag ergeben.

Beispiele:

Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG ist erst nach

Durchführung der Verlustanrechnung abzuziehen.

Tritt ein Unternehmen mit abweichendem Wj in die Steuerpflicht ein, so ist der Gewerbeertrag des ersten Wj sowohl für den ersten als auch für den zweiten Erhebungszeitraum maßgebend (vgl. § 10 Abs. 1 und 2 GewStG). Ist im ersten Wj ein Verlust entstanden, so kann der festgestellte Verlust nur einmal als Gewerbeverlust gel- S. tend gemacht werden (BFH v. 29. 9. 1966, BStBl III S. 684). Er gilt als im zweiten Erhebungszeitraum entstanden.

Ein Gewerbeverlust ist in den Anrechnungsjahren in seiner tatsächlichen Höhe zu berücksichtigen (vgl. Abschn. 67 Abs. 5 GewStR). Die Höhe des anzurechnenden Gewerbeverlustes darf auch nicht durch die in den Anrechnungsjahren anzuwendenden Umrechnungsvorschriften (§ 10 Abs. 3 und § 11 Abs. 6 GewStG) verändert werden. Um dieses Ziel auch bei vom Kj abweichenden Wj zu erreichen, sind die Auswirkungen des § 10 Abs. 3 und des § 11 Abs. 6 GewStG auf den anzurechnenden Gewerbeverlust getrennt (je für sich) auszuschalten. Es ist wie folgt zu verfahren:

(1) Der Gewerbeverlust ist vom umgerechneten Gewerbeertrag (Jahresbetrag) abzuziehen.

(2) Wird der Steuermeßbetrag nach § 11 Abs. 6 GewStG ermäßigt, so ist, um trotzdem den Abzug des tatsächlichen Gewerbeverlustes zu erreichen, der Gewerbeverlust im umgekehrten Verhältnis der Zwölftelung des Steuermeßbetrags zu erhöhen. Ermäßigt sich z. B. der Steuermeßbetrag auf 9/12, weil die Steuerpflicht am 30. 9. geendet hat, so ist der anzurechnende Gewerbeverlust mit 12/9 vom Gewerbeertrag (Jahresbetrag) abzuziehen.

Beispiel zu Ziffer (2):

Wirtschaftsjahr 1. 10. bis 30. 9.

Ende der Steuerpflicht am 30. 9.

Der Steuermeßbetrag ermäßigt sich auf 9/12. Entsprechend vermindert sich im Ergebnis der Gewerbeertrag. Ohne Berücksichtigung des Gewerbeverlustes würde das Unternehmen im Ergebnis einen Gewerbeertrag von 9/12 von 100 000 DM = 75 000 DM zu versteuern haben. Nach Berücksichtigung des Gewerbeverlustes hat es im Ergebnis einen Gewerbeertrag von 75 000 DM - 20 000 DM = 55 000 DM zu versteuern.

Dieses Ergebnis wird wie folgt erzielt:

53. Tarif der Gewerbeertragsteuer § 11 GewStG

Bei der Berechnung der GewSt nach dem Gewerbeertrag (ebenso wie nach dem Gewerbekapital) ist von einem Steuermeßbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Hundertsatzes (Steuermeßzahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln. Der Gewerbeertrag ist dabei auf volle 100 DM nach unten abzurunden.

Im Fall der Organschaft sind auf die Gesamtheit der Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaften die Steuermeßzahlen anzuwenden, die nach § 11 GewStG für das beherrschende Unternehmen maßgebend sind.

Die Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag beträgt 5 v. H.

a) Natürliche Personen und Personengesellschaften

Bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist vor Anwendung der Steuermeßzahl ein Freibetrag in Höhe von 36 000 DM, höchstens jedoch in Höhe des abgerundeten Gewerbeertrags, abzuziehen. S.

b) Hausgewerbetreibende

Bei Hausgewerbetreibenden und ihnen nach § 1 Abs. 2 Buchst. b bis d des Heimarbeitsgesetzes vom 29.10.1974 (BGBl I S. 2879) gleichgestellten Personen beträgt die Steuermeßzahl 2,5 v. H., bei den nach Buchst. c gleichgestellten Personen aber nur unter der Voraussetzung, daß ihre Entgelte i. S. des § 10 Abs. 1 UStG aus der Tätigkeit unmittelbar für den Absatzmarkt im Erhebungszeitraum 50 000 DM nicht übersteigen (§ 11 Abs. 3 Nr. 1).

Den Hausgewerbetreibenden gleichgestellte Personen sind nach § 1 Abs. 2 Buchst. b bis d Heimarbeitsgesetz:

(1) Hausgewerbetreibende, die mit mehr als 2 fremden Hilfskräften oder Heimarbeitern arbeiten;

(2) andere im Lohnauftrag arbeitende Gewerbetreibende, die infolge ihrer wirtschaftlichen Abhängigkeit eine ähnliche Stellung wie Hausgewerbetreibende einnehmen;

(3) Zwischenmeister; Zwischenmeister ist nach § 2 Abs. 3 des Heimarbeitsgesetzes ”wer, ohne Arbeitnehmer zu sein, die ihm von Gewerbetreibenden übertragene Arbeit an Heimarbeiter oder Hausgewerbetreibende weitergibt”.

Als Hausgewerbetreibende und ihnen gleichgestellte Personen sind nach den BFH-U. v. 8. 3. 1960 (BStBl III S. 160) und vom 8.7.1971 (BStBl 1972 II S. 385) auch Zusammenschlüsse dieser Personen zu behandeln.

Nach § 2 Abs. 2 des Heimarbeitsgesetzes wird die Eigenschaft als Hausgewerbetreibender nicht dadurch beeinträchtigt, daß der Hausgewerbetreibende vorübergehend unmittelbar für den Absatzmarkt arbeitet. Vorübergehend in diesem Sinne ist eine Tätigkeit, die nur gelegentlich oder - wenn auch ständig - nebenbei ausgeübt wird und deshalb für die Gesamtleistung unwesentlich ist. Einen Anhalt für die Feststellung einer vorübergehenden Tätigkeit bilden die Stückzahlen der hergestellten Erzeugnisse. Die unmittelbare Arbeit für den Absatzmarkt darf i d.R. 10 v. H. nicht wesentlich übersteigen (BFH v. 4. 10. 1962, BStBl 1983 III S. 66).

Betreibt ein Hausgewerbetreibender oder eine ihm gleichgestellte Person noch eine andere gewerbliche Tätigkeit, z. B. als selbständiger Schneidermeister, und sind beide Tätigkeiten als Einheit zu behandeln (vgl. Abschn. 19 GewStR), so ist die Vergünstigung des § 11 Abs. 3 GewStG für den Gesamtertrag zu gewähren, wenn die andere Tätigkeit nicht überwiegt (§ 22 Abs. 2 GewStDV). Das gleiche gilt, wenn die bezeichneten Personen die Voraussetzungen des Heimarbeitsgesetzes im Erhebungszeitraum vorübergehend nicht erfüllen, z. B. bei gelegentlicher Überschreitung der zugelassenen Höchstzahl fremder Arbeitskräfte, die begünstigte Tätigkeit im Erhebungszeitraum insgesamt aber überwiegt.

c) Seeschiffahrtsunternehmen

Bei den in § 34c Abs. 4 EStG genannten Schiffen, bei deren Betrieb die Steuermeßzahl ebenfalls nur 2,5 v. H. beträgt (§ 11 Abs. 3 Nr. 2 GewStG), handelt es sich um Handelsschiffe, die im internationalen Verkehr betrieben werden, und um Schiffe, die außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zur Aufsuchung von Bodenschätzen oder zur Vermessung von Energielagerstätten unter dem Meeresboden eingesetzt werden. Befaßt sich ein Unternehmen ausschließlich mit dem Betrieb von begünstigten Schiffen, so ist der gesamte Gewerbeertrag begünstigt.

Ist Gegenstand eines Gewerbebetriebs nicht ausschließlich der Betrieb von begünstigten Schiffen (gemischter Betrieb), so muß der begünstigte Gewerbeertrag für die Anwendung der ermäßigten Steuermeßzahl in einer Nebenrechnung gesondert ermittelt werden. Ausgangspunkt für die Ermittlung des begünstigten Gewerbeertrags ist der Teil des Gewinns, der auf den Betrieb von Schiffen der in § 34 c Abs. 4 EStG bezeichneten Art entfällt. Diesem Gewinn sind die in § 8 Nr. 1 bis 4 und 7 bis 8 GewStG genannten Beträge wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des begünstigten Schiffahrtsgewinns abgesetzt sind. Das gleiche gilt für Verluste, die auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallen. Die Summe des begünstigten Gewinns und der Hinzurechnungen ist um die in § 9 Nr. 2, 3 und 4 GewStG genann-

S. ten Beträge zu kürzen, soweit sie im begünstigten Schiffahrtsgewinn enthalten sind. Das gleiche gilt für Fehlbeträge i. S. von § 10a GewStG, die sich bei der Ermittlung des begünstigten Gewerbeertrags ergeben haben.

Im U. v. 24.11.1983 (BStBl 1984 II S. 155) entschied der BFH, daß die ermäßigte Steuermeßzahl von 2,5 v. H. auch auf Einkünfte aus einem im Bau befindlichen Handelsschiff anzuwenden ist, wenn das Schiff im Jahr seiner Indienststellung die Begünstigungsvoraussetzungen des § 34c Abs. 4 EStG erfüllt; eine Aufteilung findet nicht statt.

d) Zweites Deutsches Fernsehen

Beim Zweiten Deutschen Fernsehen beträgt nach § 11 Abs. 4 GewStG der Steuermeßbetrag für das Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 0,8 v. H. der Entgelte i. S. des § 10 Abs. 1 UStG aus Werbesendungen.

e) Mindestbetrag in Sonderfällen

Unterhält eine sonstige juristische Person des privaten Rechts, insbesondere ein e. V. oder ein nichtrechtsfähiger Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. von § 2 Abs. 3 GewStG, so wird ein Steuermeßbetrag für den Gewerbeertrag nach § 11 Abs. 5 GewStG nicht festgesetzt, wenn der Gewerbeertrag 5 000 DM nicht übersteigt. Gleiches gilt für Unternehmen i. S. von § 3 Nr. 5, 6, 9 und 15 bis 18 GewStG und für Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

f) Andere Unternehmen

Bei allen anderen Unternehmen, insbes. bei Körperschaften, beträgt die Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag 5 v. H., ohne daß ein Freibetrag in Abzug kommt.

g) Umrechnung des Steuermeßbetrags

Hat die GewSt-Pflicht nicht während des ganzen Erhebungszeitraumes (= Kalenderjahr, vgl. § 14 Abs. 2 GewStG) bestanden, so ermäßigt sich nach § 11 Abs. 6 GewStG der Steuermeßbetrag auf so viele Zwölftel, wie die Steuerpflicht volle oder angefangene Kalendermonate im Erhebungszeitraum bestanden hat. Der Berechnung des Steuermeßbetrags wird als Gewerbeertrag stets ein Jahresbetrag zugrunde gelegt (§ 10 Abs. 3 GewStG). Dieser Jahressteuermeßbetrag muß daher, wenn die Steuerpflicht im Laufe eines Kalenderjahrs beginnt oder endet, entsprechend der kürzeren Dauer der Steuerpflicht ermäßigt und umgerechnet werden.

Geht z. B. der Gewerbebetrieb infolge des Todes des Alleininhabers im ganzen auf einen oder mehrere Erben über, so ist ein Unternehmerwechsel i. S. des GewSt-Rechts gegeben (vgl. Tz. 25). In diesem Fall erlischt die Steuerpflicht des bisherigen Alleininhabers, während die Steuerpflicht des oder der Erben neu beginnt. Für den bisherigen Unternehmer und die neuen Unternehmer sind jeweils eigene Gewerbesteuermeßbeträge festzustellen und entsprechende Umrechnungen nach § 10 Abs. 3 und § 11 Abs. 6 GewStG vorzunehmen.

Zur Umrechnung des Gewerbeertrags vgl. Tz. 51 Buchst. c.

54. Umrechnungsbeispiele für Gewerbeertrag und Meßbetrag

Stimmt das Wj mit dem Kj überein, so besteht bei Beginn oder Beendigung der Steuerpflicht im Lauf des Erhebungszeitraums eine echte Wechselwirkung zwischen der Umrechnung des Gewerbeertrags nach § 10 Abs. 3 GewStG und der Umrechnung des Meßbetrags nach § 11 Abs. 6 GewStG. Anders ist es bei vom Kj abweichenden Wj und bei der Umstellung des Wj, wie die nachfolgenden Beispiele zeigen.

Beispiele (Nach Abschn. 67 GewStR):

A.

Ein Unternehmen tritt am 1. 7. in die Steuerpflicht ein. Der in der Zeit vom 1. 7. bis 31. 12. erzielte Gewerbeertrag ist zu verdoppeln. Der sich ergebende Steuermeßbetrag ist zu halbieren. S.

B.

Die Steuerpflicht endet am 30. 9. Der in der Zeit vom 1. 1. bis 30. 9. erzielte Gewerbeertrag ist auf einen Jahresbetrag umzurechnen (mit 12/9 anzusetzen). Der sich ergebende Steuermeßbetrag ermäßigt sich auf 9/12.

C. Beginn der Steuerpflicht

(1) Betriebseröffnung: 1. 7. 1984 (Wj 1. 7. bis 30. 6.)

Da die Steuerpflicht im ganzen Erhebungszeitraum bestanden hat, ist eine Umrechnung des Steuermeßbetrags nach § 11 Abs. 6 GewStG nicht vorzunehmen

(2) Betriebseröffnung: 1. 7. 1984 (Wj 1. 10. bis 30. 9.)

D. Beendigung der Steuerpflicht

(1) Betriebseinstellung 30. 4. 1985 (Wj 1. 5. bis 30. 4.)

(2) Betriebseinstellung 31. 10. 1985 (Wj 1. 5. bis 30. 4.)

Das Wj 1984/85 (1.5.1984 bis 30.4.1985) und das Rumpfwirtschaftjahr 1985 (1. 5. bis 31.10.1985) werden zusammengefaßt. Der für die Ermittlung des Gewerbeertrags 1985 maßgebende Zeitraum umfaßt 18 Monate.

E. Umstellung des Wirtschaftsjahrs

(1) Umstellung im Erhebungszeitraum 1985 vom Kj auf das Wj 1. 10. bis 30. 9.

Eine Umrechnung des Steuermeßbetrags nach § 11 Abs. 6 GewStG kommt nicht in Betracht, da die Steuerpflicht während des ganzen Erhebungszeitraums bestanden hat.

(2) Umstellung im Erhebungszeitraum 1985 vom Wj 1. 7. bis 30. 6. auf das Kj

Das Wj 1984/85 (1.7.1984 bis 30.6.1985) und das Rumpfwirtschaftsjahr 1985 (1. 7. bis 31.12.1985) werden zusammengefaßt. Der für die Ermittlung des Gewerbeertrags 1985 maßgebende Zeitraum umfaßt 18 Monate.

Eine Umrechnung des Steuermeßbetrags nach § 11 Abs. 6 GewStG kommt nicht in Betracht, da die Steuerpflicht während des ganzen Erhebungszeitraums bestanden hat.

VI. Gewerbekapitalsteuer

55. Gewerbekapital § 12 Abs. 1 GewStG

a) Begriff

Als Gewerbekapital gilt nach § 12 Abs. 1 GewStG der EW des gewerblichen Betriebs i. S. des Bewertungsgesetzes (BewG) mit den sich aus § 12 Abs. 2 bis 4 GewStG ergebenden Änderungen. Diese Änderungen bestehen in Hinzurechnungen und Kürzungen, die - ähnlich wie die Veränderungen beim Gewerbeertrag - zum Ziel haben, entweder eine Doppelbesteuerung zu vermeiden oder den EW zu neutralisieren und in ein objektiviertes Gewerbekapital umzuwandeln.

Ebenso wie für den EW des gewerblichen Betriebs gilt auch für das Gewerbekapital und die erforderlichen Hinzurechnungen und Kürzungen das Stichtagsprinzip. Daraus folgt, daß die Hinzurechnungen und Kürzungen auf den gleichen Stichtag vorzunehmen sind, auf den der EW des gewerblichen Betriebs festgestellt worden ist. Maßgebend sind somit die Verhältnisse am letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des Erhebungszeitraums auch für die Hinzurechnungen und Kürzungen. Infolge der Hinzurechnungen und Kürzungen kann ein negativer EW positiv werden, wie umgekehrt ein positiver EW zu einem negativen Gewerbekapital führen kann.

Liegt der maßgebenden Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ein vom Feststellungszeitpunkt abweichender Abschlußzeitpunkt zugrunde (§ 106 BewG), so sind die Verhältnisse im Abschlußzeitpunkt auch für die Hinzurechnungen und Kürzungen entscheidend.

Da die GewSt sich nur auf im Inland belegene Betriebsstätten erstreckt (vgl. § 2 Abs. 1 GewStG; ” . . . soweit er im Inland betrieben wird.”), bestimmt § 12 Abs. 4 GewStG, daß das Gewerbekapital von Betriebsstätten, die das Unternehmen im Ausland unterhält, nicht zu berücksichtigen sind. Ebenso ist nicht anzusetzen das Gewerbekapital, das auf Betriebsstätten in der DDR und Berlin-Ost entfällt. Soweit der EW des gewerblichen Betriebs Werte solcher Betriebsstätten enthält, sind diese auszugliedern, ebenso wie die entsprechenden Hinzurechnungen und Kürzungen, die anteilig auf diese Betriebsstätten entfallen, außer Ansatz gelassen werden müssen. Die Anteile sind nach dem Verhältnis zu berechnen, in dem der Anteil am EW, der sich für die ausländ. Betriebsstätten ergibt, zu dem gesamten EW steht. Stehen aber einzelne Beträge, die für die Hinzurechnung oder Kürzung in Betracht kommen, ausschließlich mit inländischen oder ausschließlich mit ausländischen Betriebsvermögensteilen in wirtschaftlichem Zusammenhang, so sind sie nur bei diesen Betriebsvermögensteilen zu berücksichtigen, mit denen der wirtschaftliche Zusammenhang besteht.

b) Maßgebender Einheitswert

Nach § 12 Abs. 5 GewStG ist derjenige EW maßgebend, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums lautet. Der Erhebungszeitraum stimmt mit dem Kalenderjahr überein (§ 14 Abs. 2 GewStG).

Anders als beim Gewerbeertrag im Verhältnis zum Gewinn liegt beim Gewerbekapital nach § 182 AO eine unmittelbare Bindung an den EW des gewerblichen Betriebs vor. Infolgedessen muß der Steuermeßbescheid von Amts wegen durch einen neuen Bescheid ersetzt werden, wenn die im EW-Bescheid getroffenen Feststellungen des maßgebenden EW aus irgendeinem Grunde (Berichtigung, Fortschreibung, Rechtsbehelfsverfahren) geändert werden. Einwendungen gegen die Feststellung des EW des gewerblichen Betriebs können daher nur gegen den EW-Bescheid, nicht gegen den GewSt-Meßbescheid erhoben werden. S.

Die unmittelbare Bindung an den EW des gewerblichen Betriebs erstreckt sich auch auf die dem EW des gewerblichen Betriebs zugrunde liegenden Feststellungen, z.B. auf die Frage, ob im Feststellungszeitpunkt eine bestimmte Schuld eine betriebliche war. Ist im EW-Verfahren eine Schuld als Betriebsschuld abgezogen worden, sei es auch zu Unrecht, so gilt diese Entscheidung auch im GewSt-Meßbetragsverfahren mit der Folge, daß, wenn es sich im übrigen um eine Dauerschuld handelt, eine Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG vorzunehmen ist.

Wenn ein Gewerbebetrieb während des Kalenderjahres neu in die Steuerpflicht eintritt (z. B. bei Gründung eines Unternehmens), so ist ein EW des gewerblichen Betriebs auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des Erhebungszeitraums (1. 1. eines Jahres) naturgemäß noch nicht vorhanden. Für diesen Fall bestimmt § 23 GewStDV, daß das Gewerbekapital für den ersten Erhebungszeitraum auf den Zeitpunkt des Beginns der Steuerpflicht nach den Grundsätzen des § 12 GewStG und des Bewertungsgesetzes analog zu ermitteln ist. Es ist somit auf diesen Stichtag eine fiktive Einheitsbewertung mit entsprechenden Hinzurechnungen und Kürzungen vorzunehmen. Für den folgenden Erhebungszeitraum ist dann der im normalen Bewertungsverfahren i. d. R. im Wege der Haupt- oder Nachfeststellung ermittelte EW anzusetzen.

Ein Gewerbebetrieb, der im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, gilt stets als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt (§ 2 Abs. 5 GewStG). Beim neuen Unternehmer ist zu unterscheiden, ob der übernommene Betrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt wird oder nicht. In letzterem Fall liegt beim neuen Unternehmer ein Eintritt in die Steuerpflicht vor (vgl. im einzelnen Tz. 25). Wird dagegen der übernommene Betrieb mit einem bestehenden Betrieb vereinigt, so ist das Gewerbekapital, das gegenüber dem übernehmenden Unternehmer festgestellt worden ist, bei diesem so lange unverändert zugrunde zu legen, wie der EW nicht fortgeschrieben wird. - Vgl. hierzu auch die Beispiele in Abschn. 82 Abs. 1 und 2 GewStR.

Bei Übergang eines Teilbetriebs eines Unternehmers auf einen anderen Unternehmer bleibt sowohl das Gewerbekapital des Veräußerers wie des Übernehmers so lange unverändert, wie die jeweiligen EW nicht fortgeschrieben werden.

c) Gewerbekapital bei Genossenschaften

Wegen der Behandlung der Geschäftsguthaben der Genossen bei der Ermittlung des Betriebsvermögens von Genossenschaften vgl. § 104a BewG.

d) Gewerbekapital bei Organschaften

Beim Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses sind die Gewerbekapitalien des Organträgers und der Organgesellschaften getrennt zu ermitteln und sodann zusammenzurechnen. Auf die auf volle 1 000 DM nach unten abgerundete und um den Freibetrag von 120 000 DM gekürzte Summe ist die Steuermeßzahl anzuwenden. Es ist nicht erforderlich, daß bei der Ermittlung der einzelnen Gewerbekapitalien jeweils der EW auf denselben Stichtag ermittelt wurde. Fortschreibungen des EW der Organgesellschaften sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der EW des gewerblichen Betriebs des Organträgers nicht fortgeschrieben wurde.

Bei der Ermittlung der zusammenzurechnenden Gewerbekapitalien sind Hinzurechnungen nach § 12 Abs. 2 GewStG insoweit nicht vorzunehmen, als die in Betracht kommenden Beträge bereits zu einem der zusammenzurechnenden Gewerbekapitalien gehören. Hat z. B. eine Organgesellschaft von dem Organträger einen Dauerkredit erhalten, so gehört dieser Betrag als Forderung an die Organgesellschaft zum Gewerbekapital des Organträgers. Eine Hinzurechnung bei der Organgesellschaft entfällt somit.

Stehen bei einer Organschaft zu einer PersG die Anteile an der Organ-KapG nicht im Gesamthandseigentum der Gesellschafter der PersG, sondern im zivilrechtlichen Eigentum der einzelnen Gesellschafter, so sind die Anteile an der Organ-KapG in deren EW des gewerblichen Betriebs zu erfassen, soweit nicht das Schachtelprivileg i. S. des § 102 BewG anzuwenden ist. Für die danach noch im EW des S. gewerblichen Betriebs erfaßten Anteile ist bei der Ermittlung des Gewerbekapitals die Kürzung nach § 12 Abs. 3 Nr. 2a GewStG nur vorzunehmen, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt. Beteiligungen an der Organ-KapG von weniger als 10 v. H. werden infolgedessen im Gewerbekapital der Gesellschafter der PersG erfaßt.

Wegen Beginn oder Ende des Organschaftsverhältnisses im Laufe des Erhebungszeitraums Hinweis auf Abschn. 83 Abs. 3-5 GewStR.

56. Dauerschulden § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG

a) Begriff

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind dem EW des gewerblichen Betriebs die Schulden hinzuzurechnen, die den Zinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG entsprechen, soweit sie bei der Ermittlung des EW abgezogen worden sind.

Wegen des Begriffs der Dauerschulden wird zunächst auf die Ausführungen in Tz. 34 verwiesen, da der Begriff der Dauerschulden bei § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG der gleiche ist. Ohne Bedeutung für die Hinzurechnungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist es dagegen - anders als bei § 8 Nr. 1 GewStG -, ob die Dauerschulden verzinslich sind oder nicht. Somit sind auch unverzinsliche Dauerschulden bei der Ermittlung des Gewerbekapitals hinzuzusetzen, obwohl eine Hinzurechnung von Zinsen für diese Dauerschulden nicht stattfindet.

Geschäftsguthaben der Genossen sind bei der Ermittlung des Gewerbekapitals der Genossenschaft nicht als Dauerschulden zu behandeln, obwohl nach § 104a BewG in gewissen Fällen die Geschäftsguthaben der Genossen ganz oder zu 50 v. H. bei der Einheitsbewertung abz. sind.

b) Änderungen in der Höhe der Dauerschulden

Da die Hinzurechnung von Dauerschulden in der Höhe erfolgen muß, in der sie bei der Ermittlung des maßgebenden EW abgezogen worden sind, bleiben Änderungen in der Höhe der Dauerschulden, die seit der letzten EW-Feststellung eingetreten sind, für die Ermittlung des Gewerbekapitals grundsätzlich (Ausnahme vgl. unten c) unberücksichtigt. Erst wenn ein neuer EW festgestellt wird, ändert sich auch die Höhe der hinzuzurechnenden Dauerschulden. Für die Höhe der Dauerschulden, die dem EW hinzugerechnet werden, ist somit ihr Stand in dem Zeitpunkt maßgebend, auf den der EW festgestellt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn im Erhebungszeitraum Dauerschulden überhaupt nicht mehr vorhanden waren. Der Unterschied zwischen der Behandlung der Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG und der Dauerschulden nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG besteht somit darin, daß als Dauerschuldzinsen diejenigen Beträge dem Gewinn hinzuzurechnen sind, die im Bemessungszeitraum sich gewinnmindernd ausgewirkt haben, während als Dauerschulden dem EW des gewerblichen Betriebs diejenigen Verbindlichkeiten hinzuzurechnen sind, die am Tag der maßgebenden Einheitsbewertung (jeweils 1. 1. eines Jahres) Dauerschulden darstellten und deshalb den EW des gewerblichen Betriebs gemindert haben.

Beispiele (nach Abschn. 76 Abs. 2 GewStR):

A. Ein Gewerbebetrieb hatte am 1.1.1984 100 000 DM Dauerschulden. Am 1.1.1985 sind Dauerschulden nicht mehr vorhanden. Eine Fortschreibung des EW findet nicht statt. Die Dauerschuld von 100 000 DM ist bei der Ermittlung des Gewerbekapitals für den Erhebungszeitraum 1985 noch zu berücksichtigen. Die Hinzurechnung ist in Höhe von 25 000 DM vorzunehmen (100 000 - 50 000 = 50 000 DM; davon 50 v. H.); vgl. auch unten Buchst. d. Dauerschuldzinsen können bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für diesen Erhebungszeitraum nicht hinzugerechnet werden, da die Schulden 1985 nicht vorhanden waren, infolgedessen auch keine gewinnmindernden Zinsen.

B. Ein anderer Gewerbebetrieb (Wj = Kj) hatte am 1.1.1984 keine Dauerschulden. Auf den 1.1.1985 findet eine Fortschreibung des EW statt. An diesem Tag waren S. Dauerschulden in Höhe von 100 000 DM vorhanden. Im Laufe des Kj 1985 hat sich die Dauerschuld infolge einer Betriebserweiterung von 100 000 DM auf 150 000 DM erhöht. Als Dauerschuldzinsen sind im Kj 1985 10 500 DM gezahlt worden. Für den Erhebungszeitraum 1985 sind bei der Gewerbeertragsermittlung 5 250 DM (50 v. H. von 10 500 DM) und bei der Gewerbekapitalermittlung 25 000 DM (50 v. H. von 50 000 DM nach Berücksichtigung des Freibetrags von 50 000 DM) hinzuzurechnen.

Bei einem vom Kj abweichenden Wj sind auch solche Dauerschulden dem EW des gewerblichen Betriebs hinzuzurechnen, die im Rahmen der nach § 107 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 BewG abzugsfähigen Aufwendungen auf Betriebsgrundstücke den EW gemindert haben (BFH v. 8. 11. 1960, BStBl 1961 III S. 103).

c) Dauerschulden mit wechselndem Bestand

Liegen Dauerschulden mit wechselndem Bestand, insbesondere Kontokorrentschulden, vor, so ist eine Hinzurechnung nur insoweit vorzunehmen, als diese Schulden dauernd dem Betrieb gedient haben. Dies ist nur in Höhe des Mindestbetrags der Schuld, die in der Zeit von einem Jahr vor und einem Jahr nach dem EW-Stichtag bestanden hat, der Fall, höchstens jedoch in Höhe des Betrags, der bei der Ermittlung des EW des gewerblichen Betriebs abgezogen worden ist.

Beispiel:

Ein Gewerbebetrieb (Wj = Kj) hatte am 1.1.1984 250 000 DM Kontokorrentschulden, die bei der Ermittlung des EW des gewerblichen Betriebs abgezogen wurden. Der Mindeststand der Kontokorrentschuld betrug im Jahre 1983 100 000 DM, im Jahre 1984 240 000 DM. Bei der Ermittlung des Gewerbekapitals für den Erhebungszeitraum 1984 ist somit von 100 000 DM Dauerschulden auszugehen.

Wegen der unterschiedlichen Behandlung der Zinsen von Kontokorrentschulden vgl. Tz. 34 Buchst. b.

d) Höhe der Hinzurechnungen

Von den Dauerschulden, die den Schuldzinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG entsprechen, ist zunächst ein (Dauerschuld-)Freibetrag von 50 000 DM abzuziehen. Der übersteigende Betrag wird bis einschließlich des Erhebungszeitraumes 1982 in voller Höhe, im Erhebungszeitraum 1983 zu 60 v. H. und ab dem Erhebungszeitraum 1984 nur noch zur Hälfte hinzugerechnet.

e) Dauerschulden bei Kreditinstituten

Bei Kreditinstituten, die unter das Kreditwesengesetz fallen, sowie bei Bausparkassen und gewerblichen Pfandleihern sind nach § 19 GewStDV Dauerschulden nur insoweit anzunehmen, als der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Betriebsgrundstücke einschließlich der Gebäude und der dauernden Beteiligungen das Eigenkapital übersteigt. Für die Berechnung des Eigenkapitals sind dabei die nach § 102 BewG außer Ansatz gebliebenen Schachtelbeteiligungen dem EW des gewerblichen Betriebs hinzuzurechnen. Bei der Berechnung der als Dauerschulden geltenden Beträge sind die Betriebsgrundstücke und die dauernden Beteiligungen für die Ermittlung des Gewerbekapitals mit den Beträgen anzusetzen, die für den EW des gewerblichen Betriebs angesetzt sind. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Tz. 34 Buchst. f, wegen Spar- und Darlehenskassen Tz. 34 Buchst. g.

Bezüglich der Höhe der Hinzurechnungen vgl. Buchst. d.

57. Renten, dauernde Lasten und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG Kapitalanteile stiller Gesellschafter

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind dem EW des gewerblichen Betriebs außerdem die Verbindlichkeiten hinzuzurechnen, die den Renten, dauernden Lasten und den Gewinnanteilen i. S. des § 8 Nr. 2 und 3 GewStG entsprechen, gleichfalls unter der Voraussetzung, daß diese Schulden bei der Ermittlung des EW abgezogen worden sind.

Ebenso wie bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist auch Voraussetzung, daß die Renten und dauernden Lasten mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs oder eines Teilbetriebs zusammenhängen. Desgleichen sind nur die Kapitalanteile des typischen stillen Gesellschafters hinzuzurechnen. S.

Eine Hinzurechnung dieser Verbindlichkeiten erfolgt in voller Höhe; auch ein Freibetrag von 50 000 DM kommt nicht zum Abzug. Wegen der Renten und dauernden Lasten vgl. Tz. 35; wegen der Gewinnanteile Tz. 36.

58. Fremde bewegliche Wirtschaftsgüter § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG sind dem EW des gewerblichen Betriebs die Werte (Teilwerte) der nicht in Grundbesitz bestehenden WG hinzuzurechnen, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Mitunternehmers oder eines Dritten stehen, soweit sie nicht im EW des gewerblichen Betriebs enthalten sind, vorausgesetzt, die WG gehören nicht zum Gewerbekapital des Vermieters oder Verpächters. Voraussetzung ist, daß die Überlassung auf Grund eines Vertragsverhältnisses erfolgte, das seinem wesentlichen Inhalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinn des BGB darstellt. Daher führt die unentgeltliche Überlassung nicht zu einer Hinzurechnung.

Eine Hinzurechnung ist außerdem stets vorzunehmen, auch wenn der Vermieter oder Verpächter der Gewerbekapitalsteuer unterliegt, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und die im Gewerbekapital des Vermieters oder Verpächters enthaltenen Werte (Teilwerte) 2,5 Mio DM übersteigen. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sieht § 12 Abs. 3 Nr. 3 GewStG in diesem Fall eine entsprechende Kürzung beim Vermieter oder Verpächter vor (vgl. Tz. 63).

Die Zugehörigkeit der WG i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbekapital des überlassenden Vermieters oder Verpächters setzt allerdings voraus, daß dieser einen gewerblichen Betrieb i. S. des § 2 GewStG unterhält. Eine Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter ist deshalb auch dann vorzunehmen, wenn die überlassenen WG, weil sie die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs bilden, bei dem Überlassenden gewerbliches BV i. S. des § 95 Abs. 1 BewG sind (BFH v. 27. 7. 1961, BStBl III S. 470).

Für die Wertgrenze von 2,5 Mio DM ist entsprechend der GewSt als örtlicher Gemeindesteuer dabei maßgebend jeweils die Summe der Werte der WG, die ein Vermieter oder Verpächter dem Mieter oder Pächter zur Benutzung in den Betriebsstätten eines Gemeindebezirks überlassen hat.

Da die Ermittlung des Gewerbekapitals auf dem EW des gewerblichen Betriebs und damit auf dem BewG beruht, sind für den Begriff ”Wirtschaftsgüter” i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ausschließlich die Vorschriften des BewG maßgebend. Es kommt somit für den Ansatz eines WG als BV bei der Ermittlung des Gewerbekapitals nur darauf an, daß das WG bewertungsfähig i. S. des BewG ist. Die Regelung beim Gewerbekapital weicht somit von den Grundsätzen für die Ermittlung des Gewerbeertrags, der den Gewinn und damit das Bilanzsteuerrecht zum Ausgangswert hat, ab; vgl. hierzu Tz. 38 Buchst. c.

Unter den WG i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG sind nur solche Werte zu verstehen, die der Eigentümer dem Betrieb überlassen hat und die auf Grund dieser Überlassung vom Betrieb in Gebrauch genommen sind. Es können nur die Teile (Teilwerte) solcher WG hinzugerechnet werden, die auf Grund eines Vertragsverhältnisses überlassen worden sind, das seinem wesentlichen Inhalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis i. S. des BGB darstellt; vgl. Abschn. 77 Abs. 2 GewStR. Die Überlassung von Lizenzrechten führt auf keinen Fall zu einer Hinzurechnung, da es sich dabei um einen Vertrag sui generis handelt (vgl. Tz. 38 Buchst. a).

Bei Verpachtung eines Gewerbebetriebs ist nach dem BFH-U. v. 5. 10. 1971 (BStBl 1972 II S. 62) der Wert immaterieller WG, z. B. eines Firmenwertes, nur dann bei der Ermittlung des Gewerbekapitals des Pächters hinzuzurechnen, wenn eine klare und eindeutige Aufteilung der Pachtzahlungen für die Überlassung der immateriellen WG einerseits und der materiellen WG andererseits möglich ist.

Die Hinzurechnungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG kommt nur für solche WG in Betracht, die der Eigentümer dem Betrieb überlassen hat und die vom Betrieb in Gebrauch genommen worden sind. Diese Voraussetzung trifft z. B. bei einem Monopol- S. recht, das einem Betrieb von einer Stadtgemeinde zur Belieferung der Stadt mit elektrischem Strom eingeräumt worden ist, nicht zu (RFH v. 9. 2. 1943, RStBl S. 508). Ebenfalls erfolgt nach dem BFH-U. v. 9. 11. 1983 (BStBl 1984 II S. 149) keine Hinzurechnung des Wertes einer Hafenkaianlage, wenn einem Schiffahrtsunternehmer die reine Duldung und Gestattung der vorrangigen Benutzung dieser Anlage eingeräumt wird.

Gleichfalls nicht hinzuzurechnen ist der Wert der posteigenen Fernsprechanlagen (Abschn. 77 Abs. 3 GewStR).

Für die Hinzurechnung gepachteter WG zum EW des gewerblichen Betriebs ist der Stand an dem gleichen Stichtag maßgebend, auf den der nach § 12 Abs. 5 GewStG maßgebende EW lautet.

Die hinzuzurechnenden WG sind grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen. Ein anderer Ansatz kommt jedoch nach dem BFH-U. v. 8. 9. 1971 (BStBl 1972 II S. 22) dann in Betracht, wenn nach den Regeln des BewG ausdrücklich ein anderer Wertansatz vorgesehen ist. Nach § 100 BewG sind z. B. Mineralgewinnungsrechte mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Infolgedessen sind Mineralgewinnungsrechte auch bei der GewSt nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem gemeinen Wert hinzuzurechnen.

59. Kürzungen beim Gewerbekapital § 12 Abs. 3 GewStG

Ähnlich wie bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Kürzungen vorzunehmen sind (§ 9 GewStG), schreibt auch § 12 Abs. 3 GewStG vor, daß die Summe des EW des gewerblichen Betriebs und der Hinzurechnungen um gewisse Beträge zu kürzen ist. Auch für die Kürzungen gilt, genau wie bei den Hinzurechnungen, das Stichtagsprinzip. Maßgebend ist auch dabei der Stichtag des EW, der der Ermittlung des Gewerbekapitals zugrunde liegt.

60. Betriebsgrundstücke § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG

Nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG ist die Summe des EW des gewerblichen Betriebs und der Hinzurechnungen zu kürzen um die Summe der EW, mit denen die Betriebsgrundstücke in dem EW des gewerblichen Betriebs enthalten sind. Ein Betriebsgrundstück liegt nach§ 99 BewG vor, wenn das Grundstück zu mehr als 50 v. H. seines Wertes dem gewerblichen Betrieb dient. In diesem Fall gilt das Grundstück in vollem Umfang als Betriebsgrundstück und wird bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebs als Untereinheit angesetzt. Die Vorschrift will eine Doppelbesteuerung von Grundstücken mit GewSt und Grundsteuer vermeiden, wobei es allerdings gleichgültig ist, ob für das Grundstück tatsächlich Grundsteuer bezahlt wurde.

Als Betriebsgrundstücke kommen auch Erbbaurechte und andere grundstücksgleiche Rechte, z. B. ein Erbpachtrecht, in Betracht. Gewerbeberechtigungen sind dagegen keine Betriebsgrundstücke.

Der Unterschied zur Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG besteht somit darin, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine Kürzung des Grundbesitzes vorzunehmen ist, der nach den Regeln des Bilanzsteuerrechts zum BV gehört, während bei der Ermittlung des Gewerbekapitals auf ein Betriebsgrundstück i. S. des BewG abzustellen ist.

Beispiele:

A. Ein Grundstück dient zu 25 v. H. dem eigenen Unternehmen. Eine Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist in Höhe von 1,2 v. H. von 25 v. H. des maßgebenden EW vorzunehmen; eine Kürzung beim Gewerbekapital scheidet aus, weil das Grundstück kein Betriebsgrundstück ist, da es nicht zu mehr als 50 v. H. dem Betrieb dient.

B. Ein Grundstück dient zu 75 v. H. dem eigenen Unternehmen. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG beim Gewerbeertrag beträgt 1,2 v. H. von 75 v. H. des maßgebenden Grundstücks-EW. Da es sich zugleich um ein Betriebsgrundstück handelt (mehr als 50 v. H.), ist der Grundstücks-EW in voller Höhe bei der Ermittlung des Gewerbekapitals zu kürzen.

Befindet sich ein Grundstück im Zustand der Bebauung, so ist für die Kürzung nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG (ebenso wie nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG) der Grundstücks-EW maßgebend, der nach § 91 Abs. 1 BewG festgestellt worden ist. Dieser EW umfaßt nur den Grund und Boden und den Wert bereits bezugsfertiger Gebäude (nicht auch die bis zum S. EW-Feststellungszeitpunkt angefallenen Baukosten für noch nicht fertiggestellte Gebäude).

Die Höhe der Kürzung nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG um die Grundstücks-EW bleibt so lange unverändert, wie der letzte EW-Bescheid für das BV des gewerblichen Betriebs gilt. Erfolgt eine Wertfortschreibung des BV und ist darin ein inzwischen fortgeschriebener, nach- oder neufestgestellter EW für ein Betriebsgrundstück enthalten, dann bemißt sich die Kürzung nach diesem neuen EW für das Betriebsgrundstück, und zwar erstmalig für das Kj, auf dessen 1. 1. die Wertfortschreibung des EW lautet. Infolgedessen bleiben Änderungen im EW des Betriebsgrundstücks so lange unberücksichtigt, als sie noch keinen Niederschlag im EW des gewerblichen Betriebs gefunden haben.

61. Beteiligung an § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG Personengesellschaften

Die Summe des EW des gewerblichen Betriebs und der Hinzurechnungen ist gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG zu kürzen um den Wert (Teilwert) einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer in- oder ausländischen OHG, KG oder an einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind (z. B. bei einer BGB-Gesellschaft). Die Vorschrift bezweckt, ebenso wie § 9 Nr. 2 GewStG, ein Unternehmen nicht doppelt mit Gewerbesteuer zu belasten, weil die PersG i. d. R. eigene Gewerbebetriebe darstellen (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) und daher selbständig der GewSt unterliegen. Naturgemäß kommt die Kürzung nur dann in Betracht, wenn die Beteiligung im EW des gewerblichen Betriebs enthalten ist. Ist der Wert (Teilwert) der Beteiligung negativ, so ist nach dem BFH-U. v. 19. 1. 1967 (BStBl III S. 260) entsprechend dem Sinn der Vorschrift die Summe des EW und der Hinzurechnungen zu erhöhen.

Wird im BV einer in § 97 BewG bezeichneten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, insbes. einer KapG, neben der Beteiligung an einer PersG eine Ausgleichsforderung oder eine Ausgleichsschuld gegen einen Mitunternehmer ausgewiesen (vgl. dazu im einzelnen Abschn. 18 VStR), so beschränkt sich die Kürzung nach § 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG auf den Wert (Teilwert) der Beteiligung (BFH v. 23. 1. 1962, BStBl III S. 197).

62. Beteiligungen an inländischen § 12 Abs. 3 Nr. 2a GewStG Kapitalgesellschaften u. a.

Nach § 12 Abs. 3 Nr. 2a GewStG ist die Summe des Einheitswertes und der Hinzurechnungen zu kürzen um den Wert (Teilwert) einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer nicht stbefreiten inländischen KapG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG, einer Kreditanstalt des öffentlichen Rechts oder einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt. Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen maßgebend, das bei der letzten Veranlagung der KapG zur VSt festgestellt worden ist; bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ist die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben maßgebend.

Für die Frage, ob eine Kürzung vorzunehmen ist, sind die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt des EW maßgebend, der bei der Ermittlung des Gewerbekapitals zugrunde lag. Bei Beginn der Steuerpflicht während des Erhebungszeitraums tritt an die Stelle des EW der nach § 23 GewStDV zu ermittelnde Hilfswert (vgl. Tz. 55 Buchst. b).

Die Kürzung nach § 12 Abs. 3 Nr. 2a GewStG ist nur dann zulässig, wenn der Wert der Schachtelbeteiligung im EW des gewerblichen Betriebs enthalten ist. Dies ist u. a. bei inländischen KapG sowie bei Betrieben von Körperschaften des öffentlichen Rechts dann nicht der Fall, wenn die Beteiligung ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten vor dem Abschlußzeitpunkt bestand. Nach § 102 BewG gehört unter dieser Voraussetzung die Beteiligung nicht zum gewerblichen Betrieb (sog. Schachtelprivileg).

Wenn mehrere Gesellschafter einer PersG an dem Grund- oder Stammkapital einer inländischen KapG beteiligt sind und die Anteile zum notwendigen BV der PersG gehö- S. ren, ist für die Ermittlung der Höhe des Beteiligungsverhältnisses eine Zusammenrechnung der Anteile vorzunehmen (Abschn. 77b Abs. 1 GewStR).

63. Anderweitig hinzuzurechnende § 12 Abs. 3 Nr. 3 GewStG Wirtschaftsgüter

Gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 3 GewStG wird die Summe des EW des gewerblichen Betriebs und der Hinzurechnungen gekürzt um die nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG dem Gewerbekapital eines anderen hinzugerechneten Werte (Teilwerte), soweit sie im EW des gewerblichen Betriebs des Eigentümers enthalten sind. § 12 Abs. 3 Nr. 3 GewStG stellt somit eine Gegenvorschrift zu § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG dar. Danach sind die Teilwerte fremder WG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals des Mieters oder Pächters unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. Tz. 58) auch dann hinzuzurechnen, wenn sie zum Gewerbekapital des Überlassenden gehören. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung sind daher die so dem Gewerbekapital des Mieters oder Pächters hinzugerechneten Beträge bei der Ermittlung des Gewerbekapitals des Eigentümers (Überlassenden) wieder zu kürzen.

64. Beteiligung an ausländischen Kapital- § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG gesellschaften

a) Volle Steuerbefreiung

§ 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG sieht vor, daß die Summe des EW des gewerblichen Betriebs und der Hinzurechnungen ferner um den Wert einer zum Gewerbekapital des inländischen Unternehmens gehörenden Beteiligung an einer ausländischen KapG (Tochtergesellschaft) zu kürzen ist unter der Voraussetzung, daß die Tochtergesellschaft in dem Wj, das dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt vorangeht, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus echter wirtschaftlicher Betätigung i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG oder aus einer begünstigten Beteiligung nach § 8 Abs. 2 AStG bezieht. Die Beteiligung muß mindestens 10 v. H. betragen. Sämtliche Voraussetzungen sind vom inländischen Unternehmen nachzuweisen. Wegen Einzelheiten s. Abschn. 79 GewStR.

Sind Rücklagen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG gebildet worden, so sind diese bei natürlichen Personen und PersGes wieder hinzuzurechnen (BFH v. 20. 10. 1983, BStBl 1984 II S. 221).

b) Teilweise Steuerbefreiung

Wenn die unter Buchst. a genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sind, weil die Tochtergesellschaft z. B. nicht begünstigte sog. Basiseinkünfte bezieht, und wenn das deutsche Unternehmen über eine Tochtergesellschaft zu mindestens 10 v. H. an einer ausländischen Enkelgesellschaft beteiligt ist, die ihrerseits nach dem AStG begünstigte Bruttoerträge (durch eigene Tätigkeit oder entsprechende Beteiligungen) bezieht, die über die Tochtergesellschaft an das deutsche Unternehmen ausgeschüttet wurden, so ist auf Antrag der Wert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft in dem Verhältnis des Wertes der Unterbeteilgung zum Gesamtwert der Tochtergesellschaft zu kürzen.

64a. DBA-Befreiungen § 12 Abs. 3 Nr. 5 GewStG

Zu kürzen ist ferner ab dem Erhebungszeitraum 1984 nach § 12 Abs. 3 Nr. 5 GewStG der Wert einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer ausländ. Gesellschaft, die nach einem DBA unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der GewSt befreit ist, ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt.

65. Tarif der Gewerbekapitalsteuer § 13 GewStG

a) Allgemeiner Tarif

Bei der Berechnung der GewSt nach dem Gewerbekapital ist ebenfalls von einem Steuermeßbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Tausendsatzes (Steuermeßzahl) auf das Gewerbekapital zu ermitteln, nachdem dieses zunächst auf volle 1 000 DM nach unten abgerundet wurde (§ 13 Abs. 1 GewStG). S.

Das so abgerundete Gewerbekapital ist um einen Freibetrag in Höhe von 120 000 DM, höchstens jedoch um das abgerundete Gewerbekapital selbst zu kürzen. Dies bedeutet, daß für ein Gewerbekapital bis zu 120 999 DM ein Steuermeßbetrag nicht festgesetzt wird.

Die Steuermeßzahl für das Gewerbekapital beträgt grundsätzlich 2 v. T. (§ 13 Abs. 2 GewStG) auf das um den Freibetrag gekürzte Gewerbekapital.

Ist eine natürliche Person Inhaber mehrerer selbständiger Gewerbebetriebe (vgl. dazu Tz. 12), so kommt der Freibetrag für jedes Unternehmen zum Tragen.

b) Ermäßigter Tarif

Nach § 13 Abs. 3 GewStG ermäßigt sich die Steuermeßzahl bei Unternehmen, soweit sie den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, auf 1 v. T. Die ermäßigte Steuermeßzahl ist dabei nur auf den Teil des Gewerbekapitals anzuwenden, der auf die Handelsschiffe entfällt. Vgl. im übrigen die Ausführungen in Tz. 53 Buchst. c.

c) Umrechnung des Steuermeßbetrages

Hat die Steuerpflicht nicht während des ganzen Erhebungszeitraums (= Kalenderjahr; vgl. § 14 Abs. 2 GewStG) bestanden, so ermäßigt sich nach § 13 Abs. 4 GewStG der Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital um so viele Zwölftel, wie die Steuerpflicht volle oder angefangene Kalendermonate im Erhebungszeitraum bestanden hat. In diesem Fall ist der Meßbetrag umzurechnen. Die Voraussetzungen der Umrechnung des Steuermeßbetrags nach dem Gewerbekapital sind genau die gleichen wie bei der Umrechnung des Meßbetrags nach dem Gewerbeertrag; beide Meßbeträge sind immer gleichzeitig und im gleichen Verhältnis umzurechnen. Mit diesen Umrechnungen ist dem Umstand, daß die Steuerpflicht nicht während des ganzen Erhebungszeitraums bestanden hat, Rechnung getragen. Die GewSt, die sich durch Anwendung des Hebesatzes auf den einheitlichen (und bereits umgerechneten) GewSt-Meßbetrag ergibt (§§ 14 und 16 GewStG), wird dann voll erhoben. Eine weitere Ermäßigung scheidet aus. Vgl. dazu die Beispiele in Tz. 54.

VII. Einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag

66. Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags § 14 GewStG

Nach § 14 Abs. 1 GewStG wird durch Zusammenrechnung der Steuermeßbeträge, die sich nach dem Gewerbeertrag (vgl. Tz. 53) und dem Gewerbekapital (vgl. Tz. 65) ergeben, ein einheitlicher Steuermeßbetrag gebildet. Der Steuermeßbetrag ist nur eine Berechnungsgrundlage und wird nicht selbständig erhoben.

Der einheitliche Steuermeßbetrag wird i. d. R. für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt (§ 14 Abs. 2 GewStG). Erhebungszeitraum ist das Kj, und zwar dasjenige Kj, das zugleich Bemessungszeitraum für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist (System der sog. Gegenwartsbesteuerung).

Fällt die Steuerpflicht im Lauf des Erhebungszeitraums weg (z. B. wegen Geschäftsaufgabe), so braucht in diesem Fall mit der Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags nicht bis zum Ablauf des Erhebungszeitraums gewartet zu werden; vielmehr kann der einheitliche Steuermeßbetrag sofort nach Wegfall der Steuerpflicht festgesetzt werden (§ 14 Abs. 2 Satz 3 GewStG).

Der einheitliche Steuermeßbetrag bildet im weiteren Verfahren die Grundlage für die Festsetzung der tatsächlich zu zahlenden GewSt. Der tatsächlich zu zahlende Steuerbetrag wird von den zuständigen Gemeinden durch Realsteuerbescheid festgesetzt (vgl. Tz. 73). S.

67. Pauschfestsetzung § 15 GewStG

Wird die ESt oder die KSt in einem Pauschbetrag festgesetzt, so kann die für die Festsetzung zuständige Behörde im Einvernehmen mit der Landesregierung oder der von ihr bestimmten Behörde auch den einheitlichen Steuermeßbetrag in einem Pauschbetrag festsetzen (§ 15 GewStG).

Bei der ESt (KSt) kommt die Festsetzung in einem Pauschbetrag in Frage

1. nach § 31 EStG bei Zuzug aus dem Ausland,

2. nach § 34c Abs. 5 EStG bei unbeschränkt Stpfl. mit ausländischen Einkünften,

3. nach § 50 Abs. 7 EStG bei beschränkt Stpfl. und

4. nach § 26 Abs. 6 KStG bei geringfügigem Einkommen.

Wird der einheitliche Steuermeßbetrag in einem solchen Pauschbetrag festgesetzt, so bildet dieser Pauschbetrag die Grundlage für die Festsetzung der tatsächlich zu zahlenden Steuer, die alsdann durch die Gemeinde erfolgt. Ist GewSt für mehrere Jahre nachzuholen, so müssen für die einzelnen Jahre getrennte GewSt-Meßbeträge (Pauschbeträge) festgesetzt werden.

Es kann aber auch so verfahren werden, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von dem der Pauschalierung zur ESt (KSt) zugrunde liegenden Gewinn ausgegangen wird.

68. Einheitlicher Gewerbesteuermeßbescheid § 184 AO

a) Erstfestsetzung

Der einheitliche Steuermeßbetrag wird vom Betriebs-FA (§ 22 AO) in einem GewSt-Meßbescheid gemäß § 184 AO festgesetzt. Betriebs-FA ist nach § 18 Abs. 1 AO das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung (bei reinen Reisegewerbebetrieben der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit) befindet. Die Festsetzung und ggf. auch die Zerlegung des einheitlichen Steuermeßbetrags erstreckt sich auf die im Geltungsbereich des Gesetzes gelegenen Betriebsstätten.

Befindet sich die Geschäftsleitung des Unternehmens nicht im Geltungsbereich des Gesetzes, so ist für die Festsetzung und ggf. auch für die Zerlegung des einheitlichen StMeßbetrags das FA zuständig, in dessen Bezirk sich die Betriebsstätte, bei mehreren Betriebsstätten die wirtschaftlich bedeutendste Betriebsstätte befindet.

Die Ermittlung des gewerblichen Gewinns, des EW des gewerblichen Betriebs sowie die Festsetzung und ggf. auch die Zerlegung des einheitlichen StMeßbetrags sind grundsätzlich bei einem FA vereinigt. Das gilt auch für den Fall, daß ein Einzelunternehmer seinen Wohnsitz und die Geschäftsleitung seines Betriebs in den Bezirken verschiedener FÄ und verschiedener Gemeinden hat. In diesem Fall ist nach § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO der Gewinn aus dem gewerblichen Betrieb durch das Betriebs-FA gesondert festzustellen.

In der Praxis werden die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge grundsätzlich in einem Arbeitsgang mit der Veranlagung zur ESt oder KSt, der einheitlichen Gewinnfeststellung oder der gesonderten Feststellung des Gewinns aus dem gewerblichen Betrieb festgesetzt.

Im Regelfall übersendet das FA den GewSt-Meßbescheid der hebeberechtigten Gemeinde, die ihn zusammen mit dem GewSt-Bescheid dem Stpfl. bekannt gibt. Außerdem erhält die Gemeinde einen sog. Freistellungsbescheid nach §§ 155, 184 AO, wenn ein einheitlicher StMeßbetrag nicht festzusetzen ist.

Sind in einem ESt-Bescheid Einkünfte des Stpfl. nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern aus anderen Einkunftsarten, z. B. aus selbständiger Arbeit behandelt, so ist in dem ESt-Bescheid hinsichtlich der GewSt weder ein Freistellungsbescheid noch eine rechtsverbindliche Zusage der GewSt-Freiheit zu erblicken. Die nachträgliche Heranziehung des Stpfl. zur GewSt ist daher nach dem BFH-U. v. 27. 4. 1961 (BStBl III S. 281) zulässig; auch ein Verstoß gegen Treu und Glauben liegt grundsätzlich nicht vor.

Eine Verwirkung des Anspruchs auf Erlaß eines GewSt-Meßbescheids hat der BFH im U. v. 5. 3. 1970 (BStBl II S. 793) unter der besonderen Voraussetzung ange- S. nommen, wenn die Frage der Einkunftsart (freiberuflich oder gewerblich) streitig war, die GewSt-Vorauszahlungen nach Prüfung dieser Frage auf 0 DM festgesetzt wurden und auch aus späteren ESt-Veranlagungen deutlich zu erkennen war, daß das FA die Tätigkeit des Stpfl. als freiberuflich beurteilte.

b) Änderung von Amts wegen § 35b GewStG

Der GewSt-Meßbescheid ist gemäß § 35b GewStG von Amts wegen aufzuheben oder durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, wenn der ESt-Bescheid, der KSt-Bescheid oder ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb oder den EW des gewerblichen Betriebs berührt. Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb oder des EW des gewerblichen Betriebs ist in dem neuen GewSt-Meßbescheid insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags oder des Gewerbekapitals beeinflußt. Von dem Erlaß eines neuen GewSt-Meßbescheids ist abzusehen, wenn die Änderung nur geringfügig ist. Bei Änderung oder Berichtigung zuungunsten des Stpfl. ist dies der Fall, wenn die Abweichung zur bisherigen Festsetzung weniger als 5 DM beträgt (Abschn. 118 Abs. 2 GewStR).

Die Vorschrift des § 35b GewStG enthält eine selbständige Rechtsgrundlage für die Änderung von GewSt-Meßbescheiden. Ihre Anwendung setzt nicht voraus, daß sich die Änderungsbefugnis aus anderen Vorschriften ergibt. Liegen jedoch zugleich die Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 AO vor, so geht dieser Berichtigungstatbestand dem des § 35b GewStG vor. Die Vorschrift des § 35b GewStG kommt hiernach zur Anwendung, wenn

1. der ESt-Bescheid, der KSt-Bescheid oder der Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird,

2. die Aufhebung oder Änderung des bezeichneten Bescheids die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb oder den EW des gewerblichen Betriebs berührt und

3. diese Aufhebung oder Änderung die Höhe des Gewerbeertrags oder des Gewerbekapitals beeinflußt.

Eine Aufhebung oder Änderung des ESt-Bescheids, des KSt-Bescheids oder des Feststellungsbescheids ist demnach eine unerläßliche Voraussetzung für die Anwendung des § 35b GewStG. Dabei ist es einerlei, aus welchen Gründen der Bescheid aufgehoben oder geändert wird (Rechtsbehelfsentscheidung, Berichtigung nach § 129 AO, Aufhebung oder Änderung nach §§ 164 Abs. 2, 172, 173 AO). Wird jedoch ein GewSt-Meßbescheid selbständig angefochten, so darf das FA diesen Bescheid nicht nach § 35b GewStG ändern (vgl. BFH v. 9. 9. 1965, BStBl III S. 667). Eine bloße Änderung des gewerblichen Gewinns, die nicht auch eine Änderung des ESt-Bescheids oder des KSt-Bescheids zur Folge hat, führt nicht zu einer Änderung nach § 35b GewStG (vgl. BFH v. 2. 3. 1966, BStBl III S. 317).

Sind die drei Voraussetzungen erfüllt, so wird die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb oder des EW in dem neuen GewSt-Meßbescheid von Amts wegen insoweit berücksichtigt, als sie die Höhe des Gewerbeertrags oder des Gewerbekapitals beeinflußt. Wird ein unanfechtbarer GewSt-Meßbescheid nach § 35b GewStG geändert, so gilt für den geänderten Bescheid § 351 AO (BFH v. 1. 3. 1966, BStBl III S. 331).

Der GewSt-Meßbescheid ist auch dann von Amts wegen zu ändern, wenn ein bisher als laufender Gewinn bezeichneter Teil des Gewinns in einem Berichtigungsbescheid als Veräußerungsgewinn behandelt wird, es sei denn, daß es sich um eine KapG handelt, bei der der Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag gehört (BFH v. 30. 6. 1964, BStBl III S. 581).

Die auf einer Änderung des Gewinns im ESt-Bescheid, KSt-Bescheid oder Feststellungsbescheid beruhende Änderung des GewSt-Meßbescheids gemäß § 35b GewStG führt nicht schlechthin zu einer Wiederaufrollung des gesamten Falles S. (BFH v. 11. 10. 1966, BStBl 1967 III S. 131). Die bei der früheren Festsetzung des GewSt-Meßbetrags vorgenommenen Hinzurechnungen und Kürzungen bleiben deshalb unverändert, es sei denn, daß diese nach Grund und Höhe von der Gewinnänderung unmittelbar berührt werden (BFH v. 20. 1. 1965, BStBl III S. 228). Wird der GewSt-Meßbescheid gemäß § 35b GewStG geändert, weil eine Betriebsprüfung zur Herabsetzung des EW des gewerblichen Betriebs geführt hat, so fordert dies nicht auch eine Berichtigung des unanfechtbar gewordenen Bescheids hinsichtlich des Gewerbeertrags (BFH v. 13. 12. 1966, BStBl 1967 III S. 202).

Der Stpfl. kann auch gegen den GewSt-Meßbescheid Einspruch einlegen. Er kann aber davon absehen, wenn er im Rechtsbehelfsverfahren gegen den ESt-Bescheid, den KSt-Bescheid oder den Gewinnfeststellungsbescheid Einwendungen erhoben hat, die den estlich (kstlich) maßgebenden Gewinn und den gewstlich maßgebenden Gewinn in gleicher Weise beeinflussen. Erstrebt der Stpfl. dagegen eine Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nur für Zwecke der GewSt, weil seine Einwendungen die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb i. S. des EStG oder des KStG nicht beeinflussen, so muß er den Einspruch gegen den GewSt-Meßbescheid einlegen.

Beispiel:

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist bei der ESt-Veranlagung und bei der Festsetzung des einheitlichen StMeßbetrags mit 40 000 DM angesetzt worden. Darin ist ein Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs von 15 000 DM enthalten. Die Höhe dieser Gewinne ist unbestritten. Der Stpfl. muß, wenn er erreichen will, daß der Veräußerungsgewinn für die GewSt außer Betracht bleibt, gegen den GewSt-Meßbescheid Einspruch einlegen.

Gegen Bescheide, durch die ein Antrag auf Änderung des GewSt-Meßbescheids nach § 35b GewStG abgelehnt wird, ist der Einspruch nach § 348 Abs. 2 AO gegeben.

VIII. Entstehung, Festsetzung und Erhebung der Steuer

69. Zweistufiges Verfahren

Das Verfahren bei der Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer ist zweigeteilt. Bis einschließlich der Festsetzung des einheitlichen GewSt-Meßbetrags (und einer evtl. Zerlegung) ist für das Verfahren das FA zuständig, die Festsetzung und Erhebung der GewSt selbst ist Sache der Gemeinde (vgl. Tz. 3 Buchst. b).

Auf der Grundlage des vom FA erlassenen einheitlichen GewSt-Meßbescheides erfolgt anschließend unter Anwendung des von der Gemeinde beschlossenen Hebesatzes (vgl. Tz. 71) die Festsetzung des vom Stpfl. tatsächlich zu zahlenden GewSt-Betrags durch Erlaß des Realsteuerbescheides (GewSt-Bescheides).

70. Hebeberechtigte Gemeinde § 4 GewStG

Hebeberechtigt ist nach § 4 GewStG jede Gemeinde, in der sich eine Betriebsstätte des Gewerbebetriebs befindet. Befinden sich Betriebsstätten desselben Gewerbebetriebs in mehreren Gemeinden oder erstreckt sich eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden, so wird die GewSt in jeder Gemeinde nach dem Teil des StMeßbetrags erhoben, der auf sie entfällt. In diesem Fall ist eine Zerlegung durchzuführen (vgl. Tz. 75). Die Hebeberechtigung ist das Recht einer Gemeinde, den GewSt-Anspruch unmittelbar dem Stpfl. gegenüber geltend zu machen. Die Hebeberechtigung der einzelnen Gemeinde erstreckt sich dabei beim stehenden Gewerbebetrieb auf die GewSt, die die im Gemeindebezirk betriebenen Unternehmen zu entrichten haben. Ein Unternehmen wird in der oder in den Gemeinden betrieben, wo eine Betriebsstätte unterhalten wird. Wegen des Betriebsstättenbegriffs vgl. Tz. 8 Buchst. a.

Befinden sich Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten, so bestimmt die Landesregierung durch Rechtsverordnung, wer die nach dem GewStG den Gemeinden zustehenden Befugnisse ausübt (§ 4 Abs. 2 GewStG).

Für die Betriebsstätten auf Kauffahrteischiffen, die in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sind und nicht im sog. regelmäßigen Linienverkehr ausschließlich zwischen ausländischen Häfen verkehren, sowie für die in § 6 GewStDV bezeichneten S. Binnen- und Küstenschiffahrtsbetriebe ist nach § 15 GewStDV hebeberechtigte Gemeinde diejenige, in der der inländische Heimathafen (Heimatort) des Schiffes liegt.

71. Hebesatz § 16 GewStG

Die Steuer wird auf Grund des einheitlichen Steuermeßbetrags (§ 14 GewStG) mit einem Hundertsatz (Hebesatz) festgesetzt und erhoben, der von der hebeberechtigten Gemeinde (vgl. Tz. 70) bestimmt wird (§ 16 Abs. 1 GewStG). Der Hebesatz kann von der Gemeinde für ein Kj oder auch für mehrere Kj durch Beschluß des Gemeinderates festgesetzt werden; er muß jedoch für alle in der Gemeinde vorhandenen Unternehmen der gleiche sein. Lediglich bei Gebietsänderungen von Gemeinden kann die Aufsichtsbehörde für die von der Änderung betroffenen Gebietsteile für eine Übergangszeit verschiedene Hebesätze zulassen.

Der Hebesatz einer Gemeinde gilt nicht nur für die stehenden Gewerbebetriebe, sondern auch für Reisegewerbebetriebe (vgl. § 35a Abs. 1 GewStG).

Um nichtvorhersehbare Nachforderungen für die Gewerbetreibenden einer Gemeinde auszuschließen, bestimmt § 16 Abs. 3 GewStG in der seit dem Jahre 1975 geltenden Fassung, daß der Beschluß über die Festsetzung oder Änderung des Hebesatzes nur noch bis zum 30. Juni eines Kj mit Wirkung vom Beginn dieses Kj gefaßt werden kann. Nach diesem Zeitpunkt ist zwar den Gemeinden eine Beschlußfassung über die Festsetzung des Hebesatzes ebenfalls noch möglich, der Hebesatz darf dann allerdings die Höhe der letzten Festsetzung nicht überschreiten.

Die Vorschrift über den Hebesatz ergänzt § 16 Abs. 5 GewStG noch dahingehend, daß es einer landesrechtlichen Regelung vorbehalten bleibt, in welchem Verhältnis die Hebesätze für die Grundsteuer der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für die Grundsteuer der Grundstücke und für die GewSt nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital zueinander stehen müssen, welche Höchstsätze nicht überschritten werden dürfen und inwieweit mit Genehmigung der Gemeindeaufsichtsbehörde Ausnahmen zugelassen werden können. Diese Regelung ist länderweise unterschiedlich und kann daher nicht Gegenstand der vorliegenden Darstellung sein. Die frühere Möglichkeit der Gemeinden, eine Mindeststeuer zu erheben, ist seit Wegfall des früheren § 17a GewStG ab dem Erhebungszeitraum 1980 nicht mehr gegeben.

72. Entstehung der Steuer und Vorauszahlung §§ 18, 21 GewStG

Auf Grund der Neugestaltung der AO 1977 und der Aufhebung des Steueranpassungsgesetzes wurden die Vorschriften über die Entstehung der Steuer und die Entstehung der Vorauszahlungen in das Gewerbesteuergesetz übernommen. Die Entstehung der Steuer hat vor allem Bedeutung für die Festsetzungsverjährung (vgl. Tz. 88). Wann, d. h. zu welchem Zeitpunkt die Steuer festgesetzt (veranlagt) wird, ist für die Entstehung der Gewerbesteuer ebenso ohne Bedeutung wie der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer.

Nach § 18 GewStG entsteht die Gewerbesteuer, soweit es sich nicht um Vorauszahlungen handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraumes (= Kalenderjahres), für den die Festsetzung vorgenommen wird.

Die Vorauszahlungen auf die Gewerbesteuer entstehen mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu leisten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht (§ 21 GewStG).

73. Gewerbesteuerbescheid § 184 AO

Wie bereits in Tz. 69 ausgeführt, ist das Verfahren bei der Festsetzung und Erhebung der GewSt zweistufig. Auf Grund des GewSt-Meßbescheides setzt die Gemeinde (ausnahmsweise das FA) den vom Stpfl. tatsächlich zu entrichtenden GewSt-Betrag im GewSt-Bescheid fest. Der GewSt-Bescheid ist ein Realsteuerbescheid. Für den Erlaß des GewSt-Bescheides ist Rechtskraft des Meßbescheides nicht erforderlich. S.

Wird ein Steuermeßbescheid durch Rechtsbehelfsentscheidung oder durch Berichtigungsbescheid geändert, so wird der Realsteuerbescheid, der auf dem bisherigen StMeßbescheid beruhte, von Amts wegen durch einen neuen Realsteuerbescheid ersetzt, der der Änderung des bisherigen StMeßbescheides Rechnung trägt. Dies gilt auch dann, wenn der bisherige Realsteuerbescheid bereits unanfechtbar geworden war. Mit dem Erlaß des neuen Realsteuerbescheides kann gewartet werden, bis die Änderung des StMeßbescheides rechtskräftig geworden ist.

74. Fälligkeit der Steuer

a) Vorauszahlungen § 19 GewStG

Der Steuerschuldner (vgl. Tz. 26) hat am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November Vorauszahlungen auf die GewSt des laufenden Erhebungszeitraums zu entrichten. Jede Vorauszahlung beträgt grundsätzlich ein Viertel der Steuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat (§ 19 Abs. 2 GewStG). Die einzelne Vorauszahlung ist auf den nächsten vollen Betrag in DM nach unten abzurunden. Sie wird nur festgesetzt, wenn sie mindestens 5 DM beträgt (§ 19 Abs. 5 GewStG). Die Bemessung der Vorauszahlungen entspricht daher dem Vorauszahlungssystem bei der ESt und KSt.

Die Gemeinde kann - abweichend von § 19 Abs. 2 GewStG - die Vorauszahlungen der Steuer anpassen, die sich für den laufenden Erhebungszeitraum (§ 14 Abs. 2 GewStG) voraussichtlich ergeben wird. Darüber hinaus kann die Anpassung auch noch in dem auf diesen Erhebungszeitraum folgenden Erhebungszeitraum vorgenommen werden (sog. 5. Vorauszahlung). In diesem Fall ist bei einer Erhöhung der Vorauszahlungen der nachgeforderte Betrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheides zu entrichten.

Die Anpassung obliegt somit grundsätzlich der Gemeinde. Aber auch das FA kann bei Kenntnis veränderter Verhältnisse hinsichtlich des Gewerbeertrags oder des Gewerbekapitals für den laufenden oder den vorangegangenen Erhebungszeitraum die Anpassung der Vorauszahlungen veranlassen. Es setzt in diesem Fall für Zwecke der GewSt-Vorauszahlungen den voraussichtlichen einheitlichen Steuermeßbetrag fest, an den die Gemeinde dann bei der Anpassung der Vorauszahlungen gebunden ist (§ 19 Abs. 3 GewStG). Dieser Festsetzung bedarf es nach Abschn. 98 Abs. 1 GewStR allerdings nur, wenn sich danach der einheitliche Steuermeßbetrag entweder um mehr als ein Fünftel, mindestens aber um 20 DM, oder um mehr als 1 000 DM ändert. Diese Aufgabenteilung zwischen Finanzamt und Gemeinde bei der Anpassung (und erstmaligen Festsetzung) der Vorauszahlungen erfordert eine sinnvolle Zusammenarbeit und gegenseitige Fühlungnahme der beiden Behörden.

Setzt das FA nach § 19 Abs. 3 GewStG einen einheitlichen Steuermeßbetrag für Zwecke der GewSt-Vorauszahlungen fest, so wird ein Zerlegungsbescheid nicht erteilt. Vielmehr sind die hebeberechtigten Gemeinden an dem StMeßbetrag in demselben Verhältnis beteiligt, nach dem die Zerlegungsanteile in dem unmittelbar vorangegangenen Zerlegungsbescheid festgesetzt sind. Das FA hat nach § 29 GewStDV in diesen Fällen gleichzeitig mit der Festsetzung des einheitlichen StMeßbetrags den hebeberechtigten Gemeinden mitzuteilen

1. den Hundertsatz, um den sich der einheitliche StMeßbetrag gegenüber dem in der Mitteilung über die Zerlegung (§ 188 AO) angegebenen einheitlichen Steuermeßbetrag erhöht oder ermäßigt, oder den Zerlegungsanteil,

2. den Erhebungszeitraum, für den die Änderung erstmals gilt.

Wird im Laufe des Erhebungszeitraums ein Gewerbebetrieb neu gegründet oder tritt ein bereits bestehender Gewerbebetrieb infolge Wegfalls eines Befreiungsgrundes in die Steuerpflicht ein, so kann das FA, wenn es Vorauszahlungen auf die ESt oder KSt festsetzt, auch für Zwecke der GewSt-Vorauszahlungen einen einheitlichen StMeßbetrag festsetzen (§ 19 Abs. 4 GewStG). In diesem Fall ist, wenn mehrere Gemeinden beteiligt sind, der StMeßbetrag zu zerlegen (§ 29 Abs. 2 GewStDV).

Gegen die Festsetzung des einheitlichen StMeßbetrages für Zwecke der GewSt-Vorauszahlungen kann der Stpfl. und gegen die Zerlegung des einheitlichen StMeß- S. betrags für Zwecke der GewSt-Vorauszahlungen können der Stpfl. und die beteiligten Gemeinden gemäß § 348 AO Einspruch einlegen.

Bei Verlegung einer Betriebsstätte in eine andere Gemeinde sind die Vorauszahlungen an die neue Gemeinde von dem auf die Verlegung folgenden Fälligkeitstag ab zu entrichten, es sei denn, in der alten Gemeinde bleibt mindestens eine Betriebsstätte bestehen (§ 30 GewStDV).

b) Abschlußzahlung § 20 GewStG

Nach der endgültigen Festsetzung der GewSt nach Ablauf des Erhebungszeitraums hat nach § 20 Abs. 1 GewStG eine Abrechnung über die für diesen Erhebungszeitraum geleisteten Vorauszahlungen stattzufinden. Sie werden auf die endgültige Steuerschuld angerechnet.

Ist die Steuerschuld größer als die Summe der anzurechnenden Vorauszahlungen (§ 20 Abs. 2 GewStG), so ist der Unterschiedsbetrag in der Höhe sofort zu entrichten, soweit er den festgesetzten Vorauszahlungen (einschließlich der sog. 5. Vorauszahlung) entspricht. Der darüber hinausgehende Teil des Unterschiedsbetrags ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlußzahlung).

Ist die Steuerschuld kleiner als die Summe der anzurechnenden Vorauszahlungen (§ 20 Abs. 3 GewStG), so ist der Unterschiedsbetrag nach Bekanntgabe des Steuerbescheids durch Aufrechnung oder durch Zurückzahlung auszugleichen.

IX. Zerlegung der Steuermeßbeträge

75. Allgemeines zur Zerlegung, Bescheide § 28 GewStG

Der einheitliche StMeßbetrag ist in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbebetriebs in mehreren Gemeinden unterhalten werden. Eine Zerlegung ist auch dann vorzunehmen, wenn sich eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden erstreckt oder wenn eine Betriebsstätte innerhalb des Erhebungszeitraums von einer Gemeinde in eine andere verlegt worden ist.

Für die Zerlegung gelten die Vorschriften der §§ 185 ff. AO. Über die Zerlegung erteilt das FA einen Zerlegungsbescheid (§ 188 AO). In diesem Fall hat das FA auch den GewSt-Meßbescheid nicht der Gemeinde zuzuleiten, sondern dem Stpfl. bekanntzugeben, der auch den Zerlegungsbescheid erhält.

Wird wegen Änderung des Steuermeßbetrages eine neue Zerlegung durchgeführt (§ 189 AO), so ist sie ohne Bindung an die bisherige Zerlegungsgrundlage wie eine erstmalige Zerlegung durchzuführen (BFH v. 13. 5. 1965, BStBl III S. 428).

Für Betriebsstätten, die in Ost-Berlin oder der DDR gelegen sind und die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals ausscheiden, findet auch keine Zerlegung statt.

Im Fall der Verpachtung oder Stillegung eines Betriebs unterhält der Unternehmer im allgemeinen keine Betriebsstätte in der Gemeinde, in der sich die Anlagen befinden (BFH v. 30. 8. 1960, BStBl III S. 468). Auch Auslieferungslager, in denen der Unternehmer keine Arbeitnehmer beschäftigt, begründen i. d. R. keinen Zerlegungsanspruch (BFH v. 12. 7. 1960, BStBl III S. 386). Ist ein StMeßbetrag in voller Höhe einer Gemeinde zuzuteilen, besteht aber Streit darüber, welches die berechtigte Gemeinde ist oder auf welche Zeit sich die Berechtigung erstreckt, so hat auf Antrag des Stpfl. oder einer Gemeinde das FA durch schriftlichen Bescheid (Zerlegungsbescheid) darüber zu entscheiden. Gleiches gilt, wenn Streit darüber besteht, ob und ggf. ab wann ein StMeßbetragsanteil auf eine andere Gemeinde übergegangen ist (§ 190 AO).

Bei der Zerlegung sind jedoch Gemeinden nicht zu berücksichtigen, in denen

1. Verkehrsunternehmen lediglich Gleisanlagen unterhalten, S. 2. sich nur Anlagen befinden, die der Weiterleitung fester, flüssiger oder gasförmiger Stoffe sowie elektrischer Energie dienen, ohne daß diese dort abgegeben werden,

3. Bergbauunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wird,

es sei denn, dadurch würde in keiner Gemeinde GewSt zu zahlen sein (§ 28 Abs. 2 GewStG).

Die Vorschriften über das Zerlegungsverfahren gelten für das Zuteilungsverfahren entsprechend.

76. Zerlegungsmaßstäbe § 29 GewStG

Zerlegungsmaßstab ist nach § 29 Abs. 1 GewStG

a) bei sämtlichen Unternehmen, ausgenommen Wareneinzelhandelsunternehmen (vgl. Buchst. b), das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten (§ 28 GewStG) beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind;

b) bei Wareneinzelhandelsunternehmen zur Hälfte das in Buchst. a bezeichnete Verhältnis und zur Hälfte das Verhältnis, in dem die Summe der in allen Betriebsstätten (§ 28 GewStG) erzielten Betriebseinnahmen zu den in den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden erzielten Betriebseinnahmen steht.

Wareneinzelhandelsunternehmen sind Unternehmen, die ausschließlich Lieferungen im Einzelhandel bewirken. Infolgedessen sind auch solche Unternehmen als Wareneinzelhandelsunternehmen zu behandeln, die selbst Waren herstellen und diese Waren ausschließlich durch Lieferungen im Einzelhandel, in eigenen Ladengeschäften, absetzen. Unternehmen, die neben Lieferungen im Einzelhandel andere Umsätze bewirken (sog. gemischte Unternehmen), gehören nicht zu den Wareneinzelhandelsunternehmen i. S. des § 29 GewStG. Für die Frage, ob ausschließlich Lieferungen im Einzelhandel bewirkt werden, ist der Eigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG) nicht mit einzurechnen (§ 33 Abs. 1 GewStDV).

Eine Lieferung im Einzelhandel i. S. des § 29 GewStG liegt dagegen gem. § 33 GewStDV nicht vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand an einen anderen Unternehmer zur Verwendung in dessen Unternehmen liefert (zur gewerblichen Weiterveräußerung - sei es in derselben Beschaffenheit, sei es nach vorheriger Bearbeitung oder Verarbeitung - oder zur gewerblichen Herstellung anderer Gegenstände oder zur Bewirkung gewerblicher oder beruflicher Leistungen). Wird ein Gegenstand teils zu den genannten Zwecken, teils zu anderen Zwecken erworben, so ist der Haupterwerbszweck maßgebend. Eine Änderung des Erwerbszwecks nach der Lieferung bleibt unberücksichtigt.

Lieferungen im Einzelhandel sind außerdem nicht:

1. Lieferungen von Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme;

2. Lieferungen von Brennstoffen, und zwar von Steinkohle, Braunkohle, Preßkohle (Briketts) und aus Kohle hergestelltem Koks sowie von Heizöl, Holz und Torf;

3. Lieferungen an den Bund oder andere Körperschaften des öffentlichen Rechts.

Anzusetzen sind die Betriebseinnahmen oder Arbeitslöhne, die in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden tatsächlich erzielt oder gezahlt worden sind. Eine Umrechnung auf ein Jahresergebnis ist nicht vorzunehmen. Arbeitslöhne i. S. des § 29 Abs. 1 GewStG sind nur solche Arbeitslöhne, die das steuerpflichtige Unternehmen an die eigenen Arbeitnehmer, d. h. an solche zahlt, die in einem Arbeitsverhältnis zum Unternehmen stehen. Vergütungen, die an andere Unternehmen für die Gestellung von fremden Arbeitskräften gezahlt werden, scheiden aus. Vgl. im übrigen Tz. 78.

Unter teilweiser Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung hat der BFH im Urteil v. 6. 3. 1974 (BStBl II S. 341) entschieden, daß Darlehensaufnahme und Darlehenstilgung keine Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben i. S. der Zerlegungsvorschriften sind.

77. Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten § 30 GewStG

Erstreckt sich die Betriebsstätte auf mehrere Gemeinden, so ist nach § 30 GewStG der einheitliche StMeßbetrag oder Zerlegungsanteil auf die Gemeinden zu zerlegen, auf die S. sich die Betriebsstätte erstreckt, und zwar nach Lage der örtlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten.

Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte liegt z. B. vor, wenn sich ein ständiger Straßenbahnbetrieb auch auf das Gebiet einer Nachbargemeinde erstreckt (BFH v. 25. 9. 1968, BStBl II S. 827). Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte hat der BFH (U. v. 18. 10. 1967, BStBl 1968 II S. 40) auch dann angenommen, wenn ein Elektrizitätsunternehmen den Strom, den es liefert, von einem anderen Elektrizitätswerk bezieht und an dem Ort, an dem seine Abnehmer ihren Sitz haben, eigene Meß- und Kontrollgeräte unterhält, die durch eigene oder fremde, aber dem Unternehmen zur Verfügung stehende Leitungen mit dessen Hauptbetrieb in Verbindung stehen. Auch bei einer Erdölraffinerie und einem mit unterirdischen Röhren verbundenen Tanklager liegt eine mehrgemeindliche Betriebsstätte vor (BFH v. 10. 7. 1974, BStBl 1975 II S. 42).

78. Begriff der Arbeitslöhne § 31 GewStG

Arbeitslöhne nach den Zerlegungsvorschriften sind grundsätzlich die Vergütungen im Sinn von § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, soweit sie nicht durch andere Rechtsvorschriften von der ESt befreit sind. Bei der Ermittlung der Arbeitslöhne ist § 19 Abs. 3 und 4 des EStG nicht anzuwenden. Zuschläge für Mehrarbeit und für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gehören unbeschadet der estlichen Behandlung zu den Arbeitslöhnen (§ 30 Abs. 1 GewStG).

Zu den Arbeitslöhnen gehören nicht Vergütungen, die an Personen gezahlt worden sind, die zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt werden (§ 30 Abs. 2 GewStG).

In den Fällen des § 3 Nr. 5, 6 und 8 GewStG bleiben die Vergütungen an solche Arbeitnehmer außer Ansatz, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem stpfl. Betrieb oder Teil des Betriebs tätig sind (§ 30 Abs. 3 GewStG).

Zu den anderen Rechtsvorschriften i. S. des § 30 Abs. 1 GewStG gehören auch die in Verwaltungsanordnungen (LStR) und in DBA enthaltenen Befreiungen von der LSt.

Der Begriff der Arbeitslöhne wird in § 31 GewStG noch wie folgt ergänzt:

Nach dem Gewinn berechnete einmalige Vergütungen (z. B. Tantiemen, Gratifikationen) sind nicht anzusetzen. Das gleiche gilt für sonstige Vergütungen, soweit sie bei dem einzelnen Arbeitnehmer 40 000 Deutsche Mark übersteigen. Andererseits sind bei Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben werden, für die im Betrieb tätigen Unternehmer (Mitunternehmer) insgesamt 24 000 DM jährlich anzusetzen. Bei Eisenbahnunternehmen sind die Vergütungen, die an die in der Werkstättenverwaltung und im Fahrdienst beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, mit dem um ein Drittel erhöhten Betrag anzusetzen (§ 31 Abs. 4-6 GewStG).

Der Betrag von 24 000 DM nach § 31 Abs. 5 GewStG ist nach dem Anteil der Tätigkeit der Unternehmer (Mitunternehmer) in den einzelnen Betriebsstätten zu verteilen. Das gilt auch bei der Verlegung von Betriebsstätten in andere Gemeinden; in diesem Fall sind für die Verteilung die zeitlichen Anteile maßgebend. Die Zerlegung des fiktiven Unternehmerlohns setzt voraus, daß der Unternehmer in mehr als einer Betriebsstätte geschäftsleitend tätig geworden ist (vgl. BFH v. 16. 9. 1964, BStBl 1965 III S. 69).

Gewinn i. S. des § 31 Abs. 4 GewStG ist der Gewinn des Unternehmens und nicht etwa der in einer Betriebsstätte erzielte Gewinn.

79. Zerlegung in besonderen Fällen § 33 GewStG

Führt die Zerlegung nach Tz. 75 bis 78 zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, so sieht § 33 GewStG vor, daß nach einem Maßstab zu zerlegen ist, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt. § 33 GewStG ist eng auszulegen und nur in Ausnahmefällen anzuwenden. So sind z. B. die Voraussetzungen des § 33 GewStG nicht schon dann gegeben, wenn bei Anwendung der Zerlegungsmaßstäbe der Tz. 76 eine Gemeinde unberück- S. sichtigt bleibt (BFH v. 13. 5. 1958, BStBl III S. 379). Ein offenbar unbilliges Ergebnis i. S. des § 33 GewStG ist nur dann gegeben, wenn der Gemeinde durch die Betriebsstätte wesentliche Lasten erwachsen (BFH v. 24. 1. 1968, BStBl II S. 185, und v. 24.7.1969, BStBl II S. 688). Ein offenbar unbilliges Ergebnis liegt z. B. vor, wenn bei gewerblicher Vermietung von Ferienwohnungen der Eigentümer seinen Wohnsitz nicht in der Belegenheitsgemeinde hat und dort auch nicht oder nur teilweise tätig ist, so daß eine Verteilung des sog. Unternehmerlohnes i. S. von § 31 Abs. 5 GewStG, wie sie oben in Tz. 78 dargestellt ist, nicht in Betracht kommt. Hier würde die Belegenheitsgemeinde, der allein durch die gewerblich vermieteten Ferienwohnungen Lasten entstehen, keine oder nur einen Teil der GewSt erhalten. In diesen Fällen ist § 33 Abs. 1 GewStG mit der Maßgabe anzuwenden, daß als Zerlegungsmaßstab die Betriebseinnahmen zugrunde gelegt werden (Abschn. 116a GewStR).

In dem Zerlegungsbescheid hat das FA darauf hinzuweisen, daß eine Zerlegung nach der Ausnahmevorschrift des § 33 GewStG erfolgt ist.

Einigen sich die Gemeinden mit dem Steuerschuldner über die Zerlegung, so ist der StMeßbetrag nach Maßgabe der Einigung zu zerlegen. Dies schließt allerdings nicht aus, daß die Beteiligten die Zerlegung mit der Behauptung anfechten, der vereinbarte Zerlegungsmaßstab sei unrichtig angewendet worden (BFH v. 25. 9. 1968, BStBl II S. 827).

80. Kleinbetragsregelung § 34 GewStG

Übersteigt der einheitliche StMeßbetrag nicht den Betrag von 20 DM, so ist er nach § 34 Abs. 1 GewStG in voller Höhe der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die Geschäftsleitung befindet. Befindet sich die Geschäftsleitung im Ausland oder in der DDR, so ist der StMeßbetrag der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die wirtschaftlich bedeutendste Betriebsstätte befindet.

Gleiches gilt, wenn der einheitliche StMeßbetrag zwar den Betrag von 20 DM übersteigt, aber nach der Zerlegung einer Gemeinde nicht mehr als 20 DM zuzuweisen wäre (§ 34 Abs. 2 GewStG).

Hat das Unternehmen die Geschäftsleitung im Laufe des Erhebungszeitraums in eine andere Gemeinde verlegt, so ist der Kleinbetrag der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die Geschäftsleitung während des Erhebungszeitraums die längste Zeit befunden hat. Befand sich die Geschäftsleitung gleichlange in mehreren Gemeinde, so ist der Kleinbetrag der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die Geschäftsleitung am Ende des Erhebungszeitraums befunden hat (§ 34 GewStDV).

Erfolgt im Rechtsbehelfsverfahren eine Änderung oder Berichtigung eines Zerlegungsbescheides, würde sich dabei aber der Zerlegungsanteil einer Gemeinde um nicht mehr als 20 DM erhöhen oder ermäßigen, so ist der Betrag der Erhöhung oder Ermäßigung bei dem Zerlegungsanteil der Gemeinde zu berücksichtigen, in der sich die Geschäftsleitung, bei ausländischer Geschäftsleitung die bedeutendste Betriebsstätte befindet.

X. Reisegewerbebetriebe § 35a GewStG

81. Begriff des Reisegewerbebetriebs

Im Gewerbesteuerrecht sind zwei Arten von Gewerbebetrieben zu unterscheiden, nämlich stehende Gewerbebetriebe und die Reisegewerbebetriebe, die früher als Wandergewerbebetriebe bezeichnet wurden (vgl. Tz. 6 Buchst. a). Die Unterscheidung ist deshalb erforderlich, weil die steuerliche Behandlung unterschiedlich ist.

Der Begriff des Reisegewerbebetriebs ist in § 35a Abs. 2 GewStG bestimmt. Danach ist ein Reisegewerbebetrieb ein Gewerbebetrieb i. S. des Gewerbesteuergesetzes, dessen Inhaber nach den Vorschriften der Gewerbeordnung (GewO) und den Ausführungsbestimmungen dazu entweder einer Reisegewerbekarte bedarf oder von der Reisegewerbekarte lediglich deshalb befreit ist, weil er einen Blindenwaren-Vertriebsausweis (§ 55a Abs. 1 Nr. 4 GewO) besitzt. Demgemäß gelten z. B. Angestellte, die für ihren Arbeitgeber im Umherziehen Waren freilbieten und dazu eine Reisegewerbekarte brauchen, nicht als Reisegewerbetreibende. Liegt ein gewerbliches Unternehmen i. S. des GewStG vor, so ist auf Grund der Vorschriften der GewO, insbes. auf Grund des § 55 GewO, zu prüfen, ob der S. Inhaber zur Ausübung des Unternehmens einer Reisegewerbekarte bedarf. Es kann dabei grundsätzlich darauf abgestellt werden, ob der Stpfl. für den ganzen Erhebungszeitraum oder einen Teil des Erhebungszeitraums eine Reisegewerbekarte erworben hat oder ob er einen Blindenwaren-Vertriebsausweis besitzt. Im Gegensatz zur bisherigen Regelung gehört zu den reisegewerbekartenpflichtigen Tätigkeiten auch das ambulante Gewerbe am Wohnort. Wer ein Reisegewerbe i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 GewO in der Gemeinde seines Wohnsitzes oder seiner gewerblichen Niederlassung betreibt, bedarf jedoch nach § 55a Abs. 1 Nr. 3 GewO keiner Reisegewerbekarte, sofern diese Gemeinde nicht mehr als 10 000 Einwohner zählt.

Beim Zusammentreffen von Reisegewerbe mit stehendem Gewerbe ist für die gewstliche Behandlung wesentlich, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb oder zwei selbständige Betriebe bestehen. Vgl. Abschn. 19 GewStR. Ist ein einheitlicher Betrieb gegeben, so ist dieser in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln (§ 35a Abs. 2 GewStG).

Voraussetzung für die Annahme eines stehenden Gewerbebetriebs ist, daß eine Betriebsstätte unterhalten wird. Das Steuerrecht verwendet den Begriff ”Betriebsstätte” nur in Verbindung mit einem stehenden Gewerbe (§ 12 AO). Bei Reisegewerbebetrieben tritt an die Stelle des Begriffs ”Betriebsstätte” der Begriff ”Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit” (vgl. zum Begriff ”Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit” Tz. 82).

82. Steuerliche Behandlung von Reisegewerbebetrieben

Die steuerliche Behandlung der Reisegewerbebetriebe unterscheidet sich von der der stehenden Gewerbebetriebe dadurch, daß bei Reisegewerbebetrieben eine Zerlegung des einheitlichen StMeßbetrages auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt worden ist, unterbleibt.

Eine Ausnahme besteht nach § 35a Abs. 4 GewStG dann, wenn im Laufe des Erhebungszeitraums der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit von einer Gemeinde in die andere verlegt worden ist. In diesem Fall ist der einheitliche StMeßbetrag nach zeitlichen Anteilen (Kalendermonaten) auf die beteiligten Gemeinden aufzuteilen.

Der Anteil für den Kalendermonat, in dem der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit verlegt worden ist, ist der Gemeinde zuzuteilen, in der sich der Mittelpunkt in diesem Kalendermonat die längste Zeit befunden hat (§ 35 Abs. 3 GewStDV).

Hebeberechtigt ist nach § 35a GewStG diejenige Gemeinde, in der sich der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet.

Der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet sich in der Gemeinde, von der aus die gewerbliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird, nicht aber in den Gemeinden, in denen die Tätigkeit ausgeübt wird (§ 35 Abs. 1 GewStDV). Das ist i. d. R. die Gemeinde, in der sich der Wohnsitz des Reisegewerbetreibenden befindet. In Ausnahmefällen ist Mittelpunkt eine auswärtige Gemeinde, wenn die gewerbliche Tätigkeit von dieser Gemeinde (z. B. von einem Büro oder Warenlager) aus vorwiegend ausgeübt wird. Ist der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit nicht feststellbar, so ist die Gemeinde hebeberechtigt, in der der Unternehmer polizeilich gemeldet oder meldepflichtig ist. Eine Zerlegung des einheitlichen StMeßbetrags auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt worden ist, unterbleibt.

XI. Ergänzende Form- und Verfahrensvorschriften

83. Meldepflichten

Nach § 138 AO und § 14 GewO hat derjenige, der einen gewerblichen Betrieb oder eine Betriebsstätte eröffnet, dies dem zuständigen FA und der zuständigen Gemeindebehörde zu melden. Um sicherzustellen, daß das FA und die Gemeindebehörde auch von solchen Betriebsanmeldungen Kenntnis erhalten, die nur bei dem FA oder nur bei der S. Gemeindebehörde eingegangen sind, haben sich beide Behörden gegenseitig von diesen Betriebsanmeldungen zu unterrichten.

Die Meldepflicht gilt auch für die Betriebsabmeldung und die Betriebsummeldung. Die Betriebsabmeldung ist bei Einstellung eines gewerblichen Betriebs oder bei Schließung einer gewerblichen Betriebsstätte zu erstatten. Meldepflichtig ist der bisherige Unternehmer. Beim Wechsel des Unternehmers eines gewerblichen Betriebs oder einer gewerblichen Betriebsstätte ist eine Betriebsummeldung vorzunehmen. Meldepflichtig ist der neue Unternehmer.

Wird eine Betriebsanmeldung, Betriebsabmeldung oder Betriebsummeldung nicht ordnungsmäßig bewirkt, kann das FA nach § 328 AO Zwangsmittel anwenden.

Diese Meldepflichten gelten auch für den Fall, daß die Festsetzung und Erhebung der GewSt nach § 5 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung des GewSt-Rechts v. 27.12.1951 (BGBl I S. 996) dem FA übertragen ist.

84. Steuererklärungspflichten

a) Abgabepflicht § 14a GewStG, § 25 GewStDV

Nach § 14a GewStG ist für stpfl. Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags und in den Fällen des § 28 GewStG außerdem eine Zerlegungserklärung abzugeben. Abgabepflichtig ist der Steuerschuldner i. S. des § 5 GewStG. Die Erklärungen müssen von ihm oder von den in § 34 AO bezeichneten Personen eigenhändig unterschrieben werden.

Ergänzend dazu bestimmt § 25 GewStDV, daß eine Erklärung abzugeben ist

(1) für alle gewstpfl. Unternehmen, deren Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum den Betrag von 36 000 DM überstiegen hat oder deren Gewerbekapital an dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt den Betrag von 120 000 DM überstiegen hat;

(2) für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kolonialgesellschaften, bergrechtliche Gewerkschaften);

(3) für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und für Versicherungsvereine a. G. Für sonstige juristische Personen des privaten Rechts und für nichtrechtsfähige Vereine ist eine GewSt-Erklärung nur abzugeben, soweit diese Unternehmen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten, dessen Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum den Betrag von 5 000 DM oder dessen Gewerbekapital an dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt den Betrag von 120 000 DM nicht überstiegen hat;

(4) für Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wenn sie als stehende Gewerbebetriebe anzusehen sind und ihr Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum den Betrag von 5 000 DM oder ihr Gewerbekapital an dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt den Betrag von 120 000 DM überstiegen hat;

(5) für alle gewstpfl. Unternehmen, für die vom FA eine GewSt-Erklärung besonders verlangt wird.

Die Steuererklärung ist spätestens an dem von den obersten Finanzbehörden der Länder bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Das Recht der FÄ, schon vor diesem Zeitpunkt Angaben zu verlangen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, bleibt unberührt. Für die Erklärung sind die amtlichen Vordrucke zu verwenden.

b) Folgen verspäteter Abgabe § 14b GewStG

Das FA kann einen Verspätungszuschlag (§ 152 AO) bis zu 10 v. H. des endgültigen StMeßbetrags, höchstens jedoch 10 000 DM, festsetzen, wenn die StErklärungsfrist nicht gewahrt wird. Der Zuschlag ist zu unterlassen oder zurückzunehmen, wenn das Versäumnis entschuldbar erscheint.

Der Zuschlag fließt der Gemeinde zu. Sind mehrere Gemeinden an der GewSt beteiligt, so fließt der Zuschlag der Gemeinde zu, der der größte Zerlegungsanteil zugewiesen ist. Auf den Zuschlag ist der Hebesatz der Gemeinde nicht anzuwenden. S.

85. Rechtsbehelfe bei der Gewerbesteuer

Rechtsgrundlage für die außergerichtlichen Rechtsbehelfe sind die §§ 347 ff. AO; das finanzgerichtliche Verfahren ist in der FGO geregelt. Soweit für das Verfahren die Verwaltungsgerichte zuständig sind, ist Rechtsgrundlage die VwGO.

a) Rechtsbehelf gegen den Steuermeßbescheid

Gegen den StMeßbescheid kann der Stpfl. gem. § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO binnen eines Monats an das FA Einspruch einlegen. Über den Einspruch entscheidet das FA. Gegen die Einspruchsentscheidung kann ebenfalls binnen eines Monats Klage zum FG erhoben werden. Gegen das Urteil des FG ist binnen eines Monats Revision an den BFH zulässig, soweit die Revisionsvoraussetzungen gegeben sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH steht den Gemeinden kein Rechtsbehelf gegen den GewSt-Meßbescheid zu. Lediglich nach § 40 Abs. 3 FGO ist ein beschränktes Klagerecht den Gemeinden dann eingeräumt, wenn das Land unmittelbar oder mittelbar Steuerschuldner der GewSt ist.

b) Rechtsbehelf gegen den Realsteuerbescheid (Gewerbesteuerbescheid)

Im Regelfall wird der Realsteuerbescheid von der hebeberechtigten Gemeinde erlassen. Das Rechtsbehelfsverfahren gegen die gemeindlichen GewSt-Bescheide richtet sich nach der VwGO. Nach § 69 VwGO ist gegen den Bescheid der Widerspruch gegeben, über den durch Widerspruchsbescheid entschieden wird (§ 73 VwGO). Dagegen kann Anfechtungsklage beim zuständigen Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 74 VwGO). Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts ist Berufung an das OVG bzw. an den VGH zulässig. Sein Urteil ist mit Revision beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar. Die Rechtsmittelfrist beträgt jeweils 1 Monat.

c) Rechtsbehelf gegen den Zerlegungsbescheid

Nach § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO sind gegen den Zerlegungsbescheid i. S. von § 188 AO die gleichen Rechtsbehelfe gegeben wie gegen den GewSt-Meßbescheid (vgl. Buchst. a).

d) Rechtsbehelf gegen den Zuteilungsbescheid

Nach § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO sind die gleichen Rechtsbehelfe gegeben wie gegen den GewSt-Meßbescheid (vgl. Buchst. a).

e) Rechtsbehelf gegen den Vorauszahlungsbescheid

Gegen Steuermeßbescheide, die ausschließlich für Zwecke der GewSt-Vorauszahlung erteilt wurden, ist nach § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO ab 1.1.1977 ebenfalls binnen Monatsfrist Einspruch gegeben. Gegen die Einspruchsentscheidung ist Klage an das FG eingeräumt.

Gegen Vorauszahlungsbescheide der Gemeindebehörden ist der Rechtsweg nach der VwGO gegeben. Es sind die gleichen Rechtsbehelfe zulässig wie gegen den GewSt-Bescheid (vgl. Buchst. b).

f) Rechtsbehelf gegen Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung

Gegen die Aufforderung des FA zur Abgabe einer GewSt-Erklärung ist nach § 349 Abs. 1 AO der Beschwerdeweg gegeben (jeweils binnen Monatsfrist Beschwerde an die nächst höhere Behörde, Klage zum FG und ggf. Revision zum BFH).

g) Rechtsbehelfe gegen Billigkeitsanträge

Hierbei ist zu unterscheiden, ob es sich um eine Billigkeitsmaßnahme im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren handelt, für die das FA zuständig ist, oder ob sich der Antrag an die hebeberechtigte Gemeindebehörde wendet.

Im ersteren Fall ist in der Regel das Beschwerdeverfahren gegeben, bei einer ablehnenden Entscheidung der Gemeindebehörde ist Widerspruch mit anschließendem verwaltungsgerichtlichen Verfahren zulässig. S.

86. Aussetzung der Vollziehung

Nach § 361 Abs. 1 AO wird durch Einlegung eines Rechtsbehelfs grundsätzlich die Vollziehung des Bescheids nicht gehemmt. Die Behörde, die die Verfügung erlassen hat, kann jedoch die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, insbesondere wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Verfügung bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegend öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Setzt das FA die Vollziehung des GewSt-Meßbescheides aus, so bestimmt § 361 Abs. 3 AO, daß in diesem Fall auch die Vollziehung des darauf beruhenden GewSt-Bescheides von der Gemeinde auszusetzen ist. Die Aussetzung kann allerdings von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Auch dem Gericht (FG, BFH) steht nach § 69 Abs. 3 FGO eine Aussetzungsbefugnis zu.

87. Beitreibung

Voraussetzung für eine Beitreibung der GewSt ist, daß ein gültiger Realsteuerbescheid der Gemeinde oder ein Vorauszahlungsbescheid vorliegt. Eintritt der Rechtskraft dieses Bescheides ist nicht erforderlich.

Die zwangsweise Beitreibung richtet sich nach den jeweiligen landesgesetzlichen Vorschriften, die z. T. in den Ländern unterschiedlich sind.

Wenn eine GewSt-Zahlung nicht fristgerecht geleistet wird, so sind mit dem Ablauf des Fälligkeitstages Säumniszuschläge verwirkt.

88. Verjährung der Gewerbesteuer §§ 169 ff. AO

Die Verjährungsfrist bei der GewSt für die Festsetzung beträgt 4 Jahre, für hinterzogene Steuern 10 Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt bei der GewSt mit Ablauf des Kj, in dem die StErklärung für den jeweiligen Erhebungszeitraum abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf die Entstehung des Steueranspruchs folgt (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Zur Entstehung der Steueransprüche vgl. Tz. 72.

Hinsichtlich der Hemmung der Verjährung vgl. § 171 AO.

89. Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewerbesteuer

Ist die Festsetzung und Erhebung der GewSt nicht dem FA übertragen (Abschn. 3 Abs. 2 GewStR), so hat die Gemeinde über Stundung, Niederschlagung und Erlaß der GewSt zu entscheiden.

Sind für die Festsetzung und Erhebung der GewSt die Gemeinden zuständig, so sind die FÄ grundsätzlich nicht befugt, den einheitlichen StMeßbetrag dadurch niedriger festzusetzen, daß nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, außer Betracht gelassen werden. Verfahrensrechtlich bestehen jedoch keine Bedenken, wenn das FA den einheitlichen StMeßbetrag in der bezeichneten Weise niedriger festsetzt, nachdem die zur Festsetzung und Erhebung der GewSt befugte Gemeinde dieser Maßnahme zugestimmt hat. Vgl. dazu die BFH-U. v. 9. 1. 1962 (BStBl III S. 238), v. 8.11.1962 (BStBl 1963 III S. 143) und v. 24. 10. 1972 (BStBl 1973 II S. 233). Eine Ausnahme gilt nach § 184 Abs. 2 AO allerdings dann, soweit für Maßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Landesfinanzbehörde entsprechende Richtlinien aufgestellt worden sind.

Anders ist die Rechtslage nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach kann mit Zustimmung des Stpfl. bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, daß einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (zeitliche Verlagerung der Besteuerung). Eine solche Billigkeitsmaßnahme bei der Gewinnermittlung für die ESt (KSt) wirkt nach § 184 Abs. 2 AO selbsttätig auch für die GewSt.

Fundstelle(n):
NWB Fach 5 Seite 977 - 1078
NWB1985
NWB TAAAA-74043