Die Grundsteuer

I. Allgemeines

1. Rechtsgrundlagen

Grundsteuergesetz (GrStG) v. 7.8.1973 (BGBl 1973 I S. 965), geändert durch Gesetz v. 14.12.1976 (BGBl 1976 I S. 3341), Einigungsvertrag v. 23.9.1990 (BGBl 1990 II S. 885, 986; GBl I S. 1727, 1726), Standortsicherungsgesetz (StandOG) v. 13.9.1993 (BGBl 1993 I S. 1569, 1589), Eisenbahnneuordnungsgesetz (ENeuOG) v. 27.12.1993 (BGBl 1993 I S. 2378, 2411), Postneuordnungsgesetz v. 14.9.1994 (BGBl 1994 I S. 2325, 2389), Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997 (BGBl 1997 I S. 2590), Gesetz zur Änderung des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung und anderer Gesetze (EGInsOÄndG) v. 19.12.1998 (BGBl 1998 I S. 3836, 3841), Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (StBereinG 1999) v. 22.12.1999 (BGBl 1999 I S. 2601, 2616), zuletzt geändert durch Gesetz zur Umrechnung und Glättung steuerlicher Euro-Beträge (StEuglG) v. 19.12.2000 (BGBl 2000 I S. 1790, 1803); Grundsteuer-Richtlinien 1978 (GrStR) v. 9.12.1978 (BStBl 1978 I S. 553); Grundsteuer-Durchführungsverordnung 1937 (GrStDV 1937); Bewertungsgesetz (BewG) in der Neufassung v. 1.2.1991 (BGBl 1991 I S. 231) mit späteren Änderungen; Bewertungsrichtlinien des Grundvermögens (BewRGr); Abgabenordnung (AO).

Auswahl aus dem Schrifttum

Kommentare: Halaczinsky, Grundsteuer-Kommentar, 2. Auflage, Herne/Berlin 1995; Troll, Grundsteuergesetz, 7. Auflage, München 1997.

Aufsätze (geltendes Recht): Röthinger, KStZ 1990 S. 65; Heß, KStZ 1991 S. 161; Carl, ZKF 1992 S. 199; Günther, KStZ 1992 S. 166; Günther, ZKF 1992 S. 221; Bückendorf, KStZ 1992 S. 87; Neustiel, KStZ 1993 S. 41; Peters, KStZ 1994 S. 45; Bonefeld, KStZ 1994 S. 129; Stimpfle/Winkow, DStZ 1994 S. 270; Halaczinsky, KStZ 1995 S. 68; Eisele, StW 1996 S. 73; Eisele, StW 1997 S. 234; Eisele, StW 1998 S. 235; Drosdzol, KStZ 2001 S. 183; Stöckel, NWB Meinungen Stellungnahmen Heft 36/2001 S. 2974; Stöckel, DStZ 2001 S. 356; Hecht, StB 2002 S. 380; Eisele, NWB F. 11 S. 683.

Aufsätze (Grundsteuer-Reformprozess): Drosdzol, DStZ 1994 S. 205; Bizer/Joeris, GuG 1998 S. 132; Drosdzol, WFA - WertermittlungsForum Aktuell 1998 S. 30; Josten, GuG 1999 S. 321; Drosdzol, DStZ 1999 S. 831; Deutscher Verein für Vermessungswesen, GuG 2000 S. 142; Eisele, NWB Aktuelles Heft 21/2001 S. 1725; Eekhoff/Lemmer, vhw Forum Wohneigentum Heft 6/2001 S. 308; Drosdzol, DStZ 2001 S. 689; Flach, Gemeinde und Stadt, Beilage 3/2002 zu Heft 6/2002; Zeitler, DStZ 2002 S. 131. S. 3039

2. Geschichtliche Entwicklung der Grundsteuer

Die GrSt gehört zu den ältesten Formen der direkten Besteuerung. Aus der Antike von den Römern über die Alpen gebracht, wurde sie auf deutschem Boden zunächst durch kirchliche und grundherrliche Grundzehnten und Grundzinsen ersetzt und vom hohen Mittelalter an unter dem Namen „Bede„ von einer Bittsteuer zu einer Pflichtsteuer neu entwickelt. Dank ihrer Anknüpfung an den sichtbarsten und greifbarsten Teil des Vermögensbesitzes, das Grundeigentum, erlangte sie im Zeitalter der Agrarwirtschaft (mit Bezeichnungen wie Hufenschoß, Bauernschoß, Grundschoß oder Kontribution) eine beherrschende Stellung in den Steuersystemen der Territorien. Während bei den älteren GrSt-Reformen nur rohe Schätzungen des Bodenwerts nach dem Flächeninhalt (Hufe, Morgen) zugrunde gelegt wurden, kam mit der Ausbildung des Katasterwesens vom 18. Jahrhundert an die Bonitierung nach Kulturart und Bodenqualität hinzu. Darauf bauten die GrSt-Gesetze im Rahmen der einzelstaatlichen Ertragsteuersysteme des 19. Jahrhunderts auf (so z. B. die Gesetze in Bayern von 1811, Württemberg von 1821, Baden von 1854, Preußen von 1861). Durch die Miquelsche Steuerreform von 1891/93 wurde die GrSt in Preußen grds. den Gemeinden überlassen.

Angesichts der Finanznot nach dem Ersten Weltkrieg wurde bei der Reichsfinanzreform 1920 den Ländern die Ausschöpfung dieser Steuer direkt zur Pflicht gemacht. Die daraufhin erfolgten unterschiedlichen Landesregelungen wurden erst bei der Realsteuerreform von 1936 durch ein reichseinheitliches GrStG abgelöst, das die Ertragskompetenz allgemein den Gemeinden übertrug. Nach 1945 sind in verschiedenen Ländern neue GrSt-Vorschriften erlassen worden, die 1951 durch ein bundeseinheitliches GrStGabgelöst wurden. In den Jahren 1961 und 1962 bestand neben der GrSt A und B ein Typ C (Baulandsteuer), der unbebaute, aber baureife Grundstücke stärker belastete, um erhöhtes Angebot an Bauland zu bewirken. Rechtsgrundlage für die derzeitige Erhebung der GrSt ist das GrStG i. d. F. des Gesetzes zur Reform des Grundsteuerrechts v. 7.8.1973 (BGBl 1973 I S. 965) unter Berücksichtigung späterer Änderungen (Quelle: BMF/Lexikon Steuern A bis Z/2003).

3. Wesen der Grundsteuer

Die GrSt ist eine Realsteuer; sie knüpft an das Vorhandensein einer Sache (nämlich der wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes) an und belastet diese ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse und die persönliche Leistungsfähigkeit des Eigentümers (BVerfG-Beschl. v. 25. 10. 1977 - 1 BvR 15/75, BStBl 1978 II S. 125). Die GrSt entspricht zudem in besonderem Maße dem Äquivalenzgedanken, wonach zwischen den Leistungen der Gemeinde für die Daseinsvorsorge und dem GrSt-Aufkommen ein enger Zusammenhang besteht (BFH-Beschl. v. 20. 12. 2002 - II B 44/02, BFH/NV 2003 S. 508). Infolge des Objektsteuercharakters der GrSt verstößt es nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG, dass es für kinderreiche Familien keine GrSt-Vergünstigung gibt (BFH II B 44/02). Die Höhe der GrSt richtet sich nach dem Wert (Einheitswert - EW) des Grundbesitzes, wobei jedoch Steuermesszahlen zur Abstufung der Belastung eingeschaltet sind. Der Grundstücksertrag kann nur im Zusammenhang mit einem Erlass der GrSt Bedeutung gewinnen. Im Rahmen eines GrSt-Erlasses ist auch die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Grundstückseigentümers nicht ausgeschlossen.

Nach der Finanzverfassung der Bundesrepublik Deutschland unterliegen die Realsteuern der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes (Art. 105 GG); bundeseinheitlich als Realsteuer geregelt und zugelassen sind die GrSt und die GewSt, deren Besteuerungsobjekt die Gewerbebetriebe als solche sind. Das Aufkommen aus den Realsteuern steht den Gemeinden zu (Art. 106 Abs. 6 GG); dabei haben die Gemein- S. 3040den das Recht, die Hebesätze der Realsteuern im Rahmen der Gesetze festzusetzen. Die absolute Höhe der Realsteuern - und damit auch der GrSt - bestimmen somit die Gemeinden autonom (Ausfluss der Selbstverwaltungsgarantie der Gemeinden - Art. 28 GG) entsprechend ihrem Finanzbedarf. Folglich bestehen von Gemeinde zu Gemeinde mitunter erhebliche Unterschiede in der Höhe des Hebesatzes und damit der Belastung mit GrSt und GewSt. Zur Gewährung von Ausgleichsleistungen des Bundes an Gemeinden nach Art. 106 Abs. 8 GG als Folge von GrSt-Mindereinnahmen (GGrStMi) vgl. die Grundsätze v. 4.12.1996 (GMBl 1997 S. 26).

Das Aufkommen an GrSt (GrSt A: Betriebe der LuF; GrSt B: Grundstücke) in den Kj 2000 bis 2002 stellt sich wie folgt dar (Angaben jeweils in Mio €):

4. Grundsteuergesetz 1973; Besonderheiten bei seiner Erstreckung auf die neuen Bundesländer

Das GrSt-Recht ist seit dem Erlass des reichseinheitlichen GrStG v. 1.12.1936, das im Rahmen der damaligen Realsteuerreform erging, in seinen Grundzügen unverändert geblieben. Im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der auf den Wertverhältnissen v. 1.1.1964 beruhenden EW mit Wirkung 1.1.1974 erging als Bestandteil des Gesetzes zur Reform des Grundsteuerrechts das derzeit geltende GrStG v. 7.8.1973. Dieses Gesetz enthielt neben einer Straffung und Modernisierung der Materie insbesondere die Anpassung der auf die EW 1964 anzuwendenden Steuermesszahlen.

Das GrStG 1973, das durch Art. 15 EGAO an die AO angepasst wurde, gilt nach dem Einigungsvertrag und dessen Anlage I mit Wirkung vom 1.1.1991 mit den nachfolgend aufgelisteten Besonderheiten auch in den neuen Ländern:

• Die EW des Grundvermögens (abweichend vom Altbundesgebiet einschließlich der Wohngebäude in der Landwirtschaft), die auf den Wertverhältnissen am 1.1.1935 beruhen (EW 1935), werden nach Maßgabe der §§129 bis 132 BewG weitergeführt, wieder verwendet, fortgeschrieben und nachträglich festgestellt.

• Die GrSt-Messbeträge werden nach den EW 1935 und den danach abgestuften Steuermesszahlen der §§ 29 bis 33 GrStDV 1937 berechnet (§ 41 GrStG). Die Anwendung der Steuermesszahl 10 vom Tausend im Beitrittsgebiet nach § 41 GrStG i. V. mit § 29 GrStDV 1937 verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz (FG Brandenburg, Urt. v. 27. 8. 2002 - 3 K 659/01, EFG 2003 S. 796).

• Für unbewertete Wohngrundstücke (Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser) wird die GrSt nach der Ersatzbemessungsgrundlage Wohn- oder Nutzfläche erhoben (§§ 132 Abs. 2 und 3BewG; §§42, 44 GrStG).

• Für neu geschaffene Wohnungen, die vor dem 1.1.1992 bezugsfertig geworden sind, wird eine zehnjährige GrSt-Freiheit gewährt, die den Grund und Boden einschließt (§ 43 GrStG).

• Beim luf Vermögen haben die EW, die nach den Wertverhältnissen am 1.1.1935 festgestellt wurden, mit Ablauf des Kj 1990 ihre Wirksamkeit verloren (§ 125 Abs. 1 BewG). Stattdessen werden bei der Festsetzung der GrSt-Messbeträge jeweils für die von einem Nutzer bewirtschafteten Flächen Ersatzwirtschaftswerte in Anlehnung an das Wertniveau der EW 1964 im Altbundesgebiet ermittelt (§§125 bis 128 BewG). Dieser Anknüpfung an Nutzer und Nutzungseinheit entspricht es, dass auch der Nutzer Schuldner der GrSt ist (§ 40 GrStG).

II. Grundsteuerpflichtiger Grundbesitz, Steuergegenstand

5. Bewertungseinheiten nach dem Bewertungsgesetz als Steuergegenstand §§1, 2 GrStG

Die Steuerpflicht ist bei den Personensteuern (z. B. ESt und KSt) an bestimmte Beziehungen natürlicher oder juristischer Personen zum Inland geknüpft. Bei der GrSt als einer Realsteuer gründet sich die Steuerpflicht dagegen auf das Vorhandensein einer Sache - nämlich von Grundbesitz i. S. des BewG - im Inland.

In demselben Umfang, in dem der inländ. Grundbesitz bei der Einheitsbewertung zu Bewertungseinheiten (wirtschaftlichen Einheiten bzw. Untereinheiten) zusammengefasst und bewertet wird, wird er auch bei der GrSt als Steuergegenstand behandelt. Steuergegenstand für grundsteuerliche Zwecke sind die folgenden wirtschaftlichen Einheiten i. S. des § 2 BewG:

Für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit - und damit des Steuergegenstands - ist es unerheblich, ob sich der Betrieb/das Grundstück über mehrere inländ. Gemeinden erstreckt, da sich u. U. hinsichtlich der Steuerberechtigung der Gemeinden die Notwendigkeit einer Zerlegung des Steuermessbetrags ergeben kann (§ 22 GrStG).

Dient eine der unter a) oder b) bezeichneten wirtschaftlichen Einheiten einem Gewerbebetrieb, wird im EW-Verfahren eine zusätzliche Feststellung darüber getroffen, ob i. S. des § 99 BewG ein Betriebsgrundstück vorliegt. Wird danach der Charakter als Betriebsgrundstück bejaht, liegt i. S. der bewertungsrechtlichen Terminologie eine wirtschaftliche Untereinheit der Vermögensart „Betriebsvermögen„ vor. Für die Bewertung der Untereinheit „Betriebsgrundstück„ gilt jedoch das Gleiche, als wenn das Objekt von dem Gewerbebetrieb losgelöst wäre und daher unmittelbar zu den Betrieben der LuF oder den Grundstücken gehörte. Für Zwecke der GrSt werden daher allgemein die wie luf Vermögen bewerteten Betriebsgrundstücke den luf Betrieben, die wie Grundvermögen bewerteten Betriebsgrundstücke den Grundstücken gleichgestellt (§ 2 GrStG). Diese Gleichstellung gilt in jeder Beziehung (namentlich auch wegen der maßgebenden Steuermesszahl und des maßgebenden Hebesatzes der Gemeinde), sie wird im Gesetz und in dieser Darstellung später nicht mehr zum Ausdruck gebracht.

Belastungen des Grundbesitzes können sich nur insoweit steuermindernd auswirken, als sie objektiv den Wert des Steuergegenstands mindern und daher bereits bei der Feststellung des EW zu berücksichtigen sind. Ein Abzug von Geldschulden wie insbesondere von Hypotheken und Grundschulden vom EW ist ausgeschlossen; denn damit würde die Höhe der GrSt von der Art der Finanzierung des jeweiligen Eigentümers abhängig gemacht, was mit dem Wesen einer Realsteuer unvereinbar wäre (vgl. Nr. 3).

6. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft § 2 Nr. 1 GrStG

a) Begriff des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft

Unter LuF versteht man die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Das BewG verwendet den Begriff der LuF als Sammelnamen. Es fasst unter dieser Bezeichnung auch Weinbau, Gartenbau und die sonstigen Betriebsarten der LuF zusammen. Zum luf S. 3042Vermögen gehören alle WG, die einem Betrieb der LuF dauernd zu dienen bestimmt sind. Zu diesen WG rechnen insbesondere der Grund und Boden, die Wohngebäude und die Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel (lebendes und totes Inventar) und ein normaler - zur gesicherten Fortführung des Betriebs erforderlicher - Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln (z. B. Mastvieh und sonstige zum Verkauf bestimmte Erzeugnisse, Dünger, Saatgut). Eine gewisse Erweiterung des Begriffs der umlaufenden Betriebsmittel gilt für die forstwirtschaftliche und die weinbauliche Nutzung (§§53, 56 BewG). In den EW des Betriebs der LuF nicht einbezogen, sondern dem sonstigen Vermögen (übrigen Vermögen) zugerechnet werden nach Maßgabe des § 33 Abs. 3 BewG Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben und Wertpapiere, Geldschulden sowie Überbestände an umlaufenden Betriebsmitteln.

b) Wirtschaftswert und Wohnungswert und deren Bewertung

Ein Betrieb der LuF umfasst den Wirtschaftsteil (Wirtschaftswert) und den Wohnteil (Wohnungswert).

Der Wirtschaftsteil eines Betriebs der LuF umfasst zunächst die einzelnen Arten der luf Nutzung, die sich gliedern in landwirtschaftliche Nutzung, forstwirtschaftliche Nutzung, weinbauliche Nutzung, gärtnerische Nutzung, sonstige luf Nutzung (z. B. Wanderschäferei, Imkerei).

Die Nebenbetriebe, das Abbauland, das Geringstland und das Unland (§§42 bis 45 BewG) werden nicht der in Betracht kommenden einzelnen luf Nutzung zugerechnet, sondern außerhalb der Nutzungen in den Wirtschaftsteil des Betriebs der LuF einbezogen.

Während für das (gewerbliche) BV der Grundsatz der Einzelbewertung maßgebend ist und sich demnach der Gesamtwert eines Gewerbebetriebs aus der Summe der Werte für die einzelnen WG zusammensetzt, wird der Wirtschaftswert eines Betriebs der LuF auf der Grundlage seiner Ertragsfähigkeit als Ganzes bewertet. Als Ertragswert wird hier das Achtzehnfache des Reinertrags angesetzt, der ohne Berücksichtigung von Fremdkapitalzinsen, aber mit entlohnten fremden Arbeitskräften objektiv nachhaltig erzielbar ist (§ 36 BewG). Da der Ertragswert für den Betrieb festgestellt wird, dieser aber Boden, Gebäude sowie umlaufende und stehende Betriebsmittel umfasst, entfällt von dem Ertragswert auf die einzelnen Betriebsmittel (namentlich auch auf den Boden und die Gebäude) nur ein Bruchteil dessen, was sich bei ihrer Einzelbewertung mit dem gemeinen Wert ergäbe.

Der Wohnteil eines BetriebsderLuF umfasst die Gebäude und Gebäudeteile, soweit sie dem Inhaber des Betriebs, den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen und den Altenteilern zu Wohnzwecken dienen. Wohnungen für Landarbeiter usw. werden in den Wirtschaftswert einbezogen (ohne dass dies werterhöhend wirkt), fremdvermietete Wohnungen als Grundvermögen bewertet.

Der Wohnungswert wird nach den Grundsätzen ermittelt, wie sie für die Bewertung des Grundvermögens gelten. Jedoch erfolgt die Bewertung stets im Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren ist ausgeschlossen. Ferner wird auch dann, wenn der Betrieb nur eine oder zwei Wohnungen umfasst, nicht der Vervielfältiger der Ein- oder Zweifamilienhäuser, sondern stets der niedrigere Vervielfältiger der Mietwohngrundstücke angewendet. Bei dem hiernach für die Bewertung des Wohnteils maßgebenden Ertragswertverfahren hängt die Höhe des EW für den Wohnteil ausschließlich von der Jahresrohmiete ab, die in diesen Fällen mangels einer tatsächlichen Miete als übliche Miete angenommen wird. Bei der Mietschätzung sind „die Besonderheiten, die sich aus der Lage der Gebäude oder Gebäudeteile im Betrieb ergeben„, zu berücksichtigen; hierbei ist z. B. an eine Minderung der üblichen Miete wegen belästigender Erscheinungen der Viehhaltung gedacht. Darüber hinaus ist der auf der Grundlage einer solchen Miete im Ertragswertverfahren ermittelte Wohnungswert noch um 15 v. H. zu kürzen (§ 47 BewG). Hiernach wird der Wohnungs- S. 3043wert von Betrieben der LuF um einiges niedriger liegen als der EW vergleichbarer und entsprechend ausgestatteter Einfamilienhäuser.

c) Stückländereien

Auch Stückländereien bilden einen Betrieb der LuF (§ 34 Abs. 7 BewG), der dann allerdings keinen Wohnungswert umfasst. Stückländereien sind einzelne luf genutzte Flächen, bei denen Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören. Stückländereien sind besonders häufig in Realteilungsgebieten, wo die mit einigen Parzellen abgefundenen Erben, die nicht den Hof weiterführen, dann ihre Parzellen verpachten.

d) Sonderfälle

In den Betrieb der LuF werden Betriebsmittel, die der Bewirtschaftung des Betriebs dienen, auch dann einbezogen, wenn sie dem Eigentümer des Grund und Bodens nicht gehören (§ 34 Abs. 4 BewG). Entsprechendes gilt für Gebäude, die auf dem Grund und Boden des Betriebs stehen, aber dem Eigentümer des Grund und Bodens nicht gehören. Der so ermittelte EW wird für Zwecke der GrSt in vollem Umfang dem Bodeneigentümer zugerechnet, so dass dieser Schuldner der GrSt für den einheitlich ermittelten Wert ist (vgl. Nr. 17 Buchst. d). Eine Verteilung des EW auf den Bodeneigentümer und den Eigentümer der Betriebsmittel und der Gebäude fand nur für Zwecke der VSt statt (§ 49 BewG; diese Vorschrift wurde durch StÄndG 2001 aufgehoben). Einen Betrieb der LuF bildet auch der Mehrwert, der sich beim Pächter auf der Grundlage des Reinertrags deshalb ergibt, weil er auf den gepachteten Flächen Spargel, Gemüse, Blumen, Zierpflanzen, Baumsetzlinge oder Saatgut anbaut (§ 48a BewG). Weiter bildet auch die gemeinschaftliche Tierhaltung durch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, PersGes und Vereine - ohne eigene Futtergrundlage - einen Betrieb der LuF, wenn die an diesen Kooperationen Beteiligten bestimmte Voraussetzungen erfüllen (§ 51a BewG).

e) Abgrenzung gegenüber dem Grundvermögen

Wegen der Abgrenzung des luf Vermögens vom Grundvermögen, insbesondere bei als Bauland in Betracht kommenden unbebauten Flächen wird auf § 69 BewG verwiesen.

f) Abgrenzung gegenüber dem Betriebsvermögen

Tierzuchtbetriebe, Viehmästereien, Abmelkställe, Geflügelfarmen und ähnliche Betriebe werden insoweit als Betrieb der LuF bewertet, als im Wj je ha landwirtschaftlich genutzter Fläche (auch Pachtfläche) nicht mehr als die in § 51 BewG bestimmte Anzahl von Vieheinheiten gehalten wird. Die zulässige Anzahl von Vieheinheiten verläuft degressiv mit zunehmender Betriebsgröße, so dass die Veredelungswirtschaft der Kleinbetriebe begünstigt wird. Soweit die Tierhaltung hiernach einen Gewerbebetrieb bildet, werden die entsprechenden Tierbestände und die dazu gehörenden Gebäude als BV behandelt und die Gebäude als Grundvermögen bewertet. Dabei werden nur die Flächen aus dem EW des Betriebs der LuF ausgeschieden, die zu den Gebäuden in dauernder und den Zwecken der Gebäude untergeordneter Verbindung stehen. Die Zugehörigkeit der landwirtschaftlich genutzten Flächen zu dem Betrieb der LuF wird durch den gewerblichen Charakter der Tierhaltung (eines Teils der Tierhaltung) nicht berührt.

7. Grundstücke § 2 Nr. 2 GrStG

a) Begriff; Grundstücksarten

Grundstück ist die wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens (§§68, 70 BewG). Zum Grundvermögen gehört der Grundbesitz, soweit er nicht die Voraussetzungen S. 3044für eine Bewertung als Betrieb der LuF erfüllt (vgl. oben Nr. 6). Das BewG unterscheidet in den §§72, 74 und 75 BewG die folgenden Grundstücksarten:

• Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden (z. B. Bauerwartungsland, baureife Grundstücke, Lagerplätze, Parkplätze und Vorratsgelände von Gewerbebetrieben, Land, das für Verkehrszwecke vorgesehen ist). Wird die Grundstücksfläche noch luf genutzt, kann sie unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin mit dem - wesentlich niedrigeren - Ertragswert als Betrieb der LuF bewertet werden.

• Mietwohngrundstücke sind (bebaute) Grundstücke, die zu mehr als 80 v. H., berechnet nach der Jahresrohmiete, Wohnzwecken dienen mit Ausnahme der Ein- und Zweifamilienhäuser.

• Geschäftsgrundstücke sind (bebaute) Grundstücke, die zu mehr als 80 v. H., berechnet nach der Jahresrohmiete, eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen.

• Gemischt genutzte Grundstücke sind (bebaute) Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, Ein- oder Zweifamilienhäuser sind.

• Einfamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die nur eine Wohnung enthalten. Wohnungen des Hauspersonals (Pförtner, Heizer, Gärtner, Kraftwagenführer, Wächter usw.) sind nicht mitzurechnen. Von dieser Ausnahme abgesehen, steht eine zweite Wohnung dem Begriff „Einfamilienhaus„ entgegen, auch wenn es sich um eine abgeschlossene Einliegerwohnung handelt. Ein Grundstück gilt auch dann als Einfamilienhaus, wenn es zu gewerblichen oder öffentlichen Zwecken mitbenutzt wird und dadurch die Eigenart als Einfamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird.

• Zweifamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die nur zwei Wohnungen enthalten. Ansonsten sind die bei Einfamilienhäusern einschlägigen Voraussetzungen entsprechend zu beachten.

• Sonstige bebaute Grundstücke sind solche Grundstücke, die nicht unter die vorgenannten Grundstücksarten fallen (z. B. Clubhäuser, Vereinshäuser, Bootshäuser, Turnhallen, Schützenhallen und Jagdhütten).

b) Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit „Grundstück„/keine Einbeziehung der Betriebsvorrichtungen

Zur wirtschaftlichen Einheit des „Grundstücks„ gehören der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht einbezogen werden jedoch - auch wenn es sich um wesentliche Bestandteile des Grundstücks handelt - die Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 BewG). Betriebsvorrichtungen sind die einem Gewerbebetrieb dienenden Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die den Begriff des Gebäudes nicht erfüllen (z. B. Kesselanlagen, Trockenkammern, Silos) oder funktional weniger dem Gebäude als dem Gewerbebetrieb zuzurechnen sind.

c) Bewertungsgrundsätze

Für die EW 1964 gilt als Bewertungsgrundsatz der gemeine Wert (Verkehrswert) auf der Basis der Wertverhältnisse am 1.1.1964. Nur die EW unbebauter Grundstücke sind allerdings unmittelbar aus Kaufpreisen abzuleiten. Für bebaute Grundstücke sind gesetzlich normierte Verfahren - nämlich das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren - maßgebend, deren Bewertungsergebnisse (besonders ausgeprägt beim Ertragswertverfahren) erheblich hinter dem Verkehrswert vom 1.1.1964 zurückbleiben. S. 3045

8. Erbbaurecht, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Wohnungseigentum

Grundstück i. S. der §§68 und 70 BewG und damit Steuergegenstand der GrSt sind auch Erbbaurecht, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht sowie Teilerbbaurecht.

a) Erbbaurecht

Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht des Erbbauberechtigten, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks des Erbbauverpflichteten ein Bauwerk zu haben (Verordnung über das Erbbaurecht). Das Erbbaurecht ist als dingliches Recht schon zivilrechtlich weitgehend dem Volleigentum gleichgestellt (sog. grundstücksgleiches Recht); es wird daher auch bewertungsrechtlich als Grundstück behandelt. Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück bildet daneben - entsprechend der zivilrechtlichen Konstruktion - eine besondere wirtschaftliche Einheit. Somit sind, wenn ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet ist, zwei EW festzustellen, von denen der eine das Erbbaurecht und der andere das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück betrifft. Von dieser Konsequenz aus der zivilrechtlichen Gestaltung abgesehen, ist jedoch bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung von Boden und Gebäude maßgebend, bei der so verfahren wird, als ob die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde (§ 92 BewG). Es ist somit für den Boden und das Erbbaurecht (einschließlich Gebäude) ein Gesamtwert zu ermitteln, der dann unter Berücksichtigung der Laufzeit des Erbbaurechts und der zwischen dem Bodeneigentümer und dem Erbbauberechtigten bestehenden zivilrechtlichen Vereinbarungen auf den EW des Bodeneigentümers und den EW des Erbbauberechtigten zu verteilen ist. Dabei lautet der EW des Bodeneigentümers auf 0 €, wenn die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt noch 50 Jahre oder mehr beträgt. Die Verteilung des Gesamtwerts für Boden und Erbbaurecht (einschließlich Gebäude) auf den EW des Bodeneigentümers und den EW des Erbbauberechtigten hatte nur für die VSt Bedeutung; bei der GrSt hingegen ist stets der Erbbauberechtigte Schuldner der GrSt für den Gesamtwert. Für die Berechnung der vom Erbbauberechtigten geschuldeten GrSt ist daher die Summe der beiden EW maßgebend, die für den Bodeneigentümer und den Erbbauberechtigten festgestellt werden (vgl. Nr. 17 Buchst. d).

b) Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Abweichend vom bürgerlichen Recht, nach dem sich das Eigentum am Boden i. d. R. auf die darauf errichteten Gebäude erstreckt, wird ein - etwa aufgrund eines Pachtvertrags - auf fremdem Grund und Boden errichtetes Gebäude dem wirtschaftlichen Eigentümer des Gebäudes zugerechnet (§ 94 BewG). Für die wirtschaftliche Einheit des Bodens und für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes wird je ein EW festgestellt. Im Gegensatz zum Erbbaurecht wird hierbei jedoch nicht von einem Gesamtwert ausgegangen; Schuldner der GrSt für den Bodenwert ist dessen Eigentümer, Schuldner der GrSt für den Gebäudewert ist dessen wirtschaftlicher Eigentümer. Für den Boden ist der EW nach den für unbebaute Grundstücke geltenden Grundsätzen zu ermitteln, so dass der relativ hohe Veräußerungspreis nach Wertverhältnissen 1964 maßgebend ist. Gleichzeitig stellt das Gesetz jedoch die Fiktion auf, dass dieser Bodenwert in die gleiche Grundstücksart wie das auf dem Boden errichtete Gebäude einzuordnen ist, so dass für den Bodenwert nicht die Steuermesszahl für unbebaute Grundstücke, sondern eine der für bebaute Grundstücke geltenden Steuermesszahlen maßgebend ist. Das Gebäude wird nach den für bebaute Grundstücke geltenden Grundsätzen bewertet; der anteilige Bodenwert wird hierbei ausgeschieden. Die Außenanlagen werden, soweit es sich nicht um Betriebsvorrichtungen handelt, in die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes einbezogen. S. 3046

c) Wohnungs- und Teileigentum

Durch das Wohnungseigentumsgesetz (WEG) ist abweichend vom BGB die Möglichkeit geschaffen worden, das Miteigentum an einem Grundstück mit dem Sondereigentum an bestimmten realen Teilen eines Gebäudes (Wohnungen, Räumen zur gewerblichen oder beruflichen Nutzung) zu verbinden. Das Sondereigentum an einer Wohnung wird als „Wohnungseigentum„, das Sondereigentum an Räumen zur gewerblichen oder beruflichen Nutzung als „Teileigentum„ bezeichnet. Mit dem Sondereigentum jeweils verbunden ist der entsprechende Anteil an dem notwendigerweise gemeinschaftlichen Eigentum, wie insbesondere am Grund und Boden sowie den Teilen des Gebäudes, die für dessen Bestand oder Sicherheit erforderlich sind oder dem gemeinschaftlichen Gebrauch dienen.

Jedes Wohnungseigentum und jedes Teileigentum gilt als ein Grundstück i. S. des BewG (§ 68 Abs. 1 Nr. 3, § 70 Abs. 1, § 93 Abs. 1 BewG) und bildet damit einen selbständigen Steuergegenstand der GrSt. Jeder Wohnungseigentümer hat somit die GrSt für sein Wohnungseigentum selbst zu entrichten, während die gemeindlichen Benutzungsgebühren für Straßenreinigung, Kanalisation und Müllabfuhr vom Verwalter einheitlich für die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer zu entrichten sind. Wohnungseigentum und Teileigentum sind keine besonderen Grundstücksarten. Die Grundstücksart bestimmt sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen (vgl. Nr. 7 Buchst. a), wobei es allein auf die Nutzung des auf das Wohnungseigentum oder Teileigentum entfallenden Gebäudeteils ankommt. Die Feststellung der Grundstücksart „Einfamilienhaus„, wie sie sich i. d. R. für das Wohnungseigentum ergibt, hat allerdings weder für die Bewertung noch für die bei der GrSt maßgebende Steuermesszahl Bedeutung. Denn hier greift die Sondervorschrift des § 93 Abs. 2 BewG ein, nach der das zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken dienende Wohnungseigentum im Wege des Ertragswertverfahrens wie ein Mietwohngrundstück zu bewerten ist. Dementsprechend gilt auch bei Eigentumswohnungen nicht die ermäßigte Steuermesszahl für Einfamilienhäuser, sondern i. d. R. die allgemeine Steuermesszahl von 3,5 v. T. Beträgt der Anteil der gewerblichen Nutzung des Wohnungseigentums 20 v. H. oder mehr, aber nicht mehr als 80 v. H., ist die Bewertung im Ertragswertverfahren nach den für gemischt genutzte Grundstücke geltenden Vorschriften vorgeschrieben. Bei einer gewerblichen Nutzung von mehr als 80 v. H. liegt ein Geschäftsgrundstück vor, für das dann auch eine Bewertung im Sachwertverfahren nicht ausgeschlossen ist.

d) Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht

Wird Sondereigentum an einer Wohnung in der Weise begründet, dass anstelle des gemeinschaftlichen Eigentums am Grund und Boden ein gemeinschaftliches Erbbaurecht tritt, liegt ein Wohnungserbbaurecht i. S. des § 30 WEG vor. Auch das Wohnungserbbaurecht gilt als Grundstück i. S. des BewG und damit als selbständiger Steuergegenstand bei der GrSt. Die Kombination der Sondervorschriften für das Erbbaurecht und für das Wohnungseigentum ergibt entsprechend § 92 Abs. 6 BewG Folgendes: Für jedes Wohnungserbbaurecht ist ein Gesamtwert zu ermitteln, als ob es sich um ein echtes Wohnungseigentum handelte. Die Verteilung der Gesamtwerte auf die EW der Wohnungserbbaurechte und die EW für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück erfolgt nach den für das Erbbaurecht geltenden Vorschriften des § 92 BewG, wobei die in den Gesamtwerten enthaltenen Anteile des Bodeneigentümers nicht zu einem EW für das belastete Grundstück zusammengefasst werden dürfen. Der Wohnungserbbauberechtigte ist Schuldner der GrSt für den Gesamtwert, so dass jeweils der EW für das Wohnungserbbaurecht und der EW für den im Gesamtwert enthaltenen Anteil des Bodeneigentümers für die GrSt zusammenzurechnen sind.

Wird Sondereigentum an Räumen zur gewerblichen oder beruflichen Nutzung in der Weise begründet, dass anstelle des gemeinschaftlichen Eigentums am Grund und Boden ein gemeinschaftliches Erbbaurecht tritt, liegt ein Teilerbbaurecht i. S. des § 30 WEG vor, für das die vorstehenden Ausführungen entsprechend gelten.

III. Steuerbefreiungen

9. Überblick und allgemeine Grundsätze der Befreiungen

Entsprechend dem Wesen der GrSt als Realsteuer sind die Befreiungen von der GrSt in erster Linie von objektiven Voraussetzungen abhängig, die bei dem stpfl. Gegenstand vorliegen müssen. So kommt eine Befreiung aus Gründen, die in der Person des Eigentümers liegen (z. B. Alter, kein oder nur geringes Einkommen, hohe Belastung mit Fremdmitteln), nicht in Betracht (Ausnahme: Steuervergünstigung für Kriegsbeschädigte nach § 36 GrStG). Im Prinzip entfalten die §§3 bis 8 GrStG Befreiungen zugunsten solchen Grundbesitzes, bei dem eine kommerzielle Nutzung ausgeschlossen erscheint. Dabei werden zwei Gruppen von Befreiungen unterschieden:

• Nach § 3 GrStG ist Grundbesitz befreit, der für hoheitliche Zwecke oder den Allgemeingebrauch oder für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke benutzt wird (objektive Voraussetzung). Hinzu tritt noch das Erfordernis, dass Benutzender und Eigentümer ein nach § 3 GrStG begünstigter Rechtsträger sein muss (subjektive Voraussetzung).

• Unabhängig von der Person des Eigentümers ist nach § 4 GrStG Grundbesitz befreit, der für die dort genannten - im Rahmen der öffentlichen Aufgaben liegenden - Zwecke benutzt wird.

a) Steuerpflicht der Wohnungen; Befreiung bestimmter Wohnräume § 5 GrStG

Soweit Wohnzwecken dienender Grundbesitz den Begriff „Wohnung„ erfüllt, greifen die Befreiungen der §§3 und 4 GrStG nicht ein. Wohnungen sind daher - mit Ausnahme der kirchlichen Dienstwohnungen (vgl. Nr. 10 Buchst. e) - stets stpfl. Das gilt z. B. auch für alle anderen Dienst- und Werkwohnungen sowie für Wohnungen, die für hilfsbedürftige Personengruppen bestimmt sind. Appartements in Seniorenwohnheimen, die auch gewisse Dienstleistungen erbringen (z. B. gemeinsamer Mittagstisch), sind bei zeitgemäßer Ausstattung und einer Gesamtwohnfläche von mehr als 20 qm als Wohnungen einzuordnen (BFH v. 30. 4. 1982 - III R 33/80, BStBl 1982 II S. 671). Entsprechendes gilt für Appartements in Studentenwohnheimen (BFH v. 17. 5. 1990 - II R 182/87, BStBl 1990 II S. 705). Appartements unterhalb der Mindestgröße von 20 qm sind keine Wohnungen (Koordinierte Ländererlasse im Anschluss an BFH v. 11. 2. 1987 - II R 210/83, BStBl 1987 II S. 306), so dass solche Kleinstappartements - etwa in Studentenheimen - bei einem öffentlichen oder subjektiv gemeinnützigen Träger als Wohnräume grundsteuerfrei sein können. Ca. 30 qm große Zwei-Zimmer-Appartements in einem Studentenwohnheim, bestehend aus zwei Wohnräumen/Schlafräumen, einem Flur mit Kochecke und einem Sanitärraum mit Dusche und WC, sind Wohnungen i. S. des § 5 Abs. 2 GrStG (BFH v. 21. 7. 1993 - II R 75/92, BFH/NV 1994 S. 410).

Wohnungen sind auch dann nicht von der GrSt befreit, wenn sie einer gemeinnützigen Körperschaft gehören und von dieser zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden. Räume, die objektiv als Wohnung zu beurteilen sind, verlieren diese Eigenschaft nicht dadurch, dass ihre Überlassung zu Wohnzwecken im Rahmen einer pflegerischen und therapeutischen Gesamtkonzeption erfolgt (BFH v. 21. 4. 1999 - II R 5/97, BStBl 1999 II S. 496). Eine Raumeinheit, die objektiv die Führung eines selbständigen Haushalts erlaubt, verliert die Eigenschaft als Wohnung nicht dadurch, dass sie durch Personen genutzt wird, die keinen gemeinsamen Haushalt führen. Der Einordnung als Wohnung steht es nicht entgegen, dass die Überlassung der Räume in Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe erfolgt (BFH v. 15. 3. 2001 - II R 38/99, BFH/NV 2001 S. 1449). S. 3048„Wohnräume„, die nur im Zusammenhang mit Einrichtungen zur Verwirklichung eines begünstigten Zwecks benutzt werden können, sind unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 GrStG befreit. Danach sind steuerfrei:

• Gemeinschaftsunterkünfte der Bundeswehr und der ausländ. Streitkräfte, des Bundesgrenzschutzes, der Polizei und der sonstigen Schutzdienste sowie Wohnräume in Schülerheimen, Ausbildungs- und Erziehungsheimen sowie Prediger- und Priesterseminaren (Abschn. 25 und 26 GrStR);

• Bereitschaftsräume in Krankenhäusern, Schülerheimen, Altenheimen, Kinderheimen oder ähnlichen Einrichtungen für das den Bereitschaftsdienst leistende Personal (Abschn. 28 GrStR);

• sonstige Wohnräume, wenn der steuerbegünstigte Zweck nur durch die Überlassung von Wohnräumen erreicht werden kann. Diese Voraussetzung ist z. B. erfüllt bei Obdachlosenheimen, Heilstätten und Kuranstalten der Sozialversicherungsträger, Altenheimen und Erholungsheimen (soweit sie keine Wohnungen enthalten), Kinderheimen, Jugendwohnheimen, Jugendherbergen, Jugendsportheimen, Schullandheimen, Lehrlingsheimen und Studentenwohnheimen. Auch die Wohnräume in Einrichtungen der Erwachsenenbildung (z. B. in evangelischen Akademien und römisch-katholischen Exerzitienheimen sowie Heimvolkshochschulen) sind in die Befreiungen einbezogen; Abschn. 27 GrStR ist insoweit überholt.

b) Steuerpflicht des land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundbesitzes § 6 GrStG

Jede tatsächliche luf Nutzung des für steuerbegünstigte Zwecke (§§3, 4 GrStG) benutzten Grundbesitzes schließt nach § 6 GrStG eine GrSt-Befreiung aus. Dies gilt auch dann, wenn dieser Nutzung gegenüber der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke eine nur untergeordnete Bedeutung zukommt (BFH v. 16. 10. 1996 - II R 17/96, BStBl 1997 II S. 228). Eine Ausnahme gilt lediglich bei Lehr- und Versuchszwecken, bei militärischen Übungsplätzen und Flugplätzen sowie bei Grundbesitz, der unter die Befreiungen des § 4 Nr. 1 bis 4 GrStG fällt (Abschn. 30 GrStR).

c) Unmittelbare Benutzung für einen steuerbegünstigten Zweck § 7 GrStG

Die Befreiungen der §§3 und 4 GrStG treten nur ein, wenn der Grundbesitz zu dem steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt wird. Dies erfordert, dass der steuerbegünstigte Zweck unter Einsatz des Grundstücks verwirklicht wird, also z. B. auf dem Grundstück eine Schule, ein Kindergarten, ein Erholungsheim, ein Studentenheim oder ein anderer Zweckbetrieb i. S. der §§65 bis 68 AO betrieben oder die hoheitliche Tätigkeit (insbesondere Verwaltungstätigkeit) ausgeübt wird. Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich die Erträge von vermietetem oder verpachtetem Grundbesitz oder von Gewerbebetrieben dem begünstigten Zweck zugeführt werden.

In die Befreiung einbezogen ist Grundbesitz, auf dem eine unentbehrliche Hilfstätigkeit zur Verwirklichung des begünstigten Zwecks ausgeübt wird (Abschn. 31 Abs. 1 GrStR). Hierzu gehören z. B. Verwaltungsräume (Abschn. 9 Abs. 3 GrStR) und Parkplätze (Näheres hierzu in den gleich lautenden Ländererlassen v. 15. 1. 2002 - G 1108, BStBl 2002 I S. 152). Die Befreiung beginnt mit Ablauf des Kj, in dem mit der Herrichtung für den steuerbegünstigten Zweck begonnen worden ist (Abschn. 31 Abs. 2 GrStR).

d) Teilweise Benutzung für einen steuerbegünstigten Zweck § 8 GrStG

Nach Möglichkeit sind die räumlich abgegrenzten Teile des Grundstücks (z. B. bestimmte Geschosse oder Räume eines Gebäudes, Teile der unbebauten Fläche) zu ermitteln, die wegen unmittelbarer Benutzung für den steuerbegünstigten Zweck steuerfrei sind. Nur für die verbleibenden - stpfl. - Teile wird dann ein EW festgestellt und ein Steuermessbetrag festgesetzt. S. 3049

Ist eine räumliche Abgrenzung nicht möglich (z. B. bei einer Mehrzweckhalle), kommt es darauf an, welche Art der Benutzung mehr als 50 v. H. der gesamten Benutzung ausmacht. Überwiegt die Benutzung zu steuerbegünstigten Zwecken, tritt für den Steuergegenstand vollumfänglich Steuerfreiheit ein, andernfalls besteht volle Steuerpflicht (Abschn. 32 Abs. 2 GrStR).

Wird das Grundstück (Gebäude) eines nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrStG begünstigten Rechtsträgers auch zu nicht steuerbegünstigten Zwecken benutzt, ist nach Ansicht des BFH v. 27. 11. 1991 - II R 100/87 (BStBl 1992 II S. 563) die GrSt-Befreiung gem. § 8 Abs. 2 GrStG nur zu gewähren, wenn die Nutzung für steuerbegünstigte Zwecke überwiegt; dabei scheiden Zeiten der Nichtnutzung (des Leerstehens) des Grundstücks (Gebäudes) für den zeitanteiligen Maßstab aus. Handelt es sich um unterschiedliche Gebäudeteile, die jeweils teils zu begünstigten, teils zu nicht begünstigten Zwecken genutzt werden, ist bei der Gewichtung, ob die steuerbegünstigten Zwecke überwiegen, neben der zeitlichen Abgrenzung auch der räumliche Umfang der unterschiedlichen Nutzung nach Maßgabe des Flächenanteils zu berücksichtigen.

10. Befreiung des Grundbesitzes bestimmter Rechtsträger § 3 GrStG

Von der GrSt sind befreit

Die Auslegung in Abschn. 15 GrStR wurde hinsichtlich der sog. Dienstgrundstücke (zu einer Pfründestiftung gehörender Grundbesitz) durch BFH v. 13. 5. 1987 - II R 225/82 (BStBl 1987 II S. 722) in Frage gestellt. Die früher in § 3 Abs. 1 Nr. 5 GrStG a. F. enthaltene Befreiung für Dienstgrundstücke und Dienstwohnungen ist durch Art. 12 StandOG v. 13.9.1993 (BGBl 1993 I S. 1569) in die Befreiung für Dienstwohnungen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrStG) und die Befreiung für Grundbesitz der Religionsgesellschaften (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 GrStG) aufgeteilt worden.

Eine GrSt-Befreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrStG ist auch zu gewähren, wenn die Wohnung im Pfarrhaus der Kirchengemeinde zur Wahrnehmung seelsorgerischer Aufgaben von einem Pastoral- oder Gemeindereferenten bezogen wird und eine Anrechnung des Mietwerts dieser Wohnung auf die Vergütung im Rahmen des Dienstverhältnisses erfolgt. Pastoral- und Gemeindereferenten sind insoweit dem Kirchendiener i. S. der Befreiungsvorschrift gleichzusetzen (FinMin Schleswig-Holstein v. 9. 11. 2001 - G 1105a, NWB EN-Nr. 1701/2001).

Grds. muss der Benutzer des begünstigten Grundbesitzes auch Eigentümer sein; in die Befreiung einbezogen sind jedoch die Fälle, in denen ein nach § 3 GrStG begünstigter Rechtsträger einem anderen begünstigten Rechtsträger Grundbesitz entgeltlich oder unentgeltlich für dessen begünstigte Zwecke überlässt (Abschn. 6 GrStR). Nicht befreit ist somit Grundbesitz einer Privatperson, die diesen für einen begünstigten Zweck (z. B. für einen Sportplatz oder für Zwecke der öffentlichen Verwaltung) vermietet.

11. Befreiung des Grundbesitzes privater Eigentümer, der im Rahmen öffentlicher Aufgaben benutzt wird § 4 GrStG

Die Befreiungen des § 4 GrStG haben i. d. R. nur Bedeutung für private Eigentümer, weil sich bei den hier begünstigten Tatbeständen für begünstigte Rechtsträger i. S. des § 3 GrStG bereits eine Befreiung nach dieser Vorschrift ergibt. Die Befreiungen nach § 4 GrStG erfassen folgende Tatbestände:

v. 6.12.1993 - G 1108 (BStBl 1993 I S. 989) zur grstl. Behandlung von Parkplätzen und Parkhäusern, die durch gleich lautende Ländererlasse v. 15. 1. 2002 G 1108 (BStBl 2002 I S. 152) angepasst wurden (vgl. hierzu ausführlich Eisele, NWB F. 11 S. 683). Ein Parkhaus und eine Tiefgarage, die von den Fluggästen und von den Besuchern eines Flughafens gegen Gebühr zum Abstellen ihrer Fahrzeuge genutzt werden können, dienen bei summarischer Prüfung weder unmittelbar dem öffentlichen Verkehr noch der Gewährleistung eines ordnungsgemäßen Flugbetriebs (Hessisches FG, v. 2. 12. 2002 - 3 V 3053/02, rkr., EFG 2003 S. 723);

IV. Grundsteuervergünstigungen

12. Vergünstigungen für neu geschaffenen Wohnraum nach dem II. WoBauG

Durch Art. 22 Abs. 1 des Steuerreformgesetzes 1990 v. 25.7.1988 (BGBl 1988 I S. 1093) war das II. WoBauG in der Weise geändert worden, dass die GrSt-Vergünstigung nur noch für solche Grundstücke gewährt wurde, bei denen die öffentlich geförderten oder steuerbegünstigten Wohnungen vor dem 1.1.1990 bezugsfertig geworden sind. Zu den Einzelheiten hierzu vgl. Halaczinsky, Grundsteuer-Kommentar, 2. Auflage, Herne/Berlin 1995, II. WoBauG, Rdnr. 2 ff.

13. Vergünstigung für abgefundene Kriegsbeschädigte § 36 GrStG

Das GrStG 1973 hat in § 36 GrStG eine GrSt-Vergünstigung für Kriegsbeschädigte fortgeführt, die schon in § 30 GrStG 1936 als Übergangsvorschrift eingeordnet war und folgenden Hintergrund hatte: Kriegsbeschädigte, andere Beschädigte i. S. des BVG und versorgungsberechtigte Witwen konnten eine Kapitalabfindung zum Erwerb von Grundbesitz erhalten. Die Versorgungsgebührnisse wurden dann i. d. R. für 10 Jahre entsprechend gekürzt. Während der Dauer dieser Kürzung - bei Witwen auch darüber hinaus - wurde der EW um die Kapitalabfindung gekürzt (Abschn. 44 GrStR).

Die Gewährung einer Kapitalabfindung nach dem BVG war i. d. R. an ein Höchstalter von 55 Jahren geknüpft. Bei Kapitalabfindungen nach anderen Gesetzen wird keine GrSt-Vergünstigung gewährt. Das gilt auch dann, wenn diese keine eigenständigen Vorschriften über die Kapitalisierung von Versorgungsbezügen enthalten, sondern der Einfachheit halber auf das BVG verweisen (so z. B. das Häftlingshilfegesetz, das Bundesseuchengesetz sowie das Soldatenversorgungsgesetz - vgl. hierzu FG Baden-Württemberg v. 9. 1. 1978, StEK § 36 GrStG Nr. 2). Die Bedeutung des § 36 GrStG beschränkt sich auf eine Rechtsgrundlage dafür, die GrSt-Vergünstigung für den Rest des Zehnjahreszeitraums - bei Witwen auch darüber hinaus - weiterzugewähren (Abschn. 44 Abs. 5 GrStR).

V. Berechnung der Grundsteuer, Stichtagsprinzip, Steuerschuldner, Haftung

14. Steuermesszahlen und Steuermessbetrag

Die GrSt wird nicht unmittelbar aus dem EW errechnet. Es wird vielmehr ein sog. Steuermessbetrag zwischengeschaltet, der durch Anwendung eines Tausendsatzes (Steuermesszahl) auf den EW ermittelt wird (§ 13 GrStG). Die Festsetzung des Steuermessbetrags obliegt dem FA, das ihn der Gemeinde mitteilt. Die Gemeinde wendet auf den Steuermessbetrag den von ihr beschlossenen Hebesatz an und setzt entsprechend die GrSt fest.

Die auf den EW anzuwendenden Steuermesszahlen betragen:

15. Hebesatz §§25 bis 27 GrStG

Die Jahres-GrSt für den einzelnen Steuergegenstand wird in der Weise berechnet, dass der von der Gemeinde festgesetzte Hebesatz auf den Steuermessbetrag angewendet wird. In den Fällen der Zerlegung des Steuermessbetrags wird der Hebesatz auf den der Gemeinde zugewiesenen Anteil am Steuermessbetrag angewendet. Die Höhe der einzelnen GrSt-Schuld ist somit nicht nur von der Höhe des Steuermessbetrags, sondern auch von der Höhe des Hebesatzes abhängig.

16. Stichtagsprinzip und Entstehung der Grundsteuer § 9 GrStG

Während die Ertragsteuern und die USt nach den Ergebnissen eines Kj erhoben werden (sog. Abschnittsbesteuerung), wird die GrSt für ein Kj nach den Verhältnissen zu Beginn dieses Kj erhoben (sog. Stichtagsprinzip). Das Stichtagsprinzip bedeutet, dass Änderungen während des Kj sich erst auf die GrSt des nächsten Kj auswirken können. Die ausschließliche Maßgeblichkeit der Verhältnisse zu Beginn des Kj hat besondere Bedeutung für folgende Fragen:

Die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes als Steuergegenstand unterliegt der GrSt jeweils in dem Zustand, in dem sie sich am 1. 1. eines Kj befindet. Wird z. B. ein Gebäude auf einem bisher unbebauten Grundstück errichtet und wird dieses im Februar 2003 bezugsfertig, so ist auch für das Kj 2003 lediglich die GrSt für das unbebaute Grundstück zu entrichten. Erst ab dem 1.1.2004 wird die GrSt für das bebaute Grundstück erhoben. Umgekehrt ist in dem Fall, in dem ein noch benutzbares Grundstück im Laufe des Jahres 2003 abgerissen wird, noch bis zum 31.12.2003 die GrSt für das bebaute Grundstück zu entrichten.

Ob eine GrSt-Befreiung oder -Vergünstigung zum Zuge kommt, bestimmt sich nach den Verhältnissen zu Beginn des Kj. Treten daher z. B. während des Kj 2003 die Voraussetzungen für eine GrSt-Befreiung oder -Vergünstigung ein, muss die GrSt noch bis zum Ende des Jahres 2003 unverändert fortentrichtet werden. Andererseits braucht die volle GrSt erst wieder vom Beginn des folgenden Kj an entrichtet zu werden, wenn während des Kj die Voraussetzungen einer GrSt-Befreiung oder -Vergünstigung wegfallen. Soweit die Befreiung von einer bestimmten Art der Benutzung abhängt, sollen nach Abschn. 33 GrStR die Verhältnisse in dem Kj maßgebend sein, das dem Stichtag (=Veranlagungszeitpunkt) vorangeht.

Persönlicher Steuerschuldner der GrSt für jeweils ein Kj ist derjenige, dem die grundsteuerpflichtige wirtschaftliche Einheit zu Beginn eines Kj gehört, genauer: nach den Grundsätzen des § 39 AO zuzurechnen ist. Bei einer rechtsgeschäftlichen Übertragung des Eigentums (z. B. Verkauf, Schenkung) im Februar 2003 bleibt somit der Eigentümer vom 1.1.2003 noch Schuldner der GrSt für das Kj 2003; erst ab 1.1.2004 wird der neue Eigentümer gegenüber dem FA Schuldner der GrSt. Durch zivilrechtliche Vereinbarung (etwa im Kaufvertrag) kann sich der Erwerber jedoch gegenüber dem Veräußerer verpflichten, die GrSt schon von einem früheren Zeitpunkt ab zu tragen; zur Vereinfachung kann der Erwerber dann für Rechnung des Veräußerers die GrSt unmittelbar an die Gemeinde zahlen.

17. Steuerschuldner § 10 GrStG

a) Allgemeines, Bindung an den Einheitswertbescheid

Im Gegensatz zu den Personensteuern (z. B. ESt, KSt), bei denen sich die Steuerschuldnerschaft einer (natürlichen oder juristischen) Person zwangsläufig aus deren persönlicher Steuerpflicht ergibt, steht bei den Realsteuern das stpfl. Objekt - hier die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes - im Vordergrund der Betrachtung. Es musste daher in § 10 GrStG bestimmt werden, welche Person die GrSt für die stpfl. S. 3054wirtschaftliche Einheit gegenüber der Gemeinde schuldet und damit Steuerschuldner ist. Im Grundsatz ist Steuerschuldner der GrSt derjenige, dem die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes (= Steuergegenstand) bei der Feststellung des EW zugerechnet worden ist. Der Bescheid über die Feststellung des EW enthält u. a. auch die Aussage, wem der Grundbesitz zuzurechnen ist (§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG). Diese Entscheidung muss dem Steuermessbescheid zugrunde gelegt werden (§ 182 Abs. 1 AO i. V. mit §§16 bis 18 GrStG). In der Festsetzung des GrSt-Messbetrags gegenüber der Person, der der Steuergegenstand bei der Einheitsbewertung zugerechnet worden ist, liegt deshalb neben der Feststellung der sachlichen Steuerpflicht zugleich die Feststellung der persönlichen Steuerschuldnerschaft (§ 184 Abs. 1 AO).

b) Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer als Steuerschuldner; abweichendes wirtschaftliches Eigentum

Im Regelfall wird der Steuergegenstand dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer bei der Einheitsbewertung zugerechnet. Dementsprechend ist Steuerschuldner im Allgemeinen auch der bürgerlich-rechtliche Eigentümer. Hat jedoch eine andere Person als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers, wird diese Person im Steuerrecht als Eigentümer und damit auch als Steuerschuldner der GrSt behandelt. Wer im Steuerrecht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, ergibt sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Danach gilt - abweichend von der formalen Rechtsgestaltung nach bürgerlichem Recht - als wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Sachherrschaft über ein WG in der Weise ausübt, dass er den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das WG wirtschaftlich ausschließen kann (insbesondere beim Leasing). Aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung sind die WG bei Treuhandverhältnissen dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. Eigenbesitz ist die tatsächliche Herrschaft über eine Sache oder ein Recht mit dem Willen, diese oder dieses wie ein Eigentümer oder Berechtigter zu beherrschen; der Nießbraucher ist jedoch meistens kein Eigenbesitzer. Miet- oder Pachtverhältnisse sind ohne Einfluss auf die Zurechnung, reichen also zur Begründung von wirtschaftlichem Eigentum beim Mieter oder Pächter nicht aus. Das gilt auch dann, wenn - wie im Regelfall - der Mieter oder Pächter die GrSt im Innenverhältnis gegenüber dem Vermieter zu tragen hat.

Bei der Veräußerung von Grundbesitz wird für den Erwerber schon vor dessen Eintragung im Grundbuch wirtschaftliches Eigentum von dem Zeitpunkt ab angenommen, in dem der Kaufvertrag oder auch die Schenkungsurkunde rechtsverbindlich geworden ist und die Nutzungen und Lasten des Grundstücks auf den Erwerber übergegangen sind. Sind daher diese Voraussetzungen vor dem 1. 1. eines Kj erfüllt, ist noch auf diesen 1. 1. die Zurechnungsfortschreibung des EW und als Folge davon die Neuveranlagung des Steuermessbetrags durchzuführen. Bei der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. bei Erbfolge) geht die Steuerschuld des Rechtsvorgängers ohne weiteres auf den Rechtsnachfolger über (§ 45 Abs. 1 AO).

c) Gesamtschuldnerische Haftung, wenn das Eigentum mehreren zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen zusteht

Gesamtschuldnerische Haftung besteht nach § 10 Abs. 3 GrStG, wenn der Steuergegenstand mehreren Personen zugerechnet ist. Das Wesen der gesamtschuldnerischen Haftung besteht darin, dass der Gläubiger (hier also die Gemeinde) bis zur vollen Tilgung der Steuerschuld die gesamte Leistung von jedem Gesamtschuldner fordern kann (§ 44 AO).

Infolge Begründung der gesamtschuldnerischen Haftung der Beteiligten (§ 10 Abs. 3 GrStG) entfällt eine Aufteilung des EW auf die Beteiligten (etwa Erben, Miteigentümer). Hierzu führt BFH v. 22. 2. 2001 - II B 39/00 (BStBl 2001 II S. 476) aus: Ist der EW eines Grundstücks im Gesamthandseigentum nur noch für die GrSt von Bedeutung, hat gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO seine Aufteilung auf die Gesamthänder zu unterblei- S. 3055ben; die Aufteilung ist für GrSt-Zwecke nicht erforderlich, weil § 10 Abs. 1 und 3GrStG für beide denkbaren Möglichkeiten der Zurechnung (Gesamthandsgemeinschaft oder Gesamthänder) eine Regelung über den Steuerschuldner enthält. Dass nach § 2 Abs. 2 BewG mehrere WG nur insoweit als wirtschaftliche Einheit in Betracht kommen, als sie demselben Eigentümer gehören, steht dieser Handhabung nicht entgegen. Denn die Gemeinschaft der Eigentümer zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen ist als „Eigentümer„ i. S. des § 2 Abs. 2 BewG anzusehen. Eine ideelle Beteiligung Mehrerer an einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes (= Steuergegenstand) i. S. des § 3 BewG und des § 10 Abs. 3 GrStG ist möglich

• in Form der Gesamthandsgemeinschaft. Dazu gehören die GbR (§§ 705 ff. BGB), die Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB), die fortgesetzte Gütergemeinschaft (§§ 1483 ff. BGB) sowie die Erbengemeinschaft (§§ 2032 ff. BGB), die OHG (§§ 105 ff. HGB) und die KG (§§ 161 ff. HGB);

• in der Form der Gemeinschaft nach Bruchteilen (§§ 741 ff. BGB); die Vorschriften über die Gemeinschaft werden in dinglicher Hinsicht ergänzt durch §§1008 bis 1011 BGBüber das Miteigentum, ferner durch §§1006 und 1258 BGB.

Ob bürgerlich-rechtlich eine Gesamthandsgemeinschaft oder eine Gemeinschaft nach Bruchteilen vorliegt, ist für die einheitliche Wertermittlung der mehreren Personen zuzurechnenden wirtschaftlichen Einheit sowie für die gesamtschuldnerische Haftung nach § 10 Abs. 3 GrStG ohne Bedeutung.

Die PersGes des Handelsrechts (OHG, KG) nehmen insofern eine Sonderstellung ein, als sie unter ihrem Namen auftreten und im Grundbuch eingetragen werden können (§ 124 HGB), trotz dieser rechtlichen Verselbständigung aber keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. In diesen Fällen richten sich der EW-Bescheid und der GrSt-Messbescheid gegen die Gesellschaft als solche. Die OHG oder KG ist also Steuerschuldner. Die Gesellschafter haften auch stl. wie für sonstige Geschäftsschulden, der Kommanditist also nur beschränkt bis zur Höhe seiner Einlage.

d) Erbbaurecht, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Wohnungseigentum, Pachtbetriebe in der Land- und Forstwirtschaft

Beim Erbbaurecht ist der Erbbauberechtigte auch Schuldner der GrSt für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (§ 10 Abs. 2 GrStG). Die beiden EW, die jeweils für den Erbbauberechtigten und den Bodeneigentümer festgestellt werden, sind für die Berechnung des Steuermessbetrags zusammenzurechnen.

Auch beim Wohnungserbbaurecht oder Teilerbbaurecht ist der Berechtigte Schuldner der GrSt für den Gesamtwert einschließlich des anteiligen Bodenwerts.

Bei einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist der Eigentümer des Bodens Schuldner der GrSt für die wirtschaftliche Einheit „unbebautes Grundstück„ und der (wirtschaftliche) Eigentümer des Gebäudes Schuldner der GrSt für das Gebäude. Diese Rechtsfolge ergibt sich ohne Sondervorschriften im GrStG aus der bewertungsrechtlichen Behandlung nach § 94 BewG.

Jedes Wohnungseigentum und jedes Teileigentum gilt als ein Grundstück i. S. des BewG (s. Nr. 8 Buchst. c). Jeder Wohnungseigentümer und jeder Teileigentümer ist daher - unabhängig von der gemeinschaftlichen Verwaltung des Gesamtobjekts - Schuldner der GrSt für sein Wohnungseigentum oder Teileigentum.

Werden Betriebsmittel oder Gebäude des Pächters eines Betriebs der LuF in den EW des Bodeneigentümers einbezogen (§ 34 Abs. 4 BewG), wird der EW vollumfänglich dem Bodeneigentümer zugerechnet. Dieser ist daher auch Schuldner der GrSt für den gesamten EW; eine Verteilung des EW auf den Bodeneigentümer und den Eigentümer der Betriebsmittel und/oder Gebäude unterbleibt. Im zivilrechtlichen Innenverhältnis wird der Pächter allerdings vielfach zumindest die auf ihn entfal- S. 3056lende GrSt übernehmen. Dagegen ist der Pächter selbst Schuldner der GrSt für den EW, der ihm gegenüber wegen des Mehrwerts eines Betriebs der LuF durch Intensivnutzung nach § 48a BewG festgestellt wird.

18. Persönliche Haftung § 11 GrStG

Von dem eigentlichen Steuerschuldner ist diejenige Person zu unterscheiden, die neben dem Steuerschuldner persönlich, d. h. mit ihrem vollen Vermögen, für die GrSt haftet. Der Unterschied besteht darin, dass der Steuerschuldner seine eigene Steuer zu entrichten hat, der persönlich Haftende dagegen für eine fremde Schuld in Anspruch genommen wird.

a) Haftung des Nießbrauchers

Der Begriff des Nießbrauchs ist dem bürgerlichen Recht entnommen und dementsprechend auszulegen. Der Nießbrauch ist in den §§ 1030 ff. BGB geregelt. Seine Entstehung setzt nach bürgerlichem Recht neben der Einigung zwischen Grundstückseigentümer und Berechtigtem auch die Eintragung im Grundbuch voraus (§§873, 874 BGB). Der Grund für die Haftung des Nießbrauchers ist darin zu sehen, dass diesen Personen die Einnahmen aus dem Steuergegenstand zustehen und sie ohnehin nach bürgerlichem Recht zur Tragung der Lasten verpflichtet sind.

Besteht der Nießbrauch nur an einem Teil des Steuergegenstands (so z. B. bei einem großen Betrieb der LuF nur an der im Wohnungswert enthaltenen Altenteiler-Wohnung mit Garten), muss sich die Haftung des Nießbrauchers auf den Teil der GrSt beschränken, die auf diesen Teil entfällt. In zeitlicher Hinsicht fehlt im Gesetz eine Begrenzung des Haftungsanspruchs. Da für persönlich Haftende das für den Steuerschuldner Maßgebende entsprechend gilt (§§37, 38 AO), dürfte der Haftungsanspruch jeweils für solche Kj begründet werden, zu deren Beginn das Nießbrauchsrecht besteht.

b) Haftung des Erwerbers des Steuergegenstands für rückständige Grundsteuer

Wird der Gegenstand der GrSt ganz (oder nur zum Teil) einer anderen Person übereignet, haftet der Erwerber neben dem Veräußerer für die auf den Steuergegenstand (oder Teil davon) entfallende GrSt, die für die Zeit seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kj zu entrichten ist (§ 11 Abs. 2 GrStG). Die Mithaftung wird durch den Eigentumsübergang, nicht schon durch den Veräußerungsvertrag begründet. Sie erstreckt sich auf die GrSt des Kj der Übereignung sowie des vorangehenden Kj, bei Übereignung im Kj 2003 also z. B. auf die GrSt für die Zeit ab 1.1.2002.

Der Begriff „übereignet„ ist entsprechend seiner Auslegung für die parallele Haftungsvorschrift beim Erwerb eines Betriebs dahingehend zu verstehen, dass es auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ankommt (VG Düsseldorf v. 8. 2. 1988 - 11 K 1107/87, ZKF 1988 S. 254). Nur bei dieser Auslegung ergibt sich eine Abstimmung der Haftung des Erwerbers für Rückstände mit dem Übergang der Steuerschuldnerschaft, die an den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums geknüpft ist. Somit haftet dann der Erwerber im Ergebnis für die rückständige GrSt der beiden Kj, die vor dem Veranlagungszeitpunkt (= 1. 1.) liegen, auf den die wirtschaftliche Einheit dem Erwerber erstmals zugerechnet wird.

Beispiel:

A (Veräußerer) schließt im September 2002 einen Grundstückskaufvertrag mit B (Erwerber) ab. Besitz, Nutzungen und Lasten gehen ab 1.12.2002 auf B über, die Eintragung im Grundbuch erfolgt erst im Januar 2003. Das Grundstück ist B bereits auf den 1. 1. 2003 zuzurechnen, so dass B ab 1.1.2003 Steuerschuldner ist. B haftet, da als „Übereignung„ der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am 1.12.2002 anzusehen ist, für die etwa rückständige GrSt des Jahres der Übereignung (2002) und des davor liegenden Kj (2001). S. 3057Übereignung ist jede auf Rechtsgeschäft beruhende Einzelübertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums (Fälle der Gesamtrechtsnachfolge scheiden also aus), gleichgültig auf welchen Gründen sie beruht und ob sie entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt.

Nach ausdrücklicher Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 GrStG entfällt die Haftung des Erwerbers bei Erwerben aus einer Insolvenzmasse und im Vollstreckungsverfahren. In diesen Fällen wird sich die Gemeinde jedoch i. d. R. aufgrund der dinglichen Haftung des Steuergegenstands befriedigen können, die neben der persönlichen Haftung des Steuerschuldners und des Erwerbers besteht.

c) Haftung nach der Abgabenordnung

Die Vorschriften der AOüber die Haftung für eine fremde Steuerschuld gelten auch für die GrSt (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 AO). Von diesen Vorschriften kommen in Betracht § 69 AO (Haftung der Vertreter), § 70 AO (Haftung des Vertretenen), § 71 AO (Haftung des Steuerhinterziehers) und des Steuerhehlers. Von größerer praktischer Bedeutung ist namentlich die Haftung der Vertreter des Stpfl., wenn sie schuldhaft stl. Pflichten verletzen (z. B. der Grundstücksverwalter, der die GrSt nicht entrichtet), sowie derjenigen, die im Erbfall über den Nachlass verfügen können, aber die GrSt aus den ihrer Verwaltung unterliegenden Mitteln schuldhaft nicht entrichten.

d) Inanspruchnahme des Haftenden im Rahmen seiner gesamtschuldnerischen Haftung

Zur Inanspruchnahme des Haftenden, der als Gesamtschuldner haftet (§ 44 AO), ist es erforderlich, gegen ihn einen Haftungsbescheid zu erlassen (§ 191 AO). Dieser muss alle Angaben enthalten, deren der Inanspruchgenommene bedarf, um seine Rechte wahrzunehmen. Der Bescheid muss insbesondere Angaben über den Grund der Haftung und darüber enthalten, in welcher Höhe die Haftung geltend gemacht wird. Hierbei ist zu beachten, dass der Haftende auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden darf, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder aussichtslos ist, es sei denn, dass der Haftende zur Entrichtung der GrSt gesetzlich verpflichtet war (im Einzelnen s. § 219 AO). Wer als Haftender für eine Steuer in Anspruch genommen wird, kann grds. gegen seine Heranziehung mit den Rechtsbehelfen vorgehen, die gegen Steuerbescheide der Gemeinde gegeben sind.

19. Dingliche Haftung; Grundsteuer als öffentliche Last § 12 GrStG

Neben der persönlichen Steuerschuldnerschaft und der persönlichen Haftung besteht für die GrSt eine dingliche Haftung des Steuergegenstands (§ 12 GrStG). Der GrSt ist damit der Charakter einer öffentlichen Grundstückslast beigelegt. Dies wirkt sich günstig auf das Aufkommen aus (geringe Ausfälle). Außerdem wird eine Verwaltungsvereinfachung insofern erreicht, als in Fällen der Stundung und der Aussetzung der Vollziehung auf eine Prüfung der Gefährdung des Steueranspruchs und damit auf die Prüfung einer Notwendigkeit von Sicherheitsleistungen verzichtet werden kann.

Die dingliche Haftung bewirkt, dass die steuerberechtigte Gemeinde den Grundbesitz für die GrSt unmittelbar in Anspruch nehmen kann; sie bewirkt weiter, dass sie gegen den jeweiligen Eigentümer des Grundbesitzes geltend gemacht werden kann, selbst wenn der bürgerlich-rechtliche Eigentümer des Grundbesitzes nicht der persönliche Schuldner der GrSt ist (§ 77 Abs. 2 AO). Letzteres ist der Fall, wenn der Steuergegenstand dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet worden ist oder S. 3058wenn der Steuergegenstand vor der Entrichtung der Steuer an einen anderen übereignet wurde. Bei einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden, das bei Feststellung des EW dem Gebäudeerrichter zugerechnet worden ist, kann die dingliche Haftung des Gebäudes für die GrSt nicht gegen den Eigentümer des Grund und Bodens geltend gemacht werden, da das Grundstück hinsichtlich eines solchen Gebäudes nicht „Steuergegenstand„ ist; die öffentliche Last ruht insoweit nicht auf dem Grundstück (BFH v. 23. 10. 1959 - III 166/59 U, BStBl 1960 III S. 9).

Die dingliche Haftung wird im Verfahren der Zwangsvollstreckung (Eintragung einer Zwangshypothek, Zwangsverwaltung, Zwangsversteigerung) gegen denjenigen geltend gemacht, der im Grundbuch als Eigentümer eingetragen ist. Die Zwangsvollstreckung setzt voraus, dass die Gemeinde gegen den dinglichen Schuldner einen Duldungsbescheid erlässt (§ 191 AO). Außerdem bedarf es eines Leistungsgebots nach § 254 AO. Diese Vorschrift gilt - wie alle Vorschriften über die Vollstreckung - allerdings nach § 1 Abs. 2 AO nicht für die Gemeinden; die Verwaltungsvollstreckungsgesetze der Länder dürften jedoch entsprechende Vorschriften enthalten.

Im Anschluss an die Entscheidung des BVerwG v. 7. 9. 1984 - 8 C 30.82 (BStBl 1985 II S. 25) war eine rechtlich zweifelhafte Lage insoweit entstanden, als bei einer Zwangsversteigerung die Haftung des bisherigen Eigentümers und die Haftung des Erstehers für die GrSt-Raten bestritten wurde, die im Jahr der Zwangsversteigerung nach dem Zuschlag fällig wurden (Halazcinsky, Grundsteuer-Kommentar, 2. Auflage, Herne/Berlin 1995, § 12 Anm. 8). Hierzu hat das BVerwG in einer weiteren Entscheidung v. 14.8.1992 - 8 C 15.90 (NVwZ 1993 S. 486) wie folgt Stellung bezogen: Der Ersteher haftet nach § 56 Satz 2 ZVG dinglich für die GrSt, die auf die Zeit vom Zuschlag bis zum Ende des Kj entfällt.

VI. Veranlagung der Grundsteuermessbeträge durch das Finanzamt

20. Hauptveranlagung der Steuermessbeträge § 16 GrStG

Die im Rahmen der Hauptfeststellung auf den 1.1.1964 festgestellten EW (EW 1964) konnten erst mit Wirkung ab 1.1.1974 stl. wirksam werden und damit die EW 1935 ablösen. Die am 1.1.1974 maßgebenden EW wurden der Hauptveranlagung der Steuermessbeträge auf den 1.1.1974 zugrunde gelegt. Der dabei festgesetzte GrSt-Messbetrag gilt so lange weiter, als er nicht neu veranlagt oder aufgehoben wird (vgl. Nrn. 21 und 24). Erst im Anschluss an eine neue Hauptfeststellung der EW des Grundbesitzes werden die Steuermessbeträge auf der Grundlage der dann geltenden EW wieder allgemein veranlagt (Hauptveranlagung).

21. Neuveranlagung der Steuermessbeträge § 17 GrStG

a) Neuveranlagung als Folgeänderung bei Fortschreibung des Einheitswerts

Der EW wird nach § 22 Abs. 1 BewG neu festgestellt (Wertfortschreibung), wenn der in DM ermittelte und auf volle hundert DM abgerundete Wert, der sich für den Beginn eines Kj ergibt, von dem entsprechenden Wert des letzten Feststellungszeitpunkts wie folgt abweicht:

• nach oben um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 5 000 DM, oder um mehr als 100 000 DM;

• nach unten um mehr als den zehnten Teil , mindestens aber um 500 DM, oder um mehr als 5 000 DM.

Maßgebender Zeitpunkt - Fortschreibungszeitpunkt - ist der 1. 1. des Kj, der auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 BewG). Dabei bleiben jedoch die Wertverhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunkts (also derzeit des 1.1.1964) maßgebend (§ 27 BewG). Für die Fortschreibung, Nachfeststellung und Aufhebung von EW der Hauptfeststel- S. 3059lung 1964 auf den 1.1.1974 und spätere Feststellungszeitpunkte gelten weiterhin die Fortschreibungs-Richtlinien v. 2.12.1971 (BStBl 1971 I S. 638) sowie die gleich lautenden Ländererlasse v. 14.1.1972 (BStBl 1972 I S. 30).

Bei der engen Verknüpfung von Einheitsbewertung und GrSt ist es notwendig, dass jede Änderung durch Wertfortschreibung, Artfortschreibung oder Zurechnungsfortschreibung eine entsprechende Anpassung des Steuermessbescheids ab dem gleichen Zeitpunkt nach sich zieht, es sei denn, dass die geänderte EW-Feststellung keine Auswirkung auf die Höhe des GrSt-Messbetrags hat und auch der Steuerschuldner unverändert bleibt.

Bei einer Zurechnungsfortschreibung beschränkt sichdie Neuveranlagung auf die Bestimmung des neuen Steuerschuldners; für die Höhe des Steuermessbetrags bleibt dagegen der Steuermessbescheid maßgebend, der gegenüber dem bisherigen Eigentümer ergangen ist (dingliche Wirkung des Steuermessbescheids).

Die Neuveranlagung erfolgt auf den Beginn des Kj, auf den die Fortschreibung (Wert-, Art- oder Zurechnungsfortschreibung) durchgeführt wird - Neuveranlagungszeitpunkt (§ 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 GrStG). Vom Beginn dieses Kj an bestimmt sich die GrSt nach dem neuen Steuermessbetrag.

b) Vom Einheitswert unabhängige Neuveranlagung

Solche Änderungen des Steuermessbetrags kommen in Betracht, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung der GrSt-Vergünstigung nach dem II. WoBauG oder für Kriegsbeschädigte eintreten, wegfallen oder sich ändern (vgl. Nrn. 12 und 13). Eine Mindestabweichung des Steuermessbetrags von dem bisher geltenden Steuermessbetrag ist dabei nicht vorgeschrieben; jede Änderung in den Voraussetzungen ist daher zu berücksichtigen, auch wenn sie sich nur geringfügig auf die Höhe des Steuermessbetrags auswirkt.

Neuveranlagungszeitpunkt ist der Beginn des Kj, auf den sich erstmals ein abweichender Steuermessbetrag ergibt (§ 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 GrStG). Von diesem Zeitpunkt an richtet sich dann die Erhebung der GrSt nach dem neuen Steuermessbetrag. Der Rückwirkung der Neuveranlagung sind lediglich durch die Verjährung Grenzen gesetzt. Greift die Verjährung nach §§ 169 ff. AO ein, ist die Neuveranlagung zwar auf den Neuveranlagungszeitpunkt durchzuführen, allerdings mit erstmaliger stl. Auswirkung für das Kj, für das die GrSt noch nicht verjährt ist.

c) Fehlerbeseitigende Neuveranlagung

Ist ein EW fehlerhaft festgestellt, kann er - mit Wirkung für die Zukunft (ex nunc) - durch Fortschreibung berichtigt werden (§ 22 Abs. 3 BewG), wenn die Wertgrenzen des § 22 Abs. 1 BewG (vgl. Nr. 21 Buchst. a) erreicht bzw. überschritten sind. Eine solche Fortschreibung zwecks Fehlerbeseitigung führt wie jede andere Fortschreibung des EW automatisch zu einer Neuveranlagung des Steuermessbetrags. Ist eine im Steuermessbetragsverfahren zu treffende Entscheidung fehlerhaft, ist eine vom EW-Verfahren unabhängige Neuveranlagung zur Beseitigung des Fehlers zulässig (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 GrStG).

22. Nachveranlagung der Steuermessbeträge § 18 GrStG

Eine wirtschaftliche Einheit (oder Untereinheit), die nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt neu entsteht oder neu in die Steuerpflicht eintritt, kann nicht bis zur nächsten Hauptfeststellung unbewertet und damit unbesteuert bleiben. Deshalb schreibt § 23 BewG eine nachträgliche Feststellung - Nachfeststellung - eines EW vor, wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt die wirtschaftliche Einheit (Unterein- S. 3060heit) neu entsteht oder eine bereits bestehende wirtschaftliche Einheit (Untereinheit) erstmals zur GrSt herangezogen werden soll. Auf den Nachfeststellungszeitpunkt wird gleichzeitig der Steuermessbetrag nachträglich festgesetzt - Nachveranlagung.

a) Nachfeststellung des Einheitswerts und Nachveranlagung des Steuermessbetrags, wenn eine wirtschaftliche Einheit neu entsteht

Die Neuentstehung einer wirtschaftlichen Einheit liegt z. B. vor, wenn aus dem zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundbesitz eine Parzelle herausgenommen und mit einem nicht zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Gebäude bebaut wird oder wenn aus einem Baugelände ein Bauplatz abgetrennt und verkauft wird. Der zur Neuentstehung der wirtschaftlichen Einheit führende Vorgang zieht eine Nachfeststellung des EW auf den folgenden 1.1. nach sich. Auf diesen Zeitpunkt (zugleich Nachfeststellungszeitpunkt und Nachveranlagungszeitpunkt) wird der Steuermessbetrag nachträglich veranlagt; er gilt von diesem Zeitpunkt ab.

Beispiel:

Aus einem größeren Baugelände werden von X im Laufe des Jahres 2002 einzelne Bauparzellen an A, B und C verkauft. Mit der Bebauung wird noch im Jahr 2002 begonnen. Für die Bauparzellen der A, B und C sind auf den 1.1.2003 nachträglich EW als unbebaute Grundstücke festzustellen. Ebenso sind auf den gleichen Stichtag GrSt-Messbeträge nachträglich zu veranlagen. Die neuen Eigentümer haben die GrSt vom 1.1.2003 zu tragen. Für das dem X verbleibende Gelände sind unter den Voraussetzungen des § 22 BewG eine Wertfortschreibung des EW und eine Neuveranlagung des Steuermessbetrags auf den 1.1.2003 durchzuführen.

b) Nachfeststellung des Einheitswerts und Nachveranlagung des Steuermessbetrags wegen Wegfalls der Befreiung

Die zweite Alternative für eine Nachfeststellung des EW (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 BewG) ist die, dass eine bisher vollumfänglich von der GrSt befreite wirtschaftliche Einheit voll oder teilweise grstpfl. wird. Ergänzend bestimmt § 18 Abs. 2 GrStG, dass der Steuermessbetrag auch dann nachträglich festgesetzt wird, wenn der Grund für die Befreiung des Steuergegenstands von der GrSt wegfällt, der für die Berechnung der GrSt maßgebende EW aber bereits festgestellt ist. Bei einer Nachveranlagung des Steuermessbetrags, die unabhängig vom EW-Verfahren erfolgt, ist Nachveranlagungszeitpunkt der Beginn des Kj, der auf den Wegfall des Befreiungsgrunds folgt (§ 18 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 GrStG).

23. Anzeigepflicht beim Wegfall der Voraussetzungen von Dauerbefreiungen § 19 GrStG

Bei der GrSt bedarf es keiner allgemeinen Erklärungspflicht der stpfl. Eigentümer, weil sich die für die Höhe der GrSt maßgebenden Umstände im Regelfall aus den Tatsachen ergeben, die bei der Feststellung des EW ermittelt worden sind. Regelmäßig kann daher das FA die GrSt nach Aktenlage festsetzen. In den Fällen, in denen bei der Veranlagung des GrSt-Messbetrags Dauerbefreiungen gewährt worden sind, muss jedoch sichergestellt werden, dass das FA von der Änderung der für die Annahme des Befreiungstatbestands maßgebenden Umstände erfährt.

Damit die FÄ die notwendige Kenntnis vom Wegfall von Befreiungsgründen erhalten, ist den Eigentümern in § 19 GrStG eine Anzeigepflicht auferlegt worden. Sie haben demnach jede Änderung in der Nutzung oder in den Eigentumsverhältnissen eines ganz oder teilweise von der GrSt befreiten Steuergegenstands innerhalb von drei Monaten nach Eintritt der Änderung bei dem für die Festsetzung des Steuermessbetrags zuständigen Lage-FA (Bewertungsstelle) anzuzeigen.

Die Anzeigepflicht gilt nach dem Wortlaut des § 19 GrStG nur in den Fällen, in denen ein Steuergegenstand ganz oder teilweise von der GrSt „befreit„ ist. Die Anzeigepflicht nach § 19 GrStG betrifft eindeutig nur Nutzungsänderungen, die zum Wegfall S. 3061oder zur Einschränkung gewährter GrSt-Befreiung führen. Die Rechtsfrage, ob die Anzeigepflicht auch für Nutzungsänderungen besteht, die zu einer Erweiterung der GrSt-Befreiung oder zu einer erstmaligen GrSt-Befreiung führen, hat nach Auffassung des BFH v. 12. 12. 1990 - II B 128/90 (BStBl 1992 II S. 395) keine grundsätzliche Bedeutung, da der Gesetzeswortlaut eindeutig ist. Beim Abzug der Kriegsbeschädigten gewährten Kapitalabfindung vom EW (§ 36 GrStG; vgl. Nr. 13) handelt es sich im Sinne der Terminologie des GrStG eindeutig nicht um „Befreiungen„, sondern um „Vergünstigungen„. Für Letztere gilt die Anzeigepflicht nicht. Fallen die Voraussetzungen der Vergünstigung für Kriegsbeschädigte weg, erfährt das FA hiervon i. d. R. durch eine Nachricht des Landesversorgungsamts.

24. Aufhebung des Steuermessbetrags § 20 GrStG

Die Aufhebung des Steuermessbetrags nach § 20 GrStG bedeutet in materieller Hinsicht eine Neuveranlagung mit einem auf 0 € lautenden Steuermessbetrag. Diese Aufhebung ist zu unterscheiden von der Aufhebung eines Steuermessbescheids nach der AO, die ab dem Zeitpunkt des erstmaligen Wirksamwerdens des Steuermessbescheids zurückwirkt. Eine Aufhebung ist stets nur auf einen Veranlagungszeitpunkt zulässig, der später liegt als der Veranlagungszeitpunkt, auf den die letzte Hauptveranlagung, Neuveranlagung oder Nachveranlagung vorgenommen wurde.

Die GrSt-Pflicht endet entsprechend dem für sie geltenden Stichtagsprinzip (§ 9 GrStG) mit dem Ende des Kj, in dem die Voraussetzungen für eine Heranziehung zur GrSt in vollem Umfang entfallen (Beispiele: Verbindung eines unbebauten Grundstücks mit einem anderen Grundstück in der Weise, dass die bisher selbständige wirtschaftliche Einheit des unbebauten Grundstücks wegfällt; Abriss eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und damit Wegfall der wirtschaftlichen Einheit; Vollbefreiung eines bisher stpfl. Grundstücks).

a) Aufhebung des Steuermessbetrags als Folgeänderung bei Aufhebung des Einheitswerts

Wird der EW aus Gründen aufgehoben, über die im Feststellungsverfahren über den EW zu befinden ist (Wegfall der wirtschaftlichen Einheit - § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG), schließt sich der Aufhebung des EW automatisch die Aufhebung des Steuermessbetrags an (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 GrStG). Der Steuermessbetrag wird vom gleichen Zeitpunkt an aufgehoben, von dem an der EW aufgehoben wird (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 GrStG). Von diesem Zeitpunkt an entfällt somit die GrSt-Pflicht.

b) Aufhebung des Steuermessbetrags wegen Vollbefreiung von der Grundsteuer

Über die Aufhebung des Steuermessbetrags ist im Steuermessbetragsverfahren selbständig zu entscheiden, wenn für den ganzen Steuergegenstand ein Befreiungsgrund eingetreten ist (dann ist die Aufhebung des EW Folge der GrSt-Befreiung). Die Aufhebung des EW hat in diesen Fällen von Amts wegen zu erfolgen, sobald dem FA der Eintritt des Befreiungsgrunds bekannt wird. Dem FA wird dies insbesondere dadurch bekannt, dass der Eigentümer den Befreiungsgrund gegenüber dem FA geltend macht. Bei dieser „Geltendmachung„ handelt es sich jedoch nicht um einen formellen Antrag, der Bestandteil der Voraussetzungen für die Befreiung ist; somit hat das FA die Befreiung von Amts wegen zu gewähren, wenn ihm die Voraussetzungen der Befreiung aus anderen Quellen bekannt werden.

Aufhebungszeitpunkt, von dem an die GrSt-Pflicht entfällt, ist der Beginn des Kj, der auf den Eintritt des Befreiungsgrunds folgt (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 GrStG). Erfährt das FA S. 3062(namentlich durch eine entsprechende Geltendmachung des Eigentümers) erst verspätet vom Eintritt der Vollbefreiung, wird die Rückwirkung durch die Verjährung (§§ 169 ff. AO) eingeschränkt.

c) Aufhebung fehlerhaft festgesetzter Steuermessbeträge

Ist ein Steuermessbetrag aus Gründen, über die nicht im EW-Verfahren zu entscheiden ist, zu Unrecht festgesetzt worden (also insbesondere eine gegebene Vollbefreiung nicht berücksichtigt worden), kann der Messbetrag (Messbescheid) aufgehoben werden. Diese Aufhebung ist aber - wie eine Neuveranlagung - niemals mit voller Rückwirkung möglich, weil die Frage einer solchen vollinhaltlichen Aufhebung (= Zurücknahme) des erteilten Steuermessbescheids sich nach den Vorschriften der AOüber die Änderung von Steuerbescheiden richtet. Die Aufhebung kann folglich frühestens auf den Beginn des Kj vorgenommen werden, der ein Jahr später liegt als der Zeitpunkt der Hauptveranlagung, Neuveranlagung oder Nachveranlagung. Von dieser aus dem verfahrensrechtlichen System folgenden Einschränkung abgesehen, ist die Aufhebung frühestens auf den Beginn des Kj zulässig, in dem der Fehler dem FA bekannt wird (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 GrStG).

25. Änderung von Steuermessbescheiden, die vor dem Veranlagungsstichtag erteilt werden § 21 GrStG

Im Interesse der Eigentümer und der Gemeinden besteht die Möglichkeit, dass Bescheide über die Fortschreibung oder Nachfeststellung von EW des Grundbesitzes schon vor dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt erteilt werden; diese können geändert oder aufgehoben werden, wenn sich - ausnahmsweise - bis zum Feststellungszeitpunkt noch Änderungen ergeben (§ 24a BewG). Eine solche Änderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheids führt nach den Grundsätzen der AOüber die Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden für Folgebescheide auch zur Änderung des Steuermessbescheids und damit wiederum zur Anpassung des GrSt-Bescheids. Für die Fälle, in denen über Befreiungen und Vergünstigungen unabhängig vom EW-Verfahren im Steuermessbetragsverfahren entschieden wird, enthält § 21 GrStG eine entsprechende Regelung.

26. Erteilung der Grundsteuermessbescheide § 184 AO

a) Steuermessbescheid als „abgebrochener„ Steuerbescheid

Der Steuermessbetrag wird vom FA auf der Grundlage des EW-Bescheids durch Steuermessbescheid festgesetzt. Die rechtliche Selbständigkeit des EW-Bescheids einerseits und des Steuermessbescheids andererseits sind kein Hindernis, beide Bescheide in einem Arbeitsgang herzustellen und gemeinsam bekannt zu geben. Örtlich zuständig ist, ebenso wie bei der Einheitsbewertung, das FA, in dessen Bezirk der Steuergegenstand oder - wenn er sich auf die Bezirke mehrerer FÄ erstreckt - sein wertvollster Teil liegt (Lage-FA, § 22 i. V. mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der Steuermessbescheid ist kein Steuerbescheid, weil er nicht die absolute (betragsmäßige) Höhe der Steuer festlegt, sondern nur im Verhältnis der Steuergegenstände untereinander die relative Höhe der Steuer bestimmt. Der Steuermessbescheid, den man auch als „abgebrochenen„ Steuerbescheid bezeichnen könnte, ist dem Steuerbescheid jedoch so nahe verwandt, dass auf ihn die Vorschriften über Steuerbescheide und die Steuerfestsetzung sinngemäß anzuwenden sind (§ 184 Abs. 1 AO).

In der Festsetzung des Steuermessbetrags liegt auch die Entscheidung über die sachliche Steuerpflicht und die persönliche Steuerpflicht - Steuerschuldnerschaft (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO). Hieraus folgt, dass Befreiungen und Vergünstigungen bei der GrSt im Steuermessbetragsverfahren geltend zu machen sind. Hat die FinBeh auf diese Rechtslage nicht ausdrücklich hingewiesen, ist der Betroffene jedoch nicht gehindert, die GrSt-Befreiung auch durch Anfechtung des EW-Bescheids geltend zu machen (BFH v. 24. 7. 1985 - II R 227/82, BStBl 1986 II S. 128).

S. 3125

b) Einheitlicher Steuermessbescheid

Sind an einem Steuergegenstand mehrere Personen beteiligt, wird bei der Festsetzung des GrSt-Messbetrags ein einheitlicher Steuermessbescheid erteilt, der für und gegen alle Beteiligten wirkt. Der einheitliche Steuermessbescheid wird einem Vertreter der Beteiligten oder dem zur Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstands Berechtigten oder einem anderen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben, der von den Beteiligten bestellt oder in dem Verfahren nach § 183 Abs. 1 Satz 3 und 4AO bestimmt worden ist. Fehlt es hiernach an einem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, gelten auch § 122 Abs. 7 i. V. mit § 183 Abs. 4 AO für Steuermessbescheide entsprechend (§ 184 Abs. 1 Satz 4 AO).

c) Mitteilung der Steuermessbeträge an die Gemeinden

Die FÄ teilen den Inhalt der Steuermessbescheide denjenigen Gemeinden mit, denen der Erlass des GrSt-Bescheids obliegt (§ 184 Abs. 3 AO). Regelmäßig dürfte die FinVerw den Gemeinden den Inhalt der Steuermessbescheide mittels Datenträgeraustausch zur Verfügung stellen. Die Gemeinden sind nicht befugt, Steuermessbescheide anzufechten (§ 40 Abs. 3 FGO); eine Rechtsbehelfsbefugnis besteht nur im Zerlegungsverfahren. Die FÄ sollen aber die steuerberechtigten Gemeinden über anhängige Einspruchsverfahren gegen Realsteuermessbescheide von größerer Bedeutung unterrichten (AEAO zu § 184).

d) Dingliche Wirkung des Einheitswertbescheids und des Grundsteuermessbescheids

Die Wirkung des Feststellungsbescheids über den EW und des GrSt-Messbescheids beschränken sich nicht auf den Stpfl., dem die wirtschaftliche Einheit zugerechnet wird. Der Feststellungsbescheid richtet sich vielmehr auch gegen den Rechtsnachfolger, auf den nach dem Feststellungszeitpunkt die wirtschaftliche Einheit übergegangen ist oder übergeht (§ 182 Abs. 2 AO). Diese Wirkung wird als dingliche Wirkung bezeichnet. Sie bezieht sich auf die Feststellungen über den Wert und die Art der wirtschaftlichen Einheit. Beim Wechsel des Eigentümers ergeht dementsprechend nur ein Feststellungsbescheid, dessen Inhalt sich darauf beschränkt, wem die wirtschaftliche Einheit nunmehr zuzurechnen ist (Zurechnungsfortschreibung). Somit beschränkt sich die anschließende Neuveranlagung des GrSt-Messbetrags (§ 17 Abs. 1 GrStG) aufgrund einer solchen Zurechnungsfortschreibung darauf, den neuen Steuerschuldner zu bestimmen; für die Höhe des Steuermessbetrags bleibt die bisherige Festsetzung, die dem neuen Eigentümer nur nachrichtlich mitgeteilt wird, maßgebend (vgl. Nr. 21 Buchst. a).

Einer Bekanntgabe der Bescheide an den Rechtsnachfolger bedarf es demnach nur, wenn die Rechtsnachfolge eintritt, bevor die Bescheide dem Rechtsvorgänger bekannt gegeben worden sind. In diesem Fall wird der Rechtsnachfolger Beteiligter am Verfahren. Er kann gegen die Bescheide selbständig Rechtsbehelfe einlegen (§§353, 360 Abs. 3 AO, § 60 Abs. 3 FGO). Ist die Bekanntgabe an den Rechtsnachfolger in Unkenntnis des Eigentumswechsels unterblieben, wird dem Rechtsnachfolger gegenüber die Frist zur Einlegung des Rechtsbehelfs nicht in Lauf gesetzt. Der Rechtsnachfolger kann in diesem Fall verlangen, dass ihm der Bescheid noch nachträglich bekannt gegeben wird.

Waren die Bescheide im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge dagegen bereits bekannt gegeben, muss der Rechtsnachfolger die etwa eintretende Unanfechtbarkeit der S. 3126Bescheide hinnehmen. Er kann nachträglich keine Einwendungen gegen den festgestellten Wert, die festgestellte Art sowie die Höhe des Steuermessbetrags mehr erheben. Läuft die Rechtsbehelfsfrist im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge noch, kann der Rechtsnachfolger selbständig einen Rechtsbehelf einlegen (§ 353 AO).

Beispiel:

A hat am 1.8.2002 ein Grundstück an B verkauft und übereignet. Feststellungsbescheid und Steuermessbescheid sind dem A am 24.7.2002 bekannt gegeben worden. Diese Bekanntgabe wirkt auch gegenüber dem Rechtsnachfolger B (§ 182 Abs. 2, § 184 Abs. 1 Satz 4 AO). Das FA braucht dem B die Bescheide nicht bekannt zu geben. B kann innerhalb der Rechtsbehelfsfrist selbständig einen Rechtsbehelf einlegen. Hat der Rechtsvorgänger bereits einen Rechtsbehelf eingelegt und legt B selbst keinen Rechtsbehelf ein, ist er dem Verfahren notwendig hinzuzuziehen (§ 360 AO).

Eine entsprechende Hinzuziehung zum Verfahren ist auch dann erforderlich, wenn die Rechtsbehelfsfrist im Zeitpunkt des Eigentumswechsels bereits abgelaufen ist, der Rechtsvorgänger den Rechtsbehelf jedoch fristgerecht eingelegt hat.

27. Zerlegung der Steuermessbeträge §§22 bis 24 GrStG

a) Allgemeines

Bei der mit der Einheitsbewertung des Grundbesitzes übereinstimmenden Abgrenzung des jeweiligen Steuergegenstands i. S. von § 2 GrStG werden die Gemeindegrenzen nicht berücksichtigt (vgl. Nr. 5). Demgemäß wird auch nur ein Steuermessbetrag für die wirtschaftliche Einheit (Steuergegenstand) festgesetzt. Erstreckt sich eine wirtschaftliche Einheit über mehrere Gemeinden, steht trotz der Festsetzung nur eines einzigen Steuermessbetrags jeder einzelnen Gemeinde die GrSt insoweit zu, als der Steuergegenstand in ihrem Gebiet liegt. Deshalb ist eine Regelung notwendig, die den GrSt-Messbetrag für den gesamten Steuergegenstand auf die einzelnen Gemeinden aufteilt - Zerlegung. Im Zerlegungsverfahren wird festgestellt, welcher Teil des Steuermessbetrags auf die einzelne beteiligte Gemeinde entfällt (Zerlegungsanteil). Der Zerlegungsanteil hat für die Festsetzung der GrSt durch die Gemeinde die gleiche Bedeutung wie jeder andere Steuermessbetrag.

b) Zerlegungsmaßstäbe, Mindestbetrag

§ 22 Abs. 1 GrStG sieht die folgenden einfachen Zerlegungsmaßstäbe vor:

• Bei Betrieben der LuF ist der auf den Wohnungswert entfallende Teil des Steuermessbetrags der Gemeinde zuzuweisen, in der sich der Wohnteil oder dessen wertvollster Teil befindet. Der auf den Wirtschaftswert entfallende Teil des Steuermessbetrags ist in dem Verhältnis zu zerlegen, in dem die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Flächengrößen zueinander stehen.

• Bei Grundstücken ist der Steuermessbetrag grds. in dem Verhältnis zu zerlegen, in dem die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Flächengrößen zueinander stehen.

Nach Auffassung des BFH (v. 4.12.1991- II B 35/91, BFH/NV 1992 S. 339) ist es von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrStG grds. für die Zerlegung des GrSt-Messbetrags den Aufteilungsmaßstab nach Flächengrößen vorgesehen hat.

Nach § 22 Abs. 1 Satz 3 GrStG können sich die Gemeinden mit dem Steuerschuldner über abweichende Zerlegungsanteile einigen, die in einem Bruchteil des jeweils maßgebenden Steuermessbetrags ausgedrückt werden sollten (vereinbarter Zerlegungsanteil). Entfällt auf eine Gemeinde ein Zerlegungsanteil von weniger als 25 € (auch wenn dies auf den vereinbarten Bruchteilen beruht), wird ihr Zerlegungsanteil auf 0 € festgesetzt und der ausfallende Betrag der Gemeinde mit dem größten Zerlegungsanteil (i. d. R. der Wohnsitzgemeinde) zugeschlagen (§ 22 Abs. 2 GrStG). S. 3127

c) Änderung der Zerlegung

Jede Änderung des Steuermessbetrags, gleichgültig, ob sie auf einer Wert- und/oder Artfortschreibung des EW oder auf sonstigen Gründen beruht, führt zwangsläufig zu einer neuen Zerlegung, bei der der maßgebende Zerlegungsmaßstab auf den neuen Steuermessbetrag anzuwenden ist.

Auch bei einem unverändert weiter geltenden Steuermessbetrag kann es notwendig werden, die Zerlegung zu ändern. Das ist der Fall, wenn sich die Grundlagen der Zerlegung ändern und eine dieser Änderung Rechnung tragende neue Zerlegung wenigstens bei einer Gemeinde zu einem neuen Zerlegungsanteil führt, der um mehr als ein Zehntel, mindestens aber um 10 € von ihrem bisherigen Zerlegungsanteil abweicht. Beispiele für eine Änderung der Zerlegungsgrundlagen: Änderung der Flächenanteile in einer Gemeinde durch Zugang oder Abgang von Flächen, gleichgültig ob durch Umlegung, Verkauf oder aus sonstigen Gründen; Neugliederung der Gemeinden aufgrund der Gebietsreform in den Ländern oder aus anderen Gründen.

d) Zerlegungsverfahren

Die Zerlegung des Steuermessbetrags ist Gegenstand eines selbständigen Verfahrens - Zerlegungsverfahren. Das Zerlegungsverfahren schließt sich regelmäßig an die Feststellung des EW und die Festsetzung des Steuermessbetrags an, kann aber auch selbständig durchgeführt werden. Die verfahrensmäßige Absonderung der Zerlegung beruht in erster Linie darauf, dass hier über entgegengesetzte Interessen mehrerer Gemeinden zu entscheiden ist und die Gemeinden daher unmittelbar am Zerlegungsverfahren beteiligt werden müssen. Für das Zerlegungsverfahren gelten die für das Steuermessbetragsverfahren geltenden Vorschriften entsprechend, jedoch sind die Besonderheiten der §§185 bis 189 AO zu beachten (Abschn. 34 Abs. 3 Satz 1 GrStR).

VII. Festsetzung und Erhebung der Grundsteuer durch die Gemeinden §§25, 26 GrStG

28. Festsetzung der Hebesätze durch die Gemeinden

Als Ausfluss der Realsteuergarantie des Art. 106 Abs. 6 GG ist den Gemeinden das Recht eingeräumt, die Hebesätze der GrSt im Rahmen der Bundes- und Landesgesetze autonom durch Satzung zu bestimmen.

a) Geltungszeitraum und einzuhaltende Frist

Der Hebesatz ist für ein oder mehrere Kj festzusetzen. Dies muss bis zum 30. 6. des laufenden Kj geschehen; diese Frist gilt auch für eine etwaige Änderung des Hebesatzes. Eine erstmalige Festsetzung kann jedoch noch nach diesem Zeitpunkt erfolgen, wenn der Hebesatz die Höhe der letzten Festsetzung nicht überschreitet (also keine Mehrbelastung gegenüber den bisherigen Steuerzahlungen eintritt). Für die Einhaltung der Frist ist der Beschluss der Gemeinde (also der Gemeindevertretung) maßgebend; eine etwa erforderliche Genehmigung der Aufsichtsbehörde kann auch noch nach dem 30. 6. erteilt werden.

b) Zulässige Differenzierung des Hebesatzes

Die Gemeinde kann für die GrSt nur zwei Hebesätze festsetzen: einen für die Betriebe der LuF (GrSt A) und einen weiteren für Grundstücke (GrSt B). Die stärkere oder schwächere Belastung der einzelnen Grundstücksarten ist durch die Steuermesszahlen und deren Abstufung abschließend geregelt. S. 3128

Der Grundsatz, dass die Hebesätze für alle in der Gemeinde gelegenen Betriebe der LuF einerseits und für alle in der Gemeinde gelegenen Grundstücke andererseits einheitlich sein müssen, erfährt eine Ausnahme für Fälle, in denen sich das Gebiet von Gemeinden geändert hat. In diesen Fällen kann die Landesregierung oder die von ihr bestimmte Stelle für die von der Änderung betroffenen Gebietsteile auf eine bestimmte Zeit verschiedene Hebesätze zulassen.

c) Koppelungsvorschriften und Höchsthebesätze

Das Verhältnis des Hebesatzes für Betriebe der LuF (GrSt A) zu dem Hebesatz für Grundstücke (GrSt B), das Verhältnis dieser Hebesätze zu den Hebesätzen für die GewSt sowie die Bestimmung etwaiger Höchsthebesätze bleiben nach § 26 GrStG einer landesrechtlichen Regelung vorbehalten.

29. Zuständigkeit der Gemeinden für die Festsetzung und Erhebung der Grundsteuer; maßgebendes Verfahrensrecht § 27 GrStG

Für alle bundeseinheitlich geregelten Steuern, für die Art. 108 Abs. 1 GG nicht wie für Zölle, Verbrauchsteuern usw. eine Verwaltung durch Bundes-FinBeh (Bundeszollverwaltung) anordnet, schreibt Art. 108 Abs. 2 bis 4GG eine Verwaltung durch Landes-FinBeh vor. Für die den Gemeinden allein zufließenden Steuern (insbesondere also die GrSt und die GewSt als Realsteuern - vgl. Art. 106 Abs. 6 GG) kann die den Landes-FinBeh zustehende Verwaltung durch die Länder ganz oder teilweise den Gemeinden übertragen werden (Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG). Dies geschah schon vor Inkrafttreten des GG, jedoch ergingen die notwendigen Landesgesetze erst 1981 bis 1983. Für die neuen Bundesländer enthält der aufgrund des Einigungsvertrags eingefügte § 46 GrStG die erforderliche Rechtsgrundlage dafür, dass die Gemeinden für die Festsetzung und Erhebung der GrSt zuständig sind.

Die AO 1977 gilt nach ihrem § 1 Abs. 2 - summarisch gesehen - auch für die Gemeinden, soweit ihnen die Verwaltung der Realsteuern (GrSt und GewSt) übertragen ist, mit zwei Ausnahmen: Anstelle des Sechsten Teils der AO (Vollstreckung) gelten die Verwaltungsvollstreckungsgesetze der Länder, anstelle des Siebenten Teils (außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren) gilt das Vorverfahren nach der VwGO (vgl. Nr. 33). Für Klagen gegen Verwaltungsakte der Gemeinden in GrSt-Angelegenheiten sind nicht die FG, sondern die allgemeinen Verwaltungsgerichte zuständig. Abweichend von den vorstehenden Ausführungen wird die GrSt in Berlin und Hamburg von den FÄ festgesetzt.

30. Grundsteuerbescheid der Gemeinde § 27 GrStG

Erhebungszeitraum der GrSt ist das Kj. Die GrSt ist daher jeweils für das Kj festzusetzen. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass über die GrSt jedes Jahr ein besonderer Bescheid ergeht. Vielmehr kann die GrSt für die einzelnen Kj des Zeitraums im Voraus in einem Bescheid festgesetzt werden, für den der Hebesatz im Voraus festgesetzt wurde (vgl. Nr. 28 Buchst. a).

Soweit nicht aufgrund einer Festsetzung der Hebesätze für mehrere Kj auch die GrSt für einen längeren Zeitraum festgesetzt werden kann, muss auch bei unverändertem Steuermessbetrag und unverändertem Hebesatz - und damit unveränderter Jahres-GrSt - für jedes Kj ein neuer Steuerbescheid erteilt werden. In diesem Falle, d. h. bei einer gegenüber dem Vorjahr unveränderten GrSt, kann jedoch anstelle des schriftlichen Steuerbescheids eine Festsetzung durch öffentliche Bekanntmachung treten. Mit dem Tag der öffentlichen Bekanntmachung treten für den Steuerschuldner die gleichen Rechtswirkungen ein, wie wenn ihm an diesem Tage ein schriftlicher Steuerbescheid zugegangen wäre (§ 27 Abs. 3 GrStG).

Der Steuermessbescheid ist Grundlagenbescheid für den GrSt-Bescheid. Wird daher der Steuermessbescheid geändert - sei es als Folge der Änderung des EW- S. 3129Bescheids oder aufgrund von Einwendungen im Steuermessbetragsverfahren -, ist dem von Amts wegen durch eine Änderung des GrSt-Bescheids Rechnung zu tragen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Das kann bei rückwirkender Herabsetzung des Steuermessbetrags zu Erstattungen für mehrere Jahre führen. Entsprechend ist der GrSt-Bescheid anzupassen, wenn der Hebesatz geändert wird, die GrSt aber bereits festgesetzt wurde (§ 27 Abs. 2 GrStG). Dies kommt bei jährlicher Festsetzung der GrSt im Falle einer rückwirkenden Änderung des Hebesatzes außerdem dann in Betracht, wenn die GrSt für mehrere Jahre im Voraus festgesetzt wurde und der Hebesatz während dieses Zeitraums geändert wird.

31. Fälligkeit der Grundsteuer § 28 GrStG

Die GrSt ist - vorbehaltlich der nachfolgenden Ausnahmen - vierteljährlich zu zahlen; Zahlungstermine sind der 15. 2., 15. 5., 15. 8. und 15. 11. Hiervon gibt es zwei Ausnahmen: Auf Anordnung der Gemeinde wird die folgende Sonderregelung für Kleinbeträge wirksam: Beträgt die Jahressteuer nicht mehr als 15 €, ist der gesamte Jahresbetrag am 15. 8. zu bezahlen. Beträgt die Jahressteuer mehr als 15 €, aber nicht mehr als 30 €, ist der Jahresbetrag je zur Hälfte am 15. 2. und 15. 8. zu entrichten.

Die Gemeinde hat dem Eigentümer auf Antrag zu gestatten, dass er seine GrSt in einem Jahresbetrag am 1. 7. entrichtet. Bei dieser Zahlungsweise werden ein Teil der Vierteljahresraten zu spät, ein Teil der Vierteljahresraten aber entsprechend früher entrichtet. Zinsvorteile und Zinsnachteile gleichen sich somit aus. Es besteht deshalb in diesen Fällen auch kein Anlass für die Gewährung eines besonderen Bonus. Die reibungslose Abwicklung des Erhebungsverfahrens setzt voraus, dass die Gemeinde rechtzeitig über die von dem Eigentümer gewünschte Zahlungsweise unterrichtet wird. Der Antrag auf Zahlung in einem Jahresbetrag muss daher bis zum 30. 9. des vorangegangenen Kj gestellt worden sein. Er gilt dann auch für alle künftigen Kj weiter, es sei denn, dass wiederum bis zu einem 30. 9. eine Änderung der Zahlungsweise für das folgende Kj beantragt wird.

Eine von diesen Ausnahmen abweichende Regelung, die vom Rat der Stadt oder Gemeinde in den neuen Bundesländern vor dem 1.1.1991 zugelassen wurde, bleibt bis zu ihrer Aufhebung in Kraft (§ 45 GrStG).

32. Vorauszahlungen und ihre Abrechnung §§29 bis 31 GrStG

Vorauszahlungen auf die GrSt sind zu leisten, wenn der für das neue Jahr zu erteilende Steuerbescheid dem Steuerschuldner nicht vor dem ersten Fälligkeitstermin bekannt gegeben worden ist. In einem solchen Fall ist im neuen Kj an den Fälligkeitsterminen der gleiche Steuerbetrag wie im vergangenen Jahr als Vorauszahlung zu leisten.

Entsteht eine Steuerschuld erst neu, sind vor Erteilung eines Steuerbescheids auch keine Vorauszahlungen zu entrichten. GrSt ist in solchen Fällen erst von dem Fälligkeitstag an zu entrichten, der auf die Bekanntgabe des Steuerbescheids folgt. Die Steuerbeträge für die vorangegangenen Fälligkeitstage des Jahres sind innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids nachzuzahlen (§ 31 GrStG). Eine Erhebung von Vorauszahlungen in anderer Weise als unter Zugrundelegung der zuletzt festgesetzten Jahressteuer sieht das GrStG nicht vor.

Die vor Erteilung des GrSt-Bescheids geleisteten Vorauszahlungen sind bei Erteilung des GrSt-Bescheids abzurechnen (§ 30 Abs. 1 und 2 GrStG). Ist die Summe der Vorauszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Steuerbescheids zu entrichten waren, geringer als die Steuerschuld, die sich nach dem bekannt gegebenen Steu- S. 3130erbescheid für die vorangegangenen Fälligkeitstage ergibt, ist der Unterschiedsbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten - Nachzahlung; die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, bleibt unberührt. Ist die Summe der Vorauszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Steuerbescheids entrichtet worden sind, größer als die Steuerschuld, die sich nach dem bekannt gegebenen Steuerbescheid für die vorangegangenen Fälligkeitstage ergibt, wird der Unterschiedsbetrag nach Bekanntgabe des Steuerbescheids durch Aufrechnung oder Zurückzahlung ausgeglichen. Diese Regelung gilt entsprechend, wenn ein bereits erteilter GrSt-Bescheid geändert wird und sich hierdurch für den bereits abgelaufenen Zeitraum Unterschiedsbeträge ergeben (§ 30 Abs. 3 GrStG).

33. Von der AO und FGO abweichendes Rechtsbehelfsverfahren gegen GrSt-Bescheide und Erlass-Bescheide der Gemeinde

Gegen GrSt-Bescheide und Erlass-Bescheide - ebenso gegen Haftungsbescheide - steht der Verwaltungsrechtsweg offen (§ 40 Abs. 1 VwGO). Danach kann zunächst in einem Vorverfahren Widerspruch erhoben werden, anschließend sind die Anfechtungsklage an das VG, die Berufung an das OVG und schließlich die Revision an das BVerwG gegeben. Die Revision muss vom OVG besonders zugelassen werden; sie ist zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, das Urteil von einer Entscheidung des BVerwG abweicht oder die Entscheidung auf einem Verfahrensmangel beruht.

Für Berlin besteht eine Sonderregelung, weil dort auch die GrSt von den FÄ verwaltet wird. In der ersten Stufe entscheidet deshalb das FA, in der zweiten Stufe das FG, in der dritten Stufe der BFH (BFH v. 31. 1. 1958 - III 178/55 U, BStBl 1958 III S. 184). Entsprechendes gilt für den Stadtstaat Hamburg, nicht jedoch für das Land Bremen, weil hier die selbständigen Gemeinden Bremen und Bremerhaven bestehen, die die GrSt festsetzen und erheben.

VIII. Erlass der Grundsteuer aus Rechts- und Billigkeitsgründen §§32 bis 34 GrStG

Die Erlassvorschriften der §§32 und 33 GrStG unterscheiden sich von der allgemeinen Erlassvorschrift des § 227 AO insbesondere dadurch, dass bei Vorliegen der im GrStG aufgestellten Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Erlass besteht (Abschn. 43 Satz 1 GrStR) und der Erlassantrag nach § 34 GrStG innerhalb einer knapp bemessenen gesetzlichen Frist gestellt werden muss. Zu unterscheiden sind:

• Erlass der GrSt nach § 32 GrStG bei Tatbeständen, die einen dauernden Erlass der GrSt rechtfertigen, so dass der Erlass anstelle einer sonst gebotenen GrSt-Befreiung tritt. Dies gilt für Grundbesitz, dessen Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, für Grundbesitz, in dessen Gebäuden Kunstbesitz dem Zwecke der Forschung oder Volksbildung nutzbar gemacht wird, sowie für private Grünanlagen, Spiel- und Sportplätze (s. Nrn. 35, 36, 37);

• Erlass der GrSt wegen wesentlicher Ertragsminderung nach § 33 GrStG. Mit dem danach bestehenden Rechtsanspruch auf Erlass unter objektbezogenen Voraussetzungen nimmt die GrSt unter den ertragsunabhängigen Steuern eine Sonderstellung ein (s. Nrn. 38 bis 43);

• Erlass der GrSt im Rahmen der allgemeinen Erlassbefugnis der Gemeinden nach § 227 AO (s. Nrn. 44, 45).

In den §§32, 33 GrStG ist abschließend geregelt, in welchen Fällen eine sachliche Unbilligkeit wegen Ertragslosigkeit vorliegt. Daher kommt eine analoge Anwendung dieser Vorschriften auf weitere, gesetzlich nicht geregelte Sachverhalte oder ein Rückgriff auf die §§163, 227 AO nicht in Betracht (VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 13. 12. 2001 - 2 S 1450/01, DÖV 2002 S. 580). S. 3131

34. Erlass der Grundsteuer nach § 32 GrStG - Vorbemerkung

Die Erlassvorschrift des § 32 GrStG stellt einzig auf objektbezogene Umstände ab, d. h. Umstände, die beim Steuergegenstand gegeben sein müssen. Folglich spielen die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des Grundstückseigentümers keine Rolle.

Die Vorschrift des § 32 GrStG ist unabhängig von der Befreiungsvorschrift des § 3 GrStG anzuwenden, d. h. sie kommt auch dann in Betracht, wenn der Antragsteller nicht die subjektiven Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 GrStG (begünstigter Rechtsträger) erfüllt (BVerwG v. 19. 10. 1955 - V C 43.55). § 32 GrStG ist mithin in erster Linie für privaten Grundbesitz von Bedeutung. Andererseits ist die Anwendbarkeit des § 32 GrStG auch bei öffentlich-rechtlichen oder anderen steuerbefreiten Körperschaften denkbar, unter der Voraussetzung, dass deren Grundbesitz stpfl. ist und im Übrigen die Voraussetzungen des § 32 Abs. 1 GrStG vorliegen (Bayer. VGH v. 20. 10. 1982 - 4 B 80 A.526).

Der GrSt-Erlass nach Maßgabe des § 32 GrStG ist von einem Antrag abhängig, der bis zu dem auf den Erlasszeitraum folgenden 31. 3. zu stellen ist (§ 34 Abs. 2 Satz 2 GrStG). Da es sich bei der Antragsfrist um eine gesetzliche Frist handelt, ist diese nicht verlängerbar (Abschn. 41 Abs. 2 Satz 2 GrStR; Ausnahme: Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO). Auch wenn einem Stpfl. erst nach dem 31. 3. des auf den Erlasszeitraum (§ 34 Abs. 1 Satz 1 GrStG) folgenden Kj ein die ursprüngliche GrSt-Festsetzung erhöhender Änderungsbescheid bekannt gegeben wird, kann er innerhalb einer Frist von drei Monaten den Erlass der die bisherige Steuerschuld übersteigenden Erhöhungsbeträge beantragen; die Antragsfrist beginnt mit der - wirksamen - Bekanntgabe des Verwaltungsakts (BFH v. 23. 8. 1995 - II R 97/92; BFH/NV 1996 S. 358). Fallen die Voraussetzungen für den GrSt-Erlass weg oder ändert sich das Ausmaß des GrSt-Erlasses, ist der Steuerschuldner der Gemeinde gegenüber zur Anzeige verpflichtet (§ 34 Abs. 3 GrStG).

35. Erlass für Kulturgut § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG

a) Begünstigter Grundbesitz

Nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG ist die GrSt zu erlassen für Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz, dessen Erhaltung wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte, Wissenschaft oder Naturschutz im öffentlichen Interesse liegt, wenn die erzielten Einnahmen und die sonstigen Vorteile (Rohertrag) i. d. R. unter den jährlichen Kosten liegen.

Einem Grundstück kann Bedeutung für die Kunst beigemessen werden, wenn die auf dem Grundstück befindlichen Anlagen das ästhetische Empfinden in besonderem Maße ansprechen oder mindestens den Eindruck vermitteln, dass etwas nicht Alltägliches oder eine Anlage mit Symbolgehalt geschaffen worden ist. Eine Bedeutung für Geschichte kann sich aus den auf einem Grundstück befindlichen Gebäuden und Ruinen ergeben. Die Bedeutung eines Grundstücks für die Wissenschaft ist zu bejahen, wenn auf dem Grundstück Funde gemacht oder erwartet werden, die für die naturwissenschaftliche, prähistorische, archäologische oder historische Forschung von Interesse sind. Ein Grundstück ist für den Naturschutz von Bedeutung, wenn es Besonderheiten des geologischen Aufbaus, der Flora oder Fauna des umliegenden Gebiets hervortreten lässt oder in besonderer Weise mit der umgebenden Natur oder der bodenständigen Kultur des Gebiets, in dem es belegen ist, verbunden ist (BVerwG v. 24. 6. 1960 - VII C 205.59). Zum GrSt-Erlass für Forstflächen in Naturschutzgebieten vgl. VG Augsburg v. 10.5.1979 - Au 275 V 78 (NuR 1981 S. 32). S. 3132

Für Park- und Gartenanlagen von geschichtlichem Wert erweitert § 32 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 GrStG die Erlassvoraussetzungen insoweit, als diese in dem billigerweise zu fordernden Umfang der Öffentlichkeit zugänglich gemacht sind. Ausreichend ist dabei, das dieser Grundbesitz mindestens den interessierten Kreisen ohne weiteres zugänglich ist und dies auch allgemein erkennbar ist (Abschn. 35 Abs. 3 GrStR).

b) Besonderes öffentliches Interesse

Der Eigenschaft der GrSt als Objektsteuer Rechnung tragend, ist einem GrSt-Erlass Ausnahmecharakter beizumessen, mit der Folge, dass an das Vorliegen eines öffentlichen Erhaltungsinteresses vergleichsweise hohe Anforderungen zu stellen sind (BVerwG v. 21. 9. 1984 - 8 C 62.82, BStBl 1984 II S. 870). Ein allgemeines öffentliches Interesse ist für die Gewährung des GrSt-Erlasses nicht ausreichend, vielmehr muss ein besonderes öffentliches Interesse zu bejahen sein, das in rechtlichen Bindungen zugunsten der in § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG aufgezählten Zwecke zum Ausdruck kommt und dem Grundstückseigentümer (zur Unrentierlichkeit führende) Benutzungsbeschränkungen auferlegt, die über die allgemeinen Eigentumsbindungen hinausgehen. Zum Zusammentreffen von Eigentümerinteresse und öffentlichem Interesse beim denkmalschutzrechtlichen Erhaltungsgebot vgl. VGH Baden-Württemberg v. 13. 6. 1991 - 2 S 1582/89 (ZKF 1993 S. 83).

Nach Auffassung des BVerwG (v. 17.4.1964 - VII B 10.63) ist ein öffentliches Interesse i. S. der Erlassvorschrift nur dann zu bejahen, wenn die Bedeutung für den Naturschutz und dgl. durch bestimmte Fakten erwiesen und ins Bewusstsein der Bevölkerung oder mindestens eines breiteren Kreises von Sachverständigen eingegangen ist, wobei die Bedeutung des Grundstücks ein besonderes Gewicht haben muss. Ist zweifelhaft, ob die Erhaltung des Grundbesitzes im öffentlichen Interesse liegt, ist vom Grundstückseigentümer eine Bestätigung der zuständigen Landesbehörde vorzulegen (Abschn. 35 Abs. 1 Satz 2 GrStR). Die Anerkennung der wissenschaftlichen, künstlerischen oder geschichtlichen Bedeutung des Grundbesitzes durch die jeweils zuständige Landesbehörde entfaltet gegenüber der Gemeinde allerdings keine Bindungswirkung, Letztere hat vielmehr in eigener Zuständigkeit die Erlassvoraussetzungen zu prüfen.

c) Rohertrag und Unrentierlichkeit

Zu den Erlassvoraussetzungen des § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG gehört auch, dass die erzielten Einnahmen und die sonstigen Vorteile (= Rohertrag) i. d. R. unter den jährlichen Kosten liegen (Unrentierlichkeit). Das Erfordernis der Unwirtschaftlichkeit stellt auf einen zeitlich andauernden Zustand, d. h. die Erwartung einer dauernden Unrentierlichkeit ab. Dieser Sichtweise entspricht die Aussage des § 34 Abs. 3 Satz 1 GrStG, wonach es in Fällen des Antrags auf Erlass der GrSt nicht einer jährlichen Wiederholung des Antrags bedarf. Korrespondierend hiermit ist der Antragsteller jedoch verpflichtet, eine Änderung der maßgeblichen Verhältnisse der Gemeinde binnen drei Monaten nach Eintritt der Änderung anzuzeigen (§ 34 Abs. 3 Satz 2 GrStG).

Nach der Rspr. des BVerwG (v. 21.9.1984 - 8 C 62.82, BStBl 1984 II S. 870) erfordert die Feststellung der fehlenden Rentabilität eine prognostizierende Beurteilung u. a. auf der Basis der sich aus der Vergangenheit ergebenden wirtschaftlichen Daten. Eine Festlegung darüber, welche Zeitspanne für die Annahme einer dauernden Unrentierlichkeit des Grundbesitzes maßgeblich ist, lässt sich nicht eindeutig vornehmen. Die Orientierung an einem Zeitraum von etwa drei Jahren dürfte allerdings sachgerecht sein. Da erst rückblickend festgestellt werden kann, ob der Rohertrag i. d. R. unter den jährlichen Kosten liegt, soll nach Abschn. 35 Abs. 2 Satz 12 GrStR im Zweifelsfall die Gemeinde die GrSt des laufenden Kj und der beiden folgenden Kj bis zum Ablauf des dritten Kj mit dem Ziel des Erlasses stunden. Der Stpfl. hat dann nach Ablauf der Stundungsfrist die Erlassvoraussetzungen nachzuweisen. Wird der Nachweis nicht geführt oder ist in mindestens zwei Jahren ein Überschuss erwirtschaftet worden, ist die GrSt rückwirkend für diese drei Jahre zu erheben. S. 3133Rohertrag i. S. der Erlassvorschrift sind die erzielten Einnahmen und sonstigen Vorteile, die der Grundbesitz bietet (Abschn. 35 Abs. 2 Satz 1 GrStR; Bayer. VGH v. 31. 3. 1993 - 4 B 91.968, ZKF 1993 S. 207). Als erzielte Einnahmen sind alle Güter anzusehen, die in Geld oder Geldeswert bestehen und im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Grundbesitz zufließen und auch tatsächlich zugeflossen, d. h. in die Verfügungsgewalt des Grundstückseigentümers gelangt sind. Zu den Einnahmen in diesem Sinne zählen bspw. die Miet- und Pachteinnahmen sowie Einnahmen aus Besichtigungen und Führungen. Zu den sonstigen Vorteilen gehört auch der Nutzungswert, den die eigene Benutzung für den Grundstückseigentümer hat; hierdurch werden die ersparten Aufwendungen des Eigentümers wirtschaftlich erfasst (BFH v. 11. 10. 1995 - II R 52/92, BStBl 1996 II S. 118). Der Nutzungswert, den die eigene Benutzung des Grundstücks für den Eigentümer hat, ist mit den erzielbaren ortsüblichen Miet- und Pachteinnahmen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung anzusetzen (Abschn. 35 Abs. 2 Satz 4 GrStR). Keine sonstigen Vorteile sind mangels unmittelbaren Zusammenhangs mit dem Grundstück (mittelbare) stl. Folgen, die durch die Verrechnung etwaiger Verluste aus dem Grundbesitz mit anderen positiven Einkünften bedingt sind.

d) Kosten

Den Einnahmen sind die jährlichen Kosten gegenüberzustellen, soweit sie im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Grundbesitz stehen. Zu den Kosten in diesem Sinne gehören alle grundbesitzbezogenen Verwaltungs- und Betriebsausgaben: Kosten für Heizung, Wasser, Straßenreinigung, Beleuchtung, Reinigung, Gartenpflege usw., Normalabschreibungen gem. § 7 EStG, Rückstellungen für größere Reparaturen sowie Aufwendungen, die sich aus Besichtigungen und Führungen ergeben (Abschn. 35 Abs. 2 Satz 9 GrStR).

Nicht zu den Kosten i. S. des § 32 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG gehören Tilgungsleistungen und die Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals zum Erwerb oder zur Erhaltung des denkmalgeschützten Gebäudes ebenso wie auf Anschaffungskosten des denkmalgeschützten Grundbesitzes entfallende Schuld- bzw. Fremdkapitalzinsen sowie Sonderabschreibungen (VG Koblenz v. 11. 4. 1996 - 2 K 2483/95.KO).

e) Kausalzusammenhang

Zwischen dem öffentlichen Erhaltungsinteresse und der Unrentabilität des Grundbesitzes muss ein Kausalzusammenhang bestehen. Das BVerwG hat diese - lange Zeit - umstrittene Frage mit Urt. v. 8.7.1998 - 8 C 23.97 ( BStBl 1998 II S. 590) bejaht und u. a. ausgeführt, dass „es nicht sachgerecht erscheint, Grundstückseigentümer auch dann von der GrSt zu befreien, wenn sie an einem privilegierten Grundbesitz allein im eigenen Interesse liegende, also nicht durch den Denkmalschutz geforderte kostenaufwendige und deshalb verlustreiche Maßnahmen durchführen, während dieselben Maßnahmen mit denselben Kostenfolgen ohne Denkmalschutz die GrSt-Pflicht nicht berühren würden. Eine am Zweck der Norm orientierte Auslegung spricht deshalb dafür, dass § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG dann keinen Anspruch auf GrSt-Erlass gewähren will, wenn die durch die Kulturguteigenschaft bewirkten Einschränkungen die Unwirtschaftlichkeit nicht verursacht haben.„ Bereits das OVG Koblenz (v. 2.7.1997 - 6 A 10770/96) hatte das Kausalitätserfordernis bejaht und zur Begründung ausgeführt, dass die im GrSt-Erlass liegende Vergünstigung nur dann gerechtfertigt ist, wenn die Unrentabilität des Grundbesitzes auf seine Denkmaleigenschaft zurückzuführen ist, da nur hier ein Bedürfnis besteht, einen Ausgleich für die durch den Denkmalschutz begründeten Lasten zu schaffen. S. 3134

36. Erlass für öffentliche Grünanlagen, Spiel- und Sportplätze § 32 Abs. 1 Nr. 2 GrStG

Nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 GrStG ist die GrSt zu erlassen für öffentliche Grünanlagen, Spiel- und Sportplätze, wenn die jährlichen Kosten i. d. R. den Rohertrag übersteigen. Für die Beurteilung der Frage, ob die jährlichen Einnahmen den Rohertrag übersteigen, gilt Abschn. 35 Abs. 2 GrStR entsprechend (s. Nr. 35 Buchst. c und d). Spielplätze sind Anlagen, die von Kindern und Jugendlichen ungehindert für ihre Spiele benutzt werden dürfen (Abschn. 36 Abs. 4 GrStR). Sportplätze sind Anlagen, die zu sportlichen Zwecken von der Öffentlichkeit benutzt werden dürfen (Abschn. 36 Abs. 3 Satz 1 GrStR).

Voraussetzung für den GrSt-Erlass ist, dass der Grundbesitz durch Widmung den Status öffentlicher Grünanlagen, Spiel- und Sportplätze erlangt hat. Die Öffnung des Grundbesitzes für das Publikum durch den Eigentümer selbst genügt diesem Erfordernis nicht (Abschn. 36 Abs. 2 Satz 2 GrStR). Demnach kommt eine Vielzahl privater Anlagen gewerblicher Art - z. B. Tennis- und Eislaufhallen - für einen GrSt-Erlass nach Maßgabe des § 32 Abs. 1 Nr. 2 GrStG nicht in Betracht.

37. Erlass für Grundbesitz, in dessen Gebäuden Gegenstände von wissenschaftlicher, künstlerischer, geschichtlicher Bedeutung untergebracht sind § 32 Abs. 2 GrStG

Nach § 32 Abs. 2 GrStG kann ein GrSt-Erlass für Grundbesitz in Betracht kommen, auf dem Gegenstände von wissenschaftlicher, künstlerischer oder geschichtlicher Bedeutung untergebracht sind. Hier kommt es entscheidend auf die Qualität und Zweckbindung der im Gebäude untergebrachten Gegenstände und nicht auf den Grundbesitz und die Gebäude selbst an. Bei Gegenständen in diesem Sinne handelt es sich z. B. um Sammlungen, Bibliotheken oder um die Inneneinrichtung eines Gebäudes (Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 GrStR). Durch die Aufbewahrung der Gegenstände muss der Rohertrag (Abschn. 35 Abs. 2 GrStR) des Grundbesitzes nachhaltig gemindert werden.

Zu einem GrSt-Erlass kommt es nur, wenn die wissenschaftliche, künstlerische oder geschichtliche Bedeutung der untergebrachten Gegenstände durch die Landesregierung oder die von ihr beauftragte Stelle anerkannt ist (§ 32 Abs. 2 Satz 2 GrStG). Die Anerkennung durch die zuständige Landesbehörde ist für die Gemeinde verbindlich (Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 GrStR). Aus der Anerkennung muss sich ergeben, dass die Gegenstände dem Zwecke der Forschung oder Volksbildung nutzbar gemacht und in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der Öffentlichkeit, mindestens den interessierten Kreisen, ohne weiteres zugänglich sind. Der GrSt-Erlass ist nicht davon abhängig, dass an der Erhaltung des Grundstücks selbst ein öffentliches Interesse besteht. Während in den Fällen des § 32 Abs. 1 GrStG die GrSt in vollem Umfang zu erlassen ist, richtet sich das Ausmaß des GrSt-Erlasses im Anwendungsbereich des § 32 Abs. 2 GrStG nach der Minderung des Rohertrags, die durch die Verwendung des Grundstücks zu dem begünstigten Zweck eintritt. Folglich ist zur Ermittlung dieser Minderung der tatsächliche Rohertrag dem Rohertrag gegenüberzustellen, der ohne die begünstigte Benutzung unter normalen Umständen als Ertrag hätte erzielt werden können; Erträge aus der Besichtigung der im Gebäude befindlichen Gegenstände gehören dabei nicht zu dem maßgebenden Rohertrag.

IX. Erlass der Grundsteuer wegen wesentlicher Ertragsminderung

38. Vorbemerkung

Der Erlass der GrSt wegen wesentlicher Ertragsminderung kommt bei Betrieben der LuF und bei bebauten Grundstücken, nicht aber bei unbebauten Grundstücken in S. 3135Betracht (Abschn. 38 Abs. 1 Satz 1 GrStR). Die Erlassregelung zielt damit auf Grundbesitz, der seiner Natur nach ertragbringend ist. Der Erlass setzt voraus, dass die Minderung des normalen Rohertrags mehr als 20 v. H. beträgt und der Steuerschuldner die Minderung des Rohertrags nicht zu vertreten hat, d. h. sie muss zwingend von außen in die Ertragslage des Betriebs eingegriffen haben und außerhalb der Einflussmöglichkeiten des Steuerschuldners liegen.

Ergänzend tritt bei Betrieben der LuF und bei eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücken das Erfordernis hinzu, dass die Einziehung der GrSt nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs unbillig sein muss. Mithin kommt hier ein GrSt-Erlass nicht zum Tragen, wenn die Ertragsminderung auf das gesamte Betriebsergebnis keine oder nur ganz geringfügige Auswirkungen hat. Die Frage der Unbilligkeit ist nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs, nicht nach den sonstigen wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers zu beantworten.

Nach § 33 Abs. 5 GrStG ist ein GrSt-Erlass ausgeschlossen, d. h. eine Ertragsminderung stellt keinen Erlassgrund dar, wenn die Ertragsminderung auf Umständen beruht, die für den Erlasszeitraum durch eine Fortschreibung des EW (§ 22 BewG) berücksichtigt werden können. Die gleiche Rechtsfolge tritt ein, wenn der Steuerschuldner es versäumt hat, den Fortschreibungsantrag rechtzeitig zu stellen (Abschn. 38 Abs. 6 Satz 2 GrStR).

39. Erlass bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft § 33 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GrStG

a) Rohertrag

Unter den vorgenannten allgemeinen Voraussetzungen ist die GrSt für einen Betrieb der LuF zu erlassen, wenn der normale Rohertrag des vergangenen Jahrs aus dem Betrieb der LuF um mehr als 20 v. H. gemindert ist. Normaler Rohertrag i. S. des § 33 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GrStG ist bei Betrieben der LuF der Rohertrag, der aus dem Wirtschaftsteil nach den Verhältnissen zu Beginn des Erlasszeitraums bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung gemeinhin und nachhaltig erzielbar wäre. Normal ist der Rohertrag, der ohne den eingetretenen - ertragsmindernden - Schaden im Erlasszeitraum erzielt worden wäre; dieser kann jeweils nur geschätzt werden. Zur Ermittlung des Ausmaßes der Ertragsminderung ist dieser normale Rohertrag mit dem Rohertrag des Betriebs zu vergleichen, der innerhalb des Erlasszeitraums tatsächlich erzielt wurde. Tatsächlicher Rohertrag sind die gesamten Erträge des Betriebs der LuF vor Abzug der zu ihrer Erwirtschaftung erforderlichen persönlichen und sachlichen Aufwendungen. Zur Rohertragsermittlung und Durchführung des Vergleichs (normaler/tatsächlicher Rohertrag) wird auf Abschn. 39 GrStR verwiesen.

b) Vertretenmüssen

Der GrSt-Erlass kann - neben den sachlichen Voraussetzungen - nur greifen, wenn der Steuerschuldner die Minderung des Rohertrags nicht zu vertreten hat. Nicht zu vertreten hat der Betriebsinhaber Umstände, die zwingend von außen in die Ertragslage des Betriebs eingegriffen haben und auf deren Eintritt oder Nichteintritt er keinen Einfluss hat. Nicht zu vertreten hat der Steuerschuldner (Betriebsinhaber) eine Minderung des normalen Rohertrags insbesondere dann, wenn diese auf Naturereignisse zurückzuführen ist; hierzu zählen z. B. Hochwasser, Dürre, Hagel, Wind- und Schneebrüche, Insektenfraß.

Hingegen liegt eine zu vertretende Ertragsminderung vor, wenn der Betriebsinhaber den Betrieb oder Teile davon nicht oder nicht ordnungsgemäß oder nicht nachhaltig bewirtschaftet (Abschn. 38 Abs. 3 Satz 3 und 4 GrStR). Ist der Betriebsinhaber aus Krankheitsgründen gehindert, den Betrieb (vorübergehend) zu bewirtschaften, ist ihm dieser Umstand zwar grstl. im Sinne eines Vertretenmüssens zuzurechnen; S. 3136hier kann jedoch ggf. ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen nach Maßgabe des § 227 AO in Betracht kommen.

c) Vorrang der Wertfortschreibung

Ein Erlassgrund liegt nicht vor, wenn die Ertragsminderung auf Umständen beruht, die für den Erlasszeitraum durch eine Fortschreibung des EW berücksichtigt werden können. Ist die Ertragsminderung auf eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse des Betriebs der LuF zurückzuführen, kann hieraus eine Wertfortschreibung des EW nach unten (§ 22 BewG) resultieren. Gründe für Änderungen tatsächlicher Art beim Wirtschaftswert des Betriebs der LuF können sein: Flächenabgänge, Änderungen im Tierbestand, Änderungen bei den ertragssteigernden Anlagen (Weinbau).

d) Unbilligkeitserfordernis

Bei Betrieben der LuF wird der GrSt-Erlass nur gewährt, wenn die Einziehung der GrSt nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs unbillig wäre (§ 33 Abs. 1 Satz 2 GrStG). Dabei ist allein auf die wirtschaftlichen Verhältnisse während des Kj abzustellen, für das der Erlass beantragt wird (Abschn. 38 Abs. 5 Satz 3 GrStR). Unbilligkeit ist gegeben bei schlechten Betriebsergebnissen, Verlusten und mangelnder Kreditfähigkeit. Hingegen sind hohe Rücklagen aus Gewinnen der Vorjahre, Ansprüche auf Verlust- und Schadensausgleich durch Versicherungen oder Zuweisungen der öffentlichen Hand nicht geeignet, eine Unbilligkeit zu begründen.

40. Erlass bei bebauten Grundstücken § 33 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 2, 3 GrStG

a) Rohertrag

Die GrSt für bebaute Grundstücke, d. h. die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens, ist zu erlassen, wenn der normale Rohertrag des vergangenen Jahrs aus dem Grundbesitz um mehr als 20 v. H. gemindert ist. Bei bebauten Grundstücken ergibt sich die Minderung des normalen Rohertrags (§ 33 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 und 3 GrStG) aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem normalen Rohertrag zu Beginn des Erlasszeitraums und dem im Erlasszeitraum tatsächlich erzielten Rohertrag; die Minderung ist in einem Hundertsatz des normalen Rohertrags festzustellen (Abschn. 40 Abs. 1 GrStR).

Bei allen nicht eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücken (Wohn-, Geschäfts- und Fabrikgrundstücken usw.) wird der Normalertrag aufgrund der Jahresrohmiete/Jahresrohpacht im bewertungsrechtlichen Sinne ermittelt. Demgemäß bestimmt § 33 Abs. 1 Satz 3 GrStG, dass normaler Rohertrag bei bebauten Grundstücken, deren Wert nach dem BewG im Ertragswertverfahren zu ermitteln ist, die Jahresrohmiete ist, die bei einer Hauptfeststellung auf den Beginn des Erlasszeitraums maßgebend wäre. Bei bebauten Grundstücken, deren Wert nach dem BewG im Sachwertverfahren zu ermitteln ist, ist normaler Rohertrag die nach den Verhältnissen zu Beginn des Erlasszeitraums geschätzte übliche Jahresrohmiete. Zu Einzelheiten bei der Ermittlung der Jahresrohmieten und Durchführung des Vergleichs (normaler/tatsächlicher Rohertrag) wird auf Abschn. 40 GrStR verwiesen.

b) Vertretenmüssen

Bei Wohnungen und anderen Räumen, die leerstehen, hat der Vermieter die dadurch bedingte Minderung des normalen Rohertrags regelmäßig nicht zu vertreten, wenn er sich in ortsüblicher Weise um deren Vermietung bemüht hat (Abschn. 38 Abs. 4 Satz 1 GrStR). Hier sollte der Eigentümer im Zuge seines Erlassantrags seine vergeblichen Bemühungen um eine marktgerechte Vermietung durch geeignete Unterlagen (Maklerbeauftragung, Vermietungsanzeigen) dokumentieren. Ein Rechtsanspruch auf GrSt-Erlass besteht auch in Fällen des Leerstands wegen höherer Gewalt oder aus bauordnungsrechtlichen oder städtebauplanerischen Gründen (Abbruchverpflichtung, Sanierung).

Mietminderungen wegen äußerer dauerhafter Verschlechterung der Wohnlage, die z. B. durch einen Anschluss an eine Umgehungsstraße bedingt sein kann, führen S. 3137regelmäßig zu einer Minderung der Marktmiete und schließen folglich einen GrSt-Erlass aus (BVerwG v. 3. 5. 1991 - 8 C 13.89, BStBl 1992 II S. 580). Der Eigentümer hat Mietausfälle nur dann zu vertreten, wenn diese von ihm verursacht worden sind. Der Stpfl. hat die mit dem Leerstand des Gebäudes verbundene Ertragsminderung zu vertreten, wenn die Mietforderung überhöht ist und nicht der üblichen erzielbaren Miete entspricht (FG Berlin, Urt. v. 17. 1. 2001 - 2 K 2268/98, rkr., DStRE 2003 S. 812). Hingegen sind Mietausfälle nicht zu vertreten, wenn der Mieter endgültig zahlungsunfähig wird oder keine Möglichkeit mehr besteht, die Miete beizutreiben. Bei unverkäuflichen Eigentumswohnungen findet § 33 GrStG keine Anwendung (VG Freiburg v. 5.3.1982 - VS VII 127/79, KStZ 1982 S. 177).

Mit Urt. v. 4.4.2001 hat das BVerwG (11 C 12/00, BStBl 2002 II S. 889) entschieden, dass ein GrSt-Erlass nach § 33 GrStG nicht in Betracht kommt, wenn Wohnungen wegen des strukturell bedingten Überangebots in einer Gemeinde nicht vermietbar sind und die Ertragsminderung darauf beruht. Von ausschlaggebender Bedeutung war dabei die systematische Stellung der GrSt als ertragsunabhängige Real- oder Objektsteuer, die nach dem Grundstückswert (d. h. EW) erhoben wird und folglich auch bei ertraglosen Grundstücken anfällt. Die Voraussetzungen eines GrSt-Erlasses i. S. des § 33 GrStG können nur erfüllt sein, wenn der geringe Ertrag eines Grundstücks auf vorübergehend vorliegende Umstände zurückzuführen ist, die im Vergleich zu den vom Gesetz erfassten Regelfällen atypisch sind (BVerwG 8 C 13/89). Beruht die dauerhafte Ertragsminderung eines Grundstücks auf Merkmalen des Grundstücks, ist dem auf Bewertungsebene Rechnung zu tragen, soweit sich die tatsächlichen Verhältnisse seit der letzten EW-Feststellung geändert haben und eine Wertfortschreibung nach Maßgabe des § 22 BewG in Betracht kommt (§ 33 Abs. 5 GrStG). Hingegen steht einer Fortschreibung des EW wegen Minderung der Erträge aufgrund der Entwicklung der Wertverhältnisse bis zur Durchführung einer Hauptfeststellung der EW die Regelung des § 27 BewG entgegen.

Mietausfälle als Folge des Überangebots des Grundstücksmarkts (d. h. fehlende Mieternachfrage) und damit als Ausfluss der allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnisse der jeweiligen Region, sind bei der Ermittlung des normalen Rohertrags zu berücksichtigen und können deshalb nicht als Minderung desselben geltend gemacht werden. Die Verhältnisse des Mietenmarkts gehören zu den allgemeinen Wertverhältnissen, die nur im Rahmen einer Hauptfeststellung berücksichtigt werden können (BFH v. 12. 3. 1982 - III R 63/79, BStBl 1982 II S. 451). Als Erlassgrund i. S. des § 33 GrStG scheiden jedoch Veränderungen der allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnisse und anderer wertbeeinflussender Umstände aus, und zwar unabhängig von der Nutzung des Grundstücks für Wohn- oder Gewerbezwecke. Mithin ist der allgemeine Leerstand von Wohn- und Gewerberäumen aufgrund der Marktverhältnisse nicht durch die Erlassvorschrift des § 33 GrStG gedeckt. Hieraus folgt des Weiteren, dass die vorgenannten Marktverhältnisse grds. alle Vermieter im jeweiligen Gemeindegebiet vergleichbar treffen und kein Raum verbleibt, eine einzelfallbezogene Sonderbelastung mittels GrSt-Erlass zu korrigieren. Unberührt hiervon bleibt ein GrSt-Erlass nach Maßgabe der allgemeinen Billigkeitsregelung des § 227 AO in den Ausnahmefällen der persönlichen Härte infolge der GrSt-Erhebung.

c) Vorrang der Wertfortschreibung

Ist der EW für das bebaute Grundstück aufgrund von Änderungen tatsächlicher Art nach unten fortzuschreiben, verbleibt kein Raum für einen GrSt-Erlass. Die Fortschreibung des EW für ein stillgelegtes Fabrikgrundstück wegen Anwendung einer niedrigeren Wertzahl (DV zu § 90 BewG) führt für sich allein noch nicht zum Ausschluss des Erlasses (Abschn. 38 Abs. 6 Satz 3 GrStG). S. 3138

41. Erlass bei eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücken § 33 Abs. 2 GrStG

Bei eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücken gilt als Minderung des normalen Rohertrags die Minderung der Ausnutzung des Grundstücks (§ 33 Abs. 2 GrStG). Die Qualifikation als „eigengewerblich genutzt„ ist weder von der bewertungsrechtlichen Einordnung in die Grundstücksart „Geschäftsgrundstück„ (§ 75 BewG) noch von der Zuordnung zu einem Gewerbebetrieb als „Betriebsgrundstück„ (§ 99 BewG) abhängig. Entscheidend ist nur, ob der Eigentümer des Grundstücks auf ihm tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (OVG Lüneburg v. 16.1.1991 - 13 A 94/88, ZKF 1991 S. 228). Die Eigenschaft „eigengewerblich genutzt„ endet daher unabhängig von der objektiven Vermietbarkeit des bebauten Grundstücks, wenn der Eigentümer die auf ihm ausgeübte gewerbliche Tätigkeit vollständig und auf Dauer aufgibt (BVerwG v. 15. 4. 1983 - 8 C 150/81, ZKF 1983 S. 194). Mit dem Wegfall der Eigenschaft „eigengewerblich genutzt„ entfällt die zusätzliche Voraussetzung der Unbilligkeit, der Erlass bestimmt sich dann - abgesehen von der Möglichkeit einer Wertfortschreibung - nach den allgemeinen Bestimmungen.

Bei der Gruppe der eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücke ist die Frage einer wesentlichen Ertragsminderung danach zu beurteilen, ob die normale betriebliche Ausnutzung um mehr als 20 v. H. gemindert ist. Die Minderung der normalen Ausnutzung (Unterschied zwischen der normalen und der tatsächlichen Ausnutzung) ist primär nach dem räumlichen Maßstab (ganz oder teilweises Leerstehen von Gebäuden) und sekundär nach einem wirtschaftlichen Maßstab zu bestimmen. Auf der Grundlage des einschlägigen Maßstabs beurteilt sich die tatsächliche Ausnutzung nach den Verhältnissen des Erlasszeitraums; die normale Ausnutzung, für die nach dem Gesetz die Verhältnisse zu Beginn des Erlasszeitraums maßgebend sind, ist aufgrund des gleichen Maßstabs i. d. R. aus dem Durchschnitt der drei Kj abzuleiten, die dem Erlasszeitraum vorangehen (Abschn. 40 Abs. 5 GrStR).

a) Nicht zu vertretende Minderung der Ausnutzung

Der Unternehmer hat eine Minderung der Ausnutzung nicht zu vertreten, wenn für ihn keine Möglichkeit bestand, auf deren Ursachen in zumutbarer Weise Einfluss zu nehmen (BVerwG 8 C 150/81). Eine Minderung der Ausnutzung bei Neugründungen oder Kapazitätsausweitungen fällt i. d. R. in den Bereich des Unternehmerrisikos; sie ist daher auch vom Unternehmer zu vertreten.

b) Unbilligkeit

Für die Prüfung der Unbilligkeit kommt es auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Gesamtunternehmens an. Ob der Betriebsinhaber imstande gewesen wäre, die GrSt aus anderen Quellen zu begleichen, braucht dagegen nicht geprüft zu werden. Zu den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs gehören u. a. Ertragslage, Auftragslage, Vermögenslage, Liquidität und Kreditwürdigkeit.

42. Erlass bei der Forstwirtschaft § 33 Abs. 3 GrStG

Umfasst der Wirtschaftsteil eines Betriebs der LuF nur die forstwirtschaftliche Nutzung, ist die Ertragsminderung danach zu bestimmen, in welchem Ausmaß eingetretene Schäden den Ertragswert der forstwirtschaftlichen Nutzung bei einer Wertfortschreibung mindern würden. Bei Schäden in der Forstwirtschaft ist typisch, dass der Rohertrag in den Jahren, die dem Schadensfall folgen, nicht absinkt, sondern sogar ansteigt. Dies liegt darin begründet, dass infolge der Schäden sich ein verstärkter Rohholzanfall entwickelt, ohne dass hiermit ein allgemeiner Preisrückgang einherginge. Eine erhebliche Minderung des Reinertrags resultiert im Schadensfall allerdings aus dem Anstieg der Holzerntekosten und der übrigen Betriebskosten. Unter diesen Umständen stellt die Minderung des Rohertrags keinen geeigneten Maßstab für die Ermittlung des Erlassumfangs dar; folglich bestimmt § 33 Abs. 3 GrStG, dass die Ertragsminderung danach zu ermitteln ist, in welchem Umfang die S. 3139Schäden den Ertragswert (Vergleichswert) der forstwirtschaftlichen Nutzung bei der Einheitsbewertung des luf Vermögens mindern würden. Der Gesetzgeber stellt mithin auf die Minderung des Reinertrags (= Minderung des Ertragswerts) ab (Abschn. 39 Abs. 4 GrStR). Hierbei ist nicht der tatsächliche Reinertrag mit dem Reinertrag zu vergleichen, der sich für den Erlasszeitraum normalerweise ohne die Schäden ergeben hätte. Normaler Reinertrag i. S. des § 33 Abs. 3 GrStG ist der Reinertrag, der bei der Hauptfeststellung des EW 1964 für die forstwirtschaftliche Nutzung angesetzt wurde und der Reinertrag, der dabei unter Berücksichtigung des Schadens hätte angesetzt werden müssen.

Liegen die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung nach unten vor, scheidet ein GrSt-Erlass insoweit aus. Für einen Erlass besteht ebenfalls kein Raum, wenn der Betriebsinhaber die Ertragsminderung selbst zu vertreten hat und/oder die Einziehung der GrSt nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs nicht unbillig ist.

43. Erlass bei unterschiedlich genutztem Grundbesitz § 33 Abs. 4 GrStG

Regelungsgegenstand des § 33 Abs. 4 GrStG ist die Ermittlung der Ertragsminderung in den Fällen, in denen die wirtschaftliche Einheit nur teilweise eigengewerblich oder forstwirtschaftlich oder sonst zu Wohnzwecken genutzt wird. Für diese Teile sind die Sondermaßstäbe des § 33 Abs. 2 und 3GrStG anwendbar; zusätzlich ist für diese Grundstücksteile § 33 Abs. 1 Satz 2 GrStG zu beachten. Im Ergebnis ist für das Ausmaß der Ertragsminderung ein einheitlicher Hundertsatz für das Grundstück als Steuergegenstand zu bestimmen.

Sind die Voraussetzungen des § 33 GrStG erfüllt, wird die GrSt - im Gegensatz zu den in § 32 Abs. 1 GrStG genannten Fällen - niemals in vollem Umfang, sondern auch bei völliger Ertraglosigkeit höchstens nur bis zu vier Fünfteln erlassen. Bei einer Ertragsminderung ist von diesen vier Fünfteln jeweils der Teil zu erlassen, der dem Verhältnis der Ertragsminderung entspricht. Folglich ist ein Fünftel der GrSt stets zu entrichten.

X. Erlass aus Billigkeitsgründen nach der Abgabenordnung§§163, 227 AO

44. Vorbemerkung

Die Sonderregelung im GrStGüber den GrSt-Erlass wegen wesentlicher Ertragsminderung (§§33, 34 GrStG), nach der unter den gesetzlich festgelegten Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Erlass besteht, lässt die allgemein geltenden Vorschriften der AOüber den Erlass von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 i. V. mit § 184 Abs. 2 und 3 sowie § 227 AO) unberührt. Gleichwohl führt diese Sonderregelung dazu, dass die Frage eines Erlasses wegen Ertraglosigkeit oder Ertragsminderung als in den §§33, 34 GrStG abschließend geregelt anzusehen ist. Gewähren diese Vorschriften daher keinen Anspruch auf Erlass, ist im Hinblick auf Ertraglosigkeit oder Ertragsminderung grds. auch ein Erlass nach der AO ausgeschlossen. Zum Begriff der Unbilligkeit sowie der sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründe s. Halaczinsky (Grundsteuer-Kommentar, 2. Auflage, Herne/Berlin 1995, vor §§32 bis 34 GrStG, Rdnr. 2 ff.) sowie Peters (KStZ 1994 S. 45).

45. Verfahren beim Erlass nach §§163, 227 AO

Die AO unterscheidet zwischen dem Erlass im Erhebungsverfahren, also nach erfolgter Festsetzung (§ 227 AO) und einer niedrigeren Festsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO). Beide Vorschriften gelten auch für die Gemeinden, denen die Erlassbefugnis bei der GrSt zusteht. Soweit jedoch eine Sachunbilligkeit vorliegt, die sich aus dem Bewertungsrecht oder dem GrSt-Recht ergibt, wird es in erster Linie S. 3140Sache des FA sein, bereits den Steuermessbetrag nach § 163 AO im Billigkeitswege niedriger festzusetzen. Dies ist allerdings wegen der Ertragshoheit der Gemeinden nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 184 Abs. 2 AO zulässig. Danach muss eine im Steuermessbetragsverfahren durch das FA zu gewährende Billigkeitsmaßnahme in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Landes-FinBeh angeordnet worden sein.

XI. Exkurs: Modelle für eine Reform der Grundsteuer

46. Verbundmodell der Finanzministerkonferenz

Im Anschluss an die EW-Beschlüsse des BVerfG v. 22. 6. 1995 zur ErbSt und VSt (BStBl 1995 II S. 655, 671) hatte die Finanzministerkonferenz (FMK) im Dezember 1995 beschlossen, das bisherige Verfahren für die GrSt noch übergangsweise beizubehalten. Eine länderoffene Arbeitsgruppe „GrSt„ hatte im Auftrag der FMK das Modell einer neuen Bemessungsgrundlage für die GrSt entwickelt. Grundlage für dieses Modell - sog. Modell B - ist der Bodenrichtwert und ein pauschalierter Gebäudewert. Die Bewertung unbebauter Grundstücke erfolgt durch Multiplikation der Grundstücksfläche mit dem Bodenrichtwert. Als Bemessungsgrundlage wird bei bebauten Grundstücken die Summe aus Bodenwert und pauschaliertem Gebäudewert angesetzt; der Grund und Boden wird hierbei mittels Vervielfältigung der Grundstücksfläche mit 70 v. H. des Bodenrichtwerts bewertet. Für aufstehende Gebäude - auch Wohngebäude eines Betriebs der LuF - werden grds. je Quadratmeter Wohnfläche pauschale 1 000 € (Mietwohngrundstücke: 750 €) angesetzt. Der pauschalierte Gebäudewert ist um eine Alterswertminderung zu kürzen. Für Zwecke der GrSt A erfolgt eine stark vereinfachte Bewertung der luf Nutzflächen. Für die Feststellung der GrSt-Werte und die Festsetzung der GrSt-Messbeträge soll grds. die Zuständigkeit der FÄ beibehalten werden. Allerdings soll den Ländern die Möglichkeit eingeräumt werden, diese Aufgaben durch Landesgesetz auf die Kommunen zu übertragen. Ausführlich zum Modell B vgl. Drosdzol (DStZ 2001 S. 689).

47. Bayerisches Modell einer Flächensteuer

Das GrSt-Reformmodell Bayern - sog. Modell A - sieht von vornherein die Kommunalisierung der GrSt vor. Die Steuerbemessungsgrundlage basiert nur auf der physikalischen Größe der Grundstücke und Gebäude. Bezugsgrößen für die Wertermittlung sind zum einen die Grundstücksfläche, zum anderen die Wohn-/Nutzfläche, auf die ein pauschaler Euro-Betrag je Quadratmeter (0,10/0,50 €) angewendet wird. Die Gemeinde kann durch Satzung bestimmen, dass an die Stelle der Wohn-/Nutzfläche entweder die tatsächliche Geschossfläche oder die baurechtlich zulässige Geschossfläche tritt. An die Stelle der Wohn-/Nutzfläche tritt für Raumhöhen von mehr als 5 m der umbaute Raum. Das luf Vermögen - einschließlich der Gebäude - wird vollumfänglich von der GrSt ausgenommen. Ausführlich zum Modell A vgl. Schauer (vhw Forum Wohneigentum, Heft 6/Dezember 2001 S. 296).

48. Modell einer reinen Bodenwertsteuer

Das Modell einer reinen Bodenwertsteuer - sog. Modell C - ist das Ergebnis eines vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen in Auftrag gegebenen Gutachtens zu den „Möglichkeiten der Baulandmobilisierung durch Einführung einer bodenwertorientierten Grundsteuer„. Besteuerungsgegenstand beim Modell C ist allein der Wert des Grund und Bodens, mit der Folge, dass die Besteuerung proportional zu dem Wert des Bodens erfolgt. Mithin resultiert die individuelle Höhe der Bodenwertsteuer aus der vom Bodenwert bestimmten Steuermesszahl, multipliziert mit dem von der Kommune festgesetzten Hebesatz. Die Praktikabilität des Modells C erfordert, dass Bodenrichtwerte (§ 196 BauGB) zonal festgelegt sind. Die aktuell nach § 196 BauGB vorgesehene Festlegung der Bodenrichtwerte nur für einzelne lagetypischen Grundstücke wäre zur Umsetzung von Modell C ungeeignet. Ausführlich zu Modell C s. Groth (vhw Forum Wohneigentum, Heft 6/Dezember 2001 S. 305).