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Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG
InfoCenter/Grundlagen
Geißler, Betriebsveräußerung, infoCenter;
Ebber, Geschäftsveräußerung im Ganzen, infoCenter;
Gehrmann, Kapitalkonto, infoCenter;
Hänsch, Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 EStG, infoCenter;
Kirsch, Sonderbetriebsvermögen (EStG), infoCenter;
Meier, Versorgungsleistungen, infoCenter;
Schmalbach, Vorweggenommene Erbfolge, infoCenter;
Kaya, Vorweggenommene Erbfolge durch Schenkung, Grundlagen;
Zeitschriften
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Micker, Unentgeltliche Anteilsübertragungen bei Personengesellschaften, KSR 8/2018 S. 7;
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Urban, § 4 Abs. 4a EStG und Gesamtrechtsnachfolge, NWB 1/2024 S. 20, NWB TAAAJ-55759
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Bücher/Kommentare
A. Problemanalyse
I. Bedeutung der Vorschrift
1Steuerneutrale Übertragung
§ 6 Abs. 3 EStG ist eine der zentralen Vorschriften im Bereich der Umstrukturierungen von Unternehmen. Sie ermöglicht unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips eine ertragsteuerneutrale Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils auf eine andere Person.
Das Privileg der Buchwertübertragung für eine betriebliche Sachgesamtheit stellt damit eine Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung dar, nach dem die Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen zu erfolgen hat, bei dem sie entstanden sind.
2Kein Wahlrecht zur Gewinnrealisierung
Sind die Voraussetzungen einer Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG erfüllt, werden die stillen Reserven im Rahmen der Übertragung nicht aufgedeckt, d. h., es findet keine Gewinnrealisierung statt. Ein Wahlrecht zur (teilweisen) Aufdeckung der stillen Reserven besteht bei einer unentgeltlichen Übertragung i. S. von § 6 Abs. 3 EStG im Gegensatz zu den Umwandlungsvorgängen im Bereich des UmwStG nicht. Beim übertragenden Rechtsträger fällt weder ein Veräußerungsgewinn an noch liegt eine (begünstigte) Betriebsaufgabe nach § 16 EStG vor.
3Buchwertverknüpfung
Im Gegenzug werden die stillen Reserven vom bisherigen Betriebsinhaber auf den neuen Betriebsinhaber übertragen. Bilanztechnisch erfolgt dies durch eine Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten, wobei der Rechtsnachfolger an die Buchwerte seines Rechtsvorgängers gebunden ist (§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Durch die Buchwertfortführung wird eine spätere Versteuerung der stillen Reserven beim Empfänger sichergestellt.
Das Gesetz selbst verwendet weder den Begriff „Buchwert“ noch den Begriff „Steuerbilanzwert“, sondern spricht davon, dass die Wirtschaftsgüter „mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.“ Dies sind die Buchwerte.
4-8 Einstweilen frei
II. Absicht des Gesetzgebers
9Generationennachfolge
Der Gesetzgeber möchte eine Fortführung von Betrieben durch nachfolgende Generationen nicht durch eine Besteuerung der stillen Reserven behindern. Die Möglichkeit der Buchwertübertragung dient damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge. Daher wird im Rahmen der Unternehmensnachfolge, sei es unter Lebenden oder von Todes wegen, in der Regel auf eine sofortige Besteuerung verzichtet, sofern die Übertragung unentgeltlich erfolgt.
10Sicherung der Liquidität
Durch die Verlagerung der stillen Reserven im Falle der unentgeltlichen Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit auf den Rechtsnachfolger wird vermieden, dass der Übertragende einen (Aufgabe-)Gewinn zu versteuern hat, obwohl er tatsächlich keine liquiden Mittel als Gegenleistung erhält. Ohne die Steuerverschonung des § 6 Abs. 3 EStG würden viele wirtschaftlich sinnvolle und notwendige Betriebsübertragungen zu einer Substanzbesteuerung führen und die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit gefährden.
Ähnliche Privilegien für betriebliche Umstrukturierungsmaßnahmen sind auch im UmwStG vorhanden. Daher erachtete der Gesetzgeber auch die Ermöglichung einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils als Sachgesamtheit ohne Aufdeckung der stillen Reserven als sachgerecht.
Der Gesetzeszweck der ertragsteuerlich unbelasteten Vermögensübertragung besteht also in der Sicherung der Liquidität der nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit. Dadurch soll die Existenz einer funktionsfähigen Sachgesamtheit bei einer unentgeltlichen Übertragung auf einen anderen Rechtsträger (Unternehmensnachfolger) nicht gefährdet werden.
11-14 Einstweilen frei
III. Begünstigter Übertragungsgegenstand
15Sachgesamtheit
Das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 3 EStG erfasst lediglich die unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) auf ein anderes Steuerrechtssubjekt. Hierzu ist es erforderlich, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Unter bestimmten Voraussetzungen sind auch die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sowie die Aufnahme einer weiteren Person in ein bestehendes Einzelunternehmen begünstigt.
Die unentgeltliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern fällt nicht unter § 6 Abs. 3 EStG. Sie kann jedoch ggf. unter die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG fallen, die bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips eine Übertragung zu Buchwerten anordnet.
16-18 Einstweilen frei