Bargeldlose Zahlungen mit EC-Karten im Rahmen der Kassenführung
Retrograde und progressive Prüfbarkeit als hinreichende Kriterien
[i]Teutemacher, Buchung von EC-Karten-Umsätzen in der Kassenführung, BBK 16/2015 S. 768 NWB BAAAE-98688 Im Geschäftsablauf der Bargeldbranchen, etwa in der Gastronomie, ist es nicht immer leicht zu bewerkstelligen, Barzahlungen und Kartenumsätze in den Systemen zu differenzieren. Häufig finden sich die Kartenzahlungen deshalb auch im Kassenbuch, obwohl es sich um Forderungen handelt, die dann über Geldtransitkonten umgebucht werden. Weil dies im Einzelfall aber zu einer Einschränkung der Kassensturzfähigkeit führen kann, haben steuerliche Betriebsprüfer dies als formellen Mangel gewertet, der zu einer Hinzuschätzung berechtigen soll. In BBK 16/2015 S. 768 hat Teutemacher die Konsequenzen bereits ausführlich erläutert. Warum aber bei korrekter Handhabung die Kassensturzfähigkeit keineswegs gefährdet ist, zeigt dieser Beitrag.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Meinungsstreit zu unbaren Zahlungen im Kassenbuch
[i]Kartenzahlungen im Kassenbuch umstrittenOb die Zahlungen mit Geld- oder Kreditkarten im Kassenbuch auftauchen dürfen, ist in letzter Zeit umstritten. Auf den ersten Blick scheint es auch durchaus logisch, dass im Kassenbuch nur Bewegungen von Bargeld erfasst werden sollten.
[i]Forderungen im Kassenbuch als formeller MangelInsbesondere Teutemacher [1] vertritt die Auffassung, dass EC-Karten-Umsätze [2] im Kassenbuch nichts zu suchen hätten und ein gleichwohl ausgeführter Eintrag einen formellen Mangel des Kassenbuchs darstelle. Selbst wenn der Steuerpflichtige nach dem Eintrag der EC-Karten-Umsätze im Kassenbuch einen Abgang über Geldtransit buche, sei Kassensturzfähigkeit nicht gegeben. Zur Begründung bezieht sich Teutemacher u. a. auf die Rz. 55 der GoBD, [3] die insoweit lautet:
„In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen … gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung.“S. 370
[i]MeinungsstreitMit seiner Meinung steht Teutemacher nicht allein, weil andere Referenten und Autoren [4] der Finanzverwaltung in letzter Zeit diese Position ebenfalls vertreten.
Kuhni [5] teilt Teutemachers Auffassung hingegen nicht und schreibt [6] bei der Liste der ins Kassenbuch aufzunehmenden Einträge:
„EC-Karteneinnahmen, die über die Registrierkasse in die Tageseinnahmen eingeflossen sind, stellen unbare Ausgaben dar (gesonderte Kennzeichnung).“
[i]Zu viele Eintragungen als formeller MangelDie Eintragung einer Ausgabe ins Kassenbuch ohne korrespondierende Eintragung der Einnahme ins Kassenbuch würde fraglos keinen Sinn ergeben. Schon generell wäre zu fragen, ob es einen formellen Fehler darstellen kann, wenn der Steuerpflichtige nicht zu wenig, sondern zu viel im Kassenbuch einträgt und der überflüssige Eintrag des EC-Umsatzes sowie der korrespondierenden Ausgabe inhaltlich richtig ist.
[i]Verstöße gegen Aufzeichnungspflichten sind formelle MängelVon einem steuerrelevanten formellen Fehler spricht man grundsätzlich nur, wenn der Steuerpflichtige gegen die Aufzeichnungspflichten in den §§ 140 bis 147 AO so verstößt, dass dies Auswirkungen auf die Steuerschuld impliziert. [7]
Der Auffassung Teutemachers ist aus den nachfolgenden Gründen jedenfalls bei EDV-Registrierkassensystemen nicht zuzustimmen.
II. Rechtliche Grundlagen
[i]Ausprägung der Buchführung steht freiZunächst einmal gibt es keine gesetzliche Vorschrift, wie eine Buchführung im Detail förmlich auszusehen hat. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist gerade nicht an eine bestimmte Buchführungsmethode gebunden. [8] Die damit dem Steuerpflichtigen eingeräumte Gestaltungsfreiheit lässt sich aus § 145 Abs. 1 Satz 1 AO ableiten: [9]
„Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.“
[i]GoBD als VerwaltungsanweisungAn diesem Prinzip können auch die GoBD nichts ändern, da sie nur eine Verwaltungsanweisung des BMF enthalten, die keinen Gesetzesrang hat, [10] und sich nicht in Widerspruch zu Gesetzen setzen dürfen.
Im Steuerrecht gilt der Gesetzesvorbehalt [11] mit der Folge, dass der Steuerpflichtige unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut mithilfe von Rechtsprechung und Kommentaren den Umfang seiner Verpflichtungen ableiten können muss.
Aus dem Gesetz direkt kann kein Steuerpflichtiger ableiten, dass die Registrierung von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch unzulässig sei.S. 371
III. Rechtsprechung
[i]Rätke, Steuerrecht aktuell, BBK 16/2016 S. 766 NWB SAAAF-79805 In der Regel wird zum Beleg der Richtigkeit der Position Teutemachers Bezug genommen auf zwei Entscheidungen des FG Berlin-Brandenburg und einen unveröffentlichten Beschluss des BFH. Tatsächlich geben diese drei Entscheidungen das aber nicht her:
1. Entscheidung des
[i]Hinzuschätzungsbefugnis des FinanzamtsDas [12] die Hinzuschätzungsbefugnis des Finanzamtes bestätigt, weil der Steuerpflichtige, ein Betreiber eines Restaurants, schon im elektronischen Kassensystem bare und unbare (Kreditkartenumsätze) Einnahmen nicht differenziert täglich erfasste. Auch war nach den Verhältnissen völlig offen, ob die Kreditkartenumsätze tatsächlich in den dokumentierten, baren Betriebseinnahmen mit erfasst und ausgewiesen wurden.
[i]Im Kassenbuch fehlten gerade die unbaren UmsätzeDer Steuerpflichtige konnte nicht beweisen, dass die auf seinem Girokonto gutgeschriebenen Kreditkartenumsätze tatsächlich auch Baustein der im Tagesabschluss-Bon ausgewiesenen Einnahmen waren, die undifferenziert nach bar und unbar dargestellt wurden. Mit keiner Silbe erklärte das FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil, der Eintrag von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch sei ein Verwerfungsgrund. Vielmehr kamen im Kassenbuch EC-Karten-Umsätze gerade nicht einmal vor.
2. Entscheidung des
[i]Formelle MängelDas [13] trägt Teutemachers rechtliche Schlussfolgerung ebenfalls nicht: Auch hier ging es um den Betreiber eines Restaurants. Grund der dem Fiskus zugestandenen Hinzuschätzungsbefugnis war, dass
der Zähler des Z-Bons während des Jahres mehrfach auf Null gestellt worden war, [14]
getätigte Storno-Buchungen in der Dokumentation auf den Z-Bons unterdrückt wurden und
ein getrennter Ausweis der Zahlungswege nach Barzahlung, Scheckzahlung, EC-Zahlung und Kreditkartenzahlung nicht erfolgt sei.
Hierzu konkretisierte das FG Berlin-Brandenburg in den Urteilsgründen:
„Das Gericht kann … nicht nachvollziehen, dass die unbaren Einnahmen tatsächlich in die Kasse gebucht worden wären.... Soweit sich die Klägerin darauf berufen hat, dass sie die unbaren Einnahmen als Bareinnahmen in die Kasse eingegeben hat, fehlt hierfür jede sachliche Rechtfertigung.“
[i]Zahlungswege wurden nicht erfasstWeiter rügte das FG, dass der Restaurant-Betreiber unzutreffend den Zahlungsweg nicht erfasst habe, was die Buchführung in wesentlichen Teilen nicht nachvollziehbar mache.
Aus diesen Ausführungen des FG kann man nicht ableiten, dass Verwerfungs- und damit Hinzuschätzungsgrund die Eintragung von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch gewesen sei. Vom Wortlaut her ist eher das Gegenteil richtig: Hätte der Steuerpflichtige im Kassenbuch Bareinnahmen und EC-Karten-Umsätze getrennt eingetragen, hätte nach dem Duktus des Urteils jedenfalls darauf keine Hinzuschätzungsbefugnis gestützt werden dürfen.S. 372
3.
[i]BFH äußert sich im Zurückweisungsbeschluss nicht zur SacheSchlussendlich wird für die Position der Referenten der Finanzverwaltung auch der vorgenannte Zurückweisungsbeschluss des zum zitiert. Auch der gibt aber insoweit nichts her: Denn der die Nichtzulassungsbeschwerde zurückweisende Beschluss erschöpft sich eigentlich nur in Formalien, weil die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde so mangelhaft war, dass sie als unzulässig zurückgewiesen werden musste.
Zur materiellen Frage, ob die Eintragung von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch zu einer Verwerfung wegen fehlender Kassensturzfähigkeit führen könnte, steht im Beschluss des BFH nicht eine Silbe.
IV. Kassensturzfähigkeit bei EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch
1. Kassensturzfähigkeit als Kriterium der Ordnungsmäßigkeit
[i]Kassensturzfähigkeit notwendige Voraussetzung der OrdnungsmäßigkeitBeizupflichten wäre Teutemacher zunächst, dass bei fehlender Kassensturzfähigkeit ein Kassenbuch grundsätzlich zu verwerfen wäre. Kassensturzfähigkeit bedeutet, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage sein muss, den Sollbestand laut Aufzeichnungen mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen. [15] Fehlende Kassensturzfähigkeit wäre nach ständiger Rechtsprechung ein Grund, die Kasse zu verwerfen und eine Hinzuschätzung nach § 162 AO vorzunehmen.
Diese Sanktion deutet Teutemacher mit dem Hinweis auf die fehlende Kassensturzfähigkeit zumindest an. Liegt die Kassensturzfähigkeit nämlich nicht vor, enthält die Buchführung einen schwerwiegenden Mangel. [16] Die Buchführung ist dann formell und materiell nicht ordnungsgemäß. [17] Das Verwerfen des Kassenbuchs und damit der Buchführung wäre logische Folge. Deshalb stellt sich die Frage, ob die von Teutemacher beanstandete Aufnahme der EC-Karten-Umsätze in das Kassenbuch eine Kassensturzfähigkeit blockiert.
[i]Bei korrekter Handhabung erhöhen die unbaren Umsätze im Kassenbuch die TransparenzAber: Die von Teutemacher zutreffend als verbreitet bezeichnete Praxis, im Kassenbuch die EC-Karten-Umsätze zunächst mit einzutragen und danach via Geldtransit wieder auszubuchen, kann bei korrekter Führung des Kassenbuches eine Kassensturzfähigkeit nicht beeinträchtigen. Sie hat darüber hinaus den praktischen Vorteil, dass Fehler aus dieser Erlösquelle sofort erkannt werden.
Im Einzelnen:
2. Einbindung des EC-Karten-Gerätes in das EDV-Registrierkassen-System
[i]Verbindung von Kassensystem und Kartenlesegerät heute üblichIn der Mehrzahl der Fälle ausgereifter EDV-Kassensysteme dürfte heute das EC-Karten-Gerät mit dem Kassensystem verbunden sein. Der Tagesabschluss-Bon (Z-Bon) bildet bei den heute üblichen Systemen dann automatisch getrennt Bareinnahmen und EC-Karten-Einnahmen ab.
Hierbei ist ggf. darauf zu achten, dass diese getrennte Abbildung nicht über manuelle Einstellungen vermieden wird.
[i]Ermittlung des Istbestands zum Abgleich mit dem SollbestandAus dem Z-Bon ist eindeutig zu entnehmen, was an Bareinnahmen und was an EC-Karten-Einnahmen erzielt wurde. Die Daten laufen hier durch die Vernetzung automatisch kongruent. Ob EC-Karten-Umsätze im Kassenbuch eingetragen werden oder S. 373nicht, kann hier rein praktisch die Kassensturzfähigkeit überhaupt nicht beeinträchtigen: Z-Bon und Kassenbuch haben die EC-Beträge automatisch synchron und einzeln ausgewiesen. Beim Zählen des Bargelds (Verprobung bei der Kassensturzfähigkeit) ist
der Endsaldo des Vortages aus dem Kassenbuch
zuzüglich des Gesamtumsatzes der Kasse und
abzüglich der Karten-Einnahmen des laufenden Tages und der laufenden Ausgaben
der Istbestand, der mit dem Sollbestand problemlos abgeglichen werden kann.
Der EC-Karten-Anteil des Vortags ist per taggleich ausgebuchtem Geldtransit bereits nicht mehr Baustein des Betrages. Der EC-Cash-Bestand stellt keine Störmasse da, weil er beim Geldtransit offen ausgewiesen ist und mit dem Tagesausdruck oder Zwischensaldo des EC-Gerätes abgeglichen werden kann.
3. Nicht mit dem Kassensystem verknüpfte EC-Karten-Geräte
[i]Störfall bei Kassensystemen ohne Verbindung zum KartenlesegerätSind die Karten-Geräte nicht mit dem Kassensystem verbunden, gibt es einen potentiellen Störfall und – wie sich zeigen wird – ist genau dieser potentielle Störfall der Grund, warum es gerade sinnvoll ist, auch in diesem Fall den EC-Karten-Umsatz im Kassenbuch einzutragen. Wann kann es zu einem Störfall kommen?
In einer Apotheke ist Hauptgeschäftszeit, die Kunden drängeln, alle sind in Eile: Ein Kunde erklärt, bar zahlen zu wollen. Der Apotheken-Angestellte wählt im EDV-Kassensystem als Zahlart „bar“. Der Kunde stellt fest, sein Bargeld reicht nicht und schwenkt zur EC-Kartenzahlung um. Die Zahlung wird danach über die EC-Karte abgewickelt, der Apotheken-Mitarbeiter vergisst im Gedränge aber, den Wechsel der Zahlart im EDV-Kassensystem einzugeben. Aus seiner Sicht vielleicht sogar eine lässliche Sünde, weil die Erlöse ja vom System steuerwirksam erfasst werden.
[i]Spontaner Wechsel des ZahlwegsWird jetzt im EDV-Kassensystem abends die Kasse mit dem Z-Bon abgeschlagen, parallel die Kasse gezählt, vom Z-Bon der EC-Karten-Umsatz abgelesen und im Kassenbuch eingetragen, ergibt sich bei diesem Störfall automatisch eine Differenz zwischen dem Eintrag auf dem Z-Bon und der Summe der Barerlöse. Das Bargeld-Kassen-Ist ist in diesem Fall nämlich niedriger als das Bargeld-Kassen-Soll.
[i]Störfall lässt sich aufklärenJeder Apotheker wird in diesem Fall den Differenzbetrag zuerst beim Tagesabschnitt des EC-Gerätes suchen und finden. Im EDV-Kassensystem wird er anschließend die ausstehende Korrekturbuchung (Wechsel der Zahlart) durchführen. Dort wird sie dokumentiert. Die Abbildung (Buchung) ist nun komplett steuerrechtskonform.
[i]Kassensturzfähigkeit liegt vorIst hier fehlende Kassensturzfähigkeit gegeben? Nein. Im Gegenteil führt hier der Eintrag der EC-Karten-Umsätze im Kassenbuch zu einem automatischen taggenauen Abgleich und korrekten Werten am Tagesschluss.
Faktisch liegt hier sogar eine Erfassungskontrolle nach Rz. 100 der GoBD vor, die vom BMF ja gerade gefordert wird.
4. Praktische Probleme
[i]Problem fehlender Differenzierung nach SteuersätzenUnabhängig davon stellt Teutemachers These die Steuerpflichtigen bei manchen Kassensystemen und der damit eingesetzten Software vor ein praktisches Problem. Auch ausgereifte EDV-Registrierkassen haben mitunter folgende Angaben auf dem Z-Bon:S. 374
Die Summe der Erlöse,
danach folgt die Aufteilung der Summe nach Steuerschlüsseln (19 % und 7 %) und
danach dann die Aufteilung in Barerlöse und Kartenerlöse – letztere aber ohne Angabe ihrer Anteile nach 19 % und 7 % Umsatzsteuer.
Die digitalen Kassenauftragszeilen machen im Hintergrund die Aufteilung zwar möglich, aber die sieht der Steuerpflichtige nicht. Er sieht nur die Eintragungen auf dem Z-Bon.
Bei dieser Konstellation bringt nur der Zwischeneintrag der EC-Cash-Einnahmen im Kassenbuch eine korrekte Abbildung nach Steuersätzen.
[i]Teutemacher, Handbuch zur Kassenführung, Herne 2015Der von einigen Autoren der Finanzverwaltung erhobene Vorwurf fehlender Kassensturzfähigkeit bei Eintragung von EC-Karten-Umsätzen im Kassenbuch ist bei korrekter Handhabung durch den Steuerpflichtigen unbegründet. Die drei von Referenten und Autoren der Finanzverwaltung zitierten Entscheidungen des FG Berlin-Brandenburg und des BFH geben ein solches Verbot nicht her, sie stehen sogar eher für das Gegenteil der These. Gleiches gilt für die GoBD. Das Steuerrecht enthält in der Summe keine Sperre, das Kassenbuch einschließlich der EC-Karten-Umsätze zu führen. Aus Gründen der Praktikabilität ist dieser Weg sogar regelmäßig vorzuziehen.
Dr. Bernhard
Bellinger,
Rechtsanwalt, Steuerberater,
vereidigter Buchprüfer und Fachanwalt für Steuerrecht.
Der Autor
ist selbständig mit eigener Kanzlei in Düsseldorf und spezialisiert auf die
Begleitung digitaler Betriebsprüfungen von Apotheken
(www.bellinger.de).
Fundstelle(n):
BBK 2017 Seite 369 - 374
NWB LAAAG-42325
1Teutemacher, Buchung von EC-Karten-Umsätzen in der Kassenführung, BBK 16/2015 S. 768 NWB BAAAE-98688.
2Die Bezeichnung EC-Karten-Umsätze ist streng genommen seit 2007 durch den Begriff girocard ersetzt, hält sich aber nach wie vor umgangssprachlich und meint letztlich bargeldlose Zahlungen mit Karten aller Art. Daher wird vereinfachend an dieser Bezeichnung festgehalten.
3, BStBl 2014 I S. 1450 NWB HAAAE-37193.
4Z. B. Achilles, Kassenführung – Bargeschäfte sicher dokumentieren, Nürnberg 2016, S. 146.
5Betriebs- und EDV-Fachprüfer beim Finanzamt Freiburg-Stadt.
6Kuhni, Prüfungssichere Kassenführung in bargeldintensiven Unternehmen, Freiburg 2016, S. 114.
7Vgl. Schaubild bei Achilles, Kassenführung – Bargeschäfte sicher dokumentieren, Nürnberg 2016, S. 136.
8Ständige Rechtsprechung: , BStBl 1970 II S. 40 NWB MAAAB-50512; vom - I 125/65, BStBl 1968 II S. 173 NWB KAAAB-49549; vom - VI 117/65, BStBl 1967 III S. 23 NWB KAAAA-90298.
9Görke, in: Hübschmann, Hepp, Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Köln, Loseblattwerk, § 145 AO Rz. 11 – Stand: März 2011.
10Goldshteyn/Thelen, DStR 2015 S. 326 und 331; Bellinger, StBp 2011 S. 272 und 275; so auch NWB WAAAE-42294: GoBD sind kein Gesetz.
11Dazu ausführlich Bellinger, StBp 2011 S. 272 und 273, und NWB GAAAE-37244, unter 1 b) aa) mit zahlreichen Nachweisen.
14Aus dem die hiergegen eingereichte Nichtzulassungsbeschwerde zurückweisenden ergibt sich, dass der Restaurant-Betreiber insoweit Abstürze des EDV-Systems als Grund angegeben hatte.
17, U NWB AAAAE-51706.