Rücklagen: Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG) und Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR)

A. Problemanalyse

I. Übertragung stiller Reserven nach R 6.6 EStR

1. Allgemeines

1 Gewinnverwirklichung

Werden Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen veräußert und dabei in den Wirtschaftsgütern enthaltende stille Reserven realisiert, hat dies grundsätzlich eine Gewinnverwirklichung und damit eine Besteuerung der stillen Reserven zur Folge. Ob das Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen dabei vom Steuerpflichtigen gewollt war oder nicht, steht der Besteuerung in der Regel nicht entgegen und zwar selbst dann, wenn bei einem nicht willentlichen Ausscheiden ein Ersatzanspruch erworben oder die Veräußerung bereits mit einer Ersatzbeschaffung verbunden wird.

2 Ausnahme: Anschaffung Ersatzwirtschaftsgut

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird durch die Rechtsprechung nur für den Fall zugelassen, dass ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens aufgrund höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines gesetzlichen oder behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird. In diesen Fällen kann der Steuerpflichtige eine sofortige Gewinnrealisierung dadurch vermeiden, dass er die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsguts angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsguts um einen Betrag in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven kürzt oder in derselben Höhe eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bildet.

Dieser Grundsatz beruht auf Gewohnheitsrecht sowie auf der teleologischen Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestands durch Rechtsfortbildung und wurde von der Finanzverwaltung übernommen. Der Zweck dieser Ausnahme ist es, zu gewährleisten, dass die Ersatzleistung vollständig für die Wiederbeschaffung des Wirtschaftsguts eingesetzt werden kann. Zweck der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden.

3 Analogie

Die dargestellten Grundsätze sind nur im Regelungsrahmen der R 6.6 EStR anwendbar, eine Erweiterung auf andere strukturelle Veränderungen wurde von der Rechtsprechung abgelehnt. Auch wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht durch Zerstörung ausscheidet, sondern lediglich beschädigt wird, soll eine analoge Anwendung nicht in Frage kommen.

4 Gewinnermittlungsart

Nach welchen Vorschriften der Steuerpflichtige seinen Gewinn ermittelt, ist nur dann von Bedeutung, wenn es nicht zu einer Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts kommt, das in demselben Wirtschaftsjahr angeschafft wurde, in dem das ursprüngliche Wirtschaftsgut ausgeschieden ist und die Entschädigung gezahlt wurde. Soll jedoch eine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden, ist dies nur für Steuerpflichtige möglich, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln; jedoch nicht bei Gewinnschätzung und Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

5 Abgrenzung zu § 6b EStG

Die Regelung unterscheidet sich von § 6b EStG in mehreren Punkten:

• Bei der Rücklage für Ersatzbeschaffung ist auch Umlaufvermögen begünstigt,

• es gibt auch keine Mindest-Vorbesitzzeit,

• die Investitionsfrist ist verlängerbar und

• die Auflösung nicht übertragener Rücklagen führt auch nicht zu einer Verzinsung, wie sie in § 6b Abs. 7 EStG enthalten ist.