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Grundlagen vom

Realteilung

Mirco Zantopp

A. Problemanalyse

I. Allgemeines

1 Gesetzliche Kodifizierung

Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 erstmals in das EStG aufgenommen und in § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG gesetzlich kodifiziert. Seit dem Veranlagungszeitraum 2001 ist die Übertragung der Wirtschaftsgüter zwingend zum Buchwert vorzunehmen, soweit die übernommenen Wirtschaftsgüter bei den bisherigen Gesellschaftern in ein Betriebsvermögen überführt werden. Die Finanzverwaltung hat zu dieser gesetzlichen Regelung aus § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG in einem ausführlichen Schreiben Stellung genommen. Das Schreiben wurde am und am erneuert.

2 Rechtsträgerwechsel zum Buchwert

Der Bereich der Realteilung betrifft Fallgestaltungen, bei denen eine bestehende Personengesellschaft aufgelöst wird und die Gesellschafter anstelle der Liquidation eine andere Art der Auseinandersetzung derart gewählt haben, dass den Gesellschaftern jeweils Teile des Gesellschaftsvermögens übertragen werden. Liegen die besonderen Voraussetzungen einer Realteilung vor, erfolgt der Ansatz beim Rechtsträgerwechsel zwingend mit dem Buchwert. Es entsteht bei der übertragenden Personengesellschaft insoweit somit kein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn.

3 Einzelrechtsübertragung oder Spaltung

Rechtstechnisch erfolgt die Realteilung entweder durch Einzelrechtsübertragung, so dass die bestehenden schuldrechtlichen Beziehungen nicht auf die Vermögensübernehmer übergehen oder durch Spaltung des Rechtsträgers in den Formen der Aufspaltung und Abspaltung gem. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG mit partieller Gesamtrechtsnachfolge, so dass auch die schuldrechtlichen Beziehungen, z. B. bestehende Mietverträge, unverändert übergehen. Gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG können auch Partnerschaftsgesellschaften durch Spaltung realgeteilt werden.

Hinweis

Die Realteilung ist somit der „umgekehrte“ Weg einer Einbringung nach § 24 UmwStG (daher auch der Begriff der „reziproken Analogie“ in einigen Streitfällen).

4 Realteilung als Variante der Betriebsaufgabe

Die Realteilung i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG ist im Grundsatz durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Wesentliche Betriebsgrundlagen i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sind

  • Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder

  • Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise).

Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Die in das Privatvermögen überführten oder übertragenen Wirtschaftsgüter stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar.

5 Übertragung ohne bisherige Beteiligung

Eine begünstigte Realteilung i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.

6 Änderung der Verhältnisse in der Personengesellschaft

Aus den unterschiedlichsten Motiven werden im Wirtschaftsleben Personengesellschaften gegründet (Bündelung von Know-How, Haftungsbeschränkungen etc). Dabei weisen diese im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften eine enge persönliche Beziehung zwischen den Gesellschaftern auf. Besteht unter den Gesellschaftern im Laufe der Zeit kein weiteres Interesse, die Personengesellschaft in der gegründeten Konstellation fortzuführen, bedarf es einer Änderung der Verhältnisse der Gesellschafter untereinander. In der Regel kommen dafür zwei Möglichkeiten in Betracht:

  1. der oder die ausscheidungswilligen Gesellschafter scheiden aus der Gesellschaft aus, wobei die Gesellschaft an sich weiter besteht und unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird oder

  2. anderenfalls kann die Gesellschaft natürlich auch von den Gesellschaftern beendet werden (Privatautonomie!).

Im Folgenden wird auf die unter (1) dargestellte Möglichkeit nur am Rande eingegangen. Erfolgt die Änderung der Verhältnisse durch Beendigung der Gesellschaft (2), kommt es zwangsläufig zu einem Rechtsträgerwechsel. Im Grundsatz erfolgt ein Rechtsträgerwechsel jedoch unter Auflösung stiller Reserven. Aus diesem Grund ist es von immenser Bedeutung, welche ertragsteuerlichen Folgen sich daraus ergeben bzw. ob der (auch steuerrechtlich tatsächlich vorliegende) Rechtsträgerwechsel – wie in den Fällen der § 6 Abs. 3, § 6 Abs. 5 EStG sowie in bestimmten Fällen des UmwStG – steuerneutral möglich bzw. vorgeschrieben ist.

Hinweis

Für Kapitalgesellschaften kommt eine Realteilung gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG von vornherein nicht in Betracht; diesbezüglich verbleibt es bei den Vorschriften der §§ 15 und 16 UmwStG. Durch einen Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sollte es jedoch möglich sein, diese neue Personengesellschaft ohne die Verletzung der Sperrfrist aus § 18 Abs. 3 UmwStG real zu teilen.

Präzisierung

Im Kern geht es bei der Realteilung somit um die Frage der Aufdeckung von stillen Reserven bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die einer Personengesellschaft zuzurechnen waren und den damit verbundenen erheblichen Risiken, denn bei der Beendigung der Gesellschaft wird kein zusätzliches freies Vermögen geschaffen. Es fehlt insoweit an einem mit einem Veräußerungsvorgang verbundenen Zufluss von Kapital (sog. dry tax charge).

7-9 Einstweilen frei

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