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Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG
infoCenter/Grundlagen
Detmering/Tetzlaff, Private Veräußerungsgeschäfte, Grundlagen;
Gehrmann, GmbH (Anteile), infoCenter;
Gehrmann, GmbH-Anteile im Privatvermögen, infoCenter;
Langenkämper, Spekulationsgeschäfte und private Veräußerungsgeschäfte, infoCenter;
Zeitschriften
Bleschick, Keine Minderung des Veräußerungsverlusts i. S. des § 17 EStG oder des Verlusts aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG durch Schadenersatz, SteuerStud 8/2017 S. 467;
Blöse, Das reformierte Recht der Gesellschafterleistungen, GmbHR 21/2018 S. 1151;
Brinkmeier, Neuausrichtung Nachträglicher Anschaffungskosten bei § 17 EStG durch den BFH, GmbH-StB 2018 S. 30;
Brost, Stadien einer Kapitalgesellschaft – Von der Gründung bis zur Liquidation, SteuerStud 3/2015 S. 143;
Crezelius, Gesellschafterdarlehen: FG Berlin-Brandenburg contra BFH, DB 10/2018 S. 2401;
Deutschländer, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung eines Regressforderungsausfalls aus einer stehen gelassenen Gesellschafterbürgschaft, NWB 41/2023 S. 2829;
Deutschländer, Der Verlust von Gesellschafterfinanzierungshilfen im Privatvermögen – Teil 2: Die einkommensteuerrechtliche Behandlung im Rahmen der Einkünfte nach § 20 EStG, NWB 2/2023 S. 133;
Deutschländer, Der Verlust von Gesellschafterfinanzierungshilfen im Privatvermögen – Teil 1: Die einkommensteuerrechtliche Behandlung im Rahmen der Einkünfte nach § 17 EStG, NWB 1/2023 S. 47;
Deutschländer, Die Behandlung von Gesellschafterdarlehen und Bürgschaften nach § 17 Abs. 2a EStG – löst weitestgehend Konkurrenzverhältnis zu den Kapitaleinkünften auf, NWB 32/2022 S. 2288;
Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gegen Raten und wiederkehrende Bezüge – Ausgewählte Problemfelder zu § 17 EStG, NWB 10/2022 S. 667;
Deutschländer, Gestaltungsrisiko bei Anteilsübertragungen zu nicht wertadäquaten Kaufpreisen, NWB 15/2020 S. 1075;
Deutschländer, Ausfall privater (Gesellschafter-)Finanzierungshilfen – Quo vadit?, NWB 48/2018 S. 3531;
Deutschländer, Realisierung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG - Roma locuta, causa finita?, ;
Deutschländer, Realisierung eines insolvenzbedingten Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG (Teil 1), NWB 23/2016 S. 1747;
Deutschländer, Realisierung eines insolvenzbedingten Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG (Teil 2), NWB 24/2016 S. 1829;
Deutschländer, Realisierung eines insolvenzbedingten Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG (Teil 3), NWB 25/2016 S. 1917;
Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, NWB 20/2015 S. 1490;
Deutschländer, Private Vermögensübertragungen gegen dauernde Lasten, NWB 46/2013 S. 3636;
Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, NWB 28/2013 S. 2249;
Dorn, Nachträgliche Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG durch Bürgschaftsinspruchnahme?, ;
Dorn, Wertverluste aus Gesellschafterdarlehen des Privatvermögens, NWB 29/2015 S. 2150;
Eggert, Neuerungen zum Eigenkapitalersatz bei § 17 EStG - Überlegungen für die Praxis zur Änderung der BFH-Rechtsprechung, BBK 2/2018 S. 68;
Förster/Cölln, Ausfall von Gesellschafterdarlehen und Inanspruchnahme aus Gesellschafterbürgschaften bei Beteiligungen nach § 17 EStG, DB 49/2017 S. 2886;
Fuhrmann, Ausfall von Finanzierungshilfen im Privatvermögen im Fokus des Gesetzgebers, NWB 3/2020 S. 150;
Fuhrmann, Präzisierung der Anschaffungskosten nach § 17 EStG durch das , NWB 52/2018 S. 3880;
Fuhrmann, Gesellschafter-Fremdfinanzierung und § 17 EStG - Änderung der Rechtsprechung durch das , ;
Gragert, Das Ende der eigenkapitalersetzenden Darlehen bei § 17 EStG – Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung und Gesetzgebungsbedarf, NWB 39/2019 S. 2842;
Haase, Abgrenzungsfragen bei der Zuordnung von Aufwendungen zu laufenden Einnahmen oder Veräußerungsgewinnen, FR 2016 S. 159;
Hamminger, Neues zu Voraussetzungen und Rechtsfolgen qualifizierter Rangrücktrittsvereinbarungen, NWB 30/2015 S. 2231;
Hartmann, Besteuerung von Auflösungsgewinnen und -verlusten nach § 17 Abs. 4 EStG, SteuerStud 1/2015 S. 10;
Intemann, Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten bei wesentlicher Beteiligung – BFH fordert BMF zum Beitritt auf, ;
Kahle, Ertragsteuerliche Aspekte der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft, DStZ 2022 S. 699;
Kahle/Hiller, Anschaffungsnebenkosten beim Erwerb von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, DB 3/2014 S. 500;
Kahlert, Entschlüsselung der steuerlichen DNA des § 17 Abs. 2a EStG, NWB 13/2020 S. 903;
Kahlert, Rangrücktritt und (sonstiges) freies Vermögen, NWB 41/2015 S. 3018;
Kamchen/Kling, Der Rangrücktritt – Auswirkungen auf die steuerrechtliche Bilanzierung, NWB 39/2015 S. 2863;
Kowanda, Vereinfachtes Ertragswertverfahren und gutachterliche Stellungnahme – Fragen zur Anwendbarkeit und konkrete Anwendungsprobleme – Teil II, ErbStB 2020 S. 77;
Kratzsch, Berechnung des Veräußerungspreises gem. § 17 EStG – Schadenersatz von dritter Seite beeinflusst Veräußerungsgewinn in der Regel nicht, ;
Mirbach, Verlust von Gesellschafterdarlehen, BeSt 2018 S. 4;
Noack, Steuerliche Geltendmachung von Auflösungsverlusten im Rahmen des § 17 EStG nach Auflösungsbeschluss oder Insolvenz der Kapitalgesellschaft, Stbg 9/2015 S. 348;
Ott, Verlust von Gesellschafterdarlehen – Anwendungsfragen zur gesetzlichen Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG und neuere Rechtsprechung, StuB 3/2020 S. 85;
Ott, Ausgefallene Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung – Geplante Gesetzesänderung zu § 17 EStG, StuB 17/2019 S. 649;
Ott, Das zu nachträglichen Anschaffungskosten bei § 17 EStG – Folgen für die Besteuerungspraxis, StuB 10/2019 S. 381;
Ott, Ausfall von Finanzierungshilfen des GmbH-Gesellschafters, StuB 1/2019 S. 35;
Ott, Ausfall einer Kapitalforderung als Verlust bei den Einkünften, StBG 7-8/18 S. 300;
Ott, Gesellschafterfremdfinanzierung bei der GmbH – Rangrücktritt, Forderungsverzicht und Ausfall von Gesellschfterdarlehen, DStZ 2018 S. 179;
Ott, Gestaltungsmöglichkeiten nach der Änderung der Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen - Folgen durch das , StuB 1/2018 S. 15;
Ott, Gesellschafterdarlehen bei der GmbH, StuB 2/2015 S. 43;
Paus, Darlehens- und Bürgschaftsverluste des GmbH-Gesellschafters, EStB 2018 S. 25;
Paus, Leibrente als Kaufpreis für die „wesentliche“ Beteiligung, EStB 5/2016 S. 190;
Pitzal/Thor, Gleichmäßige Entstehung von Anschaffungskosten bei Einlagen: Anwendungsfragen des neuen § 17 Abs. 2a Satz 5 EStG, DStR 2022 S. 1401;
Schießl, Einlage wertgeminderter Beteiligungen i. S. des § 17 EStG und gleichzustellender Gesellschafterforderungen – Anmerkungen zum , ;
Schießl, Neues zu „eigenkapitalersetzenden“ Finanzierungshilfen des Gesellschafters nach § 17 EStG - Rechtsprechungsänderung zu den nachträglichen Anschaffungskosten, Vertrauensschutz, StuB 20/2017 S. 765;
Schmittmann, Gesellschafterbeiträge in Krise und Insolvenz, StuB 22/2018 S. 824;
Schmitz-Herscheidt, Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, NWB 32/2013 S. 2537;
Schmudlach, Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft, NWB 44/2016 S. 3305;
Schneider/Stoffels, Steuerfragen des Brexit, StBG 1;
Seifert, Insolvenzbedingter Ausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, StuB 3/2018 S. 111;
Stein, „Rechtsprechungs-Radar“ zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung, StBP 1/2019 S. 15;
Trossen, Anwartschaft und Verzicht bei Kapitalerhöhung, GmbH-StB 2023 S. 65;
Trossen, Verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, GmbH-StB 2023 S. 89;
Trossen, Neue Definition des Begriffs der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2a EStG, GmbH-StB 2019 S. 307;
Trossen, Neue Grundsätze zur Behandlung von Gesellschafterdarlehen, NWB 40/2017 S. 3040;
Ungemach, Der Rechtstypenvergleich in Bezug auf ausländische Gesellschaften, DStZ 2023 S. 654;
Bücher und Kommentare
Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl. 2017, Verlag C. H. Beck, München;
Brandis/Heuermann, EStG – KStG – GewStG – Nebengesetze, Loseblattwerk, 169. EGL., November 2023, Verlag Vahlen, München;
Birle/Klein/Müller, Praxishandbuch der GmbH, 4. Aufl. 2017, NWB Verlag, Herne,;
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Loseblattwerk, 88. EGL, Stand: Februar 2017, Schäffer-Poeschel, Stuttgart;
Eller, Liquidation der GmbH, 3. Aufl. 2016, Erich Schmidt Verlag, Berlin;
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Loseblatt-Kommentar, 312. EGL, Stand Juli 2022, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln;
KKB/Deutschländer, § 17 EStG, NWB Verlag Herne;
Michalski, GmbHG, 2. Aufl. 2010, Verlag C. H. Beck, München;
Münchener Kommentar GmbH-Gesetz, 2. Aufl. 2016, Verlag C. H. Beck, München;
Passarge/Torwegge, Die GmbH in der Liquidation, 2. Aufl. 2014, Verlag C. H. Beck, München;
Roth/Altmeppen, GmbHG, 39. Aufl. 2020, Verlag C. H. Beck, München;
Schmidt, EStG-Kommentar, 42. Aufl. 2023, Verlag C. H. Beck, München;
Wicke, GmbHG, 3. Aufl. 2016, Verlag C. H. Beck, München.
A. Problemanalyse
I. Die Komplexität des § 17 EStG
1 § 17 EStG gehört zu den komplexesten Vorschriften im Einkommensteuerrecht. Nahezu jede Fallkonstellation im Zusammenhang mit dieser Norm weist ihre individuellen Besonderheiten auf. Bei Zweifelsfragen ist es in der Praxis jedoch zumeist nicht mit einem Blick in die Vorschrift des § 17 EStG getan. Denn eine korrekte Rechtsanwendung erschließt sich oftmals erst aus einem Konglomerat weiterer Rechtsgebiete wie das nachfolgende Schaubild plastisch vor Augen führt.
2Aufgrund der Komplexität dieser Vorschrift ergibt sich auch auf Ebene der Angehörigen steuerberatender Berufe die Problematik für eine strategische und möglichst korrekte Mandantenbetreuung zu sorgen, da § 17 EStG schon seit Längerem zur Gestaltungsnorm zählt. Denn diese Fälle ziehen aufgrund der oft hohen Veräußerungsgewinne und -verluste in sechs- bis siebenstelliger Höhe nicht unerhebliche steuerliche Auswirkungen bei den Mandanten nach sich und bergen daher auch für die Berater ein erhöhtes Haftungsrisiko.
3Zu den zentralen Problemfeldern gehören sicherlich die Klassiker „nachträgliche Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG“ sowie „maßgeblicher Realisationszeitpunkt für Auflösungsverluste i. S. des § 17 Abs. 4 EStG“, was nicht zuletzt auch zahlreiche Entscheidungen in der Rechtsprechung und Meinungen in der Literatur beweisen. Aber auch bei den vermeintlichen Basisfällen stecken die Fallstricke oft im Detail.
II. Steuerliche Einordnung
4 Nach § 17 EStG werden die Einkünfte aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften derivativ als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst, wenn der Anteilseigner innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Hingegen werden die Einkünfte aus der Veräußerung von im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen, ungeachtet des Erfordernisses einer Mindestbeteiligungshöhe, ohnehin originär als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG versteuert. Die Veräußerung eines im Betriebsvermögen gehaltenen 100 %igen Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG steuerverstrickt.
5Voraussetzung einer Besteuerung nach § 17 EStG ist jedoch, dass die Einkünfte aus der Veräußerung von derartigen Anteilen nicht anderweitig steuerverstrickt sind, mithin nicht bereits aufgrund einer anderen Rechtsnorm besteuert werden. Nach alter Rechtslage war dies z. B. bei Anteilen der Fall, die vor dem erworben wurden und innerhalb eines Jahres veräußert wurden. Gem. § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG (i. d. F. EStG 2008) musste hier die Norm des § 17 EStG dem Veräußerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG (i. d. F. EStG 2008) aufgrund des Subsidiaritätsprinzips weichen. Im Veranlagungszeitraum 2009 waren daher letztmalig noch beide Rechtsnormen parallel zu prüfen. Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 ist die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, soweit sie nicht den Tatbestand des § 17 EStG erfüllen, mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 neu geregelt worden. Dies gilt jedoch nur für solche Anteile, die nach dem erworben wurden. Danach fällt die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden, nicht mehr unter § 23 EStG, sondern ungeachtet der Länge des Zeitraums zwischen Erwerb und Veräußerung (Wegfall der Behaltensfrist) unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Norm des § 20 EStG ist jedoch aufgrund der in § 20 Abs. 8 EStG verankerten Subsidiaritätsklausel gegenüber dem § 17 EStG nachrangig zu prüfen.
6-9 Einstweilen frei
B. Problemanalyse
I. Originäre Veräußerungsvorgänge
1. Tatbestandsmerkmale des § 17 Abs. 1 EStG
a) Veräußerung
aa) Veräußerungstatbestände
10 Eine Veräußerung i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an einer Beteiligung i. S. des § 17 EStG auf einen anderen Rechtsträger. Folgende Rechtsgeschäfte führen beispielsweise zu Veräußerungstatbeständen i. S. des § 17 EStG (keine abschließende Aufzählung):
Kauf
Tausch
A ist seit dem Jahr 2011 alleiniger Anteilseigner der A-GmbH. Die Anschaffungskosten der gesamten Anteile beliefen sich zum damaligen Zeitpunkt auf insgesamt 50.000 €. Mit notariellem Vertrag vom hat A 50 % seiner Anteile an der A-GmbH zum nominellen Wert i. H. von 25.000 € und mit Wirkung zum an B übertragen und abgetreten. Im Gegenzug hat B ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 50 % seiner Anteile an der B-GmbH ebenso mit Wirkung zum und gleichermaßen zum nominellen Wert i. H. von 25.000 € an A übertragen und abgetreten. Zuvor hielt B an der B-GmbH 100 % der Anteile, die er im Jahr 2009 zu einem Preis i. H. von 50.000 € erwarb. Am betrug der gemeine Wert der gesamten Anteile an der A-GmbH 200.000 € und der gemeine Wert der gesamten Anteile an der B-GmbH 700.000 €. A und B hielten ihre Beteiligungen seit ihrer jeweiligen Anschaffung im Privatvermögen.
A und B haben sich wechselseitig Beteiligungen übertragen. Folglich liegt hier ein sog. Tausch vor, der einen Veräußerungstatbestand nach § 17 Abs. 1 EStG begründet. Bei einem Tausch ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert der erlangten Gegenleistung – mithin hier aus Sicht des A und B jeweils der gemeine Wert der erhaltenen Anteile – anzusetzen. An die Stelle der ursprünglichen Anschaffungskosten tritt hingegen nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG (analog) der gemeine Wert des jeweils hingegebenen Wirtschaftsguts – mithin hier aus Sicht von A und B jeweils der gemeine Wert der hingegebenen Anteile. Ergo bliebe der Tauschvorgang steuerneutral, wenn die jeweils hingegebenen und erhaltenen Anteile wertgleich wären. Da dies im o. g. Beispielsfall nicht zutrifft, ergeben sich für A und B ertragsteuerlich folgende Auswirkungen:
a) Ertragsteuerliche Folgen bei A:
Veräußerungspreis
hier bedingt durch Tauschvorgang 50 % des gemeinen Werts der erhaltenen Anteile an der B-GmbH gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG: 50 % von 700.000 €: 350.000 €
abzgl. Anschaffungskosten
hier bedingt durch Tauschvorgang 50 % des gemeinen Werts der hingegebenen Anteile an der A-GmbH gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. mit § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG (analog): 50 % von 200.000 €: 100.000 €
Veräußerungsgewinn I
250.000 €
• 60 % Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, § 3c Abs. 2 EStG
Veräußerungsgewinn II
150.000 €
Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG kommt aufgrund der Höhe des steuerpflichtigen Anteils des Veräußerungsgewinns (Veräußerungsgewinn II) nicht zum Abzug.
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG: 150.000 €
b) Ertragsteuerliche Folgen bei B:
B hat im Gegenzug konsequenterweise einen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG i. H. von 150.000 € erzielt (Veräußerungspreis 50 % der erhaltenen Anteile an der A-GmbH [100.000 €] abzgl. Anschaffungskosten 50 % der hingegebenen Anteile an der B-GmbH [350.000 €]) und entsprechender Anwendung des Teileinkünfteverfahrens [60 %] gem. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, § 3c Abs. 2 EStG).