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Buchwertfortführung bei Übertragung von Sonderbetriebsvermögen
Das
Mit Schreiben vom hat sich das BMF umfassend zur unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 EStG beim Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen geäußert und darin insbesondere zum Rangverhältnis der beiden Begünstigungsvorschriften des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG Stellung genommen. Entsprechend der jüngeren BFH-Rechtsprechung ist die parallele Anwendung beider Vorschriften möglich. Eine buchwertneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ist nur dann nicht möglich, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zeit- oder taggleich mit dem Mitunternehmeranteil veräußert oder entnommen werden. Diese eher zeitraumbezogene Betrachtung hat der auf eine konkrete zeitpunktbezogene Betrachtungsweise eingeschränkt. Mit dem vorliegenden Schreiben vom hat sich das BMF dieser BFH-Ansicht angeschlossen und das Schreiben vom entsprechend geändert.
Das BMF hat sich der neueren BFH-Auffassung in Bezug auf den maßgeblichen Zeitpunkt bei der Entnahme bzw. Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen angeschlossen.
Anstatt wie bislang die zeit- oder taggleiche Entnahme oder Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens als schädlich anzusehen, führt nunmehr allein die zeitgleiche Entnahme oder Veräußerung zur Versagung des § 6 Abs. 3 EStG in Bezug auf den übertragenen Mitunternehmeranteil.
Der Frage des Vorhandenseins von Sonderbetriebsvermögen ist damit im Bereich der vorweggenommenen Erbfolge in betrieblichen Einheiten nach wie vor verstärkte Aufmerksamkeit zu schenken.
I. Einleitung
[i]Hoheisel, Keine
Buchwertfortführung bei zeitgleicher Veräußerung wesentlicher
Betriebsgrundlagen, StuB 6/2021 S. 237,
NWB GAAAH-73465
Hoheisel, BMF klärt
Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG, StuB 4/2020 S. 125,
NWB VAAAH-42203 Bei der
Umstrukturierung von Mitunternehmeranteilen stellt
das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen für den steuerlichen Berater in vielen
Fällen ein Gefahrenpotenzial dar. Im Rahmen der Einbringung von
Mitunternehmeranteilen in Kapital- oder Personengesellschaften nach §§ 20, 24
UmwStG sowie bei der unentgeltlichen Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen
Erbfolge nach § 6 Abs. 3 EStG ist es zwingend erforderlich, dass bestehendes
funktional notwendiges Sonderbetriebsvermögen mit übertragen wird, um die
Auflösung und Besteuerung der stillen Reserven im
übertragenen Mitunternehmeranteil zu vermeiden.
Neben dem Erkennen des vollständigen Umfangs des – ggf. bislang nicht erklärten – Sonderbetriebsvermögens besteht oftmals das Problem, dass die Mitübertragung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens durch den Übertragenden nicht gewünscht ist. Insbesondere im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge soll das Sonderbetriebsvermögen (bspw. in Form der an die Mitunternehmerschaft überlassenen Immobilie) als Absicherung beim Schenker verbleiben oder auf einen anderen Erwerber übertragen werden.
In diesem Fall droht nicht nur eine Auflösung und Besteuerung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen, sondern auch die Gewinnrealisierung im übertragenen Mitunternehmeranteil. Die zentralen Vorschriften, die hier zu beachten sind, sind die §§ 6 Abs. 3 und 5 EStG. Beide Regelungen führen zu einer steuerneutralen Übertragung. Während § 6 Abs. 3 EStG die unentgeltliche Übertragung betrieblicher Einheiten umfasst, normiert § 6 Abs. 5 EStG Übertragungsvorgänge von Einzelwirtschaftsgütern. S. 441