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Grundbesitzbewertung für Zwecke der Grunderwerb-, Erbschaft- und Schenkungsteuer für Bewertungsstichtage ab dem 1. 1. 2009
Meier, Bedarfsbewertung, Grundlagen
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Roscher, Grundbesitzbewertung bei fehlendem Bodenrichtwert, DStR 3/2012 S. 122
A. Problemanalyse
1Das entschieden, dass die durch § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) a. F. vorgesehene Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs nicht mit dem Grundgesetz(GG) vereinbar und daher verfassungswidrig ist. Nach Auffassung des BVerfG knüpfte die damalige Erhebung der Erbschaftsteuer an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (insbesondere beim Grundvermögen und beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen) nicht den Anforderungen des Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 GG genügten. Der Gesetzgeber war daher aufgefordert, bis spätestens zum eine gesetzliche Neuregelung der Bewertungsvorschriften in Kraft treten zu lassen. Durch das zum in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) soll sichergestellt werden, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft oder Schenkung gehörenden Wirtschaftsgüter nunmehr Werte angesetzt werden, die annähernd dem Verkehrswert entsprechen. Der Gesetzgeber war in Anlehnung an den vorgenannten Beschluss des BVerfG gefordert, im Rahmen der Neuregelung der typisierenden Bewertungsverfahren ein Verfahren zu schaffen, welches im Regelfall zu einem Wertansatz innerhalb eines Korridors von +/- 20 % um den Verkehrswert führt.
1a In seiner Entscheidung vom zur Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer aufgrund der Überprivilegierung von Betriebsvermögen (Az.: 1 BvL 21/12) hat das BVerfG die Bewertung der einzelnen Vermögensarten nicht als verfassungswidrig eingestuft. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber zumindest das Problem der gleichheitswidrigen Bewertung erfolgreich lösen konnte.
2Anwendungshinweis
Zwischenzeitlich gab es unterschiedliches Grundbesitzbewertungsrecht. Die „alte“ Grundbesitzbewertung nach dem Vierten Abschnitt des Zweiten Teils des BewG(§§ 138 - 150 BewG) war – soweit Grundbesitzwerte für Zwecke der Erbschaft- oder Schenkungsteuer festzustellen sind – noch für Bewertungsstichtage bis zum anwendbar. Die frühere Weitergeltung für Zwecke der Grunderwerbsteuer ist durch das StÄndG 2015 rückwirkend für alle noch offenen Fälle aufgehoben worden (vgl. § 8 Abs. 2 GrEStG n. F.). Die rückwirkende Änderung war erforderlich geworden, da der erste Senat des BVerfG mit der Entscheidung vom erklärt hatte, dass § 8 Abs. 2 GrEStG a. F. mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Die Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG führte aber nicht zur Nichtigkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG a. F., sondern zur Feststellung seiner Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz. Das BVerfG hat die Fortgeltung von § 8 Abs. 2 GrEStG a. F. lediglich bis zum angeordnet. Aus diesem Grund musste der Gesetzgeber rückwirkend zum eine Neuregelung beschließen.
2aFür Bewertungsstichtage ab dem sind sowohl die Grundbesitzwertfeststellungen zum Zwecke der Erbschaft- oder Schenkungsteuer als auch zum Zwecke der Grunderwerbsteuer nach dem neu in den Zweiten Teil des BewG eingefügten Sechste Abschnitt durchzuführen (§§ 176 - 198 BewG), denn nach der Neufassung des § 8 Abs. 2 GrEStG gelten diese Vorschriften nun auch für alle noch offenen Fälle der Ersatzbemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer. Neben den beiden vorbezeichneten Varianten der Grundbesitzbewertung gibt es noch die mit dem GrStRefG neu eingefügte Grundsteuerwertermittlung nach dem Siebten Abschnitt des Zweiten Teils des BewG (§§ 218 - 263 BewG). Auf Basis der Grundsteuerwerte und den daraus resultierenden Grundsteuermessbeträgen wird ab 2025 die Grundsteuer in den Bundesländern erhoben, die sich für das Bundesmodell entschieden haben (u.a. NRW).
2bMit Entscheidung vom hatte das BVerfG zuvor die Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung des Grundvermögens in den alten Ländern jedenfalls seit dem Beginn des Jahres 2002 festgestellt. Bedingt durch das überlange Festhalten des Gesetzgebers an dem Hauptfeststellungszeitpunkt sei es zu gravierenden und umfassenden Wertverzerrungen und damit zu Ungleichbehandlungen bei der Bewertung von Grundvermögen gekommen. Da es für diese Ungleichbehandlung keine ausreichenden Rechtfertigungsgründe gab, war Art. 3 Abs. 1 GG zumindest seit Beginn des Jahres 2002 verletzt worden. Der Entscheidung des BVerfG waren mehrere Vorlagebeschlüsse des BFH und eingelegte Verfassungsbeschwerden vorangegangen.
2cAufgrund der in die Entscheidung aufgenommenen Fortgeltungsklausel durften die verfassungswidrigen Regelungen zur Einheitsbewertung zunächst weiterhin angewendet werden. Allerdings hatte das BVerfG dem Gesetzgeber aufgegeben, bis spätestens eine Neuregelung für die Bewertung des Grundvermögens zu treffen. Wäre der Gesetzgeber der vorbezeichneten Aufforderung nicht oder nicht rechtzeitig nachgekommen, hätte ab dem die Grundsteuer nicht mehr auf Basis der Einheitsbewertung vom erhoben werden dürfen. Da der Gesetzgeber die obige Frist eingehalten hatte, galten die beanstandeten Bewertungsregeln der Einheitsbewertung ab Verkündigung noch für weitere fünf Jahre fort. Für Kalenderjahre ab 2025 hatte das BVerfG die Erhebung der Grundsteuer allein auf Basis bestandskräftiger Einheitswert- oder Grundsteuermessbescheide, die auf dem momentan noch geltenden Recht beruhen, ausgeschlossen.
2dDer Bundestag hatte am und der Bundesrat am das Gesetzespaket zur Grundsteuer-Reform verabschiedet. Die drei Gesetze sind am 20.11., 2.12. und im BGBl. verkündet worden. Damit konnte die Grundsteuerreform wie geplant in Kraft treten, d. h. ab dem erheben die Gemeinden die Grundsteuer nach neuen Regeln.
2eDemzufolge stellt sich die aktuell gültige Rechtslage der steuerlichen Grundstückswerte wie folgt dar:
2fDie neue Grundsteuerbewertung hat somit die Einheitsbewertung abgelöst. Auch wenn die Grundsteuer erst ab dem auf Basis der neuen Grundsteuerwerte erhoben wird, begann die dafür erforderliche Bewertung in 2022, da der erste Hauptfeststellungszeitpunkt zur Feststellung von Grundsteuerwerten der war (vgl. Grootens in Grootens, BewG § 266 Rz. 36 ff.). Im Rahmen dieser Hauptfeststellung waren in Deutschland ca. 36 Mio. wirtschaftliche Einheiten neu zu bewerten, davon entfielen ca. 31 Mio. wirtschaftliche Einheiten auf das Grundvermögen sowie 5 Mio. wirtschaftliche Einheiten auf das land- und forstwirtschaftliche Vermögen. Neben die bundesgesetzliche Regelung im BewG traten abweichende landesrechtliche Regelungen zur Bewertung der Grundstücke, die aufgrund der neu geschaffenen Öffnungsklausel im Grundgesetz möglich sind (vgl. Art. 72 Abs. 3 Nr. 7 GG). Davon Gebrauch gemacht haben bei der Bewertung des Grundvermögens die Länder Baden-Württemberg, Bayern, Hamburg, Hessen und Niedersachsen.
In Berlin, Bremen, Sachsen, Saarland und Thüringen sollen die bundesgesetzlichen Regelungen Anwendung finden, aber andere Steuermesszahlen als die in § 15 GrStG vorgesehenen gelten. Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Sachsen-Anhalt und Schleswig-Holstein folgen der Bewertung und der Ermittlung des Messbetrages nach Bundesrecht, erlauben den Kommunen aber ein Splitting des Hebesatzes bezogen auf die Wohngrundstücke und die Nichtwohngrundstücke.
Die aktuelle Grundbesitzbewertung ist in den §§ 176 bis 198 BewG geregelt. Die Anwendung der gesetzlichen Grundlagen wird in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 vom – ErbStR 2019 – und in den Erbschaftsteuerhinweisen – ErbStH 2019 – näher erläutert. Die ErbStR 2019 und die ErbStH 2019 sind grds. auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist oder entsteht. Sie gelten auch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem entstanden ist, soweit sie geänderte Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes betreffen, die vor dem anzuwenden sind. Bisher ergangene Anweisungen, die mit diesen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind nicht mehr anzuwenden. ErbStR 2019 und ErbStH 2019 lösen die Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 vom 19. 12. 2011 - ErbStR 2011 – und die Erbschaftsteuerhinweise 2011 vom 19. 12. 2011 - ErbStH 2011 – sowie die gleich lautenden Erlasse der Länder vom zur Umsetzung des Steueränderungsgesetzes 2015 ab. Da durch das JStG 2022 zahlreiche Änderungen an den Bewertungsvorschriften vorgenommen wurden, sind Teile der ErbStR 2019 und ErbStH 2019 nicht mehr anwendbar. An die Stelle dieser Regelungen treten die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom – S 3015 (AEBewJStG 2022 vom , BStBl. I 2023, S. 738).
4Gemeiner Wert als Bewertungsziel
Für alle Grundstücke gilt, dass der jeweiligen Bewertung der gemeine Wert (§ 9 BewG) zu Grunde zu legen ist (§ 177 Abs. 1 BewG). Die Ermittlung des jeweiligen Grundbesitzwertes erfolgt im Wesentlichen anhand von Bewertungsverfahren, die an die von Sachverständigen verwendeten Wertermittlungsverfahren der Wertermittlungsverordnung (WertV) und der Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR 2006) bzw. der zum 1. 7. 2010 in Kraft getretenen Immobilienwertermittlungsverordnung 2010 (ImmoWertV 2010) und der zum in Kraft getretenen Immobilienwertermittlungsverordnung 2022 (ImmoWertV 2021) angelehnt sind. Der ermittelte Grundbesitzwert wird – anders als bei der „alten“ Grundbesitzbewertung nach dem Vierten Abschnitt des Zweiten Teils des BewG– nicht mehr abgerundet.
5Mit dem Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetz vom wurden auch einige gesetzliche Änderungen bei der Grundbesitzbewertung vorgenommen. Hintergrund war die zwischenzeitlich ergangene höchst richterliche Rechtsprechung zu Fragen des Nachweises eines niedrigen gemeinen Wertes durch ein Sachverständigengutachten und der Anwendbarkeit der vom Gutachterausschuss ermittelten Daten. Mit den Änderungen durch das GrStRefUG soll eine verfassungskonforme und rechtssichere Grundsteuerbewertung und Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer sichergestellt werden. Die Gesetzesänderungen gelten für Bewertungsstichtage ab dem . In diesem Zuge war § 177 BewG um einen neuen Absatz 2 ergänzt worden. In der Vorschrift wird zusammenfassend die längste Anwendungsdauer für die von den Gutachterausschüssen abgeleiteten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten bei den Bewertungen nach den §§ 182 bis 196 BewG bestimmt. Hintergrund der Gesetzesänderung ist, dass – anders als bei den Bodenrichtwerten – die Gutachterausschüsse nicht verpflichtet sind, die sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten mindestens alle zwei Jahre zu ermitteln. Mit der Beschränkung der Anwendungsdauer wird verhindert, dass einmal beschlossene und veröffentlichte für die Wertermittlung erforderliche sonstige Daten, deren Geeignetheit mit fortschreitendem Zeitablauf nicht mehr sichergestellt werden kann, sich in der typisierten Bewertung nach dem BewG manifestieren und so eine relations- und realitätsgerechte Bewertung orientiert am gemeinen Wert gefährden. Soweit sich die maßgeblichen Wertverhältnisse nicht wesentlich geändert haben, können die Daten auch über einen längeren Zeitraum als zwei Jahre hinaus angewendet werden. Hiervon kann beispielsweise ausgegangen werden, wenn der Gutachterausschuss einmal veröffentlichte für die Wertermittlung erforderliche sonstige Daten für weiter anwendbar erklärt.
6Größere Änderungen am BewG wurden durch das JStG 2022 mit Wirkung ab dem als Reaktion auf die neue ImmoWertV 2021 vorgenommen. Die Ermittlung der Bewirtschaftungskosten im Ertragswertverfahren wurde gänzlich neu geregelt. Anstelle des pauschalierten Erfahrungssatzes trat eine individuelle Ermittlung anhand der neu gefassten Anlage 23 zum BewG. Zudem wurden die gesetzlichen Liegenschaftszinssätze in § 188 Abs. 2 BewG abgesenkt, um der allgemeinen Entwicklung auf dem Grundstücksmarkt Rechnung zu tragen. Im Sachwertverfahren wurde ein Regionalisierungsfaktor eingeführt und die bisherige Alterswertminderung durch einen Alterswertminderungsfaktor ersetzt. Größere Änderungen ergaben sich zudem bei der Ermittlung der Wertzahl nach § 191 BewG i.V.m. Anlage 25 zum BewG. Zum einen wurden die Wertzahlen an die aktuelle Marktentwicklung angepasst und erhöht. Zum anderen kann die Wertzahl in vielen Fällen nicht mehr aus der Tabelle der Anlage 25 zum BewG abgelesen werden, sondern muss durch eine sog. Kreuzinterpolation ermittelt werden. Ebenso große Änderungen ergaben sich bei den Sonderfällen der Bewertung (Erbbaurecht, Gebäude auf fremdem Grund und Boden).
7-9Einstweilen frei