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KöMoG: Behandlung des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen des Optionsmodells
Steuerliche Herausforderungen und Lösungsansätze
[i]Arbeitshilfe, Option nach § 1a KStG (KöMoG): Wahl der Rechtsform – Checkliste und Berechnungsschema, NWB YAAAH-80736 Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wird es Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften auf Antrag ermöglicht wie eine Kapitalgesellschaft, und ihren Gesellschaftern wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt zu werden (vgl. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG). Dies klingt zunächst simpel, hat aber nicht zuletzt aufgrund der Besonderheiten der Besteuerung von Personengesellschaften seine Tücken. Die Existenz von Sonderbetriebsvermögen, welches Kapitalgesellschaften nicht kennen, stellt die Mitunternehmer der zu optierenden Personengesellschaft vor steuerliche Herausforderungen, die es zunächst zu erkennen und dann damit umzugehen gilt. [i]Nagel/Schlund, NWB 26/2021 S. 1874Gegebenenfalls wird vorhandenes Sonderbetriebsvermögen letztendlich auch ein Grund sein, von der Option zur Körperschaftsbesteuerung Abstand zu nehmen.
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Weitere Beiträge aus der KöMoG-Reihe finden Sie auch hier:
Schlund/Nagel, KöMoG: Die neue Option zur Körperschaftsteuer für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften, .
Strahl, Editorial: Chancen und Risiken einer Option nach § 1a KStG, .
Carlé/Strecker, KöMoG: Behandlung des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen des Optionsmodells, .
Kahsnitz, KöMoG: Optionsmodell und Thesaurierungsbegünstigung, .
Müller, KöMoG: Optionsmodell im Lichte steuerlicher Sperrfristen, .
Carlé, KöMoG: Gesellschaftsrechtliche Anforderungen des Optionsmodells, .
Fuhrmann, KöMoG: Das Optionsmodell im Umwandlungssteuerrecht, .
Brill, KöMoG: Betriebsaufspaltung und Optionsmodell, .
Carlé/Winkler, Optionsmodell und Erbschaft-/ Schenkungsteuerrecht, .
Demuth, KöMoG: Immobiliengesellschaft als optierende Gesellschaft, .
Korn, KöMoG: Auswirkungen aus der Existenz verrechenbarer Verluste und von Überentnahmen, .
Bäuml/Müller, KöMoG: Auswirkungen des MoPeG auf das Optionsmodell, .
Link, Der Entwurf eines BMF-Schreibens zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG),
Zapf, Das finale BMF-Schreiben zum Optionsmodell,
Müller, Gewinnausschüttungen im Optionsmodell nach § 1a KStG, .
I. Ausgangslage: Zweistufige Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft
[i]Sonder-BV als ertragsteuerrechtliche Besonderheit von MitunternehmerschaftenEine Besonderheit gegenüber Kapitalgesellschaften ist die Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften, die zweistufig vorgenommen wird (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Auf der ersten Stufe wird der Gewinnanteil eines jeden Mitunternehmers (der Anteil am Gewinn der Gesellschaft) ermittelt. Auf der zweiten Stufe ist der außerhalb der Gesamthand erwirtschaftete Gewinn des einzelnen Mitunternehmers zu ermitteln, dessen Grundlage das Sonderbetriebsvermögen (Sonder-BV) ist.
[i]Definition Sonder-BVZum Sonderbetriebsvermögen gehören sämtliche Wirtschaftsgüter, die der Vermögenssphäre des Mitunternehmers zuzuordnen sind und die der Mitunternehmer zur Erwirtschaftung seines Gewinns aus der Mitunternehmerschaft einsetzt. Das Sonderbetriebsvermögen wird in der Sonderbilanz dargestellt, die den wirtschaftlichen Erfolg der außerhalb der Mitunternehmerschaft erbrachten Leistungen des Gesellschafters S. 2023erfasst (vgl. Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020, Rz. 10.106). Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind, sind notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen (vgl. R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR 2012). Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können als gewillkürtes (Sonder-)Betriebsvermögen behandelt werden (vgl. R 4.2 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012).
[i]Sonder-BV IDie einem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen, werden als Sonderbetriebsvermögen I bezeichnet. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I werden der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen und unmittelbar für den Betrieb der Mitunternehmerschaft genutzt. Dabei handelt es sich z. B. um Grundstücke, Maschinen oder Lizenzen.
[i]Sonder-BV IIDie einem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung dienen, werden als Sonderbetriebsvermögen II bezeichnet. Hierzu gehört u. a. die Beteiligung an der Komplementär-GmbH des Mitunternehmers, wenn diese Beteiligung die Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Kommanditgesellschaft des Kommanditisten erweitert. Des Weiteren gehören Darlehen, die zum Erwerb der Mitunternehmeranteile aufgenommen worden sind, zum Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft.
II. Option zur Körperschaftsbesteuerung: Wegfall der zweiten Gewinnermittlungsstufe
[i]Sonderbetriebseinnahmen werden anderer Einkunftsart zugeordnetDas System der Körperschaftsbesteuerung kennt kein Sonderbetriebsvermögen. Dementsprechend sind nach der Option die Sphären der Gesellschafter der optierenden Mitunternehmerschaft und der Gesellschaft selbst strikt zu trennen. Einkünfte, welche bei den Gesellschaftern zuvor als Sonderbetriebseinnahmen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb geführt haben, sind dann grundsätzlich einer anderen Einkunftsart zuzurechnen. So gehören Darlehenszinsen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für die Hingabe eines Darlehens erhält, fortan zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, die in Abhängigkeit der Höhe der Beteiligung entweder mit dem Abgeltungsteuersatz oder dem regulären Steuersatz zu besteuern sind (vgl. § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 KStG; § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, § 32d Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG). Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, sind den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit i. S. des § 19 EStG zuzurechnen (vgl. § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 KStG). Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern führen bei dem Gesellschafter nach der Option zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstigen Leistungen (§ 22 EStG) (vgl. § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 KStG). Bei im Übrigen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einnahmen des Gesellschafters liegen nach der Option Einkünfte aus Kapitalvermögen (z. B. auch verdeckte Gewinnausschüttungen) vor (vgl. § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 KStG).
[i]Option führt grds. zur Zwangsentnahme des Sonder-BVDie Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschafter, die bisher dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen zugerechnet wurden, gelten durch die Option zur Körperschaftsbesteuerung grundsätzlich – sofern sie nicht z. B. durch Übertragung auf die Gesellschaft weiterhin einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind – als in das Privatvermögen des jeweiligen Gesellschafters entnommen. Dies führt bei Vorhandensein von stillen Reserven zu einer entsprechenden Versteuerung jener für den Gesellschafter.
[i]Ausnahme: BetriebsaufspaltungEine Zwangsentnahme des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen liegt nicht vor, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im Zeitpunkt der S. 2024Wirksamkeit der Option zur Körperschaftsbesteuerung (personelle und sachliche Verflechtung) gegeben sind (vgl. Tz. 20.08 des [UmwSt-Erlass], BStBl 2011 I S. 1314). Allein die (weitere) Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen führt jedoch nicht zwingend zur Möglichkeit der Buchwertfortführung auf Ebene der „umgewandelten“ bzw. optierenden Gesellschaft.
III. Wie ist mit dem Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Option nach § 1a KStG umzugehen?
1. Steuerliche Einordnung bzw. Voraussetzungen der Optionsausübung
[i]Option gilt als FormwechselDas Gesetz sieht vor, dass der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG gilt und die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden sind (vgl. § 1a Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG).
[i]Entsprechende Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStGDies hat zur Folge, dass aufgrund der Rechtsgrundverweisung in § 25 UmwStG die Vorschriften über die Einbringung nach §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend zur Anwendung kommen (vgl. , NWB IAAAD-89047). Einbringungsgegenstand ist der jeweilige Mitunternehmeranteil (vgl. Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 25 Rz. 43). Insoweit birgt die Option stets das Risiko der Aufdeckung stiller Reserven, da der fiktive Formwechsel grundsätzlich als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG einzuordnen ist (vgl. Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021 S. 358). Eine Aufdeckung von stillen Reserven kann jedoch verhindert werden, wenn – im Regelfall – die Buchwertfortführung beantragt wird und die entsprechenden Voraussetzungen, die daran gestellt sind, erfüllt werden.
[i]Gegenstand des Formwechsels/der Einbringung ist auch das Sonder-BVDer Mitunternehmeranteil ist im Ganzen vom Formwechsel bzw. von der Einbringung umfasst, sodass Gegenstand der Einbringung auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen als Bestandteil des Mitunternehmeranteils ist (vgl. , BStBl 1996 II S. 342). Eine Einschränkung ist dahingehend jedoch zuzugestehen, dass die Einbringung eines Mitunternehmeranteils auch dann anzunehmen ist, wenn nicht der gesamte Mitunternehmeranteil eines Mitunternehmers, sondern nur ein Teil dieses Anteils übertragen wird (vgl. Tz. 20.11 des [UmwSt-Erlass], BStBl 2011 I S. 1314). Dies hat für Zwecke der Option nach § 1a KStG jedoch keine Relevanz, da die Option nur einheitlich ausgeübt werden kann.
Erforderlich für eine Fortführung der Buchwerte und somit zur Verhinderung der Besteuerung von stillen Reserven aufgrund der Option ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils (somit auch jene des Sonderbetriebsvermögens) für Zwecke des § 20 UmwStG übergehen (vgl. , BStBl 1996 II S. 342; Tz. 20.11 des [UmwSt-Erlass], BStBl 2011 I S. 1314; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rz. 80 und § 25 Rz. 46; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl. 2002, 191. Lfg., § 25 Rz. 22).
[i]Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonder-BV führt zur GewinnrealisationSofern wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zurückbehalten werden, liegt für den jeweiligen Mitunternehmer kein von §§ 20, 25 UmwStG erfasster Formwechsel vor, sodass eine Buchwertfortführung gem. § 20 Abs. 2 Satz 2, § 25 UmwStG insoweit ausscheidet (vgl. BT-Drucks. 19/28656 S. 23). Vielmehr kommt es bei diesem Mitunternehmer zur Gewinnrealisierung nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 34 EStG (vgl. Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 25 Rz. 51; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 34, 38).
[i]Zeitpunkt der BeurteilungMaßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, ist in der Regel der Stichtag des Abschlusses des Umwandlungsbeschlusses (vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 64a). Auf die Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG übertragen, wäre dies der S. 2025Zeitpunkt der Gesellschafterbeschlussfassung hinsichtlich der Option (vgl. Kölbl/Luce, Ubg 2021 S. 266). Gleichwohl wird die Option für die Personen- oder Partnerschaftsgesellschaft erst zwingend, wenn sie den unwiderruflichen Antrag bei dem für sie – für die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO – zuständigen Finanzamt gestellt hat. Daher lässt sich durchaus auch vertreten, dass maßgeblicher Zeitpunkt für die Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, der Zugang des Antrags beim zuständigen Finanzamt ist. In der Praxis dürfte die Festlegung des Zeitpunkts im Rahmen der Option nach § 1a KStG in der Regel von geringer Bedeutung sein.