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Grundlagen vom

Neuregelung des Begünstigungssystems für Betriebsvermögen nach der Erbschaftsteuerreform 2016

Volker Schmidt und Ulrike Leyh

A. Problemanalyse

1Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts („BVerfG“)

Mit Urteil vom hatte das BVerfG die §§ 13a, 13b und 19 Abs. 1 ErbStG a. F. für verfassungswidrig erklärt. Die Privilegierung des Betriebsvermögens bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer war in ihrer damaligen Ausgestaltung nicht in jeder Hinsicht mit Art. 3 Abs. 1 GG (allgemeiner Gleichheitsgrundsatz) vereinbar.

Die Vorschriften waren zunächst weiter anwendbar; der Gesetzgeber hatte jedoch den Auftrag, bis zum eine Neuregelung zu treffen.

Hinweis

Mit dieser Entscheidung hat das BVerfG nach 1995 und 2006 zum dritten Mal Teile des ErbStG für verfassungswidrig erklärt.

2Gesetzgebungsverfahren

Am wurde vom Bundeskabinett der Regierungsentwurf eines „Gesetzes zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG“ beschlossen, zu dem der Bundesrat kritisch Stellung genommen hat. Die Bundesregierung hielt jedoch am Entwurf fest. Dann stockte das Gesetzgebungsverfahren. Erst im Februar 2016 hatten sich Vertreter der Regierungskoalition auf ein nicht veröffentlichtes dreiseitiges Konzeptpapier verständigt. Diese (vermeintliche) Einigung wurde aber wenige Tage später durch einen acht Punkte umfassenden Forderungskatalog der Bayerischen Staatsregierung und der CSU wieder in Frage gestellt. Nach mehreren Treffen der Koalitionsspitzen wurde schließlich am eine Einigung erzielt. Nach monatelangem Ringen hatte dann der Bundestag am einen auf Basis der Einigung im Juni 2016 angepassten Gesetzentwurf in der 2. und 3. Lesung beschlossen. Da der Bundesrat am die Zustimmung verweigerte und den Vermittlungsausschuss angerufen hatte, war klar, dass die vom BVerfG gesetzte Neuregelungsfrist überschritten und nicht mehr eingehalten werden würde.

Hinweis

Das BVerfG ließ mit Pressemitteilung vom verlauten, dass sich der zuständige 1. Senat nach der Sommerpause (Ende September) mit dem weiteren Vorgehen im Normenkontrollverfahren um das ErbStG befassen werde und baute damit einen gewissen Einigungsdruck auf.

Nach intensiven Verhandlungen einigte sich am der Vermittlungsausschuss auf eine Beschlussempfehlung. Dieser Beschlussempfehlung stimmte am der Bundestag und am der Bundesrat zu. Das Gesetz ist am im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden.

3Verfassungswidrigkeit der Neuregelungen?

Die Neuregelungen sind in vielen Bereichen angreifbar. Nach unserem Verständnis sind insbesondere (nicht abschließend) verfassungsrechtlich kritisch zu sehen:

Hinweis

Wir gehen davon aus, dass sich das BVerfG mit der Reform des Begünstigungssystems für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht erneut wird beschäftigen müssen.

4Neuregelungen des deutschen ErbStG als europarechtswidrige Beihilfen?

Der Begriff der Beihilfe ist im europäischen Primär- und Sekundärrecht nicht näher definiert. Folgende vier Voraussetzungen sind jedoch charakteristisch:

  • staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Maßnahmen,

  • Wettbewerbsverfälschung,

  • Beeinträchtigung des Binnenhandels, und

  • Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige (Selektivität).

Hinweis

Mit Ausnahme des umstrittenen Kriteriums der Selektivität erfüllen die deutschen Verschonungsregelungen im ErbStG wohl sämtliche Merkmale einer Beihilfe. Wie ein entsprechendes Verfahren vor der EU-Kommission oder dem EuGH ausgehen könnte, lässt sich derzeit kaum vorhersagen. Insbesondere die Komplexität der Verschonungsregelungen spricht jedoch tendenziell für einen Beihilfecharakter.

Zum Schutz des innergemeinschaftlichen Wettbewerbs sind Beihilfen grundsätzlich verboten. Bei der Kontrolle von Beihilfen ist zwischen bereits bestehenden (--> repressive Kontrolle) und neu eingeführten Beihilfen (--> präventive Kontrolle) zu unterscheiden.

Hinweis

Die Verschonungsregelungen des deutschen ErbStG wären als neue Maßnahmen i. S. des EU-Beihilferechts zu qualifizieren, sodass ein striktes Durchführungsverbot gelten würde.

In den Gesetzgebungsunterlagen finden sich keinerlei Ausführungen, ob die künftigen erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen für den Erwerb von unternehmerischem Vermögen eine (unzulässige) Beihilfe darstellen könnten. Auch die Entscheidung des BVerfG hat sich hiermit nicht beschäftigt. Es ist nicht ersichtlich, dass die Bundesrepublik Deutschland die EU-Kommission bislang über die (bisherigen und neuen) Verschonungsregelungen im ErbStG informiert, oder ein beihilferechtliches Genehmigungsverfahren durchgeführt hat.

Hinweis

Falls es sich bei den Verschonungsregelungen im deutschen ErbStG um eine Beihilfe handeln sollte, dürften diese nicht angewandt werden. Das strikte Durchführungsgebot gilt unabhängig davon, ob die Beihilfe materiell-rechtlich zulässig oder unzulässig ist. Beihilfen, die gleichwohl gewährt worden sind, müssten zurückgefordert werden. Bei den Erwerbern von Unternehmen käme es dann zu entsprechenden Nachversteuerungen (ohne Anwendung der Verschonungsregelungen). Dabei gilt grundsätzlich eine Verjährungsfrist von zehn Jahren. Eine Nachversteuerung müsste wohl selbst dann erfolgen, wenn deutsche Finanzbehörden zuvor eine verbindliche Auskunft erteilt hätten (§ 89 AO).

Praxistipp

In Schenkungsverträgen sollte ein Widerrufs-/Rückforderungs-Tatbestand im Hinblick auf eine etwaige Beihilfe vorgesehen werden. Dies hätte dann zur Folge, dass der Schenkungsgegenstand im worst-case „zurückfällt“ und die Schenkungsteuer erlischt (§ 29 ErbStG).

5Inhalt des Beitrags

Der folgende Beitrag gibt unter B. einen Gesamtüberblick über das „neue“ Begünstigungssystem für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht.

Zunächst wird der zeitliche Anwendungsbereich der neuen Regelungen behandelt (Rn. 15 ff.). Unter Rn. 25 ff. werden dann die wesentlichen Änderungen und die „neue“ Begünstigungssystematik kurz skizziert. Im Anschluss daran beschäftigt sich der Beitrag unter Rn. 40 ff. mit dem sog. begünstigungsfähigen Vermögen, bevor der Beitrag nach Ausführungen zum sog. 90-%-Test (Rn. 60 ff.) sich der konkreten Ermittlung des begünstigten Vermögens widmet (Rn. 71 ff.). Anhand von eingerahmten Formeln werden die einzelnen (Prüfungs-) Schritte am Beispiel eines vererbten Einzelunternehmens (ohne Verbundaufstellung) aufgezeigt.

Hinweis

Die Berechnungsformeln basieren auf den derzeit vorliegenden Erkenntnissen. Wegen der Komplexität und der fehlenden klarstellenden Regelungen der Finanzverwaltung handelt es sich um eine mögliche Berechnungsalternative. Es ist nicht auszuschließen, dass sich eine abweichende Auffassung in Literatur, Rechtsprechung und/oder Finanzverwaltung durchsetzen wird.

Rn. 211 ff. beinhalten schließlich Ausführungen zur sog. Verbundvermögensaufstellung, welche neu bei Konzernstrukturen anzufertigen ist. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird diese Thematik kurz gesondert dargestellt und im Rahmen dieses Grundlagenbeitrags auch nur rudimentär behandelt.

Einzelheiten zum Vorab-Abschlag für bestimmte Familienunternehmen (Rn. 221 ff.), zur Verschonung von Erwerben ≤ 26 Mio. € und > 26 Mio. € (Rn. 291 ff. und Rn. 376 ff.) wie auch zur Stundungsregelung in § 28 ErbStG (Rn. 436 ff.) werden im Anschluss daran behandelt. Unter Rn. 441 folgt schließlich eine erste Einschätzung. Der Beitrag endet mit Hinweisen auf diverse Arbeitshilfen (C.).

Hinweis

Für Erwerbe, für welche die Steuer vor dem entstanden ist, gilt prinzipiell das „alte“ Recht, mit der Folge, dass insoweit grundsätzlich auf den Grundlagenbeitrag Schmidt/Leyh, „Begünstigungssystem für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht vor der Erbschaftsteuerreform 2016“ verwiesen werden kann.

6-14 Einstweilen frei

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