Die Grundsteuer

I. Allgemeines

1. Wesen der Grundsteuer

Die GrSt ist eine Realsteuer; sie knüpft an das Vorhandensein einer Sache (nämlich der wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes) an und belastet diese ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Eigentümers. Die Höhe der GrSt richtet sich nach dem Wert (Einheitswert - EW) des Grundbesitzes, wobei jedoch Steuermeßzahlen zur Abstufung der Belastung eingeschaltet sind. Der Grundstücksertrag kann nur im Zusammenhang mit einem Erlaß der GrSt Bedeutung gewinnen. Im Rahmen eines GrSt-Erlasses ist auch die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Grundstückseigentümers nicht ausgeschlossen. S. 3771

Nach der Finanzverfassung der Bundesrepublik unterliegen die Realsteuern der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes (Art. 105 GG); bundeseinheitlich als Realsteuer geregelt und zugelassen sind die GrSt und die GewSt, deren Besteuerungsobjekt die gewerblichen Betriebe als solche sind. Das Aufkommen aus den Realsteuern steht den Gemeinden zu (Art. 106 Abs. 6 GG); dabei haben die Gemeinden das Recht, die Hebesätze der Realsteuern im Rahmen der Gesetze festzusetzen (vgl. dazu unten Nr. 26). Die absolute Höhe der Realsteuern - und damit der GrSt - bestimmen somit die Gemeinden autonom (Ausfluß des Selbstverwaltungsrechts der Gemeinden) entsprechend ihrem Finanzbedarf. Folglich bestehen von Gemeinde zu Gemeinde erhebliche Unterschiede in der Höhe des Hebesatzes und damit der Belastung mit GrSt und GewSt. Für das Bundesgebiet hat das Statistische Bundesamt - gewogen am jeweiligen Steuermeßbetragsvolumen der betreffenden Gemeinde - folgende durchschnittliche Hebesätze für das Kj 1990 ermittelt:

2. Grundsteuergesetz 1973; Besonderheiten bei seiner Erstreckung auf die neuen Bundesländer

Das GrSt-Recht ist seit dem Erlaß des reichseinheitlichen GrStG v. 1.12.36, das im Rahmen der damaligen Realsteuer-Reform erging, in seinen Grundzügen unverändert geblieben. Im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der auf den Wertverhältnissen vom 1.1.64 beruhenden EW ab 1.1.74 erging als Bestandteil des Gesetzes zur Reform des Grundsteuerrechts das jetzt geltende GrStG v. 7.8.73. Dieses Gesetz enthielt neben einer Straffung und Modernisierung der Materie insbesondere die Anpassung der auf die EW 1964 anzuwendenden Steuermeßzahlen (vgl. Nr. 12).

Das GrStG 1973, das durch Art. 15 EGAO 1977 an die AO 1977 angepaßt wurde, gilt nach dem Einigungsvertrag und dessen Anlage I ab 1. 1. 91 mit den unten aufgelisteten Besonderheiten auch im Beitrittsgebiet. Über Weiterführung, Wiederverwendung, Fortschreibung und Nachfeststellung der EW des Grundvermögens im Beitrittsgebiet nach Wertverhältnissen 1935 wurde in NWB-DDR F. 9 S. 1 ff., über Wiederherstellung der allgemeinen Grundsteuerpflicht und Besonderheiten der GrSt-Erhebung im Beitrittsgebiet in NWB-DDR F. 11 S. 1 ff. berichtet. Auf diese Darstellungen wird verwiesen; sie werden später durch Kurzdarstellungen in NWB F. 9 und 11 ersetzt. Zu den im Beitrittsgebiet bestehenden Besonderheiten wird folgende Übersicht gegeben:

a) Die EW des Grundvermögens (abweichend vom Altbundesgebiet einschl. der Wohngebäude in der Landwirtschaft), die auf den Wertverhältnissen am 1.1.35 beruhen (EW 1935), werden nach Maßgabe der §§129 bis 132 BewG weitergeführt, wiederverwendet, fortgeschrieben und nachträglich festgestellt.

b) Die GrSt-Meßbeträge werden nach den EW 1935 und den danach abgestuften Steuermeßzahlen der §§ 29 bis 33 GrStDV 1937 berechnet (§ 41 GrStG).

c) Für unbewertete Wohngrundstücke (Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser) wird die GrSt nach der Ersatzbemessungsgrundlage Wohn- oder Nutzfläche erhoben (§§ 132 Abs. 2 und 3BewG, §§42, 44 GrStG).

d) Für neugeschaffene Wohnungen, die vor dem 1.1.92 bezugsfertig geworden sind, wird eine zehnjährige GrSt-Freiheit gewährt, die den Grund und Boden einschließt (§ 43 GrStG).

e) Beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen haben die EW, die nach den Wertverhältnissen am 1.1.35 festgestellt wurden, mit Ablauf des Kj 1990 ihre S. 3772Wirksamkeit verloren (§ 125 Abs. 1 BewG). Statt dessen werden wegen der weithin ungeklärten Eigentumsfragen bei Festsetzung der GrSt-Meßbeträge jeweils für die von einem Nutzer bewirtschafteten Flächen Ersatzwirtschaftswerte in Anlehnung an das Wertniveau der EW 1964 im Altbundesgebiet ermittelt (§§125 bis 128 BewG). Dieser Anknüpfung an Nutzer und Nutzungseinheit entspricht es, daß auch der Nutzer Schuldner der GrSt ist (§ 40 GrStG). Ungeklärt ist dabei bisher, wie der GrSt-Erlaß bei wesentlicher Ertragsminderung nach § 33 GrStG (Nrn. 48 bis 50) zugunsten des Nutzers und Steuerschuldners zu handhaben ist.

II. Grundsteuerpflichtiger Grundbesitz, Steuergegenstand

3. Die Bewertungseinheiten nach dem Bewertungsgesetz§§1, 2 GrStG als Steuergegenstand

Die Steuerpflicht ist bei den Personensteuern (z. B. ESt und VSt) an bestimmte Beziehungen natürlicher oder juristischer Personen zum Inland geknüpft. Bei der GrSt als einer Realsteuer gründet sich die Steuerpflicht dagegen auf das Vorhandensein einer Sache - nämlich von Grundbesitz im Sinne des BewG - im Inland.

In demselben Umfang, in dem der inländ. Grundbesitz bei der Einheitsbewertung zu Bewertungseinheiten (wirtschaftlichen Einheiten bzw. Untereinheiten, zusammengefaßt und bewertet wird, wird er auch bei der GrSt als Steuergegenstand behandelt. Steuergegenstand sind die folgenden wirtschaftlichen Einheiten (§ 2 BewG):

a) Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 34, 48a, 51a BewG) als die wirtschaftlichen Einheiten der Vermögensart „land- und forstwirtschaftliches Vermögen„;

b) Grundstücke (§§68, 70 BewG) als die wirtschaftlichen Einheiten der Vermögensart „Grundvermögen„.

Für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit - und damit des Steuergegenstandes - ist es unerheblich, ob sich der Betrieb/das Grundstück über mehrere inländ. Gemeinden erstreckt (zur Steuerberechtigung der Gemeinden und der daraus ggf. notwendig werdenden Zerlegung siehe Nr. 25).

Dient eine der unter a) oder b) bezeichneten wirtschaftlichen Einheiten einem gewerblichen Betrieb, so wird im EW-Verfahren eine zusätzliche Feststellung darüber getroffen, ob im Sinne des § 99 BewG ein „Betriebsgrundstück„ vorliegt. Wird danach der Charakter als Betriebsgrundstück bejaht, so liegt im Sinne der bewertungsrechtlichen Terminologie eine wirtschaftliche Untereinheit der Vermögensart „Betriebsvermögen„ vor. Für die Bewertung der Untereinheit „Betriebsgrundstück„ gilt jedoch das gleiche, als wenn das Objekt von dem gewerblichen Betrieb losgelöst wäre und daher unmittelbar zu den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft oder den Grundstücken gehörte. Für Zwecke der GrSt werden daher allgemein die wie land- und forstwirtschaftliches Vermögen bewerteten Betriebsgrundstücke den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die wie Grundvermögen bewerteten Betriebsgrundstücke den Grundstücken gleichgestellt (vgl. § 2 GrStG). Diese Gleichstellung gilt in jeder Beziehung (namentlich auch wegen der maßgebenden Steuermeßzahl und des maßgebenden Hebesatzes der Gemeinde), sie wird im Gesetz und in dieser Darstellung später nicht mehr zum Ausdruck gebracht.

Belastungen des Grundbesitzes können sich nur insoweit steuermindernd auswirken, als sie objektiv den Wert des Steuergegenstandes mindern und daher bereits bei der Feststellung des EW zu berücksichtigen sind. Ein Abzug von Geldschulden wie insbesondere von Hypotheken und Grundschulden vom EW ist ausgeschlossen; denn damit würde die Höhe der GrSt von der Art der Finanzierung des jeweiligen Eigentümers abhängig gemacht, was mit dem Wesen einer Realsteuer nicht vereinbar wäre (vgl. Nr. 1). S. 3773

4. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft § 2 Nr. 1 GrStG

a) Begriff des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft

Unter Land- und Forstwirtschaft versteht man die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Das BewG verwendet den Begriff der Land- und Forstwirtschaft als Sammelnamen. Es faßt unter dieser Bezeichnung auch Weinbau, Gartenbau und die sonstigen Betriebsarten der Land- und Forstwirtschaft zusammen. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle WG, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Zu diesen WG rechnen insbesondere der Grund und Boden, die Wohngebäude und die Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel (lebendes und totes Inventar) und ein normaler - zur gesicherten Fortführung des Betriebs erforderlicher - Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln (z. B. Mastvieh und sonstige zum Verkauf bestimmte Erzeugnisse, Dünger, Saatgut). Eine gewisse Erweiterung des Begriffs der umlaufenden Betriebsmittel gilt für die forstwirtschaftliche und die weinbauliche Nutzung (vgl. §§53, 56 BewG). In den EW des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nicht einbezogen, sondern dem sonstigen Vermögen zugerechnet werden Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben und Wertpapiere, Geldschulden sowie Überbestände an umlaufenden Betriebsmitteln.

b) Wirtschaftswert und Wohnungswert und deren Bewertung

Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft umfaßt den Wirtschaftsteil (Wirtschaftswert) und den Wohnteil (Wohnungswert).

Der Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfaßt zunächst die einzelnen Arten der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung, die sich gliedern in landwirtschaftliche Nutzung, forstwirtschaftliche Nutzung, weinbauliche Nutzung, gärtnerische Nutzung, sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung (z. B. Wanderschäferei, Imkerei).

Die Nebenbetriebe, das Abbauland, das Geringstland und das Unland (§§42 bis 45 BewG) werden nicht der in Betracht kommenden einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung zugerechnet, sondern außerhalb der Nutzungen in den Wirtschaftsteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft einbezogen.

Während für das (gewerbliche) BV der Grundsatz der Einzelbewertung maßgebend ist und sich demnach der Gesamtwert eines gewerblichen Betriebs aus der Summe der Werte für die einzelnen WG zusammensetzt, wird der Wirtschaftswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft auf der Grundlage seiner Ertragsfähigkeit als Ganzes bewertet. Als Ertragswert wird hier das Achtzehnfache des Reinertrags angesetzt, der ohne Berücksichtigung von Fremdkapitalzinsen, aber mit entlohnten fremden Arbeitskräften objektiv nachhaltig erzielbar ist (vgl. § 36 BewG). Da der Ertragswert für den Betrieb festgestellt wird, dieser aber Boden, Gebäude sowie umlaufende und stehende Betriebsmittel umfaßt (vgl. Buchst. a), entfällt von dem Ertragswert auf die einzelnen Betriebsmittel (namentlich auch auf den Boden und die Gebäude) nur ein Bruchteil dessen, was sich bei ihrer Einzelbewertung mit dem gemeinen Wert ergäbe.

Der Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfaßt die Gebäude und Gebäudeteile, soweit sie dem Inhaber des Betriebs, den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen und den Altenteilern zu Wohnzwecken dienen. Wohnungen für Landarbeiter usw. werden in den Wirtschaftswert einbezogen (ohne daß dies werterhöhend wirkt), fremdvermietete Wohnungen als Grundvermögen bewertet. S. 3774

Der Wohnungswert wird nach den Grundsätzen ermittelt, wie sie für die Bewertung des Grundvermögens gelten. Jedoch erfolgt die Bewertung stets im Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren ist ausgeschlossen. Ferner wird auch dann, wenn der Betrieb nur eine oder zwei Wohnungen umfaßt, nicht der Vervielfältiger der Einfamilienhäuser oder Zweifamilienhäuser, sondern stets der niedrigere Vervielfältiger der Mietwohngrundstücke angewendet.

Bei dem hiernach für die Bewertung des Wohnteils maßgebenden Ertragswertverfahren hängt die Höhe des EW für den Wohnteil ausschließlich von der Jahresrohmiete ab, die in diesen Fällen mangels einer tatsächlichen Miete als üblich angenommen wird. Bei der Mietschätzung sind „die Besonderheiten, die sich aus der Lage der Gebäude oder Gebäudeteile im Betrieb ergeben„, zu berücksichtigen; hierbei ist z. B. an eine Minderung der üblichen Miete wegen belästigender Erscheinungen der Viehhaltung gedacht. Darüber hinaus ist der auf der Grundlage einer solchen Miete im Ertragswertverfahren ermittelte Wohnungswert noch um 15 v. H. zu kürzen (§ 47 BewG). Hiernach wird der Wohnungswert von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft um einiges niedriger liegen als der EW vergleichbarer und entsprechend ausgestatteter Einfamilienhäuser.

c) Stückländereien

Auch Stückländereien bilden einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (§ 34 Abs. 7 BewG), der dann allerdings keinen Wohnungswert umfaßt. Stückländereien sind einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören. Stückländereien sind besonders häufig in Realteilungsgebieten, wo die mit einigen Parzellen abgefundenen Erben, die nicht den Hof weiterführen, dann ihre Parzellen verpachten.

d) Sonderfälle

In den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft werden Betriebsmittel, die der Bewirtschaftung des Betriebs dienen, auch dann einbezogen, wenn sie dem Eigentümer des Grund und Bodens nicht gehören (§ 34 Abs. 4 BewG). Entsprechendes gilt für Gebäude, die auf dem Grund und Boden des Betriebs stehen, aber dem Eigentümer des Grund und Bodens nicht gehören. Der so ermittelte EW wird für die Zwecke der GrSt in vollem Umfang dem Bodeneigentümer zugerechnet, so daß dieser Schuldner der GrSt für den einheitlich ermittelten Wert ist (vgl. Nr. 15 Buchst. d). Eine Verteilung des EW auf den Bodeneigentümer und den Eigentümer der Betriebsmittel und der Gebäude findet nur für Zwecke der VSt statt (vgl. § 49 BewG). Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bildet auch der Mehrwert, der sich beim Pächter auf der Grundlage des Reinertrags deshalb ergibt, weil er auf den gepachteten Flächen Spargel, Gemüse, Blumen, Zierpflanzen, Baum- Setzlinge oder Saatgut anbaut (§ 48a BewG). Weiter bildet auch die gemeinschaftliche Tierhaltung durch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, PersGes und Vereine - ohne eigene Futtergrundlage - einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, wenn die an diesen Kooperationen Beteiligten bestimmte Voraussetzungen erfüllen (§ 51a BewG).

e) Abgrenzung gegenüber dem Grundvermögen

Wegen der Abgrenzung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vom Grundvermögen, insbesondere bei als Bauland in Betracht kommenden unbebauten Flächen s. NWB F. 9 S. 2453, 2454.

f) Abgrenzung gegenüber dem Betriebsvermögen

Tierzuchtbetriebe, Viehmästereien, Abmelkställe, Geflügelfarmen und ähnliche Betriebe werden insoweit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bewertet, als im Wj je ha landwirtschaftlich genutzter Fläche (auch Pachtfläche) nicht mehr als die in § 51 BewG bestimmte Anzahl von Vieheinheiten gehalten wird. Die zulässige Anzahl von Vieheinheiten verläuft degressiv mit zunehmender Betriebsgröße, so daß die Veredelungswirtschaft der Kleinbetriebe begünstigt wird. Soweit die Tierhaltung hiernach einen gewerblichen Betrieb bildet, werden die entspre- S. 3775chenden Tierbestände und die dazu gehörenden Gebäude als BV behandelt und die Gebäude als Grundvermögen bewertet. Dabei werden nur die Flächen aus dem EW des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ausgeschieden, die zu den Gebäuden in dauernder und den Zwecken der Gebäude untergeordneter Verbindung stehen. Die Zugehörigkeit der landwirtschaftlich genutzten Flächen zu dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wird durch den gewerblichen Charakter der Tierhaltung (eines Teils der Tierhaltung) nicht berührt.

5. Grundstücke § 2 Nr. 2 GrStG

a) Begriff; Grundstücksarten

Grundstück ist die wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens (§§68, 70 BewG). Zum Grundvermögen gehört aller Grundbesitz, soweit er nicht die Voraussetzungen für eine Bewertung als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (vgl. Nr. 4) erfüllt. Das BewG unterscheidet in den §§ 72, 74, 75 die folgenden Grundstücksarten:

aa) Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden (z. B. Bauerwartungsland, baureife Grundstücke, Lagerplätze, Parkplätze und Vorratsgelände gewerblicher Betriebe, Land, das für Verkehrsbauten vorgesehen ist). Wird die Grundstücksfläche noch land- und forstwirtschaftlich genutzt, so kann sie unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin mit dem (wesentlich niedrigeren) Ertragswert als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bewertet werden. Wegen der Abgrenzung nach § 69 BewG s. NWB F. 9 S. 2453, 2454.

bb) Mietwohngrundstücke sind (bebaute) Grundstücke, die zu mehr als 80 v. H., berechnet nach der Jahresrohmiete, Wohnzwecken dienen, mit Ausnahme der Einfamilienhäuser und Zweifamilienhäuser.

cc) Geschäftsgrundstücke sind (bebaute) Grundstücke, die zu mehr als 80 v. H., berechnet nach der Jahresrohmiete, eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen.

dd) Gemischt-genutzte Grundstücke sind (bebaute) Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, Einfamilienhäuser oder Zweifamilienhäuser sind.

ee) Einfamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die nur eine Wohnung enthalten. Wohnungen des Hauspersonals (Pförtner, Heizer, Gärtner, Kraftwagenführer, Wächter usw.) sind nicht mitzurechnen. Von dieser Ausnahme abgesehen, steht eine zweite Wohnung dem Begriff „Einfamilienhaus„ entgegen, auch wenn es sich um eine abgeschlossene Einliegerwohnung handelt. Ein Grundstück gilt auch dann als Einfamilienhaus, wenn es zu gewerblichen oder öffentlichen Zwecken mitbenutzt wird und dadurch die Eigenart als Einfamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird.

ff) Zweifamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die nur zwei Wohnungen enthalten. Buchst. ee Sätze 2 bis 4 sind entsprechend anzuwenden.

gg) Sonstige bebaute Grundstücke sind solche Grundstücke, die nicht unter die Buchst. bb bis ff fallen.

b) Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit „Grundstück„; keine Einbeziehung der Betriebsvorrichtungen und der Mineralgewinnungsrechte

Zur wirtschaftlichen Einheit des „Grundstücks„ gehören der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht einbezogen werden jedoch - auch wenn es sich um wesentliche Bestandteile des Grundstücks handelt - die Mineralgewinnungsrechte und die Betriebsvorrichtungen (§ 68 S. 3776Abs. 2 BewG). Betriebsvorrichtungen sind die einem Gewerbebetrieb dienenden Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die den Begriff des Gebäudes nicht erfüllen (z. B. Kesselanlagen, Trockenkammern, Silos) oder funktional weniger dem Gebäude als dem Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Näheres über die Abgrenzung ergibt sich aus NWB F. 9 S. 2319 ff.

c) Keine Einbeziehung noch nicht fertiger Gebäude in den für die Grundsteuer maßgebenden Einheitswert

Wird auf einem bisher unbebauten Grundstück ein Gebäude errichtet und ist dieses Gebäude noch nicht bezugsfertig, so ist für Zwecke der GrSt nur der Grund und Boden zu bewerten. Steuergegenstand bleibt somit bis zu dem auf die Bezugsfertigkeit folgenden 1. 1. das unbebaute Grundstück mit der dafür maßgebenden Steuermeßzahl. Der anteilige Wert der noch nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile sowie der noch nicht fertiggestellten Außenanlagen bleibt somit bei der GrSt außer Betracht. Im EW-Verfahren wird daher erst dann eine Fortschreibung des unbebauten Grundstücks zum bebauten Grundstück vorgenommen, wenn vor dem Feststellungszeitpunkt (jeweils 1. 1. eines Kj) das Gebäude bezugsfertig errichtet war (§ 91 Abs. 1 BewG). Erstreckt sich die Bauzeit über den 1. 1. eines Kj, so wird auf diesen Feststellungszeitpunkt ein besonderer EW nach § 91 Abs. 2 BewG festgestellt, der nur für die Ermittlung des EW des BV oder des vermögensteuerlichen Gesamtvermögens oder Inlandsvermögens Bedeutung hat.

Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn auf einem bereits bebauten Grundstück ein weiteres Gebäude errichtet oder das bisherige Gebäude erweitert oder durch bauliche Maßnahmen verbessert wird. In diesem Falle ist dementsprechend bis zu dem auf die Bezugsfertigkeit folgenden 1. 1. Steuergegenstand der GrSt nur das bebaute Grundstück mit dem bisherigen Gebäudebestand.

d) Bewertungsgrundsätze

Für die EW 1964 gilt als Bewertungsgrundsatz der gemeine Wert (Verkehrswert) auf der Basis der Wertverhältnisse am 1.1.64. Nur die EW unbebauter Grundstücke sind aber unmittelbar aus Kaufpreisen abzuleiten. Für bebaute Grundstücke sind gesetzlich normierte Verfahren - nämlich das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren - maßgebend, deren Bewertungsergebnisse (besonders ausgeprägt beim Ertragswertverfahren) erheblich hinter dem Verkehrswert vom 1.1.64 zurückbleiben. Wegen der Ermittlung der für die GrSt maßgebenden EW s. NWB F. 9 S. 2451 ff.

6. Erbbaurecht, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Wohnungseigentum

Grundstück i. S. der §§68, 70 BewG und damit Steuergegenstand der GrSt sind auch das Erbbaurecht, die Gebäude auf fremdem Grund und Boden, das Wohnungseigentum, das Teileigentum, das Wohnungserbbaurecht sowie das Teilerbbaurecht.

a) Erbbaurecht

Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht des Erbbauberechtigten, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks des Erbbauverpflichteten ein Bauwerk zu haben (Verordnung über das Erbbaurecht). Das Erbbaurecht ist als dingliches Recht schon zivilrechtlich weitgehend dem Volleigentum gleichgestellt; es wird daher auch bewertungsrechtlich als Grundstück behandelt. Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück bildet daneben - entsprechend der zivilrechtlichen Konstruktion - eine besondere wirtschaftliche Einheit. Somit sind, wenn ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet ist, zwei EW festzustellen, von denen der eine das Erbbaurecht und der andere das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück betrifft. Von dieser Konsequenz aus der zivilrechtlichen Gestaltung abgesehen, ist jedoch bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung von Boden und Gebäude maßgebend, bei der so verfahren S. 3777wird, als ob die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde (§ 92 BewG; s. hierzu NWB F. 9 S. 2522 ff.). Es ist somit für Boden und Erbbaurecht (einschl. Gebäude) ein Gesamtwert zu ermitteln, der dann unter Berücksichtigung der Laufzeit des Erbbaurechts und der zwischen dem Bodeneigentümer und dem Erbbauberechtigten bestehenden zivilrechtlichen Vereinbarungen auf den EW des Bodeneigentümers und den EW des Erbbauberechtigten zu verteilen ist. Dabei lautet der EW des Bodeneigentümers auf 0 DM, wenn die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt noch 50 Jahre oder mehr beträgt. Die Verteilung des Gesamtwerts für Boden und Erbbaurecht (einschl. Gebäude) auf den EW des Bodeneigentümers und den EW des Erbbauberechtigten hat jedoch nur für die VSt Bedeutung. Bei der GrSt ist stets der Erbbauberechtigte Schuldner der GrSt für den Gesamtwert. Für die Berechnung der vom Erbbauberechtigten geschuldeten GrSt ist daher die Summe der beiden EW maßgebend, die für den Bodeneigentümer und den Erbbauberechtigten festgestellt werden (vgl. hierzu Nr. 15 Buchst. d).

b) Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Abweichend vom bürgerlichen Recht, nach dem sich das Eigentum am Boden i. d. R. auf die darauf errichteten Gebäude erstreckt, wird ein - etwa aufgrund eines Pachtvertrages - auf fremdem Grund und Boden errichtetes Gebäude dem wirtschaftlichen Eigentümer des Gebäudes zugerechnet (§ 94 BewG, s. hierzu NWB F. 9 S. 2533 ff.). Für die wirtschaftliche Einheit des Bodens und für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes wird je ein EW festgestellt. Im Gegensatz zum Erbbaurecht wird hierbei jedoch nicht von einem Gesamtwert ausgegangen; Schuldner der GrSt für den Bodenwert ist dessen Eigentümer, Schuldner der GrSt für den Gebäudewert ist dessen wirtschaftlicher Eigentümer. Für den Boden ist der EW nach den für unbebaute Grundstücke geltenden Grundsätzen zu ermitteln, so daß der relativ hohe Veräußerungspreis nach Wertverhältnissen 1964 maßgebend ist. Gleichzeitig stellt das Gesetz jedoch die Fiktion auf, daß dieser Bodenwert in die gleiche Grundstücksart wie das auf dem Boden errichtete Gebäude einzuordnen ist, so daß für den Bodenwert nicht die Steuermeßzahl für unbebaute Grundstücke, sondern eine der für bebaute Grundstücke geltenden Steuermeßzahlen maßgebend ist. Das Gebäude wird nach den für bebaute Grundstücke geltenden Grundsätzen bewertet; der anteilige Bodenwert wird hierbei ausgeschieden. Die Außenanlagen werden, soweit es sich nicht um Betriebsvorrichtungen handelt, in die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes einbezogen.

c) Wohnungseigentum und Teileigentum

Durch das Wohnungseigentumsgesetz ist abweichend vom BGB die Möglichkeit geschaffen worden, das Miteigentum an einem Grundstück mit dem Sondereigentum an bestimmten realen Teilen eines Gebäudes (Wohnungen, Räumen zur gewerblichen oder beruflichen Nutzung) zu verbinden. Das Sondereigentum an einer Wohnung wird als „Wohnungseigentum„, das Sondereigentum an Räumen zur gewerblichen oder beruflichen Nutzung als „Teileigentum„ bezeichnet. Mit dem Sondereigentum jeweils verbunden ist der entsprechende Anteil an dem notwendigerweise gemeinschaftlichen Eigentum, wie insbesondere am Grund und Boden sowie den Teilen des Gebäudes, die für dessen Bestand oder Sicherheit erforderlich sind oder dem gemeinschaftlichen Gebrauch dienen.

Jedes Wohnungseigentum und jedes Teileigentum gilt als ein Grundstück im Sinne des BewG (§ 68 Abs. 1 Nr. 3, § 70 Abs. 1, § 93 Abs. 1 BewG) und bildet damit einen selbständigen Steuergegenstand der GrSt. Jeder Wohnungseigentümer hat somit die GrSt für sein Wohnungseigentum selbst zu entrichten, während die gemeindlichen Benutzungsgebühren für Straßenreinigung, Kanalisation und Müllabfuhr vom Verwalter einheitlich für die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer S. 3778zu entrichten sind. Wohnungseigentum und Teileigentum sind keine besonderen Grundstücksarten. Die Grundstücksart bestimmt sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen (vgl. Nr. 5 Buchst. a), wobei es allein auf die Nutzung des auf das Wohnungseigentum oder Teileigentum entfallenden Gebäudeteils ankommt. Die Feststellung der Grundstücksart „Einfamilienhaus„, wie sie sich i. d. R. für das Wohnungseigentum ergibt, hat allerdings weder für die Bewertung noch für die bei der GrSt maßgebende Steuermeßzahl Bedeutung. Denn hier greift die Sondervorschrift des § 93 Abs. 2 BewG ein, nach der das zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken dienende Wohnungseigentum im Wege des Ertragswertverfahrens wie ein Mietwohngrundstück zu bewerten ist. Dementsprechend gilt auch bei Eigentumswohnungen nicht die ermäßigte Steuermeßzahl für Einfamilienhäuser, sondern i. d. R. die allgemeine Steuermeßzahl von 3,5 v. T. (Näheres s. Nr. 12). Beträgt der Anteil der gewerblichen Nutzung des Wohnungseigentums 20 v. H. oder mehr, aber nicht mehr als 80 v. H., so ist die Bewertung im Ertragswertverfahren nach den für gemischt-genutzte Grundstücke geltenden Vorschriften vorgeschrieben. Bei einer gewerblichen Nutzung von mehr als 80 v. H. liegt ein Geschäftsgrundstück vor, für das dann auch eine Bewertung im Sachwertverfahren nicht ausgeschlossen ist.

d) Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht

Wird Sondereigentum an einer Wohnung in der Weise begründet, daß anstelle des gemeinschaftlichen Eigentums am Grund und Boden ein gemeinschaftliches Erbbaurecht tritt, so liegt ein Wohnungserbbaurecht i. S. des § 30 des Wohnungseigentumsgesetzes vor. Auch das Wohnungserbbaurecht gilt als Grundstück im Sinne des BewG und damit als selbständiger Steuergegenstand bei der GrSt. Die Kombination der Sondervorschriften für das Erbbaurecht (oben Buchst. a) und für das Wohnungseigentum (oben Buchst. c) ergibt entsprechend § 92 Abs. 6 BewG folgendes: Für jedes Wohnungserbbaurecht ist ein Gesamtwert so zu ermitteln, als ob es sich um echtes Wohnungseigentum handelte. Die Verteilung der Gesamtwerte auf die EW der Wohnungserbbaurechte und die EW für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück erfolgt nach den für das Erbbaurecht geltenden Vorschriften des § 92 BewG, wobei die in den Gesamtwerten enthaltenen Anteile des Bodeneigentümers nicht zu einem EW für das belastete Grundstück zusammengefaßt werden dürfen. Der Wohnungserbbauberechtigte ist Schuldner der GrSt für den Gesamtwert, so daß jeweils der EW für das Wohnungserbbaurecht und der EW für den im Gesamtwert enthaltenen Anteil des Bodeneigentümers für die GrSt zusammenzurechnen sind.

Wird Sondereigentum an Räumen zur gewerblichen oder beruflichen Nutzung in der Weise begründet, daß anstelle des gemeinschaftlichen Eigentums am Grund und Boden ein gemeinschaftliches Erbbaurecht tritt, so liegt ein Teilerbbaurecht i. S. des § 30 des Wohnungseigentumsgesetzes vor, für das die vorstehenden Ausführungen entsprechend gelten.

III. Steuerbefreiungen (§§3 bis 8 GrStG)

7. Überblick und allgemeine Grundsätze der Befreiungen

a) Überblick

Entsprechend dem Wesen der GrSt als Realsteuer (vgl. Nr. 1) sind die Befreiungen von der GrSt in erster Linie von objektiven Voraussetzungen abhängig, die bei dem stpfl. Gegenstand (Nrn. 3 bis 6) vorliegen müssen. So kommt eine Befreiung aus Gründen, die in der Person des Eigentümers liegen (z. B. Alter, kein oder nur geringes Einkommen, hohe Belastung mit Fremdmitteln), nicht in Betracht (wegen der auslaufenden Vergünstigung für Kriegsbeschädigte s. jedoch Nr. 11). Im Prinzip enthalten die §§3 bis 8 GrStG Befreiungen zugunsten solchen Grundbesitzes, bei dem eine kommerzielle Nutzung ausgeschlossen erscheint. Dabei werden zwei Gruppen von Befreiungen unterschieden:

• Nach § 3 GrStG ist Grundbesitz befreit, der für hoheitliche Zwecke oder den Allgemeingebrauch oder für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke S. 3779

benutzt wird (objektive Voraussetzung); hinzu tritt jedoch die subjektive Voraussetzung, daß Benutzender und Eigentümer ein nach § 3 GrStG begünstigter Rechtsträger sein muß (Näheres s. Nr. 8).

• Unabhängig von der Person des Eigentümers ist nach § 4 GrStG Grundbesitz befreit, der für die dort genannten - im Rahmen der öffentlichen Aufgaben liegenden - Zwecke benutzt wird (Näheres s. Nr. 9).

b) Steuerpflicht der Wohnungen; Befreiung bestimmter § 5 GrStG Wohnräume

Soweit Wohnzwecken dienender Grundbesitz den Begriff „Wohnung„ erfüllt (hierzu s. im Zusammenhang mit der Grundstücksart „Zweifamilienhäuser„NWB F. 9 S. 2486 ff.), greifen die Befreiungen der §§3 und 4 GrStG nicht ein. „Wohnungen„ sind daher mit Ausnahme der kirchlichen Dienstwohnungen (vgl. Nr. 8 Buchst. e) stets stpfl. Das gilt z. B. auch für alle anderen Dienst- und Werkwohnungen, für Wohnungen, die für hilfsbedürftige Personengruppen bestimmt sind usw. Appartements in Senioren-Wohnheimen, die auch gewisse Dienstleistungen erbringen (z. B. gemeinsamer Mittagstisch), sind bei zeitgemäßer Ausstattung und einer Gesamtwohnfläche von mehr als 20 m22 als „Wohnungen„ einzuordnen (BFH v. 30. 4. 82, BStBl II S. 671). Entsprechendes gilt für Appartements in Studentenwohnheimen (BFH v. 17. 5. 90, BStBl II S. 705). Appartements unterhalb der Mindestgröße von 20 m22 sind keine „Wohnungen„ (Ländererl. im Anschluß an BFH v. 11. 2. 87, BStBl II S. 306), so daß solche Kleinstappartements - etwa in Studentenheimen - bei einem öffentlichen oder subjektiv gemeinnützigen Träger als Wohnräume grundsteuerfrei sein können.

„Wohnräume„, die nur im Zusammenhang mit Einrichtungen zur Verwirklichung eines begünstigten Zwecks benutzt werden können, sind unter den Voraussetzungen der Nr. 1 bis 4 des § 5 Abs. 1 GrStG befreit. Danach sind steuerfrei:

• Gemeinschaftsunterkünfte der Bundeswehr und der ausländ. Streitkräfte, des Bundesgrenzschutzes, der Polizei und der sonstigen Schutzdienste sowie Wohnräume in Schülerheimen, Ausbildungs- und Erziehungsheimen sowie Prediger- und Priesterseminaren. Vgl. hierzu Abschn. 25 und 26 GrStR 1978;

• Bereitschaftsräume in Krankenhäusern, Schülerheimen, Altenheimen, Kinderheimen oder ähnlichen Einrichtungen für das den Bereitschaftsdienst leistende Personal. Vgl. hierzu Abschn. 28 GrStR 1978 sowie Erl. FinMin NW v. 2.9.76 (GrSt-Kartei NW, § 5 K. 2);

• Sonstige Wohnräume, wenn der steuerbegünstigte Zweck nur durch die Überlassung von Wohnräumen erreicht werden kann. Diese Voraussetzung ist z. B. erfüllt bei Obdachlosenheimen, Heilstätten und Kuranstalten der Sozialversicherungsträger, Altenheimen und Erholungsheimen (soweit sie keine „Wohnungen„ enthalten), Kinderheimen, Jugendwohnheimen, Jugendherbergen, Jugendsportheimen, Schullandheimen, Lehrlingsheimen und Studentenwohnheimen. Ab 1.1.80 sind auch die Wohnräume in Einrichtungen der Erwachse- nenbildung (z. B. in evangelischen Akademien und römisch-katholischen Exerzitienheimen sowie Heimvolkshochschulen) in die Befreiung einbezogen (Erl. FinMin NW v. 29.5.80, GrSt-Kartei NW, § 5 K. 7). Vgl. auch den danach teilweise überholten Abschn. 27 GrStR 1978.

c) Steuerpflicht des land- und forstwirtschaftlich § 6 GrStG genutzten Grundbesitzes; Ausnahmen

Land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundbesitz ist, auch wenn er zugleich einem steuerbegünstigten Zweck dient, stpfl. Eine Ausnahme gilt lediglich bei S. 3780Lehr- oder Versuchszwecken, bei militärischen Übungsplätzen und Flugplätzen sowie bei Grundbesitz, der unter die Befreiungen des § 4 Nr. 1 bis 4 GrStG fällt (vgl. Nr. 9 Buchst. a bis e). S. a. Abschn. 30 GrStR 1978.

d) Unmittelbare Benutzung zu dem steuerbegünstigten Zweck; § 7 GrStG Beginn der Befreiung

Die Befreiungen der §§3 und 4 GrStG (nachstehend Nrn. 8 und 9) treten nur ein, wenn der Grundbesitz zu dem steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt wird. Dies erfordert, daß der steuerbegünstigte Zweck unter Einsatz des Grundstücks verwirklicht wird, also z. B. auf dem Grundstück eine Schule, ein Kindergarten, ein Erholungsheim, ein Studentenheim oder ein anderer Zweckbetrieb i. S. der §§65 bis 68 AO betrieben oder die hoheitliche Tätigkeit (insbesondere Verwaltungstätigkeit) ausgeübt wird.

Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich die Erträge von vermietetem oder verpachtetem Grundbesitz oder von gewerblichen Betrieben dem begünstigten Zweck zugeführt werden.

In die Befreiung einbezogen ist Grundbesitz, auf dem eine unentbehrliche Hilfstätigkeit zur Verwirklichung des begünstigten Zwecks ausgeübt wird (vgl. Abschn. 31 Abs. 1 GrStR 1978). Hierzu gehören z. B. Verwaltungsräume, Behördenkantinen (Abschn. 9 Abs. 3 GrStR 1978) und Parkplätze (Näheres hierzu im gleichlautenden Länder-Erl. v. 20.6.77, BStBl I S. 351).

Die Befreiung beginnt mit Ablauf des Kj, in dem mit der Herrichtung für den steuerbegünstigten Zweck begonnen worden ist (vgl. Abschn. 31 Abs. 2 GrStR 1978).

e) Teilweise Benutzung zu dem steuerbegünstigten Zweck § 8 GrStG

Nach Möglichkeit sind die räumlich abgegrenzten Teile des Grundstücks (z. B. bestimmte Geschosse oder Räume eines Gebäudes, Teile der unbebauten Fläche) zu ermitteln, die wegen unmittelbarer Benutzung zu dem steuerbegünstigten Zweck steuerfrei sind. Nur für die verbleibenden - stpfl. - Teile wird dann der EW festgestellt und ein Steuermeßbetrag festgesetzt.

Ist eine räumliche Abgrenzung nicht möglich (z. B. bei einer Mehrzweckhalle), so kommt es darauf an, welche Art der Benutzung mehr als 50 v. H. der gesamten Benutzung ausmacht. Überwiegt die Benutzung zu steuerbegünstigten Zwecken, so tritt für den Steuergegenstand volle Steuerfreiheit ein, anderenfalls besteht volle Steuerpflicht. Vgl. a. Abschn. 32 Abs. 2 GrStR 1978.

8. Befreiung des Grundbesitzes bestimmter Rechtsträger, § 3 GrStG der für steuerbegünstigte Zwecke benutzt wird

Von der GrSt sind befreit

a) Grundbesitz, der von einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts für hoheitliche Zwecke oder den Allgemeingebrauch benutzt wird (vgl. Abschn. 7 bis 10 GrStR 1978). Diese Befreiung gilt jedoch nicht für solche juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die Berufsvertretungen, Berufsverbände, Kassenärztliche Vereinigungen oder Kassenärztliche Bundesvereinigungen sind;

b) Grundbesitz, der von der Deutschen Bundesbahn oder der Deutschen Reichsbahn für Verwaltungszwecke benutzt wird. Schienenwege und Ladestraßen sind nach § 4 Nr. 3 Buchst. a GrStG befreit, für den Betriebszwecken dienenden Grundbesitz ermäßigt sich der Steuermeßbetrag auf die Hälfte (Näheres in Abschn. 11 GrStR 1978);

c) Grundbesitz, der von einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer als gemeinnützig oder mildtätig anerkannten Körperschaft für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke benutzt wird (Näheres in Abschn. 12 und 13 GrStR 1978). Die Länder-Erl. zur Befreiung sportlicher Anlagen v. 15.3.84 S. 3781(BStBl I S. 323) bedürfen der Anpassung an das Vereinsförderungsgesetz v. 18.12.89 (BGBl I S. 2212, BStBl I S. 499), durch das u. a. § 67a in die AO eingefügt wurde;

d) Grundbesitz, der von einer Religionsgesellschaft, einem ihrer Orden, einer ihrer religiösen Genossenschaften oder einem ihrer Verbände für Zwecke der religiösen Unterweisung, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Erziehung oder der eigenen Verwaltung benutzt wird (Näheres in Abschn. 14 GrStR 1978);

e) Dienstgrundstücke und Dienstwohnungen der Geistlichen und Kirchendiener. Diese Befreiung ist eine auf die Säkularisation zurückgehende negative Staatsleistung an die Kirchen, die nach Art. 140 GG i. V. mit Art. 138 und 173 der Weimarer Reichsverfassung nur durch Zahlung eines Ablösungsbetrags an die Kirchen beseitigt werden könnte. Die Auslegung in Abschn. 15 GrStR 1978 ist hinsichtlich der sog. Dienstgrundstücke (zu einer Pfründestiftung gehörender Grundbesitz) durch BFH v. 13. 5. 87 (BStBl II S. 722) in Frage gestellt. Bis zu einer gesetzlichen Regelung, die den Besitzstand der Kirchen sichert, besteht von seiten der FinBeh ein Moratorium.

Grds. muß der Benutzer des begünstigten Grundbesitzes auch Eigentümer sein; in die Befreiung einbezogen sind jedoch die Fälle, in denen ein nach § 3 GrStG begünstigter Rechtsträger einem anderen begünstigten Rechtsträger Grundbesitz entgeltlich oder unentgeltlich für dessen begünstigte Zwecke überläßt (vgl. a. Abschn. 6 GrStR 1978). Nicht befreit ist somit eine Privatperson, die Grundbesitz für einen begünstigten Zweck (z. B. für einen Sportplatz oder für Zwecke der öffentlichen Verwaltung) vermietet; wegen eines GrSt-Erlasses bei öffentlich-rechtlicher Widmung als Grünanlage, Spiel- oder Sportplatz s. Nr. 34.

9. Befreiung des Grundbesitzes privater Eigentümer, § 4 GrStG der im Rahmen öffentlicher Aufgaben benutzt wird

Die Befreiungen des § 4 GrStG haben i. d. R. nur Bedeutung für private Eigentümer, weil sich bei den hier begünstigten Tatbeständen für begünstigte Rechtsträger i. S. des § 3 GrStG bereits eine Befreiung aus § 3 GrStG ergibt. Die Befreiung erfaßt die folgenden Tatbestände:

a) Grundbesitz, der dem Gottesdienst gewidmet ist, sowie Bestattungsplätze (Näheres in Abschn. 17 GrStR 1978);

b) dem öffentlichen Verkehr dienende Straßen, Wege, Plätze, Wasserstraßen, Häfen und Schienenwege sowie die Grundflächen mit den diesem Verkehr unmittelbar dienenden Bauwerken und Einrichtungen (Näheres in Abschn. 18 GrStR 1978). Zur Behandlung von Parkplätzen und Parkhäusern s. gleichlautenden Länder-Erl. v. 20.6.77, BStBl I S. 351. Die in deren Nr. 3 angeordnete Nichtbefreiung von Kundenparkplätzen der Kaufhäuser usw. (insbesondere in Parkhäusern) wurde im Ergebnis durch BFH v. 7. 12. 88 (BStBl 1989 II S. 302) bestätigt. Im übrigen wird die Verwaltung aus der in dem Urt. als Befreiungsvoraussetzung geforderten Widmung als öffentliche Sache vorerst keine Folgerungen ziehen, die die bisher üblichen Befreiungen in Frage stellen;

c) auf Verkehrsflughäfen und Verkehrslandeplätzen die Teile des Grundbesitzes, die unmittelbar für einen ordnungsmäßigen Flugbetrieb notwendig sind (Näheres im Erl. FinMin NW v. 29. 11. 78, mit späteren Änderungen, GrSt-Kartei NW, § 4 K. D 2);

d) fließende Gewässer und die ihren Abfluß regelnden Sammelbecken (z. B. Talsperren). Näheres in Abschn. 20 GrStR 1978, wegen der Behandlung von Werkskanälen s. BFH v. 23. 7. 82, BStBl 1983 II S. 57; S. 3782e) Einrichtungen der öffentlich-rechtlichen Wasser- und Bodenverbände und staatlich unter Schau gestellte Privatdeiche (Näheres in Abschn. 21 GrStR 1978);

f) Grundbesitz, der vom Eigentümer für Zwecke der Wissenschaft, des Unterrichts oder der Erziehung benutzt wird, wenn durch die zuständige Landesbehörde anerkannt ist, daß der Benutzungszweck im Rahmen der öffentlichen Aufgaben liegt. Die Zuständigkeit und das Verfahren sind in VO der Länder geregelt. Für NW s. VO v. 26.4.83 (BStBl I S. 384) und ergänzenden Erl. v. 20.5.83 (BStBl I S. 385), außerdem die Erl. v. 12. 8. 74 (BStBl I S. 932), v. 5.2.79 (BStBl I S. 199) und v. 9.7.79 (BStBl I S. 597). Mit Werkschulen und Lehrwerkstätten kann auch dann eine öffentliche Aufgabe erfüllt werden, wenn diese von einem gewerblichen Unternehmen unterhalten werden (Abschn. 22 GrStR 1978). Zur Anerkennung von Forschungseinrichtungen der Industrie vgl. DGStZ 1978 S. 18;

g) Grundbesitz, der für die Zwecke eines Krankenhauses benutzt wird, wenn der Grundbesitz dem Benutzer oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gehört. Wegen der objektiven Voraussetzungen der Befreiung wird wie bei der USt (§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG), der ESt (§ 7f EStG) und der GewSt (§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG) auf § 67 AO Bezug genommen. Abschn. 23 Abs. 1 GrStR 1978 ordnet daher an, daß eine für diese Steuern getroffene Entscheidung für die GrSt zu übernehmen ist. Neben den objektiven Voraussetzungen des § 67 AO ist bei der GrSt die volle Identität von Eigentümer und Benutzer erforderlich. Hierzu sind im Anschluß an Abschn. 23 Abs. 2 GrStR 1978 mehrere BFH-Urt. ergangen (v. 4.2.87, BStBl II S. 451, v. 9.12.87, BStBl 1988 II S. 298, und v. 16.1.91, BStBl II S. 535).

IV. Grundsteuervergünstigungen

10. Zeitlich eingegrenzte Grundsteuervergünstigung für II. WoBauG neugeschaffenen Wohnraum nach dem II. Wohnungsbaugesetz

Öffentlich geförderte Neubauwohnungen sowie andere neugeschaffene Wohnungen, die in einem besonderen Verfahren von den Bau- oder Wohnungsbehörden - insbes. wegen der Einhaltung von Wohnflächengrenzen - als „steuerbegünstigte Wohnungen„ anerkannt sind, unterlagen bei Bezugsfertigkeit vor dem 1.1.90 auf die Dauer von 10 Jahren von dem auf die Bezugsfertigkeit folgenden 1. 1. an nur mit ihrem Bodenwertanteil der GrSt (§§ 82, 83, 92a-94a II. WoBauG). Die Anerkennung als steuerbegünstigte Wohnung war Grundlage eines bereits 1950 (I. WoBauG) eingeführten Gesamtkonzepts zur Förderung des Wohnungsbaus. Danach wurde neben dem sozialen Wohnungsbau auch der übrige Wohnungsneubau durch Steuer- und andere Abgabenvergünstigungen auf breitester Grundlage gefördert (steuerbegünstigter Wohnungsbau - ausgegrenzt durch Wohnflächengrenzen nur der Bau von „Luxuswohnungen„). Das ursprüngliche Förderungskonzept wurde im Zuge der Steuerreform 1990 (Art. 22 StRefG 1990 v. 25.7.88) aufgegeben, die stl. Förderung des Wohnungsbaues wurde auf die ESt konzentriert. Dementsprechend wurde die Förderungsart „steuerbegünstigter Wohnungsbau„ und die damit u. a. verbundene 10jährige GrSt-Vergünstigung auf Wohnungen eingegrenzt, die vor dem 1.1.90 bezugsfertig geworden sind; Entsprechendes gilt für öffentlich geförderte Wohnungen. Zur Abgrenzung der noch in die GrSt-Vergünstigung einzubeziehenden Wohnungen ergingen die Länder-Erl. v. 29.4.91 (BStBl I S. 533).

Die Voraussetzungen der Anerkennung als steuerbegünstigte Wohnung (z. B. Einhaltung der Wohnflächengrenze, Eigennutzung bei erhöhter Wohnfläche für Familienheime und Eigentumswohnungen) müssen während des restlichen Vergünstigungszeitraums auch nach dem 1.1.90 weiter erfüllt werden. Anderenfalls kann die Anerkennung von der Bau- oder Wohnungsbehörde mit der Folge des Wegfalls der GrSt-Vergünstigung widerrufen werden. Insoweit behalten die Be- S. 3783stimmungen zum Anerkennungsverfahren und zur Gewährung der GrSt-Vergünstigung, insbesondere die allgemeine Verwaltungsvorschrift i. d. F. v. 24.8.83 (BStBl I S. 408 und 522) noch eine beschränkte Bedeutung.

11. Grundsteuervergünstigung für abgefundene § 36 GrStG Kriegsbeschädigte

Das GrStG 1973 hat in § 36 eine GrSt-Vergünstigung für Kriegsbeschädigte fortgeführt, die schon in § 30 des GrStG 1936 als Übergangsvorschrift eingeordnet war. Die Vergünstigung bestand in folgendem: Kriegsbeschädigte, andere Beschädigte i. S. des BVG und versorgungsberechtigte Witwen konnten eine Kapitalabfindung zum Erwerb von Grundbesitz erhalten. Die Versorgungsgebührnisse wurden dann i. d. R. für 10 Jahre entsprechend gekürzt. Während der Dauer dieser Kürzung - bei Witwen auch darüber hinaus - wurde der EW um die Kapitalabfindung gekürzt. Näheres ergibt sich aus Abschn. 44 GrStR 1978.

Die Gewährung einer Kapitalabfindung nach dem BVG war i. d. R. an ein Höchstalter von 55 Jahren geknüpft. Bei Kapitalabfindungen nach anderen Gesetzen wird keine GrSt-Vergünstigung gewährt. Das gilt auch dann, wenn diese keine eigenständigen Vorschriften über die Kapitalisierung von Versorgungsbezügen enthalten, sondern der Einfachheit halber auf das BVG verweisen (so z. B. das Häftlingshilfegesetz und das Bundesseuchengesetz sowie das Soldatenversorgungsgesetz (vgl. FG Stuttgart v. 9. 1. 78, StEK § 36 GrStG Nr. 2). Damit dürften die Voraussetzungen für die Vergünstigung heute nicht mehr eintreten können; die Bedeutung des § 36 GrStG beschränkt sich auf eine Rechtsgrundlage dafür, die GrSt-Vergünstigung für den Rest des Zehnjahreszeitraumes - bei Witwen auch darüber hinaus - weiterzugewähren (zur Weitergewährung bei Witwen s. Abschn. 44 Abs. 5 GrStR 1978).

V. Berechnung der Grundsteuer, Stichtagsprinzip, Steuerschuldner, Haftung

12. Steuermeßzahlen und Steuermeßbetrag §§ 13-15 GrStG

Die GrSt wird nicht unmittelbar aus dem EW errechnet. Es wird vielmehr ein sog. Steuermeßbetrag zwischengeschaltet, der durch Anwendung eines Tausendsatzes (Steuermeßzahl) auf den EW ermittelt wird (§ 13 GrStG). Die Festsetzung des Steuermeßbetrages obliegt dem FA, das ihn der Gemeinde mitteilt (vgl. Nrn. 18 bis 25). Die Gemeinde wendet auf den Steuermeßbetrag den von ihr beschlossenen Hebesatz an und setzt entsprechend die GrSt fest (vgl. nachstehend Nr. 13 sowie Nrn. 26 bis 28).

Die auf den EW anzuwendenden Steuermeßzahlen betragen:

13. Hebesatz, Berechnungsbeispiele §§ 25-27 GrStG

Die JahresGrSt für den einzelnen Steuergegenstand wird in der Weise berechnet, daß der von der Gemeinde festgesetzte Hebesatz (vgl. Nr. 26) auf den Steuermeßbetrag angewendet wird. In den Fällen der Zerlegung des Steuermeßbetrags (s. Nr. 25) wird der Hebesatz auf den der Gemeinde zugewiesenen Anteil am Steuermeßbetrag angewendet. Die Höhe der einzelnen GrSt-Schuld ist somit nicht nur von der Höhe des Steuermeßbetrages, sondern auch von der Höhe des Hebesatzes abhängig.

Berechnungsbeispiele:

Der Hebesatz für Grundstücke (sog. GrSt B - vgl. Nr. 26) soll 300 v. H. betragen. Der EW beträgt jeweils 100 000 DM, wobei es sich im Falle a um ein Einfamilienhaus und im Falle b um ein Zweifamilienhaus handelt.

14. Stichtagsprinzip und Entstehung der Grundsteuer § 9 GrStG

Während die Ertragsteuern und die USt nach den Ergebnissen eines Kj erhoben werden (sog. Abschnittsbesteuerung), werden die GrSt und die VSt für ein Kj nach den Verhältnissen zu Beginn dieses Kj erhoben (sog. Stichtagsprinzip). Das Stichtagsprinzip bedeutet, daß Änderungen während des Kj sich erst für die GrSt des nächsten Kj auswirken können. Die ausschließliche Maßgeblichkeit der Verhältnisse zu Beginn eines Kj hat besondere Bedeutung für die folgenden Fragen:

Die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes als Steuergegenstand (vgl. Nrn. 3 bis 6) unterliegt der GrSt jeweils in dem Zustand, in dem sie sich am 1. 1. eines Kj befindet. Wird z. B. ein Gebäude auf einem bisher unbebauten Grundstück errichtet und wird dieses im Februar 1992 bezugsfertig, so ist auch für das Kj 1992 lediglich die GrSt für das unbebaute Grundstück zu entrichten. Erst ab 1.1.93 wird die GrSt für das bebaute Grundstück erhoben. Umgekehrt ist in dem Fall, daß ein noch benutzbares Gebäude im Laufe des Kj 1992 abgerissen wird, noch bis zum 31.12.92 die GrSt für das bebaute Grundstück zu entrichten.

Ob eine GrSt-Befreiung oder eine GrSt-Vergünstigung (vgl. Nrn. 7 bis 11) zum Zuge kommt, bestimmt sich nach den Verhältnissen zu Beginn des Kj. Treten daher z. B. während des Kj 1992 die Voraussetzungen für eine GrSt-Befreiung oder eine GrSt-Vergünstigung ein, so muß die GrSt noch bis zum Ende des Kj 1992 unverändert fortentrichtet werden. Andererseits braucht die volle GrSt erst wieder vom Beginn des folgenden Kj an entrichtet zu werden, wenn während des Kj die Voraussetzungen einer GrSt-Befreiung oder einer GrSt-Vergünstigung wegfallen. Soweit die Befreiung von einer bestimmten Art der Benutzung abhängt, sollen nach Abschn. 33 GrStR 1978 die Verhältnisse in dem Kj maßgebend sein, das dem Stichtag (= Veranlagungszeitpunkt, vgl. Nrn. 18 bis 22) vorangeht.

Persönlicher Schuldner der GrSt für jeweils ein Kj ist derjenige, dem die grstpfl. wirtschaftliche Einheit zu Beginn eines Kj gehört, genauer: nach den Grundsätzen des § 39 AO zuzurechnen ist. Bei einer rechtsgeschäftlichen Übertragung des Eigentums (z. B. Verkauf, Schenkung) im Mai 1992 bleibt somit der S. 3785Eigentümer vom 1.1.92 noch Schuldner der GrSt für das Kj 1992; erst ab 1.1.93 wird der neue Eigentümer gegenüber dem FA Schuldner der GrSt. Durch zivilrechtliche Vereinbarung (etwa im Kaufvertrag) kann sich der Erwerber jedoch gegenüber dem Veräußerer verpflichten, die GrSt schon von einem früheren Zeitpunkt ab (im obigen Beispiel etwa 1.7.92) zu tragen; zur Vereinfachung kann der Erwerber dann für Rechnung des Veräußerers die GrSt (im obigen Beispiel für das II. Halbjahr 1992) unmittelbar an die Gemeinde zahlen.

Die Konsequenz dieses Stichtagsprinzips ist, daß die GrSt jeweils zu Beginn eines Kj entsteht (§ 9 Abs. 2 GrStG). Der Zeitpunkt der Entstehung hat besondere Bedeutung für die Verjährung (vgl. §§ 169 ff. AO).

15. Steuerschuldner § 10 GrStG

a) Allgemeines, Bindung an den Einheitswertbescheid

Im Gegensatz zu den Personensteuern (z. B. ESt, VSt), bei denen sich die Steuerschuldnerschaft einer (natürlichen oder juristischen) Person zwangsläufig aus deren persönlicher Steuerpflicht ergibt, steht bei den Realsteuern das stpfl. Objekt - hier die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes - im Vordergrund der Betrachtung. Es mußte daher in § 10 GrStG bestimmt werden, welche Person die GrSt für die stpfl. wirtschaftliche Einheit gegenüber der Gemeinde schuldet und damit Steuerschuldner ist. Im Grundsatz ist Schuldner der GrSt derjenige, dem die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes (= Steuergegenstand) bei der Feststellung des EW zugerechnet worden ist (wegen der Ausnahmen vgl. unten Buchst. d). Der Bescheid über die Feststellung des EW enthält u. a. auch die Feststellung, wem der Grundbesitz zuzurechnen ist (§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG). Diese Entscheidung muß dem Steuermeßbescheid zugrunde gelegt werden (§ 182 Abs. 1 AO i. V. mit §§16 bis 18 GrStG). In der Festsetzung des Steuermeßbetrages gegenüber der Person, der der Steuergegenstand bei der Einheitsbewertung zugerechnet worden ist, liegt deshalb neben der Feststellung der sachlichen Steuerpflicht zugleich die Feststellung der persönlichen Steuerschuldnerschaft (§ 184 Abs. 1 AO).

b) Der bürgerlich-rechtliche Eigentümer als Steuerschuldner; abweichendes wirtschaftliches Eigentum

Im Regelfall wird der Steuergegenstand dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer bei der Einheitsbewertung zugerechnet. Dementsprechend ist Steuerschuldner im allgemeinen auch der bürgerlich-rechtliche Eigentümer. Hat jedoch eine andere Person als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer wirtschaftlich die Stellung eines Eigentümers, so wird diese Person im Steuerrecht als Eigentümer und damit auch als Steuerschuldner der GrSt behandelt. Wer im Steuerrecht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, ergibt sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Danach gilt - abweichend von der formalen Rechtsgestaltung nach bürgerlichem Recht - als wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Herrschaft über ein WG in der Weise ausübt, daß er den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das WG wirtschaftlich ausschließen kann (so insbesondere beim Leasing). Aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung sind die WG bei Treuhandverhältnissen dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. Eigenbesitz ist die tatsächliche Herrschaft über eine Sache oder ein Recht mit dem Willen, diese oder dieses wie ein Eigentümer oder Berechtigter zu beherrschen; der Nießbraucher ist jedoch meistens kein Eigenbesitzer. Miet- oder Pachtverhältnisse sind ohne Einfluß auf die Zurechnung, reichen also zur Begründung von wirtschaftlichem Eigentum beim Mieter oder Pächter nicht aus. S. 3786

Das gilt auch dann, wenn - wie i. d. R. - der Mieter oder Pächter die GrSt im Innenverhältnis gegenüber dem Vermieter zu tragen hat.

Bei der Veräußerung von Grundbesitz wird für den Erwerber schon vor dessen Eintragung im Grundbuch wirtschaftliches Eigentum von dem Zeitpunkt ab angenommen, in dem der Kaufvertrag oder auch die Schenkungsurkunde rechtsverbindlich geworden ist und die Nutzungen und Lasten des Grundstücks auf den Erwerber übergegangen sind. Sind daher diese Voraussetzungen vor dem 1. 1. eines Kj erfüllt, so ist noch auf diesen 1. 1. die Zurechnungsfortschreibung des EW und als Folge davon die Neuveranlagung des Steuermeßbetrages durchzuführen. Bei der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. bei Erbfolge oder bei Verschmelzung von Gesellschaften) geht die Steuerschuld des Rechtsvorgängers ohne weiteres auf den Rechtsnachfolger über (§ 45 Abs. 1 i. V. mit § 1 Abs. 2 Nr. 2 AO).

c) Gesamtschuldnerische Haftung, wenn das Eigentum mehreren zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen zusteht

Gesamtschuldnerische Haftung besteht nach § 10 Abs. 3 GrStG, wenn der Steuergegenstand mehreren Personen zugerechnet ist. Das Wesen der gesamtschuldnerischen Haftung besteht darin, daß der Gläubiger (hier also die Gemeinde) bis zur vollen Tilgung der Steuerschuld die gesamte Leistung von jedem Gesamtschuldner fordern kann (vgl. § 44 i. V. mit § 1 Abs. 2 Nr. 2 AO). In engem Zusammenhang hiermit steht § 3 BewG, der folgenden Wortlaut hat:

„Steht ein WG mehreren Personen zu, so ist sein Wert im ganzen zu ermitteln. Der Wert ist auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen, soweit nicht nach dem maßgebenden Steuergesetz die Gemeinschaft selbständig steuerpflichtig ist.„

Infolge Begründung der gesamtschuldnerischen Haftung der Beteiligten (§ 10 Abs. 3 GrStG) entfällt eine Aufteilung des EW auf die Beteiligten (etwa Erben, Miteigentümer), wie sie dagegen für Zwecke der VSt erforderlich ist. Daß nach § 2 Abs. 2 BewG mehrere WG nur insoweit als wirtschaftliche Einheit in Betracht kommen, als sie demselben Eigentümer gehören, steht dieser Handhabung nicht entgegen. Denn die Gemeinschaft der Eigentümer zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen ist als „Eigentümer„ i. S. des § 2 Abs. 2 BewG anzusehen. Eine ideelle Beteiligung mehrerer an einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes (= Steuergegenstand) i. S. des § 3 BewG und des § 10 Abs. 3 GrStG ist möglich

• in Form der Gesamthandsgemeinschaft. Dazu gehören die GbR (§§ 705 ff. BGB), die Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB), die fortgesetzte Gütergemeinschaft (§§ 1483 ff. BGB) sowie weiter bestehende eheliche Gütergemeinschaften nach früherem Recht, ferner die Erbengemeinschaft (§§ 2032 ff. BGB), die OHG (§§ 105 ff. HGB) und die KG (§§ 161 ff. HGB);

• in Form der Gemeinschaft nach Bruchteilen (§§ 741 ff. BGB); die Vorschriften über die Gemeinschaft werden in dinglicher Hinsicht ergänzt durch §§1008 bis 1011 BGBüber das Miteigentum, ferner durch § 1066 und § 1258 BGB.

Ob bürgerlich-rechtlich eine Gesamthandsgemeinschaft oder eine Gemeinschaft nach Bruchteilen vorliegt, ist für die einheitliche Wertermittlung der mehreren Personen zustehenden wirtschaftlichen Einheit sowie für die gesamtschuldnerische Haftung nach § 10 Abs. 3 GrStG ohne Bedeutung. Wegen der Erteilung eines einheitlichen Steuermeßbescheids s. Nr. 24.

Die PersGes des Handelsrechts (OHG, KG) nehmen insofern eine Sonderstellung ein, als sie unter ihrem Namen auftreten und im Grundbuch eingetragen werden können (vgl. § 124 HGB), trotz dieser rechtlichen Verselbständigung aber keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. In diesen Fällen richten sich der EW-Bescheid und der GrSt-Meßbescheid gegen die Gesellschaft als solche. Die OHG oder KG ist also der Steuerschuldner. Die Gesellschafter haften auch stl. wie für sonstige Geschäftsschulden, der Kommanditist also nur beschränkt bis zur Höhe seiner Einlage (RFH-Gutachten v. 14.2.40, RStBl S. 307). S. 3787d) Erbbaurecht, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Wohnungseigentum, Pachtbetriebe in der Land- und Forstwirtschaft

In diesen Sonderfällen, die im Zusammenhang mit der Behandlung der der GrSt unterliegenden wirtschaftlichen Einheiten des BewG näher erläutert wurden, gilt folgendes:

Beim Erbbaurecht ist der Erbbauberechtigte auch Schuldner der GrSt für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (§ 10 Abs. 2 GrStG). Näheres s. Nr. 6 Buchst. a. Die beiden EW, die jeweils für den Erbbauberechtigten und den Bodeneigentümer festgestellt werden, sind für die Berechnung des Steuermeßbetrages zusammenzurechnen.

Auch beim Wohnungserbbaurecht oder Teilerbbaurecht ist der Berechtigte Schuldner der GrSt für den Gesamtwert einschl. des anteiligen Bodenwerts. Näheres s. Nr. 6 Buchst. d.

Bei einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist der Eigentümer des Bodens Schuldner der GrSt für die wirtschaftliche Einheit „unbebautes Grundstück„ und der (wirtschaftliche) Eigentümer des Gebäudes Schuldner der GrSt für das Gebäude. Das ergibt sich ohne Sondervorschriften im GrStG aus der bewertungsrechtlichen Behandlung nach § 94 BewG, die in Nr. 6 Buchst. b dargestellt ist.

Jedes Wohnungseigentum und jedes Teileigentum gilt als ein Grundstück i. S. des BewG (§ 68 Abs. 1 Nr. 3, § 70 Abs. 1, § 93 Abs. 1 BewG) und bildet damit einen selbständigen Steuergegenstand der GrSt. Jeder Wohnungseigentümer und jeder Teileigentümer ist daher - unabhängig von der gemeinschaftlichen Verwaltung des Gesamtobjekts - Schuldner der GrSt für sein Wohnungseigentum oder Teileigentum. Näheres s. Nr. 6 Buchst. c.

Werden Betriebsmittel oder Gebäude des Pächters eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft in den EW des Bodeneigentümers einbezogen (§ 34 Abs. 4 BewG, vgl. Nr. 4 Buchst. d), so wird der EW in vollem Umfang dem Bodeneigentümer zugerechnet. Dieser ist daher auch Schuldner der GrSt für den gesamten EW; eine Verteilung des EW auf den Bodeneigentümer und den Eigentümer der Betriebsmittel und/oder Gebäude findet nach § 49 BewG nur für Zwecke der VSt statt. Im zivilrechtlichen Innenverhältnis wird der Pächter allerdings vielfach zumindest die auf ihn entfallende GrSt übernehmen. Dagegen ist der Pächter selbst Schuldner der GrSt für den EW, der ihm gegenüber wegen des Mehrwerts eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft durch Intensivnutzung nach § 48a BewG festgestellt wird (vgl. Nr. 4 Buchst. d).

16. Persönliche Haftung § 11 GrStG

Von dem eigentlichen Steuerschuldner ist diejenige Person zu unterscheiden, die neben dem Steuerschuldner persönlich, d. h. mit ihrem vollen Vermögen für die GrSt haftet. Der Unterschied besteht darin, daß der Steuerschuldner seine eigene Steuer zu entrichten hat, der persönlich Haftende dagegen für eine fremde Schuld in Anspruch genommen wird.

a) Haftung des Nießbrauchers

Der Begriff des Nießbrauchs ist dem bürgerlichen Recht entnommen und dementsprechend auszulegen. Der Nießbrauch ist in den §§ 1030 ff. BGB geregelt. Seine Entstehung setzt nach bürgerlichem Recht neben der Einigung zwischen Grundstückseigentümer und Berechtigtem auch die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch voraus (§§873, 874 BGB). Der Grund für die Haftung des Nießbrauchers ist darin zu sehen, daß diesen Personen die Einnahmen aus dem Steuergegenstand zustehen und sie ohnehin nach bürgerlichem Recht zur Tragung der Lasten verpflichtet sind. S. 3788

Besteht der Nießbrauch nur an einem Teil des Steuergegenstands (so z. B. bei einem großen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nur an der im Wohnungswert enthaltenen Altenteiler-Wohnung mit Garten), so muß sich m. E. die Haftung des Nießbrauchers auf den Teil der GrSt beschränken, die auf diesen Teil entfällt. In zeitlicher Hinsicht fehlt im Gesetz eine Begrenzung des Haftungsanspruchs. Da für persönlich Haftende das für den Steuerschuldner Maßgebende entsprechend gilt (§§37, 38 AO), dürfte der Haftungsanspruch jeweils für solche Kj begründet werden, zu deren Beginn das Nießbrauchsrecht besteht.

Dem Nießbraucher gleichgestellt ist derjenige, dem ein dem Nießbrauch ähnliches Recht zusteht. Nachdem die nießbrauchsähnlichen familienrechtlichen Nutznießrechte am eingebrachten Gut der Frau und am Kindesvermögen weggefallen sind, bestehen solche Rechte nur noch zugunsten des überlebenden Ehegatten nach § 14 der Höfe-Ordnung für die ehemalige britische Besatzungszone sowie nach sonstigem Anerbenrecht der Länder. Die Rechte des Mieters oder Pächters begründen kein dem Nießbrauch ähnliches Recht.

b) Haftung des Erwerbers des Steuergegenstandes für rückständige Grundsteuer

Wird der Gegenstand der GrSt ganz (oder zum Teil) einer anderen Person übereignet, so haftet der Erwerber neben dem Veräußerer für die auf den Steuergegenstand (oder Teil davon) entfallende GrSt, soweit diese für die Zeit seit Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kj zu entrichten ist (§ 11 Abs. 2 GrStG). Die Mithaftung wird durch den Eigentumsübergang, nicht schon durch den Veräußerungsvertrag begründet. Sie erstreckt sich auf die GrSt des Kj der Übereignung sowie des vorangehenden Kj, bei Übereignung im Kj 1992 also z. B. auf die GrSt für die Zeit ab 1.1.91.

Das Wort „übereignet„ ist entsprechend seiner Auslegung für die parallele Haftungsvorschrift beim Erwerb eines Betriebs dahin zu verstehen, daß es auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (vgl. Nr. 15 Buchst. b) ankommt (ebenso VG Düsseldorf v. 8. 2. 88, ZKF S. 254). Nur bei dieser Auslegung ergibt sich eine Abstimmung der Haftung des Erwerbers für Rückstände mit dem Übergang der Steuerschuldnerschaft, die an den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums geknüpft ist. Somit haftet dann der Erwerber im Ergebnis für die rückständige GrSt der beiden Kj, die vor dem Veranlagungszeitpunkt (= 1. 1.) liegen, auf den die wirtschaftliche Einheit dem Erwerber erstmals zugerechnet wird.

Beispiel:

A (Veräußerer) schließt im September 1992 einen Kaufvertrag mit B (Erwerber). Besitz, Nutzungen und Lasten gehen ab 1.12.92 auf B über, die Eintragung im Grundbuch erfolgt erst im Januar 1993. Das Grundstück ist B bereits auf den 1.1.93 zuzurechnen, so daß B ab 1.1.93 Steuerschuldner ist. B haftet, da als „Übereignung„ der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am 1.12.92 anzusehen ist, für die etwa rückständige GrSt des Jahres der Übereignung (1992) und des davor liegenden Kj (1991).

Übereignung ist jede auf Rechtsgeschäft beruhende Einzel-Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums (Fälle der Gesamtrechtnachfolge scheiden also aus), gleichgültig auf welchen Gründen sie beruht und ob sie entgeltlich oder unentgeltlich geschieht.

Nach ausdrücklicher Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 2 GrStG entfällt die Haftung des Erwerbers bei Erwerben aus einer Konkursmasse, bei Erwerben aus dem Vermögen eines Vergleichsschuldners, das durch die Gläubiger im Rahmen eines Liquidationsvergleichs zu ihrer Befriedigung verwertet wird (§ 7 Abs. 4 VerglO) sowie bei Erwerben im Vollstreckungsverfahren. In diesen Fällen wird sich die Gemeinde jedoch i. d. R. aufgrund der dinglichen Haftung des Steuergegenstandes befriedigen können, die neben der persönlichen Haftung des Steuerschuldners und des Erwerbers besteht (vgl. Nr. 17).

c) Haftung nach der Abgabenordnung

Die Vorschriften der AOüber die Haftung für eine fremde Steuerschuld gelten auch für die GrSt (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 AO). Von diesen Vorschriften in Betracht S. 3789kommen § 69 AO (Haftung der Vertreter und Vermögensverwalter), § 70 AO (Haftung des Vertretenen), § 71 AO (Haftung des Steuerhinterziehers). Von größerer praktischer Bedeutung ist namentlich die Haftung der Vertreter des Stpfl., wenn sie schuldhaft stl. Pflichten verletzten (z. B. der Grundstücksverwalter, der die GrSt nicht entrichtet), sowie derjenigen, die im Erbfalle über den Nachlaß verfügen können, aber die GrSt aus den ihrer Verwaltung unterliegenden Mitteln schuldhaft nicht entrichten.

d) Inanspruchnahme des Haftenden im Rahmen seiner gesamtschuldnerischen Haftung

Zur Inanspruchnahme des Haftenden, der als Gesamtschuldner haftet (§ 44 AO), ist es erforderlich, gegen ihn einen Haftungsbescheid zu erlassen (§ 191 AO). Dieser muß alle Angaben enthalten, deren der Inanspruchgenommene bedarf, um seine Rechte wahrzunehmen. Der Bescheid muß deshalb insbesondere Angaben über den Grund der Haftung und darüber enthalten, in welcher Höhe die Haftung geltend gemacht wird. Hierbei ist zu beachten, daß der Haftende auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden darf, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder aussichtslos ist, es sei denn, daß der Haftende zur Entrichtung der GrSt gesetzlich verpflichtet war (im einzelnen siehe § 219 AO). Wer als Haftender für eine Steuer in Anspruch genommen wird, kann grds. gegen seine Heranziehung mit den Rechtsbehelfen vorgehen, die gegen Steuerbescheide der Gemeinde gegeben sind (vgl. Nr. 31).

17. Dingliche Haftung; Grundsteuer als öffentliche Last § 12 GrStG

Neben der persönlichen Steuerschuldnerschaft und der persönlichen Haftung besteht für die GrSt eine dingliche Haftung des Steuergegenstands (§ 12 GrStG). Der GrSt ist damit der Charakter einer öffentlichen Grundstückslast beigelegt. Dies wirkt sich günstig auf das Aufkommen aus (geringe Ausfälle). Außerdem wird eine Verwaltungsvereinfachung insofern erreicht, als in Fällen der Stundung und der Aussetzung der Vollziehung auf eine Prüfung der Gefährdung des Steueranspruchs und damit auf die Prüfung einer Notwendigkeit von Sicherheitsleistungen verzichtet werden kann.

Die dingliche Haftung bewirkt, daß die steuerberechtigte Gemeinde den Grundbesitz für die GrSt unmittelbar in Anspruch nehmen kann; sie bewirkt weiter, daß sie gegen den jeweiligen Eigentümer des Grundbesitzes geltend gemacht werden kann, selbst wenn der bürgerlich-rechtliche Eigentümer des Grundbesitzes nicht der persönliche Schuldner der GrSt ist (§ 77 Abs. 2 AO). Letzteres ist der Fall, wenn der Steuergegenstand dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet worden ist (vgl. Nr. 15 Buchst. b) oder wenn der Steuergegenstand vor der Entrichtung der Steuer an einen anderen übereignet wurde. Bei einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden, das bei der Feststellung des EW dem Erbauer zugerechnet worden ist, kann die dingliche Haftung des Gebäudes für die GrSt nicht gegen den Eigentümer des Grund und Bodens geltend gemacht werden, da das Grundstück hinsichtlich eines solchen Gebäudes nicht „Steuergegenstand„ ist; die öffentliche Last ruht insoweit nicht auf dem Grundstück (BFH v. 23. 10. 59, BStBl 1960 III S. 9).

Die dingliche Haftung wird im Verfahren der Zwangsvollstreckung (Eintragung einer Zwangshypothek, Zwangsverwaltung, Zwangsversteigerung) gegen denjenigen geltend gemacht, der im Grundbuch als Eigentümer eingetragen ist. Die Zwangsvollstreckung setzt voraus, daß die Gemeinde gegen den dinglichen Schuldner einen Duldungsbescheid erläßt (§ 191 AO). Außerdem bedarf es eines Leistungsgebots nach § 254 AO. Diese Vorschrift gilt - wie alle Vorschriften über S. 3790die Vollstreckung - allerdings nach § 1 Abs. 2 AO nicht für die Gemeinden; die Verwaltungsvollstreckungsgesetze der Länder dürften jedoch entsprechende Vorschriften enthalten.

Von praktischer Bedeutung ist die dingliche Haftung namentlich bei Vermögensverfall und Überschuldung, insbesondere wenn es zum Konkurs oder zum Vergleich (auch Nachlaßkonkurs und Nachlaßvergleich) kommt oder wenn Gläubiger des persönlichen Schuldners die Zwangsvollstreckung in seinen Grundbesitz betreiben. In diesen Fällen sind die Ansprüche des Steuergläubigers durch den bevorzugten Befriedigungsrang in der Zwangsversteigerung und der Zwangsverwaltung (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 7, §§ 11 bis 13, §§155, 156 ZVG) sowie in Konkurs und Vergleich durch das Recht auf abgesonderte Befriedigung aus dem Grundbesitz (§ 47 KO, § 27 VerglO) weitgehend gesichert. Im Anschluß an BVerwG v. 7. 9. 84 (BStBl 1985 II S. 25) ist eine rechtlich zweifelhafte Lage dergestalt entstanden, daß bei einer Zwangsversteigerung die Haftung des bisherigen Eigentümers und die Haftung des Erstehers für die GrSt-Raten bestritten wird, die im Jahr der Zwangsversteigerung nach dem Zuschlag fällig werden (vgl. hierzu Halaczinsky im NWB-GrSt-Kommentar, Anm. 8 zu § 12 GrStG). Eine Lösung dieser Unabgestimmtheit von GrStG und ZVG bringt jetzt das BVerwG-U. v. 14. 8. 92 - BVerwG 8 C 15.90: Der Ersteher hafte nach § 56 Satz 2 ZVG dinglich für die GrSt, die auf die Zeit vom Zuschlag bis zum Ende des Kj entfällt.

Wegen der Beitreibung von öffentlichen Grundstückslasten durch Pfändung von Miet- und Pachtzinsen vgl. das Gesetz v. 9.3.34 (RGBl I S. 181).

VI. Veranlagung der Grundsteuermeßbeträge durch das Finanzamt

18. Hauptveranlagung der Steuermeßbeträge §§16, 37 GrStG

Die im Rahmen der Hauptfeststellung auf den 1.1.64 festgestellten EW (EW 1964) konnten erst ab 1.1.74 stl. wirksam werden und damit die EW 1935 ablösen. Die am 1.1.74 maßgebenden EW wurden der Hauptveranlagung der Steuermeßbeträge auf den 1. 1. 74 zugrunde gelegt. Der dabei festgesetzte Steuermeßbetrag gilt so lange weiter, als er nicht neu veranlagt oder aufgehoben wird (vgl. Nrn. 19 und 22). Erst im Anschluß an eine neue Hauptfeststellung der EW des Grundbesitzes, die durch Gesetz angeordnet werden muß und deren Zeitpunkt offen ist, werden die Steuermeßbeträge auf der Grundlage der dann geltenden (höheren) neuen EW wieder allgemein veranlagt (Hauptveranlagung).

19. Neuveranlagung der Steuermeßbeträge § 17 GrStG

a) Neuveranlagung als Folgeänderung bei Fortschreibung des Einheitswerts

Der EW wird fortgeschrieben, wenn sich der Wert des Steuergegenstandes, seine Art oder seine Zurechnung (also die Eigentumsverhältnisse) ändern. Eine Fortschreibung wegen Änderung des Werts (Wertfortschreibung) wird nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorgenommen, wenn der nach § 30 BewG abgerundete Wert, der sich für den Beginn eines Kj ergibt, vom EW des letzten Feststellungszeitpunkts wie folgt abweicht:

• nach oben um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 5 000 DM, oder um mehr als 100 000 DM;

• nach unten um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 500 DM, oder um mehr als 5 000 DM.

Maßgebender Zeitpunkt - Fortschreibungszeitpunkt - ist der 1. 1. des Kj, der auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 BewG). Dabei bleiben jedoch die Wertverhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunkts (also derzeit des 1.1.64) maßgebend (vgl. § 27 BewG). Für die Fortschreibung, Nachfeststellung und Aufhebung von EW der Hauptfeststellung 1964 auf den 1.1.74 und spätere Feststellungszeitpunkte gelten S. 3791die Fortschreibungs-Richtlinien v. 2.12.71 (BStBl I S. 638) sowie die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.1.72 (BStBl I S. 30); s. a. NWB F. 9 S. 2538.

Bei der engen Verknüpfung von Einheitsbewertung und GrSt ist es notwendig, daß jede Änderung durch Wertfortschreibung, Artfortschreibung oder Zurechnungsfortschreibung eine entsprechende Änderung des Steuermeßbescheids ab dem gleichen Zeitpunkt nach sich zieht, es sei denn, daß die geänderte EW-Feststellung keine Auswirkung auf die Höhe des GrSt-Meßbetrags hat (wie z. B. die Feststellung des Charakters als Betriebsgrundstück) und auch der Steuerschuldner unverändert bleibt.

Bei einer Zurechnungsfortschreibung beschränkt sich die Neuveranlagung auf die Bestimmung des neuen Steuerschuldners; für die Höhe des Steuermeßbetrags bleibt dagegen der Steuermeßbescheid maßgebend, der gegenüber dem bisherigen Eigentümer ergangen ist (dingliche Wirkung des Steuermeßbescheids, vgl. Nr. 24 Buchst. d).

Die Neuveranlagung erfolgt auf den Beginn des Kj, auf den die Fortschreibung (Wertfortschreibung, Artfortschreibung oder Zurechnungsfortschreibung) durchgeführt wird (Neuveranlagungszeitpunkt - § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrStG). Vom Beginn dieses Kj an bestimmt sich die GrSt nach dem neuen Steuermeßbetrag.

b) Vom Einheitswert unabhängige Neuveranlagung

Solche Änderungen des Steuermeßbetrages kommen in Betracht, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung der GrSt-Vergünstigung nach dem II. WoBauG oder für Kriegsbeschädigte (vgl. Nrn. 10, 11) eintreten, wegfallen oder sich ändern. Eine Mindestabweichung des Steuermeßbetrages von dem bisher geltenden Steuermeßbetrag ist dabei nicht vorgeschrieben; jede Änderung in den Voraussetzungen ist daher zu berücksichtigen, auch wenn sie sich nur geringfügig auf die Höhe des Steuermeßbetrages auswirkt.

Neuveranlagungszeitpunkt ist der Zeitpunkt, auf den sich erstmals ein abweichender Steuermeßbetrag ergibt (§ 17 Abs. 3 Nr. 2 GrStG). Von diesem Zeitpunkt an richtet sich dann die Erhebung der GrSt nach dem neuen Steuermeßbetrag. Der Rückwirkung der Neuveranlagung sind lediglich durch die Verjährung Grenzen gesetzt. Greift die Verjährung nach §§ 169 ff. AO ein, so ist die Neuveranlagung zwar auf den Neuveranlagungszeitpunkt durchzuführen, aber mit erstmaliger stl. Auswirkung für das Kj, für das die GrSt noch nicht verjährt ist.

c) Fehlerbeseitigende Neuveranlagung

Ist ein EW fehlerhaft festgestellt, so kann er - mit Wirkung für die Zukunft - durch Fortschreibung berichtigt werden (§ 22 Abs. 3 BewG), wenn die Wertgrenzen des § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG (vgl. Buchst. a) überschritten sind. Eine solche Fortschreibung zwecks Fehlerbeseitigung führt wie jede andere Fortschreibung des EW automatisch zu einer Neuveranlagung des Steuermeßbetrags (s. Buchst. a). Ist eine im Steuermeßbetragsverfahren zu treffende Entscheidung (z. B. über die GrSt-Vergünstigung nach dem II. WoBauG) fehlerhaft, so ist eine vom EW-Verfahren unabhängige Neuveranlagung zur Beseitigung des Fehlers zulässig (vgl. § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 3 GrStG).

20. Nachveranlagung der Steuermeßbeträge § 18 GrStG

Eine wirtschaftliche Einheit (oder Untereinheit), die nach dem Hauptfestsetzungszeitpunkt neu entsteht oder neu in die Steuerpflicht eintritt, kann nicht bis zur nächsten Hauptfeststellung unbewertet und unbesteuert bleiben. Deshalb schreibt § 23 BewG eine nachträgliche Feststellung (Nachfeststellung) eines EW vor, wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt die wirtschaftliche Einheit (Un- S. 3792tereinheit) neu entsteht oder eine bereits bestehende wirtschaftliche Einheit (Untereinheit) erstmals zu einer Steuer herangezogen werden soll. Auf den Nachfeststellungszeitpunkt wird gleichzeitig der Steuermeßbetrag nachträglich festgesetzt (Nachveranlagung).

a) Nachfeststellung des Einheitswerts und Nachveranlagung des Steuermeßbetrages, wenn eine wirtschaftliche Einheit neu entsteht

Die Neuentstehung einer wirtschaftlichen Einheit liegt z. B. vor, wenn aus dem zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundbesitz eine Parzelle herausgenommen und mit einem nicht zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Gebäude bebaut wird, oder wenn aus einem Baugelände ein Bauplatz abgetrennt und verkauft wird. Der zur Neuentstehung der wirtschaftlichen Einheit führende Vorgang zieht eine Nachfeststellung des EW auf den folgenden 1. 1. nach sich. Auf diesen Zeitpunkt (zugleich Nachfeststellungszeitpunkt und Nachveranlagungszeitpunkt) wird der Steuermeßbetrag nachträglich veranlagt; er gilt von diesem Zeitpunkt ab.

Beispiel:

Aus einem größeren Baugelände werden von X im Laufe des Jahres 1992 einzelne Bauparzellen an A, B und C verkauft. Mit der Bebauung wird noch im Jahre 1992 begonnen. Für die Bauparzellen des A, B und C sind auf den 1.1.93 nachträglich EW als unbebaute Grundstücke festzustellen. Ebenso sind auf den gleichen Stichtag GrSt-Meßbeträge nachträglich zu veranlagen. Die neuen Eigentümer haben die GrSt vom 1.1.93 an zu tragen. Für das dem X verbleibende Gelände ist unter der Voraussetzung des § 22 BewG eine Wertfortschreibung des EW und eine Neuveranlagung des Steuermeßbetrages auf den 1.1.93 durchzuführen.

b) Nachfeststellung des Einheitswerts und Nachveranlagung des Steuermeßbetrages wegen Wegfalls der Befreiung

Die zweite Alternative für eine Nachfeststellung des EW (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 BewG) ist die, daß eine bisher voll von der GrSt befreite wirtschaftliche Einheit voll oder teilweise grstpfl. wird. Nur in ganz seltenen Ausnahmefällen (z. B. bei dem Grundstück des Inhabers einer Privatschule, das zwar von der GrSt befreit ist, aber mangels entsprechender Befreiungsvorschrift der VSt unterliegt) ist es denkbar, daß ein EW schon bisher trotz gegebener GrSt-Befreiung festgestellt ist. Eine etwaige Steuerpflicht bei der ErbSt oder der GrESt ist dagegen kein Anlaß zur Feststellung eines EW; vielmehr ist in diesen Fällen lediglich nach den Grundsätzen des BewG ein Sonderwert (§ 12 Abs. 4 ErbStG) oder Stichtagswert festzustellen, der lediglich für die ErbSt oder GrESt gilt. Ist somit ausnahmsweise ein EW bereits für Zwecke der VSt festgestellt und fällt nunmehr die GrSt-Befreiung weg, so bedarf es nur noch einer Nachveranlagung des Steuermeßbetrages, die dann unabhängig vom EW-Verfahren erfolgt (§ 18 Abs. 2 und 3 Nr. 2 GrStG). Nachveranlagungszeitpunkt ist der Beginn des Kj, der auf den Wegfall des Befreiungsgrundes folgt.

21. Anzeigepflicht beim Wegfall der Voraussetzungen § 19 GrStG von Dauerbefreiungen

Bei der GrSt bedarf es keiner allgemeinen Erklärungspflicht der stpfl. Eigentümer, weil sich die für die Höhe der GrSt maßgebenden Umstände im Regelfall aus den Tatsachen ergeben, die bei der Feststellung des EW ermittelt worden sind. Im Regelfall kann das FA daher die GrSt nach Aktenlage festsetzen. In den Fällen, in denen bei der Veranlagung des GrSt-Meßbetrages Dauerbefreiungen gewährt worden sind, muß jedoch sichergestellt werden, daß das FA von der Änderung der für die Annahme des Befreiungstatbestandes maßgebenden Umstände erfährt.

Damit die FÄ die notwendige Kenntnis vom Wegfall von Befreiungsgründen erhalten, ist den Eigentümern daher in § 19 GrStG eine Anzeigepflicht auferlegt worden. Sie haben jede Änderung in der Nutzung oder in den Eigentumsverhältnissen eines ganz oder teilweise von der GrSt befreiten Steuergegenstandes innerhalb von 3 Monaten nach Eintritt der Änderung bei dem für die Festsetzung des Steuermeßbetrages zuständigen Lage-FA anzuzeigen. S. 3793

Die Anzeigepflicht gilt nach dem Wortlaut des § 19 GrStG nur in den Fällen, in denen ein Steuergegenstand ganz oder teilweise von der GrSt „befreit„ ist. Beim Abzug der Kriegsbeschädigten gewährten Kapitalabfindung vom EW (vgl. Nr. 11) sowie bei der Freistellung des Gebäudewerts für 10 Jahre bei neugeschaffenen Wohnungen (vgl. Nr. 10) handelt es sich im Sinne der Terminologie des GrStG eindeutig nicht um „Befreiungen„, sondern um „Vergünstigungen„. Für letztere gilt die Anzeigepflicht nicht. Fallen die Voraussetzungen der Vergünstigung für Kriegsbeschädigte weg, so erfährt das FA hiervon i. d. R. durch eine Nachricht des Landesversorgungsamtes. Bei der GrSt-Vergünstigung nach dem II. WoBauG ist es Sache der Anerkennungsbehörde (Bau- oder Wohnungsbehörde der Gemeinde), die Fortdauer der Voraussetzungen zu überwachen; ggf. hat sie den Anerkennungsbescheid zu widerrufen und dem FA eine Abschrift zu übersenden.

22. Aufhebung des Steuermeßbetrags § 20 GrStG

Aufhebung des Steuermeßbetrags nach § 20 GrStG ist materiell eine Neuveranlagung mit einem auf 0 DM lautenden Steuermeßbetrag. Diese Aufhebung nach § 20 GrStG ist zu unterscheiden von der Aufhebung eines Steuermeßbescheides nach der AO, die ab dem Zeitpunkt des erstmaligen Wirksamwerdens des Steuermeßbescheides zurückwirkt. Eine Aufhebung ist stets nur auf einen Feststellungszeitpunkt zulässig, der später liegt als der Feststellungszeitpunkt, auf den die letzte Hauptveranlagung, Neuveranlagung oder Nachveranlagung vorgenommen wurde.

Die GrSt-Pflicht endet entsprechend dem für sie geltenden Stichtagsprinzip (vgl. § 9 GrStG) mit dem Ende des Kj, in dem die Voraussetzungen für eine Heranziehung zur GrSt im vollen Umfang entfallen (Beispiele: Verbindung eines unbebauten Grundstücks mit einem anderen Grundstück in der Weise, daß die bisher selbständige wirtschaftliche Einheit des unbebauten Grundstücks wegfällt; Abriß eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und damit Wegfall der wirtschaftlichen Einheit; Vollbefreiung eines bisher stpfl. Grundstücks).

a) Aufhebung des Steuermeßbetrages als Folgeänderung bei Aufhebung des Einheitswerts

Wird der EW aus Gründen aufgehoben, über die im Feststellungsverfahren über den EW zu entscheiden ist (Wegfall der wirtschaftlichen Einheit - § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG), so schließt sich der Aufhebung des EW automatisch die Aufhebung des Steuermeßbetrags an (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 GrStG). Der Steuermeßbetrag wird vom gleichen Zeitpunkt an aufgehoben, von dem an der EW aufgehoben wird (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 GrStG). Von diesem Zeitpunkt an entfällt somit die GrSt-Pflicht.

b) Aufhebung des Steuermeßbetrags wegen Vollbefreiung von der Grundsteuer

Über die Aufhebung des Steuermeßbetrages ist im Steuermeßbetragsverfahren selbständig zu entscheiden, wenn für den ganzen Steuergegenstand ein Befreiungsgrund (vgl. Nrn. 7 bis 9) eingetreten ist (dann ist die Aufhebung des EW Folge der GrSt-Befreiung). Die Aufhebung des EW hat in diesen Fällen von Amts wegen zu erfolgen, sobald dem FA der Eintritt des Befreiungsgrundes bekannt wird. Dem FA wird dies insbesondere dadurch bekannt, daß der Eigentümer den Befreiungsgrund gegenüber dem FA geltend macht.

Bei dieser „Geltendmachung„ handelt es sich jedoch nicht um einen formellen Antrag, der Bestandteil der Voraussetzungen für die Befreiung ist; somit hat das FA die Befreiung von Amts wegen zu gewähren, wenn ihm die Voraussetzungen der Befreiung aus anderen Quellen bekannt werden.

Aufhebungszeitpunkt, von dem an die GrSt-Pflicht entfällt, ist der Beginn des Kj, der auf den Eintritt des Befreiungsgrundes folgt (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 GrStG). S. 3794

Erfährt das FA (namentlich durch eine entsprechende Geltendmachung des Eigentümers) erst verspätet vom Eintritt der Vollbefreiung, so wird die Rückwirkung durch die Verjährung (§§ 169 ff. AO) eingeschränkt.

c) Aufhebung fehlerhaft festgesetzter Steuermeßbeträge

Ist ein Steuermeßbetrag aus Gründen, über die nicht im EW-Verfahren zu entscheiden ist, zu Unrecht festgesetzt worden (also insbesondere eine nach den Nrn. 7 bis 9 gegebene Vollbefreiung nicht berücksichtigt worden), so kann er aufgehoben werden.

Diese Aufhebung ist aber - wie eine Neuveranlagung - niemals mit voller Rückwirkung möglich, weil die Frage einer solchen vollinhaltlichen Aufhebung (= Zurücknahme) des erteilten Steuermeßbescheides sich nach den Vorschriften der AOüber die Änderung von Steuerbescheiden richtet. Die Aufhebung kann folglich frühestens auf den Beginn des Kj vorgenommen werden, der ein Jahr später liegt als der Zeitpunkt der Hauptveranlagung, Neuveranlagung oder Nachveranlagung. Von dieser aus dem verfahrensrechtlichen System folgenden Einschränkung abgesehen, ist die Aufhebung frühestens auf den Beginn des Kj zulässig, in dem der Fehler dem FA bekannt wird (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 GrStG).

23. Änderung von Steuermeßbescheiden, die vor § 21 GrStG dem Veranlagungsstichtag erteilt werden

Im Interesse der Eigentümer und der Gemeinden besteht die Möglichkeit, daß Bescheide über die Fortschreibung oder Nachfeststellung von EW des Grundbesitzes schon vor dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt erteilt werden; diese können geändert oder aufgehoben werden, wenn sich - ausnahmsweise - bis zum Feststellungszeitpunkt noch Änderungen ergeben (§ 24a BewG). Eine solche Änderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides führt nach den Grundsätzen der AOüber die Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden für Folgebescheide auch zur Änderung des Steuermeßbescheides und damit wiederum zur Anpassung des GrSt-Bescheides. Für die Fälle, in denen über Befreiungen und Vergünstigungen unabhängig vom EW-Verfahren im Steuermeßbetragsverfahren entschieden wird, enthält § 21 GrStG eine entsprechende Regelung.

24. Erteilung der Grundsteuermeßbescheide § 184 AO

a) Der Steuermeßbescheid als „abgebrochener„ Steuerbescheid

Der Steuermeßbetrag wird vom FA auf der Grundlage des EW-Bescheids durch Steuermeßbescheid festgesetzt. Die rechtliche Selbständigkeit des EW-Bescheids einerseits und des Steuermeßbescheids andererseits sind kein Hindernis, beide Bescheide maschinell mit Hilfe der EDV-Anlagen (in Ausnahmefällen auch manuell) in einem Arbeitsgang herzustellen und gemeinsam bekanntzugeben. Ob beide Bescheide auf einem Blatt hergestellt werden oder für jeden der beiden Bescheide ein eigenes Blatt verwendet wird, ist dabei eine Frage der Zweckmäßigkeit im Rahmen der Organisation der EDV. Örtlich zuständig ist, ebenso wie bei der Einheitsbewertung, das FA, in dessen Bezirk der Steuergegenstand oder - wenn er sich auf die Bezirke mehrerer FÄ erstreckt - sein wertvollster Teil liegt (Lagefinanzamt, § 22 AO). Der Steuermeßbescheid ist kein Steuerbescheid, weil er nicht die absolute (betragsmäßige) Höhe der Steuer festlegt, sondern nur im Verhältnis der Steuergegenstände untereinander die relative Höhe der Steuer bestimmt. Der Steuermeßbescheid, den man auch als „abgebrochenen„ Steuerbescheid bezeichnen könnte, ist jedoch dem Steuerbescheid so nahe verwandt, daß auf ihn die Vorschriften über Steuerbescheide und die Steuerfestsetzung sinngemäß anzuwenden sind (§ 184 Abs. 1 AO).

In der Festsetzung des Steuermeßbetrags liegt auch die Entscheidung über die sachliche Steuerpflicht und die persönliche Steuerpflicht (Steuerschuldnerschaft). Hieraus folgt, daß Befreiungen und Vergünstigungen bei der GrSt im Steuermeßbetragsverfahren geltend zu machen sind. Hat die FinBeh auf diese Rechtslage S. 3795nicht ausdrücklich hingewiesen, ist der Betroffene jedoch nicht gehindert, die GrSt-Befreiung auch durch Anfechtung des EW-Bescheids geltend zu machen (BFH v. 24. 7. 85, BStBl 1986 II S. 128).

b) Einheitlicher Steuermeßbescheid

Sind an einem Steuergegenstand mehrere Personen beteiligt, so wird wie bei der Einheitsbewertung auch bei der Festsetzung des GrSt-Meßbetrages ein einheitlicher Steuermeßbescheid erteilt, der für und gegen alle Beteiligten wirkt. Der einheitliche Steuermeßbescheid wird einem Vertreter der Beteiligten oder dem zur Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes Berechtigten oder einem anderen Empfangsbevollmächtigten bekanntgegeben, der von den Beteiligten bestellt oder in dem Verfahren nach § 183 Abs. 1 Sätze 3 und 4 AO bestimmt worden ist. Fehlt es hiernach an einem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, so gelten auch § 155 Abs. 5 i. V. mit § 183 Abs. 4 AO für Steuermeßbescheide entsprechend (§ 184 Abs. 1 Satz 4 AO). Bei Ehegatten und beim Zusammenwohnen mit Kindern genügt danach die Bekanntgabe einer Ausfertigung des Steuermeßbescheids unter der gemeinsamen Anschrift.

c) Mitteilung der Steuermeßbeträge an die Gemeinden

Die FÄ teilen den Inhalt des Steuermeßbescheids denjenigen Gemeinden mit, denen der Erlaß des GrSt-Bescheides obliegt (§ 184 Abs. 3 AO). In welcher Form dies geschieht, hängt in erster Linie von der Organisation der EDV in dem betreffenden Land ab. Die optimale Lösung dürfte dabei so aussehen, daß die Rechenzentren der FinVerw den Rechenzentren der Gemeinden die Steuermeßbeträge usw. auf Datenträgern zur Verfügung stellen. Wo dies noch nicht möglich ist, kann es die zweckmäßigste Lösung sein, der Gemeinde eine Durchschrift des Steuermeßbescheides bzw. des in einem Formblatt zusammengefaßten EW-Bescheides und Steuermeßbescheides zu übersenden.

d) Dingliche Wirkung des Einheitswertbescheides und des Grundsteuermeßbescheides

Die Wirkung des Feststellungsbescheides (über den EW) und des GrSt-Meßbescheides beschränken sich nicht auf den Stpfl., dem die wirtschaftliche Einheit (Untereinheit) zugerechnet wird. Der Feststellungsbescheid richtet sich vielmehr auch gegen den Rechtsnachfolger, auf den nach dem Feststellungszeitpunkt die wirtschaftliche Einheit (Untereinheit) übergegangen ist oder übergeht (§ 182 Abs. 2 AO). Diese Wirkung wird als dingliche Wirkung bezeichnet. Sie bezieht sich auf die Feststellungen über den Wert und die Art der wirtschaftlichen Einheit. Beim Wechsel des Eigentümers ergeht dementsprechend nur ein Feststellungsbescheid, dessen Inhalt sich darauf beschränkt, wem die wirtschaftliche Einheit nunmehr zuzurechnen ist (Zurechnungsfortschreibung). Somit beschränkt sich die automatisch anschließende Neuveranlagung aufgrund einer solchen Zurechnungsfortschreibung darauf, den neuen Steuerschuldner zu bestimmen (Nr. 19 Buchstabe a); für die Höhe des Steuermeßbetrags bleibt die bisherige Festsetzung, die dem neuen Eigentümer nur nachrichtlich mitgeteilt wird, maßgebend (entsprechende Anwendung des § 182 Abs. 2 gem. § 184 Abs. 1 Satz 4 AO).

Einer Bekanntgabe der Bescheide an den Rechtsnachfolger bedarf es demnach nur, wenn die Rechtsnachfolge eintritt, bevor die Bescheide dem Rechtsvorgänger bekanntgegeben worden sind. In diesem Fall wird der Rechtsnachfolger Beteiligter am Verfahren. Er kann gegen die Bescheide selbständig Rechtsbehelfe einlegen (vgl. §§353, 360 Abs. 3 AO, § 60 Abs. 3 FGO). Ist die Bekanntgabe an den Rechtsnachfolger in Unkenntnis des Eigentumswechsels unterblieben, so wird dem Rechtsnachfolger gegenüber die Frist zur Einlegung des Rechtsbehelfs nicht in Lauf gesetzt. Der Rechtsnachfolger kann in diesem Fall verlangen, daß ihm der Bescheid noch nachträglich bekanntgegeben wird. S. 654

Waren die Bescheide im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge dagegen bereits bekanntgegeben, so muß der Rechtsnachfolger die etwa eingetretene Unanfechtbarkeit der Bescheide hinnehmen. Er kann nachträglich keine Einwendungen gegen den festgestellten Wert, die festgestellte Art sowie die Höhe des Steuermeßbetrages mehr erheben. Läuft die Rechtsbehelfsfrist im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge noch, so kann der Rechtsnachfolger selbständig einen Rechtsbehelf einlegen (§ 353 AO).

Beispiel:

A hat am 1.8.92 ein Grundstück an B verkauft und übergeben. Feststellungsbescheid und Steuermeßbescheid sind dem A am 24.7.92 bekanntgegeben worden. Diese Bekanntgabe wirkt auch gegenüber dem Rechtsnachfolger B (§ 182 Abs. 2, § 184 Abs. 1 Satz 4 AO). Das FA braucht dem B die Bescheide nicht bekanntzugeben. B kann innerhalb der Rechtsbehelfsfrist selbständig einen Rechtsbehelf einlegen. Hat der Rechtsvorgänger bereits einen Rechtsbehelf eingelegt und legt B selbst keinen Rechtsbehelf ein, so ist er dem Verfahren notwendig hinzuzuziehen (§ 360 AO).

Eine entsprechende Hinzuziehung zum Verfahren ist auch dann erforderlich, wenn die Rechtsbehelfsfrist im Zeitpunkt des Eigentumswechsels bereits abgelaufen ist, der Rechtsvorgänger den Rechtsbehelf aber fristgerecht eingelegt hat.

25. Zerlegung der Steuermeßbeträge §§ 22-24 GrStG

a) Allgemeines

Bei der mit der Einheitsbewertung des Grundbesitzes übereinstimmenden Abgrenzung des jeweiligen Steuergegenstandes i. S. von § 2 GrStG werden die Gemeindegrenzen nicht berücksichtigt (vgl. Nr. 3). Demgemäß wird auch nur ein Steuermeßbetrag für die wirtschaftliche Einheit (Steuergegenstand) festgesetzt. Erstreckt sich eine wirtschaftliche Einheit (Steuergegenstand) über mehrere Gemeinden, so steht trotz der Festsetzung nur eines einzigen Steuermeßbetrages jeder einzelnen Gemeinde die GrSt insoweit zu, als der Steuergegenstand in ihrem Gebiet liegt. Deshalb ist eine Regelung notwendig, die den GrSt-Meßbetrag für den gesamten Steuergegenstand auf die einzelnen Gemeinden aufteilt (Zerlegung). Im Zerlegungsverfahren (vgl. Buchst. d) wird festgestellt, welcher Teil des Steuermeßbetrages auf die einzelne beteiligte Gemeinde entfällt (Zerlegungsanteil). Der Zerlegungsanteil hat für die Festsetzung der GrSt durch die Gemeinde die gleiche Bedeutung wie jeder andere Steuermeßbetrag.

b) Zerlegungsmaßstäbe, Mindestbetrag

§ 22 GrStG sieht die folgenden einfachen Zerlegungsmaßstäbe vor:

Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist der auf den Wohnungswert entfallende Teil des Steuermeßbetrages der Gemeinde zuzuweisen, in der sich der Wohnteil oder dessen wertvollster Teil befindet. Der auf den Wohnungswert entfallende Teil des Steuermeßbetrages vermindert sich entsprechend, wenn der Wohnungswert wegen GrSt-Vergünstigung nach dem II. WoBauG ganz oder teilweise außer Ansatz bleibt. Der auf den Wirtschaftswert entfallende Teil des Steuermeßbetrages ist in dem Verhältnis zu zerlegen, in dem die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Flächengrößen zueinander stehen.

Bei Grundstücken ist der Steuermeßbetrag grds. in dem Verhältnis zu zerlegen, in dem die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Flächengrößen zueinander stehen.

Die Gemeinden können sich mit dem Steuerschuldner über abweichende Zerlegungsanteile einigen, die in einem Bruchteil des jeweils maßgebenden Steuermeßbetrages ausgedrückt werden sollten (vereinbarter Zerlegungsmaßstab). Entfällt auf eine Gemeinde ein Zerlegungsanteil von weniger als 50 DM (auch wenn dies auf vereinbarten Bruchteilen beruht), so wird ihr Zerlegungsanteil auf 0 DM festgesetzt und der ausfallende Betrag der Gemeinde mit dem größten Zerlegungsanteil (i. d. R. der Wohnsitzgemeinde) zugeschlagen.

c) Änderung der Zerlegung

Jede Änderung des Steuermeßbetrages, gleichgültig, ob sie auf einer Wert- und/oder Artfortschreibung des EW oder auf sonstigen Gründen beruht, führt S. 3797zwangsläufig zu einer neuen Zerlegung, bei der der maßgebende Zerlegungsmaßstab auf den neuen Steuermeßbetrag anzuwenden ist.

Auch bei einem unverändert weiter geltenden Steuermeßbetrag kann es notwendig werden, die Zerlegung zu ändern. Das ist der Fall, wenn sich die Grundlagen der Zerlegung ändern und eine dieser Änderung Rechnung tragende neue Zerlegung wenigstens bei einer Gemeinde zu einem neuen Zerlegungsanteil führt, der um mehr als ein Zehntel, mindestens aber um 20 DM von ihrem bisherigen Zerlegungsanteil abweicht.

Beispiele für eine Änderung der Zerlegungsgrundlagen sind insbesondere: Änderung der Flächenanteile in einer Gemeinde durch Zugang oder Abgang von Flächen, gleichgültig ob durch Umlegung, Verkauf oder aus sonstigen Gründen; Neugliederung der Gemeinden aufgrund der Gebietsreform in den Ländern oder aus anderen Gründen.

d) Zerlegungsverfahren

Die Zerlegung des Steuermeßbetrages ist Gegenstand eines selbständigen Verfahrens (Zerlegungsverfahren), das sich i. d. R. an die Feststellung des EW und die Festsetzung des Steuermeßbetrages anschließt, aber auch selbständig durchgeführt werden kann. Die verfahrensmäßige Absonderung der Zerlegung beruht in erster Linie darauf, daß hier über entgegengesetzte Interessen mehrerer Gemeinden zu entscheiden ist und die Gemeinden daher unmittelbar am Zerlegungsverfahren beteiligt werden müssen. Für das Zerlegungsverfahren gelten die für das Steuermeßbetragsverfahren geltenden Vorschriften entsprechend, jedoch sind die Besonderheiten der §§185 bis 189 AO zu beachten.

VII. Festsetzung und Erhebung der Grundsteuer durch die Gemeinden

26. Festsetzung der Hebesätze durch die Gemeinden §§25, 26 GrStG

Als Ausfluß der Realsteuergarantie des Art. 106 Abs. 6 GG ist den Gemeinden das Recht eingeräumt, die Hebesätze der GrSt im Rahmen der Bundes- und Landesgesetze autonom durch Satzung zu bestimmen (vgl. a. Nr. 1). Hierbei gilt folgendes:

a) Geltungszeitraum und einzuhaltende Frist

Der Hebesatz ist für ein oder mehrere Kj festzusetzen. Dies muß bis zum 30. 6. des laufenden Kj geschehen; diese Frist gilt auch für eine etwaige Änderung des Hebesatzes. Eine erstmalige Festsetzung kann jedoch noch nach diesem Zeitpunkt erfolgen, wenn der Hebesatz die Höhe der letzten Festsetzung nicht überschreitet (also keine Mehrbelastung gegenüber den bisherigen Steuerzahlungen eintritt). Für die Einhaltung der Frist ist der Beschluß der Gemeinde (also der Gemeindevertretung) maßgebend; eine etwa erforderliche Genehmigung der Aufsichtsbehörde kann auch noch nach dem 30. 6. erteilt werden.

b) Zulässige Differenzierung des Hebesatzes

Die Gemeinde kann für die GrSt nur zwei Hebesätze festsetzen: einen für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (GrSt A) und einen weiteren für Grundstücke (GrSt B). Die stärkere oder schwächere Belastung der einzelnen Grundstücksarten ist durch die Steuermeßzahlen und deren Abstufung (vgl. Nr. 12) abschließend geregelt.

Der Grundsatz, daß die Hebesätze für alle in der Gemeinde gelegenen Betriebe der Land- und Forstwirtschaft einerseits und für alle in der Gemeinde gelegenen Grundstücke andererseits einheitlich sein müssen, erfährt eine Ausnahme für Fälle, in denen sich das Gebiet von Gemeinden geändert hat. In diesen Fällen S. 3798kann die Landesregierung oder die von ihr bestimmte Stelle für die von der Änderung betroffenen Gebietsteile auf eine bestimmte Zeit verschiedene Hebesätze zulassen.

Ob es zu einer Gesetzesänderung des Inhalts kommt, daß die Gemeinden für baureife unbebaute Grundstücke einen höheren Hebesatz bestimmen können, bleibt abzuwarten; ggf. wird hierüber besonders berichtet.

c) Koppelungsvorschriften und Höchsthebesätze

Das Verhältnis des Hebesatzes für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (GrSt A) zu dem Hebesatz für Grundstücke (GrSt B), das Verhältnis dieser Hebesätze zu den Hebesätzen für die GewSt sowie die Bestimmung etwaiger Höchsthebesätze bleiben nach § 26 GrStG einer landesrechtlichen Regelung vorbehalten. Nach Aufhebung der noch vor dem 1. 1. 74 ergangenen Landesverordnungen besteht eine derartige Regelung derzeit in keinem Land.

27. Zuständigkeit der Gemeinden für die Festsetzung § 27 GrStG und Erhebung der Grundsteuer; maßgebendes Verfahrensrecht

Für alle bundeseinheitlich geregelten Steuern, für die Art. 108 Abs. 1 GG nicht wie für Zölle, Verbrauchsteuern usw. eine Verwaltung durch Bundesfinanzbehörden (Bundeszollverwaltung) anordnet, schreibt Art. 108 Abs. 2 bis 4GG eine Verwaltung durch Landesfinanzbehörden vor. Für die den Gemeinden allein zufließenden Steuern (insbesondere also die GrSt und die GewSt als Realsteuern - vgl. Art. 106 Abs. 6 GG) kann die den Landesfinanzbehörden zustehende Verwaltung durch die Länder ganz oder zum Teil den Gemeinden übertragen werden (Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG). Dies geschah schon vor Inkrafttreten des GG, jedoch ergingen die notwendigen Landesgesetze erst 1981 bis 1983. Für die neuen Bundesländer enthält der aufgrund des Einigungsvertrags eingefügte § 46 GrStG die erforderliche Rechtsgrundlage dafür, daß die Gemeinden für die Festsetzung und Erhebung der GrSt zuständig sind.

Die AO 1977 gilt nach ihrem § 1 Abs. 2 - summarisch gesehen - auch für die Gemeinden, soweit ihnen die Verwaltung der Realsteuern (GrSt und GewSt) übertragen ist, mit zwei Ausnahmen: Anstelle des 6. Teils der AO (Vollstreckung) gelten die Verwaltungsvollstreckungsgesetze der Länder, anstelle des 7. Teils (außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren) gilt das Vorverfahren nach der VwGO (vgl. Nr. 31). Für Klagen gegen Verwaltungsakte der Gemeinden in GrSt-Angelegenheiten sind nicht die FG, sondern die allgemeinen Verwaltungsgerichte zuständig.

Abweichend von den vorstehenden Ausführungen wird die GrSt in Berlin und Hamburg von den FÄ festgesetzt und erhoben.

28. Der Grundsteuerbescheid der Gemeinde § 27 GrStG

Erhebungszeitraum der GrSt ist das Kj. Die GrSt ist daher jeweils für das Kj festzusetzen. Es ist jedoch nicht erforderlich, daß über die GrSt jedes Kj ein besonderer Bescheid ergeht. Vielmehr kann die GrSt für die einzelnen Kj des Zeitraums im voraus in einem Bescheid festgesetzt werden, für den der Hebesatz im voraus festgesetzt wurde (vgl. Nr. 26 Buchst. a).

Soweit nicht aufgrund einer Festsetzung der Hebesätze für mehrere Kj auch die GrSt für einen längeren Zeitraum festgesetzt werden kann, muß auch bei unverändertem Steuermeßbetrag und unverändertem Hebesatz - und damit unveränderter JahresGrSt - für jedes Kj ein neuer Steuerbescheid erteilt werden. In diesem Falle - d. h. bei einer gegenüber dem Vorjahr unveränderten GrSt - kann jedoch anstelle des schriftlichen Steuerbescheids eine Festsetzung durch öffentliche Bekanntmachung treten. Mit dem Tag der öffentlichen Bekanntmachung treten für den Steuerschuldner die gleichen Rechtswirkungen ein, wie wenn ihm an diesem Tage ein schriftlicher Steuerbescheid zugegangen wäre (§ 27 Abs. 3 GrStG). S. 3805

Der Steuermeßbescheid ist Grundlagenbescheid des GrSt-Bescheides. Wird daher der Steuermeßbescheid geändert - sei es als Folge der Änderung des EW-Bescheides oder aufgrund von Einwendungen im Steuermeßbetragsverfahren - so ist dem von Amts wegen durch eine Änderung des GrSt-Bescheides Rechnung zu tragen (vgl. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Das kann bei rückwirkender Herabsetzung des Steuermeßbetrages zu Erstattungen für mehrere Jahre führen. Entsprechend ist der GrSt-Bescheid anzupassen, wenn der Hebesatz geändert wird (vgl. Nr. 26 Buchst. a), die GrSt aber bereits festgesetzt wurde (§ 27 Abs. 2 GrStG). Dies kommt bei jährlicher Festsetzung der GrSt im Falle einer rückwirkenden Änderung des Hebesatzes, außerdem dann in Betracht, wenn die GrSt für mehrere Jahre im voraus festgesetzt wurde und der Hebesatz während dieses Zeitraums geändert wird.

29. Fälligkeit der Grundsteuer § 28 GrStG

Die GrSt ist - vorbehaltlich der nachfolgenden Ausnahmen - vierteljährlich zu zahlen; Zahlungstermine sind der 15. 2., 15. 5., 15. 8. und 15. 11. Hiervon gibt es zwei Ausnahmen:

Auf Anordnung der Gemeinde wird die folgende Sonderregelung für Kleinbeträge wirksam: Beträgt die Jahressteuer nicht mehr als 30 DM, so ist der gesamte Jahresbetrag am 15. 8. zu bezahlen. Beträgt die Jahressteuer mehr als 30 DM, aber nicht mehr als 60 DM, so ist der Jahresbetrag je zur Hälfte am 15. 2. und 15. 8. zu entrichten.

Die Gemeinde hat dem Eigentümer auf Antrag zu gestatten, daß er seine GrSt in einem Jahresbetrag am 1. 7. entrichtet. Bei dieser Zahlungsweise werden ein Teil der Vierteljahresraten zu spät, ein Teil der Vierteljahresraten aber entsprechend früher entrichtet. Zinsvorteile und Zinsnachteile gleichen sich somit aus. Es besteht deshalb in diesen Fällen auch kein Anlaß für die Gewährung eines besonderen Bonus. Eine reibungslose Abwicklung des Erhebungsverfahrens setzt voraus, daß die Gemeinde rechtzeitig über die von dem Eigentümer gewünschte Zahlungsweise unterrichtet wird. Der Antrag auf Zahlung in einem Jahresbetrag muß daher bis zum 30. 9. des vorangegangenen Kj gestellt worden sein. Er gilt dann auch für alle künftigen Kj weiter, es sei denn, daß wiederum bis zu einem 30. 9. eine Änderung der Zahlungsweise für das folgende Jahr beantragt wird.

Eine von diesen Ausnahmen abweichende Regelung, die vom Rat der Stadt oder Gemeinde in den neuen Bundesländern vor dem 1.1.91 zugelassen wurde, bleibt bis zu ihrer Aufhebung in Kraft (§ 45 GrStG).

30. Vorauszahlungen und ihre Abrechnung §§ 29-31 GrStG

Vorauszahlungen auf die GrSt sind zu leisten, wenn der für das neue Jahr zu erteilende Steuerbescheid dem Steuerschuldner nicht vor dem ersten Fälligkeitstermin (vgl. Nr. 29) bekanntgegeben worden ist. In einem solchen Fall ist im neuen Kj an den Fälligkeitstagen der gleiche Steuerbetrag wie im vergangenen Jahr als Vorauszahlung zu leisten.

Entsteht eine Steuerschuld erst neu, so sind vor Erteilung eines Steuerbescheids auch keine Vorauszahlungen zu entrichten. GrSt ist in solchen Fällen erst von dem Fälligkeitstage an zu entrichten, der auf die Bekanntgabe des Steuerbescheids folgt. Die Steuerbeträge für die vorangegangenen Fälligkeitstage des Jahres sind innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids nachzuzahlen (§ 31 GrStG). Eine Erhebung von Vorauszahlungen in anderer Weise als unter Zugrundelegung der zuletzt festgesetzten Jahressteuer sieht das GrStG nicht vor. S. 3806

Die vor Erteilung des GrSt-Bescheids geleisteten Vorauszahlungen sind bei Erteilung des GrSt-Bescheids abzurechnen (§ 30 Abs. 1 und 2 GrStG). Ist die Summe der Vorauszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Steuerbescheids zu entrichten waren, kleiner als die Steuerschuld, die sich nach dem bekanntgegebenen Steuerbescheid für die vorangegangenen Fälligkeitstage ergibt, so ist der Unterschiedsbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Nachzahlung); die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, bleibt unberührt. Ist die Summe der Vorauszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Steuerbescheids entrichtet worden ist, größer als die Steuerschuld, die sich nach dem bekanntgegebenen Steuerbescheid für die vorangegangenen Fälligkeitstage ergibt, so wird der Unterschiedsbetrag nach Bekanntgabe des Steuerbescheids durch Aufrechnung oder Zurückzahlung ausgeglichen.

Diese Regelung gilt entsprechend, wenn ein bereits erteilter GrSt-Bescheid geändert wird und sich hierdurch für den bereits abgelaufenen Zeitraum Unterschiedsbeträge ergeben (§ 30 Abs. 3 GrStG).

31. Von der AO und FGO abweichendes Rechtsbehelfsverfahren gegen GrSt-Bescheide und Erlaß-Bescheide der Gemeinde

Gegen GrSt-Bescheide und Erlaßbescheide - ebenso gegen Haftungsbescheide (Nr. 16) - steht der Verwaltungsrechtsweg offen (§ 40 Abs. 1 VwGO). Danach kann zunächst in einem Vorverfahren Widerspruch erhoben werden, anschließend sind die Anfechtungsklage an das VG, die Berufung an das OVG und schließlich die Revision an das BVerwG gegeben. Die Revision muß vom OVG besonders zugelassen werden. Sie ist zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, das Urt. von einer Entscheidung des BVerwG abweicht oder die Entscheidung auf einem Verfahrensmangel beruht (§§132, 133 VwGO).

Der zulässige Rechtsbehelf muß innerhalb eines Monats seit Bekanntgabe des Bescheides oder der Entscheidung eingelegt werden (§§ 70, 74, 124, 139 VwGO). Diese von der Bekanntgabe ab rechnende einmonatige Frist beginnt nur zu laufen, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf, die einzuhaltende Frist sowie über die Verwaltungsbehörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, schriftlich belehrt worden ist (§ 58 Abs. 1 VwGO).

Der Steuerbescheid, der Erlaßbescheid usw. werden i. d. R. durch einfachen Brief zugesandt. In diesem Falle gilt der Bescheid mit dem 3. Tage nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Gemeinde den Zugang des Bescheids und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen (§ 122 Abs. 2 AO). Soll aus besonderen Gründen eine förmliche Zustellung erfolgen, so richtet sich diese nach dem VwZG des Bundes, dessen Anwendung in dem unmittelbar für die Gemeinden geltenden § 122 Abs. 5 AO 1977 angeordnet wird. Widerspruchsbescheide sowie gerichtliche Entscheidungen und Anordnungen sind nach dem VwZG zuzustellen (§ 56 VwGO).

Nach Ablauf eines Jahres seit Bekanntgabe des Steuerbescheides oder der Entscheidung wird die Einlegung des Rechtsbehelfs in jedem Falle unzulässig; Ausnahmen gelten nur bei höherer Gewalt sowie dann, wenn die Einlegung eines Rechtsbehelfs von der Behörde als unzulässig bezeichnet wurde (§ 58 Abs. 2 VwGO).

Für Berlin besteht eine Sonderregelung, weil dort auch die GrSt von den FÄ verwaltet wird. In der ersten Stufe entscheidet deshalb das FA, in der zweiten Stufe das FG, in der dritten Stufe der BFH (BFH v. 31. 1. 58, BStBl III S. 184). Entsprechendes gilt für den Stadtstaat Hamburg, nicht jedoch für das Land Bremen, weil hier die selbständigen Gemeinden Bremen und Bremerhaven bestehen, die die GrSt festsetzen und erheben.

VIII. Erlaß der Grundsteuer aus Rechts- und §§ 32-34 GrStG Billigkeitsgründen

Die Erlaßvorschriften der §§32 und 33 GrStG unterscheiden sich von der allgemeinen Erlaßvorschrift des § 227 AO insbesondere dadurch, daß beim Vorliegen der im GrStG aufgestellten Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Erlaß besteht und der Erlaßantrag nach § 34 GrStG innerhalb einer knapp bemessenen gesetzlichen Frist gestellt werden muß. Zu unterscheiden sind:

a) Erlaß der GrSt nach § 32 GrStG bei Tatbeständen, die einen dauernden Erlaß der GrSt rechtfertigen, so daß der Erlaß anstelle einer sonst gebotenen GrSt-Befreiung tritt. Dies gilt für Grundbesitz, dessen Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, für Grundbesitz, in dessen Gebäuden Kunstbesitz dem Zwecke der Forschung oder Volksbildung nutzbar gemacht ist, und für private Grünanlagen, Spiel- und Sportplätze (s. Nrn. 32 bis 35).

b) Erlaß der GrSt wegen wesentlicher Ertragsminderung nach § 33 GrStG (s. Nrn. 36 bis 52). Mit dem danach bestehenden Rechtsanspruch auf Erlaß unter objektbezogenen Voraussetzungen nimmt die GrSt unter den ertragsunabhängigen Steuern (GewerbekapitalSt, VSt) eine Sonderstellung ein.

c) Erlaß der GrSt im Rahmen der allgemeinen Erlaßbefugnis der Gemeinden nach § 227 AO (s. Nrn. 53 bis 56).

32. Dauernder Vollerlaß für Grundbesitz, der § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG unter Denkmalschutz oder Naturschutz steht

Die GrSt ist in vollem Umfang für Grundbesitz zu erlassen, wenn seine Erhaltung wegen der Bedeutung für Kunst, Geschichte, Wissenschaft oder Naturschutz im öffentlichen Interesse liegt und wenn der Rohertrag i. d. R. unter den jährlichen Kosten liegt (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG; Abschn. 35 GrStR 1978). Mit der Beurteilung der Bedeutung für Kunst, Geschichte, Wissenschaft oder Naturschutz wäre die Steuerbehörde der Gemeinde überfordert. Sie soll daher den Erlaß von einer entsprechenden Bestätigung der zuständigen Landesbehörde abhängig machen. Diese Bestätigung ist jedoch nicht mehr als ein Akt der Amtshilfe; weigert sich die für den Denkmalschutz zuständige Behörde daher, die Bestätigung auszusprechen, so kann der Eigentümer mit Rechtsbehelfen nicht gegen die Weigerung dieser Behörde, sondern lediglich gegen die ablehnende Erlaßentscheidung der Gemeinde vorgehen. Die Definition der oben genannten Begriffe im BVerwG-Urt. v. 24. 6. 60 (BVerwGE 11, 32, KStZ 1960 S. 170) kann dabei ggf. hilfreich sein.

Im öffentlichen Interesse liegt die Erhaltung eines Grundstücks nur, wenn die Bedeutung für Wissenschaft, Kunst oder Geschichte durch bestimmte Fakten erwiesen und ins Bewußtsein der Bevölkerung oder eines breiten Kreises von Sachverständigen übergegangen ist. Diese Voraussetzung kann unterstellt werden, wenn der Grundbesitz nach den Denkmalschutzgesetzen der Länder als Baudenkmal in die Denkmalliste oder das Denkmalbuch eingetragen oder vorläufig unter Schutz gestellt ist. Der Nachweis hierüber kann ggf. durch Vorlage des entsprechenden Bescheids der Denkmalbehörde geführt werden.

In seinem Urt. v. 21.9.84 (BStBl II S. 870) hat das BVerwG die Voraussetzung des „öffentlichen Interesses„ wie folgt umschrieben:

„Für den Grundbesitz müssen rechtliche Bindungen - sei es des förmlichen Denkmalschutzes oder sei es von einer ihm eigentumsrechtlich gleichstehenden Qualität - bestehen, die in ihrer nutzungsbeschränkenden Wirkung die Grenze S. 3882dessen überschreiten, was namentlich das Baurecht von Grundstückseigentümern an Rücksichtnahme auf Gemeininteressen ohnehin verlangt. Eine solche Bindung begründet vor allem das („echte„) denkmalschutzrechtliche Erhaltungsgebot. Ihm gleichzustellen sind insbesondere denkmalschutzrechtliche Gestaltungsgebote, die so eng sind, daß sie im Falle der Beseitigung des Gebäudes zwingen würden, dieses in (nahezu) identischer Gestalt wiederherzustellen, d. h. etwa jede Verwendung anderer Baumaterialien und die Veränderung der Fassadengestaltung zu unterlassen.„

Diese Umschreibung schließt den Erlaß bei Gebäuden, die lediglich in den Schutz eines Ensembles einbezogen sind, nicht aus. Das entspricht der - eingeschränkten - Berücksichtigung der erhöhten einkommensteuerlichen Absetzungen für Gebäude, die denkmalrechtlich zu einem Ensemble gehören (§ 7i Abs. 1 Satz 4 EStG - bei Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i. V. mit § 10f EStG).

Ein GrSt-Erlaß nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG kann nur gewährt werden mit Rücksicht auf die Beschaffenheit des Grundstücks selbst oder eines mit ihm fest verbundenen Gebäudes, nicht mit Rücksicht auf die Beschaffenheit der mit dem Gebäude nicht fest verbundenen Einrichtungsgegenstände. Mit Rücksicht auf diese kann GrSt-Erlaß nur gem. § 32 Abs. 2 GrStG gewährt werden (vgl. Nr. 44). Ergänzend dazu hat das BVerwG in seinem Beschl. v. 17.4.64 (KStZ S. 204) festgestellt, daß ein Gebäude u. U. auch dann künstlerische Bedeutung erlangen kann, wenn man die Gesamtleistung des Erbauers würdigt und die Inneneinrichtung mit in Betracht zieht. Voraussetzung für den GrSt-Erlaß sei aber dann, daß gleichzeitig die Voraussetzungen des § 26a Nr. 3 GrStG a. F. (jetzt § 32 Abs. 2 GrStG - Nutzbarmachung für Zwecke der Forschung oder Volksbildung) vorlägen. Der Eigentümer müßte also dann die Besichtigung des Schlosses allgemein gestatten (vgl. Nr. 44).

Die weitere Voraussetzung, daß der Rohertrag i. d. R. unter den jährlichen Kosten liegt, hat die Gemeinde selbständig zu prüfen. Die Worte „in der Regel„ bedeuten dabei, daß die Unrentierlichkeit des Grundbesitzes ein Dauerzustand sein muß. Ihre Feststellung erfordert eine prognostizierende Beurteilung auf der Grundlage der Einnahmen und Kosten der Vergangenheit (BVerwG-Urt. v. 21. 9. 84,BStBl II S. 870); zu dem dies berücksichtigenden Verfahren s. Nr. 35.

Der danach in § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG vorgeschriebene Vergleich des „Rohertrags„ mit den „Kosten„ erfordert eine Klärung dieser Begriffe:

Rohertrag: Das Gesetz erläutert diesen Begriff mit „erzielten Einnahmen und sonstigen Vorteilen„. Der Begriff Einnahmen stimmt mit demjenigen überein, der einkommensteuerlich bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung maßgebend ist (Überschuß der Einnahmen über die WK). Zu den sonstigen Vorteilen gehört insbesondere - auch nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung - der Mietwert des vom Eigentümer für eigene Wohnzwecke genutzten Grundbesitzes. Neben den Miet- und Pachteinnahmen sind auch die Einnahmen aus Besichtigungen und Führungen zu berücksichtigen.

Kosten: Dieser Begriff, bei dem der Gesetzgeber offenbar bewußt eine gesetzliche Festlegung auf den einkommensteuerlichen Begriff WK vermieden hat, war lange Zeit streitig. Er dürfte nunmehr durch das BVerwG-Urt. v. 15. 2. 91 (BVerwGE 88, 46, BStBl 1992 II S. 577) im wesentlichen wie folgt geklärt sein: Der einkommensteuerliche Begriff der WK ist auch beim GrSt-Erlaß maßgebend, soweit nicht der Übernahme einzelner Positionen durchgreifende Argumente entgegenstehen. Vom einkommensteuerlichen Begriff der WK ist daher nach der Entscheidung des BVerwG in den folgenden Fällen abzuweichen:

• Zinsen für Fremdkapital sind keine Kosten beim GrSt-Erlaß. Insoweit wurde die in Abschn. 35 Abs. 2 Satz 7 GrStR 1978 enthaltene Passage über den Nichtabzug von Zinsen für Eigenkapital (die einen nicht tragbaren Umkehrschluß ermöglichte) zurechtgerückt. Damit wird dem Objektsteuer-Charakter der GrSt entsprochen, bei der es nicht darauf ankommen darf, wie der jeweilige Eigentümer Anschaffung und notwendige Erhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen finanziert hat. S. 3883

• Absetzungen für Abnutzung (AfA) sind sowohl für Anschaffungs- als auch für Herstellungskosten zu berücksichtigen; die ggf. hohen Abschreibungen eines Erwerbers auf die (aktuellen Grundstückspreisen entsprechenden) Anschaffungskosten seien dadurch zu rechtfertigen, daß auch die Verkehrsfähigkeit von Grundstücken mit denkmalgeschützter Bebauung gefördert werden solle. Anzusetzen ist die AfA aber nur insoweit, als sie „normal„ ist, d. h. soweit sie in der Tat auf einen Ausgleich des Wertverzehrs gerichtet ist. Somit sind für GrSt-Zwecke die linearen AfA-Sätze des § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG für Gebäude außerhalb eines BV maßgebend: Jährlich 2 v. H. bei Fertigstellung nach dem 31.12.24 und 2,5 v. H. bei Fertigstellung vor dem 1.1.25. Das Ergebnis einer einkommensteuerlichen Überschußermittlung ist also - neben der Eliminierung etwaiger Zinsen - auch dann zu korrigieren, wenn erhöhte Absetzungen für Herstellungs- oder Anschaffungskosten in Anspruch genommen wurden (so z. B. in Höhe von jährlich 10 v. H. bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsgebieten nach § 7h EStG - vorher § 82g EStDV - und bei Baudenkmalen nach § 7i EStG - vorher § 82i EStDV). Für Zwecke des GrSt-Erlasses bedarf es somit einer besonderen AfA-Nachweisung, aus der sich der jährliche Abschreibungsbetrag und der Zeitraum ergibt, für den dieser - bis zur Vollabschreibung - zulässig bleibt.

Keiner Abweichung von einer einkommensteuerlichen Überschußrechnung bedarf es m. E., wenn Erhaltungsaufwand auf 2 bis 5 Jahre verteilt wurde (§ 82b EStDV für größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden; § 11a EStG - vorher § 82h EStDV - bei Erhaltungsaufwand in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen; § 11b EStG - vorher § 82k EStDV - bei Erhaltungsaufwand für Baudenkmale). Denn eine solche Verteilung ist wegen des gleichmäßigeren Überschußergebnisses für eine längere Periode für Zwecke des GrSt-Erlasses, der auf die Unrentierlichkeit als Dauerzustand abstellt, gerade zweckdienlich. In Würdigung der genannten Zweckbestimmung ist in Abschn. 35 Abs. 2 Satz 8 GrStR 1978 auch die Berücksichtigung von „Rückstellungen für größere Reparaturen„ zugelassen worden, obwohl solche Rückstellungen in einer Einnahmeüberschußrechnung - wie sie gleichermaßen zur Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung wie zur Ermittlung dauernder Unrentabilität beim GrSt-Erlaß erforderlich ist - keinen Platz haben können (so auch BFH v. 14. 10. 80, BStBl 1981 II S. 128). Da die genannte Anweisung in den GrStR vom BVerwG nicht kassiert wurde, ist sie m. E. als allgemeine Verwaltungsvorschrift gem. Art. 108 Abs. 7 GG für die Gemeinden jedoch weiter bindend und letztlich auch sinnvoll. So kann auf diesem Weg der Abzug von Bausparkassenbeiträgen zugelassen werden, die der Bausparfinanzierung von Erhaltungs-, Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen dienen (so auch Peters/Gefaeller, ZKF 1986 S. 201, 202). Auch das FG Nürnberg (rkr. Urt. v. 8.12.88, EFG 1989 S. 394) läßt bei der Parallelvorschrift des § 115 Abs. 4 BewG den Abzug von Rückstellungen zu.

Für Baumaßnahmen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie an Baudenkmalen bestehen Möglichkeiten, Zuschüsse aus öffentlichen Kassen zu erhalten. Derartige Zuschüsse mindern bei der ESt die abschreibungsfähigen Herstellungs- oder Anschaffungskosten (§ 7h Abs. 1 Satz 4 und § 7i Abs. 1 Satz 7 EStG) oder die sofort abzugsfähigen oder auf 2 bis 5 Jahre verteilungsfähigen Erhaltungsaufwendungen (§ 11a Abs. 1, § 11b Abs. 1 EStG). Diese Regelung wirkt als Verteilung auf eine längere Periode, ist daher für die Ermittlung dauernder Unrentierlichkeit zweckdienlich und somit entsprechend BVerwG a. a. O. auch für den GrSt-Erlaß maßgebend. Ein Wahlrecht i. S. von Abschn. 163 Abs. 1 EStR, den öffentlichen Zuschuß im Jahr des Zuflusses als Einnahme zu behandeln, scheidet aus. S. 3884

Mit dem Wegfall der allgemeinen Einkommensbesteuerung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2 Satz 1 i. V. mit § 52 Abs. 21 EStG; für Betriebsinhaber-Wohnungen in der Land- und Forstwirtschaft: § 13 Abs. 2 Nr. 2 i. V. mit § 52 Abs. 15 EStG) sind die Möglichkeiten, für den GrSt-Erlaß an bereits vorhandene Berechnungen des Einnahmeüberschusses anzuknüpfen, stark geschrumpft. Nur für Zwei- und Mehrfamilienhäuser, bei denen der Stpfl. die sog. große Übergangsregelung wegen weiterer Geltendmachung eines WK-Überschusses beansprucht, braucht der Mietwert der eigengenutzten Wohnung einkommensteuerrechtlich noch ermittelt zu werden. In den übrigen Fällen muß die Gemeinde den Mietwert sonach selbständig schätzen. Hierbei sollte sie entsprechend Abschn. 162 EStR 1990 und der dort angeführten BFH-Rspr. verfahren. Danach sind die tatsächlichen Mieten aus fremdvermieteten Wohnungen als Vergleichs- und Schätzungsmaßstab heranzuziehen, jedoch darf die Marktmiete nicht unterschritten werden. Der Ansatz einer gegenüber der Marktmiete höheren Kostenmiete wegen besonders aufwendiger Gestaltung oder Ausstattung (BFH v. 21. 1. 86, BStBl II S. 394, BMF v. 2. 10. 86,BStBl I S. 486) ist auch bei denkmalgeschützten Gebäuden möglich; Mehraufwand, der durch denkmalrechtliche Auflagen veranlaßt ist, sollte bei der Beurteilung jedoch außer Betracht bleiben (Gonnella/Meißner, DB 1987 S. 1911; restriktive Zustimmung durch OFD Münster v. 28. 10. 88, DStR S. 786).

Soweit bei teilweise vermieteten Gebäuden der Mietwert der selbstgenutzten Eigentümerwohnung einkommensteuerlich nicht mehr angesetzt wird, sind die WK beim vermieteten Teil nur anteilig abzugsfähig. Ausgangsgröße für die Ermittlung der Kosten i. S. des § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG sind dann 100 % der WK. Dagegen sind die Beträge, die der Stpfl. für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil wie SA abziehen kann (§ 10f EStG), als Ausgangsgröße ungeeignet. Nutzt der Stpfl. das denkmalgeschützte Gebäude in vollem Umfang zu eigenen Wohnzwecken und findet eine Nutzungswertbesteuerung nicht mehr statt, so können gleichwohl bestimmte Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 10e und § 10f Abs. 1, 3 bis 5 EStG wie SA abgezogen werden. Die zu diesem Zweck ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten können Ausgangsgröße für die beim GrSt-Erlaß nur zu berücksichtigende Normalabschreibung sein. Als SA eingesetzte Abzugsbeträge, mit denen größerer Erhaltungsaufwand auf bis zu 10 Jahre verteilt wird (§ 10f Abs. 2 bis 5 EStG), können ggf. als Kosten in die Überschußrechnung für Zwecke des GrSt-Erlasses übernommen werden.

Unter den durch § 32 Abs. 1 Nr. 1 GrStG privilegierten Grundbesitz fällt nicht nur das Grundvermögen, sondern jeglicher Grundbesitz, also auch land- und forstwirtschaftlicher Grundbesitz und Betriebsgrundstücke, auf die die Voraussetzungen der Erlaßvorschriften zutreffen. Das kann z. B. der Fall sein bei Schlössern, Herrenhäusern, auch wenn sie in das land- und forstwirtschaftliche Vermögen einbezogen sind, ferner bei Gartenanlagen von geschichtlichem Wert (historische Gartenanlagen). Liegt nur die Erhaltung eines Teils der wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes im öffentlichen Interesse, so ist unter der weiteren Voraussetzung seiner dauernden Unrentabilität auch nur die hierauf entfallende GrSt zu erlassen. Es muß sich jedoch um einen Teil der wirtschaftlichen Einheit handeln, die einer selbständigen Nutzung fähig ist und für die daher die Roherträge und die jährlichen Kosten besonders ermittelt werden können (vgl. Abschn. 35 Abs. 4 GrStR 1978 und Bayer. VGH v. 19. 4. 89, KStZ S. 197). So kann z. B. selbständiger Gegenstand des Erlasses der Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eine bestimmte unter Naturschutz stehende Fläche des Betriebs sein. Von der GrSt für den gesamten Steuergegenstand ist dann der auf diesen begünstigten Teil entfallende Betrag zu erlassen.

Liegen die Voraussetzungen für den Erlaß der GrSt vor, so kommt es nicht darauf an, ob der Grundbesitz der Öffentlichkeit zugänglich ist. Garten- und Parkanlagen müssen jedoch in einem billigerweise zu fordernden Umfang der Öffentlichkeit zugänglich sein. Es genügt, daß sie mindestens den interessierten Kreisen ohne weiteres zugänglich sind und dies auch allgemein erkennbar ist. S. 3885

33. Dauernder Teilerlaß für Grundbesitz, § 32 Abs. 2 GrStG in dessen Gebäuden Museen, Sammlungen oder Bibliotheken untergebracht sind

Die GrSt ist unter gewissen Voraussetzungen auch für solchen Grundbesitz zu erlassen, der zwar selbst nicht als Kunst- oder Kulturbesitz anzusehen ist, in dessen Gebäuden aber Gegenstände von wissenschaftlicher, künstlerischer oder geschichtlicher Bedeutung, insbesondere Sammlungen oder Bibliotheken, dem Zwecke der Forschung oder Volksbildung nutzbar gemacht sind (§ 32 Abs. 2 GrStG). Der Erlaßanspruch besteht unter den folgenden Voraussetzungen:

a) Die Gegenstände müssen dem Zweck der Forschung oder Volksbildung nutzbar gemacht sein. Sie müssen daher in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der Öffentlichkeit, mindestens aber den interessierten Kreisen ohne weiteres zugänglich sein. Dies muß auch allgemein erkennbar sein.

b) Durch die Aufbewahrung der Gegenstände muß der Rohertrag des Grundbesitzes nachhaltig gemindert werden (zum Begriff des Rohertrags vgl. Nr. 32). Dabei ist jeweils auf den ganzen Steuergegenstand abzustellen, auch wenn die Gegenstände nur in einem Teil desselben untergebracht sind. Nach § 32 Abs. 2 GrStG ist von der GrSt für den ganzen Steuergegenstand der Hundertsatz zu erlassen, um den der Rohertrag, der üblicherweise durch Vermietung erzielt werden könnte, wegen der Benutzung zu dem begünstigten Zweck gemindert ist. Selbst wenn durch die Minderung des Rohertrags kein Einnahmeüberschuß zu erzielen ist - also völlige Unrentabilität vorliegt -, kommt es somit im Gegensatz zu den Fällen des § 32 Abs. 1 GrStG (vgl. Nrn. 32 und 34) nur zum Teilerlaß. Das schließt einen vollen Erlaß allerdings dann nicht aus, wenn infolge der Aufbewahrung der begünstigten Gegenstände das Grundstück keinen Rohertrag abwirft.

Wird nur ein Teil des Gebäudes zu dem begünstigten Zweck benutzt und ist für diesen Teil ein Rohertrag nicht vorhanden, so kann zur Vereinfachung von der gesamten GrSt für das Grundstück der Teil erlassen werden, mit dem der begünstigte Grundstücksteil im EW des Grundstücks enthalten ist (Resümee aus Abschn. 37 Abs. 4 GrStR 1978).

§ 32 Abs. 2 letzter Satz GrStG fordert ausdrücklich, daß die wissenschaftliche, künstlerische oder geschichtliche Bedeutung der untergebrachten Gegenstände durch die von der Landesregierung beauftragte Stelle anerkannt sein muß. In der entsprechenden Bescheinigung dieser Stelle - die der Gemeinde vorzulegen ist - soll auch dazu Stellung genommen werden, ob die oben behandelten Voraussetzungen des Buchst. a vorliegen. Das den Umfang des Erlasses bestimmende Ausmaß der Rohertragsminderung (oben Buchst. b) muß dagegen von der Gemeinde ermittelt und notfalls geschätzt werden.

34. Dauernder Vollerlaß für öffentliche § 32 Abs. 1 Nr. 2 GrStG Grünanlagen, Spiel- und Sportplätze in Privathand

Als Benutzung zu einem öffentlichen Dienst oder Gebrauch oder zu gemeinnützigen Zwecken ist auch die Benutzung von Grünanlagen als öffentliche Erholungsstätte sowie die Benutzung von Spiel- und Sportplätzen durch die Allgemeinheit anzusehen. Derartige Grundstücke sind daher von der GrSt befreit, wenn sie einem der in § 3 Abs. 1 GrStG genannten Rechtsträger - d. h. öffentlich-rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaften - gehören (vgl. Nr. 8). Andere - d. h. private - Eigentümer haben einen Anspruch an die Gemeinde auf Vollerlaß der GrSt unter den nachstehenden Voraussetzungen: S. 3886a) Der Eigentümer muß das Grundstück den Zwecken einer öffentlichen Grünanlage oder eines öffentlichen Spiel- oder Sportplatzes widmen. Die Öffnung eines Grundstücks zu den begünstigten Zwecken durch den Eigentümer selbst reicht dagegen nicht aus. Damit die Gemeinde das Grundstück den Zwecken einer öffentlichen Grünanlage, eines Spiel- oder eines Sportplatzes durch entsprechenden Hoheitsakt widmen kann, hat der Eigentümer der Gemeinde die Verfügungsmacht über das Grundstück zu verschaffen und der Widmung zuzustimmen; das kann u. U. durch konkludente Handlungen, sogar durch Stillschweigen geschehen. Die Widmung stellt eine öffentlich-rechtliche Belastung des Grundstücks im Sinne einer Zweckbindung dar, die nur mit Zustimmung des Eigentümers geändert werden oder aufgehoben werden kann.

b) Infolge der Widmung für den genannten Zweck muß das Grundstück dauernd unrentabel sein. Um diese Voraussetzung zu erfüllen, wird es daher in den Fällen, in denen die Gemeinde für die Unterhaltung der Grünanlagen, des Spiel- oder Sportplatzes aufkommt, erforderlich sein, daß der Eigentümer den Grundbesitz unentgeltlich zur Verfügung stellt. Für die Prüfung der Voraussetzung der Unrentabilität gelten im übrigen die Ausführungen in Nr. 32 entsprechend.

35. Vereinfachtes Verfahren beim Erlaß für § 34 GrStG Kulturgut oder Grünanlagen; Anzeigepflicht

Soll ein Erlaß für Kulturgut oder Grünanlagen (Nrn. 43 bis 45) erstmals geltend gemacht werden, so muß der Erlaß innerhalb von 3 Monaten nach Ablauf des Kj (also bis 31. 3.) beantragt werden, für das der Erlaß erstmals begehrt wird (§ 34 Abs. 1 und 2GrStG; Näheres zur Antragsfrist s. Nr. 51). In den Folgejahren bedarf es jedoch keiner jährlichen Wiederholung des Erlaßantrags. Hat die Gemeinde daher einmal das Vorliegen der Erlaßvoraussetzungen festgestellt, so kann sie in den Folgejahren die GrSt im Erlaßwege von vornherein entsprechend niedriger festsetzen. Der Steuerschuldner ist dann verpflichtet, der Gemeinde eine Änderung der maßgeblichen Verhältnisse binnen 3 Monaten anzuzeigen (§ 34 Abs. 3 GrStG). Will die Gemeinde im Zweifelsfall die Voraussetzungen der dauernden Unrentabilität prüfen, so soll sie die GrSt zunächst für einen Zeitraum von 3 Jahren stunden und erst dann über den Erlaß entscheiden (vgl. im einzelnen Abschn. 35 Abs. 2 Sätze 10 ff. GrStR 1978).

IX. Allgemeine Grundsätze für den Erlaß wegen § 33 GrStG wesentlicher Ertragsminderung

36. Mindestmaß der (Roh-)Ertragsminderung

Eine erlaßbegründende wesentliche Ertragsminderung liegt vor, wenn sie 20 v. H. des normalen Rohertrags (Einnahmesoll zuzüglich ortsüblicher Miete für die Eigennutzung) übersteigt. Für die Anwendung dieser Grenze ist der Hundertsatz der Minderung des normalen Rohertrags maßgebend, nach dem sich - bei Überschreitung der 20-v. H.-Grenze - auch das Ausmaß des Erlasses bestimmt (vgl. Nr. 41). Der maßgebende normale Rohertrag und die Ermittlung des Hundertsatzes seiner Minderung ergeben sich aus der jeweils maßgebenden Darstellung für die in Betracht kommende Gruppe in Abschn. X bis XII.

37. Eingriff in die Ertragslage von außen

Der Steuerschuldner hat die Minderung des normalen Rohertrags eines bebauten Grundstücks oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nicht zu vertreten, wenn die Umstände, die zu einer Minderung des Rohertrags führen, zwingend von außen in die Ertragslage eingegriffen haben und der Steuerschuldner ihren Eintritt durch geeignete und zumutbare Maßnahmen nicht verhindern kann (BVerwG v. 15. 4. 83, BVerwGE 67, 123, ZKF S. 194). In welchen Fällen der Steuerschuldner die Ertragsminderung im Einzelfall nicht zu vertreten hat, wird des näheren bei der Darstellung für die jeweils maßgebende Gruppe behandelt. S. 3887

38. Existenzsichernde Wirkung des Erlasses

Im Rahmen der allgemeinen Billigkeitsvorschrift des § 227 AO kommt ein Erlaß stl. Konkursforderungen nicht in Betracht, weil damit die vom Gesetz gewollte Vorrangstellung des Steuergläubigers (§ 61 Nr. 2 KO) aufgegeben oder - bezüglich der nicht bevorrechtigten Steuerforderungen - der Steuergläubiger gegenüber den anderen Konkursgläubigern benachteiligt würde (vgl. BFH v. 22. 4. 75, BStBl II S. 727). Die vom Gesetzgeber gewollte Vorrangstellung des Steuergläubigers wird durch die dingliche Haftung des Grundstücks für die GrSt zusätzlich verstärkt (vgl. § 12 GrStG sowie Nr. 17). Diese Grundsätze gelten nach Auffassung der Verwaltung auch bei einem Erlaß zugunsten von Betrieben, weil hier das Vorliegen einer Unbilligkeit nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs zusätzliche Erlaß-Voraussetzung ist (vgl. nachstehend Nr. 39). Das BVerwG hat diese Auffassung mit U. v. 15. 4. 83 (KStZ S. 137) im Ergebnis bestätigt, ist aber ohne Rücksicht auf das Fehlen dieser zusätzlichen Erlaß-Voraussetzung bei Wohngrundstücken und vermieteten bebauten Grundstücken hierüber hinausgegangen: Es hat entschieden, die existenzsichernde Wirkung des Erlasses sei allgemeingültige Voraussetzung für alle Fälle des GrSt-Erlasses.

39. Unbillige Härte bei eigengewerblicher/land- und forstwirtschaftlicher Nutzung

Für einen Erlaß wegen wesentlicher Ertragsminderung nach § 33 GrStG kommt es auf die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des Steuerschuldners nicht an. Bei eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücken und bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist es jedoch weitere Voraussetzung für den Erlaß, daß die Einziehung der GrSt nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs unbillig wäre. Der objektbezogene Erlaßtatbestand wird also gewissermaßen in diesen Fällen vom Objekt Grundstück auf das Objekt Betrieb erweitert. Im einzelnen siehe zur Auslegung des Begriffs „unbillig„ bei eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücken Nr. 46.

40. Vorrang der Wertfortschreibung; überschießende Entlastung durch Erlaß

Ein Erlaßgrund liegt insoweit nicht vor, als die Ertragsminderung auf Umständen beruht, die für den Erlaßzeitraum durch eine Fortschreibung des EW hätten berücksichtigt werden können.

Beispiel:

Im Juni 1992 wurde das Nebengebäude eines Mietwohngrundstücks durch Brand zerstört. Die eingetretene Wertminderung des Grundstücks kann erst durch Fortschreibung des EW auf den 1. 1. 1993 berücksichtigt werden. Für den Erlaßzeitraum 1992 kann demnach ein Erlaß der GrSt in Betracht kommen, nicht jedoch für den Erlaßzeitraum 1993.

Eine solche den Erlaß ausschließende Fortschreibung liegt jedoch nach Abschn. 38 Abs. 6 GrStR 1978 nicht vor, wenn sie lediglich darauf beruht, daß nach Stillegung des gesamten Fabrikgrundstücks im Wege der Wertfortschreibung um 5 oder 10 Punkte ermäßigte Wertzahlen angewendet werden (vgl. § 3 der VO zur Durchführung des § 90 BewG v. 2.9.66, geändert durch VO v. 25.2.70). Dementsprechend kann für das stillgelegte Fabrikgrundstück die GrSt, die sich aufgrund des ermäßigten EW ergibt, entsprechend einer Minderung der Ausnutzung von 100 v. H. (vgl. Nr. 44) in Höhe von 4/5 erlassen werden, wenn die übrigen Voraussetzungen des Abschn. XI (Nichtvertretenmüssen, Unbilligkeit) vorliegen. Das BVerwG hat diese Auffassung mit U. v. 15.4.83 (BVerwGE 67, 123, ZKF S. 194) bestätigt und gleichzeitig zu den Voraussetzungen Stellung genommen, unter S. 3888denen ein bebautes Grundstück die Eigenschaft „eigengewerblich genutzt„ verliert (hierüber s. Abschn. XI vor Nr. 44) und damit die zusätzliche Voraussetzung der „Unbilligkeit„ entfällt.

41. Erlaß in Höhe von 4/5 des Hundertsatzes der Ertragsminderung

Die für den Steuergegenstand geschuldete GrSt ist in Höhe des Vomhundertsatzes zu erlassen, der 4/5 (= 80 v. H.) des Hundertsatzes der Ertragsminderung entspricht. Somit sind bei völliger Ertraglosigkeit eines Steuergegenstandes - z. B. beim Leerstehen einer Eigentumswohnung - entsprechend der dann gegebenen Ertragsminderung von 100 v. H. 80 v. H. zu erlassen. Bei einer geringeren Ertragsminderung beträgt z. B.

Mit dem hiernach nicht erlaßfähigen Teil der GrSt wird bei bebauten Grundstücken pauschal der Teil der GrSt angesetzt, der auf den Grund und Boden entfällt und ebenso wie bei unbebauten Grundstücken nicht erlassen werden soll. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft soll die Kürzung des Vomhundertsatzes der Ertragsminderung auf 80 v. H. bewirken, daß die GrSt für den - pauschal mit 20 v. H. des EW angenommenen - Wohnungswert stets zu entrichten bleibt. Dementsprechend bleibt der Rohertrag des Wohnungswerts (= Nutzungswert in Höhe der ortsüblichen Miete) bei der Ermittlung der Ertragsminderung außer Ansatz (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 GrStR 1978).

Bei einem EW, der für das auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude nach § 94 BewG festgestellt wird, umfaßt der EW - und damit auch die für ihn zu entrichtende GrSt - keinen Anteil für den Grund und Boden. Folglich kann nach der in Abschn. 40 Abs. 8 GrStR 1978 vertretenen Auffassung auch kein pauschalierter Anteil für den Grund und Boden vom Erlaß ausgeschlossen werden; in diesen Fällen soll der Erlaß daher in voller Höhe des Hundertsatzes der Ertragsminderung gewährt werden, die Kürzung auf 80 v. H. also unterbleiben (ebenso BVerwG v. 15. 4. 83, BVerwGE 67, 123, ZKF S. 194). Hingegen gehen die GrStR 1978 nicht auf die Frage eines vollständigen Ausschlusses vom Erlaß in den Fällen ein, in denen bewertungsrechtlich der GrSt zwar ein bebautes Grundstück zugrunde liegt, in der geschuldeten Steuer aber kein Anteil für Gebäude enthalten ist. Dies ist zunächst der Fall bei dem Eigentümer des Bodens, auf dem ein Fremder (z. B. ein Pächter) ein Gebäude errichtet hat; da hier für den Pächter der Gebäudewert als selbständiger EW festgestellt wird, ist für den Bodeneigentümer (der bewertungsrechtlich ebenfalls ein bebautes Grundstück hat) nur der Wert des Grund und Bodens als EW festzustellen (vgl. § 94 BewG). Außerdem wird bei ausschließlicher Bebauung eines Grundstücks mit begünstigten Wohnungen i. S. des II. WoBauG vor dem 1.1.90 für 10 Jahre nur der Wert des Grund und Bodens der Berechnung des Steuermeßbetrags zugrunde gelegt. Da die GrStR 1978 nichts Abweichendes bestimmen, ist hier nach dem Gesetzeswortlaut zu verfahren. Somit können in allen Fällen, in denen bewertungsrechtlich bebaute Grundstücke vorliegen, von der nur auf den Grund und Boden entfallenden GrSt gleichwohl bis zu 80 v. H. erlassen werden (ebenso Halaczinsky, GrSt-Kommentar Rdn. 9 und 10 zu § 33 GrStG).

X. Erlaß bei eigengenutzten Wohngrundstücken § 33 Abs. 1 GrStG und vermieteten bebauten Grundstücken

Bei dieser Gruppe von Steuergegenständen ist die Frage einer wesentlichen Ertragsminderung auf der Grundlage der vereinbarten Sollmiete und im Falle der Eigennutzung usw. nach der ortsüblichen Miete zu beurteilen. Ergänzend zu den in Abschn. XI vorangestellten allgemeinen Grundsätzen gilt folgendes: S. 3889

42. Fälle, in denen der Steuerschuldner die Minderung des Mietertrags nicht zu vertreten hat

a) Leerstehen

In Abschn. 38 Abs. 4 GrStR 1978 wird die Vermutung begründet, der Steuerschuldner habe das Leerstehen nicht zu vertreten, wenn er sich in ortsüblicher Weise um die Vermietung zu marktgerechten Bedingungen bemüht hat. Der Steuerschuldner darf sich also z. B. nicht auf das Anbringen einer Hinweistafel am zu vermietenden Objekt beschränken; er muß vielmehr Makler beauftragt und mehrfach in der lokalen Presse inseriert haben. Ist das Leerstehen durch eigene Maßnahmen des Eigentümers veranlaßt, insbesondere durch solche zum Zwecke einer besseren wirtschaftlichen Nutzung, so gilt folgendes:

aa) Das Gebäude ist bauaufsichtlich weiter bewohnbar und auch vermietbar. Der Eigentümer will es jedoch modernisieren, um die Vermietbarkeit langfristig zu sichern und einen höheren Mietertrag zu erzielen. Die durch die Modernisierung verursachte Ertragsminderung ist dann vom Eigentümer zu vertreten und somit kein Erlaßgrund.

bb) Der Eigentümer hat seinen Mietern gekündigt, um eine bessere wirtschaftliche Verwertung seines Grundbesitzes durch Verkauf vorzubereiten (z. B. zu gewerblichen Zwecken oder zur Umwandlung der bisherigen Mietwohnungen in Eigentumswohnungen). Hierbei entstehendes Leerstehen ist von dem bisherigen Eigentümer zu vertreten.

cc) Fälle, in denen ausschließlich zum Verkauf errichtete Eigentumswohnungen wegen Unverkäuflichkeit leerstehen, werden von § 33 GrStG nicht erfaßt (VG Freiburg v. 5.3.82, KStZ S. 177). Erst wenn sich der Bauherr in der oben dargelegten Weise um eine (Zwischen-)Vermietung bemüht und diese Bemühungen ohne Erfolg bleiben, kommt ein Erlaß in Betracht.

dd) In Fällen der Kündigung durch den Vermieter, die nicht unter die Buchst. aa oder bb fallen oder diesen ähnlich sind, kann dem Vermieter nicht ohne weiteres angelastet werden, er habe ein Leerstehen zu vertreten. Denn eine solche Kündigung wird sich meist als vernünftige oder notwendige Maßnahme im Rahmen einer ordnungsgemäßen Vermögensverwaltung darstellen, so etwa, wenn der Mieter seine vertraglichen Verpflichtungen nicht erfüllt oder den Frieden der Hausgemeinschaft gefährdet.

ee) Kauft jemand ein Rendite-Objekt, das bisher nur teilweise vermietet werden konnte, so hat er das Leerstehen nicht allein deshalb zu vertreten, weil dieser Zustand schon beim Kauf bestand. Denn der GrSt-Erlaß ist objektbezogen und von den persönlichen Verhältnissen des jeweiligen Eigentümers unabhängig. Hat das teilweise Leerstehen daher schon beim bisherigen Eigentümer zum Erlaß geführt, so hat auch der Erwerber Anspruch auf den Erlaß.

ff) Kauft jemand für seinen persönlichen Bedarf ein Haus oder eine Eigentumswohnung und steht die Wohnung leer, weil sich beim Kauf gegebene persönliche Vorstellungen nicht verwirklichen lassen, so hat er das Leerstehen zu vertreten.

b) Mietausfall

Entsprechend der Lebenserfahrung, daß der Vermieter beim Vertragsabschluß von der Erfüllung der vertraglichen Pflichten des Mieters ausgeht, sieht Abschn. 38 Abs. 4 GrStR 1978 in der Zahlungsunfähigkeit des Mieters schlechthin einen nicht vom Eigentümer zu vertretenden Mietausfall. Eine Untersuchung, ob der Vermieter bei der Auswahl des Mieters vorsichtig genug war, scheidet also aus. Der Vermieter muß eine erfolgversprechende zwangsweise Einziehung der Miete versucht haben. Jedoch kann nicht verlangt werden, daß er ein sich daraus ent- S. 3890wickelndes Gerichtsverfahren (z. B. wegen vermeintlicher Gegenansprüche des Mieters aus Vertragsverletzungen des Vermieters) durch alle Instanzen treibt; schließt er einen Vergleich, so ist ein (verbleibender) Mietausfall nicht vom Eigentümer zu vertreten. Allerdings kann es auch Fälle eindeutiger Vertragsverletzung des Vermieters, z. B. bei unterlassenen Instandhaltungen, geben, die dann zu einem vom Steuerschuldner zu vertretenden Mietausfall führen.

c) Mietermäßigung

Soll der Steuerschuldner das Leerstehen nicht zu vertreten haben, so muß er sich zu marktgerechten Bedingungen um die Vermietung bemüht haben (vgl. oben Buchst. a). Marktgerecht bedeutet bei Neubauten, daß der Steuerschuldner mit seiner Mietforderung unter der Kostenmiete bleiben muß, da diese i. d. R. nicht mehr erzielbar ist; dies gilt auch dann, wenn die Vermietung einkommensteuerlich zu Verlusten führt. Der zur Kostendeckung erforderliche Fehlbetrag, der sich bei einer Vermietung zur Marktmiete ergibt, stellt auch keine Mietermäßigung dar, die als Ertragsminderung zu einem GrSt-Erlaß führt.

Die Voraussetzungen für einen Erlaß wegen wesentlicher Ertragsminderung - hier in der Erscheinungsform der Mietermäßigung - können nur erfüllt sein, wenn der (geringe) Ertrag eines Grundstücks auf vorübergehend vorliegende Umstände zurückgeht, die im Vergleich zu den vom Gesetz erfaßten Regelfällen atypisch sind; Entwicklungen, die auf Dauer den Mietertrag mindern (z. B. wirtschaftliche Überalterung der Bausubstanz, Verschlechterung der individuellen Lage) sind dagegen ggf. durch wertmindernde Fortschreibung des EW zu berücksichtigen (BVerwG v. 3. 5. 91, BStBl 1992 II S. 580). Typischer Anwendungsfall für einen GrSt-Erlaß dürften solche Mietermäßigungen sein, die den Mietern vorübergehend wegen Beeinträchtigung der Grundstücksnutzung durch Verkehrsbauten zugestanden werden müssen. Kommt es ausnahmsweise zu Ertragsminderungen aufgrund von Umständen, die den Wertverhältnissen i. S. des § 27 BewG zuzuordnen sind (z. B. bei einer allgemeinen Verschlechterung der Lage), so kann eine solche allgemeine Wertentwicklung erst bei der nächsten Hauptfeststellung der EW des Grundbesitzes berücksichtigt werden. Gleichwohl liegt in solchen Fällen keine zum Erlaß führende Ertragsminderung vor, weil sich bereits die Ausgangsgröße - nämlich der normale Rohertrag - nach den aktuellen Wertverhältnissen zu Beginn des Erlaßzeitraums bestimmt (§ 33 Abs. 1 Satz 3 BewG; s. a. Nr. 43 vor Buchst. a).

d) Ferienwohnungen

Hierzu enthält Abschn. 38 Abs. 4 letzter Satz GrStR 1978 einen Passus, der die Gemeinden vermutlich veranlassen wird, einen Erlaß wegen Leerstehens der Ferienwohnung (oder sonstigen Zweitwohnung) schlechthin abzulehnen. Wenn dies im Prinzip auch bei Zweitwohnungen, die dem Eigentümer ständig zur Nutzung zur Verfügung stehen, berechtigt sein dürfte, so kann der Erlaß m. E. jedoch nicht ausgeschlossen werden für solche Ferienwohnungen, die als Rendite- Objekte geeignet sind (z. B. einheitliche Ferienanlage mit Verwaltung zur Vermietung, Instandhaltung usw.) und als Kapitalanlage erworben wurden.

43. Ermittlung des Hundertsatzes der Ertragsminderung

Der Hundertsatz der Minderung des normalen Rohertrags ist hier danach zu bestimmen, in welchem Ausmaß die Jahresrohmiete (Sollmiete) i. S. des § 79 Abs. 1 und 2BewG (also ohne 12 %igen Zuschlag wegen GrSt-Vergünstigung nach dem II. WoBauG) gemindert ist, die bei einer Hauptfeststellung auf den Beginn des Erlaßzeitraums (= Kj) maßgebend wäre; bei den Grundstücken, die zur Vermietung bestimmt, gleichwohl aber nach § 76 Abs. 2 und 3BewG im Sachwertverfahren zu bewerten sind, ist ebenfalls die entsprechende Jahresrohmiete als Ausgangsgröße maßgebend. Ausgangsgröße ist somit nicht die Jahresrohmiete nach Wertverhältnissen 1964, die der Bewertung zugrunde gelegt wurde, sondern die i. d. R. wesentlich höhere) erzielbare Jahresrohmiete, die dem Mietniveau zu Beginn des Erlaßzeitraums entspricht. Mangels gesetzlicher Festlegung des Modus für die Ermittlung der Ertragsminderung bestimmt Abschn. 40 Abs. 1 GrStR S. 38911978, daß sich die Minderung des normalen Rohertrags aus dem Vergleich der zu Beginn des Erlaßzeitraums maßgebenden Jahresrohmiete (Sollmiete) mit der im Erlaßzeitraum tatsächlich erzielten Miete ergibt. Eine genaue Vergleichsrechnung dieser Art ist jedoch mit einer Fülle von Einzelfragen belastet. Es dürfte daher ausreichen, diese genaue Vergleichsrechnung in den Fällen des Mietausfalls und der Mietermäßigung durchzuführen (nachstehend Buchst. b) und beim Leerstehen die nachfolgend unter a) dargestellte vereinfachte Ermittlung zu praktizieren.

a) Vereinfachte Ermittlung bei Leerstehen

Vereinfachend kann m. E. so verfahren werden, daß die Ertragsminderung auf der Basis der ausfallenden Sollmiete ermittelt wird. Dabei ist festzustellen, welche Wohnungen und welche gewerblichen Räume für welchen Zeitraum nicht vermietet waren und wie hoch hierdurch der Ausfall an Miete, gemessen an der zu Beginn des Erlaßzeitraums maßgebenden Sollmiete ist. Beim Ansatz der Sollmiete können dabei zur Vereinfachung die besonders in Rechnung gestellten Umlagen sowie die nur pauschal berücksichtigungsfähige Übernahme der Schönheitsreparaturen durch den Mieter außer Betracht bleiben, weil dies die Relationen, die für den Vomhundertsatz der Ertragsminderung maßgebend sind, nicht verändert.

Beispiel:

In einem Mietwohngrundstück mit 6 gleichen 4-Zimmer-Wohnungen stehen 2 Wohnungen während des ganzen Kj 1992 und 1 Wohnung für 7 Monate leer. 1/12 der nach den Verhältnissen zu Beginn des Kj maßgebenden Sollmiete beträgt 600 DM, die Jahresrohmiete also 7 200 DM; die besonders in Rechnung gestellten Umlagen sowie die Tragung der Schönheitsreparaturen durch den Mieter sind hierbei außer Betracht gelassen. Dann ergibt sich der Vomhundertsatz der Ertragsminderung auf der Basis der ausfallenden Sollmiete wie folgt:

Jahresrohmiete des Grundstücks insgesamt (7 200 DM x 6 =) 43 200 DM.

Von dieser Jahresrohmiete fallen aus

Von der GrSt 1992 für das Mietwohngrundstück, die mit 3 000 DM angenommen werden soll, zu erlassen sind

Für Grundstücke oder Grundstücksteile, die der Eigentümer für eigene Wohnzwecke nutzt oder die er ganz oder teilweise unentgeltlich einem anderen überlassen hat, ist die übliche Miete (d. h. die nach den örtlichen Marktverhältnissen erzielbare Miete) als Jahresrohmiete und damit als normaler Rohertrag maßge bend (vgl. § 79 Abs. 2 BewG sowie Abschn. 23 und 24 Abs. 1 bis 3 der BewRGr). Eine Ertragsminderung kommt insoweit i. d. R. nicht in Betracht, es sei denn, daß die Wohnung wegen äußerer Einflüsse (z. B. Brand-, Wasser- oder Sturmschäden) zeitweilig ganz oder teilweise unbenutzbar ist. S. 3892b) Vergleich zwischen Sollmiete und tatsächlicher Miete bei Mietausfall und Mietermäßigung

Bei vom Eigentümer nicht zu vertretendem Mietausfall (vgl. Nr. 42 Buchst. b) bedarf es zur Ermittlung des Hundertsatzes der Ertragsminderung i. d. R. eines Vergleichs der zu Beginn des Erlaßzeitraums maßgebenden Jahresrohmiete (Sollmiete) mit der im Erlaßzeitraum tatsächlich erzielten Miete. Die Jahresrohmiete umfaßt auch die Umlagen für Wasserverbrauch, Treppen- und Flurbeleuchtung, Müllabfuhr, Kanalisation, Straßenreinigung, GrSt, nicht jedoch Untermietzuschläge sowie Kosten der Heizung, der Warmwasserversorgung und des Fahrstuhls (s. Abschn. 40 Abs. 2 GrStR 1978 i. V. mit Abschn. 21 und 22 BewRGr).

Weiter gehören die vom Mieter vertraglich übernommenen Schönheitsreparaturen zur Jahresrohmiete, außerdem auf die Miete anzurechnende Baukostenzuschüsse und Mietvorauszahlungen. Da diese Abgrenzung bei Ermittlung der im Erlaßzeitraum tatsächlich erzielten Miete entsprechend gelten muß (Abschn. 40 Abs. 4 GrStR 1978), ergeben sich Schwierigkeiten im Hinblick auf die erst nach Ablauf des Erlaßzeitraums erfolgende Abrechnung der Umlagen, bei gestundeten oder nicht gestundeten Mietrückständen, bei baulichen Verbesserungen während des Erlaßzeitraums und dadurch veranlaßte Mieterhöhungen, bei Mieterhöhungen während des Erlaßzeitraums aus anderen Gründen usw. Über die unter den vorgenannten Gesichtspunkten wohl unumgängliche Bereinigung der beiden Vergleichsgrößen enthalten die GrStR 1978 nichts. Es dürfte aber m. E. im Ermessen der Gemeinden liegen, zu diesem Zweck variable Umlagen bei der normalen Jahresrohmiete und bei der tatsächlichen Miete außer Betracht zu lassen und außerdem Rückstände, mit deren späterem Eingang zu rechnen ist, der tatsächlichen Miete hinzuzurechnen.

Die vorstehend dargelegte Berechnungsweise gilt in den Fällen der Mietermäßigung (vgl. Nr. 42 Buchst. c) entsprechend. Zu einer Ertragsminderung, die mehr als 20 v. H. der zu Beginn des Erlaßzeitraums maßgebenden Jahresrohmiete beträgt, wird es vor allem bei der Vermietung von Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen kommen, wenn der Mieter zahlungsunfähig wird und damit die gesamte Miete des Steuergegenstandes bis zu dem Zeitpunkt ausfällt, zu dem der Vermieter die Räumung erreicht; dem kann sich Leerstehen der Wohnung mit weiterem Ausfall der Miete anschließen. Gerichts-, Vollstreckungs- und Anwaltskosten führen nicht zu einer Minderung des normalen Rohertrags; derartige Kosten beeinflussen lediglich den Reinertrag, auf den es beim Erlaß der GrSt nach § 33 GrStG nicht ankommt.

XI. Erlaß bei eigengewerblich genutzten § 33 Abs. 1 und 2GrStG bebauten Grundstücken

Die Qualifikation als „eigengewerblich genutzt„ ist weder von der bewertungsrechtlichen Einordnung in die Grundstücksart „Geschäftsgrundstück„ (§ 75 BewG) noch von der Zuordnung zu einem gewerblichen Betrieb als „Betriebsgrundstück„ (§ 99 BewG) abhängig. Entscheidend ist nur, ob der Eigentümer des Grundstücks auf ihm tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (vgl. OVG Lüneburg v. 16.1.91, ZKF S. 228). Die Eigenschaft „eigengewerblich genutzt„ endet daher - unabhängig von der objektiven Vermietbarkeit des bebauten Grundstücks -, wenn der Eigentümer die auf ihm ausgeübte gewerbliche Tätigkeit vollständig und auf Dauer aufgibt (BVerwG v. 15. 4. 83, BVerwGE 67, 123, ZKF S. 194). Mit dem Wegfall der Eigenschaft „eigengewerblich genutzt„ entfällt die zusätzliche Voraussetzung der „Unbilligkeit„, der Erlaß bestimmt sich dann - abgesehen von der in Nr. 40 erwähnten Möglichkeit der Wertfortschreibung - nach Abschn. X. Dabei ist dann alles das unerheblich, was sich auf die frühere eigengewerbliche Nutzung bezieht (BVerwG v. 6. 9. 84, KStZ 1985 S. 11).

Bei der Gruppe der eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücke ist die Frage einer wesentlichen Ertragsminderung danach zu beurteilen, ob die normale betriebliche Ausnutzung um mehr als 20 v. H. gemindert ist. Im Anschluß an die in Abschn. IX vorangestellten allgemeinen Grundsätze gilt folgendes: S. 3897

44. Minderung der normalen Ausnutzung um mehr als 20 v. H.

Die Minderung der normalen Ausnutzung (Unterschied zwischen der normalen und der tatsächlichen Ausnutzung) ist primär nach dem räumlichen Maßstab (ganz oder teilweises Leerstehen von Gebäuden) und sekundär nach einem der weiter unten genannten wirtschaftlichen Maßstäbe zu bestimmen. Auf der Grundlage des maßgebenden Maßstabs beurteilt sich die tatsächliche Ausnutzung nach den Verhältnissen des Erlaßzeitraums; die normale Ausnutzung, für die nach dem Gesetz die Verhältnisse zu Beginn des Erlaßzeitraums maßgebend sind, ist aufgrund des gleichen Maßstabs i. d. R. aus dem Durchschnitt der drei Kj abzuleiten, die dem Erlaßzeitraum vorangehen (Abschn. 40 Abs. 5 GrStR 1978). Die letztgenannte Aussage wird für die Beurteilung der Minderung der Ausnutzung eines Hotels nach der Bettenbelegung vom BVerwG mit der Einschränkung bestätigt, daß die Ausnutzung in den vorangegangenen drei Kj nicht bereits erheblich gemindert sein darf (Beschl. v. 3.7.79, KStZ 1980 S. 11). Die Grundsätze dieses Beschlusses werden weitergeführt und verallgemeinert im BVerwG-U. v. 26. 5. 89 (BStBl II S. 1042) und - für einen Berliner Fall, vgl. Nr. 52 i. V. mit Nr. 31 letzter Absatz - im BFH-U. v. 17. 1. 90 (BStBl II S. 448): War die Ausnutzung des Grundstücks bereits in den dem Erlaßzeitraum unmittelbar vorangegangenen Kj erheblich gemindert, ist das Maß der normalen Ausnutzung aus den Verhältnissen der letzten Kj mit ungeminderter Ausnutzung herzuleiten.

a) Räumlicher Maßstab

Steht das Gebäude leer, so beträgt die Minderung der Ausnutzung 100 v. H. Steht das Gebäude nur teilweise leer, ist für die Bestimmung des Vomhundertsatzes der Ertragsminderung i. d. R. das Verhältnis der ungenutzten Fläche zur gesamten nutzbaren Fläche maßgebend. Dies gilt entsprechend, wenn zu der wirtschaftlichen Einheit, für die der EW insgesamt festgestellt worden ist, mehrere Gebäude gehören und eines oder mehrere davon ganz oder teilweise leerstehen.

b) Wirtschaftliche Maßstäbe

Ohne Leerstehen von Gebäuden liegt eine Minderung der Ausnutzung z. B. bei Kurzarbeit vor. In solchen Fällen ist nach den besonderen Verhältnissen des Betriebs zu entscheiden, welcher wirtschaftliche Maßstab geeignet ist. Bei Fabrikations-, Handwerks- und Handelsbetrieben können dies die Arbeitsstunden, der Produktionsmitteleinsatz, der Produktionsausstoß, die Produktionsstunden, der Umsatz (ggf. inflationsbereinigt) oder andere ähnliche Merkmale sein. Bei Hotels und anderen Betrieben des Beherbergungsgewerbes kann auf die Bettenbelegung oder ggf. den Umsatz abgestellt werden. Letzterer kann sich als Maßstab empfehlen, wenn sich erhebliche Preisnachlässe zugunsten von Touristikunternehmen ausgewirkt haben oder bei Zimmern mit 2 Betten große Schwankungen bei der Vermietung als Einzelzimmer (zu fast dem gleichen Preis) und als Doppelzimmer bestehen. Im Einzelfall kann auch eine Kombination mehrerer Merkmale in Betracht kommen.

45. Nicht zu vertretende Minderung der Ausnutzung

Der Unternehmer hat eine Minderung der Ausnutzung nicht zu vertreten, wenn für ihn keine Möglichkeit bestand, auf deren Ursachen in zumutbarer Weise Einfluß zu nehmen (vgl. BVerwG v. 15. 4. 83, BVerwGE 67, 123, ZKF S. 194). Zu diesen Ursachen können auch strukturelle und konjunkturelle Entwicklungen gehören, die ihn zwingen, den bisher auf dem Grundstück unterhaltenen Betrieb stillzulegen oder einzuschränken. Dagegen fällt z. B. eine Minderung der Ausnutzung bei Neugründungen oder Kapazitätsausweitungen i. d. R. in den Bereich des Unternehmerrisikos. Sie ist daher auch vom Unternehmer zu vertreten (Abschn. 38 Abs. 4a GrStR 1978). S. 3898

46. Unbilligkeit nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs

Hierzu bestimmt Abschn. 38 Abs. 5 GrStR 1978 ab Satz 3 das Folgende: „Dabei ist allein auf die wirtschaftlichen Verhältnisse während des Kj abzustellen, für das der Erlaß beantragt wird (§ 34 Abs. 1 Satz 2 GrStG). Wenn zum Betrieb mehrere Betriebsstätten gehören, kommt es auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Gesamtunternehmens an. Dasselbe gilt bei Organgesellschaften. Zu den wirtschaftlichen Verhältnissen gehört insbesondere das Betriebsergebnis. Bei seiner Beurteilung ist von dem für die ESt oder KSt maßgebenden Gewinn oder Verlust auszugehen. Ist danach das Betriebsergebnis negativ und ist auch die Entrichtung der GrSt aus dem Vermögen oder durch Kreditaufnahme nicht zumutbar, so wäre die Erhebung der GrSt unbillig.„ Damit werden drei Eckpunkte für die Beurteilung der Unbilligkeit festgelegt, von denen der dritte (Zumutbarkeit der Entrichtung aus dem Vermögen) vom BVerwG geändert wurde:

a) Der Begriff „Betrieb„

Auslegungsbedürftig ist der Begriff „Betrieb„, der in § 33 Abs. 1 Satz 2 GrStG so verwendet wird, daß er sowohl den land- und forstwirtschaftlichen Bereich als auch den gewerblichen Bereich abdeckt. Eine Festlegung auf den Begriff „Gewerbebetrieb„ (§ 95 Abs. 1 BewG), der rechtliche Gesichtspunkte in den Vordergrund rückt und daher Organgesellschaften als selbständige gewerbliche Betriebe wertet, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Bei der für eine Erlaßvorschrift gebotenen Auslegung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist als „Betrieb„ das Gesamtunternehmen anzusehen, das aus mehreren (rechtlich unselbständigen) Betriebsstätten, aber auch aus mehreren, durch Organschaft verbundenen (rechtlich selbständigen) Gesellschaften bestehen kann. Diese Verwaltungsauffassung wurde vom BVerwG und vom BFH (für Erlaßfälle Berliner FÄ, vgl. Nr. 31 letzter Absatz und Nr. 52) bestätigt (BVerwG v. 29. 9. 82, KStZ 1983 S. 30; BFH v. 19. 4. 89, BStBl II S. 804, und v. 17.1.90, BStBl II S. 448).

b) Negatives Betriebsergebnis des „Betriebs„

Nach Abschn. 38 Abs. 5 Sätze 6 und 7 GrStR 1978 ist primäre Voraussetzung zur Annahme von Unbilligkeit i. S. des § 33 Abs. 1 Satz 2 GrStG, daß das Betriebsergebnis im Erlaßzeitraum negativ ist. Die dort gewählte Formulierung „von dem für die ESt oder KSt maßgebenden Gewinn oder Verlust auszugehen„ bringt zum Ausdruck, daß die Gemeinde bei der Beurteilung des Betriebsergebnisses nicht an das ESt-Recht und die auf ihm beruhenden Veranlagungs- und Betriebsprüfungsergebnisse gebunden sein soll. Die Gemeinde kann daher einen Erlaßantrag ohne weitere Prüfung mangels Unbilligkeit ablehnen, wenn der Verlustabschluß nur infolge von Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen zustande kommt. Andererseits sollte den Gemeinden nicht zugemutet werden, für Zwecke des GrSt-Erlasses eine eigenständige Gewinn- oder Verlustermittlung durchzuführen, bei der die Abschreibungen auf das dem tatsächlichen Wertverzehr entsprechende Maß zurückgeführt worden wären. Denn eine entsprechende ausdrückliche Regelung hätte sich nicht auf die Hinzurechnung des „Zuviel„ während der Periode der Sonderabschreibungen beschränken können; auch der Abzug des „Zuwenig„ nach Ablauf dieser Periode wäre regelungsbedürftig gewesen.

c) „Nicht nur geringfügiges Gewicht„ der Grundsteuer innerhalb des Aufwands

Abschn. 38 Abs. 5 Satz 8 GrStR 1978 hatte für die Annahme von Unbilligkeit neben einem negativen Betriebsergebnis kumulativ die Erfüllung der weiteren Voraussetzung verlangt, daß „die Entrichtung der GrSt aus dem Vermögen oder durch Kreditaufnahme nicht zumutbar„ sei. Diese Norminterpretation hat das BVerwG als mit § 33 Abs. 1 Satz 2 GrStG unvereinbar erklärt (U. v. 26.5.89, BStBl II S. 1042 - Leitsatz 4 und Begründung ab S. 1043 rechte Spalte). In Bestätigung und Verallgemeinerung seines U. v. 29.9.82 (KStZ 1983 S. 30) hält das BVerwG die erwähnte zweite Voraussetzung als zu wenig faßbar, als daß sie eine hinreichend verläßliche Grundlage für die Beurteilung des (unbestimmten) Rechtsbegriffs „nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs unbillig„ bilden S. 3899könnte. Es ersetzt daher die zweite Voraussetzung der GrStR 1978 durch die Forderung, daß die Position GrSt innerhalb der BA „nicht nur geringfügiges Gewicht„ haben dürfe. Für die Abneigung des Gerichts gegen eine volle gerichtliche Nachprüfung der in Satz 1 erwähnten zweiten Voraussetzung, die insbesondere mit der Prüfung einer zu belassenden (Mindest-)Eigenkapitalquote verknüpft gewesen wäre, kann man durchaus Verständnis haben. Was soll die Exekutive aber mit einer ihr als Konkretisierung dargebotenen Gerichtsentscheidung anfangen, in der ein Mindestanteil der GrSt an den (gesamten) BA gefordert wird, dieser Mindestanteil aber mit mehr als „nur geringfügigem Gewicht„ so unbestimmt als möglich umschrieben wird? Den genannten Urt. des BVerwG, in denen das Gewicht der GrSt für die Annahme von Unbilligkeit i. S. des § 33 Abs. 1 Satz 2 GrStG nicht ausreichte, lagen Produktionsbetriebe mit den für die industrielle Produktion erforderlichen eigenen großen Betriebsgrundstücken zugrunde, bei denen sich ein Anteil der GrSt an den BA von 0,00549 und 0,046 v. H. ergab. Demgegenüber ergibt sich für vermietete bebaute Wohngrundstücke, wenn man bei ihnen die gesamten Ausgaben (einkommensteuerlich WK) ohne Kapitalkosten auf 40 v. H. der Miete und die GrSt auf 3 v. H. der Miete schätzt, ein Anteil der GrSt an den WK von 7,5 v. H. Konkretisiert man nun die bei eigengewerblicher Nutzung zu überschreitende Geringfügigkeitsgrenze mit 0,5 v. H. der BA, so dürften wohl im wesentlichen nur noch Hotels von der - einen Rechtsanspruch gewährenden - Erlaßvorschrift des § 33 GrStG profitieren können. Eigentümer, die ihre Grundstücke für eigengewerbliche Zwecke in anderen Branchen nutzen, sind somit nach dem BVerwG-U. v. 26. 5. 89, a. a. O., vom GrSt-Erlaß nach § 33 GrStG ausgeschlossen. Sie sind auf einen Erlaß aus allgemeinen Billigkeitsgründen nach § 227 AO (damit bei natürlichen Personen unter Mitberücksichtigung ihres außerbetrieblichen Einkommens und Vermögens) verwiesen. Dieser steht im Ermessen der Gemeinden und unterliegt der gerichtlichen Nachprüfung nur unter dem Aspekt des Ermessensmißbrauchs (vgl. Nr. 53).

47. Teilweise eigengewerblich genutzte § 33 Abs. 4 GrStG bebaute Grundstücke

Wird ein bebautes Grundstück nur teilweise eigengewerblich genutzt (z. B. bei einem Grundstück mit Läden und Wohnungen), so beurteilt sich der Erlaß wegen wesentlicher Ertragsminderung für den eigengewerblich genutzten Teil nach Abschn. XI und für den übrigen Teil nach Abschn. X. Gleichwohl ist für das Grundstück als Steuergegenstand ein einheitlicher Hundertsatz der Ertragsminderung zu bestimmen, nach dem die Frage der Überschreitung der Bagatellgrenze von 20 v. H. (vgl. Nr. 36) zu beurteilen sowie das Ausmaß des Erlasses (vgl. Nr. 41) zu bestimmen ist. Dies geschieht in der Weise, daß von dem Hundertsatz der Minderung der Ausnutzung (beim eigengewerblich genutzten Teil) und von dem Hundertsatz der Minderung der Jahresrohmiete jeweils der Teil angesetzt wird, der dem anteiligen EW entspricht.

Beispiel:

Bei einem gemischt-genutzten Grundstück mit vermieteten Wohnungen und eigengewerblich genutzten Geschäftsräumen geht die bevorzugte Geschäftslage im Jahre 1992 verloren. Der Umsatz sinkt dadurch auf 60 v. H. Normaler Rohertrag der Wohnungen am 1. 1. 1992 = 20 000 DM. Wegen Zahlungsunfähigkeit eines Mieters beträgt der tatsächlich erzielte Rohertrag im Kj 1992 nur 16 000 DM. Der Hundertsatz der Ertragsminderung errechnet sich wie folgt:

XII. Erlaß bei Betrieben der Land- § 33 Abs. 1, 3 und 4 GrStG und Forstwirtschaft

Bei dieser Gruppe von Steuergegenständen ist die Frage einer wesentlichen Ertragsminderung auf der Grundlage des normalen Rohertrags (also des Umsatzes) zu beurteilen, der nach den Verhältnissen zu Beginn des Erlaßzeitraums bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung gemeinhin und nachhaltig erzielbar wäre (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 GrStG). Ergänzend zu den in Abschn. IX vorangestellten allgemeinen Grundsätzen gilt folgendes:

48. Minderung des normalen Rohertrags um mehr als 20 v. H.

Der Hundertsatz der Ertragsminderung, der bei Überschreitung der Bagatellgrenze von 20 v. H. (vgl. Nr. 36) das Ausmaß des Erlasses bestimmt (vgl. Nr. 41), ist auf der Grundlage des normalen Rohertrags des Wirtschaftswerts zu ermitteln, während die ortsübliche Miete als Nutzungswert des Wohnteils außer Betracht bleibt (vgl. Nr. 41).

a) Betriebe ohne forstwirtschaftliche Nutzung

Als normaler Rohertrag i. S. des § 33 Abs. 1 Nr. 1 GrStG ist der Rohertrag anzusetzen, der aus dem Wirtschaftsteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nach den Verhältnissen zu Beginn des Erlaßzeitraums (= Kj) bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung gemeinhin und nachhaltig erzielbar wäre. Unter Rohertrag ist dabei der erzielbare Umsatz aus dem Verkauf und dem Eigenverbrauch land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse zu verstehen.

Die Ertragsminderung ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem normalen Rohertrag und dem im Erlaßzeitraum tatsächlich erzielten Rohertrag, also dem tatsächlich erzielten Umsatz aus land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen. Dabei werden Erzeugnismengen, die am Ende des Erlaßzeitraums noch nicht verkauft sind, mit den zum Ende des Erlaßzeitraums erzielbaren Verkaufserlösen anzusetzen sein (so z. B. beim Weinbau). Ist ein Ernteschaden eingetreten und ist dieser durch Leistungen Dritter ausgeglichen worden, z. B. durch eine Hagelversicherung, so gehören diese Leistungen zum tatsächlichen Rohertrag (Abschn. 39 Abs. 2 letzter Satz GrStR 1978).

Für die Ermittlung des normalen und des tatsächlichen Rohertrags sind zunächst vorhandene Buchführungsergebnisse heranzuziehen. Das einkommensteuerlich maßgebende Wj weicht allerdings bei Land- und Forstwirten vom Kj ab (vgl. § 4a EStG, § 8c EStDV). Während m. E. bei der Schätzung des normalen Rohertrags auf die letzten 3 Wj abgestellt werden kann, müssen bei der Ermittlung des tatsächlichen Rohertrags das im Erlaßzeitraum endende und das beginnende Wj anteilig berücksichtigt werden. Bei nichtbuchführenden Betrieben sollen der normale und der tatsächlich erzielte Rohertrag durch von der Gemeinde zu bil- S. 3901dende örtliche Kommissionen geschätzt werden; dabei können Erfahrungssätze der FÄ verwendet werden (Abschn. 39 Abs. 1 letzter Satz i. V. mit Abschn. 39 Abs. 2 Satz 2 GrStR 1978).

Bei Betrieben mit mehreren Nutzungen (z. B. Landwirtschaft, Weinbau und Gartenbau) ist dem normalen Rohertrag aller Nutzungen des Betriebs der tatsächlich erzielte Rohertrag aller Nutzungen (jeweils außer Forstwirtschaft, vgl. unten) gegenüberzustellen. Das gilt auch, wenn die Ertragsminderung nur bei einer Nutzung eingetreten ist.

Beispiel:

Der EW eines Betriebs beträgt 80 000 DM. Sein Wirtschaftswert von 60 000 DM umfaßt die landwirtschaftliche Nutzung mit 42 000 DM und die weinbauliche Nutzung mit 18 000 DM. Hinzu kommt der Wohnungswert von 20 000 DM, dessen Nutzungswert bei der Ermittlung der Ertragsminderung außer Betracht bleibt. Die GrSt für das Kj 1993 beträgt bei einem Steuermeßbetrag von (6 v. T. von 80 000 DM =) 480 DM und einem Hebesatz von 200 v. H. = 960 DM. Die landwirtschaftliche Nutzung ist im Kj 1993 von Schäden infolge von Naturereignissen (vgl. Nr. 49) betroffen worden. Der normale Rohertrag des Wirtschaftsteils des Betriebs am 1.1.1993 wird nach dem Durchschnitt der letzten 3 Wj wie folgt geschätzt:

Die Rohertragsminderung bei der landwirtschaftlichen Nutzung soll 30 000 DM betragen. Die Ertragsminderung für den Wirtschaftsteil ergibt sich dann wie folgt:

Von der GrSt des Kj 1993 von 960 DM für den gesamten Betrieb (einschließlich Wohnungswert) sind zu erlassen

allerdings nur unter der Voraussetzung, daß die Einziehung der GrSt nach den (objektiven) wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs unbillig wäre (vgl. Nr. 50).

b) Betriebe mit ausschließlicher oder teilweiser forstwirtschaftlicher Nutzung

Für diese Fälle besteht eine Sonderregelung, weil sich ertragsmindernde Ereignisse in der Forstwirtschaft (z. B. durch Schnee- und Windbruch) nicht nur für ein Kj, sondern langfristig auswirken. Die Sonderregelung ergibt sich aus § 33 Abs. 3 und 4 Sätze 2 und 3 GrStG und Abschn. 39 Abs. 4, 6 und 7 GrStR 1978.

c) Verpachtete Betriebe und Flächen

Der Anspruch auf Erlaß von GrSt steht jeweils nur dem Eigentümer des Betriebs oder der Flächen zu; in seiner Person muß die den Erlaß begründende Ertragsminderung vorliegen. Folglich liegt beim Verpächter eine Ertragsminderung nur vor, wenn ein Teil des Pachtzinses ganz oder teilweise ausfällt (vgl. auch das zum alten GrSt-Recht ergangene U. des Bayer. VGH v. 25. 4. 62, DGStZ 1963 S. 28).

49. Unverschuldete Ertragsminderung; Stillegung von Flächen

Die Ertragsminderung darf vom Land- oder Forstwirt nicht zu vertreten sein. Das für den gewerblichen Unternehmer Gesagte (vgl. Nr. 45) gilt entsprechend. Typischerweise nicht zu vertreten sind Schäden infolge von Naturereignissen wie z. B. Hagel, Auswinterung, Dürre, Hochwasser, Viehseuchen, Bergrutsch. Die Nichtbewirtschaftung von Flächen, insbesondere bei der sog. Sozialbrache, ist S. 3902dagegen stets vom Eigentümer zu vertreten (Abschn. 38 Abs. 3 Sätze 3 und 4 GrStR 1978). Kein Erlaßgrund ist auch die Stillegung von Flächen im Rahmen von agrarwirtschaftlichen staatlichen Interventionen, die eine dauernde oder vorübergehende Stillegung von landwirtschaftlich genutzten Flächen zum Ziel haben (so z. B. nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit vom 21.2.89, BGBl I S. 233, und nach dem in Art. 5 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über die Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes„ vom 21.7.88, BGBl I S. 1053, genannten EG-Recht und den anschließenden Maßnahmen des EG-Rechts). Denn die in diesen Fällen vorgesehenen Stillegungsbeihilfen werden nach dem Deckungsprinzip gewährt, das gewährleistet, daß dem Landwirt trotz fortbestehender fixer Kosten, wie z. B. der GrSt, in etwa das gleiche Nettoeinkommen zur Verfügung steht wie bei fortgesetzter Bewirtschaftung.

50. Unbilligkeit nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Betriebs

Die Voraussetzung, daß die Einziehung der GrSt nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des „Betriebs„ unbillig sein muß, gilt gleichermaßen für eigengewerblich genutzte Grundstücke wie für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§ 33 Abs. 1 Satz 2 GrStG). Entsprechend dem Wortlaut des Abschn. 38 Abs. 5 GrStR 1978 gilt das über die Unbilligkeit bei eigengewerblich genutzten Grundstücken Ausgeführte (vgl. Nr. 46) daher sinngemäß.

XIII. Verfahren beim Erlaß nach § 33 GrStG § 34 GrStG

51. Kalenderjahr als Erlaßzeitraum; Antragsfrist

Der Erlaß wird jeweils nach Ablauf eines Kj für die GrSt ausgesprochen, die für das Kj festgesetzt worden ist (Erlaßzeitraum). Maßgebend für die Entscheidung über den Erlaß sind die Verhältnisse des Erlaßzeitraums. Der Erlaß wird nur auf Antrag gewährt. Der Antrag ist bis zu dem auf den Erlaßzeitraum folgenden 31. 3. zu stellen. Geht der GrSt-Bescheid für den Erlaßzeitraum dem Grundstückseigentümer nicht rechtzeitig zu oder wird die Jahressteuer durch Änderungsbescheid heraufgesetzt, so endet die Antragsfrist erst mit der Rechtsbehelfsfrist für den GrSt-Bescheid oder den Änderungsbescheid (Abschn. 41 Abs. 1 GrStR 1978). Im Zusammenhang mit dem Erlaß für Kulturgut hat das BVerwG im U. v. 21. 9. 84 (BStBl II S. 870) einzelfallbezogen eine etwas abweichende Lösung gefunden: Bei einem verspätet ergehenden GrSt-Erhöhungsbescheid werde (nur) für einen durch die GrSt-Erhöhung veranlaßten Erlaßantrag eine (neue) dreimonatige Frist eröffnet. Bei unverschuldeter Versäumung der Antragsfrist kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (§ 110 AO).

Die während des Erlaßzeitraums fälligen GrSt-Raten können insoweit gestundet werden, als ihr Erlaß zu erwarten ist (§ 222 AO). Durch eine solche Stundung kann vermieden werden, daß die GrSt zunächst voll entrichtet wird und aufgrund der Erlaßentscheidung nach Ablauf des Erlaßzeitraums erstattet werden muß.

52. Rechtsbehelfe

Gegen ablehnende Erlaßentscheidungen der Gemeinde stehen dem Steuerschuldner die gleichen Rechtsbehelfe offen, die nach der VwGO gegen GrSt-Bescheide der Gemeinde gegeben sind (s. Nr. 31). In den Stadtstaaten Berlin und Hamburg, in denen die GrSt von den FÄ auch festgesetzt und erhoben wird, entscheiden diese auch über einen Erlaß, der aufgrund von § 33 GrStG beantragt wird. Wegen des nach dieser Vorschrift gegebenen Rechtsanspruchs auf Erlaß ist als Rechtsbehelf der Einspruch gegeben (BFH v. 10. 8. 88, BStBl 1989 II S. 13).

XIV. Erlaß aus Billigkeitsgründen nach der §§163, 227 AO Abgabenordnung

Die Sonderregelung im GrStGüber den GrSt-Erlaß wegen wesentlicher Ertragsminderung (§§33, 34 GrStG), nach der unter den gesetzlich festgelegten S. 3903Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Erlaß besteht, läßt die allgemein geltenden Vorschriften der AOüber den Erlaß von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 i. V. mit § 184 Abs. 2 und 3 sowie § 227 AO) unberührt. Gleichwohl führt diese Sonderregelung dazu, daß die Frage eines Erlasses wegen Ertraglosigkeit oder Ertragsminderung als in den §§33, 34 GrStG abschließend geregelt anzusehen ist. Gewähren diese Vorschriften daher keinen Anspruch auf Erlaß, so ist im Hinblick auf Ertraglosigkeit oder Ertragsminderung grds. auch ein Erlaß nach der AO ausgeschlossen.

53. Begriff der Unbilligkeit

Der Begriff „unbillig„ i. S. der §§163, 227 AO ist kein unbestimmter Rechtsbegriff mit Rechtsnormqualität; bei dem Erlaß aus Billigkeitsgründen nach der AO handelt es sich vielmehr um eine reine Ermessensentscheidung der Verwaltung (vgl. Beschl. des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes v. 19.10.71, BStBl 1972 II S. 603). Ob die Gemeinde von ihrem Ermessen richtigen Gebrauch gemacht hat, unterliegt daher nicht der uneingeschränkten Nachprüfung durch die VG (in Berlin und Hamburg der FG). Insbesondere darf das VG oder FG nicht sein Ermessen an die Stelle desjenigen der Verwaltungsbehörde setzen. Die Anfechtung von Ermessensentscheidungen der Verwaltungsbehörden kann nur darauf gestützt werden, daß die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten seien oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden sei (§ 114 VwGO, § 102 FGO). Insoweit unterscheidet sich der Begriff „unbillig„ von demjenigen des § 33 GrStG beim Erlaß wegen wesentlicher Ertragsminderung zugunsten von eigengewerblich genutzten Grundstücken und Betrieben der Land- und Forstwirtschaft (vgl. Nr. 46); denn innerhalb der einen Rechtsanspruch gewährenden Erlaßvorschrift des § 33 GrStG ist der Begriff „unbillig„ als (unbestimmter) Rechtsbegriff zu qualifizieren, dessen Auslegung der vollen gerichtlichen Nachprüfung unterliegt (BVerwG v. 29. 9. 82, KStZ 1983 S. 30, v. 26.5.89, BStBl II S. 1042 und - für einen Berliner Fall, vgl. Nr. 31 letzter Abs. und Nr. 52 - BFH v. 10. 8. 88, BStBl 1989 II S. 13).

54. Sachliche Billigkeitsgründe

Zunächst gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. z. B. NWB F. 2 S. 4760 und 4780) auch für die GrSt. Ergänzend ist das Folgende festzuhalten:

a) Durch die Sonderregelung des § 33 GrStGüber den Erlaß wegen wesentlicher Ertragsminderung ist der Raum für einen Billigkeitserlaß nach der AO mit Rücksicht auf die Verhältnisse des Steuergegenstandes stark eingeengt. Wenn nämlich durch die positive Regelung des § 33 GrStG bestimmte Gruppen von Tatbeständen angesprochen sind, ein Erlaß aber gleichwohl nicht vorgeschrieben ist, so muß daraus als Absicht des Gesetzgebers gefolgert werden, daß ein Erlaß nicht gewährt werden soll. In derartigen Fällen geben die §§163, 227 AO keine Handhabe, die positiven Vorschriften des § 33 GrStG auf dem Umweg über einen Billigkeitserlaß abzuändern oder zu beseitigen (vgl. hierzu BVerwG v. 23. 10. 59, BVerwGE 9, 238, KStZ 1960 S. 7). Dieser Grundsatz hat besondere Bedeutung für unbebaute Grundstücke, bei denen § 33 GrStG einen Erlaß bewußt ausgeschlossen hat.

b) Das in Buchst. a Gesagte gilt auch, wenn die gesetzliche Antragsfrist (31. 3. des folgenden Jahres) für einen Erlaß nach § 33 GrStG versäumt wurde und die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vorliegen. In diesem Falle kann der durch Fristversäumnis verwirkte Erlaßanspruch nach § 33 GrStG nicht durch einen Billigkeitserlaß nach der AO, der nicht an einen Antrag gebunden ist, ersetzt werden. S. 3904c) Bei vermietetem oder verpachtetem Grundbesitz wird die Erhebung der GrSt nicht dadurch unbillig, daß ihre Abwälzung auf den Mieter oder Pächter allgemein oder im Einzelfall nicht gelingt; das gilt auch für Nachforderungen, da diese innerhalb der Verjährungsfrist uneingeschränkt zugelassen sind. Etwas anderes muß jedoch dann gelten, wenn das Verhalten der Gemeinde als Steuerbehörde ursächlich für die Nichtabwälzbarkeit ist (vgl. BVerwG v. 1. 10. 71, KStZ 1972 S. 91). Ein solcher Tatbestand, der die Gemeinde zum Erlaß verpflichtet, wäre m. E. in folgenden Fällen gegeben gewesen:

Nach den inhaltlich übereinstimmenden Regelungen für den sozialen und den übrigen Wohnungsbau (§ 10 WoBindG, § 4 MHG) kann der Vermieter die vereinbarte Miete - auch wenn es im Mietvertrag nicht ausdrücklich vorgesehen ist - entsprechend den gestiegenen Betriebskosten (einschl. der GrSt) durch einseitige Erklärung gegenüber dem Mieter erhöhen bzw. neben der Miete eine entsprechende Umlage verlangen. Haben sich die Betriebskosten (einschl. der GrSt) rückwirkend erhöht, so wirkt die Mieterhöhungserklärung des Vermieters auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Betriebskosten, höchstens jedoch auf den Beginn des der Erklärung vorangehenden Kj zurück. So kann z. B. eine im Jahre 1992 erfolgende Erklärung des Vermieters über die rückwirkende Umlegung von GrSt höchstens die Zeit ab 1.1.91 umfassen. Außerdem muß der Vermieter die Erklärung über die Erhöhung der Miete innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis von der Erhöhung der GrSt abgeben.

Erhält der Eigentümer nunmehr einen GrSt-Bescheid (sei es der ursprüngliche oder ein geänderter) so spät, daß er die erhöhte GrSt infolge der zugunsten des Mieters getroffenen Regelung des Mietrechts nicht mehr auf den Mieter abwälzen kann, so liegt die Annahme nahe, die Gemeinde habe den nicht mehr abwälzbaren Teil der GrSt zu erlassen. Das BVerwG hat jedoch gegenteilig entschieden und das Vorliegen einer Sachunbilligkeit verneint (mehrere U. v. 4.6.82, deren Leitsätze und Gründe übereinstimmen und die als Bestandteil des U. 8 C 53.81 in BVerwGE 65, 355 und als Bestandteil des U. 8 C 106.81 in KStZ S. 192 veröffentlicht sind).

55. Persönliche Billigkeitsgründe

Persönliche Billigkeitsgründe können bei den Personensteuern (ESt, VSt) eher einen Erlaß rechtfertigen als bei Objektsteuern (Realsteuern) wie hier der GrSt. Bei vermieteten Objekten kommt der Gesichtspunkt hinzu, daß die GrSt als Bestandteil der Betriebskosten in die Miete (einschl. Umlagen) eingeht und ihre Einziehung daher so lange nicht unbillig sein kann, als ihre Abwälzung auf den Mieter möglich ist (vgl. auch Nr. 54 Buchst. c). Muß aber der Mieter die GrSt als Bestandteil der Miete tragen, ohne daß dem Vermieter wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten des Mieters ein Erlaß gewährt werden kann, so sind im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch einem GrSt-Erlaß zugunsten des im Eigenheim wohnenden Steuerschuldners sehr enge Grenzen gezogen.

56. Verfahren beim Erlaß nach §§163, 227 AO

Die AO unterscheidet zwischen dem Erlaß im Erhebungsverfahren, also nach erfolgter Festsetzung (§ 227 AO) und einer niedrigeren Festsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO). Beide Vorschriften gelten auch für die Gemeinden, denen die Erlaßbefugnis bei der GrSt zusteht. Soweit jedoch eine Sachunbilligkeit vorliegt, die sich aus dem Bewertungsrecht oder dem GrSt-Recht ergibt, wird es in erster Linie Sache des FA sein, bereits den Steuermeßbetrag nach § 163 AO im Billigkeitswege niedriger festzusetzen. Dies ist allerdings wegen der Ertragshoheit der Gemeinden nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 184 Abs. 2 AO zulässig. Danach muß eine im Steuermeßbetragsverfahren durch das FA zu gewährende Billigkeitsmaßnahme in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Landesfinanzbehörde angeordnet worden sein.