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Gestaltungsmöglichkeiten bei der buchwertneutralen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten
Ein Überblick über aktuelle Abgrenzungsfragen zur funktionsfähigen betrieblichen Einheit
[i]Hänsch, Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG, Grundlagen, NWB PAAAE-90361 Mit dem Schreiben v. (BStBl 2019 I S. 1291) hat die Finanzverwaltung als Reaktion auf eine Reihe von Entscheidungen des BFH wesentliche Anwendungserweiterungen im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG – etwa in Fällen der vorweggenommenen Erbfolge oder bei Unternehmensrestrukturierungen – steuerlich anerkannt und so für mehr Rechtssicherheit und umfassendere Gestaltungsmöglichkeiten gesorgt (das Schreiben ersetzt das BStBl 2005 I S. 458). Zu den wichtigsten Überarbeitungen zählt die Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung im [i] Teschke/Kraft in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 5. Aufl. 2020, § 6 Rz. 310 ff., NWB AAAAH-35442 Fall der buchwertneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter neben den Mitunternehmeranteilen. Der nachfolgende Aufsatz liefert einen Überblick über aktuelle Abgrenzungsfragen zu betrieblichen Sachgesamtheiten, insbesondere im Hinblick auf die funktionsfähige betriebliche Einheit.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen
[i]Hintergrund der GesamtplanrechtsprechungDie steuerliche Gesamtplanbetrachtung beruhte ursprünglich auf einer Rechtsprechung des BFH im Zusammenhang mit der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (, BStBl 2005 II S. 395, und v. - , BStBl 2001 II S. 229). Der Hintergrund dieser Rechtsprechung besteht dabei in der Verhinderung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme des Buchwertprivilegs nach § 6 Abs. 5 EStG in unmittelbarem Zusammenhang mit den Steuerbegünstigungen der § 16 Abs. 4 i. V. mit § 34 Abs. 1 und 3 EStG. Tatbestandlich S. 2667verwehrt der BFH in diesen Fällen die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigungen, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen einer steuerfunktionalen Einheit ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Schließlich verfolgt der Gesetzgeber bereits mit den Steuerbegünstigungen die Zielsetzung einer Ermäßigung der zusammengeballten Besteuerung mehrjährig gebildeter stiller Reserven nach dem progressiven Einkommensteuertarif (so , BStBl 2000 II S. 123; , BStBl 1991 II S. 635, sowie Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 5).
[i]Weitreichende Interpretation durch das BMFBasierend auf einem Grundsatzurteil aus dem Jahr 2012 hat der IV. Senat des BFH jedoch in weiterer Folge in mehreren Entscheidungen eine Kompatibilität der Gesamtplanbetrachtung mit Fällen der unentgeltlichen Übertragung steuerfunktionaler Einheiten abgelehnt und den Anwendungsbereich auf veräußerungsbezogene Tatbestände beschränkt (, BStBl 2019 II S. 715; v. - , BStBl 2019 II S. 723, sowie v. - , BStBl 2019 II S. 726). Diese Fallunterscheidung fußt auf der gesetzlich formulierten Gleichwertigkeit beider Rechtsvorschriften des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG. Aufgrund dieser Gleichwertigkeit verneint die höchstrichterliche Rechtsprechung auch ein übergeordnetes Schutzbedürfnis, welches die Notwendigkeit einer Gesamtplanbetrachtung oder einer teleologischen Reduktion hätte rechtfertigen können (, BStBl 2011 II S. 261, sowie v. - , BStBl 2019 II S. 715). Entgegen dieser Rechtsauslegung ging die Finanzverwaltung bei der Deutung der Gesamtplanrechtsprechung bis zur Veröffentlichung des (BStBl 2019 I S. 1291) weit über den vorgesehenen Anwendungsbereich hinaus und übertrug die Grundsätze gleichermaßen auf Fälle des Ausgliederungsmodells sowie auf Einbringungen ( BStBl 2005 I S. 458, Rz. 4, 5; v. , BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 20.07). Diese Auffassung wurde nun aufgegeben.
II. Abgrenzungsfragen zu betrieblichen Sachgesamtheiten nach dem
[i]Übergang sämtlicher funktional wesentlicher BetriebsgrundlagenAuch nach dem neuen (BStBl 2019 I S. 1291) gilt weiterhin der Grundsatz, dass bei der unentgeltlichen Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens auf den neuen Rechtsträger übergehen müssen ( BStBl 2019 I S. 1291, Rz. 8, 9, basierend auf BStBl 2005 I S. 458, Rz. 4, 5). Die Gesamtheit aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen konstituiert die steuerfunktionale Einheit eines Mitunternehmeranteils. Damit schließt etwa die Zurückbehaltung, Entnahme oder Veräußerung wesentlichen Sonderbetriebsvermögens auch weiterhin die [i]Kraft, NWB 1/2020 S. 20Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG aus und führt zu einer Betriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 EStG.